Post on 12-May-2015
FBA – kring UtrechtFiscale actualiteiten
- Partnerbegrip - Vergoedingsvorderingen- Onzakelijke leningen
Mr. J. Zwagemakerjanuari 2012
Een nieuw partnerbegrip
Let op met DGLBabette is gehuwd met Gerard. Ze woont al jaren samen met Kees, met wie ze ook een kind heeft.
Wie is Babette’s fiscale IB-partner ?
Wie is Kees’ fiscale IB-partner ?
Wie is Gerard’s fiscale IB-partner ?
Een nieuw partnerbegrip
2011: nieuw partnerbegrip IB
Gehuwd of geregistreerd partnerschap Verplicht partner
Samenwonen / op één GBA-adres niet van belang! Koppeling met civiele recht
DGL / Gehuwde LAT-relaties >> partners Geen partners: verzoek tot scheiding / tafel/bed
Ontzieningsregeling voor EW-aftrek bij DGL leven + ingangstijdstip echtscheidingsregeling (art. 3.111,lid 4 IB)
Géén ontziening voor TBS, AB, Box 3 , PGA
Onbedoelde effecten!
Een nieuw partnerbegrip
2011: nieuw partnerbegrip IB Ongehuwd samenwoners: keuze vervallenPartnervereisten
Meerderjarig / ongehuwdSamenwonend / op één GBA-woonadres +
een notarieel samenlevingscontract (art.5a AWR), of samen een kind, of kind van huisgenoot erkend, of huisgenoot aangewezen gerechtigde partnerpensioen fiscaal eigen woning + gezamenlijk eigenaar in voorafgaande kalenderjaar reeds partner was
Een nieuw partnerbegrip
Partner: oudste rechten
Jan woont samen met Charlotte. Jan heeft Charlotte aangewezen als pensioenpartner; verder hebben zij niets geregeld. Jan is nog getrouwd met Irene; een verzoek tot echtscheiding is ingediendJan heeft uit eerdere relatie met Veronica een kind
Bij de GBA staan Jan, Charlotte, Irene en Veronica allemaal nog (tenonrechte) op hetzelfde GBA-adres ingeschreven
Wie is Jan’s fiscale IB-partner?
Een nieuw partnerbegrip
Nieuw partnerbegrip IB / 2012
Aangepast: samengestelde gezinnen Ongehuwd samenwonenden op hetzelfde GBA-
adres staat ook een minderjarig kind van een van hen: partners voor IB / toeslagen
Tegenbewijsregeling (onder-)huurder
Een nieuw partnerbegrip
Een kind erbij? De gevolgenJurjen woont ongehuwd samen met Gerdien, in een huurhuis. Zij hebben niets geregeld. Jurjen en Gerdien zijn ieder voor 3% aandeelhouder in BV X. Jurjen heeft veel vastgoed; verhuurd aan BV XJurjen meldt in maart 2011 dat Gerdien zwanger is. Dat kind is in november 2011 geboren.
Fiscale gevolgen?
