UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2009 – 2010

TOETSING VAN DE BOEKHOUDKUNDIGE RAPPORTERING VLAAMSE OVERHEDEN

AAN DE STANDAARDEN IPSAS

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen

David Dejaegher

onder leiding van

Prof. dr. Johan Christiaens

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2009 – 2010

TOETSING VAN DE BOEKHOUDKUNDIGE RAPPORTERING VLAAMSE OVERHEDEN

AAN DE STANDAARDEN IPSAS

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen

David Dejaegher

onder leiding van

Prof. dr. Johan Christiaens

PERMISSION

Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of

gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

David Dejaegher

Pagina | I

WOORD VOORAF

Ik ben zeer verheugd dat ik deze masterproef kan voordragen ter afronding van mijn studies

Toegepaste Economische Wetenschappen. Spijtige omstandigheden hebben er immers toe

geleid dat deze tekst niet zonder problemen tot stand is gekomen. Vooreerst ben ik

oprechte dank verschuldigd aan Prof. Dr. Johan Christiaens voor zijn begeleiding bij het

schrijven van deze tekst. Zonder zijn kritische reflectie zou deze masterproef nooit tot een

goed einde zijn gekomen. Ook mevrouw Gonda Cock, administrateur-generaal van het intern

verzelfstandigd agentschap ‘Centrale Accounting’, ben ik dankbaar voor het aanbrengen van

het noodzakelijk bronnenmateriaal. Verder wil ik ook Dr. Wouter Dutillieux en Irina Van

Vaerenberg bedanken voor het kritisch nalezen van deze tekst. Tot slot richt ik ook mijn dank

aan mijn ouders, vriendin en vrienden die in mij zijn blijven geloven. Ik dank hen oprecht

voor de kansen en de steun die ik de afgelopen jaren heb gekregen.

Pagina | II

INHOUDSOPGAVE

WOORD VOORAF I

INHOUDSOPGAVE II

LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN IV

LIJST VAN FIGUREN V

LIJST VAN TABELLEN VI

INLEIDING 1

DE INTERNATIONALE EN VLAAMSE BOEKHOUDHERVORMINGEN EN -ONTWIKKELINGEN

IN OVERHEIDSORGANISATIES VERGELEKEN 3

1. New Public Management in België 3

2. Internationale boekhoudhervormingen en -ontwikkelingen naar aanleiding van NPM 5

2.1. Internationale hervormingen en ontwikkelingen 6

2.2. International Public Sector Accounting Standards 8

3. De Belgische en Vlaamse boekhoudhervormingen 9

3.1. Voorbeeld van een Belgische boekhoudhervorming in de praktijk: de gemeenten 10

3.2. Diverse problemen met betrekking tot de hervormingsprocessen in Vlaanderen 11

4. Wat met de toekomst? 13

5. Vaste activa in de publieke sector 14

ONDERZOEKSONTWERP 17

1. Toelichting van de onderzoeksvraag 17

1.1. De waarderingsregels 17

1.2. Het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap 17

2. Onderzoeksmethodologie 19

KWALITATIEVE TOETSING VAN DE WAARDERINGSREGELS MET BETREKKING TOT DE

VASTE ACTIVA VAN HET MINISTERIE VAN DE VLAAMSE GEMEENSCHAP AAN DE IPSAS 21

1. Oprichtingskosten 22

2. Immateriële vaste activa 23

2.1. Definiëring 23

2.2. Activering 24

Pagina | III

2.3. Classificatie 26

2.4. Waardering 26

2.4.1. Initiële waardering van immateriële vaste activa 26

2.4.2. Additionele uitgaven tijdens de levensduur van het immaterieel vast actief 28

2.4.3. Waardering na de initiële activering 28

2.4.4. Afschrijvingen 30

2.4.5. Waardeverminderingen 32

2.4.6. Verkoop en buitengebruikstelling 32

3. Materiële vaste activa 34

3.1. Definiëring 34

3.2. Activering 34

3.3. Classificatie 35

3.4. Waardering 36

3.4.1. Initiële waardering van materiële vaste activa 36

3.4.2. Additionele uitgaven tijdens de levensduur van het materieel vast actief 37

3.4.3. Waardering na de initiële activering 37

3.4.4. Afschrijvingen 39

3.4.5. Waardeverminderingen 40

3.4.6. Verkoop en buitengebruikstelling 40

4. Financiële vaste activa 42

4.1. Definiëring 42

4.2. Activering 43

4.3. Classificatie 44

4.4. Waardering 45

4.4.1. Initiële waardering 45

4.4.2. Waardering na de initiële waardering 47

CONCLUSIE 50

LIJST VAN GERAADPLEEGDE WERKEN VII

Pagina | IV

LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN

AM boekhoudhandleiding

BBB Beter Bestuurlijk Beleid

CNOC Commissie voor de Normalisatie van de Openbare Comptabiliteit

EVA extern verzelfstandigd agentschap

FASB Financial Accounting Standards Board

FVA financiële vaste activa

IAB Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten

IAS International Accounting Standards

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial Reporting Standards

IMVA immateriële vaste activa

IPSAS International Public Sector Accounting Standards

IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board

IVA intern verzelfstandigd agentschap

KB Koninklijk Besluit

MVA materiële vaste activa

NPM New Public Management

OCMW Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn

VA vaste activa

VD Vlaams decreet van 7 mei 2004

Pagina | V

LIJST VAN FIGUREN

Figuur 1: De vier pijlers van de Copernicushervorming (Copernicus – Midden in de toekomst: de

hervorming van de federale overheid, 2004)

Figuur 2 : Interne structuur van een beleidsdomein na invoering BBB (website Vlaamse

overheid, <http://www2.vlaanderen.be/bbb/nieuwe_structuur/1structuur.htm>)

Pagina | VI

LIJST VAN TABELLEN

Tabel 1: Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. IMVA vergeleken

met IPSAS 31 (eigen analyse)

Tabel 2: Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. MVA vergeleken

met IPSAS 17 (eigen analyse)

Tabel 3: Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. FVA vergeleken met

IPSAS 6 en 7 (eigen analyse)

Pagina | 1

INLEIDING

Sinds de jaren tachtig worden zowat alle overheidsinstanties ter wereld beïnvloed door het

New Public Management (NPM). NPM, dat hoofdzakelijk wordt gekenmerkt door de

toenemende marktoriëntatie, leidt ook tot ingrijpende reorganisaties binnen de

boekhoudkundige administraties van diverse overheden. Het merendeel van de landen

probeert het tot nu toe gehanteerde budgettair boekhoudsysteem te vervangen door of aan

te vullen met een vermogensboekhouding, gebaseerd op de boekhoudpraktijk binnen de

private sector.

Naar aanleiding van deze hervormingen werden in het jaar 2000 de International Public

Sector Accounting Standards (IPSAS) ontwikkeld. De IPSAS, die gebaseerd zijn op de

International Accounting Standards (IAS) en de International Financial Reporting Standards

(IFRS), moeten een antwoord bieden op de diversiteit die er bestaat, zowel binnen landen

als tussen landen onderling. De IPSAS worden momenteel door meer dan vijftig landen en

internationale organisaties toegepast. Meer specifiek zijn de overheden van Australië,

Canada, Nieuw-Zeeland en Zwitserland en internationale instellingen zoals de Noord-

Atlantische Verdragsorganisatie en de Europese Unie reeds bezig met de implementatie van

deze standaarden. Bovendien behoren de Wereldbank, het Internationaal Monetair Fonds

en de Verenigde Naties tot de sponsors van de International Public Sector Accounting

Standards Board (IPSASB), die waakt over de noden van diegenen die betrokken zijn bij de

financiële rapportering in de publieke sector. Tot op vandaag bestaat er echter geen

wettelijk afdwingbaar kader voor de IPSAS. Bijgevolg is er nog geen verplichting om deze

internationale beginselen toe te passen.

