Registerhet

Heffingssysteem IB en SW gaat op de schop

Belastingplan 2014: een (te) mager pakketArie Rijkers: ‘Inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding’Verliesverrekening in box 2

Vakblad van het Register Belastingadviseurs

december 2013 | nummer 6

MFASRENDEMENT VOOR DE BELASTINGADVISEUR

Register 2013-11.indd 1 18-11-2013 10:00:07

MFASRENDEMENT VOOR DE BELASTINGADVISEUR

Register 2013-11.indd 1 18-11-2013 10:00:07

Inhoudde

Colofon

n n n

Lees dit nummer op uw tablet door het scannen van de QR code.

3december 2013 | nummer 6 | het Register

Het Register is een uitgave van Het Register Belastingadviseurs (RB), Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg, telefoon (0345) 54 70 00

Het Register verschijnt zes keer per jaar en vormt een belangrijke informatiebron voor de leden van het Register Belastingadviseurs. Leden en relaties van het RB ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap/betrokkenheid bij het RB. Informatie over (het lidmaatschap van) het RB vindt u op www.rb.nl; informatie over het opzeggen van het lid­maatschap vindt u op www.rb.nl/opzeggen.

RedactieraadMr. W.J.M. (Wil) Vennix FB (hoofd­redacteur)Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de BontMr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CBMr. dr. M.J. (Mascha) HoogeveenMr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk FB

EindredactieKamminga Publicaties, Ton KammingaE­mail: ton@kammingapublicaties.nl

Uitgever RB, Ilse van der DoelenE­mail: ivanderdoelen@rb.nl

Rubriek Jurisprudentie en WetgevingFiscaal up to Date, Eindhoven

AdvertentiesIlse van der Doelen tel.: (0345) 54 70 00e­mail: ivanderdoelen@rb.nl

Derde jaargang, oplage 7500

VormgevingTwinmedia BV, Joke Boer

© Register BelastingadviseursNiets uit deze uitgave mag worden gerepro­duceerd door middel van boekdruk, foto­offset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder vooraf­gaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs.

‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie.

‘Inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding’Interview met prof. dr. A.C. Rijkers

1812Belastingplan 2014: een (te) mager pakketMr. A.T. Pahladsingh en dr. R.N.F. Zuidgeest

De redactie - Sint FransMr. S.F.J.J. Schenk FB n 4

Kort & bondig n 5

Heffingssysteem IB en SW gaat op de schopMr. I.R.J. Thijssen en Mr. A.A. Kan n 8

OpvoedenColumn – Mr. H. Koller n 17

Jurisprudentie en wetgeving n 23

WAADI leidt tot buitensporige inlenersaansprakelijkheidJ.H.P.M. Raaijmakers CB n 28

Verliesverrekening in box 2Mr. J.M. de Ranitz en prof. dr. S.A. Stevens n 32

De onzakelijkeleningarresten 2013: goede tijden, slechte tijdenDrs. F.M.A.M. van Merrienboer FB n 36

Het Verenigingsnieuws n 41

Redactiede

4 het Register | december 2013 | nummer 6

Toeval bestaat, naar men zegt, niet. En misschien is dat ook wel zo, want op de dag dat deze column wordt geschreven, is het de feestdag van Sint Maarten. Vol-gens de legende sneed hij zijn mantel in tweeën en deelde hij die met een bede-laar die bijna naakt was en het dus koud had. Hij werd er heilig om verklaard. En omdat hij de patroonheilige van Utrecht is, weet u nu ook waar het stadswapen van die stad vandaan komt.

Sint Maarten werd dus heilig verklaard omdat hij de helft van zijn bezit weggaf. Leg dat maar eens uit aan al die hardwerkende Nederlanders die in de 52%-schijf vallen. Meer dan de helft weggeven, maar heilig verklaren: mooi niet. Toch begint de hoogte van ons toptarief aan het geweten van de politiek te knagen. Daarom zullen VVD en D66, met steun van SGP, ChristenUnie en PvdA, binnenkort een wetsvoorstel indienen om het toptarief te laten dalen tot onder de vijftig procent.Dat moet natuurlijk wel betaalbaar blijven. Al te heftig zal het er daarom niet aan toegaan. Sprake is van een daling met één tiende procent per jaar vanaf 2018. In 2038 zal ons toptarief dan zijn aanbeland bij 49,5%. Denkt u zich eens in: 2038! We zijn dan zeven (!) WK’s voetbal verder. Het is verder denkbaar dat de dan 35-jarige kroonprinses Catharina-Amalia alweer een paar jaar op de troon zit en zich ook alweer een nieuwe kroonprins(es) heeft aangediend! En het moet vreemd lopen als er in die periode niet ten minste één keer een kabinet van linkse signatuur op het pluche heeft gezeten dat met één pennenstreek het oude top-tarief weer in ere heeft hersteld.

Toch is volgens Wouter Koolmees van D66 de kans ‘een stukje steviger’ dat, door deze afspraken in een wet vast te leggen, het er ook echt van gaat komen. Het voorstel wordt opgenomen in een basispad voor de begroting van de komende jaren. Los van dit soort taalgebruik – vooral de uitdrukking ‘een stukje’ bezorgt me vlekken in de nek – is de naïviteit ervan onbeschrijfelijk. Dat beseffen Kool-mees c.s. natuurlijk ook wel. Het voorstel lijkt dan ook vooral bedoeld als pleister op de wonde voor het uit elkaar rijten van de baten (52%) en de lasten (uiteinde-lijk 38%) van de eigen woning. Bezopen, maar wel de realiteit. Die afbouw begint overigens niet pas in 2018, maar al in 2014, en gaat niet in een tempo van 0,1% per jaar, maar bedraagt het vijfvoudige ervan. Da’s andere koek.Gesteggel over het toptarief is trouwens meer symboolpolitiek dan dat we werke-lijk over groot geld praten. Het CPB liet onlangs nog weten dat een hoger topta-rief in de inkomstenbelasting helemaal geen hogere belastingopbrengst oplevert. Sterker nog, bij een tarief van 49% zou de opbrengst maximaal zijn.Het grootste probleem betreft echter niet het toptarief. Het gaat om het inkomen waarbij dat tarief wordt bereikt. Al bij ongeveer € 56.000 – minder dan twee keer modaal – betalen Nederlanders het hoogste tarief. Doe daar eens wat aan! De staatssecretaris die dat lukt, zou het predicaat Sint moeten krijgen. Dus Weekers – Sint Frans zou dat kunnen worden – doe je best! En mocht hem dat niet lukken, dan moet u maar bedenken dat er maar één ding erger is dan in het toptarief val-len. En dat is: niet in het toptarief vallen. <<<

Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk FBVoorzitter RB en lid van de redactieraad

Alle eerder verschenen exemplaren van Het Register vindt u op www.rb.nl

Sint Frans

n n n

Kort & Bondig

5december 2013 | nummer 6 | het Register

De ‘belastinginspecteurs’ maken zich grote zorgen over een nieuw systeem voor het heffen van inkomstenbelasting, meldt een ernstig verontruste Vereniging van Hogere amb-tenaren bij het Ministerie van Financiën. Aanleiding zijn de plannen van staatssecretaris Weekers om de navorderings-termijn bij een onjuiste aangifte te verkorten tot maximaal drie jaar. Daarmee wordt volgens de VHMF rechtsbescher-ming geboden aan de verkeerde groep. Het uitgangspunt zou moeten zijn dat degene die in enig jaar te weinig be-lasting heeft betaald, dit in principe altijd alsnog moet doen. De rekening wordt immers anders bij de goedwillen-de buurman gelegd.De VHMF heeft al eerder een systeem van voldoening op aangifte voorgesteld. Daarbij gaat de verantwoordelijkheid voor de hoogte van de aanslag naar burgers en bedrijven. In nr. 4, 2012 en nr. 1, 2013 van Het Register is uitgebreid aandacht besteed aan dit VHMF-voorstel. Zie verder ook het artikel van Igor Thijssen en Arthur Kan in dit nummer.

n VHMF, 16 oktober 2013

‘Grote zorgen over nieuw systeem inkomstenbelasting’

Opstelten faciliteert doorstart bedrijvenMinister Opstelten van Veiligheid en Justitie maakt het wettelijk mogelijk dat rechters al vóór een mogelijk faillissement van een onderneming bekendmaken wie ze zullen aanwijzen als cura-tor. De ondernemer kan dan met de toekomstig curator afstemmen of, en zo ja, onder welke voorwaarden een doorstart na faillissement mo-gelijk zou zijn. Deze werkwijze wordt ook wel aangeduid met de term pre-pack. Dit blijkt uit een wetsvoorstel dat Opstelten voor advies naar verschillende instanties heeft gestuurd.Een toekomstig curator moet de belangen van de gezamenlijke crediteuren in het oog houden. Hij is geen toezichthouder of adviseur van de onder-neming. Ook neemt hij niet de leiding van de on-derneming over: de ondernemer behoudt voor faillissement zelf het beheer en de beschikking over het vermogen van het bedrijf. Wel kan de toekomstig curator de ondernemer meegeven welke voorbereidingen nodig zijn – of juist niet – om de afwikkeling van een mogelijk faillissement en een eventuele doorstart te bespoedigen.

n �Ministerie van Veiligheid en Justitie, 21 oktober 2013

Versoepeling inkeerregeling mist haar uitwerking nietTot begin november jl. hadden al 1272 zwartspaarders hun verzwegen vermogen opgebiecht bij de Belastingdienst. Hierbij kwam een vermogen van bijna 552 miljoen euro boven water. Staatssecretaris Weekers van Financiën schrijft dit vooral toe aan de tijdelijke versoepeling van de inkeerregeling per 2 september jl. Die versoepeling houdt in dat, wie zichzelf voor 1 juli 2014 vrijwillig bij de fiscus meldt, geen boete hoeft te betalen. Sinds 2009 hebben zich ruim 11.000 inkeerders gemeld, met bijna 4 miljard euro aan verzwegen vermogen. Dit levert de schatkist een structurele opbrengst op van bijna 48 miljoen euro per jaar.De inkeerregeling is tijdelijk versoepeld omdat er een nieuw heffingssysteem komt voor de inkomstenbelasting. Vanaf 1 juli 2014 geldt de normale inkeerregeling weer. De boete bedraagt dan 30% van de ontdoken belasting. Vanaf 1 juli 2015 wordt de in-keerregeling verder aange-scherpt; de boete bedraagt dan 60%.

n �Ministerie van Financiën, 8 november 2013

n n n

6 het Register | december 2013 | nummer 6

Crisisheffing levert dik 600 miljoen euro opDe crisisheffing 2012, de werkgeversheffing van 16% over het loon boven € 150.000, heeft € 628 miljoen opgebracht, meldt het CBS. Zo’n 13.500 werkgevers hadden een of meer werknemers die in 2012 voor de heffing in aanmerking kwamen; het ging om ruim 44.000 werknemers. De werkgevers in de specialistische zakelijke dienstverlening (holdings, adviesbureaus, accountants, advocaten) droegen € 178 miljoen aan heffing af. Voor de werkgevers van finan­ciële instellingen was dat € 125 miljoen. Samen waren deze twee bedrijfstakken dus goed voor bijna de helft van de opbrengst.

n �CBS, 28 oktober 2013

Staatssecretaris haalt bakzeil bij verrekening arbeidskorting 65-plusserIn sommige gevallen kan de in de loonbelasting toegekende arbeidskor-ting hoger uitvallen dan dezelfde korting volgens het systeem van de in-komstenbelasting. In dat geval blijft men recht houden op die eerder toegekende arbeidskorting, zegt art. 8.11, lid 2 Wet IB 2001. Bij 65­plus-sers – tegenwoordig AOW-gerechtigden – doet zich echter een complica-tie voor. Want voor hen moet het in de arbeidskorting opgenomen AOW-deel worden geëlimineerd. Door dit volgens de IB-methode te doen, wordt de arbeidskorting die in de loonbelasting is genoten, door een aanslag inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk teruggenomen. Dat mag niet, vindt Hof Arnhem­Leeuwarden, want dat is tegen de be-doeling van de wetgever. De staatssecretaris ging daartegen nog wel in cassatie, maar heeft het beroep nu ingetrokken en zal de berekening van de arbeidskorting via een wetswijziging aanpassen.

n Besluit staatssecretaris van Financiën, 1 november 2013

Vraag naar cyber-verzekering gaat hoge vlucht nemenEen bedrijfsdekking voor cyberrisico’s zal op kor-te termijn net zo normaal zijn als een brand- of aansprakelijkheidsverzekering. De bedrijfsconti-nuïteit kan net zo goed door cyberrisico’s in gevaar komen als door een brand of diefstal. De kosten van cyberincidenten lopen in Nederland nu al in de miljarden euro’s per jaar. Verzekeraars zullen de komende jaren in rap tempo cyber-verzekeringen ontwikkelen en op de markt brengen.  Dat concludeert het Verbond van Verzekeraars in zijn position paper ‘Virtuele risico’s, echte schade’.Cyberverzekeringen zijn op dit moment vooral interessant voor bedrijven die in sterke mate afhankelijk zijn van ict-systemen en/of veel gegevens beheren. Dat geldt voor zowel kleine als grote bedrijven. Een webwinkel beschikt bij-voorbeeld al gauw over duizenden contacten. Online verkoop van producten en diensten is nu al goed voor 65,9 miljard euro per jaar, bleek onlangs uit onderzoek van een aantal branche-verenigingen, waaronder het Verbond. Naar ver-wachting neemt dat binnen een paar jaar toe tot ruim 70 miljard euro.

n Verbond van Verzekeraars, 31 oktober 2013

n n n

7december 2013 | nummer 6 | het Register

Salaris inleveren allang geen uitzondering meerWerkgevers die hun personeel vragen om salaris in te leveren: eerder dit jaar zorgde het voor flink wat commotie en media­aandacht toen enkele bedrijven dit aankondigden. Dit is echter allang geen uitzondering meer: 4% heeft dit jaar dit verzoek ingediend bij het personeel. Dit komt neer op 25.000 bedrijven in Nederland. In de bouwsector is het zelfs 17%. Een en ander blijkt uit het jaarlijkse onderzoek ‘HR Trends 2013­2014’ van salaris­ en HR­dienstverlener ADP Nederland, organisatieadviesbu-reau Berenschot en Performa Uitgeverij onder meer dan duizend Neder-landse HR-professionals.Naast een salarisoffer is ook demotie populair. Veel organisaties vragen werknemers een stapje terug te doen en een lagere functie te bekleden. Meer dan een kwart van de organisaties past demotie toe. Hoogstwaar-schijnlijk krijgen het komende jaar nog meer werknemers met demotie te maken: 15% van de organisaties onderzoekt de mogelijkheid hiertoe.Verder kampen werknemers die hun baan hebben behouden, met versobering van de personeelsvoorzieningen. Zowat alle voorzie-ningen moeten het ontgelden: de reiskostenvergoeding, de studiekostenvergoeding, het collectief pensioen, de jubileumuitkering, de tegemoetkoming ziektekostenverzekering, de thuiswerkvergoeding en betaald ouderschapsverlof.

n ADP Nederland, Berenschot en Performa Uitgeverij, 30 september 2013

Qredits verhoogt kredietlimiet naar anderhalve ton

Kabinet pakt malafide bestuurder aanDe rechter kan frauderende bestuurders straks een civiel bestuursverbod opleggen, waarna ze maximaal vijf jaar geen rechtspersoon meer mogen besturen. Vereist is dat het laakbare gedrag zich heeft voorgedaan binnen drie jaar voorafgaand aan het faillissement van het bedrijf dat door de bestuurder werd geleid. Dit blijkt uit een wetsvoorstel van minister Opstelten van Veiligheid en Justitie. De maatregel is gericht op een effec-tievere bestrijding van faillissementsfraude.Wordt een bestuursverbod opgelegd, dan kan de betrokkene bij geen enkele rechtspersoon aanblijven als bestuurder. Ook kan hij niet opnieuw als bestuurder of commissaris worden benoemd. Daarom komt er ook een register dat de notaris en de Kamer van Koophandel in staat stelt op een-voudige wijze (online) na te gaan of een persoon die een onderneming wil oprichten of als bestuurder wil worden ingeschreven, een bestuursverbod heeft.Het wetsvoorstel is voor advies naar de Raad van State gestuurd en wordt pas openbaar bij indiening bij de Tweede Kamer.

n Ministerie van Veiligheid en Justitie, 1 november 2013

Sinds 4 november jl. is het mogelijk om een zakelijke kre-dietaanvraag in te dienen bij Qredits tot € 150.000. Om te voldoen aan de grote kredietbehoefte van ondernemers in het midden­ en kleinbedrijf heeft Qredits, naast het bestaande product Microkrediet, het MKB­krediet geïntrodu-ceerd. Dat is een zakelijke lening tussen de € 50.000 en € 150.000. Zowel startende als bestaande ondernemers, die

niet bij de bank terecht kunnen, komen hiervoor in aanmer-king. De kredietverhoging is mede mogelijk gemaakt door een lening van € 30 miljoen van het ministerie van Econo-mische Zaken en een even grote lening van een syndicaat van verzekeraars.

n Qredits, 4 november 2013

n n n n

8 het Register | december 2013 | nummer 6

De voorgestelde wijzigingen voor wat betreft het elektronische berichtenverkeer laten we – gezien de omvang van dit artikel – on­besproken. Voorts merken we op dat we de

wijzigingen zo neutraal mogelijk bespreken. Voor de no­dige kritische op­ en aanmerkingen op dit wetsvoorstel verwijzen we onder meer naar de reactie van de Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs van 10 oktober 2013. Opmerkelijk, maar niet helemaal onverwacht, is ook de kritiek van de Vereniging van Hogere ambtenaren bij het Ministerie van Financiën (VHMF), die zich in een persbericht falie­kant tegen de wijzigingen keert (zie ook de rubriek Kort & Bondig).

Aanslagbelasting of aangiftebelasting?Het kabinet heeft verschillende alternatieven voor een nieuw heffingssysteem ten behoeve van de inkomsten­, erf­ en schenkbelasting afgewogen en vervolgens het al­ternatief van heffing bij wege van voldoening op aangif­te – de favoriet van eerdergenoemde VHMF – verwor­pen. Dit vanwege het feit dat daarvoor ten minste vereist zou zijn dat digitale domeinen beschikbaar zijn en dat de aangifte (nagenoeg) geheel kan worden voorin­gevuld. Daardoor blijft sprake van heffing bij wege van aanslag.

Heffingssysteem IB en SW gaat op de schop

Igor Thijssen en Arthur Kan

Mr. I.R.J. Thijssen en Mr. A.A. Kan

zijn als advocaat verbonden aan

Jaeger advocaten-belastingkundigen

te Amsterdam

Op 2 september 2013 heeft het ministerie van Financiën het wetsvoor-stel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’ ingediend bij de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel voorziet in een nieuw heffings-systeem voor aanslagbelastingen. Dit nieuwe systeem gaat vooralsnog alleen gelden voor de inkomsten­, erf­ en schenkbelasting. Verder wordt in dit wetsvoorstel een grondslag gegeven aan het elektronisch berich-tenverkeer van en met de Belastingdienst. In deze bijdrage zetten we de belangrijkste wijzigingen uiteen die het nieuwe heffingssysteem met zich mee zal brengen, als het in ongewijzigde vorm wordt aangenomen.

Voor wat betreft de vennootschapsbelasting wacht het kabinet eerst de resultaten van een onderzoek af, vooraleer deze om te zetten naar een aangiftebelas­ting. Het gevolg hiervan kan zijn dat IB­ondernemers in de toekomst anders behandeld gaan worden dan Vpb­ondernemers. Het is de vraag of dat gewenst is. Het systeem van heffing bij wege van aanslag legt de verantwoordelijkheid voor de juiste vaststelling van de belastingschuld primair bij de inspecteur. Op de be­lastingplichtige rust weliswaar de plicht om aangifte te doen, maar niet om, zoals bij aangiftebelastingen, zelf zijn belastingschuld uit te rekenen en deze uit ei­gen beweging te betalen. Een definitieve aanslag zou de belastingplichtige dan ook de (rechts)zekerheid be­horen te bieden dat daarmee zijn fiscale positie defini­tief is geregeld.

Snellere vaststelling definitieve aanslagenIn het huidige systeem wordt naar aanleiding van een ingediende aangifte inkomstenbelasting vrijwel altijd een voorlopige aanslag opgelegd, waarop in de meeste gevallen een definitieve aanslag van nihil volgt. Het wetsvoorstel beoogt nu om geen voorlopige aanslagen meer op te leggen naar aanleiding van (en conform) een ingediende aangifte, maar om binnen drie maanden na

n n n n

Het wetsvoorstel beoogt om binnen drie maanden na de ontvangst van de

aangifte direct een definitieve aanslag op te leggen

9december 2013 | nummer 6 | het Register

de ontvangst van de aangifte direct een definitieve aan­slag op te leggen.In de praktijk zal dit gaan betekenen dat een inspecteur, wanneer de belastingplichtige vóór 1 april zijn aangifte inkomstenbelasting heeft ingediend, uiterlijk op 1 juli een definitieve aanslag oplegt. Deze streeftermijn van drie maanden na ontvangst van de aangifte komt even­wel niet in de wet te staan. Desalniettemin wordt ook de wettelijke aanslagtermijn aanzienlijk verkort, namelijk van drie jaren na het ontstaan van de belastingschuld naar vijftien maanden na ontvangst van de aangifte. Het verkorten van de aanslagtermijn komt in het algemeen de (rechts)zekerheid ten goede, maar de rechtszekerheid van een aanslag is mede afhankelijk van de mate waarin vervolgens navordering mogelijk is.

Herziening van definitieve aanslagenCentraal in het wetsvoorstel – dat ook wel wordt aange­duid als wetvoorstel ‘Soepel Herzien’ – staat de introduc­tie van een systeem waarbij definitieve aanslagen kun­nen worden herzien. Dit systeem borduurt in feite voort op de in de heffingswetten opgenomen regeling van her­ziening van voorlopige aanslagen, maar zal in de toe­komst dus ook van toepassing zijn op definitieve aansla­gen. Als een belastingplichtige meent dat een definitieve aanslag niet juist is, kan hij de inspecteur om herziening verzoeken. Herziening wordt in het wetvoorstel om­schreven als het aanvullen van de (voorlopige) aanslag en kan uitsluitend plaatsvinden op verzoek van de belas­tingplichtige. Deze aanvulling kan zowel een verminde­ring als een verhoging van de aanslag betreffen. De ter­mijn voor herziening bedraagt achttien maanden na ontvangst van de aangifte en loopt bijgevolg door tot het aangiftemoment van het volgende jaar. Op dat moment zien belastingplichtigen veelal dat ze het jaar daarvoor een fout hebben gemaakt die op dat moment nog door een herzieningsverzoek te herstellen is.Door de introductie van een herzieningsprocedure wor­den definitieve aanslagen niet meer rechtstreeks vatbaar voor bezwaar. Het recht op bezwaar tegen de aanslag wordt vervangen door het recht van bezwaar tegen de beslissing waarbij de inspecteur het verzoek om herzie­ning van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschik­king afwijst. Het wetsvoorstel bepaalt dat de inspecteur bij herziening van de aanslag uit eigen beweging de (sa­menhangende) beschikkingen wijzigt waarvan de grondslag dezelfde is of samenhangt met die van de aan­slag, zoals de belastingrente, de revisierente, de vergrijp­boete, de verliesvaststelling of de vaststelling van het verzamelinkomen. Bezwaar is dan ook niet mogelijk te­gen deze met de aanslag samenhangende beschikkingen voor zover de bezwaren de grondslag betreffen.Voor zover de bezwaren tegen de samenhangende be­schikkingen geen betrekking hebben op de grondslag, moet de belastingplichtige nog steeds (direct) bezwaar instellen. Als hij zich niet kan verenigen met een aan hem opgelegde vergrijpboete, zal hij voor wat betreft de grondslag van de vergrijpboete een herzieningsverzoek moeten doen. Met betrekking tot de vraag of sprake is

van opzet of grove schuld, zal hij dus separaat een be­zwaarschrift moeten indienen. Dit kan tot de nodige verwarring leiden. Ter voorkoming van twee afzonder­lijke procedures kan de inspecteur daarom met instem­ming van de belastingplichtige een direct bij de aanslag voor bezwaar vatbare beschikking afgeven, als gevolg waarvan de herzieningsprocedure wordt overgeslagen.De inspecteur kan een definitieve aanslag niet uit eigen beweging herzien. Correctie van een te lage definitieve aanslag kan alleen door het opleggen van een navorde­ringsaanslag. In dat verband is het opmerkelijk dat het

n n n n Vereenvoudiging formeel verkeer

10 het Register | december 2013 | nummer 6

wetsvoorstel bepaalt dat de herzieningstermijn voor een definitieve aanslag eindigt als de inspecteur een corrige­rende navorderingsaanslag vaststelt. Dit brengt met zich dat niet langer een rechtsingang openstaat tegen de aan­slag. In de memorie van toelichting wordt, ons inziens ten onrechte, de suggestie gewekt dat in dat geval de de­finitieve aanslag wordt verrekend met de navorderings­aanslag – zoals een voorlopige aanslag wordt verrekend met een definitieve aanslag – en dat vervolgens bezwaar mogelijk is tegen de dan opgelegde navorderingsaanslag.

Ambtshalve verminderingVanwege de in het wetvoorstel gecreëerde mogelijkheid om tot achttien maanden na indiening van de aangifte aanvullende informatie door te geven, wordt van belas­tingplichtigen verwacht dat ze deze informatie ook bin­nen deze herzieningstermijn doorgeven. Het kabinet acht het niet wenselijk dat een belastingplichtige die al tijdens de herzieningsperiode over aanvullende informatie be­schikt, maar nalaat deze door te geven middels een herzie­ningsverzoek, na verloop van de herzieningstermijn als­nog kan verzoeken om ambtshalve vermindering. Daarom wordt de mogelijkheid van ambtshalve vermindering be­perkt tot de gevallen waarin de belastingplichtige beschikt over een (nieuw) feit dat hem gedurende de herzienings­termijn nog niet bekend was. Afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking, maar een daartegen gerichte be­zwaar­ of beroepsprocedure is beperkt tot de vraag of de belastingplichtige voldoet aan het ‘nieuwfeitcriterium’.