Een nieuw partnerbegrip
Partnerbegrip SuccessiewetBelang: vrijstelling € 603.600 + tariefgroep 1
Gehuwd /geregistreerd partner Geen partners igv civielrechtelijk (van tafel en bed) gescheiden
Ongehuwd samenwonend
Meerderjarig + één adres GBA (bij † 6 maanden, schenken 2 jaar) +
Notarieel samenlevingscontract mét wederzijdse zorgverplichting! + Tenzij meer dan 5 jaar samenwonend
Géén bloedverwanten in de rechte lijn (uitz. WMO) + Niet met een ander aan deze voorwaarden voldoen
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Huwelijksvermogensrecht 2012
Nieuwe regelingen voor partners Verplichting inlichtingen verstrekken over eigen
vermogen + bestuur daarover (art. 1.83 BW)
Tijdstip indiening echtscheiding ipv inschrijving Vergoedingsvorderingen (art. 1.87 BW)
Als buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot vermogensbestanddeel verwerft met geld van de andere echtgenoot, krijgt die laatste een vergoedingsvordering
Idem bij gehuwden in gemeenschap van goederen, met eigen vermogen (ex uitsluitingsclausule, verknochtheid)
tenzij partijen anders overeenkomen
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Fiscale toerekening inkomsten
Echtgenoten buiten gem van gdrn gehuwd Toerekening aan juridische gerechtigde:
heeft direct economisch belang Niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding levert géén
inkomenstoerekening op Verrekeningsgerechtigde >> indirect, afgeleid economisch belang Deelt enkel in positieve waardeverandering Vordering ontstaat pas achteraf, na verstrijken jaar/huwelijk Ook al leidt art. 1.141 BW in materieel opzicht (bijna) tot
gemeenschap van goederen
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Fiscale toerekening inkomsten
Echtgenoten in gem van gdrn gehuwdToerekening obv economisch belang of bestuursmacht?
WUO: bestuursmacht (BNB 1966/54, BNB 2003/288)
TBS: bestuursmacht (BNB 2010/100)
>> door wetswijziging ongedaan gemaakt (art. 3.92 lid 4 IB)
Inkomsten uit vermogen: bestuursmacht (BNB 2007/15)
Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen / box 3
Ongeacht huwelijksgoederenregime
Gebondenheid van de gemeenschap
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Huwelijksvermogensrecht 2012Vergoedingsvorderingen (art. 1.87 BW)• Voor buiten én in gemeenschap van goederen gehuwden
die een vermogensbestanddeel verwerven met geld van de andere echtgenoot
• Een aan de waarde van het goed gekoppelde verbintenis-rechtelijke aanspraak jegens de subjectief gerechtigde tot de betrokken zaak / goed
• Deelt in positieve én negatieve waardeontwikkeling goed• Vordering ontstaat direct bij aanschaf goed
Volledig (evenredig) direct economisch belangFiscale gevolgen!!
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Winst uit ondernemingJuridisch en economisch belang niet in één persoon
• HR: toerekenen aan economisch gerechtigde– BNB 1957/16: A drijft onderneming met OG van echtgenoot B– VN 2009/61.2.1: RB Den Haag: idem
Rangorde met TBS??
A en B : gehuwd met koude uitsluiting; A = ondernemerA koopt bedrijfspand met 50% geld van BTot 1-1-2012 : gehele pand = OV AVanaf 1-1-2012: A ½ pand = OV, bij ½ pand = TBS
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Winst uit ondernemingA en B : gehuwd met koude uitsluiting; A = ondernemer
A verbouwt zijn bedrijfspand; wev € 300.000Verbouwing kost € 100.000; A en B financieren ieder 50%
Tot 1-1-2012 : gehele pand = OV A / schuld aan B
Echtscheiding: verzoek in 2012, inschrijving in 2013Pand = wev € 600.000 B ontvangt in 2013 € 100.000
Per 1-1-2012: B verkrijgt 1/6 economische belang pand = Overdracht door A ? Stakingswinst? Bij B TBS
2012 einde partnerschap: bij B einde TBS, naar box 3 Bij A pand vol OV, schuld € 100.000 = OV-schuld
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Winst uit ondernemingA en B : gehuwd met koude uitsluiting; A = ondernemerEchtgenoot investeert niet in een specifiek verm.bestanddeel
A heeft geldmiddelen in zijn onderneming nodig Echtgenoot B leent A daartoe € 250.000Waarde onderneming € 500.000Afrekening bij A; Staking voor 1/2 gedeelte ? B voor 1/2 deel medegerechtigde?