Ook in België werden de laatste decennia talrijke initiatieven genomen om de budgettaire

boekhouding aan te vullen of te vervangen door een vermogensboekhouding. In navolging

van de reeds doorgevoerde hervormingen op lokaal niveau werden recent de boekhoud-

beginselen van de federale staat, de gemeenschappen en de gewesten onder handen

genomen. Een blik op de laatste decennia leert ons echter dat er verre van een duidelijke lijn

in die hervormingen terug te vinden is. Belgische en - voor deze studie relevante - Vlaamse

Pagina | 2

boekhoudhervormingen zijn immers op zichzelf staande ontwikkelingen die in de Belgische

complexe staatstructuur door de verschillende overheden onafhankelijk van elkaar worden

doorgevoerd. Bovendien worden de boekhoudstandaarden door de wetgever ontwikkeld

zonder inbreng van praktijkbeoefenaars en zonder een blik te werpen op internationale

ervaringen. Dit staaft de verwachting dat ook de boekhoudhervorming van de Vlaamse

overheid - in navolging van de lokale hervormingen - heel wat problemen en inconsistenties

met zich mee zal brengen.

Ondanks het gebrek aan een afdwingbaar wettelijk kader ligt het in de verwachting dat er

ooit een dag komt dat ook de Vlaamse overheid onderhevig zal zijn aan de IPSAS. Immers,

zoals hierboven aangehaald zijn enkele belangrijke internationale instellingen en

toonaangevende landen op het gebied van vermogensboekhouden bezig met de

implementatie van de IPSAS. Het is bijgevolg interessant om een vergelijking te maken

tussen het resultaat van de Vlaamse ontwikkelingen en de internationale beginselen. Beide

zijn immers het gevolg van een andere visie en ontwikkeling.

De implementatie van een vermogensboekhouding binnen de publieke sector betekent

onder andere ook dat het overheidspatrimonium moet worden gewaardeerd. Dit is echter

niet zo evident en heeft over de jaren heen geleid tot diverse discussies. Naar aanleiding van

deze debatten is het de bedoeling in deze studie de waardering van het overheids-

patrimonium binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving te vergelijken met de IPSAS. In deze

scriptie wordt een vergelijking uitgevoerd tussen de waarderingsregels inzake de vaste activa

van de Vlaamse Ministeries en de relevante waarderingsprincipes uit het IPSAS-kader.

In het eerste deel van deze masterproef wordt de literatuur nader bekeken. De recente

wereldwijde overheidshervormingen kwamen er onder invloed van het NPM. Het is bijgevolg

interessant om de boekhoudkundige implicaties van deze visie te analyseren, zowel in een

internationale als Vlaamse context. In het tweede deel wordt de onderzoeksvraag

verduidelijkt en wordt er meer uitleg verschaft omtrent de onderzoeksmethodologie. In het

derde deel wordt effectief op zoek gegaan naar verschillen en analogieën binnen de twee

boekhoudkaders.

Pagina | 3

DE INTERNATIONALE EN VLAAMSE

BOEKHOUDHERVORMINGEN EN -ONTWIKKELINGEN IN

OVERHEIDSORGANISATIES VERGELEKEN

1. New Public Management in België

Sinds de jaren tachtig waait er een nieuwe wind binnen de meeste overheidsorganisaties

over de hele wereld. Deze stroming, beter bekend als New Public Management, pleit voor

meer marktoriëntatie binnen overheidsinstanties. De privatisering van niet-kernactiviteiten

van overheidstakken en het gebruik van recente informatietechnologieën zijn enkele

ontwikkelingen die opdoken eind de jaren zeventig binnen de publieke administraties (Hood,

1991). Ondanks de kritische kanttekeningen die enkele auteurs plaatsten bij diverse NPM-

principes (Dunleavy & Hood, 1994; Dunleavy, Margetts, Bastows & Tinkler, 2006; Page, 2005;

Lapsley, 2009), zijn deze ontwikkelingen ook zichtbaar in België. Na de verkiezingen van 13

juni 1999 vond de toenmalige regering Verhofstadt I dat de federale overheidsadministratie

op het eind van vorige eeuw ontgoochelde als werkgever voor de ambtenaren én als

dienstverlener voor de burgers. Beide groepen verwachtten - en verdienden - beter. Het

omvormen van België tot een modelstaat werd een prioriteit. In het jaar 2000 vormde het

Copernicusplan, gelanceerd door de toenmalige minister van ambtenarenzaken en

modernisering van de openbare besturen Luc Van den Bossche, de blauwdruk voor de

transformatie. De nota had als doel de verschillende ministeries binnen de federale overheid

te hervormen. Het plan omvatte vier pijlers (Copernicus – Midden in de toekomst: de

hervorming van de federale overheid, 2004).

Figuur 1 - De vier pijlers van de Copernicushervorming

(Copernicus – Midden in de toekomst: de hervorming van de federale overheid, 2004)

Pagina | 4

Achteraf bekeken bleek de Copernicushervorming een fiasco. De hervorming was te

ingewikkeld en de nieuwe structuur was nodeloos complex. Het plan was geïnspireerd op

internationale modellen voor overheidsmanagement en uitgetekend door externe

consultants waardoor er in de reorganisatie te weinig rekening werd gehouden met de

voorgeschiedenis en de bedrijfscultuur binnen de federale administratie. Bovendien is er bij

de ambtenaren sprake van een 'bunkerhouding'. Door steeds nieuwe hervormingen te

lanceren, proberen de ambtenaren de hervormingen te overleven. Men is afwachtend en

men poogt de impact van de reorganisaties op de werkvloer te minimaliseren. Doordat er

ook te weinig oog was voor de Franstalige visie op de overheid, is de hervorming zelfs deels

teruggedraaid (Hondeghem & Deprez, 2006).

Binnen de Vlaamse overheid werd een hervorming opgestart die gelijkaardig was aan de

Copernicushervorming, namelijk het project Beter Bestuurlijk Beleid (BBB). De historisch

gegroeide structuur bleek ook hier onvoldoende transparant en efficiënt om vlot te kunnen

inspelen op de maatschappelijke en bestuurskundige ontwikkelingen van de toekomst.

Bovendien moet de administratie sneller en efficiënter kunnen inspelen op nieuwe

maatschappelijke uitdagingen. Een efficiënt functionerende overheidsadministratie vormt

immers een essentiële factor inzake de competitiviteit van landen en regio’s en inzake

welvaart en welzijn van de inwoners. De toenemende individualisering, de netwerk-

samenleving en de evolutie van communicatietechnologieën zijn slechts enkele voorbeelden

van fenomenen waarmee de overheid wordt geconfronteerd. De beoogde modernisering

moet resulteren in een overheidsoptreden dat toegankelijker, interactiever, transparanter

en klantgerichter is (Vlaamse kaderdecreet Bestuurlijk Beleid van 18 juli 2003). Naar

aanleiding van deze problematiek werden enkele basisprincipes vooropgesteld die

resulteerden in een nieuw organisatiemodel (<http://www2.vlaanderen.be/bbb/>).