Verruiming navorderings-bevoegdhedenIn het wetsvoorstel blijft het vereiste van een nieuw feit als voorwaarde voor navordering ongewijzigd be­staan. De huidige doorbreking van het nieuwe feit bij een voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbare

fout vervalt. Daarvoor in de plaats komt de bevoegd­heid tot navordering als de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Anders dan de huidige navorde­ringsbevoegdheid bij een redelijkerwijs kenbare fout is de voorgestelde bevoegdheid niet beperkt tot fouten. Daarnaast ontbreekt een drempel waarboven kenbaar­heid wordt aangenomen.De reikwijdte van het nieuwe criterium is vooralsnog onduidelijk en zal in de praktijk invulling moeten krij­gen. De bewijslast van de (geobjectiveerde) wetenschap van de belastingplichtige rust op de inspecteur. Objec­tief kenbare factoren spelen hierbij een rol, zoals het kennisniveau van de belastingplichtige, de grootte van de correctie of de aard en complexiteit van de in het ge­ding zijnde regeling. De kennis van een (belasting)advi­seur wordt aan de belastingplichtige toegerekend. Uit de voorbeelden die in de memorie van toelichting worden geschetst, blijkt dat het kabinet een eenvoudig te bewij­zen criterium voor ogen heeft. Een aantal van deze voor­beelden staat naar onze mening haaks op het uitgangs­punt dat de belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op de aanslag. Duidelijk is dat, hoe ruimer het criterium ‘wist of behoorde te weten’ in de praktijk zal worden uitgelegd, des te meer het ‘nieuwfeitvereiste’ aan betekenis zal inboeten.In het wetsvoorstel is voorts een regeling opgenomen die navordering steeds mogelijk maakt als sprake is van een fout of verstoring in de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst, als gevolg waarvan massaal defi­nitieve aanslagen onjuist worden vastgesteld.

NavorderingstermijnHet wetsvoorstel beoogt geen wijziging aan te brengen in de ‘kwade trouw’ als voorwaarde om te kunnen na­vorderen. Wel worden er verschillende navorderings­termijnen geïntroduceerd voor goedwillende en voor kwaadwillende belastingplichtigen. Voor goedwillende belastingplichtigen wordt de navorderingstermijn ver­kort van vijf jaar na afloop van het belastingtijdvak tot drie jaar na ontvangst van de aangifte. In het overgrote deel van de gevallen – waarin aangifte wordt gedaan vóór 1 april – betekent dit een verkorting van de navor­deringstermijn met één jaar en negen maanden. Voor kwaadwillende belastingplichtigen wordt de navorde­ringstermijn verlengd van vijf jaar na afloop van het belastingtijdvak tot twaalf jaar na de ontvangst van de aangifte. Dit betekent een verlenging van de navorde­ringstermijn met zeven jaar en drie maanden.Uit de memorie van toelichting volgt dat de navorde­ringstermijn van twaalf jaar – evenals de huidige ver­lengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties – is gebaseerd op de termijn waarbinnen strafrechtelijke vervolging voor belastingfraude mogelijk is. Het onder­scheid tussen binnenland­ en buitenlandsituaties komt in het wetsvoorstel te vervallen. Voor navordering bij massale verstoringen geldt een aparte termijn van zes maanden na dagtekening van de aanslag.In de memorie van toelichting wordt vermeld dat de ter­

Correctie, door de inspecteur, van een te lage definitieve aanslag kan alleen door het opleggen van een navorderingsaanslag

Hoe ruimer het criterium ‘wist of behoorde te weten’ in de praktijk zal worden uitgelegd, des te meer zal het ‘nieuwfeitvereiste’ aan betekenis inboeten

n n n n

11december 2013 | nummer 6 | het Register

Op het uitgangspunt dat de termijn aanvangt op de dag van ontvangst

van de aangifte bestaat een tweetal uitzonderingen

mijn van twaalf jaar is bedoeld om de Belastingdienst de tijd te geven voor het opsporen van belastingplichtigen die te kwader trouw zijn. Deze lange termijn geeft de in­specteur evenwel geen vrijbrief om nodeloos lang met het vaststellen van een navorderingsaanslag te wachten. Wanneer hij over ‘voldoende aanwijzingen’ beschikt dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, dient hij uiterlijk binnen twee jaar een navorderingsaan­slag vast te stellen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die nopen tot een langere termijn. Genoemde ter­mijn is gekozen als een ‘redelijk gemiddelde’ van de tijd die gemoeid is met het verkrijgen van de noodzakelijke informatie in zowel binnenland­ als buitenlandsituaties en het voorbereiden en vaststellen van de navorderings­aanslag, met inbegrip van eventueel overleg met de be­lastingplichtige.

Aanvang aanslag­, navorderings­ en herzieningstermijnDe aanslag­, navorderings­ en herzieningstermijn wordt in het wetsvoorstel gekoppeld aan de ontvangst van de aangifte. Op deze wijze heeft de belastingplichtige het volgens de memorie van toelichting zelf in de hand wan­neer hij (uiterlijk) weet waar hij aan toe is. Het laten aanvangen van termijnen op het moment waarop de aangifte is ontvangen, heeft tot gevolg dat discussies over de vraag of (becon)uitstel voor het doen van aangif­te is verleend, tot het verleden gaan behoren. De inspec­teur wordt op basis van het wetsvoorstel verplicht de da­tum van ontvangst van de aangifte uit eigen beweging te bevestigen.Op het uitgangspunt dat de termijn aanvangt op de dag van ontvangst van de aangifte bestaat een tweetal uit­zonderingen. Ten aanzien van aangiften inkomstenbe­lasting die vóór 1 april van het kalenderjaar volgend op het belastingtijdvak zijn ontvangen, vangt de termijn pas op genoemde datum aan. Daarnaast is bepaald dat, wanneer de aangifte niet of niet tijdig is ontvangen, de termijn aanvangt op de dag na die waarop de gestelde of verlengde termijn is geëindigd. Het voorstel voorziet overigens niet in de situatie dat een belastingplichtige in het geheel niet is uitgenodigd om (binnen een termijn) aangifte te doen.

Opschorting aanslag-, navorderings- en herzienings-termijnIn een drietal gevallen kan de aanslag­, navorderings­ en herzieningstermijn worden opgeschort, c.q. verlengd. Zo schort de aanslagtermijn in de eerste plaats op geduren­de de periode dat de belastingplichtige daarmee schrifte­lijk heeft ingestemd, bijvoorbeeld wanneer er tussen hem en de inspecteur nog overleg plaatsvindt.Ten tweede wordt de aanslagtermijn verder opgeschort met ingang van de dag na die waarop de inspecteur op grond van art. 47 AWR een vraag stelt, tot de dag waarop de belastingplichtige die vraag heeft beantwoord. Een verbetering ten opzichte van een eerdere versie van het wetsvoorstel is dat een ‘vraag’ van de inspecteur op grond van art. 47 AWR de termijn voor de duur van

maximaal zes maanden kan opschorten. Als de inspec­teur van mening is dat de vraag nog niet (volledig) is be­antwoord, kan hij vervolgens een informatiebeschik­king afgeven, waartegen de belastingplichtige bezwaar kan maken.Ten derde wordt de aanslagtermijn opgeschort met in­gang van de dag na die waarop de inspecteur de belas­tingplichtige medeelt dat redelijkerwijs noodzakelijke informatie aan een buitenlandse instantie is gevraagd, tot de dag waarop deze informatie is ontvangen of ver­der uitstel niet meer redelijk is. Blijkens de memorie van toelichting geschiedt de mededeling van opschor­ting door de inspecteur in de laatste twee gevallen schriftelijk.

Directe werkingHet kabinet streeft ernaar het nieuwe heffingssysteem in werking te laten treden voor tijdvakken die aanvan­gen op of met ingang van 1 januari 2015 en tijdstippen die zijn gelegen op of na 1 januari 2015. De nieuwe re­gels voor navordering treden evenwel direct in wer­king. Goedwillende belastingplichtigen kunnen door de directe werking enerzijds profiteren van de verkor­te navorderingstermijn, maar worden anderzijds ge­confronteerd met het nieuwe criterium ‘wist of be­hoorde te weten’, als gevolg waarvan navordering eerder dan onder het huidige recht mogelijk wordt. De beoogde directe werking zal met name kwaadwillende belastingplichtigen in binnenlandsituaties treffen. Die worden immers geconfronteerd met een aanzienlijke verlenging van de navorderingstermijn en kunnen derhalve alsnog te maken krijgen met navorderings­aanslagen.

ConclusieHet huidige heffingssysteem gaat radicaal op de schop. De meest in het oog springende wijzigingen betreffen de introductie van een herzieningsprocedure voor defini­tieve aanslagen, de wijziging van aanvang en duur van de aanslag­ en navorderingstermijn en verruiming van de navorderingsbevoegdheden. Het wetsvoorstel schiet volgens ons op een groot aantal – niet in dit artikel ge­noemde – punten tekort en vormt daardoor een potenti­ele bron van discussies en procedures. Wij onderschrij­ven grotendeels de kritische opmerkingen en aanbevelingen van de Commissie Wetsvoorstellen van het RB en verwijzen de geïnteresseerde RB’er dan ook graag naar haar reactie van 10 oktober 2013. <<<

n n n n n

12 het Register | december 2013 | nummer 6

Het pakket Belastingplan 2014 omvat vier wetsvoorstellen: het Belastingplan 2014, de Overige Fiscale Maatregelen 2014, de Wet wijziging percentages belasting­ en invorde­

ringsrente en de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscali­teit. Separaat werden door andere ministeries nog twee andere wetsvoorstellen gepubliceerd waarin de fiscaliteit ook een grote rol speelt, namelijk de Wet afschaffing tege­moetkomingen specifieke zorgkosten en de Wet maatre­gelen woningmarkt 2014. Het is erg onhandig dat deze wetsvoorstellen niet zijn opgenomen in het pakket Belastingplan 2014 en niet zijn voorbereid door het minis­terie van Financiën. Wat verder opvalt, is dat het pakket Belastingplan 2014 geen samenhangend geheel van maat­regelen is. Diverse onderwerpen die juist nadere aandacht verdienden, zijn helaas niet aan de orde gekomen. Een ge­miste kans voor de wetgever in de huidige crisistijd.In deze bijdrage lichten we enkele belangrijke maatregelen toe. Maar eerst gaan we in op een aantal maatregelen die ontbreken in het pakket Belastingplan 2014. Alles in het hiernavolgende is gebaseerd op de stand van zaken per 31 oktober 2013. Wijzigingen in de wetsvoorstellen vanaf no­vember 2013 konden niet meer worden meegenomen.

Ontbrekende maatregelenDe voorgestelde maatregelen zijn naar de mening van het RB niet voldoende om de economische crisis het hoofd te bieden. En dat terwijl het Belastingplan bij uit­stek een mogelijkheid voor dit soort maatregelen is. Eer­der dit jaar heeft het RB er een aantal voorgesteld in zijn Fiscaal crisispakket MKB 2014. Een maatregel die is overgenomen, is de herinvoering van de tijdelijke wille­

Belastingplan 2014: een (te) mager pakket

Adjay Pahladsingh en Ruud Zuidgeest

Mr. A.T. Pahlad-singh en dr. R.N.F.

Zuidgeest zijn beiden werkzaam

bij het Bureau Vak-techniek van Register

Belastingadviseurs

Zoals te verwachten viel, lekten ook in 2013 in de aanloop naar de derde dinsdag van september enkele plannen uit het Belastingplan uit. De uitgelekte plannen bevatten geen grote en onverwachte maatregelen, en ook de volledige plannen die op Prinsjesdag 2013 bekend werden gemaakt, leidden niet tot grote verrassingen. Veel van de maatregelen waren te herleiden op het regeerakkoord van 29 oktober 2012. Algemene indruk: een (te) mager pakket, met enkele betreurenswaardige omissies.

keurige afschrijving. Een ander voorstel was een versoe­peling van de gebruikelijkloonregeling. Veel bedrijven hebben dezer dagen te maken met een stagnerende om­zet. Tegen die achtergrond lijkt het vasthouden aan de grens van € 43.000 voor de gebruikelijkloonregeling niet realistisch. Een vergelijkbare crisismaatregel als in de jaren 2009 tot en met 2011 van kracht was – verlaging van het gebruikelijk loon als gevolg van omzetdaling – zou zeer welkom zijn. Helaas is daar niets van terug te vinden in het Belastingplan. Sterker nog, onderdeel van de Begrotingsafspraken 2014 is juist een aanscherping van de doelmatigheidsmarge van 30% van de gebruike­lijkloonregeling voor 2015 en latere jaren.Daarnaast zou de praktijk gebaat zijn bij meer duidelijk­heid rond diverse fiscale onderwerpen waarover de afge­lopen tijd het nodige te doen is. Dit betreft bijvoorbeeld de aangekondigde aanpassing van de werkkostenrege­ling. Ook de problematiek rond de (on)zakelijke lening leidt al jaren tot onduidelijkheid voor zowel de Belas­tingdienst als belastingplichtigen. De kans is groot dat op het moment waarop de lening wordt afgewaardeerd, de Belastingdienst stelt dat er sprake is van een onzake­lijke lening en dat het afwaarderingsverlies daarom niet in aftrek kan worden gebracht.

StamrechtenTijdens de behandeling van het Belastingplan 2013 is aan de Tweede Kamer toegezegd om ‘ontklemming van vermogen’ in fiscale regelingen nader te bezien. In het Belastingplan 2014 is één vorm van ontklemming uitge­werkt, namelijk het vervallen van de eis dat bestaande stamrechten die onder de stamrechtvrijstelling vallen,

n n n n n

Tot 1 januari 2015 mag men van iedereen een schenking

ontvangen van maximaal € 100.000, mits deze wordt aangewend voor

de eigen woning

Een maatregel die is overgenomen, is de herinvoering van de tijdelijke

willekeurige afschrijving

13december 2013 | nummer 6 | het Register

in periodieke termijnen moeten worden uitgekeerd. Hierdoor bestaat er meer vrijheid voor wat betreft de uitkeringen. Zo kunnen bestaande stamrechten zonder heffing van revisierente ineens worden uitgekeerd. Om uitkering te stimuleren, geldt als extra fiscale tegemoet­koming dat slechts over 80% van de uitkering inkom­stenbelasting wordt geheven wanneer de aanspraak in 2014 ineens wordt uitgekeerd. Wanneer men hiervan nog gebruik had willen maken voor ontslagvergoedin­gen die in 2013 zijn overeengekomen, moest deze ver­goeding vóór 15 november 2013 zijn gestort.Om ‘beklemming’ tegen te gaan, is verder voorgesteld om de stamrechtvrijstelling af te schaffen. Hierdoor zijn nieuwe stamrechten niet vrijgesteld, maar vallen de ver­goedingen voor gederfd of te derven loon in het jaar van ontvangst voortaan volledig in box 1. Gezien het huidige economische tij kun je je afvragen of het afschaffen van de stamrechtvrijstelling wel zo verstandig is. Degenen die hun baan kwijtraken en een ontslagvergoeding krijgen, zullen de daaropvolgende periode van werkloosheid wil­len overbruggen met behulp van die vergoeding. En daar­bij komt de stamrechtvrijstelling goed van pas. Zeker ook omdat de werkloosheid de komende tijd naar verwach­ting nog verder zal oplopen en er ook nog ontslagvergoe­dingen worden toegekend en uitbetaald. Wellicht kan een alternatief worden gevonden in een bijzonder tarief voor ontslaguitkeringen. In de nota naar aanleiding van het verslag is inmiddels echter aangegeven dat hiervoor geen budgettaire ruimte bestaat, en dat een dergelijke maatre­gel tot problemen in de uitvoering zou leiden.Het overgangsrecht voor op 31 december 2013 bestaande stamrechten roept verder diverse vragen op. Zo is ondui­delijk hoe moet worden omgegaan met ontslagvergoe­dingen waarvoor werkgevers en werknemers in 2013 zijn overeengekomen dat ze zullen worden aangewend voor een stamrecht, maar pas op of na 1 januari 2014 worden betaald. De staatssecretaris heeft aangegeven dat slechts stamrechtaanspraken die ‘voldoende bepaald’ zijn, onder de oude regelgeving vallen die tot en met 2013 geldt. Over de invulling van dit criterium is geen duidelijkheid gegeven. De aansporing om het stamrecht ineens uit te keren door hierover geen revisierente te heffen, leek in eerste instantie niet aan de orde in situa­ties die weliswaar materieel gelijk zijn aan een afkoop van het stamrecht, maar die dit formeel niet zijn. Op vragen vanuit de Tweede Kamer is geantwoord dat ook in dergelijke situaties geen revisierente verschuldigd is. Al met al kleven er veel haken en ogen aan de voorge­stelde regelingen rond stamrechten.

Vrijstelling schenkbelasting voor eigen woning en restschulden tot € 100.000Het Belastingplan bevat een tegemoetkoming voor schenkingen voor de eigen woning: de eenmalig ver­hoogde vrijstelling in de schenkbelasting voor schenkin­gen van ouders aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar voor schenkingen die verband houden met de eigen wo­ning, wordt tijdelijk verruimd.Allereerst vervalt tot 1 januari 2015 de leeftijdseis – tus­

sen 18 en 40 jaar – die aan de begiftigde wordt gesteld. Ten tweede vervalt de eis dat de ouder de schenking moet hebben verricht. Tot 1 januari 2015 mag namelijk iedereen van een familielid, en zelfs van een willekeuri­ge derde, vrij van schenkbelasting een schenking ont­vangen van maximaal € 100.000, mits deze wordt aan­gewend voor de eigen woning. Inmiddels is in een beleidsbesluit goedgekeurd dat dit ook al vanaf 1 oktober 2013 geldt.Hoewel veel ouders hun kinderen best zullen willen helpen, zullen ze het maximaal te schenken bedrag van € 100.000 vaak niet kunnen opbrengen. De verruiming tot schenkingen buiten de ouder­kindrelatie kan in dat geval uitkomst bieden. Hierbij dient de werking van art. 12 SW 1956 – de ‘180­dagenregeling’ – te worden ge­noemd. Op grond van dit artikel wordt al hetgeen bin­nen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden is ge­schonken door een erflater, geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Op grond van het derde lid van dit artikel geldt echter een uitzondering voor schenkingen als be­doeld in art. 33, onder 5 en 6 SW 1956, oftewel de bepa­ling waarin de huidige eenmalig verhoogde vrijstelling is opgenomen. Dergelijke schenkingen zijn dus niet belast met schenkbelasting en ook niet met erfbelasting.Met een verwijzing naar het nieuwe art. 33a SW 1956 voorziet het wetsvoorstel tevens in een uitzondering van de bedragen die in verband met de verhoogde vrij­stelling zijn geschonken binnen 180 dagen voor het overlijden. Het is echter de vraag of dit goed geregeld is. Bij een schenking in 2014 en een overlijden in 2015, bin­nen 180 dagen daarna, kan op basis van de letterlijke wettekst geen beroep worden gedaan op deze regeling, en wel omdat art. 33a SW 1956 met ingang van 1 januari 2015 vervalt.

n n n n n Belastingplan 2014

14 het Register | december 2013 | nummer 6

De huidige vrijstelling voor schenkingen voor de eigen woning wordt verder zodanig uitgebreid dat ook een schenking die is bestemd voor de aflossing van een rest­schuld voor een eigen woning onder de faciliteit valt. Deze maatregel heeft een structureel karakter. Bij be­sluit is goedgekeurd dat deze maatregel met terugwer­kende kracht tot 29 oktober 2012 geldt.

Herziening keuzeregeling buitenlands belastingplichtigenEen flinke ingreep betreft de wijziging van de keuzere­geling op grond waarvan buitenlandse belastingplichti­gen ervoor kunnen kiezen om voor de Wet IB 2001 te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Op basis van deze regeling kan een buitenlands belas­

tingplichtige bijvoorbeeld de aftrek van hypotheekren­te te gelde maken. Wijziging is nodig omdat de regeling thans in strijd is met de EU­regelgeving.Onder de nieuwe regeling zijn buitenlandse belasting­plichtigen die inwoner zijn van de EU, de EER, Zwitser­land of de BES­eilanden en van wie 90% of meer van hun inkomen in Nederland aan de heffing van inkom­sten­ of loonbelasting is onderworpen, zogenoemde ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen’. On­der voorwaarden kunnen ze ook bij een lager inkomens­percentage nog als zodanig worden aangemerkt. De be­oordeling of aan de 90%­eis wordt voldaan, vindt naar Nederlandse heffingsmaatstaven plaats. Een buiten­landse belastingplichtige moet met een inkomensver­klaring van de belastingautoriteit in zijn woonland in­zage geven in zijn niet­Nederlandse inkomen.Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen heb­ben recht op dezelfde aftrekposten als binnenlandse belastingplichtigen, zoals de hypotheekrenteaftrek en heffingskortingen. Voor zover kwalificerende buiten­landse belastingplichtigen aftrekposten in hun woon­land kunnen effectueren, hebben ze daar in Nederland geen recht op. Van kwalificerende buitenlandse belas­tingplichtigen worden alleen de inkomsten uit Neder­land belast.

Ook een schenking die is bestemd voor de aflossing van een restschuld voor een eigen woning, valt onder de faciliteit

n n n n n

15december 2013 | nummer 6 | het Register

Oldtimers mogen in de maanden december, januari en

februari geen gebruik maken van de openbare weg

Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen hebben recht

op dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als binnenlandse

belastingplichtigen

Het gebruik van de inkomensverklaring roept diverse vragen op. Zo is niet duidelijk of de belastingplichtige (nader) uitstel krijgt voor het indienen van de aangif­te inkomstenbelasting als de inkomensverklaring niet tijdig beschikbaar is, en ook niet of voor de voor­lopige aanslag inkomstenbelasting gebruik kan wor­den gemaakt van de gegevens van de inkomensver­klaring van voorgaande jaren. Verder is thans ook niet voorzien in overgangsrecht voor buitenlands belas­tingplichtigen die hebben gekozen voor de huidige keuzeregeling, maar niet kwalificeren voor de rege­ling van de kwalificerende buitenlands belasting­plichtige. Zij kunnen hierdoor straks worden gecon­fronteerd met een substantieel veranderd netto­inkomen.

Motorrijtuigenbelasting voor oldtimersAl geruime tijd bestaat het voornemen om de vrijstel­ling van motorrijtuigenbelasting voor oldtimers af te schaffen. Tot een algehele afschaffing is het niet geko­men, blijkt uit het Belastingplan. De voorgestelde rege­ling komt overeen met de afspraken die staatssecretaris Weekers eerder dit jaar met de oldtimerbranche heeft gemaakt. Met ingang van 1 januari 2014 geldt een vrij­stelling van motorrijtuigenbelasting voor alle motorrij­tuigen van 40 jaar en ouder, ongeacht of deze rijden op benzine, diesel of lpg. Voor personen­ en bestelauto’s die rijden op benzine, motorfietsen, bussen en vracht­auto’s die op 1 januari 2014 ouder zijn dan 26 jaar, maar nog geen 40 jaar zijn, komt een overgangsregeling. Voor deze auto’s geldt een kwarttarief met een maxi­mum van € 120 per jaar. Een belangrijke voorwaarde is dat in de maanden december, januari en februari geen gebruik wordt gemaakt van de openbare weg. Voor die­selauto’s tussen de 26 en 40 jaar geldt geen overgangs­regeling.

Aanpak fraude toeslagen en fiscaliteitVoor de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit is een afzonderlijk wetsvoorstel gepubliceerd. Deze wet bevat maatregelen om fraude in de sfeer van de fiscali­teit en toeslagen te bestrijden. Hoewel een ieder achter het voornemen zal staan om fraude aan te pakken, lijkt het wetsvoorstel niet alleen gevolgen te hebben voor fraudeurs, maar ook voor goedwillende burgers.Voor toeslagaanvragen geldt in het nieuwe systeem so­wieso een beslistermijn van 13 weken in plaats van 8 weken in het huidige systeem. Deze beslistermijn kan nog worden verlengd tot 26 weken. Hiervan krijgt de aanvrager een schriftelijke kennisgeving. Voor minima die inkomensondersteuning nodig hebben, wordt de beslistermijn zodoende wel heel erg lang. Verder krijgt een aanvrager in beginsel geen voorschot als van hem onvoldoende gegevens beschikbaar zijn. Dan kan pas na afloop van het toeslagjaar uitbetaling van de toeslag volgen. Dit betekent een zeer grote beperking in het inkomen van goedwillende minima. De reden waarom onvoldoende gegevens beschikbaar zijn, doet niet ter zake, dus de aanvrager wordt mogelijk gestraft voor

een gebrek aan informatie dat niet door die persoon zelf is veroorzaakt.Als aanvragen na 30 maart volgend op het berekenings­jaar worden gedaan, leiden deze niet meer tot een voor­schot en zal uitbetaling alleen plaatsvinden op basis van de definitieve toekenning. Deze maatregel raakt ook veel goedwillende belanghebbenden. Denk aan ie­mand die wordt opgenomen in een verzorgingstehuis of wegens een ongeval in een ziekenhuis. In dergelijke situaties is het nauwelijks mogelijk om tijdig een aan­vraag te doen.Ook wordt geen voorschot meer uitbetaald als voor de aanvrager in de afgelopen vijf jaar een bestuurlijke ver­grijpboete op basis van de AWR of de Awir onherroepe­lijk is komen vast te staan, of wanneer de aanvrager voor een dergelijk vergrijp strafrechtelijk is veroor­deeld. Hierdoor kan de aanvrager zeer lang nadat een bepaald feit is gepleegd, nog worden gestraft met het niet kunnen krijgen van voorschotten. Als een frau­deur echter in bezwaar, vervolgens in beroep en ook nog in hoger beroep gaat en pas dan stopt met procede­ren, komt een opgelegde boete ook pas op dat moment onherroepelijk vast te staan. In de tussenliggende peri­ode blijft de fraudeur in aanmerking komen voor voor­schotten.