OnwenselijkDoor investering ontstaat economische gemeenschap Doorschuifregeling invoeren cfm art. 3.59 IB(thans sec voor gehuwden in gemeenschap van goederen)
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
TBS-regeling
Geen wijziging per 2012 Ruime formulering:
direct of indirect,rechtens dan wel in feite Echtgenoot die geld leent aan echtgenoot (die dat
aan BV doorleent)viel al onder TBS-regeling Die echtgenoot had / houdt economisch belang bij
vordering
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
AB-regeling Toewijzing op basis van economisch belang igv juridisch en
economisch belang niet in één persoon Zie HR in BNB 1999/301: stemrecht niet vereist, volledig
belang bij waardeontwikkeling Certificaathouder is ook ab-houder Zie ook HdH VN 1993/1966
A is 100% aandeelhouder in BV XBV X verwerft een pand voor € 400.000A financiert dat met een TBS-lening aan BV XDie lening voor 50% verkregen van echtgenote B
B krijgt géén vergoedingsrecht: investeert niet in een goed
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
AB-regelingA is 100% aandeelhouder in BV X; waarde BV € 1 mln.BV X verwerft een pand voor € 400.000A financiert dat met een kapitaalstorting in BV XDie middelen verkrijgt hij voor 50% van echtgenote B
Voor 1-1-2012:A heeft een box 2 schuld aan B, B box 3 vordering op A
Na 1-1-2012:B verwerft economisch belang in BV A voor 20%A heeft een box 2 schuld aan B; AB afrekenen?• Doorschuifregeling art. 4.17 van toepassing?• Letterlijke tekst ja; ratio (zie ook art. 4.39 IB) neen
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
AB-regelingA is 100% aandeelhouder in BV X; waarde BV € 1 mln.BV X verwerft een pand voor € 400.000A financiert dat met een kapitaalstorting in BV XDie middelen verkrijgt hij voor 50% van echtgenote B
Na 1-1-2012:B verwerft economisch belang in BV A voor 20%A heeft een box 2 schuld aan B; AB afrekenen?• Doorschuifregeling art. 4.17 van toepassing?• Letterlijke tekst ja; ratio (zie ook art. 4.39 IB) neen
A en B gaan scheidenVerzoek in 2012, inschrijving in 2013Waarde BV X € 1,5 mln. A betaalt B ex 1.87 BW € 300.000
AB-vervreemding door BGeen doorschuifregeling ex 4.17 IB: geen overgang krachtens huw vermogensrecht
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Schenkbelasting Art 1.87 BW buiten werking stellen: echtgenoot
verkrijgt sec een nominale vordering In huwelijksvoorwaarden
Geen schenking??
Geen bevoordelingsbedoeling; onderdeel complex rechten en verplichtingen; geen voltooide eenzijdige waardeverschuiving
Staande huwelijk Mogelijk wel een schenking Versus: rechtskarakter huwelijk, ondenkbaar zonder vermogens-
verschuivingen Vgl NJ 1995,561 Ter Kuile Kofman : schenking?