Het nieuwe organisatiemodel voor de Vlaamse overheid kan slechts geoperationaliseerd

worden wanneer ook de regels inzake begroting en boekhouding zijn afgestemd op deze

organisatie (Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid van 18 juli 2003). Om de objectieven van BBB te

realiseren was niet alleen een organisatorisch-administratieve regeling nodig, maar ook een

nieuw financieel-organisatorisch kader (Van Nerum, 2004). Bijgevolg werd de NPM-

Pagina | 5

denkwijze ook doorgedreven binnen de entiteiten die instaan voor de boekhoudkundige

rapportering van de overheid. De boekhouding wordt namelijk beschouwd als een

belangrijke steunpilaar in de NPM-hervormingen (Lapsley, 1999). Dit leidde tot het decreet

van 7 mei 2004 houdende de regeling van de begrotingen, de boekhouding, de controle

inzake subsidies en de controle door het Rekenhof.

2. Internationale boekhoudhervormingen en -ontwikkelingen naar

aanleiding van NPM

Pina en Torres (2003) onderscheiden drie grote groepen binnen de Westerse democratieën.

Langs de ene kant vindt men de Anglo-Amerikaanse landen (Australië, Groot-Brittannië,

Verenigde Staten, Nieuw-Zeeland, …) waar de burger gezien wordt als een klant, een

afnemer van diensten. De overheidsadministraties van die landen worden gekenmerkt door

territoriale decentralisatie en het gebruik van ervaringen en instrumenten uit de private

sector. Er wordt hier dan ook een vermogensboekhouding gevoerd die nauw aansluit bij die

van private ondernemingen. Aan de andere kant van de as vindt men de Continentaal-

Europese landen (België, Frankrijk, Duitsland, Spanje, …). Hier vormen inwoners het

onderwerp van wetten die leiden tot bureaucratische hiërarchische administraties. Een

budgettaire boekhouding is hier de norm, eventueel aangevuld door een vermogens-

boekhouding. De Noorse groep (Denmarken, Finland, Nederland, …) wordt gezien als een

tussenvorm. Door onderhandeling en consultatie probeert men de behoeften van de burgers

te bevredigen. Het boekhoudkader verschilt hier van land tot land (Pina & Torres, 2003).

Budgettair boekhouden en vermogensboekhouden worden gezien als de twee uitersten

binnen het spectrum van mogelijke boekhoudkundige rapporteringswijzen. Budgettair

boekhouden is meer dan enkel de registratie van inkomsten en uitgaven. De essentie van de

budgettaire boekhouding is de autorisatie en opvolging van de jaarlijks opgemaakte

begroting. Binnen de vermogensboekhouding daarentegen moet de registratie van de

verrichtingen leiden tot een periodieke financiële rapportering. Deze jaarrekening bestaat

uit een balans en een resultatenrekening die respectievelijk het vermogen en het financieel-

economisch resultaat in kaart brengt (Christiaens & Vanhee, 2006).

Pagina | 6

2.1. Internationale hervormingen en ontwikkelingen

Vandaag de dag zijn zowat alle Westerse overheidsadministraties die zich bezig houden met

de boekhoudkundige rapportering onderhevig aan transities. Men probeert wereldwijd de

NPM-pijlers te implementeren (Dunleavy & Hood, 1994). Pina en Torres (2003) stellen vast

dat de meeste Westerse democratieën het huidig budgettair boekhoudsysteem proberen te

vervangen of aan te vullen door een vermogensboekhouding. Het toepassen van de NPM-

principes betekent immers dat men een boekhouding gaat voeren zoals in de private sector.

Een vermogensboekhouding wordt dikwijls gezien als een noodzakelijk antwoord op de

uiteenlopende tekortkomingen van de rapporteringswijze van de budgettaire boekhouding.

Eerst en vooral is er geen algemeen beeld beschikbaar over wat er precies gebeurt binnen

de overheden. Het budgettair systeem is een zuiver controlemechanisme voor overheids-

gelden. En zelfs voor deze laatste functie is het huidig systeem ontoereikend geworden want

er wordt geen informatie verschaft over het beheer op zich. Tevens kunnen geen

langetermijnplanningen worden opgesteld doordat de uitgaven niet gekoppeld zijn aan het

jaar waarin ze plaatsvonden. Evenmin is iets terug te vinden over de activa en passiva en hun

evolutie over de tijd heen (Christiaens & Vanhee, 2006). Een vermogensboekhouding biedt

op elk van de hierboven geschetste problemen een antwoord. Deze manier van boekhouden

biedt het voordeel dat men een beter inzicht krijgt in het overheidsgebeuren en de

bijhorende dienstverleningskosten door het toewijzen van middelenstromen aan de periode

waarin ze worden gegenereerd of gespendeerd (Guthrie, 1998).

Toch leidt deze implementatie niet noodzakelijk tot wereldwijde uniformiteit. Lapsley &

Pallot (2000) stellen dat er een grote mate van diversiteit bestaat tussen verschillende

landen in de manier waarop men omgaat met de NPM-verwachtingen. Hood (1995) ontdekt

koplopers en achterblijvers in het NPM-impelementatieproces. Bovendien stapt niet

iedereen af van het budgettair systeem. Monsen (2002, p. 59) gaat zelfs nog een stap verder:

“Let us continue developing cameral accounting, as opposed to replacing it with commercial

accounting.”

Pagina | 7

Het budgettair boekhouden wordt immers vaak ondergewaardeerd en fout begrepen

(Christiaens & Rommel, 2008). Het blijft een belangrijk instrument om de budgetten over de

verschillende diensten te verdelen en de besteding ervan op te volgen. Bovendien kampen

zelfs de meest vooruitstrevende landen nog met diverse problemen met betrekking tot de

implementatie of toevoeging van een vermogensboekhouding (Brash, 1998). Er zijn nog

steeds enkele hervormingen die men dient te implementeren of aan te passen waardoor een

algemene beoordeling van deze inspanningen moeilijk blijkt (Guthrie, 1998). Een volledige

vermogensboekhouding is bijgevolg een utopie die zelfs de meest fervente aanhangers laat

inzien dat deze zeer moeilijk te realiseren is. De moeilijke en specifieke context van de

publieke sector is hier de oorzaak van. De internationale standaardzetters moeten daarom

de toenemende verwaarlozing van budgettaire boekhoudpraktijken inperken en opnieuw

meer aandacht vestigen op de vergelijking tussen actuele en gebudgetteerde waarden

(Chan, 2003). Ook is er nood aan meer niet-financiële informatie met betrekking tot

overheidsactiva en -investeringen (Christiaens, 2004). Men moet bovendien vermijden dat

de twee systemen naast elkaar functioneren. Dit leidt immers tot kosteninefficiëntie. Er is

bijgevolg nood aan een efficiënte integratie van beide boekhoudpraktijken (Christiaens &

Vanhee, 2006).