Verder krijgt de regeling een willekeurige uitwerking doordat wordt aangeknoopt bij het begrip ‘belangheb­bende’, te weten de persoon die de aanvraag heeft ge­daan. De persoon van de aanvrager kan in de loop der tijd echter wijzigen. Denk aan een man die geen recht heeft op een toeslag omdat hem in het verleden een vergrijpboete is opgelegd, en die een gemeenschappe­lijke huishouding gaat voeren met een vrouw aan wie nog nooit een vergrijpboete is opgelegd. Als de persoon van de aanvrager wijzigt van de man in de vrouw, zou­den ze gezamenlijk toch recht kunnen hebben op toe­

n n n n n Belastingplan 2014

het Register | december 2013 | nummer 616

slag. Hier bestaat dus een risico op fraude, dus het is maar de vraag of het beoogde doel hiermee wordt be­reikt.Al met al zijn er diverse opmerkingen te maken bij dit wetsvoorstel en is het de vraag of het de juiste middelen biedt om fraude aan te pakken.

Wijziging percentages belasting- en invorderingsrentePer 1 januari 2013 is de regeling van de belastingrente in werking getreden en de regeling van de invorderingsren­te gewijzigd. Voor beide maatregelen is voor het rente­percentage aangesloten bij de wettelijke rente voor niet­handelstransacties.In het wetsvoorstel is voorgesteld om voor de Vpb het belastingrentepercentage te koppelen aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een ondergrens van 8%. Ten aanzien van alle andere belastingen wordt voor­gesteld om voor de belastingrente, alsmede voor de in­vorderingsrente, de wettelijke rente voor niet­handels­transacties te blijven hanteren, hier met een ondergrens van 4%. Deze rentepercentages gaan zowel voor te ver­goeden als voor in rekening te brengen belasting­ en in­vorderingsrente gelden.

Je kunt je afvragen waarom er een onderscheid wordt gemaakt naar belastingmiddel, dus vennootschapsbe­lasting enerzijds en overige belastingen anderzijds. Hier ontstaat zo een ongelijke behandeling van onder­nemers, afhankelijk van de rechtsvorm van de onder­neming. Helaas wordt dit onderscheid slechts zeer summier uitgelegd.

Maatregelen woningmarkt 2014Het wetsvoorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 is separaat van het pakket Belastingplan 2014 ingediend. Het wetsvoorstel bestaat allereerst uit maatregelen op de koopwoningmarkt. In verband met de wijzigingen in de eigenwoningregeling per 1 januari 2013 zijn in de loop

van 2013 diverse beleidsbesluiten uitgebracht, die nu in de wettelijke regeling worden verwerkt.Verder kent het wetsvoorstel een tariefsaanpassing voor de aftrek van kosten voor de eigen woning. Belasting­plichtigen die aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning hebben die ze tegen het IB­tarief van de vierde schijf in aftrek brengen, hebben vanaf 2014 elk jaar 0,5% minder renteaftrek. Zodoende wordt in 28 jaar het effectieve tarief voor onder meer de hypotheekren­teaftrek teruggebracht van 52 naar 38%. De afgelopen ja­ren is de regelgeving voor de eigen woning zo vaak aan­gepast dat deze inmiddels nauwelijks meer te hanteren valt. Dat schreeuwt in feite om een alomvattende her­ziening van de eigenwoningregeling.Andere maatregelen in het wetsvoorstel hebben be­trekking op de huurwoningmarkt, en met name op de verhuurderheffing voor 2014 en volgende jaren. Veel bepalingen uit de reeds bestaande Wet verhuurderhef­fing 2013 komen in de nieuwe wet terug. De verhuur­derheffing wordt straks ook geheven van verhuurders met meer dan tien woningen, waarbij een heffings­vrije voet geldt ter waarde van tienmaal de gemiddel­de WOZ­waarde van het bezit. Opnieuw wordt aange­sloten bij de waarde van de voor verhuur bestemde huurwoningen met een huurprijs tot aan de liberalisa­tiegrens en blijven onzelfstandige woonruimten – denk aan onzelfstandige studentenwoningen – buiten beschouwing. Er wordt een heffingsvermindering op­genomen om investeringen te stimuleren in het kader van drie maatschappelijk urgente opgaven: de aanpak van de woningvoorraad in Rotterdam­Zuid, de sloop van woningen in de krimpgebieden en de transforma­tie van vastgoed met niet­woonfunctie naar woon­functie.

Afschaffing fiscale aftrek specifieke zorgkostenIn eerste instantie was in een afzonderlijk wetsvoorstel – de Wet afschaffing tegemoetkomingen specifieke zorg­kosten – voorgesteld om de bestaande persoonsgebon­den aftrek voor zorgkosten te schrappen. Op basis van de Begrotingsafspraken 2014 blijft deze aftrek toch be­staan, maar wordt ze wel versoberd.

ConclusieHet pakket Belastingplan 2014 is bepaald geen samen­hangend geheel van maatregelen. Diverse onderwerpen die juist nadere aandacht verdienen, zoals de werkkos­tenregeling en duidelijkheid over de problematiek van de ‘onzakelijke lening’, zijn helaas volstrekt genegeerd. Een gemiste kans voor de wetgever in de huidige crisis­tijd. Bij de maatregelen die wel in het Belastingplan aan bod komen, kunnen kritische kanttekeningen worden geplaatst. Zo is het de vraag of het in een tijd waarin wordt verwacht dat de werkloosheid nog verder oploopt, verstandig is om de stamrechtvrijstelling geheel af te schaffen. Ook zou de eigenwoningregeling sterk moeten worden vereenvoudigd. Eén ding is duidelijk: er blijft in 2014 voldoende om fiscaal over te adviseren! <<<

Een aanvrager krijgt in beginsel geen voorschot op een toeslag als van hem onvoldoende gegevens beschikbaar zijn

De regelgeving voor de eigen woning is zo vaak aangepast dat deze inmiddels nauwelijks meer te hanteren valt

column

17

Toen ik 27 jaar geleden begon als belastingadviseur bestond het vak uit drie onder-delen. In de allereerste plaats hielp je je cliënt bij het voldoen aan zijn fiscale ver-plichtingen. De term compliance bestond nog niet – of werd in elk geval niet ge-bruikt – maar je taak was duidelijk: ervoor zorgen dat de cliënt geen toestanden met de Belastingdienst kreeg. Daarnaast, maar ook echt pas in de tweede plaats, was je adviseur: je stond je cliënt bij om de fiscale kant van transacties zo gunstig mogelijk te regelen en je wees hem ook op mogelijkheden om met bepaalde ‘con-structies’ – die uiteraard niet in strijd met de wet waren – minder belasting te beta-len. Je derde taak diende zich aan als er iets mis ging: dan moest je je cliënt rechts-bijstand bieden in zijn strijd met de fiscus.

Als belastingadviseur had je dus verschillende petten op. Eén ding hadden ze echter gemeen: je stond te allen tijde naast en achter je cliënt en je behartigde zijn belan-gen tot het uiterste. In die zin verschilde je niet veel van een advocaat. Maar als ik nu hoor dat compliance de nieuwe kerntaak van de belastingadviseur is – en dat hoor ik opvallend vaak – dan moet ik even glimlachen. Ook drie decennia geleden beschouwden we het als onze belangrijkste opdracht ervoor te zorgen dat de cliënt zijn wettelijke verplichtingen nakwam. En dat in een situatie waarin de wetgeving nog aanzienlijk minder uitgebreid en detaillistisch was – en de mogelijkheden om daar je voordeel mee te doen dus flink wat groter waren dan nu. Wat ook niet ver-schilde van vandaag was de houding van de cliënt. Die kan ik in enkele woorden sa-menvatten: ‘Ik hoef toch niet roomser te zijn dan de paus?’

Tot zover de overeenkomsten tussen toen en nu. Maar er zijn natuurlijk ook ver-schillen. Vroeger had je als adviseur een enorme kennisvoorsprong. Met je nota ver-zilverde je vooral dat onderdeel van je vak. Dat kan nu niet meer, want de fiscale kennis van de cliënt is sterk toegenomen. Een heel groot deel daarvan is gratis be-schikbaar op internet. Als adviseur word je nu geacht vooral een praktische imple-menterende rol te vervullen. Die vraagt een andere instelling en andere vaardigheden.

Ook gewijzigd is het decor waarin belastingadviseurs opereren. Over onze ‘maat-schappelijke verantwoordelijkheid’ maakten we ons tot nog niet zo lang geleden weinig druk. Het maximaal behartigen van de belangen van de cliënt stond in ons werk centraal. Dat we op enigerlei manier ook ‘een bijdrage aan de samenleving’ zouden moeten leveren, is een notie die pas enkele jaren actueel is. Maar het is wel een fundamentele wijziging in onze beroepsethiek. Het besef dat je niet het onder-ste uit de kan moet willen wordt nu in brede kring onderschreven. Wat je cliënt fis-caal doet, en waarom hij het doet: je moet het allemaal wel goed kunnen uitleggen. We worden geacht de cliënt wat dit betreft bij de hand te nemen en hem op zijn maatschappelijke verantwoordelijkheid te wijzen. Belastingadviseurs hebben nu ook een opvoedende taak. <<<

Opvoeden

december 2013 | nummer 6 | het Register

Mr. H. (Henk) KollerTax partner bij Deloitte, oud-

voorzitter van de Nederlandse Orde van

Belastingadviseurs (NOB) en vice president van de

Confédération Fiscale Européenne (CFE). Deze

bijdrage schreef hij op persoonlijke titel

18 het Register | december 2013 | nummer 6

n n n n

n n n n

‘ Inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding’Hef inkomstenbelasting over vermogenstoename en schaf de privi-leges voor ondernemers af, want volgens het duizend jaar oude draagkrachtbeginsel moet de belastingdruk gelijk worden verdeeld. Met dat pleidooi nam Arie Rijkers afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Universiteit van Tilburg. Hij licht het toe in een gesprek met hoofdredacteur Wil Vennix en de verslaggever.

Tekst: Lex van Almelo | foto’s: Raphaël Drent

Hoogleraar fiscale economie Arie Rijkers:

19december 2013 | nummer 6 | het Register

We hebben amper plaatsgenomen in de werkkamer van Arie Rijkers op het Fiscaal Instituut van de Universiteit van Tilburg, of hij begint te zwaaien

met een krantenartikel over de plannen om de navorde­ringstermijn terug te brengen tot drie jaar en de aanslag­termijn tot vijftien maanden: ‘Criminele wetgeving. Met de kortere navorderingstermijn wordt het de poten­tiële fraudeur gemakkelijker gemaakt. En met het be­korten van de aanslagtermijnen vergroot je alleen de kans op fouten.’

Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming is het toch goed dat je sneller weet waar je aan toe bent?‘Het uitgangspunt is dat je je aangifte goed doet.’

Maar er kunnen zich nieuwe feiten hebben voorgedaan. Zit u daar niet mee?‘Nee, daar zat ik als inspecteur ook al niet mee. Als ie­mand tienduizend euro heeft verdiend en dat heeft “ver­drongen” of vergeten bij het doen van zijn aangifte – waarom moet dat dan na drie jaar worden kwijtgescholden?’

Anders wordt de Belastingdienst misschien lui?‘De fiscus is niet lui. Als een belastingplichtige een fout maakt, hoort de verantwoordelijkheid bij hem te liggen en niet bij de fiscus, dus de andere belastingbetalers. Zonder een stokje achter de deur worden mensen te “soepel” voor zichzelf.’

Perfect concept

Waarom heeft u het inkomensbegrip als onderwerp voor uw afscheidsrede genomen?‘In de winstsfeer zit de belasting redelijk goed in elkaar: alles wat je uit je onderneming haalt, wordt belast. Je mag wachten met betalen tot de winst is gerealiseerd, maar uiteindelijk komt een keer de valbijl. Behalve als je emigreert of overlijdt, dan mag je de winst doorschui­ven. Bij de aanmerkelijkbelangheffing loopt het ook voor 99% rond. Je kunt die niet blijven uitstellen, ook weer behalve als je emigreert of overlijdt. Daar zit een groot lek en daar gaat het geld er bij bakken uit. Qua con­cept zijn de winst en het aanmerkelijk belang dus per­fect, maar er wordt mee gerommeld aan de randen.’

Box 3 vertoont tekenen van degeneratie in plaats van evolu-tie, zei u in uw rede. Waarom?‘Box 3 is erfelijk belast omdat hierbij wordt geheven over fictieve inkomsten uit vermogen, net als toen de inkom­stenbelasting pas was ingevoerd. Nadien zijn we opgescho­ven naar heffing over reële inkomsten uit vermogen. Maar sinds de invoering van box 3 gaat het weer om fictieve in­komsten, omdat dat de Belastingdienst werk bespaart.’

Hoe erg is dat?‘Een belegger die 50 miljoen euro winst maakte op de ver­koop van aandelen in een veelbelovend bedrijf, werd daar­over niet belast in box 3, omdat box 3 nu eenmaal niet naar het reële inkomen kijkt. Maar de Belastingdienst rook

Interviewhet

n n n n Interview

20 het Register | december 2013 | nummer 6

bloed en opende, via het achterdeurtje van heffing op han­del in aandelen met voorwetenschap in box 1, de jacht. De fiscus werd getriggerd door de mogelijkheid de winst te be­lasten als resultaat van zijn overige werkzaamheden. Na een zenuwenoorlog van enkele jaren rolt er uiteindelijk een compromis uit zonder dat recht is gedaan. Als je tege­lijk met ficties en realiteit werkt, krijg je zoiets, dan krijg je een mijnenveld tussen box 1 en box 3.’

U haalt in uw rede een Duitse econoom aan die in 1896 zei dat men zich pijnigt om grenslijnen te vinden die eigenlijk niet bestaan en dat men daardoor helemaal vergeet dat ie-dereen belasting moet betalen naar ‘Leistungsfähigkeit’‘Dat is een geweldig citaat. Er zijn geen grenslijnen, omdat de regelingen zelf niet consequent en realistisch zijn. Zo heeft Vermeend box 3 ingevoerd om kapitaalvlucht tegen te gaan. Wij worden vanwege de vrees voor kapitaalvlucht geman­geld door het vermogend deel van de Nederlandse bevolking dat geen belasting wil betalen over zijn vermogenswinsten.’

Forfaitair zit dat toch in het fictieve rendement van 4%?‘Ja, fictief kan alles. Als je nu een simpel inkomensbegrip hanteert – de koopkrachtstijging in een bepaald jaar – hoef je alleen te weten hoeveel de waarde van een aan­deel of een pand is gedaald of gestegen. De inkomsten zijn verder bekend. De winst of het verlies op aandelen kun je dus gemakkelijk administreren. Banken hebben de gegevens voorhanden. De computer van de account manager spuugt ze eruit met één druk op de knop.’

Draagkrachtbeginsel

De belastingwetgeving gaat uit van het ‘empirisch inko-mensbegrip’. Wat is daar mis mee?‘Het is een heel hybride term, die steeds anders wordt inge­vuld. Leo Stevens zei op mijn afscheidssymposium dat het betekent dat je rekening houdt met modaliteiten en gevoe­ligheden van de bevolking. Gerenommeerde fiscalisten zeg­gen dat je bij het inkomensbegrip rekening moet houden met het overheidsbeleid. Maar als je dat doet, wordt het nooit begrijpelijk en maak je het inkomensbegrip geheel on­dergeschikt aan de politiek. Het empirisch inkomensbegrip is een vondst van Hofstra toen hij het belastingstelsel in 1958 als minister van Financiën in zijn greep wilde krijgen.’

We praten al ruim zestig jaar over het empirisch inkomens-begrip, maar het betekent dus eigenlijk niets?‘Nee.’

Hoe zit het met het inkomensbegrip in het buitenland?‘Het is overal hetzelfde: de belastingwetgeving verkrui­melt en verfrommelt onder druk van allerlei groeperin­gen. In Duitsland is het theoretisch goed. Daar beschermt de rechter het draagkrachtbeginsel. Toch zie je dezelfde voordeeltjes de kop opsteken. In het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten is het nog veel hopelozer dan hier. Ook daar wordt belastingheffing instrumenteel gebruikt. Dat is aardig, totdat je ziet dat het altijd dezelfde groepe­ringen zijn die de kluifjes naar zich toehalen.’

Het draagkrachtbeginsel bestaat al duizend jaar. Zijn we in die tijd wel iets opgeschoten?‘Jawel, de inkomstenbelasting is een geweldige uitvin­ding. Er is enorm gestreden voor de invoering. De rijken wilden het helemaal niet, ook al stelde de belastingdruk van 3 tot 4% toen helemaal niks voor. Als u nu inkom­stenbelasting moest invoeren, waarop zou die dan geba­seerd moeten zijn?’

Eh... draagkracht.‘Zo simpel is het. De inkomstenbelasting is ondenkbaar zonder draagkrachtbeginsel. Hofstra heeft in 1939 wel het einde van de belastingtheorie afgekondigd, maar en passant ook geschreven dat we niks kunnen met het draagkrachtbeginsel. Ten onrechte. Als je het draag­krachtbeginsel afschaft, schaf je ook de inkomstenbelas­ting af en kun je enkel btw of een soort kopgeld heffen.’

Privileges afschaffen

U zegt: inkomen is koopkrachttoename in een bepaalde periode, ongeacht de oorzaak, zonder onderscheid te maken naar de bron?‘Ja.’

En u ziet de faciliteiten voor ondernemers als privileges die moeten worden afgeschaft?‘Ja. Wanneer je bepaalde groepen bevoordeelt, moet daar een economische rechtvaardiging voor zijn. Als je er dankzij de zelfstandigenaftrek en de mkb­winstvrijstel­ling in de winkelstraat het zoveelste spijkerbroekenwin­keltje bij krijgt, kun je je afvragen of het gerechtvaardigd is dat wij daar met zijn allen voor betalen.’

Als je het tarief in box 3 verhoogt en iemand vervolgens dreigt zijn vermogen in België onder te brengen, zegt u op grond van het draagkrachtbeginsel dan: ga maar?‘Ja, correct, correct. Uit psychologisch onderzoek blijkt dat mensen liever willen wonen in een land waar zij 50 duizend euro verdienen en de buren 40 tot 60 duizend euro, dan in een land waar zij een ton verdienen en de bu­ren vijf. Grote inkomensverschillen druisen in tegen het rechtvaardigheidsgevoel en tegen het welzijn van een volk.’

Is pleiten voor de afschaffing van de zelfstandigenaftrek, mkb-winstvrijstelling en andere privileges voor onderne-mers geen verraad voor iemand die ooit voorzitter was van de belastingcommissie van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf?‘Ik houd me hier al jaren mee bezig. Ik heb de Raad des­tijds voorgesteld een ondernemingswinstbelasting in te voeren. Om die belasting rechtsvormneutraal te krijgen, moest de zelfstandigenaftrek worden afgeschaft. Het idee is gesneuveld omdat het MKB daar tegen was. Dat is begrijpelijk, want je neemt iets af terwijl de bedrijven nog niet weten wat ze daarvoor terug zullen krijgen. Ik draag het bedrijfsleven geen kritisch hart toe. Ik zie al­leen dat bedrijven ten onrechte faciliteiten naar zich toe

n n n n

21december 2013 | nummer 6 | het Register

halen die het bedrijfsleven in zijn totaliteit minder ef­fectief maken. Er is geen onderzoek waaruit blijkt dat de faciliteiten echt een economische impuls geven.’

U vergelijkt de privileges – waaronder ook de uitstel- en door-schuifmogelijkheden, de vrijstellingen en de heffingskortin-gen – met die van de adel en de geestelijkheid in de zeventien-de eeuw. Ze zijn volgens u gebaseerd op de primitieve notie dat het goed is om het bedrijfsleven te ondersteunen...‘Ja, dat idee is een religie. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is gebaseerd op het vermoeden dat de continuïteit van de onderneming ermee gediend is, maar kinderen zijn helemaal niet per se de beste bedrijfsopvolgers.’

Wat is er tegen uitstel van belasting?‘Van uitstel komt afstel. Je kunt iemand op grond van het liquiditeitsbeginsel uitstel verlenen, maar dan zou je ook moeten monitoren of iemand het echt niet kan betalen. Als het vermogen vastzit in vastgoed, mag je bijvoorbeeld doorschuiven, maar als het liquide aanwezig is niet.’

En als iemand in privé geld heeft om de belasting te betalen?‘Dan krijgt die persoon geen uitstel, daar moet je niet over aarzelen. Zonder meer doorschuiven is een zoet­houdertje, waarbij de heffing tendeert naar nul.’

U noemt de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de erf- en schenkbelasting ‘de schaamte voorbij’. Waarom?‘De huidige vorm van deze faciliteit is door het parle­ment gejaagd door de vorige staatssecretaris van Financi­en, Jan Kees de Jager. Je moet ook hier op grond van het draagkrachtbeginsel maatwerk leveren. Er is geen enke­le reden voor een generieke maatregel waarvan de effec­tiviteit niet is aangetoond.’

Belastingcommissies

Structurele hervormingen moeten volgens u van studiecom-missies komen. Waarom?‘Omdat politieke belangen daarin geen rol spelen, kun­

nen deze commissies de privileges van het bedrijfsleven een beetje uitslijpen. Politici zijn nog lang niet zo ver.’

Vindt u de voorstellen van de commissie-Van Dijkhuizen een stap in de goede richting?‘Voor het inkomensbegrip een paar kleine stapjes. Aan het principe van box 3 komen ze niet toe. Ze verlagen alleen het percentage. Bij het aanmerkelijk belang en de zelf­standigenaftrek komen ze tot dezelfde conclusie als ik.’

Verder verwacht u heil van de Raad van State en de invoe-ring van een constitutioneel hof.‘De Raad van State moet zo nodig zijn veto uitspreken over lichtvaardige fiscale wetsvoorstellen die de rechts­gelijkheid grof geweld aandoen. En een constitutioneel hof moet zulke fiscale wetgeving marginaal kunnen toetsen.’

Omdat de wetgever niet op zijn taak berekend is?‘Dat blijkt. In het parlement vindt men het normaal om elkaar vliegen af te vangen, ook via het belastingstelsel. Dat krijg je er niet zomaar uit. Met een rechterlijke toets zou de laatste verhoging van de bedrijfsopvolgingsfacili­teit er nooit gekomen zijn. Een rechterlijke afkeuring op basis van de grondwet geeft een duidelijk signaal, waar­mee de politicus zijn rug recht kan houden tegenover zijn achterban. Toen ik mijn intreerede als hoogleraar hield, was er belastingconcurrentie van loontrekkers te­genover ondernemers. Nu is het andersom. In een rechtsstaat moet de onderlinge concurrentie niet via het belastingstelsel lopen. Raad van State en constitutioneel hof kunnen daaraan bijdragen.’

Berlusconi

U heeft de belastingwetgeving wel eens ‘Berlusconiaans’ ge-noemd. Wat is er precies ‘Berlusconiaans’ aan?‘De extreme faciliteiten voor specifieke groepen. En dat geldt ook weer voor de recente voorstellen om de aan­slag­ en navorderingstermijnen te verkorten.’ <<<

Prof. dr. A.C. (Arie) Rijkers

1948 Geboren te Vught1974 doctoraal fiscale economie Katholieke

Universiteit Brabant (cum laude)1974 ­ 1981 belastinginspecteur1981 ­ 1991 onderzoeker/docent Fiscaal Instituut

Universiteit van Tilburg1990 ­ 2013 hoogleraar fiscale economie Universiteit

van Tilburg2012 medeoprichter Scientific Institute for

Research in Economics of Taxation (SI­RET)

2013 afscheidsrede Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw

IN DE WOLKEN MET DE LAAGSTE PRIJS PER AANGIFTE

U zit toch niet te wachten op naheffi ngen en verborgen kosten?

KBP Aangiftesoftware Werkt in uw voordeel

U zit toch niet te wachten op naheffi ngen en verborgen kosten?

v.a. €0,99 per aangifte!KBP Aangiftesoftware is de goedkoopste en blijft de goedkoopste: v.a. € 0,99 per aangifte. Bovendien: vanaf 2014 ook ‘in the cloud’ beschikbaar. Een beter aanbod is er niet. Nu bent u tochhelemaal in de wolken?

• Hét alles-in-één aangiftepakket

• Inclusief VA en Toeslagen

• Vanaf € 0,99 per aangifte

• Geen verborgen kosten, geen naheffi ngen

• Fiscale achtergrondinformatie met Kluwer Fiscaal+

• Eenvoudige conversie vanuit Elsevier of SDU

• In 2014 ook ‘in the cloud’ beschikbaar

• Beste helpdesk in aangifteland!