Nieuw huw. vermogensrecht Fiscale aspecten
Overdrachtsbelasting
Verkrijging economisch belang
= belastbaar feit OVB
Geen heffing bij verkrijging ex 1.87 BW
Besluit MvF 14-12-2011
Moeder- en dochter-BVFinanciering
VV of EV? Geldlening:
>> rente, aflossing én zekerheid Civielrechtelijk lening >> fiscaal lening
HR 27-01-1988, BNB 1988/217
Tenzij ‘apart soort lening’, zoals: Schijnlening Bodemloze putlening Deelnemerschapslening
Tijdstip beoordeling• bij geldverstrekking• bij – materiele – aanpassing
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Leningen in concernverband
Schijnlening >> EV
Partijen presenteren lening, maar bedoelen kapitaalstorting Bewijslast in 1ste instantie bij inspecteur Pret participatif
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Leningen in concernverband
Bodemloze-putlening >> EV
Met name bij verliesfinanciering Op tijdstip verstrekking liquiditeiten is duidelijk
(in objectieve zin) dat schuldenaar niet terug kan betalen / bank stapt er niet (meer) in
Storting a fonds perdue uit adh.relatie Vergelijking met vereisten bankkrediet
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Leningen in concernverband
Deelnemerschapslening >> EV
Het ‘ zo-nauw-criterium’ Schuldeiser verstrekt geldlening waarmee hij
ahw deelneemt in (bedrijf) schuldenaar Karaktereigenschappen = EV
Rentevergoeding is winstafhankelijk (vgl.dividend)
Geen concreet aflossingsschema / perpetual
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Hybride lening Rente is niet aftrekbaar als “de lening onder
zodanige voorwaarden is verstrekt dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen” (BNB 1998/208)
Vergoeding is afhankelijk van de winst Schuld achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers
Schuld heeft geen vaste looptijd (of > 50 jaar) en is slechts opeisbaar bij faillissement, surseance of liquidatie
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Hybride lening
Bij debitrice Géén aftrek rente Géén aftrek waardemutaties lening
Bij creditrice Rente en waardemutaties > winstsfeer Meeslepen met deelneming
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Concernlening met lage rente (art. 10b VPB)
Verbonden lichamen ex art. 8b VPB ! Geen vaste aflossingsdatum of > 10 jaar
Bij latere verschuiving aanpassing ex ante
Rechtens geen rente of rente ≥ 30% onder marktrente
Back-to-back Verwisseling crediteur Bank >> ‘moeder’ >> thincap van toepassing!
Moeder- en dochter-BVFinanciering
De onzakelijke lening (ODR)(HR 09-05-2008; BNB 2008/191)
Crediteur heeft bij geldverstrekking geen zakelijke condities afgesproken en daardoor een debiteurenrisico geaccepteerd dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen
Crediteur doet dat – behoudens bijzondere omstandigheden – met bedoeling om belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Casus HR 09-05-2008; BNB 2008/191
BV X
BV Y
1. BV Y leent geld aan BV X om certificaten in BV Y te verwerven / te bekostigen;
2. Ult. 1997: BV X houdt 23,16% certificaten in BV Y; koopsom HFL 10 mln., gefinancierd door BV Y
3. Rente 4,7% tot 5,63%, jaarlijks bijgeboekt in rekeningcourant; saldo ult. 2000 HFL 13,2 mln.
4. Beoogde aflossing uit dividenden BV Y stagneert door verlies BV Y
5. BV Y waardeert ult. 1999 lening af met HFL 5 mln en HFL 2 mln in 2000
Geen schriftelijke leenovereenkomst, geen aflossingsschema én geen zekerheid
Moeder- en dochter-BVFinanciering
Onzakelijk debiteurenrisico Geldverstrekking onder zodanige voorwaarden
en omstandigheden dat daarbij een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen
Criteria: rente, aflossing en zekerheid Cumulatie van onzakelijke aspecten In casu: aflossing uit dividendstroom is hoogst onzeker!
Bij bijzondere omstandigheden anders Om een ander, belastbaar voordeel behalen Voorbeelden: Rb Breda 03-07-2006, 05/02672 en Hof Arnhem 15-06-
2011, nr. 10/00132 en 00434
Moeder- en dochter-BVFinanciering
De ODR-toets bij:1. Intercompany ODR-leningen
“een zodanig ernstig debiteurenrisico dat BV X dat (volle) risico uitsluitend heeft aanvaard vanwege haar aandeelhoudersrelatie om het belang van haar aandeelhouder te dienen”
Lening omhoog / omlaag / opzij ? Hof Arnhem 15 maart 2011 10/00153: ook omlaag
2. Garantstelling in concernverband Risico op financieel nadeel, zonder een ongeveer gelijke kans
op voordeel of een adequate vergoeding ODR-toetsing, ondanks zakelijke aanwending, etc.