Ondanks deze kritiek, heeft de wereldwijde implementatie van een vermogensboekhouding,

samen met de huidige trend van globalisering, ertoe geleid dat de International Public Sector

Accounting Standards Board - een suborgaan van de International Federation of Accountants

(IFAC) - anno 2000 een serie van boekhoudstandaarden hebben opgesteld. De International

Public Sector Accounting Standards, ontwikkeld binnen de Anglo-Amerikaanse stroming,

werden geïntroduceerd om een antwoord te bieden aan de sterke mate van diversiteit

inzake boekhoudkundige rapportering die de publieke en non-profitsector kenmerkt, zowel

binnen een land als tussen verschillende landen (Davis, 2008). Het mandaat van de IPSASB is

duidelijk en omvat het promoten van transparantie, verantwoordelijkheid en

vereenvoudigen van benchmarking binnen de publieke sector (Van den Berghe, 2006).

Bovendien kunnen de IPSAS dienen als leidraad binnen de wereldwijde hervormingen.

Pagina | 8

2.2. International Public Sector Accounting Standards

De instellingen die onderworpen zijn aan de IPSAS omvatten enerzijds alle publieke

entiteiten, zoals nationale, regionale en lokale overheden alsook de hieraan verbonden

overheidsinstellingen, met uitzondering van de overheidsbedrijven. Deze zijn namelijk

onderworpen aan de IAS en de IFRS. Anderzijds zijn ook alle non-profitinstellingen

onderhevig aan de IPSAS indien ze verbonden zijn met de overheid (Van Den Berghe, 2006).

De IPSAS bieden heel wat voordelen. In tegenstelling tot vroeger zijn er nu eindelijk duidelijk

gedefinieerde standaarden. Het zijn gedetailleerde richtlijnen die als handleiding kunnen

dienen. Bovendien bestaat de IPSASB uit professionele accountants van publieke en private

praktijk, alsook boekhouders en auditors van nationale auditkantoren. Zo wordt

gegarandeerd dat de IPSASB een internationaal orgaan is met onbetwiste onafhankelijkheid

en ervaring. Dit zorgt voor een objectieve en neutrale behandeling van de verschillende

materies. De standaarden van de IPSASB, die zijn afgeleid van de IAS en de IFRS, bieden zo

het hoofd aan de kritiek die er is op de nationale regels. Men beschouwt die richtlijnen

namelijk als te flexibel en te onvolledig. Flexibel omdat de regels ontwikkeld zijn door de

entiteit zelf (home made) en te onvolledig omdat er bepaalde materies niet in worden

behandeld (Van Den Berghe, 2006). Verder zorgt de wereldwijde harmonisatie van de

boekhoudstandaarden ervoor dat een nationale en internationale vergelijking mogelijk is. Er

is ook een betere interne controle en transparantie inzake activa en passiva en er wordt

allesomvattende informatie verschaft omtrent de kosten. Ook materiële vaste activa worden

geïntegreerd in het boekhoudsysteem, wat leidt tot verbeteringen in de accuraatheid en

volledigheid van de middelen en een betere allocatie ervan (Van Schaik & Sanderson, 2008).

Toch zijn er naast de positieve kritieken ook heel wat pijnpunten. Vooreerst zijn de IPSAS

gebaseerd op het ondernemingsgebonden IAS/IFRS-kader en wordt er soms onvoldoende

rekening gehouden met de specifieke context van de publieke sector. Verder ondervindt

men bij de eerste toepassing van het IPSAS-kader heel wat problemen bij het opstellen van

een beginbalans. Een ander minpunt is de afwezigheid van een rekeningenstelsel en het

teveel aan opties om gelijkaardige situaties te behandelen (Van den Berghe, 2006). Ook is er

onvoldoende aandacht voor de budgetrapportering, wat nochtans een essentieel onderdeel

Pagina | 9

is van het financieel beleid van de overheid (Christiaens & Vanhee, 2006). Maar de grootste

tekortkoming is het gebrek aan afdwingbare autoriteit om een belangrijke invloed te hebben

binnen het boekhoudgebeuren van deelnemende landen. Tot op vandaag zijn de IPSAS

namelijk niet verplicht wegens het ontbreken van een wettelijk kader.

Toch zijn de IPSAS momenteel in meer dan vijftig landen en internationale organisaties

geïmplementeerd (Davis, 2008). De toepassing door enkele toonaangevende landen en

instellingen schept de verwachting dat er in de nabije toekomst wel een wettelijk kader zou

kunnen worden gecreëerd voor de IPSAS. De kans is bijgevolg reëel dat er ooit een dag komt

dat ook Belgische en Vlaamse overheden onderhevig zullen zijn aan deze internationale

beginselen.

3. De Belgische en Vlaamse boekhoudhervormingen

Net zoals in de overige Continentaal-Europese landen werden in België diverse NPM-

hervormingen doorgevoerd. De 3 E’s (Economy, Efficiency en Effectiveness) werden de

nieuwe kernprincipes van de Belgische overheden. Men stelde echter vast dat de

traditionele budgettaire boekhouding te kort schoot bij de evaluatie van bovenstaande

beginselen. Enkel rapporteren over de budgettaire situatie volstond niet meer. In België

dacht men, net als in de rest van de wereld, de oplossing te hebben gevonden in het

klassieke ondernemingsboekhouden. De hervormers waren het er bovendien over eens dat

er slechts één systeem mocht zijn, namelijk de vermogensboekhouding (Wet 16 mei 2003).

Deze manier van boekhouden garandeert immers inzicht in de bronnen en aanwendingen

van de verschillende middelen en leent zich tot het verbeteren en ondersteunen van

managementtoepassingen (Christiaens & Vanhee, 2006). Bijgevolg werden er de laatste

decennia talrijke pogingen ondernomen om aan de budgettaire boekhouding van diverse

Belgische en Vlaamse overheden een vermogensboekhouding toe te voegen. Een blik op

deze periode leert ons echter dat er verre van een duidelijke lijn in de hervormingen terug te

vinden is. De theorie verschilt in België nogal sterk van de praktijk.

Pagina | 10

3.1. Voorbeeld van een Belgische boekhoudhervorming in de praktijk: de

gemeenten

Naar aanleiding van het Koninklijk Besluit (KB) van 2 augustus 1990 werd in 1995 de nieuwe

gemeenteboekhouding ingevoerd. Aan de budgettaire boekhouding werd een vermogens-

boekhouding toegevoegd als secundair informatiesysteem om een completere, objectievere

en transparantere kijk te hebben op de financiële toestand van de gemeenten (Christiaens,

1999). Deze hervorming voldeed echter niet aan de verwachtingen. Het technische

beheersysteem overheerste de boekhoudkundige principes en de behoeften aan financiële

informatie1. Christiaens en Van Peteghem (2004) formuleerden verschillende oorzaken.

De wetgever heeft tijdens het hervormingsproces nooit duidelijke doelstellingen

geformuleerd met betrekking tot het nieuwe boekhoudsysteem. De enige reden die men

aangaf was de ontoereikendheid van het vorig systeem (Christiaens & Van Peteghem, 2004).

Duidelijk geformuleerde objectieven zijn nochtans essentieel bij de analyse van de

boekhoudomgeving. Zo draait het bij gemeenten bijvoorbeeld vooral om het in kaart

brengen van het patrimonium en het ondersteunen van de beheersbaarheid van de

middelen. Bij ziekenhuizen daarentegen draait het om transparantie en verantwoording ten

opzichte van de toezichthoudende overheid (Christiaens & Vanhee, 2006). Het gebrek aan

doelstellingen resulteerde in twee systemen die ongeïntegreerd naast elkaar functioneren.