Bestel nu of maak een afspraak met onze accountmanager via www.kbpaangiftesoftware.nl

23december 2013 | nummer 6 | het Register

Inkomstenbelasting

2013/61 Step-down op aandelen bij immigratie niet altijd toegestaanIn het ab­regime is een speciale regeling opgenomen om de ver­krijgingsprijs te bepalen van aandelen in een vennootschap, wan­neer binnenlandse belastingplicht ontstaat door een verhuizing naar Nederland. De hoofdregel is dat bij immigratie de verkrij­gingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer (wev) van de aandelen. Deze hoofdregel geldt niet bij remigratie van de ab­houder en ook niet als het gaat om aandelen in een Ne­derlandse vennootschap. Voor deze twee uitzonderingen gelden op basis van een delegatiebepaling (art. 4.25, lid 4 Wet IB 2001) ook nog bijzondere regels die zijn opgenomen in het Uitvoerings­besluit IB 2001. Een daarvan is een antimisbruikbepaling (art. 16, lid 11), die moet voorkomen dat een (buitenlandse) holding wordt tussengeschoven om onbelast een vervreemdingsvoordeel in aan­merking te kunnen nemen. Op grond van deze bepaling wordt de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht van de ab­houder verminderd met een eerder genoten vervreem­dingsvoordeel.De Hoge Raad heeft nu beslist dat deze vermindering alleen moge­lijk is bij remigratie van de ab­houder of bij een ab in een Neder­landse vennootschap. In de zaak waar het hier om ging, was dat niet het geval. Het betrof namelijk een Belgische dierenarts die in België woonde en enig aandeelhouder was van een in Nederland gevestigde bv. In 2004 droeg hij de aandelen van deze bv over aan een in België gevestigde bvba waarvan hij ook enig aandeelhouder was. Op 11 april 2006 verhuisde de dierenarts naar Nederland. Naar aanleiding van deze immigratie stelde de inspecteur de verkrij­gingsprijs van de aandelen in de bvba vast op de wev op het tijdstip van de immigratie. Op grond van eerdergenoemde antimisbruik­bepaling verminderde hij de verkrijgingsprijs vervolgens met de waardeaangroei van de aandelen in de bv tot het moment van ver­koop aan de bvba. Daarmee werd een ‘step­down’ toegepast voor de waardeaangroei van de aandelen in de bv in de periode dat Bel­gië daarover op grond van het belastingverdrag mocht heffen. Bel­

Inkomstenbelasting■ �Step­down op aandelen bij immigratie niet altijd toegestaan 23■ �Onzakelijke lening aan eigen bv belette afwaardering 23■ �Goed koopmansgebruik belette stelselwijziging naar wevab 24

Loonbelasting■ �Geen loonheffing over compensatie negatief loon 24■ �Te veel ingehouden pensioenpremie viel toch onder

omkeerregel 25

Formeel belastingrecht■ �Verschoningsrecht inspecteur in geschil tussen adviseur

en cliënt 25

■ �Beroep tegen nihilaanslag eigenlijk gericht tegen verliesverrekening 25

Vennootschapsbelasting■ �Als fictief loon belaste royalty’s niet aftrekbaar bij nv 25■ �Niet­gerealiseerde koerswinst belast door

waarderingsvoorschrift beleggingsdeelneming 26

Omzetbelasting■ �Verhuur ruimte in woning aan eigen bv economische

activiteit 26■ �Hoge Raad versoepelt hoofdzaak­criterium bij

economische verwevenheid 26

gië had deze vermogenswinst echter niet belast, en dat was de re­den waarom de inspecteur deze onbelaste realisatie van de winstreserves van de bv probeerde te voorkomen met behulp van de antimisbruikbepaling.De Hoge Raad stak daar echter een stokje voor. Volgens dit rechts­college beperkte de delegatiebevoegdheid van art. 4.25, lid 4 Wet IB 2001 zich tot gevallen waarin de belastingplichtige al eerder in Nederland had gewoond of waarin het aandelen in een in Neder­land gevestigde vennootschap betrof. Het is niet ondenkbaar dat de wetgever de delegatiebepaling gaat repareren.

■ Hoge Raad 27 september 2013, nr. 12/00189, ECLI:NL:HR:2013:BY9291

2013/62 Onzakelijke lening aan eigenbv belette afwaarderingOp 25 november 2011 besliste de Hoge Raad (nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952) dat het certificaathouders­uitkoopar­rest van 9 mei 2008 (nr. 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108) over de gevolgen van een onzakelijke lening aan een verbonden ven­nootschap ook geldt voor onzakelijke vorderingen die onder de tbs­regeling in de IB vallen. Met enige regelmaat doet de inspec­teur een beroep op het arrest uit 2011, wanneer hij vindt dat een dga ten onrechte een afwaarderingsverlies wil nemen op een le­ning aan zijn eigen bv.Bij Hof Arnhem­Leeuwarden ging het om een dga die tot en met 2004 in dienst was van bv 1, waarvan de aandelen in handen wa­ren van bv 2. Begin 2005 richtte de dga bv 3 op, die in februari 2005 een belang van 12,5% kreeg in bv 2. Hij verstrekte hiervoor een lening van € 300.000 aan bv 3. Dit bedrag leende hij zelf van een bank. Voor de lening aan bv 3 hanteerde de dga hetzelfde ren­tetarief als de bank, met een opslag van 0,5%­punt als vergoeding van kosten. Bv 2 had een vordering van € 3,6 mln op een derde. Deze lening moest in 2015 worden afgelost en de aandeelhouders van bv 2 waren overeengekomen dat het verkregen bedrag in dat jaar als dividend zou worden uitgekeerd. Bv 3 was verplicht om dit dividend aan te wenden voor de aflossing van de lening van de dga, tot het jaarlijks toegestane bedrag. De debiteur van de vordering

Jurisprudentie en wetgeving

Jurisprudentie en wetgevingn n n n n

24 het Register | december 2013 | nummer 6

werd eind 2008 failliet verklaard, waardoor ook de activiteiten van bv 1 werden gestaakt. In zijn aangifte IB 2008 bracht de dga € 252.323 in aftrek als afwaardering van de vordering op bv 3. De inspecteur weigerde dit.Volgens het hof had de inspecteur aannemelijk gemaakt dat geen niet­winstdelende rente kon worden bepaald, waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om eenzelfde lening te verstrekken onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bv 3 had geen zekerheden verstrekt, beschikte op het tijdstip van de aankoop van het 12,5%­belang alleen over een gering eigen vermogen en de aankoop was volledig met vreemd vermogen gefinancierd. De inkomsten van bv 3 beston­den hoofdzakelijk uit dividenden, terwijl ze, gelet op haar 12,5%­belang, geen invloed kon uitoefenen op de dividendpoli­tiek van bv 2. Verder was in de geldleningsovereenkomst niets geregeld over aflossing van de lening voor de situatie waarin geen groot dividend zou worden uitgekeerd. Volgens het hof had de inspecteur de afwaardering ten laste van het tbs­resultaat dan ook terecht geweigerd.

■ Hof Arnhem-Leeuwarden 8 oktober 2013, nr. 13/00065, ECLI:NL:GHARL:2013:7502

2013/63 Goed koopmansgebruik voorkwam stelselwijziging naar wevabIn april 2010 werd aangekondigd dat de landbouwvrijstelling mo­gelijk zou worden afgeschaft. Naar aanleiding hiervan wilden veel agrariërs hun landbouwgronden niet meer waarderen op de kost­prijs, maar herwaarderen naar de actuele waarde in het economi­sche verkeer bij agrarische bestemming (wevab). Dit leidde tot een aantal proefprocedures, omdat de Belastingdienst vond dat de stel­selwijziging in strijd was met goed koopmansgebruik. Rechtbank Noord­Holland heeft in een zaak van een melkveehouder nu de eerste uitspraak hierover gedaan.De rechtbank besliste dat goed koopmansgebruik van toepassing was op de waardering van vermogensbestanddelen waarop de landbouwvrijstelling – een objectieve vrijstelling – van toepassing was. In zo’n geval moest overeenkomstig de regels van goed koop­mansgebruik worden bepaald of in een bepaald jaar een voordeel was behaald en kwam pas daarna de vraag aan de orde of het be­haalde voordeel al dan niet objectief was vrijgesteld. Dit was vol­gens de rechtbank in overeenstemming met een arrest van de Hoge Raad van 14 juni 1978 (nr. 18405, ECLI:NL:HR:1978:AX2850). In die procedure – die ging over de deelnemingsvrijstelling, al evenzeer een objectieve vrijstelling – had de Hoge Raad het toege­paste waarderingsstelsel getoetst aan goed koopmansgebruik. De rechtbank zag geen aanleiding om voor de landbouwvrijstelling anders te beslissen.Vervolgens stelde de rechtbank vast dat de landbouwgronden bin­nen het landbouwbedrijf van de melkveehouder waren en ook ble­ven aangewend, en dat de gronden niet waren bestemd voor de verkoop of dat winst op de balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. In zo’n geval was waardering van de landbouwgron­den op de wevab volgens de rechtbank zozeer in strijd met vooral het realiteits­ en realisatiebeginsel dat dit stelsel niet in overeen­stemming met goed koopmansgebruik was. Het kon dan immers voorkomen dat winst werd verantwoord lang voordat deze was ge­realiseerd. Bovendien was het de vraag of deze winst in werkelijk­

heid bij realisatie zou worden behaald, zodat geen recht werd ge­daan aan de economische werkelijkheid. En bovendien was herwaardering op de wevab volgens de rechtbank in strijd met het eenvoudbeginsel, omdat een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk was en dit niet op een praktische wijze kon worden uitgevoerd.Door deze beslissing kwam de rechtbank niet meer toe aan beant­woording van de vraag of de stelselwijziging als zodanig was ge­oorloofd, dat wil zeggen of met de onverplichte stelselwijziging een ontoelaatbaar incidenteel fiscaal voordeel werd behaald.

■ Rechtbank Noord-Nederland 5 september 2013, nr. 12/1013, ECLI:NL:RBNNE:2013:5368

Loonbelasting

2013/64 Geen loonheffing over compensatie negatief loonEen chief financial officer (cfo) nam in juli 2006 deel in het partici­patieprogramma van zijn werkgever, door voor € 300.000 600 cer­tificaten van aandelen in de bv te kopen. In juni 2007 werd de cfo als gevolg van een arbeidsconflict ontslagen en moest hij de (in­courante) aandelen overdragen aan de bv. Een accountantskantoor stelde de ‘fair market value’ per 31 december 2006 en 31 december 2007 vast op nihil. In september 2010 veroordeelde de civiele ka­mer van Hof Den Bosch de bv tot betaling van een schadevergoe­ding van € 460.969. Daarvan was € 300.000 bestemd voor het verlies aan vermogen door de verplichte verkoop om niet van de certificaten. Op dit laatste bedrag hield de bv vervolgens € 156.000 aan loonheffing in. De voormalige cfo was het hier niet mee eens en ging in beroep.Rechtbank Zeeland­West­Brabant stelde vast dat de certificaten waren gewaardeerd op de ondernemingsresultaten minus de schulden en vond het niet aannemelijk dat die waarde gelijk was aan de waarde in het economische verkeer (wev). De wev van in­courante aandelen kon in de regel worden gesteld op de rende­mentswaarde. Verder vond de rechtbank het onbegrijpelijk dat de waarde van de certificaten in juli 2006 € 300.000 zou zijn en eind 2007 nihil, zonder dat daar enige verklaring voor was. In de civiele procedure had het hof beslist dat niet de werkelijke waarde van de certificaten was vergoed, waardoor de ex­werknemer voor een be­drag van € 300.000 schade had geleden.Volgens de rechtbank kon alleen sprake zijn van schade tot dat be­drag als de certificaten op het moment van overdracht een werke­lijke waarde hadden van € 300.000 en de ex­werknemer ze door het ontslag voor niets had moeten overdragen. De rechtbank vond het dan ook aannemelijk dat de certificaten op het tijdstip van het ontslag daadwerkelijk € 300.000 waard waren. De ex­werknemer had bij de verplichte verkoop van de certificaten een verlies gele­den en de rechtbank merkte dit verlies aan als negatief loon uit ar­beid. De betaling van € 300.000 was dan gedaan ter compensatie van dit negatieve loon en kon daarom volgens de rechtbank niet los worden gezien van dat verlies. Per saldo was geen voordeel ge­noten en was dus ook geen sprake van loon. De bv moest daarom de ten onrechte ingehouden loonheffing teruggeven.

■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 juli 2013, nr. 12/1371, ECLI:NL:RBZWB:2013:5587

n n n n n

25december 2013 | nummer 6 | het Register

2013/65 Te veel ingehouden pensioen-premie viel toch onder omkeerregelTot het loon behoren niet bedragen die worden ingehouden als bij­drage ingevolge een pensioenregeling. Deze omkeerregel kan ook van toepassing zijn op te veel ingehouden pensioenpremie. Dat ondervond een inspecteur die loonheffing wilde naheffen van een transportbedrijf. Dat was met zijn werknemers een brutoloon overeengekomen. In de pensioenregeling was vastgelegd dat een derde deel van de verschuldigde pensioenpremies door de werkne­mer werd gedragen en twee derde deel door de werkgever. Het transportbedrijf hield echter in 2006 twee derde deel van de pensi­oenpremie in op het brutoloon van de werknemers. Toen de in­specteur hier achter kwam, legde hij een naheffingsaanslag LB op voor de pensioenpremie die te veel was ingehouden. Het trans­portbedrijf ging hiertegen in beroep.Hof Den Bosch stelde vast dat het de bedoeling van het bedrijf was geweest om via de inhouding de door de werknemers verschuldig­de bijdrage te innen. Het hof besliste dat de werknemers dit deel van het loon daarom hadden genoten. Vervolgens oordeelde het dat de te veel betaalde bijdrage was aan te merken als een bijdrage als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel j Wet LB. Het hof vond het aannemelijk dat het bedrijf in 2006 in de veronderstelling verkeer­de dat het een door de werknemers verschuldigde bijdrage aan het pensioenfonds voldeed, ook ten aanzien van de te veel ingehou­den bijdrage. Ook de werknemers waren zich er niet van bewust dat ze dit derde deel van de bijdrage niet waren verschuldigd. Bo­vendien was het totaal aan ingehouden premies daadwerkelijk als pensioenpremie aan het pensioenfonds betaald. Het hof wees het beroep van de inspecteur op het vakantiegeld­arrest van de Hoge Raad van 18 december 1985 (nr. 23186, ECLI:NL:HR:1985:AW8131) af. Dit arrest betrof volgens het hof de vraag of het loon was geno­ten en die vraag had het hof al bevestigend beantwoord. Dit deed echter niet af aan de toepassing van de ‘vrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel j Wet LB.

■ Hof Den Bosch 23 augustus 2013, nr. 12/00683, ECLI:NL:GHSHE:2013:3857

Formeel belastingrecht

2013/66 Verschoningsrecht inspecteur in geschil tussen adviseur en cliëntNotarissen, advocaten, artsen en geestelijken mogen op grond van de geheimhoudingsplicht die voortvloeit uit hun ambt, beroep of betrekking, weigeren om informatie te verstrekken over (potenti­ele) belastingplichtigen. Zij hebben een verschoningsrecht. Het­zelfde geldt voor een belastinginspecteur. Die hoefde daarom van de civiele kamer van Rechtbank Overijssel niet te getuigen in een geschil tussen een belastingadviseur en een cliënt.Volgens de rechtbank heeft een belastinginspecteur op grond van art. 67 AWR een geheimhoudingsplicht. Daarom kwam hem een verschoningsrecht toe voor alle gegevens die onder de geheimhou­dingsplicht vallen. De rechtbank betwijfelde of de inspecteur haar vragen naar waarheid zou kunnen beantwoorden zonder daarbij te openbaren wat verborgen moest blijven. Om die reden kon de in­specteur in dit geval geen opening van zaken geven over de reik­

wijdte van de vaststellingsovereenkomst die de belastingadviseur namens de cliënt met hem had gesloten. Aan het belang van de waarheidsvinding kon volgens de rechtbank niet zo’n zwaar ge­wicht worden toegekend dat dit voorrang had op het belang dat werd gediend met het verschoningsrecht. De rechtbank honoreer­de daarom het beroep van de inspecteur op zijn verschoningsrecht.

■ Rechtbank Overijssel 31 juli 2013, nr. C/07/152953/HZ ZA 09-37, ECLI:NL:RBOVE:2013:2087

2013/67 Beroep tegen nihilaanslag eigen-lijk gericht tegen verliesverrekeningEen bv ontving een ambtshalve aanslag Vpb 2010, omdat ze on­danks herinneringen en een aanmaning geen aangifte had gedaan. De aanslag was opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. De belastbare winst was aan de hand van de winst over 2004 geschat op € 21.227. Na verliesverrekening bleef een bedrag van € 74.905 over aan nog te verrekenen verliezen.De bv ging in beroep tegen de nihilaanslag. De inspecteur stelde dat de bv geen procesbelang had omdat het belastbare bedrag na verliesverrekening nihil was. Rechtbank Zeeland­West­Brabant verklaarde het beroep van de bv echter wel ontvankelijk, omdat het moest worden geacht te zijn gericht tegen de verliesverreke­ningsbeschikking. De staatssecretaris had in 2004 op vragen van de Tweede Kamer namelijk opgemerkt dat een bezwaar tegen een nihilaanslag ook moest worden geacht te zijn gericht tegen de ver­liesverrekeningsbeschikking, als uit het bezwaarschrift bleek dat men het niet eens was met die beschikking. De rechtbank besliste vervolgens dat de verliesverrekeningsbeschikking op het juiste be­drag was vastgesteld.

■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 september 2013, nr. 13/1411, ECLI:NL:RBZWB:2013:6471

Vennootschapsbelasting

2013/68 Als fictief loon belaste royalty’s niet aftrekbaar bij nvDe inspecteur en een nv kwamen overeen dat de aan de nv overge­dragen rechten op royalty’s van een producer over de periode 1996 tot en met 2007 in 2007 bij de producer zouden worden belast als fictief loon. De nv wilde deze loonkosten van ruim € 2 miljoen in 2008 ten laste van haar winst brengen, maar Rechtbank Gelder­land besliste dat dit op basis van de afspraken in de vaststellings­overeenkomst niet kon.Op grond van art. 13a, lid 3 Wet LB 1964 jo art. 3.81 en art. 3.146, lid 2 Wet IB 2001 werd het fictief loon, voor zover dat hoger was dan het werkelijk genoten loon, geacht te zijn genoten bij het ein­de van het desbetreffende kalenderjaar. Hieruit vloeide volgens de rechtbank voort dat de producer het fictief loon had genoten in de periode 1996 tot en met 2007, of in ieder geval uiterlijk in 2007. Op grond van art. 8 in samenhang met art. 10, lid 1, onderdeel g Wet Vpb 1969 waren de fictieve loonkosten in deze periode bij de nv aftrekbaar. Een redelijke uitleg van de vaststellingsovereen­komst bracht volgens de rechtbank dan ook mee dat de fictieve loonkosten werden geacht in deze periode ten laste van de winst

Jurisprudentie en wetgevingn n n n n

26 het Register | december 2013 | nummer 6

van de nv te zijn gebracht. Dit volgde volgens de rechtbank ook uit het feit dat de aanslagen Vpb 1996 tot en met 2007 voor de nv op nihil waren gesteld, ondanks de door haar genoten royaltyop­brengsten.

■ Rechtbank Gelderland 27 augustus 2013, nr. 12/372, ECLI:NL:RBGEL:2013:2547

2013/69 Niet-gerealiseerde koers-winst belast door waarderingsvoor-schrift beleggingsdeelnemingEen vennootschap die een belang van minimaal 25% in een niet­kwalificerende beleggingsdeelneming heeft, moet dit belang elk jaar waarderen op de waarde in het economische verkeer (wev). Dit was tot 1 januari 2007 geregeld in art. 28b, lid 1 Wet Vpb 1969 en vanaf die datum in art. 13a van die wet. De Hoge Raad heeft be­slist dat op grond van dit waarderingsvoorschrift ook niet­gereali­seerde koerswinsten op een beleggingsdochter tot de winst van de moedermaatschappij moeten worden gerekend.Volgens de Hoge Raad kon uit de tekst of wetsgeschiedenis van art. 28b, lid 1 Wet Vpb 1969 niet worden afgeleid dat de wetgever uit­zonderingen had willen toelaten op de regel dat belangen waarop die bepaling het oog had, moesten worden gewaardeerd op de wev. De Hoge Raad verwierp ook het beroep van de betrokken moeder­maatschappij op art. 43 EU­verdrag, dat het recht op vrije vestiging van vennootschappen garandeert. Het ging in dit geval om een dochtermaatschappij die was gevestigd op de Nederlandse Antillen en de territoriale werkingssfeer van dat artikel strekte zich niet uit tot de Nederlandse Antillen.

■ Hoge Raad 11 oktober 2013, nr. 12/03194, ECLI:NL:HR:2013:841

Omzetbelasting

2013/70 Verhuur ruimte in woning aan eigen bv economische activiteitVolgens een beleidsbesluit van 19 september 2009 kan niet worden geopteerd voor btw bij verhuur van onzelfstandige werkruimten. Uit twee recente arresten blijkt dat de Hoge Raad het hier niet mee eens is. Hij heeft namelijk beslist dat het tegen een vergoeding ver­huren van ruimten in een eigen woning voor zakelijk gebruik door de eigen bv voor de btw kan worden aangemerkt als een economi­sche activiteit. Dit zijn voor de praktijk belangrijke arresten.Het ging in beide zaken om een samenwerkingsverband tussen een dga en zijn echtgenote, waarbij de dga in dienst was van zijn bv en daarvoor werkzaamheden verrichtte. Het samenwerkings­verband liet een woning bouwen en verhuurde gedeelten van die woning aan de bv voor gebruik als kantoorruimte en/of stalling van een bedrijfsauto door de dga. Het samenwerkingsverband ver­zocht om teruggaaf van de btw op de bouw van de woning, maar de inspecteur weigerde dit omdat hij vond dat geen sprake was van een economische activiteit.Volgens de Hoge Raad bleek uit de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie dat de eigenaar een zaak exploiteert ten behoeve van zijn economische activiteiten en dus om er duurzaam op­

brengst uit te verkrijgen, wanneer deze zaak uitsluitend voor eco­nomische exploitatie geschikt is. Kon een zaak naar zijn aard zo­wel voor economische als voor privédoeleinden worden gebruikt, dan moesten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht om uit te maken of hij werkelijk werd gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.In beide zaken moest volgens de Hoge Raad de dienstverlening van het samenwerkingsverband worden aangemerkt als een economi­sche activiteit, omdat de ruimten duurzaam aan de bv ter beschik­king waren gesteld. In het ene geval als kantoor voor haar direc­teur, vergader­ en ontvangstruimte van cliënten van de bv en archiefruimte; in het andere geval als kantoorruimte voor haar di­recteur en als parkeerruimte voor de bedrijfsauto. In ruil daarvoor ontving het samenwerkingsverband een vergoeding van de bv. De ruimten in de woning werden ononderbroken ter beschikking ge­steld aan en ter beschikking gehouden van de bv. Hierbij was vol­gens de Hoge Raad niet van belang of de voorwaarden en omstan­digheden waaronder de ruimten ter beschikking werden gesteld, konden worden aangemerkt als verhuur in de zin van btw­richtlijn 2006 of vergelijkbaar waren met verhuur van ruimten aan studen­ten of toeristen.

■ Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 12/02177 en 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:782 en 783

2013/71 Hoge Raad versoepelt hoofdzaak-criterium bij economische verwevenheidVoor een fiscale eenheid voor de btw is vereist dat de desbetreffen­de vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar verweven zijn. In een arrest van 22 februari 1989 (nr. 25068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993) heeft de Hoge Raad het criterium van de economische verwevenheid nader ingevuld. Hiervan is sprake wanneer de activiteiten van de vennootschap­pen in hoofdzaak, dat wil zeggen voor meer dan 50%, strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel – zoals een ge­meenschappelijke klantenkring – of wanneer de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak worden uitgeoefend ten behoe­ve van de andere vennootschappen. Dit ‘hoofdzaak­criterium’ heeft de Hoge Raad in een recent arrest versoepeld en vervangen door ‘niet­verwaarloosbare economische betrekkingen’.Als een houdstermaatschappij alle aandelen bezat van een of meer vennootschappen (werkmaatschappijen) en elk van deze vennoot­schappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurde, en er tussen deze werkmaatschappijen onderling niet­verwaarloosbare economische betrekkingen bestonden – in dit geval verhuur van bedrijfsruimte en levering van goederen – was volgens de Hoge Raad sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht. Het maakte daarbij niet uit dat de werkmaatschappijen in meer of minder belangrijke mate goederen leverden aan of diensten ver­richtten tegenover derden. De Hoge Raad week hiermee af van het advies van Advocaat­Generaal Van Hilten. Die vond dat niet kon worden volstaan met een verwevenheid in ‘twee­opzichten­en­een­beetje’ en dat een geringe economische verwevenheid van 25,3% niet werd meegetrokken in een meer dan voldoende mate van verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht.

Hoge Raad 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837 <<<

n n n n n

27december 2013 | nummer 6 | het Register

Wet

gevi

ngD

e st

and

van

zake

npe

r 31 o

ktob

er 2

013

■W

etsv

oors

tel +

MvT

TK

■Ve

rsla

g TK

■ No

ta n

.a.v

. ver

slag

TK

■ Ei

ndve

rsla

g TK

■Aa

ngen

omen

TK

■W

etsv

oors

tel E

K

■Vo

orlo

pig

vers

lag

EK

■ M

emor

ie v

an A

ntw

oord

EK

■Ei

ndve

rsla

g EK

■Aa

ngen

omen

EK

■St

aats

blad

■D

atum

inw

erki

ngtr

edin

g

BTW-constructies (on)roerende zaken 30 061 Bij KB

Wbm i.v.m. beperking emissies kolencentrales 31 362 Bij KB

Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen 33 610 1-1-2014

Fiscale verzamelwet 2013 33 637 1-1-2014

Tijdelijke wet resolutieheffing 2014 33 653 Bij KB

Wet pensioenaanvullingsregelingen 33 672 1-1-2015

Wet compartimenteringsreserve 33 713 Dag na uitgifte Stb

Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 33 714 Bij KB

Wet hervorming kindregelingen 33 716

Afschaffing tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten, fiscale aftrek uitgaven specifieke zorgkosten 33 726 1-1-2014

Belastingplan 2014 33 752 1-1-2014

Overige Fiscale Maatregelen 2014 33 753 1-1-2014

Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit 33 754 1-1-2014

Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente 33 755 1-1-2014

Wet maatregelen woningmarkt 2014 33 756 1-1-2014

n n n n

28 het Register | december 2013 | nummer 6

Jacques Raaijmakers

J.H.P.M. Raa-ijmakers CB is

verbonden aan Raaijmakers

Belastingadvies en Educatie te

Delft

WAADI leidt tot buitensporige inleners-aansprakelijkheid

Per 1 juli 2012 is de Wet allocatie arbeidskrachten door inter-mediairs (WAADI) gewijzigd. Als gevolg van die wijziging is onder meer opgenomen dat een onderneming die zich bezighoudt met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, ongeacht in welke mate, verplicht is zich als zodanig te laten registreren bij de Kamer van Koophandel. In deze bijdrage wordt op die registratieplicht ingegaan, met daarbij bijzondere aandacht voor de positie van de directeur-grootaandeelhouder (dga).