Hof Arnhem, 15-03-2011, nr. 10/00431, Fida 20111536
3. TBS-leningen
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderHR 25-11-2011, nr. 08/05323
1. Is de geldverstrekking in realiteit een lening? Criteria: zie BNB 1988/217
2. Als sprake is van een geldlening, dan …is rente zakelijk? Neen, dan rente te corrigeren tot zakelijk niveau?Zou 3de zelfde lening met hogere rente hebben verstrekt
Vuistregel: rente die de concernvennootschap zou moeten betalen op een lening die zij met borgstelling vanuit het concern c.p. had kunnen aangaanLet op dat rente (na correctie) niet winstdelend is!
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderHR 25-11-2011, nr. 08/05323
3. Zakelijke rente kan niet worden bepaald? Dan ODR-lening Debiteurenrisico uitsluitend gelopen
vanwege adh-relatie
4. Beoordeling ttv aangaan lening Lening als geheel in aanmerking nemen
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderHR 25-11-2011, nr. 08/05323
1. Is de geldverstrekking in realiteit een lening? Civielrechtelijk vorm aanhouden + 3 uitzonderingen Onzakelijke lening blijft dus een lening!
Aanvulling op BNB 2008 / 191 Geen bodemloze put! + relevantie 10d VPB / hybride lening
2. Rente onzakelijk? Correctie tot zakelijk niveau, Zou 3de zelfde lening met hogere rente hebben verstrekt?
Toetsing at arm’s length / Onderscheid vaste / winstdelende rente is kunstmatig
Wat als 3de winstdelende rente heeft bedongen? Wat en hoe met mezzanine leningen? Strijdig met referentiekader art. 8b 1 VPB: voorwaarden tussen
3den overeengekomen
OR-leningAfwaardering = aftrekbaar
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderRente op onzakelijke lening? Onzakelijke lening is vergelijkbaar met lening met een
(onzakelijke) borgstelling door de crediteur In aanmerking te nemen rente = Rente die een 3de zou
hebben berekend over dezelfde lening met een vergelijkbare onzakelijke borgstelling door crediteur
Splitsing onzakelijke lening in Zakelijke lening aan debiteur Onzakelijke borgstelling door crediteur
Bijgeschreven rente = onderdeel onzakelijke lening Rente rekenen tot …? Tijdstip realisatie verlies
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderHR 25-11-2011, nr. 08/05323
3. Zakelijke rente niet bepaalbaar>> ODR-lening4. Beoordeling ttv aangaan lening
Lening als geheel in aanmerking nemen
Geen knip in de lening; deels zakelijk, deels onzakelijk Terugkomen op BNB 2008 / 191
Geen ovk, geen aflossing, geen zekerheden Bezien in kader van kredietwaardigheid debiteur
Kan lening later alsnog van kleur verschieten? Beoordeling bij verstrekking HR: door handelen crediteur van zakelijk > onzakelijk Ook bij nalaten? Niet opeisen?
Moeder- en dochter-BVFinanciering
ODR-beoordelingskaderHR 25-11-2011, nr. 10/05161 en 04588
Hoe omgaan met onzakelijk debiteurenverlies Onderdeel opgeofferd bedrag DNV Onderdeel VK AB-aandelen
Geen tussencategorie!
Tijdstip verliesneming: bij realisatie
Winst uit onderneming
VerbondenheidHoge Raad 8 april 2011 10/00651, Fida 20111661
Zeggenschap niet van belang Vereist financieel belang van 1/3
Niet 1/3 zeggenschap via stemrecht Belang bij renteaftrek, afwaardering lening,
afschrijving vastgoed, investeringsfaciliteiten
Verbondenheid?
Situatie 1
A B C D
NV X
25%17% 17% 41%
BV Y BV Z
100%
4 x 25% stemrechten
Verbondenheid!
Situatie 2
A B C D
NV X
25%17% 17% 41%
BV Y
BV Z 100%
PH PH PH
STAK
100% 100% 100%
Vordering / schuld met renteaftrek?
Bedankt voor uw aandacht