Het nieuwe boekhoudsysteem werd bovendien topdown ingevoerd zodat er slechts een

beperkt draagvlak was en aan de mate van implementatie werd geen sanctie of beloning

gekoppeld. Bijgevolg bleef het budgettair systeem dominant en die dominantie werd indirect

nog extra onderstreept door de beleidsmakers zelf. De budgettaire informatie is namelijk

nog steeds doorslaggevend bij het nemen van beslissingen (Christiaens & Van Peteghem,

2004).

1 Bron: Besluit van de Vlaamse Regering betreffende de beleids- en beheerscyclus van de gemeenten,

de provincies en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn - verslag aan de Vlaamse regering,

versie 21 april 2010.

Pagina | 11

Christiaens en Vanhee (2006) merkten naar aanleiding van alle voorgaande problemen

terecht op of het niet beter zou zijn om de financiering en het toezicht te hervormen in

plaats van de boekhouding. Ook Hepworth (2003, p. 43) onderschreef deze stelling:

“Accrual accounting will not solve the problems that arise where inadequate cash accounting

systems exist. It will not improve control or management where inadequate control and poor

management exist. Before the reform is introduced, cash accounting should be robust, control

should be secure, external audit should be functioning well and the legislature should have an

ability to call the executive to account.”

Na een negatieve evaluatie van het nieuw gemeentedecreet wordt ook de wetgever gewaar

van de beperkte meerwaarde van het nieuwe boekhoudsysteem. Zo zal in de loop van 2010

zelfs een Ministerieel Besluit worden gestemd dat het KB van 2 augustus 1990 (deels)

opheft. Dit besluit stelt dat enkel de doelstellingen, die de beleidsmensen zelf belangrijk

vinden, expliciet tot uitdrukking moeten worden gebracht in de beleidsrapporten. De cultuur

van budgetteren moet evolueren van een input- naar een outputsturing2. Bijgevolg wordt de

hervorming hervormd.

3.2. Diverse problemen met betrekking tot de hervormingsprocessen in

Vlaanderen

België wordt gekenmerkt door een complexe staatstructuur. Ondanks het beperkt aantal

inwoners en een bescheiden oppervlakte bestaat het uit maar liefst zes regeringen die ieder

bevoegd zijn voor uiteenlopende materies. De boekhoudstandaarden worden in België net

zoals in andere Continentaal-Europese landen ontwikkeld door de wetgevende overheid en

dit in tegenstelling tot de Anglo-Amerikaanse landen waar professionele organen aan de

basis liggen van de hervormingen. Concreet betekent dit dat Vlaamse regering de

boekhouding van een bepaalde instelling pas mag regelen wanneer Vlaanderen ook bevoegd

is voor de desbetreffende materie. Dit gegeven is meteen ook de basis van de uiteenlopende

problemen met betrekking tot boekhoudhervormingen. Door de staatstructuur kent

2 Bron: Besluit van de Vlaamse Regering betreffende de beleids- en beheerscyclus van de gemeenten,

de provincies en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn - verslag aan de Vlaamse regering,

versie 21 april 2010.

Pagina | 12

Vlaanderen immers niet echt een traditie van boekhoudhervormingen. Pas op 16 mei 2003

creëerde de federale wetgever het kader om de eigen comptabiliteit te regelen. Dit betekent

meteen een achterstand ten opzichte van landen zoals Australië, Zweden en Canada waar

men al sinds het begin van de jaren negentig stappen heeft ondernomen om een

vermogensboekhouding in te voeren (Scheers & Bouckaert, 2003).

De verschillende overheden voeren ook onafhankelijk van elkaar hervormingen door. Deze

soevereiniteit en het gebrek aan communicatie heeft ervoor gezorgd dat de verschillende

overheden niet leren uit eerder gemaakte fouten. Dit kwam onder meer tot uiting in 1997

tijdens de verregaande hervorming van de boekhouding van de Openbare Centra voor

Maatschappelijk Welzijn (OCMW’s) in Vlaanderen. Binnen de OCMW’s ging men onmiddellijk

over tot een volledige vervanging van de budgettaire boekhouding door een

vermogensboekhouding. Hoewel de OCMW’s sterk gerelateerd zijn aan hun gemeenten,

vielen de gemeenten voor het Lambermontakkoord van 16 oktober 2000 onder de

bevoegdheid van de federale overheid en stonden de Vlaamse OCMW’s onder het toezicht

van de Vlaamse Gemeenschap. Ondanks de hervormingsproblemen die de gemeenten

kenden, herhaalde de geschiedenis zich. Er werd opnieuw onvoldoende aandacht besteed

aan de voorbereiding en opvolging van het implementatieproces en dit resulteerde bijgevolg

in uiteenlopende problemen (Christiaens & Windels, 2007).

In België wordt ook maar zelden beroep gedaan op mensen uit de praktijk. Waar er in het

buitenland een traditie is van het proactief verspreiden van beste praktijken of richtlijnen,

kent België deze traditie niet. Zo wordt het Instituut van de Accountants en de

Belastingsconsulenten (IAB), de publiekrechtelijke beroepsorganisatie voor accountants in

België, zelden als officiële gesprekspartner betrokken bij de opmaak van boekhoudnormen

voor de overheid (Scheers & Bouckaert, 2003). Nochtans bleek uit onderzoek van Christiaens

en Van Peteghem (2004) dat de inbreng van professionelen een positieve significante

invloed heeft op het implementatieproces in Vlaanderen.

In Vlaanderen werd de ondernemingsboekhouding simplistisch gekopieerd zonder

voldoende aandacht te besteden aan het conceptueel raamwerk dat verschillend is voor de

Pagina | 13

publieke en private sector (Christiaens, 2004). Ook internationale ontwikkelingen en

invloeden werden buiten beschouwing gelaten. België voert immers, zoals de meeste landen

in Europa, een vermogensboekhouding in zonder bijvoorbeeld beroep te doen op de IPSAS.

Christiaens en Reyniers (2009) wijten dit aan de relatieve onbekendheid van de IPSAS en de

betere kennis van de boekhoudstandaarden voor ondernemingen.

4. Wat met de toekomst?

Momenteel zijn de wetgevers in België bezig met de NPM-hervormingen van hogere

overheden zoals de federale staat, de gemeenschappen en de gewesten. Naar aanleiding

van onder andere het Copernicusplan en het project BBB gaat men ook hier het klassiek

ondernemingsboekhouden implementeren. De invoering van een (bedrijfs)economische

boekhouding moet de Vlaamse overheid een modern financieel instrumentarium bieden om

de gezondheid van de overheidsfinanciën te bewaken. Er wordt geopteerd voor volgend

model: één begroting met één (economische) boekhouding waaruit de begrotings-

rapportering wordt afgeleid, en dus geen parallelle begrotings- en economische

boekhouding (Vlaams decreet 7 mei 2004). Alle transacties (ook de budgettaire) worden

geregistreerd in één enkele boekhouding, met behulp van één enkel rekeningenstelsel en

één enkele set van aanrekenings- en waarderingsregels opgesteld door de Commissie voor

de Normalisatie van de Openbare Comptabiliteit (CNOC). De budgettaire resultaten moeten

op elk ogenblik kunnen worden afgeleid uit de economische boekhouding. Begroting en

(economische) boekhouding zijn twee instrumenten met een onderlinge wisselwerking en

eigen finaliteit. De boekhouding verstrekt informatie over de vermogenstoestand. Op basis

van deze boekhoudgegevens en verwachtingen over de toekomstige evoluties en wijzigingen

wordt een begroting opgesteld (Vlaams decreet 7 mei 2004).