De WAADI werd in 1998 ingevoerd.1 Achtergrond daarvan was de invoering van de Arbeidsvoorzieningenwet 1996 en het vervallen van een aantal onderdelen die

handelden over arbeidsbemiddeling en het ter beschik­king stellen van arbeidskrachten. Daarbij was ook de verdeling tussen het publieke en private domein van be­lang, alsmede de opvatting dat een overheid zich diende te beperken tot haar kerntaken. Daarnaast speelde een rol dat de regulering van de intermediairs een beperking van de marktwerking met zich bracht, hetgeen niet wenselijk werd geacht. En ten slotte werd het onjuist ge­acht regels in stand te houden die niet of slechts tegen aanzienlijke kosten waren te handhaven.Om het belang van goede verhoudingen op de arbeids­markt en een goede incasso van loonbelasting en sociale premies te borgen, vond men niettemin een zekere or­dening wenselijk. Daarom werd besloten om de vergun­ning voor het bemiddelen te handhaven en te bepalen dat de ingeleende arbeidskrachten gelijk worden be­loond met vergelijkbare eigen werknemers. Dat werd dus de WAADI.In het kader van de fraudebestrijding in de uitzendbran­che is vervolgens een aantal maatregelen getroffen, waaronder de introductie van een registratieplicht en de mogelijkheid van gegevensuitwisseling tussen de Belas­tingdienst en de Inspectie SZW enerzijds en de certifice­rende instellingen anderzijds. Deze maatregelen zijn op­

genomen door de hiervoor genoemde WAADI te wijzigen. De wetswijziging van de WAADI staat bekend als de Wet registratieplicht intermediairs die arbeids­krachten ter beschikking stellen.2

RegistratieplichtDoel van de registratieplicht is:n� het verhogen van de transparantie van de markt;n� versterking van het zelfreinigend vermogen van de

branche; enn� versterking van toezicht en handhaving.

Voorts is het verboden voor een onderneming die niet als uitzendonderneming bij de Kamer van Koophandel is geregistreerd, om in Nederland arbeidskrachten ter beschikking te stellen.

UitzendondernemingDe registratieplicht als ‘uitzendonderneming’ geldt voor elke onderneming die zich bezighoudt met het ter be­schikking stellen van arbeidskrachten. Dit ter beschik­king stellen is gedefinieerd in art. 1, lid 1, onderdeel c WAADI, en wel als volgt: ‘Het tegen vergoeding ter be­schikking stellen van arbeidskrachten aan een ander voor het onder diens toezicht of leiding anders dan krachtens een met deze gesloten arbeidsovereenkomst verrichten van arbeid.’Verder is in art. 1, lid 3 WAADI opgenomen dat in afwij­

n n n n

29december 2013 | nummer 6 | het Register

king van het eerste lid, onder c, niet als terbeschikking­stelling wordt aangemerkt:1. het ten behoeve van een geleverde zaak of tot stand

gebracht werk ter beschikking stellen van arbeids­krachten;

2. Het bij wijze van hulpbetoon zonder winstoogmerk ter beschikking stellen van arbeidskrachten, die bij degene die hen ter beschikking stelt, ten behoeve van arbeid in diens onderneming in dienst zijn;

3. Het ter beschikking stellen van arbeidskrachten voor het verrichten van arbeid in een onderneming, die door dezelfde ondernemer in stand wordt gehouden als die welke de arbeidskrachten ter beschikking stelt.

Van ter beschikking stellen van arbeidskrachten is spra­ke als de inlener gezag heeft over de arbeidskracht. En daarvan is sprake als de inlener de feitelijke leiding en toezicht heeft over de werkzaamheden, dus wanneer hij bepaalt hoe, waar en wanneer de werkzaamheden die­nen te worden uitgevoerd. Daarbij maakt dan niet uit onder welke benaming – bijvoorbeeld uitzending, pay­rolling, detachering of verhuur – de werkzaamheden worden verricht. Ook niet relevant is of feitelijk gebruik wordt gemaakt van het gezag; het gaat om de latente aanwezigheid daarvan.

Let op! Het begrip ter beschikking stellen in de zin van art. 34 Invorderingswet 1990 is ruimer dan het begrip volgens de WAADI. Ook wordt nog eens bena-drukt dat de feiten en omstandigheden doorslagge-vend zijn voor de beoordeling van de vraag of sprake is van ter beschikking stellen van arbeidskrachten.

De definitie van het begrip ‘uitzendonderneming’ houdt in dat niet alleen ‘echte’ uitzendondernemingen zich als zodanig moeten registreren. Als een onderneming zich bedrijfsmatig bezighoudt met het ter beschikking stel­len van arbeidskrachten, zal ook de omschrijving van deze activiteiten in de inschrijving bij de Kamer van Koophandel moeten worden aangepast. In een dergelij­ke situatie zal de Kamer van Koophandel een van de na­volgende SBI­codes toekennen aan die onderneming:n� 78201 Uitzendbureausn� 78202 Uitleenbureausn� 78203 Banenpools (werkgelegenheidsprojecten)n� 7830 Payrolling (personeelsbeheer)

Een en ander kan van invloed zijn op de sectorindeling, de toepasselijke cao, pensioenregeling, et cetera. Dat kan dus een behoorlijke impact hebben. Want dan is immers die andere sectorindeling, cao of pensioenregeling in be­ginsel van toepassing op het gehele personeel van die uitzendonderneming.Ook ondernemingen die in een heel andere sector of branche actief zijn, maar wel eens personeel ter beschik­king stellen, vallen onder de definitie en zullen zich dus als zodanig moet laten registreren. Die ondernemingen krijgen dan een aantekening dat zij voldoen aan de regis­tratieplicht (WAADI­indicator).

De vraag is mijns inziens dan ook gerechtvaardigd of hier niet een overkill effect in zit. Het gaat immers om de aanpak van malafide uitzendbureaus en niet om de onderneming die af en toe medewerkers ter beschikking stelt. Ik besef terdege dat op deze manier de effectiviteit van deze maatregel kan worden ondermijnd. Maar dat lijkt me veruit te verkiezen boven het onder deze rege­ling brengen van alle ondernemingen die personeel ter beschikking stellen. De kans is bovendien groot dat juist de ondernemingen met zo’n sporadische terbeschik­kingstelling met boeten worden geconfronteerd. Dat lijkt mij helemaal alle perken te buiten gaan. Daarbij is het nog maar de vraag of door de invoering van de regis­tratieplicht malafide uitzendbureaus worden aangepakt. Mijn ervaring is dat het merendeel van dat soort bureaus gewoon is geregistreerd bij de Belastingdienst en staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel, zonder dat dit hun ervan weerhoudt om (een deel van) de verschuldigde loonbelasting en sociale premies niet aan te geven en af te dragen.

SanctieDe handhaving van de registratieplicht is opgedragen aan de Inspectie SZW (voorheen Arbeidsinspectie). Re­den voor die keuze is gelegen in het feit dat de Inspectie SZW controles uitvoert op de naleving van de Wet ar­beid vreemdelingen en de Wet minimumloon en mini­mumvakantietoeslag. Als sanctie op het verzaken van de registratieplicht kan de Inspectie SZW een boete opleg­gen aan zowel de uitzendorganisatie als de inlener die gebruik maakt van een niet­geregistreerde uitzendon­derneming. De inlener krijgt geen boete als hij aanne­melijk kan maken dat het uitzendbureau was geregis­treerd op het moment waarop de overeenkomst is gesloten. Het is dus van belang dat bij het aangaan van elk contract met een bedrijf dat personeel ter beschik­king stelt in de zin van art. 1 WAADI, steeds wordt nage­gaan of dat bedrijf als zodanig is geregistreerd én van die registratie op dat moment een bewijs maakt en bewaart. Die controle is te doen door de WAADI­check (www.kvk.nl/waadi) uit te voeren. De inlener die zaken doet met een gecertificeerde onderneming – dat wil zeggen dat die onderneming is aangesloten bij de Stichting Nor­mering Arbeid en voldoet aan de eisen die deze stichting stelt, de zogeheten 4400­I of 4400­II NEN norm – hoeft helemaal niets te doen, aangezien uitsluitend geregis­treerde ondernemingen een certificaat kunnen krijgen. In geval van doorlening kunnen alle partijen die deel uitmaken van de keten, worden beboet. Uiteraard onder de voorwaarde dat de uitzendonderneming of de doorle­ner niet als uitzendonderneming is geregistreerd.Het probleem blijft dat het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, een overeen­komst van opdracht of aanneming van werk in de prak­tijk zeer lastig is te maken. Van die moeilijkheid getui­gen de vele procedures die zijn en worden gevoerd in het kader van de beschikkingen aansprakelijkstelling op ba­sis van de inleners­ en ketenaansprakelijkheid. Daar­naast komt het in de praktijk bij de controle op de nale­

WAADIn n n n

30 het Register | december 2013 | nummer 6

ving van de Wet arbeid vreemdelingen door de Inspectie SZW voor dat sprake is van een bepaalde vooringeno­menheid, het onder druk zetten van mensen om een verklaring af te leggen en/of van een beperkt onderzoek naar alle relevante feiten en omstandigheden. Personen – getuigen en verdachten – zijn niet verplicht een ver­klaring af te leggen tegenover de ambtenaren van de In­spectie SZW. Het is dan ook aan te bevelen dat niet te doen zonder vooraf een adviseur of advocaat te hebben geraadpleegd. Dit geldt temeer als de persoon als ver­dachte wordt aangemerkt. Daarbij geldt dat op grond van het Europese recht een verdachte het recht heeft om vóór het verhoor zijn advocaat te raadplegen.Gekozen is voor het opleggen van een bestuurlijke boete, omdat het afschrikwekkende effect dat daar­van uitgaat, groot is. Bij het vaststellen van de hoog­te van de boete geldt het evenredigheidsbeginsel als uitgangspunt. De hoogte van de boete hangt onder meer af van:n� de ernst van de overtreding, uit te drukken in de

mate waarin deze gevaar oplevert voor te bescher­men maatschappelijke belangen;

n� het teniet doen van het voordeel dat is behaald;n� doorbreking van een patroon van overtredingen;n� de draagdracht, de impact van de straf op de persoon

of het bedrijf.

Voorts is bij de vaststelling van de hoogte van het boe­tebedrag rekening gehouden met de boetes die bij over­treding van de Wet arbeid vreemdelingen en de Wet mi­nimumloon kunnen worden opgelegd. Daarbij is rekening gehouden met het feit dat fraude niet mag lo­nen en dat aan bedrijven bij een tweede overtreding, naast de terugvordering en een boete, een preventieve last onder dwangsom kan worden opgelegd of kan wor­den gedreigd dat de werkzaamheden worden stilgelegd. Bij een derde overtreding wordt de dwangsom geïnd en worden de werkzaamheden stilgelegd. Hiertoe zal in de WAADI een separaat wetsvoorstel worden voorbereid om de invoering van de dwangsom en het stilleggen van werkzaamheden in de toekomst mogelijk te ma­ken.De hoogte van de boete is afhankelijk van het aantal aangetroffen werknemers die ter beschikking zijn ge­steld door een niet­geregistreerde uitzendonderneming. De boete bedraagt maximaal € 76.000. In de Beleidsre­gel boeteoplegging Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs 2013 is bepaald dat de boete per individu­eel geval (= per werknemer) € 12.000 bedraagt. Dus hoe meer illegale werknemers, des te hoger de boete. In de praktijk is al voorgekomen dat een werkgever in de zin van de Wet arbeid vreemdelingen een boete heeft opge­lopen van meer dan € 1,3 miljoen! Bovendien geldt de boete per overtreding. Wordt binnen vijf jaren eenzelfde overtreding geconstateerd, dan wordt de boete verhoogd met 100%. Dat geldt voor zowel de uitzendonderneming als de inlener. Wordt eenzelfde overtreding meer dan één keer in deze vijf jaren vastgesteld, dan wordt de boe­te verhoogd met 200%.

Let op! In art. 19, lid 7 WAADI is bepaald dat, in af-wijking van art. 8:69 Awb, de rechter de mogelijk-heid heeft om de boete in (hoger) beroep hoger vast te stellen. Dat zal de animo om de boete in rechte aan te vechten niet bevorderen!

Internationale aspectenInzake de internationale aspecten is tijdens de behande­ling enkel opgemerkt dat de registratieplicht voor bui­tenlandse uitzendondernemingen niet in strijd is met het vrij verkeer van goederen en diensten. Dit wordt ge­motiveerd door te stellen dat de belemmering, zo die er al is, zeer beperkt is en bovendien wordt gerechtvaardigd door het doel van de regeling: de bestrijding van mis­standen in de uitzendmarkt. De tijd zal leren of deze mening in rechte stand houdt.

Bijzondere gevallenIn een aantal situaties is de vraag of een onderneming onder de registratieplicht van de WAADI valt. Hierna worden er enkele beschreven.

BemiddelingBij bemiddeling worden twee partijen bij elkaar ge­bracht, te weten de opdrachtnemer en opdrachtgever. In een dergelijke constructie is er geen sprake van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten tegen een ver­goeding. Dus voor deze activiteiten hoeft geen registra­tie plaats te vinden.

Zzp’ersIn een beperkt aantal gevallen kan de registratieplicht ook voor zzp’ers gelden. Dit is het geval wanneer:n� de zzp’er via zijn bv werkt en in dat kader door zijn bv

wordt uitgeleend aan een inlener;n� de zzp’er zelf arbeidskrachten ter beschikking stelt

omdat hij bijvoorbeeld als uitzendbureau fungeert;n� de zzp’er zelf andere zzp’ers inhuurt die hij inzet bij

zijn opdrachtgever en die hij zelf voor hun werk­zaamheden betaalt.

In alle andere gevallen is er geen sprake van een registra­tieplicht. De aan­ of afwezigheid van een verklaring ar­beidsrelatie winst uit onderneming is daarbij overigens volstrekt irrelevant.

DgaDe dga is in dienst van zijn vennootschap. Als die ven­nootschap de dga ter beschikking stelt, wordt in principe voldaan aan de voorwaarden van het ter beschikking stellen. Er is één uitzondering, namelijk wanneer sprake is van intra­concern ter beschikking stellen (art. 1, lid 3, onderdeel c WAADI). In de parlementaire geschiedenis van de WAADI is opgemerkt ‘dat intra­concern uitlenen niet valt onder de regels die van toepassing zijn voor het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, die in deze wet zijn opgenomen. Hiertoe is aangesloten bij het be­grip ondernemer in de zin van de Wet op de onderne­mingsraden (artikel 1, eerste lid, onderdeel d, van die wet: ondernemer is de natuurlijke persoon of rechtsper­

n n n n

31december 2013 | nummer 6 | het Register

soon die een onderneming in stand houdt).’3 En even verderop staat: ‘Zo is het niet wenselijk dit regime van toepassing te doen zijn in situaties waar binnen één con­cern het personeel door een personeelsmaatschappij (een vennootschap waar al het personeel in dienst is) aan zusterbedrijven ter beschikking wordt gesteld. (...) Het uitgangspunt van de regeling is dus: een ruime for­mulering met een uitzondering daarop, wanneer de naamstelling niet functioneel is.’4

In de Wet op de ondernemingsraden is ten aanzien van het begrip ondernemer bedoeld de natuurlijk persoon of rechtspersoon die de middelen verschaft om de onder­neming te laten functioneren. In principe is er één on­dernemer voor iedere onderneming. Dit zou echter tot ongewenste gevolgen kunnen leiden, reden waarom de Hoge Raad heeft geoordeeld dat in specifieke gevallen moet worden aangenomen dat sprake is van ‘medeon­dernemer’. De Hoge Raad geeft een aantal criteria op grond waarvan men een ondernemer als mede­onderne­mer kan kwalificeren, bijvoorbeeld dat er werd gehan­deld ‘volgens een stelsel dat van rechtstreeks en onmid­dellijk belang was voor de organisatie’ van de onderneming. Ook het beginsel van toerekening is van belang: feitelijke zeggenschap van een moederonderne­ming in een onderdeel van haar dochteronerneming im­pliceert dat zij in zoverre deel uitmaakt van de dochter­onderneming en dus ook in zoverre als onderdeel van de dochteronderneming het advies van de ondernemings­raad van de dochteronderneming moet horen.5

Dus in de, in de praktijk veel voorkomende, situatie dat de dga door zijn (holding)vennootschap ter beschikking wordt gesteld aan de werk­bv waarvan de aandelen wor­den gehouden door diezelfde (holding)vennootschap, is sprake van een uitzondering en hoeft dan ook geen re­gistratie plaats te vinden.Bij brief van 1 november 2013 heeft de minister van Soci­ale Zaken en Werkgelegenheid de Kamer laten weten dat hij de beleidsregels boetoplegging WAADI zo zal la­ten aanpassen dat in de situatie waarin een dga zichzelf via zijn eigen bv ter beschikking stelt aan derden, zowel aan de uitlener als aan de inlener geen boete zal worden opgelegd. Dat betekent dus dat er nog wel moet worden geregistreerd.

GegevensverstrekkingVoorts wordt in deze wetswijziging een wettelijke basis gecreëerd voor de informatieverstrekking door de In­spectie SZW en de Belastingdienst aan de inspecterende instellingen van de NEN­norm 4400. Slechts de infor­matie voor zover die voor de controle op de naleving van het certificaat noodzakelijk is, wordt verstrekt. Tot 1 juli 2012 werden op basis van een convenant tussen de Be­lastingdienst en de SNA – Stichting Normering Arbeid, het keurmerk voor alle uitzendondernemingen en (on­der)aannemers van werk – op automatische wijze ver­klaringen van betalingsgedrag van de gecertificeerde on­dernemingen verstrekt, alsmede of wel tijdig aangifte door de gecertificeerde ondernemingen werd gedaan.Per 1 juli 2012 is de uit te wisselen informatie uitgebreid.

De Inspectie SZW verstrekt informatie over:n� overtreding van de Wet arbeid vreemdelingen;n� overtreding van de Wet minimumloon en minimum­

vakantiebijslag; enn� het niet meewerken aan verzoeken van toezichthou­

ders (art. 5:20 Awb).

De Belastingdienst verstrekt de volgende informatie:n� het niet tijdig doen van aangiften btw en loonheffin­

gen;n� het niet (tijdig) betalen van de aangiften btw en loon­

heffingen;n� het opleggen van naheffingsaanslagen met boete.

De inspecterende instelling dient vervolgens op basis van de ontvangen informatie op korte termijn zelfstan­dig een onderzoek in te stellen om te bezien of het certi­ficaat moet worden ingetrokken. Punt waaraan geen aandacht is besteed, betreft het feit dat er valide redenen kunnen zijn waarom geen tijdige aangifte of betaling is gedaan of dat er bezwaar is gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslag. Zoals het nu is geregeld, wordt de in­formatie zonder deze nuancering aan de SNA verstrekt. Het gevolg kan zijn dat het certificaat ten onrechte door de SNA wordt ingetrokken. Ik pleit er dan ook voor dat inzake de gegevensverstrekking waarborgen worden in­gebouwd om dit soort situaties te voorkomen.

Ten slotteZoals gezegd, ben ik van mening dat de doorgevoerde wetswijziging te ver doorslaat. Registratie van alle ondernemingen die zich op welke wijze en in welke omvang dan ook bezighouden met het ter beschikking stellen van personeel, kwalificeren als uitzend onder­neming. Dat betekent dat zij zich dus als zodanig moe­ten laten registreren. Het beoogde doel van de wij ziging, te weten het bestrijden van malafide uitzendbureaus, wordt in mijn optiek niet, dan wel zeer marginaal be­reikt.Gegeven de huidige stand van zaken is mijn advies dan toch maar dat elke onderneming zich als een uitzendon­derneming laat registeren bij de Kamer van Koophandel. Daarmee voorkomt ze, wanneer ze arbeidskrachten ter beschikking stelt, het risico van een boete. <<<

Noten1 Wet van 14 mei 1998, Stb. 1998, 306.

2 Wet van 7 juni 2012 tot wijziging van de Wet allocatie arbeids­

krachten door intermediairs in verband met de invoering van een

registratieplicht voor intermediairs die arbeidskrachten ter be­

schikking stellen, alsmede in verband met het verstrekken door

de rijksbelastingdienst en de Arbeidsinspectie van gegevens over

de naleving van bepaalde wetten aan certificerende instellingen

(Wet registratieplicht intermediairs die arbeidskrachten ter be­

schikking stellen).

3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1996­1997, 25 264, nr. 3, blz. 18.

4 Kamerstukken II, vergaderjaar 1996­1997, 25 264, nr. 5.

5 HR 29 januari 1994, JAR 1994/32 (Heuga).

n n n n

32 het Register | december 2013 | nummer 6

PartnerschapHet inkomen uit aanmerkelijk belang behoort bij part­ners tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Op grond van art. 2.17, lid 3 Wet IB 2001 kunnen part­ners naar eigen inzicht kiezen bij welke partner het in­komen uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt ge­nomen. Dit geldt dus ook als het inkomen negatief is. Wanneer niet is toegerekend, wordt het inkomen geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen.

Einde partnerschap door (echt)scheidingWanneer het huwelijk van de aanmerkelijkbelanghou­der eindigt door echtscheiding of wanneer de (onge­huwde) aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner uit elkaar gaan, kan de vraag aan de orde komen aan wie een onverrekend aanmerkelijkbelangverlies toebehoort. Als gevolg van de toerekeningsregels blijft een onverrekend

Een verlies in box 2 kan worden veroorzaakt doordat de reguliere voordelen negatief zijn. De kosten zijn dan hoger dan de voordelen. Daarnaast kan het vervreemdingsvoordeel ne­

gatief zijn. Dat is het geval als de overdrachtsprijs lager is dan de verkrijgingsprijs van het ab­pakket. Binnen de jaargrenzen worden positieve en negatieve inkomsten – eventueel uit meerdere bv’s – met elkaar gesaldeerd. Een verlies wordt geconstateerd als het inkomen uit aanmer­kelijk belang aan het einde van het jaar per saldo nega­tief is en is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschik­king.1

VerliesverrekeningHet analytische karakter van het boxenstelsel in de in­komstenbelasting brengt met zich mee dat een verlies uit aanmerkelijk belang alleen kan worden verrekend met inkomen uit aanmerkelijk belang. Het is niet moge­lijk om een verlies uit aanmerkelijk belang met inko­men uit werk en woning en inkomen uit sparen en be­leggen te verrekenen (gesloten boxenstelsel). De verliesverrekening in box 2 is beperkt in tijd: op grond van art. 4.49 Wet IB 2001 kan het verlies worden verre­kend met de inkomens uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar en de negen volgende kalen­derjaren. Tot 2007 was de verrekeningsmogelijkheid rui­mer en konden verliezen uit aanmerkelijk belang drie jaar worden teruggewenteld en waren ze onbeperkt voorwaarts verrekenbaar.Naar onze mening wordt de aanmerkelijkbelanghouder met de huidige regeling onnodig beperkt in zijn moge­lijkheden om verliezen te verrekenen.

In deze economisch moeilijke tijden zullen aanmerkelijkbelang-houders vaker worden geconfronteerd met een verlies uit aan-merkelijk belang. In dit artikel staat de regeling van de verlies-verrekening in box 2 centraal. Achtereenvolgens bespreken wij de hoofdlijnen van de verliesverrekening, de gevolgen van het partnerschap, de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, de beperkingen bij het nemen van een tussentijds verlies en tot slot de regeling van de tax credit in box 1.

Judith de Ranitz en Stan StevensMr. J.M. de Ranitz

en prof. dr. S.A. Stevens zijn verbon-

den aan Pricewa-terhouseCoopers

Belastingadviseurs N.V.; de laatste is

tevens hoogleraar Fiscale aspecten van

maatschappelijke ondernemingen aan

Tilburg University

Verliesverrekeningin box 2

Ondernemer in zwaar weer

In een tijd waarin het faillissementen regent, wijdt de redactie van Het Register een korte serie aan diverse aspecten rond naderend on­heil bij een onderneming die ook, en soms vooral, voor de fiscalist van groot belang zijn. Dit is de derde aflevering, waarin Judith de Ranitz en Stan Stevens hun licht laten schij­nen over box 2­verliezen.

n n n n

33december 2013 | nummer 6 | het Register

verlies kleven aan de partner die het verlies (deels) in aanmerking heeft genomen. Het is niet mogelijk om bij het eindigen van het partnerschap in onderling overleg te bepalen aan wie het verlies wordt toegerekend. Dit betekent dat de aanmerkelijkbelanghouder als gevolg van toerekening bij einde partnerschap, anders dan door overlijden, zijn aanmerkelijkbelangverlies kwijt kan zijn. Voor partners is het dus belangrijk om zich te reali­seren dat de toerekeningskeuze die ze ten tijde van het partnerschap maken, mogelijk gevolgen heeft na het eindigen van het partnerschap.Voor het geval het partnerschap eindigt door overlijden, geldt een tegemoetkoming. Deze komt hierna aan de orde. De achterliggende gedachte is dat bij einde partner­schap door echtscheiding het nog niet verrekende ver­lies kan worden verrekend met het na dat tijdstip door de desbetreffende partner verkregen inkomen uit aan­merkelijk belang.2 Bij overlijden kan dit niet. Overigens is het de vraag of het verlies na echtscheiding in alle ge­vallen feitelijk kan worden verrekend. Er zijn situaties denkbaar waarin de ex­partner aan wie het verlies kleeft, geen aanmerkelijk belang meer heeft om het res­terende verlies mee te verrekenen. In een dergelijk geval kan het verlies wel – onder voorwaarden – worden om­gezet in een belastingkorting. De beperkingen van deze regeling bespreken we verderop in dit artikel.