Een blik op de hervormingen in lokale overheden en instellingen staaft echter de

verwachting dat ook deze aanpassingen heel wat problemen en inconsistenties met zich

mee zullen brengen. De Belgische en Vlaamse hervormingen worden immers gekenmerkt

door een zeker amateurisme. De wetgevers van de diverse overheden proberen de

internationale NPM-ontwikkelingen op het vlak van overheidsboekhouden te

implementeren in de Belgische en Vlaamse context, maar doen dit op een zeer

Pagina | 14

ondoordachte wijze. Men leert niet uit eerder gemaakt fouten, men is blind voor

ontwikkelingen uit landen die enkele stappen voor zijn in het hervormingsproces en men

houdt geen rekening met de specifieke context die eigen is aan de publieke sector.

Bovendien weigert men beroep te doen op professionals op het gebied van ondernemings-

boekhouden. Critici zouden kunnen stellen dat er ook geslaagde boekhoudhervormingen

waren. De implementatie van een vermogensboekhouding in ziekhuizen, parkeerbedrijven

en havens was succesvol. Dit gegeven moet echter worden genuanceerd. Het succes moet

men eerder zoeken in de toevallige omstandigheden dan in het hervormings- en

implementatieproces zelf. Ziekenhuizen en parkeerbedrijven hebben immers ook

kenmerken van de private sector. Christiaens en Rommel (2008) hadden er in hun onderzoek

al op gewezen dat een vermogensboekhouding pas relevant en succesvol is in publieke

sectoren die een aantal kenmerken gemeen hebben met de private sector.

5. Vaste activa in de publieke sector

Een overheidsinstelling kan niet zomaar gelijkgesteld worden aan een onderneming

(Christiaens & Vanhee, 2006). Beide entiteiten functioneren in een andere omgeving. Er zijn

enkele fundamentele verschillen tussen de private en publieke sector. De Financial

Accounting Standards Board (FASB) onderscheidt er drie (FASB, 1980):

De verschaffers van middelen verwachten geen terugbetaling of een ander

economisch voordeel gerelateerd aan de beschikbare middelen;

De doelstellingen die de overheidsadministraties voor ogen hebben zijn andere dan

de maximalisatie van winst of een winstequivalent;

De afwezigheid van vooraf definieerbare belangen (aandelen) voor eigenaars die

verhandelbaar zijn en die de bezitters de mogelijkheid verschaffen om een deel van

de resterende middelen op te eisen bij de liquidatie van de organisatie.

Dit fundamentele verschil leidt ertoe dat de implementatie van een ondernemings-

boekhouding in de publieke sector niet exhaustief is. Er zijn specifieke transacties binnen de

overheidssector die niet voorkomen binnen private ondernemingen. Voor dergelijke

operaties zijn er geen boekhoudstandaarden die van toepassing zijn op de private sector

beschikbaar. We denken hierbij bijvoorbeeld in de eerste plaats aan subsidies (FASB, 1880).

Pagina | 15

Daarnaast zijn er soms wel boekhoudstandaarden uit de private sector voorhanden, maar

zijn deze niet zomaar kopieerbaar en implementeerbaar binnen de overheidsadministraties.

Zo zijn er heel wat vraagtekens met betrekking tot de behandeling van specifieke

categorieën vaste activa. Pallot (1997) heeft het in zijn werk over de infrastructuuractiva.

Erfgoedactiva en militaire activa zijn andere voorbeelden van specifieke activa die men in de

private sector niet kent en waar men bijgevolg niet zomaar methodes uit de private sector

kan toepassen. Het probleem werd als volgt door Christiaens, Rommel en Barton (2006, p.

15) beschreven:

“Not everything can be marketized and some techniques become meaningless, when based

on the presence of markets but copied to a context where markets have no significance or are

absent.”

Overheidsinstellingen zijn immers kostencentra, geen winstcentra (Barton, 2004). Men dient

rekening te houden met de hierboven geschetste verschillen door de FASB en volgens

Laughlin (2008) met de economische en sociale aard van de sector.

Zo komen we tot één van de grootste discussies binnen deze problematiek: de definiëring,

waardering en rapportering van vaste activa binnen de overheidssector. Heel wat vragen

hieromtrent zijn nog steeds onbeantwoord (Christiaens, 2004). Ook het belang van de

waardebepaling wordt in vraag gesteld. Het waarderingsproces is willekeurig en bovendien

niet noodzakelijk voor een goed management van de activa (Barton, 1999). De kern van het

probleem wordt als volgt omschreven door Storm (1997):

“In the private sector, the purpose is financial and the means are activities. In the public

sector, the opposite applies: the purpose is activities and the means are financial.”

In deze scriptie is er naar aanleiding van die complexe discussie voor gekozen om de

waardering en activering van het overheidspatrimonium binnen de Vlaamse boekhoud-

wetgeving te toetsen aan de IPSAS. De onderzoeksvraag luidt bijgevolg als volgt:

“In welke mate sluiten de waarderingsregels van de Vlaamse ministeries met

betrekking tot de vaste activa aan bij de waarderingsregels volgens het IPSAS-

kader?”

Pagina | 16

Belgische en de voor deze studie relevante Vlaamse boekhoudhervormingen zijn

opzichzelfstaande ontwikkelingen, zonder een blik te werpen op internationale ervaringen.

Het is daarom interessant om een vergelijking te maken tussen het resultaat van de Vlaamse

ontwikkelingen en de internationale ontwikkelingen, met name de IPSAS, op het vlak van de

vaste activa. Beide zijn immers het gevolg van een andere visie en ontwikkeling. In het

bijzonder zijn de Vlaamse ontwikkelingen ontstaan uit de op wetten gebaseerde

Continentaal-Europese traditie; de IPSAS daarentegen in de Anglo-Amerikaanse traditie waar

elementen en ervaringen uit de private sector reeds ingebakken zijn. Bovendien ligt het ook

in de verwachtingen dat de Belgische en Vlaamse overheden op een dag onderhevig zullen

zijn aan deze internationale beginselen. De antwoorden op de onderzoeksvraag kunnen

bijgevolg ook inzicht verschaffen in de mogelijke implicaties van de introductie van het

IPSAS-kader in het Vlaamse boekhoudkundig landschap.

Pagina | 17

ONDERZOEKSONTWERP

1. Toelichting van de onderzoeksvraag

1.1. De waarderingsregels

De term ‘boekhoudkundige rapportering’ uit de titel is een ruim begrip. Er zijn namelijk drie

verschillende interpretaties mogelijk. In een eerste visie verstaat men onder

boekhoudkundige rapportering de boekhoudkundige verwerking. Hoe gebeurt de verwerking

en hoe werkt het boekhoudsysteem? Een vergelijking tussen de Vlaams boekhoudwetgeving

en de IPSAS op dit vlak is moeilijk. De verwerking gebeurt immers via een complex

computerprogramma ‘Orafin’. Een vergelijking op dit niveau staat synoniem voor een

analyse van informaticaprocessen en is praktisch onmogelijk binnen dit onderzoek. Een

tweede variant is een vergelijking van de jaarrekening an sich. Hiermee bedoelt men het

resultaat van de boekhouding, de uitkomst van de boekhoudkundige verwerking. Ook deze

methode is voor dit onderzoek niet relevant. Er wordt immers geen inzicht verschaft in de

achterliggende werkwijzen en principes die worden gebruikt om tot dit resultaat te komen.