Einde partnerschap door overlijdenOp de hoofdregel dat aanmerkelijkbelangverliezen bij ontbinding van de partnerregeling uitsluitend kunnen worden verrekend door de partner die de verliezen (deels) in aanmerking heeft genomen, is zoals gezegd een uitzondering opgenomen in art. 4.49, lid 4 Wet IB 2001. Wanneer het partnerschap eindigt door overlij­den van degene aan wie het negatieve inkomen uit aanmerkelijk belang is toegerekend, kan de langstle­vende partner de verliezen in aanmerking nemen. Voorwaarde hierbij is wel dat beide partners ten tijde van het overlijden binnenlands belastingplichtige wa­ren. Deze uitzondering is opgenomen naar aanleiding van een advies van de Raad van State en komt overeen met de regeling zoals deze in art. 3.150, lid 6 Wet IB 2001 is opgenomen.3 In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de reden voor het opnemen van deze uitzondering is gelegen in het feit dat een aanmerke­lijkbelangverlies bij overlijden van de belastingplichti­ge anders verloren zou gaan.

Fictieve vervreemding of doorschuiving bij overlijdenHet overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder vormt een fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang op grond van art. 4.16, lid 1, onderdeel e Wet IB 2001. Als de gezamenlijke belanghebbenden daarom verzoeken, wordt het overlijden niet als vervreemding aangemerkt.4 De verkrijgingsprijs wordt dan doorge­schoven. Of het gunstig is om te opteren voor door­schuiving, zal afhangen van de vraag of de winst die bij het overlijden wordt gerealiseerd, groter of kleiner is dan het onverrekende verlies. Wanneer de winst klei­

ner is, is afrekenen voordelig. Een resterend verlies kan daarna worden overgedragen aan de partner. Als de winst groter is, zal om doorschuiving moeten worden verzocht. Anders is inkomstenbelasting verschuldigd. Partiële doorschuiving behoort namelijk niet tot de mogelijkheden.

Emigratie van de aanmerkelijk-belanghouderOp grond van art. 4.48 Wet IB 2001 wordt het verlies uit aanmerkelijk belang bepaald zonder rekening te houden met te conserveren inkomen. Dit houdt in dat de emigra­tieheffing van art. 4.16, lid 1, onderdeel h Wet IB 2001 niet wordt verrekend met een uit het normale inkomen uit aanmerkelijk belang voortvloeiend verlies. Dit verlies kan dan alleen worden verrekend met het voorafgaande ka­lenderjaar, ervan uitgaande dat de aanmerkelijkbelang­houder de komende jaren buitenlands belastingplichtig blijft. In voorkomende gevallen zal de conserverende aan­slag na tien jaar worden kwijtgescholden, waardoor de aanmerkelijkbelanghouder hier geen nadeel van onder­vindt. Als hij later een verboden handeling verricht, wordt de conserverende aanslag alsnog ingevorderd en bestaat er ook geen mogelijkheid om het verlies te verre­kenen.5 Dit is lijkt ons een onwenselijk gevolg. Het zou meer voor de hand liggen om slechts een conserverende aanslag op te leggen voor zover er – na verrekening van verliezen – een te betalen bedrag overblijft.

Geen tussentijdse verliesnemingIn art. 4.24 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen die tracht te voorkomen dat de aanmerkelijkbelanghouder latente aanmerkelijkbelangverliezen naar voren haalt, terwijl het belang bij de aandelen geheel of nagenoeg ge­heel behouden blijft. Denk hierbij aan het vervreemden van het aanmerkelijk belang aan een vennootschap waarvan de belastingplichtige alle of nagenoeg alle aan­delen houdt. In feite verandert er niets, omdat de aan­merkelijkbelanghouder de aandelen in de desbetreffen­de vennootschap dan indirect in plaats van direct gaat houden. Het verlies dat in beginsel bij de vervreemding aan de houdstervennootschap wordt geconstateerd, mag niet in aanmerking worden genomen. In plaats daarvan wordt het verlies bij de verkrijgingsprijs van de persoon­lijke houdstermaatschappij geboekt.Een ander voorbeeld is het inkopen van aandelen door de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden. Ook hier geldt dat het verlies niet in aanmer­

Het zou meer voor de hand liggen om slechts een

conserverende aanslag op te leggen voor zover er een te

betalen bedrag overblijft

n n n n Serie: ondernemer in zwaar weer

het Register | december 2013 | nummer 634

king wordt genomen als het belang geheel of nagenoeg geheel behouden blijft. Het verlies wordt dan bij de ver­krijgingsprijs van de resterende aandelen geteld.6

De toets of het belang geheel of nagenoeg geheel (90%) behouden blijft, moet op het niveau van het oorspron­kelijke belang van de aandeelhouder (bij de activitei­ten) van de vennootschap worden aangelegd. De keuze om aan te grijpen bij het belang bij de activiteiten van de vennootschap in plaats van het belang bij de aande­len kan het eenvoudigst aan de hand van het volgende voorbeeld uit de wetsgeschiedenis duidelijk worden gemaakt.7

VoorbeeldX heeft een 100% belang in de houdstermaatschappij. De ver-krijgingsprijs van de aandelen bedraagt € 400.000. Deze houdstermaatschappij heeft een deelneming. Daar gaat het slecht mee, met als gevolg dat de waarde van de aandelen van de houdstermaatschappij is gedaald tot € 300.000. X besluit een nieuwe bv op te richten, die de deelneming over-neemt van de houdstermaatschappij. Vervolgens vervreemdt X de aandelen van de houdstermaatschappij of liquideert hij deze vennootschap. De opbrengst bedraagt € 300.000. X geeft een negatief vervreemdingsvoordeel van € 100.000 aan. Het belang bij de deelneming en de daarin uitgeoefende onderneming is volledig behouden, maar niet het belang bij de aandelen van de houdstermaatschappij. Art. 4.24 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat het negatieve vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking wordt genomen.

In beginsel geldt art. 4.24 Wet IB 2001 bij alle typen ver­vreemdingen; denk aan ‘gewone’ verkopen en fictieve vervreemdingen ex art. 4.16 Wet IB 2001. Uitgezonderd is de fictieve vervreemding ingeval van emigratie, afre­kening op verzoek bij een fictief aanmerkelijk belang en de verplaatsing van de werkelijke leiding van de ven­nootschap uit Nederland.Het is de vraag of niet meer fictieve vervreemdingen hadden moeten worden uitgezonderd. Als het verlies niet kan worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van aandelen, bijvoorbeeld omdat het aanmerkelijk belang bestaat uit winstbewijzen, mag het verlies toch wor­den genomen. Blijkbaar maakt het niet uit of de be­langhebbende na de vervreemding nog wel winstbe­wijzen behoudt. Dit is alleen anders in het specifieke geval dat een genotsrecht eindigt en winstbewijzen worden verkregen.8

Vervreemding aan partner of bloed- of aanverwanten in de rechte lijnWanneer aandelen worden vervreemd aan de (niet in gemeenschap van goederen gehuwde) partner of bloed­ of aanverwant in de rechte lijn en de belastingplichtige/vervreemder een aanmerkelijk belang behoudt, kan evenmin een verlies in aanmerking worden genomen. Deze bepaling is apart opgenomen in art. 4.24, lid 4 Wet IB 2001, omdat de regeling in de familiekring verder gaat dan de hoofdregel. Er kan immers in de familiekring geen verlies worden genomen als de belastingplichtige/

vervreemder een aanmerkelijk belang behoudt. Hierbij moet niet alleen worden gedacht aan een 5%­pakket, maar ook aan een meegetrokken aanmerkelijk belang en een fictief aanmerkelijk belang. Dit gaat dus veel verder dan de 90%­eis in andere gevallen.De vraag is of dit niet te ver gaat. Bij overdrachten aan partners kunnen wij ons iets bij deze extra beperking voorstellen, maar in geval van de overdracht aan kin­deren zal toch vaak sprake zijn van een (gefaseerde) reële bedrijfsoverdracht en levert dit een onnodige beperking op. Als alle aandelen aan een familielid worden overgedragen, kan dus wel een verlies worden genomen.

Tax credit in box 1We hebben hiervoor gezien dat een belastingplichtige die zijn aanmerkelijkbelangaandelen geheel ver­vreemdt, een daarbij ontstaan verlies in aanmerking kan nemen. Het is echter denkbaar dat hij dit verlies niet (volledig) met inkomen uit aanmerkelijk belang kan ver­rekenen. Bijvoorbeeld omdat hij (en zijn partner) geen aanmerkelijk belang meer heeft en de komende jaren ook niet zal verkrijgen. Zonder nadere regeling zou dit verlies vanwege het gesloten boxensysteem verdampen. Dit zou betekenen dat de aanmerkelijkbelanghouder dan een beperktere verliesverrekeningsmogelijkheid heeft dan een box 1­ondernemer. Deze laatste kan im­mers een verlies uit zijn onderneming verrekenen met andere inkomensbestanddelen uit box 1, zoals loon uit dienstbetrekking.Omdat de wetgever deze onevenwichtigheid wilde voor­komen, wordt een nog niet verrekend verlies op grond van art. 4.53 Wet IB 2001 op verzoek omgezet in een be­lastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang, wanneer de belastingplichtige en zijn partner in het ka­lenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben. De belastingkorting bedraagt 25% van het nog niet verrekende verlies. Het verlies kan in mindering worden gebracht op het inko­men in box 1 van het tweede jaar volgend op de beëindi­ging van het aanmerkelijk belang en de zeven volgende jaren, maar uiterlijk in het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies is geleden. De wachttijd geldt overigens niet wanneer de belastingplichtige – die geen partner heeft – zijn aanmerkelijk belang beëindigt en in datzelfde jaar overlijdt.9

Het is echter de vraag of deze regeling elke onevenwich­tigheid tussen de verliesverrekeningsmogelijkheden van de box 1­ondernemer en die van de aanmerkelijkbe­langhouder wegneemt. De box 1­ondernemer kan zijn verliezen uit zijn onderneming namelijk verrekenen met andere inkomensbestanddelen uit box 1, zowel één jaar achterwaarts als negen jaar voorwaarts. De belas­tingkorting voor de ex­aanmerkelijkbelanghouder kent geen carry­backmogelijkheid.Voorts geldt er een wachttermijn van een kalender­jaar voor toepassing van de belastingkorting. Deze wachttijd is volgens de (mede)wetgever opgenomen om oneigenlijke situaties te voorkomen. Hierbij

n n n n

35december 2013 | nummer 6 | het Register

wordt gedacht aan constructies waarbij op de ene dag een aanmerkelijkbelangverlies wordt gerealiseerd en direct wordt verzocht om een belastingkorting in box 1, terwijl de volgende dag hetzelfde aanmerkelijk belang weer verkregen wordt.10 Wij vragen ons af of de wachttijd niet onnodig beperkend is en oneigenlijk gebruik niet op een andere wijze kan worden tegen­gegaan. Bijvoorbeeld door te voorzien in een belas­tingkorting direct na het eindigen van het aanmerke­lijk belang, onder de voorwaarde dat de komende (twee) jaren niet opnieuw een aanmerkelijk belang wordt verkregen. Als sanctie zou de omzetting van het verlies in de belastingkorting kunnen worden teruggenomen en het verlies alsnog worden opgeteld bij de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang­pakket.11

Een ander verschil is, zoals Rijkers terecht opmerkt, dat de box 1­ondernemer zijn halve bedrijf met verlies kan verkopen en dit verlies (achterwaarts en voorwaarts) kan verrekenen met ander inkomen uit box 1. De aan­merkelijkbelanghouder die zijn halve pakket verkoopt, kan dit niet.12

Zowel de box 1­ondernemer als de aanmerkelijkbe­langhouder hebben naar onze mening ten onrechte geen mogelijkheid om hun inkomen uit box 1, respec­tievelijk box 2, te verrekenen met inkomen uit box 3. Dat klemt bij de dga temeer omdat die in box 1 reke­ning moet houden met een gebruikelijk loon. Het zou naar onze mening rechtvaardiger zijn wanneer een verlies in box 2 direct kan worden omgezet in een tax credit die verrekenbaar is met de verschuldigde belas­ting in box 1.

Ten slotteIn dit artikel hebben we de verliesverrekeningsmogelijk­heden van de aanmerkelijkbelanghouder besproken. Verliesverrekening is in beginsel beperkt tot winsten in box 2 van één jaar terug en negen jaar vooruit. Ondanks het feit dat de wetgever een aantal extra verrekenings­mogelijkheden in het leven heeft geroepen – denk aan de belastingkorting in box 1 – wordt de ab­houder bij de verliesverrekening in box 2 in onze ogen te veel beperkt. De wetgever lijkt in een aantal gevallen mogelijk mis­bruik te willen voorkomen, maar straft daarbij ook de re­ele situaties. Dit valt naar onze mening op een andere wijze op te lossen. <<<

Noten1 Art. 4.47, resp. art. 4.50 Wet IB 2001.

2 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr.

3, p. 224.

3 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II

1998/99, 26 727, nr. A, p. 83.

4 Vgl. art. 4.17a Wet IB 2001.

5 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, FED

Fiscale studieserie nr. 35, Deventer: Kluwer 2013, p. 675­676.

6 Idem noot 5.

7 Kamerstukken II 1995/1996, 24 761, p. 58­59.

8 Vgl. art. 4.24, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001.

9 Vgl. art. 4.53, lid 1, laatste volzin Wet IB 2001.

10 Handelingen II 2000/01, nr. 25, p. 2158.

11 Vgl. ook A.C. Rijkers, Cursus Belastingrecht, IB.4.10.1.B.b.

12 A.C. Rijkers, Aanmerkelijkbelangverlies in de inkomstenbelasting

2001, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, nr. 53, p. 40 e.v.

n n n n

36 het Register | december 2013 | nummer 6

Maar eerst ga ik kort in op de kern van het standaardarrest van 25 november 2011.1 Op basis van dit arrest kan het volgende worden vastgesteld:

n� als er sprake is van een onzakelijke lening, heeft de vennootschap een debiteurenrisico gelopen dat een derde niet zou hebben genomen. En dan moet ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanig­heid van aandeelhouder, dan wel dochtervennoot­schap te dienen;

n� in HR 25 november 2011, nr. 10/04588, BNB 2012/78 – met conclusie A­G Niessen en met noot E.J.W. Heit­huis – heeft de Hoge Raad het standaardarrest voor de vennootschapsbelasting ook van toepassing ver­klaard op de terbeschikkingstellingsregeling in de in­komstenbelasting;

n� als een lening als onzakelijk wordt gekwalificeerd, leidt dit ertoe dat de lening fiscaal niet ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd en dat de rente wel belastbaar is.

Hierna bespreek ik de onzakelijkeleningarresten uit 2013, met achtereenvolgens de casus, het arrest van de Hoge Raad en mijn commentaar.

‘In zoverre’ is de lening aftrekbaarX en Y zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. X is directrice van A B.V. en Y heeft alle aandelen in deze bv, die op haar beurt alle aandelen in B B.V. bezit. Y heeft in

1998 en 2000 leningen verstrekt aan B B.V. van in totaal € 821.000. Deze bv, een transportbedrijf, heeft de lenin­gen aangewend voor de aanschaf van transportmidde­len. Vanaf 1999 heeft ze uitsluitend verlies gemaakt. Ul­timo 2005 bedroeg de stand van de leningen € 425.743. X en Y hebben in hun aangifte over 2005 ieder de helft van dit bedrag afgewaardeerd. De inspecteur vond even­wel dat sprake was van een onzakelijke lening.

Het arrest2

Volgens de Hoge Raad dient conform het standaardarrest op het moment van aangaan van de lening te worden be­oordeeld of sprake is van een onzakelijke, dan wel een zakelijke lening. Daarbij kan volgens het standaardarrest een zakelijke lening gedurende haar looptijd alsnog door een handelen van de crediteur onzakelijk worden.De vraag was of hieronder ook begrepen was een nalaten van een crediteur. De Hoge Raad bevestigt nu dat dit het geval kan zijn. Als een zakelijke lening op enig moment door een nalaten van de crediteur alsnog onzakelijk wordt, kan mogelijk een gedeelte van de lening ten laste van de winst worden afgewaardeerd. Hierbij dient te worden na­gegaan in hoeverre een derde een verlies zou hebben gele­den en in dat geval ‘is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar’ (overweging 3.4.1 slot).

CommentaarIn dit arrest is weer eens een ‘in zoverre’­bepaling opge­nomen. We kennen deze bepaling uit HR 9 mei 2008, nr. 43849, BNB 2008/191. De betekenis is nu echter anders.

In de loop van 2013 zijn er onzakelijkeleningarresten verschenen met goed nieuws en met slecht nieuws. In sommige arresten nuanceert de Hoge Raad zijn standaardarrest van 25 november 2011 zodanig dat de scherpe kantjes eraf worden geslepen. Maar er is ook een arrest waarin de Hoge Raad een nog stringenter standpunt inneemt dan in het standaardarrest. Daarbij gaat het over de garantstelling in con-cernverband. In deze bijdrage ga ik nader in op de diverse arresten.

Frank van Merrienboer

Drs. F.M.A.M. van Merrienboer FB is belastingadviseur

bij ESJ Accountants & Belastingadvi-

seurs te Breda

De onzakelijkelening-arresten 2013: goede tijden, slechte tijden

n n n n

37december 2013 | nummer 6 | het Register

Volgens de Hoge Raad kan een lening van kleur verschieten,

waarbij opnieuw een ‘alles-of-niets’-benadering geldt

In het zojuist genoemde arrest werd het volgende ge­steld: indien en voor zover bij een geldverstrekking spra­ke is van een onzakelijk gedeelte, is dit gedeelte in zo­verre niet aftrekbaar van de winst. Deze ‘in zoverre’­bepaling werd in het standaardarrest echter na­drukkelijk verworpen: een lening is geheel zakelijk of geheel onzakelijk.Voor wat betreft de kwalificatie van de lening is er dus sprake van een ‘alles­of­niets’­benadering.3 In het arrest van 1 maart 2013 stelt de Hoge Raad dat een lening van kleur kan verschieten. Er geldt dan opnieuw een ‘alles­of­niets’­benadering: de lening is geheel onzakelijk. Op het moment dat de lening van kleur verschiet, kan er een verlies worden genomen over de voorafgaande peri­ode waarin sprake was van een zakelijke lening. Er wordt dus een soort compartimentering toegepast. Hier­bij dient te worden nagegaan in hoeverre een derde ver­lies zou hebben geleden, en ‘in zoverre’ kan de lening dan ten laste van de winst worden afgewaardeerd. De bewijslast hiervoor ligt volledig bij de inspecteur. Hij dient aan te tonen door welke maatregelen een derde zijn rechten geheel of gedeeltelijk veilig had kunnen stellen. En voor dat gedeelte kan de lening niet worden afgewaardeerd ten laste van de winst.

Waardering rente op waarde in het economische verkeerBelanghebbende heeft een vordering op een Franse 99% dochter D S.A. met bijna € 11 mln afgewaardeerd en een vordering op een 100% Franse kleindochter J S.A. met bijna € 1,4 mln afgewaardeerd. Deze vorderingen waren in 1998 overgenomen van hun moedermaatschappij, tegen uitrei­king van aandelen. Voor wat betreft deze leningen waren geen zekerheden verstrekt, was geen sprake van een aflos­singsschema, was geen rente verschuldigd en waren de le­ningen op verzoek van de crediteur onmiddellijk opeisbaar.

Het arrest4

De leningen werden door de Hoge Raad gekwalificeerd als onzakelijke leningen. Voor wat betreft de rente geldt dan hetgeen hierover in het standaardarrest is bepaald. De hoogte van de rente dient te worden bepaald met in­achtneming van de vuistregel volgens de zogenoemde borgstellingsfictie.De Hoge Raad oordeelde dat pas sprake is van een rente­vordering op het moment dat de rente verschuldigd is. Op dat moment dient deze vordering te worden gewaar­deerd op de waarde in het economische verkeer. Voor dat bedrag zal de rente bij de fiscale winstberekening in aan­merking dienen te worden genomen. En dat kan dus la­ger zijn dan de nominale waarde van de rentevordering.

Commentaar inzake de renteNa het standaardarrest leek het erop dat de rente van een onzakelijke lening in het geheel niet meer aftrek­baar zou zijn.5 Het leek er zelfs op dat ook rente moest worden gerekend als de onzakelijke lening volkomen waardeloos was. Dit zou leiden tot een berekening van de fiscale winst die zodanig los staat van de werkelijk­

heid dat die onaanvaardbaar zou zijn, aldus de redactie van Vakstudie Nieuws.6 Dit blijkt gelukkig niet het geval te zijn. We keren met dit arrest voor wat betreft de rente dus terug naar de werkelijkheid. Op een ander punt cre­eert dit arrest echter opnieuw grote onduidelijkheid.

Commentaar inzake de deelnemingsvrijstellingDe Hoge Raad overwoog dat de voor­ en nadelen bij be­langhebbende buiten toepassing blijven ‘door de van toepassing zijnde deelnemingsvrijstelling’ (rechtsover­weging 3.3.5 slot). Hoe is het mogelijk, zo vraag ik mij af, dat de Hoge Raad dit erbij haalt? Er is bij belangheb­bende immers geen sprake van een deelneming, maar van onzakelijke leningen. En zelfs al zou er sprake zijn van een deelneming, waarom zou daarover dan nog be­lastbare rente dienen te worden gerekend?Heithuis spreekt in dit verband over een Gordiaanse knoop, die moet worden ontward door de Hoge Raad. Hij is zeer benieuwd hoe die dat voor elkaar wil krijgen.7 Arts gaat in zijn recente fed­brochure ‘Onzakelijke le­ningen’ nog veel verder.8 Hij stelt dat de Hoge Raad met de onzakelijke lening ‘omlaag’ een hybride rechtsfiguur heeft gecreëerd, die zowel kenmerken heeft van eigen vermogen als van vreemd vermogen. Op deze manier heeft de Hoge Raad een eigen systeem gecreëerd dat geen wettelijke basis heeft, aldus Arts. Zijn advies is re­soluut: de rechtspraak van de Hoge Raad voor wat be­treft de onzakelijke leningen omlaag dient zo snel moge­lijk te worden herroepen.

Het chalet-arrestIn het chalet­arrest, dat betrekking had op de vennoot­schapsbelasting, besliste de Hoge Raad dat er geen sprake is van een onzakelijke lening als het aandeelhouder­schap voortvloeit uit het verstrekken van de lening.9 Voor een dergelijke situatie geldt een aantal bijzondere voorwaarden:n� belanghebbende is nog geen aandeelhouder;n� belanghebbende wordt aandeelhouder in het kader

van de geldverstrekking;n� er worden geen leningen verstrekt door de gezamen­

lijke aandeelhouders.

Als aan deze voorwaarden wordt voldaan, is sprake van een zakelijke lening, zelfs wanneer die een hoog risico kent. In het informal investor­arrest, dat betrekking had op de inkomstenbelasting, nam de Hoge Raad een iden­tieke overweging op als in het chalet­arrest.10

n n n n Onzakelijke lening

38 het Register | december 2013 | nummer 6

Garantstelling in concernverbandX B.V. behoorde tot medio 2003 tot het A­concern, dat actief was in de productie en handel van landbouwma­chines. Aan de holding van dit concern werd door een bankenconsortium in 2000 een kredietfaciliteit ver­strekt van € 110 mln. In het kader van deze financiering had de bank als voorwaarde gesteld dat alle concernven­nootschappen zich hoofdelijk aansprakelijk stelden voor deze zogenoemde paraplufinanciering.In 2003 werd de kredietfaciliteit beëindigd en werd de vordering door het bankenconsortium opgeëist. Hierbij werd X B.V. aansprakelijk gesteld voor € 5,2 mln. Omdat haar regresrecht waardeloos bleek, bracht de bv dat be­drag ten laste van haar winst in de aangifte vennoot­schapsbelasting 2003. Bij de aanslagregeling werd dit be­drag door de inspecteur gecorrigeerd.

Het arrest11

De Hoge Raad oordeelt dat het aanvaarden van de hoof­delijke aansprakelijkheid zijn oorzaak vindt in de ven­nootschappelijke betrekkingen. In zo’n geval blijven uit­gaven ter zake van die aansprakelijkheid buiten aanmerking bij de winstbepaling van die vennootschap.Als argument voert de Hoge Raad aan dat er ten behoeve van de financiering feitelijk een consolidatie plaatsvindt aan de zijde van de crediteur en aan de zijde van de con­cernvennootschappen. Hierbij aanvaarden de individue­le concernvennootschappen in het kader van het groeps­belang een grotere aansprakelijkheid dan in de situatie waarbij de concernvennootschappen zelfstandig een fi­nanciering zouden hebben aangetrokken.

CommentaarA­G Wattel stelde voor om voor garanties hetzelfde te handelen als voor onzakelijke leningen, naar analogie van het standaardarrest. De garanties dienen in dat geval een zakelijke prijs te hebben. Slechts wanneer de prijs voor de garanties niet zou kunnen worden verzakelijkt, zou sprake zijn van onzakelijk handelen.De Hoge Raad volgt het advies van de A­G echter niet op en trekt de lijn die hij in het standaardarrest voor onza­kelijke leningen uitzette, nadrukkelijk niet door voor garanties. De omstandigheid dat in de regel elke afzon­derlijke bij het kredietarrangement betrokken vennoot­

De Hoge Raad trekt de lijn uit het standaardarrest over onzakelijke leningen nadrukkelijk niet door voor garanties

n n n n

39december 2013 | nummer 6 | het Register

schap daarvan voordeel heeft (rechtsoverweging 3.4), doet aan de gevolgtrekking dat uitgaven voor de hoofde­lijke aansprakelijkheid niet aftrekbaar zijn, niet af, aldus de Hoge Raad. Aan de prijsstelling voor de garanties komt de Hoge Raad niet toe.

Van feitelijke naar fiscale consolidatieHoe zou de uitkomst van het voorgaande arrest zijn ge­weest als sprake was geweest van een fiscale consolida­tie? In dat geval zou er op de geconsolideerde fiscale ba­lans slechts één schuld aan het bankenconsortium hebben geprijkt. Zou vervolgens een individuele con­cernvennootschap aansprakelijk worden gesteld door het bankenconsortium, dan was er fiscaal geen sprake van een regresvordering in concernverband. Een derge­lijke intercompany­vordering is fiscaal immers niet zichtbaar. Er kan dan geen verlies worden geclaimd. Fis­caal zou er zelfs geen geschilpunt zijn geweest.De Hoge Raad stelt in het zojuist behandelde arrest dat er feitelijk sprake is van een consolidatie, terwijl de con­clusie van het arrest gelijk is aan de situatie als ware er sprake van een fiscale consolidatie. Door dit arrest kun­nen concernvennootschappen fiscaal dus geen verlies claimen ter zake van uitgaven van aansprakelijkheid. Af­zonderlijke concernvennootschappen worden door de Hoge Raad beschouwd als onderdeel van één groep en op basis daarvan worden ze geconfronteerd met de nadelen van een consolidatie die feitelijk plaatsvindt in het groepsbelang. Maar waar blijven dan de voordelen van een echte fiscale consolidatie?

Volgende stapIk ben van mening dat een volgende stap dient te worden gezet in situaties waarbij feitelijk sprake is van een conso­lidatie. Voor die situaties dient wetgeving te komen, zodat concerns niet alleen door de rechter worden geconfron­teerd met de nadelen van een consolidatie, maar ook een beroep kunnen doen op de voordelen ervan.Vorig jaar heb ik in het WFR gepleit voor een horizontale verliesverrekening voor concerns die verder gaat dan de hui­dige fiscale eenheid.12 Ik stelde voor om deze verrekening uit te breiden tot deelnemingen met een belang van meer dan 50%. Na bovengenoemd arrest over onzakelijke garantstel­lingen in concernverband meen ik dat er aanleiding is om dit pleidooi opnieuw onder de aandacht te brengen.Als een concernvennootschap een andere concernven­nootschap met een onzakelijke lening financiert en deze gefinancierde vennootschap maakt verlies, kan dat ver­lies op dat moment niet intra­concern worden verre­kend. Bij een verdergaande consolidatie zou een verlies van de ene vennootschap wel in mindering kunnen wor­den gebracht op de winst van een andere vennootschap binnen het concern.Als diezelfde vennootschap zich garant heeft gesteld voor de schulden van die gefinancierde vennootschap, kan er fiscaal geen verlies worden geclaimd, omdat er op basis van het arrest van de Hoge Raad feitelijk sprake is van een consolidatie. Er is thans dus bepaald geen sprake van een evenwicht voor concerns. Nu worden ze op

grond van de feitelijke consolidatie wel geconfronteerd met de fiscale nadelen van het handelen in het groeps­belang, maar kunnen ze geen beroep doen op de voorde­len van een fiscale consolidatie voor die groep.Het is aan de fiscale wetgever om dit evenwicht te her­stellen en voorstellen te formuleren voor een verruiming van de verliesverrekening voor concerns. Het voordeel van een dergelijke regeling zal bovendien zijn dat het aan­tal geschillen over onzakelijke leningen en onzakelijke garanties drastisch zal verminderen. Wat mij betreft hoeft daar na dit arrest niet langer mee te worden gewacht.

Ten slotteDe onzakelijkeleningarresten 2013 hebben goed nieuws gebracht voor wat betreft de volgende punten:n� de zakelijke lening die op enig moment onzakelijk

wordt, kan worden afgewaardeerd (BNB 2013/148);n� de rente op de onzakelijke lening dient te worden ge­

waardeerd op de waarde in het economische verkeer en niet op de nominale waarde (BNB 2013/149);

n� er is geen sprake van een onzakelijke lening als het aandeelhouderschap voortvloeit uit het verstrekken van de lening (BNB 2013/170 en BNB 2013/171).

De onzakelijkeleningarresten 2013 hebben slecht nieuws gebracht voor wat betreft de volgende punten:n� de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in het

arrest BNB 2013/148 is niet gemotiveerd en leidt tot grote onduidelijkheid over de essentie van de onzake­lijke lening;

n� de uitgaven voor aansprakelijkheid in concernver­band zijn niet aftrekbaar (BNB 2013/109).

Dit laatste punt vormt aanleiding om de uitbreiding van de verliesverrekening voor concerns opnieuw onder de aandacht te brengen. <<<

Noten1 HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37.

2 HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148.

3 V­N 2013/13.11.

4 HR 15 maart 2013, nr. 11/02248, BNB 2013/149 (concl. A­G Wat­

tel), met noot W.F.E.M. Egelie.

5 Mr. I.M. de Groot, Verrassende ontwikkelingen omtrent de onza­

kelijke lening, WFR 2013, blz. 749.

6 V­N 2013/14.13.

7 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, Is het verlies op een onzakelijke le­

ning ‘omlaag’ in de tbs­sfeer, respectievelijk ‘opzij’ aftrekbaar?,

WFR 2013, blz. 1002.

8 Dr. J.H.M. Arts, Onzakelijke leningen, fed fiscale brochure 2013,

onderdeel 2.4.

9 HR 3 mei 2013, nr. 11/03249, BNB 2013/170 (concl. A­G Wattel),

met noot P.G.H. Albert.

10 HR 3 mei 2013, nr. 12/04193, BNB 2013/171, met noot E.J.W. Heit­

huis.

11 HR 1 maart 2013, nr. 11/01985, BNB 2013/109 (concl. A­G Wattel)

met noot P.G.H. Albert.

12 Drs. F.M.A.M. van Merrienboer, Onzakelijke leningen in con­

cernverband, WFR 2012, 739.

De mobiele versie van Kluwer NavigatorKluwer Navigator is speciaal geschikt gemaakt voor de tablet:

• overal toegang tot uw persoonlijke favorieten en historie

• al uw dossiers altijd bij de hand

• overal snel zoeken en vinden

• gemakkelijk uw tablet als tweede scherm gebruiken

Download de gratis app via de App store of Google Play.

Sneller tot essentie. Altijd en overal.

Geschikt voor al uw apparaten

Switch eenvoudig tussen uw devices:• desktop• laptop• tablet Uiteraard behoren alle tablet-opties zoals swipen, pinchen en zoomen tot de mogelijkheden.

Meer informatie of direct een proef abonnement afsluiten?

kluwernavigator.nl

Kluwer Navigator. Sneller tot essentie.Kluwer Navigator is de online content portal (zoekmachine) die u toegang geeft tot een omvangrijke database met vakinformatie. Eenvoudig en gericht zoeken met de Kluwer Navigator zorgt ervoor dat u alle relevante en praktische informatie direct beschikbaar krijgt.

41december 2013 | nummer 6 | het Register

Verenigingsnieuwshet

Vooruitblik 2014

2014 wordt in economisch opzicht voor ons land het jaar van de waarheid: her-start de economie of blijft die haperen? In de Zuid-Europese landen lijkt het dal dieper te zijn geweest, maar het herstel eerder aangebroken. In Nederland werden in september van 2013 1 % minder auto’s verkocht; in Spanje maar liefst 28 % meer, Grieken-land plus 10%, Portugal plus 16 %, heel Europa plus 5 %! Duitsland, onze

voornaamste exportmarkt, heeft nauwelijks of geen recessie gekend. En wij modderen maar aan.Ik geef niet toe aan de verleiding om de zoveelste politieke stuurman aan wal te worden. Ik constateer slechts dat econo-men het totaal oneens zijn over hoe de economie aan te pakken en wanneer de crisis in dit land voorbij is. Overigens verbaast mij dat niets. Afhankelijk van hun politieke kleur ver-tellen economen ons leken graag hoe de wereld in elkaar zit. Daarbij aarzelen zij niet om bij (dreigende) overheidstekorten een stevige greep in de beurs van de burger te doen. Bezuini-gen is in hun wereld iets wat de burger moet doen en niet de overheid. Mij is opgevallen dat juist economen dat wel erg gemakkelijk lijken te doen; fiscalisten zijn veel terughouden-der met het verzwaren van de lasten voor burgers en bedrij-ven. Zij hebben daar dan ook werkelijk verstand van. Je zou wensen dat zij hun licht in de politieke discussie wat minder onder de korenmaat zouden zetten. Overigens is het RB daar hard mee bezig; er is een aantal bestendige politieke contac-ten gelegd en dat lijkt zijn vruchten af te werpen in de zin van

dat we meer gehoord worden. Niettemin voelt het regelmatig nog als roepende in de woestijn.Wie de discussies in de financiële pers volgt ziet dat er bij ons fiscalisten meer praktisch verstand van financiële zaken aan-wezig is. Dat is, gezien de functie die wij vervullen voor de ondernemer, niet onlogisch. Wij blijven echter steeds op gepaste afstand van de politiek. En de reden daarvoor is waarschijnlijk dat we werkelijk verstand van geldzaken heb-ben. Daarnaast wordt die afstand verklaard, doordat we beseffen dat er straks ook nog zaken met de politiek en de uitvoerders (ministerie van Financiën, Belastingdienst) gedaan moeten worden, terwijl economen fijn kunnen roeptoeteren en hun politieke voorkeur niet onder stoelen of banken behoeven te steken. Wie de economen een zekere tijd volgt ziet overigens wel, dat economische zekerheden en meningen in no time voor andere ingewisseld worden, zodra en wanneer dit opportuun wordt geacht. Ik ga geen namen noemen, want dan doe ik anderen tekort. Bij fiscalisten is de opstelling over het algemeen wat consistenter. Dus: fiscalisten, ga de politiek in (Oké, dat was een slechte grap…)!Er zijn de eerste tekenen van een economisch herstel in Neder-land. Dat moet ook wel, want om ons heen gaat het wel goed. En onze export blijft groeien. Vroeg of laat sijpelen de gevolgen door in de economie. Ik verwacht niet anders dan dat het motor-tje in 2014 weer op gang komt. Iemand noemde mij kort gele-den nog een die hard optimist. Dat vind ik wel een compliment.

Namens bestuur en bureau van het RB wens ik u en uw dierba-ren een gezond, gelukkig en voorspoedig 2014! En Carpe Diem!

Overigens ben ik van mening dat de Schenk- en erfbelasting dient te worden afgeschaft.

Peter van den Bergdirecteur

Vooruit kijken

Juridische modellenbankOnline modellen voor effectieve dienstverlening

Verder in fi scale kennis

De juridische modellenbank is ontwikkeld i.s.m. Bol Juristen en is te raadplegen op het ledendeel van www.rb.nlDe juridische modellenbank is ontwikkeld i.s.m. Bol Juristen en is te raadplegen op het ledendeel van

Exclusiefvoor leden

24 uur per dag online

beschikbaar

Verenigingsnieuwshet

42 het Register | december 2013 | nummer 6

Vooruitblik 2014

Bij een terugblik op 2013 en een vooruitblik naar 2014 sprin-gen Bureau Vaktechniek vooral een aantal formeelrechtelijke zaken in het oog. Zo is begin september 2013 het wetsvoor-stel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst in-gediend bij de Tweede Kamer. Het RB heeft uitgebreid com-mentaar geleverd op dit wetsvoorstel en had eerder gereageerd op een internetconsultatie hierover. Het is dan ook een ontzettend belangrijk wetsvoorstel: het moet zorgen voor een gedegen grondslag voor elektronisch berichtenver-keer van en met de Belastingdienst, en het voorziet in de in-troductie van een eenvoudige manier tot wijziging (herziening) van een ingediende aangifte inkomstenbelasting, erf­ of schenkbelasting. Tevens wordt voorgesteld de navorderings-termijn te verlengen tot 12 jaar na het indienen van de aangifte indien sprake is van opzet of kwader trouw. Hoewel er natuurlijk begrip bestaat voor de aanpak van belas-tingplichtigen die het niet zo nauw nemen met de fiscale regels, roept deze wetgeving wel direct de vraag op of goed-willende burgers wel voldoende worden beschermd door de strenge maatregelen. Dit is dan ook een belangrijk onderdeel van het RB­commentaar op het wetsvoorstel, dat u vindt op het RB Ledennet. De gedachte dat de ‘goeden’ niet moeten lijden onder de ‘kwaden’ komt ook op bij het wetsvoorstel Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit. Dit onderdeel van het fiscaal pakket

Belastingplan 2014 omvat strenge maatregelen voor fraudeurs met toeslagen en teruggaven van inkomstenbelasting. Vol-strekt terecht dat dit wordt aangepakt, maar ook in dit wets-voorstel wordt met hagel geschoten waardoor de maatregelen ook goedwillende burgers kunnen treffen. Uiteraard heeft het RB dit kenbaar gemaakt in het commentaar.Maar er is nog een belangrijke formeelrechtelijke ontwikke-ling,: de komst van het eID Stelsel NL. Dit wordt de nieuwe standaard op basis waarvan het in de toekomst mogelijk wordt om via de digitale weg kenbaar te maken wie gemachtigde is en wat hij/zij als zodanig mag doen voor de klant. Onderdeel van het eID Stelsel NL is een digitaal machtigingsregister. Via dit machtigingsregister moet het mogelijk worden dat fiscaal dienstverleners toegang krijgen tot de VIA-gegevens en de SBA’s van hun cliënten. Ook moet het mogelijk worden om namens de cliënt aanvragen te doen voor de EIA, MIA, VAMIL, verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto etc. De beconorganisaties zijn zeer kritisch over het plan van de overheid om het machtigingsregister in handen te geven van marktpartijen. Het betreft vertrouwelijke gegevens van klan-ten, die niet in verkeerde handen mogen vallen. Het beheer van het eID stelsel NL is een typische overheidstaak. In 2014 zal het RB hiervoor blijven pleiten, en ook voor een laagdrem-pelige voorziening tegen zo min mogelijk kosten.

De arbeidsmarkt voor fiscalisten; het SEO rapportIn opdracht van de NOB onderzoekt de SEO jaarlijks de positie van studenten (hbo en wo) in de fiscale vakken. Het rapport over 2013 is te lezen op nob.net onder Studenten. RB Opleidingen vertelt er graag iets over. Daarmee tekenen wij de stand van zaken bij RB Opleidingen en wellicht brengt dat u als werkgever of werknemer op een idee.In de eerste plaats zijn de verschuivingen over de jaren van de meest populaire universiteiten aardig om te zien. De opkomst van Amsterdam (VU en met name UvA) is opvallend. Dat er meer fiscalisten dan fiscaal economen zijn blijft een gegeven. De opkomst van de fiscaliteit in het hbo is opvallend. Dat het aanbod daar redelijk versnipperd is, zal u wellicht niet verbazen. De doorstro-ming van hbo-ers naar de universiteiten is nog steeds (en al vele jaren) een punt van zorg bij met name de universiteiten.Opvallend is dat steeds meer studenten na havo en vwo lijken te kiezen voor ons vak. Maar wie de wijze van kiezen van studen-ten in een arbeidsmarkt als de huidige begrijpt, weet ook dat een zeker opportunisme daar niet vreemd aan is. Of je kunt ook zeg-gen: dat de wetten van vraag en aanbod ook hier gelden. De vraag naar fiscalisten houdt aan en studenten in de fiscaliteit vinden nog steeds relatief makkelijk een baan waarbij - en dat is ook belangrijk - zij een behoorlijk hoog startsalaris (kunnen) ontvangen en daarnaast nog wat extra secundaire zaken als auto, laptop en mobiel.

De markt die door SEO wordt beschreven en in kaart gebracht is - en dat moeten we steeds in het achterhoofd houden - een andere dan die waarin RB Opleidingen haar opleidingen aanbiedt. Dat is de markt van de werkgever en niet de student en/of zijn ouder(s). De trends zijn weliswaar in grote lijnen hetzelfde, maar de markt van werkgevers die betalen voor de opleiding van hun personeel is wel degelijk anders en meer cyclisch dan die van de student. Voor wat betreft de instroom van studenten bij het RB kunnen wij niet anders dan tevreden zijn. Ondanks de crisis zijn er veel werkgevers die hun personeel door ons laten opleiden. Wat ons betreft een compliment aan u!

Vaktechnisch perspectief 2013-2014

43december 2013 | nummer 6 | het Register

Ledenservice

Voor uw agendaNieuwjaarsbijeenkomst en buitengewone ALV13 januari 2014Hart van Holland, Nijkerk

RB-dag (ALV/congres)13 juni 2014Hart van Holland, Nijkerk

Winnaar iPad mini RB-dagUit alle deelnemers, die hun visitekaartje bij de Kröller­stand op de RB­dag op 7 juni te Papendal achterlieten, is een win-naar getrokken.

Marcel Tuinte FB, van Fiscalect te Alphen aan den Rijn, is de gelukkige winnaar geworden. Na een aangenaam kennisma-kingsgesprek bij Kröller assurantiën kon Marcel Tuinte FB de iPad mini op 26 september jongstleden in ontvangst nemen.

PE-registratie 2013: Controleer uw PE-dossierSinds 2012 worden behaalde PE-punten door de cursusorganisatoren in PE-online verwerkt. Dit geldt voor alle door het RB geaccrediteerde bijeenkomsten die u terugvindt op de cursus-lijst in uw persoonlijke PE-dossier. Ook de PE-punten van alle RB-bijeenkomsten worden in uw PE-dossier verwerkt. Indien u bijeenkomsten heeft gevolgd bij de NBA of de Belastingdienst, intern fiscaal vaktechnisch overleg heeft ge-volgd, gedoceerd heeft of bijvoorbeeld een fiscaal artikel heeft geschreven, dient u deze activiteit zelf te registreren. PE­punten behaald in 2013 kunnen tot en met 31 januari 2014 worden geregistreerd. Na deze datum kunnen geen activiteiten van 2013 meer worden verantwoord. Het RB controleert na 31 januari 2014 de geregistreerde PE-punten. Wilt u alstublieft via RB Ledennet> Mijn RB> Mijn PE-online controleren of de door u behaalde PE­punten in 2013 correct in uw PE­dossier zijn geregistreerd?

Nieuwjaarsbijeenkomst

Op maandagmiddag 13 januari 2014 organiseert het RB een nieuwjaars­bijeenkomst in Hart van Holland te Nijkerk. Vanwege de buitengewone ALV bij aan vang van het programma is deze bijeenkomst uitsluitend toeganke-lijk voor RB-leden. Tijdens het vaktechnische gedeelte van het programma staan we uitgebreid stil bij de gebruikelijkloonregeling.

Gebruikelijkloonregeling: de dga verdient beter Op 1 januari 2014 viert de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 haar zeventiende verjaardag. Hoe gaat het met deze adolescent? Kunnen we inmiddels spreken van een bijna volwassen regeling, of ergeren we ons nog groen en geel aan puberaal gedrag?

Mr. Maurice R.M. Deden (loonbelastingspecialist en vennoot bij Courdid) schetst het theoretisch kader van de regeling, inclusief belangrijke jurispru-dentie. Vervolgens bespreekt dr. Ruud N.F. Zuidgeest (Hoofd Bureau Vaktech-niek van Register Belastingadviseurs) de uitkomsten van een enquête onder 500 leden van het RB, over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling in de praktijk. Ten slotte doet mr. Wil J.M. Vennix (vennoot bij De Beer Accoun-tants & Belastingadviseurs en vicevoorzitter RB) namens het RB een oproep tot een versoepeling van de regeling.

RB-leden hebben eind november een digitale uitnodiging ontvangen met een persoonlijke link voor aanmelding. Het volledige programma vindt u op rbnieuwjaarsbijeenkomst.nl.

Verenigingsnieuwshet

44 het Register | december 2013 | nummer 6

Vakinformatie

Drukbezochte praktijkbijeenkomsten Bureau VaktechniekDit najaar heeft Bureau Vaktechniek van het RB opnieuw praktijkbijeenkomsten georganiseerd. De twaalf drukbezochte bijeen-komsten vonden van 14 oktober tot en met 30 oktober verspreid over het land plaats.

Met name werd ingegaan op aandachtspunten voor de praktijk naar aanleiding van wetswijzigingen en de wetsvoorstellen die op Prinsjesdag 2013 zijn gepresenteerd. Vervolgens is de stand van zaken rondom het wetsvoorstel Formeel verkeer Belastingdienst, het wetsvoorstel Compartimenteringsreserve (deelnemingsvrijstelling) en de wetswijzigingen omtrent pensioen in eigen beheer besproken. Ook kwamen de actualiteiten op het gebied van belangenbehartiging, waaronder het Beconoverleg en de werkgroep Digicom, aan bod.

Een volledig overzicht van de besproken onderwerpen vindt u terug in de sheets van de presentatie op het RB Ledennet.

Aanvullend commentaar op pakket Belastingplan 2014Op 17 september 2013 zijn de wetsvoorstellen van het pakket Belastingplan 2014 en het wetsvoorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 openbaar gemaakt. Eind september 2013 heeft het Register Belastingadviseurs al commentaar geleverd op deze wetsvoorstellen. Eind oktober zijn Nota’s naar aanleiding van het Verslag en Nota’s van Wijziging gepubliceerd. Het RB plaatst nog enkele kritische kantte-keningen bij de voorgestelde maatregelen. Dit blijkt uit een aanvullend commentaar dat op 24 oktober 2013 is aangeboden aan de Vaste commissie van Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal alsmede aan de algemene commissie voor Wonen en Rijksdienst.

Het RB mist in het pakket Belastingplan 2014 een aantal belangrijke actuele fiscale thema’s zoals de problematiek van de ‘onzakelijke le-ning’ en de werkkostenregeling. Ten aanzien van de afschaffing van de stamrechtvrijstelling vraagt het RB zich af of de eis dat de koopsom voor het stamrecht vóór 15 november 2013 is overgemaakt, wellicht voortkomt uit de wens van banken en verzekeringsmaatschappijen om voldoende tijd te hebben om aanvragen voor stamrechtproducten te kunnen verwerken. Indien dit het geval is, zou deze eis volgens het RB achterwege kunnen blijven in het geval dat een stamrecht-bv als verzekeraar optreedt. Ook blijft het RB grote moeite hebben met de hoge percentages voor de belastingrente in de vennootschapsbelasting (ten minste 8%) en de inkomstenbelasting (ten minste 4%), en met de verschillende rentetarieven die voor deze belastingen worden gehanteerd. Wat betreft de Verhuurderheffing in het wetsvoorstel Wet maatregelen woningmarkt 2014 is het RB teleurgesteld in de reactie van het kabinet op de wijze waarop de belastingplicht in situaties van mede-eigendom wordt vastgesteld. Volgens het RB is de belastingplicht in deze gevallen willekeurig.

Het volledige aanvullende commentaar leest u op het RB Ledennet.

Succesvolle forumbijeenkomst

najaar 2013

Op zaterdag 30 november was er weer een forumbijeen-komst in Vianen, georganiseerd door Bureau Vaktechniek van het RB. Tijdens deze bijeenkomst was er voor RB-leden gelegenheid voor het stellen van fiscale praktijk-vragen. Gezien de reacties van de vele aanwezigen kun-nen we terugkijken op een waardevolle middag. In het voorjaar wordt wederom een forumbijeenkomst georga-niseerd. Uiteraard wordt u tijdig geïnformeerd over de exacte datum, locatie en aanmelding. Een terugblik op de forumbijeenkomst vindt u op het RB Ledennet. 

Europese Commissie doet voorstel

voor geharmoniseerde btw-aangifte

Eind oktober heeft de Europese Commissie een voorstel gedaan om in alle EU­lidstaten dezelfde, geharmoniseerde btw­aangifte in te voeren. In dit verband wordt voorgesteld dat lidstaten over 26 vastgestelde categorieën informatie mogen vragen van btw-ondernemers. Van deze categorieën zijn er 5 verplicht. Uitgangspunt is dat de btw-aangifte maandelijks wordt gedaan; hierbij geldt alleen een uitzondering voor kleine ondernemin-gen. Vanzelfsprekend is elektronische aangifte mogelijk op basis van het voorstel. De voorgestelde datum van inwerking-treding van de geharmoniseerde btw-aangifte is 1 januari 2017.

45december 2013 | nummer 6 | het Register

Model onder de aandacht

In nummer 1 van Het Register 2013 stonden wij al even stil bij de ontslagprocedure van UWV WERKbedrijf wegens bedrijfsecono-mische redenen. Een procedure waarvan in deze tijd van aanhou-dende crisis veelvuldig gebruik wordt gemaakt. Binnen onze adviespraktijk bereiden onze klanten of relaties nog wel eens zelf een ontslagaanvraag voor. Meer dan eens blijkt dat het voor-dragen van de juiste werknemer voor ontslag lastig kan zijn en wordt het belang van een goede onderbouwing onderschat.

Afspiegelen vereist inzicht!Bij een bedrijfseconomisch ontslag is het afspiegelingsbeginsel lei-dend om te bepalen welke werknemer binnen een categorie uitwis-selbare functies voor ontslag moet worden voorgedragen. De werk-gever prikt een objectieve peildatum en deelt het personeel van een bepaalde categorie uitwisselbare functies in vijf leeftijdsgroepen in: van 15­25 jaar, van 25­35 jaar, van 35­45 jaar, van 45­55 jaar en van 55 jaar of ouder. De verdeling van de te vervallen arbeidsplaatsen over de diverse leeftijdsgroepen moet zodanig plaatsvinden, dat de leeftijdsopbouw binnen de categorie uitwisselbare functies voor en na de reorganisatie verhoudingsgewijs zo veel mogelijk gelijk blijft.