In dit onderzoek kiezen we een andere aanpak die erin bestaat dat we de waarderingsregels

van de Vlaamse boekhoudhervormingen met betrekking tot de centrale Vlaamse overheid

gaan vergelijken met de waarderingsregels binnen het IPSAS-kader. Hoe komen de bedragen

uit de algemene rekening tot stand? Hoe worden de verschillende bestanddelen van de

balans en de transacties uit de resultatenrekening gewaardeerd en gemeten?

1.2. Het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap

Het decreet van 7 mei 2004 moet resulteren in een moderner en transparanter

boekhoudapparaat ter ondersteuning van de beslissingen van de Vlaamse overheid. Maar

ook ‘Vlaamse overheid’ is een ruim begrip en vergt verduidelijking. Naar aanleiding van het

kaderdecreet van 18 juli 2003 inzake BBB is de Vlaamse centrale administratie momenteel

opgebouwd uit 13 homogene beleidsdomeinen (Financiën en Begroting, Onderwijs en

Vorming, …). Binnen elk beleidsdomein is er een ministerie dat bestaat uit een departement,

eventueel aangevuld met intern verzelfstandigde agentschappen (IVA’s) zonder

rechtspersoonlijkheid. De departementen staan in voor de beleidsondersteunende taken,

Pagina | 18

terwijl de agentschappen instaan voor de beleidsuitvoering. De ministeries van de 13

beleidsdomeinen worden ook in 1 begrip samengevat: het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap. Binnen de beleidsdomeinen bestaan er ook nog IVA’s met

rechtspersoonlijkheid en extern verzelfstandigde agentschappen (EVA’s). Het al dan niet

toewijzen van rechtspersoonlijkheid en de externe verzelfstandiging wordt beslist na

afweging van de diverse voor- en nadelen.

Binnen dit onderzoek wordt ervoor gekozen om specifiek te gaan kijken naar de

boekhoudkundige rapportering van de Vlaamse ministeries. De 13 beleidsdomeinen van de

Vlaamse Gemeenschap kunnen immers voor de boekhouding van hun ministeries beroep

doen op het financieel systeem ‘Orafin’ dat in productie wordt gesteld en gehouden door

het IVA ‘Centrale Accounting’ dat deel uitmaakt van het Vlaams Ministerie van Financiën en

Begroting. Deze IVA staat in voor de gehele boekhoudkundige rapportering van het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap. Concreet betekent dit dat het boekhoudplan dat

toegepast wordt in het IVA ‘Centrale Accounting’ de principes, praktijken en

(waarderings)regels omvat die gelden voor alle Vlaamse ministeries. Er zijn geen specifieke

boekhoudplannen voor individuele ministeries. Bovendien is het agentschap ook bevoegd

voor het opstellen van de geconsolideerde algemene rekening van de Vlaamse

Gemeenschap in zijn totaliteit.

Figuur 2 - Interne structuur van een beleidsdomein na invoering BBB

(website Vlaamse overheid, <http://www2.vlaanderen.be/bbb/nieuwe_structuur/1structuur.htm>)

Pagina | 19

In navolging van het kaderdecreet van 18 juli 2003 inzake BBB diende ook de

boekhoudkundige rapportering te worden aangepast aan het nieuwe organigram. Dat leidde

tot het Vlaams decreet van 7 mei 2004 houdende de regeling van de begrotingen, de

boekhouding, de controle inzake subsidies, en de controle door het Rekenhof (VD). Het

decreet, gebaseerd op de Comptabiliteitswet, moest leiden tot een boekhoudplan. Hierin

moeten uniforme regels worden vooropgesteld voor alle departementen en IVA’s op basis

van één rekeningenstelsel en één set van aanrekenings- en waarderingsregels, geïnspireerd

door de bedrijfseconomische praktijk. Dit werd geconcretiseerd in het KB van 10 november

2009 tot de vaststelling van het boekhoudplan van toepassing op de federale Staat en op de

gemeenschappen, de gewesten en de gemeenschappelijke gemeenschapscommissie.

Uit bovenstaande toelichting blijkt dat de wetgever er ruim vijf jaar heeft over gedaan om

het KB en bijhorend boekhoudplan te ratificeren. De IVA ‘Centrale Accounting’ heeft echter

niet gewacht op het wettelijk kader om de BBB- en VD-herstructureringen door te voeren.

Desondanks het feit dat het KB enkele jaren geleden nog niet was bekrachtigd door het

Vlaams parlement, werd reeds een upgrade van het financieel systeem ‘OraFin’

doorgevoerd, op basis van het ontwerp-KB tot de vaststelling van het boekhoudplan. Zo is

het nu mogelijk om drie verschillende boekhoudingen, namelijk de begrotingsboekhouding,

de economische boekhouding en de analytische boekhouding geïntegreerd, op te volgen.

Daarenboven stelde de IVA ‘Centrale Accounting’ op basis van de voorlopige versie van het

KB en het boekhoudplan een boekhoudhandleiding (AM) op voor zijn medewerkers. De

administratie functioneerde dus op basis van de nieuwe principes, maar het wettelijk kader

hinkte achterop. Het vroegtijdig anticiperen van de IVA ‘Centrale Accounting’ bleek

bovendien terecht. Er bestaan immers weinig tot geen discrepanties tussen de voorlopige en

definitieve versie van het KB tot de vaststelling van het boekhoudplan.

2. Onderzoeksmethodologie

In deze verhandeling is het de bedoeling om de waarderingsregels met betrekking tot de

vaste activa van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap die terug te vinden zijn in de

boekhoudhandleiding, opgesteld op basis van het boekhoudplan, te toetsen aan de

standaarden gepubliceerd door de IPSASB. Wanneer er echter discrepanties zijn tussen de

Pagina | 20

boekhoudhandleiding gebaseerd op het ontwerp-KB en de definitieve versie van het KB,

worden de bepalingen uit het definitief KB beschreven. Het betreft hier dus een kwalitatief

onderzoek, meer bepaald een kwalitatieve verschillenanalyse waarin de geest van de twee

verschillende materies wordt vergelijken en de grootste gelijkenissen en verschillen worden

aangekaart.

De vaste activa kunnen algemeen gesteld worden ingedeeld in vier omvangrijke groepen

analoog aan de balans van een commerciële onderneming:

a) oprichtingskosten;

b) immateriële vaste activa;

c) materiële vaste activa;

d) financiële vaste activa.

Voor elke groep van vaste activa zal een kwalitatieve verschillenanalyse worden uitgevoerd.

Hierbij wordt de algemene structuur van de IPSAS gevolgd. Dit betekent dat voor elke klasse

respectievelijk de principes met betrekking tot de definiëring, de activering, de classificatie

en de waardering worden besproken. Indien noodzakelijk worden de waarderingsregels

onderverdeeld in subcategorieën. Tot slot zal na de bespreking van elke groep een

samenvattende tabel opgesteld worden.

Pagina | 21

KWALITATIEVE TOETSING VAN DE WAARDERINGSREGELS

MET BETREKKING TOT DE VASTE ACTIVA VAN HET

MINISTERIE VAN DE VLAAMSE GEMEENSCHAP AAN DE IPSAS

De eerste groep die men terugvindt op de actiefzijde van de balans van de Vlaamse

Gemeenschap is de vaste activa. Met een omvang van 29 miljard euro op een balanstotaal

van 29,5 miljard euro in 2008 spreekt het dan ook voor zich dat de waardering binnen deze

balanspost een belangrijk gegeven is (balans en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap

2008).