Afspiegelen per bedrijfsvestiging en per uitwisselbare functieDoor een werkgever moet per bedrijfsvestiging worden afgespiegeld per categorie uitwisselbare functies. De bedrijfsvestiging is de een-heid waarbinnen het ontslag plaatsvindt. Dit is in de meeste gevallen de locatie van waaruit de werkgever onderneemt. Indien echter de werkgever meerdere activiteiten uitoefent dan wel beschikt over meerdere vestigingen, kan de toepassing van het afspiegelingsbegin-sel tot voor de werkgever onwerkbare of onredelijke resultaten leiden. Uitwisselbare functies zijn functies die naar inhoud, vereiste kennis en vaardigheden en benodigde competenties vergelijkbaar en naar niveau en beloning gelijkwaardig zijn. Het is zeer belangrijk dat u deze uitwisselbaarheid op een juiste wijze vaststelt. Een onjuiste vaststelling van de verschillende categorieën uitwisselbare func-ties kan eenvoudig leiden tot een niet gewenste uitwerking van het afspiegelingsbeginsel. Het op orde hebben van functiebeschrijvin-gen en de juiste indeling van het personeelsbestand, ruim voor het indienen van een ontslagaanvraag, is daarom te adviseren.Ten slotte, wees alert op de volledigheid van het door de werkge-ver aan te leveren personeelsbestand. Zorg er voor dat flexwer-kers, zieke werknemers en werknemers met een tijdelijk dienst-verband (waarbij ook de einddatum van de overeenkomst verschil kan maken) niet worden vergeten.

Model onder de aandacht: Checklist ontslagaanvraag UWV WERKbedrijf bedrijfseconomische redenen

Register Belastingadviseurs heeft samen met Bol Juristen een databank met juridische modelovereenkomsten ontwikkeld, toegespitst op het privaatrecht. De juridische modellen kunnen door RB­leden worden gebruikt in de fiscale adviespraktijk. In elk nummer van Het Register lichten we een model voor u toe of behandelen we een actualiteit of een voor uw adviespraktijk interessant aspect uit een model.

Altijd afspiegelen?Is sprake van een unieke functie of komt een bepaalde categorie uitwisselbare functies volledig te vervallen, dan hoeft er geen afspiegeling plaats te vinden. Daarnaast kan de werkgever slechts in een beperkt aantal gevallen, denk aan de onmisbare werk­nemer of aan de werknemer met een zwakke arbeidsmarktpositie, afwijken van de voorgeschreven ontslagvolgorde. Echter hiervoor moeten zwaarwegende redenen aanwezig zijn.

Stappenplan1. Check via www.werk.nl altijd de actuele beleidsregels van het

UWV en gebruik de checklist zoals opgenomen in de Juridi-sche Modellenbank als handvat;

2. Stel vast welke bedrijfsvestiging dient in te krimpen;3. Maak per de peildatum een overzicht van alle werknemers die

bij de werkgever in dienst zijn en werkzaam zijn in of vanuit de bedrijfsvestiging waar de inkrimping moet plaatsvinden;

4. Stel vast binnen welke categorie uitwisselbare functies arbeidsplaatsen moeten komen te vervallen;5. Bepaal het aantal werknemers werkzaam binnen deze categorie;6. Deel deze werknemers in per leeftijdscategorie;7. Bepaal per categorie uitwisselbare functies het aantal te vervallen arbeidsplaatsen;8. Deel het aantal werknemers binnen de leeftijdsgroep door het

totaal aantal werknemers werkzaam in deze categorie uitwis-selbare functies en vermenigvuldig de uitkomst met het aantal werknemers waarmee de categorie uitwisselbare functies moet inkrimpen (pas deze berekening per leeftijdsgroep toe; rond daarbij niet af);

9. Stel per leeftijdsgroep vast hoeveel werknemers voor ontslag moeten worden voorgedragen.

Afspiegelen is dus verre van eenvoudig. Er zijn tal van bijzondere situaties waarbij het lastig is om op de juiste wijze af te spiege-len. Een goede toepassing van het afspiegelingsbeginsel is een absolute noodzaak om behandeling van de ontslagaanvraag vloeiend te laten verlopen. Twijfelt u over een juiste toepassing of is een tweede lezing gewenst, schroom dan niet om juridische hulp in te roepen.

U vindt de juridische modellenbank op het RB Ledennet. Bij korte vragen over het

gebruik van of behoefte aan uitleg over de modellen kunt u gratis gebruik maken

van de Juridische Helpdesk van Bol Juristen. Zij zijn bereikbaar per e-mail

juristen@boljuristen.nl of telefonisch op 088-1211211.

Verenigingsnieuwshet

46 het Register | december 2013 | nummer 6

Opleidingen

Sabrina’s interesse voor het fiscale vak ontstond in de loop der jaren. ‘Door de werkzaamheden die ik voor het kantoor van mijn ouders deed, was ik al in aanraking gekomen met de fisca-liteit. Het is pas echt gekomen toen ik tijdens mijn studie Notarieel Recht het vak Belastingrecht kreeg. Toen heb ik ook besloten de opleiding Master Fiscaal Recht te volgen en werd het mij duidelijk dat ik in dit vakgebied wilde werken. Ik ben naast generalist ook specialist internationaal belastingrecht. In mijn dagelijkse werkzaamheden controleer ik aangiften, ondersteun ik onze accountants en review ik de fiscale kant van jaarrekeningen. Daarnaast bestaan mijn werkzaamheden natuurlijk uit het adviseren van cliënten.’

Vaktechniek en praktische vaardigheden‘Op de universiteit komen de praktische vaardigheden die je moet hebben als belastingadviseur nagenoeg niet aan bod. Om een goede fiscalist te kunnen zijn, is kennis van de fiscale wetgeving alleen onvoldoende om het vak goed uit te kunnen oefenen. Niet alleen vaktechniek, maar ook soft skills zijn van belang’, constateert Sabrina. ‘Ik heb gemerkt dat ik na het af-ronden van het Beroepsvaardigheidsprogramma een andere aanpak heb in het adviseren van mijn cliënten.’

De Belastingdienst is een van de externe partijen waarmee Sabrina veel contact heeft. ‘Een gesprek met de Belasting-dienst kan weleens lastig zijn, hoewel het contact gelukkig vaak prettig verloopt. Met elk van de partijen kan de manier

Beroepsvaardigheidsprogramma: Noodzakelijke vaardigheden voor een belastingadviseur

Sabrina Helsloot FB werkt als fiscalist bij Huibers accountants – adviseurs en heeft de Master Notarieel Recht én Master Fiscaal Recht afgerond aan de universiteit. Als aanvulling hierop koos ze voor het Beroepsvaardigheids-programma. ‘Bij een universitaire studie ligt de nadruk toch vooral op de theorie en niet zozeer op de praktijk, terwijl dit wel erg belangrijk is voor je werkzaamheden als belastingadviseur. Het Beroepsvaardigheids-programma biedt die aanvulling.’

van communiceren en de benodigde aanpak ook weer heel ver-schillend zijn. Juist het contact en ook de verschillen daarin maken het vak interessant. Het is dan fijn een training in com-municatieve vaardigheden te hebben gehad.’

‘Op de universiteit komen de praktische vaardigheden

die je moet hebben als belastingadviseur nagenoeg

niet aan bod.’

Mr. Sabrina Helsloot FB

47december 2013 | nummer 6 | het Register

Opleidingen

BeroepsvaardigheidsprogrammaDe feitenStudieduur 6 maandenNiveau hboAantal colleges 12Aanvang maart en oktober/november 2014Zelfstudie 5 uur per weekLocaties Utrecht of Amersfoort

Meer informatie: rbopleidingen.nl

Geslaagden UvA en RuGRB Opleidingen feliciteert de heer T.C.P. Frunt MB FB en de heer G.J. van Silfhout MB FB. Zij zijn geslaagd voor de opleiding Master Fiscale Econo-mie aan de UvA die door de samen-werking tussen RB Opleidingen en de Universiteit van Amsterdam wordt aangeboden aan RB-leden. Ook feliciteert RB Opleidingen de heer T. Sjoers BB FB, de heer mr. J.A. Goedbloed CB en mevrouw I. Broekhuizen­Pruim AA CB. Zij zijn geslaagd voor de opleiding Master Fiscaal Recht aan de RuG die door de samenwerking tussen RB Opleidingen en de Rijksuniversiteit Groningen wordt aangeboden aan RB-leden.

Geslaagden Master BelastingadviseurIn de vorige editie van Het Register zijn abusievelijk enkele namen van geslaagden voor de opleiding Master Belastingadviseur weggevallen. Uiteraard verdienen zij ook een plaats in het verenigingsnieuws.

Mevrouw C.A. Venbrucx­Jansen MB FBMevrouw S. Arendsen MB FB

Het Register Belastingadviseurs en RB Opleidingen feliciteren hen nogmaals van harte en wensen hen veel succes in de toekomst bij de beroepsuitoefening.

Dynamisch vakOp de vraag wat het vak van belastingadviseur nou zo leuk maakt, reageert Sabrina enthousiast: ‘Vooral het contact met heel diverse cliënten vind ik erg leuk. Dat je hen kunt helpen en bege-leiden bij een fiscaal probleem of een advies kunt geven waar ze echt bij gebaat zijn. Een nieuwe cliënt van mij was in het verle-den bijvoorbeeld onvoldoende op de hoogte gebracht van het urencriterium en het belang alles goed te administreren. Toen de Belastingdienst een bedrijfsbezoek bracht, werd een inschatting van de uren gemaakt. Op basis van deze schatting had deze cliënt geen recht op de zelfstandigenaftrek, wat extra vervelend was door de toch al moeilijke financiële situatie waar deze cliënt in verkeerde. Uiteindelijk zijn we naar de Belastingdienst gegaan voor een hoorgesprek en kregen we vlak voor kerst het bericht dat ze het met ons eens waren. Wat ik ook leuk vind aan dit vak is dat het altijd in beweging is. Het is dynamisch en wordt nooit saai. Al zijn er ook momenten dat je huivert van de hoeveelheid aan wijzigingen in de wet- en regelgeving.’

‘Alleen kennis van de fiscale wetgeving

is onvoldoende’

Sabrina verwacht dat de rol van de belastingadviseur wel anders wordt in de toekomst. ‘Met de verandering in de accountancy, waarbij een verschuiving plaatsvindt van admi-nistratie naar advies, denk ik dat het belang van een belasting-adviseur voor cliënten des te duidelijker wordt. Zoals eerder gezegd wijzigt de wet- en regelgeving zo snel dat het voor veel cliënten niet meer bij te houden is. Een belastingadviseur biedt dan juist de toegevoegde waarde.’

Verenigingsnieuwshet

48 het Register | december 2013 | nummer 6

Permanente Educatie

Opleiding Financiële planning

RB Opleidingen organiseert jaarlijks de opleiding Financiële Planning. Tijdens de colleges wordt u voorbereid op het hbo-examen Federatie Financieel Planner (FFP). Er wordt gedoceerd aan de hand van de nieuwe leerdoelen, FFP 2.0.

De opleiding Financiële Planning van RB Opleidingen is speciaal opgezet voor ervaren belastingadviseurs. De aan-dacht gaat dan ook met name uit naar de integratie van de fiscale en juridische aspecten, beleggen en financieren en de verdere verdieping van de kennis op het gebied van oudedagsvoorzieningen en toekomstvoorzieningen.

Overgang FFP 1.0 naar FFP 2.0:Vanaf 2014 treden zowel nieuwe leerdoelen als een nieuwe examenmethode in werking: FFP 2.0. Nieuwe maatschappe-lijke inzichten, wetswijzigingen, jurisprudentie, veranderin-gen van bancaire­, verzekerings­ en beleggingsproducten en diensten. Al deze zaken beïnvloeden het kennisveld van de gecertificeerd financieel planner. Met als gevolg dat ook de leerdoelen met enige regelmaat aangepast en geïnnoveerd moeten worden.

Een goede voorbereiding per college is van essentieel belang om de opleiding met succes te doorlopen.

De opleiding Financiële Planning is dé opleiding wanneer u:n� In uw praktijk steeds vaker vragen krijgt van uw klanten

over de invulling van de wensen voor de oudedag;n� Antwoord wilt geven op vragen over de consequenties

van een echtscheiding die het fiscale vakgebied over-schrijden;

n� Het gevoel heeft dat u uw klanten beter van dienst kunt zijn door bredere kennis van:– testamenten– consequenties bij het aangaan van een huwelijk– toekomstvoorzieningen

Data: start voorjaar 2014

(exacte data binnenkort via de RB­nieuwsflits en op rb.nl)

PE uitgelicht

U kunt zich online aanmelden voor PE-cursussen via rb.nl/inschrijven

Nieuwe onderwerpen in PE-programma

Hieronder treft u enkele nieuwe cursussen aan uit het kennis-gebied IB, Vpb en OB van het cursusprogramma voorjaar 2014:

– De beperkte belastingplicht van stichtingen en verenigin-gen in de Vpb

– Fiscale winstbepaling: laat uw advieskosten zich terugver-dienen!

– Bedrijfsopvolgingsregelingen in de IB en schenk- en erf-belasting

– Masterclass Financieren en Vpb voor mkb-plus – Btw-audit van uw boekhouding en factuurvereisten– Btw, paarden en landbouw– Btw en onderwijs– Btw en (para)medici– Commercieel vastgoed en btw

Het volledige voorjaarsprogramma fiscale cursussen vindt u op de vernieuwde website rb.nl onder Permanente Educatie waar u online kunt aanmelden voor de cursus(sen) van uw keuze.

Een basis zorgverzekering is wettelijk verplicht. In deze mindere economische tijden is de zorgpremie een �inke kostenpost. Aan de andere kant hopen we dat u er geen gebruik van hoeft te maken. Steijnborg heeft voor de RB leden en haar personeel een zeer sterk aanbod.

De ONVZ zorgverzekering in het Steijnborg RB Collectief met 9% korting op de basis-verzekering en 10% korting op aanvullend.Onbetwist al jaren de beste restitutiepolis.

Bespaar op de premie van uw zorgverzekering!

www.steijnborg.nl/rb Lilian Oostra: 035-6255302, lilian.oostra@steijnborg.nlFranka van Mansom: 035-6255093, franka.van.mansom@steijnborg.nl

Sluit slim aan. Hetzelfde resultaat kost u minder.

49december 2013 | nummer 6 | het Register

Permanente Educatie

December Locatie Onderwerp Docent

do 12 Vianen Beginselen huwelijksvermogensrecht prof. dr. F.W.J.M. Schols

do 12 Vianen Btw bij internationale transacties mr. M.C. van den Oetelaar en mr. F.L.J. Vervaet

do 12 Vianen Do's en don'ts in uitzendland M.A.J.M. Hendriks FB en mr. B.J. Maes

ma 16 Eindhoven Actualiteiten vennootschapsbelasting mr. drs. S.A.W.J. Strik

ma 16 Vianen Eindejaarscorrecties in de btw mr. M.C. van den Oetelaar en mr. F.L.J. Vervaet

wo 18 Vianen Casuscollege Estate planning mr. J.F.H. van den Belt

wo 18 Vianen Masterclass Fiscale eenheid in de Vpb en btw mr. G.B. van Driel FB en mr. R.J. Verbrugge

Kalender Permanente Educatie najaar 2013 en voorjaar 2014

Hieronder treft u het PE-programma aan tot en met half februari 2014. Het complete programma, met online inschrijfmogelijkheid, vindt u op rb.nl/ledennet/permanente-educatie.

Januari Locatie Onderwerp Docent

ma 20 Dordrecht Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

ma 20 Zwolle Aangifte vennootschapsbelasting: basis voor advies mr. J. Zwagemaker

di 21 Akersloot Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

di 21 Eindhoven Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

ma 27 Akersloot Aangifte vennootschapsbelasting: basis voor advies mr. J. Zwagemaker

ma 27 Zwolle Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

di 28 Dordrecht Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

wo 29 Vianen Aangifte vennootschapsbelasting: basis voor advies mr. J. Zwagemaker

wo 29 Vianen Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

do 30 Vianen Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

Februari Locatie Onderwerp Docent

ma 3 Eindhoven Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

ma 3 Zwolle Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

di 4 Akersloot Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

ma 10 Dordrecht Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

ma 10 Eindhoven Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

di 11 Akersloot Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

wo 12 Vianen Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

do 13 Vianen Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

ma 17 Akersloot Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

ma 17 Zwolle Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier mr. drs. O. Clous FB

di 18 Zwolle Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de ondernemer mr. drs. A.J. Meijer

Verenigingsnieuwshet

50 het Register | december 2013 | nummer 6

Boeken

Compendium VennootschapsbelastingAuteurs: Dr. R.P. van den Dool eaUitgever: Kluwer ISBN: 9789013115253Prijs: € 51,95

Praktisch nut 7Wetenschappelijk nivo 6Actualiteit 7Leesbaarheid 8Presentatie 8Prijs-kwaliteit-verhouding 7Bedoeld voor: generalist

De letterlijke betekenis van compendium is ‘besparing’, maar dit is geen boek gericht op het besparen van vennootschapsbelas-ting. Het compendium bespreekt in dit geval de wet vennoot-schapsbelasting en beperkt zich, zoals het een compendium betaamt, tot de hoofdlijnen. Daar zijn toch nog 485 pagina’s voor gebruikt. In een degelijke, soms tegen saai aan geschreven stijl worden de highlights van de vpb wetgeving besproken. Daar waar nodig met verwijzingen naar rechtspraak en overige publicaties en veel fijne schemaatjes. Met het oog op de door-gaans nogal uitgesproken mening van de schrijvers zijn de kritische noten in het boek beperkt, maar daar waar het artikel 10b betreft zijn de heren duidelijk; ‘ronduit broddelwerk en zou eigenlijk zo snel mogelijk moeten vervallen’. De verantwoordelij-ken voor dit wetsartikel zouden in ieder geval hoofdstuk 5.3.2 van het boek eens moeten lezen. Ten opzichte van eerdere druk-ken is er in het boek een hoofdstuk toegevoegd. Dit wordt op de kaft aangekondigd als Tax Accounting. Daarmee wordt gesugge-reerd dat er aandacht wordt besteed aan de cijfermatige aspec-

ten van de vpb in het betreffende hoofd-stuk. Niets is minder waar. Sterker nog, in tegenstelling tot de andere hoofdstukken staat er in het hoofdstuk over Tax Accoun-ting geen enkel cijfer of balans. Daar waar wij hadden gedacht aan een stukje revival van de klassieker van J.G. Kuijl e.a. (vpb, jaarrekening en aangifte), sluit dit boek af met veel (Dutch) GAAP­en…. wat slaapverwekkend dus.

Eindoordeel: n n n n

Door: mr. Marco Dijkstra FB en mr. Marcel van Galen FB

In de boekenrubriek geven erva-ren vak mensen op persoonlijke titel hun mening over recent verschenen (fiscale) boeken:n �Twee beoordelaars recenseren

een boek. n �Zij kennen cijfers toe voor

bijvoorbeeld leesbaarheid, actualiteit en niveau.

De recensenten geven een eindoordeel:Aanrader n n n n n�

Goed n n n n

Redelijk n n n�

Matig n n�

Afrader n

VAT in a Day, A Concise Overview of the EU VAT SystemAuteurs: Prof. dr. Ad van Doesum, Frank Nellen LL.M MscUitgever: KluwerISBN: 9789013119039Prijs: € 29,95

Praktisch nut 4Wetenschappelijk niveau 2Actualiteit 7Leesbaarheid 9Presentatie 7Prijs-kwaliteit verhouding 7Bedoeld voor: beginnend generalist

Het boek is bedoeld als een introductie van het huidige btw regime binnen de Europese Unie. Op de achterkant van het boek staat: het doel van het boek is om de lezer, in minder dan een dag, bekend te maken met de basisbeginselen van het Europese btw systeem. Dit is inderdaad duidelijk te merken. In het boek worden slechts de basisregels beschreven: taxable person, taxable transaction, the place of supply, taxable amount and VAT rates, etc. Het is een zeer dun boekje, dus binnen een dag heb je het wel uit. Het boek is in het Engels geschreven, maar vanwege de eenvoud is het goed leesbaar.

Onze verwachting en hoop was dat er meer diepgang in het boek zou zitten. Jurisprudentie of voorbeelden van de implementatie van de btw regels in andere lidstaten worden niet genoemd. Er wordt slechts uiteen gezet hoe de lidstaten de regels zouden moeten implementeren. Voor een beginnend generalist kan het boek van praktisch nut zijn. Echter, in dat geval zal iemand waar-schijnlijk eerder voor een in het Nederlands geschreven boek kiezen.

Eindoordeel: n n

Door: mr. Lucas Blom FB AA en mr. Sandra Sennema FB

VATin a Day

www.kluwer.nl

Prof. Dr. Ad van DoesumFrank Nellen LL.M MSc

This book serves as an introduction to the current EU Value Added Tax system. It provides a concise overview of the working of EU VAT, as well as the concepts and rationale behind it. The aim of this book is to enable the reader, within a day’s work, to obtain a basic understanding of the EU VAT system or to refresh his or her memory. Hence, this book is titled: ‘VAT in a Day’. Even though the book covers all aspects of the EU VAT system, some elements are emphasized more than others. Didactically sound choices were made as regards the depth at which the various subjects are discussed. Nevertheless, the book provides a balanced account of the key provisions in the VAT Directive and the key case law of the Court of Justice of the European Union in the field of VAT.

9 7 8 9 0 1 3 1 1 9 0 3 9

A Concise Overview of the EU VAT System

COM

PEND

IUM

COM

PEND

IUM Vennootschaps-

belasting

dr. R.P. van den Doolprof.dr.mr. E.J.W. Heithuisprof.dr.mr. G.W.J.M. Kampschöer RA R.C. de Smit Msc

twaalfde druk

De vennootschapsbelasting is een van de belangrijkste en in het oog springendeheffingen die Nederland kent. Hoewel zij niet kan bogen op een sterke recht-vaardigingsgrond, is zij niet meer weg te denken uit het Nederlandse fiscalelandschap. Elk land kent wel een variant van een vennootschapsbelasting. DeWet op de vennootschapsbelasting 1969 heft een belasting van bedrijven dieals ‘lichaam’ aan het economisch leven deelnemen. Dit zijn vooral de NV en deBV, maar bijvoorbeeld ook de coöperatie en zelfs stichtingen en verenigingen.In de Wet op de vennootschapsbelasting vinden we voor het bedrijfsleven be-langrijke leerstukken als de deelnemingsvrijstelling, diverse renteaftrekregels,regels rondom het instituut van de fiscale eenheid, de fusie- en splitsingsfacili-teiten en de verliesverrekening; stuk voor stuk gecompliceerde onderdelen vande vennootschapsbelasting.Dit boek, dat volledig is gewijd aan de vennootschapsbelasting, zet al deze regelingen op gestructureerde wijze uiteen. Het boek is vooral bedoeld voor countants, bedrijfsadviseurs, bedrijfsfiscalisten, bedrijfsjuristen en notarissenvoor wie het noodzakelijk is dat zij op hoofdlijnen begrip dragen van de ven-nootschapsbelasting, zonder op elk terrein specialist (behoeven) te zijn. Al washet maar om een goede gesprekspartner te zijn voor hun cliënten enerzijds ende belastingadviseur anderzijds en mogelijke fiscale problemen voor hun cliën-ten in een vroegtijdig stadium te signaleren. Dit boek maakt voor studerendentot deze beroepen de weerbarstige materie van de vennootschapsbelasting toe-gankelijk en brengt hen begrip bij van de wettelijke regels en de belangrijkstejurisprudentie. Het is nadrukkelijk een studieboek, dat dient als leidraad bij de(niet-fiscale) studie. Gepoogd is om al te fiscaal-theoretische beschouwingenachterwege te laten en het boek primair te schrijven voor de praktijk en voorstudenten. Het is ook een compendium en behandelt de materie in hoofdlijnen.Het boek is geschreven door ervaren fiscalisten die zowel in de wetenschap alsin diverse geledingen in de praktijk werkzaam zijn en zo goed zicht hebben opde voor de doelgroep belangrijkste leerstukken.

Dr. R.P. van den Dool is als belastingadviseur werkzaam vanuit Den Haag, Dordrecht en Nijmegen. Tevens is hij verbonden aan het bureau vaktechniekfiscaal van SRA en aan het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Univer-siteit Rotterdam.

Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis is hoogleraar fiscale economie en fiscaal recht aan deUniversiteit van Amsterdam respectievelijk de Open Universiteit, directeur vanhet Holland Tax Center, wetenschappelijk adviseur van BDO Belastingadviseursen rechter-plaatsvervanger in de rechtbank Den Haag.Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA is hoogleraar fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam en hoogleraar fiscaal recht aan de Nyenrode Business Universiteit, adviseur bij het wetenschappelijk bureau van PwC Belas-tingadviseurs en raadsheer-plaatsvervanger in het gerechtshof Arnhem.

R.C. de Smit Msc is docent fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotter-dam en verbonden aan het Wetenschappelijke Bureau van de Hoge Raad derNederlanden te Den Haag.

CO

MP

EN

DIU

MVennootschapsbelasting

Van den Dool/H

eithuisK

ampschöer/D

e Smit

Inclusief hoofdstuk overTax Accounting

Tot in detail overzichtelijk NDFR.nl

Meer informatie over NDFR?

Kijk op www.ndfr.nl of vraag de NDFR Booqiaan via: ndfr@sdu.nl

Helaas, iemand was

u voor...

NDFR Booqi ADV A4 FC.qxp_Opmaak 1 20-11-13 12:03 Pagina 1

Wat wordt uw nieuwe hobby?

Elsevier Nextens is werken in de cloud.

Werken waar en wanneer u wilt. Altijd uw gegevens bij de hand en toegankelijk

op elk device. Nooit meer gedoe met servers, installaties, updates en back-ups. Zo houdt u

tijd over. Tijd voor een nieuwe hobby. Piano leren spelen, professioneel fotograferen of varen in uw nieuwe

motorboot… Wat gaat u doen met uw nieuwe vrije tijd?

Elsevier Nextens - de meest gebruikte aangifteprogramma’s nu in de cloud.

nieuwe hobby?

Elsevier Nextens is

ElsevierFiscaal heet voortaan

Ontdek Elsevier Nextens nu op www.elseviernextens.nl

13.0569 opm EFM advertenties 215x285.indd 1 18-09-13 10:33