Voor van start wordt gegaan met een diepgaande vergelijking tussen de twee

boekhoudmateries, moet eerst worden gewezen op een fundamenteel principe inzake de

waardering. Het consistentieprincipe gebiedt dat de waarderingsregels en hun toepassing

voor ieder boekjaar identiek dienen te blijven, tenzij er belangrijke veranderingen optreden

in de activiteiten van de Vlaamse Ministeries of wegens economische of technologische

omstandigheden (AM VA p. 2). Ook binnen de IPSAS is dit principe terug te vinden (IPSAS

1.47).

Pagina | 22

1. Oprichtingskosten

Oprichtingskosten worden in de Vlaamse boekhoudhandleiding gedefinieerd als kosten

verbonden met de verdere ontwikkeling of herstructurering van het Ministerie van de

Vlaamse Gemeenschap (AM VA p. 2). Voorbeelden van dergelijke kosten zijn verhuiskosten,

kosten voor herscholing en opzeggingsvergoedingen. De bedoeling is om de meestal zware

kosten te spreiden over meerdere boekjaren. Echter, niet alle kosten mogen worden

geactiveerd. Wat de oprichtingskosten betreft moet het gaan om welbepaalde kosten die

verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur van de organisatie (AM VA p.

2). Binnen het IPSAS-kader daarentegen worden oprichtings- en herstructureringskosten niet

geactiveerd. Dat komt omdat de kosten niet voldoen aan de definitie van een actief. De

IPSAS definiëren een actief namelijk als volgt (IPSAS 1.6):

“Assets are resources controlled by an entity as a result of past events and from which future

economic benefits or service potential are expected to flow to the entity.”

Oprichtingskosten voldoen niet aan de tweede essentiële voorwaarde in de definitie. Men

verwacht niet dat ze zullen leiden tot een instroom van middelen. Indien er zich dergelijke

kosten voordoen, moet men ze zien als een kost en dienen ze bijgevolg direct ten laste te

worden gelegd van het boekjaar waarin ze zich voordoen. Dit hoeft echter geen probleem te

zijn bij een eventuele implementatie van de IPSAS in het Vlaamse boekhoudlandschap. In de

balans van de Vlaamse Gemeenschap van 2008 zijn immers geen oprichtingskosten terug te

vinden op de actiefzijde (balans en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap 2008).

Door de afwezigheid in de Vlaamse context en het verbod van activering binnen de IPSAS

van oprichtingskosten, wordt ervoor geopteerd niet dieper in te gaan op de waarderings-

regels van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap.

Pagina | 23

2. Immateriële vaste activa

Net zoals privé-ondernemingen zijn ook overheidsinstanties in het bezit van een aanzienlijke

hoeveelheid immateriële vaste activa. Software, licenties en intellectuele eigendommen

bijvoorbeeld zijn noodzakelijk om overheden op een effectieve en efficiënte manier in staat

te stellen de primaire behoeften van de hedendaagse samenleving te bevredigen. Zo

bedroeg de boekwaarde van de immateriële vaste activa van de Vlaamse Gemeenschap 20,2

miljoen euro in 2008 (balans en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap 2008).

De waarderingsbeginselen met betrekking tot de immateriële vaste activa van het Ministerie

van de Vlaamse Gemeenschap zijn opgenomen in de boekhoudhandleiding ‘vaste activa’.

IPSAS 31 ‘Intangible assets’ is de relevante standaard binnen het IPSAS-kader. Voor een

samenvattend overzicht van de vergelijking wordt verwezen naar tabel 1.

2.1. Definiëring

Binnen de Vlaamse context wordt het begrip ‘immaterieel vast actief’ onvoldoende concreet

omschreven. De boekhoudhandleiding geeft enkel een opsomming van de immateriële vaste

activa die in aanmerking komen voor activering, en definieert enkele van de bedoelde activa.

Zo wordt bijvoorbeeld uitdrukkelijk gesteld wat een concessie is (AM VA p. 6):

“Onder concessies dient men te verstaan, door de staat of een ander publiekrechtelijk lichaam

toegekend recht om een bepaalde activiteit uit te oefenen dan wel bepaalde zaken te

gebruiken.”

Gelijkaardige definiëringen zijn terug te vinden met betrekking tot octrooien, handelsmerken

en licenties. Men zou evenwel impliciet kunnen aannemen dat het Ministerie van de

Vlaamse Gemeenschap eigenaar moet zijn van de desbetreffende activa. Vooreerst wordt

deze voorwaarde uitdrukkelijk gesteld voor materiële vaste activa (zie supra). Ten tweede

stelt de boekhoudhandleiding dat immateriële vaste activa moeten worden geboekt tegen

aanschaffingswaarde (AM VA p. 7). Het verlies van middelen - zijnde de betaling van de

aanschaffingsprijs - wordt in de normale omgang immers meestal gecompenseerd door de

overdracht van het eigendomsrecht.

Pagina | 24

Terwijl binnen de Vlaamse boekhoudreglementering een opsomming wordt gegeven,

worden binnen de omschrijving van IPSAS 31 vier criteria vooropgesteld (IPSAS 31.16):

“An intangible asset is an (1) identifiable (2) non-monetary (3) asset (4) without physical

substance.”

Deze definitie vergt enige toelichting. Vooreerst houdt het criterium van

identificeerbaarheid in dat het actief ofwel kan worden afgescheiden en overgedragen van

de ene entiteit naar de andere, ofwel dat het kan worden geïdentificeerd naar aanleiding

van de rechten die de entiteit bezit (IPSAS 31.19). Deze voorwaarde werd toegevoegd om

een onderscheid te maken met ‘goodwill’, een begrip dat binnen de Vlaamse

boekhoudwetgeving onbekend is. Ten tweede bestaat de derde voorwaarde zelf uit twee

criteria. Uit de algemene definitie van een actief blijkt immers dat de entiteit het actief dient

te controleren én dat de baten van het actief naar de entiteit moeten stromen (IPSAS 1.6).

Bijgevolg stelt ook IPSAS 31 bij de omschrijving van een immaterieel vast actief - net zoals de

Vlaamse boekhoudreglementering - de voorwaarde van eigenaarschap. De IPSAS voegen

hier echter nog vier extra voorwaarden aan toe.

2.2. Activering

Een immaterieel vast actief kan volgens IPSAS 31 pas op de balans terecht komen wanneer

een actief voldoet aan de hierboven vermelde definiëring van een immaterieel vast actief en

aan de activeringscriteria (IPSAS 31.26). Die stellen dat het actief in staat moet zijn

allerhande voordelen te bieden aan de entiteit - de kans moet groter zijn dan vijftig procent -

en dat de kost van het actief betrouwbaar moet kunnen worden gemeten (IPSAS 31.28),

gebruik makend van redelijke en aanvaardbare assumpties (IPSAS 31.29). In de boekhoud-

handleiding van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap worden geen extra eisen

gesteld. Concreet betekent dit dat het hierboven impliciet aangenomen criterium van

eigenaarschap voldoende is voor de activering (AM VA p. 6):

“Onder de balanspost ‘immateriële vaste activa’ moet worden geboekt: de concessies,

octrooien, licenties, handelsfondsen, merken en soortgelijke rechten; computer-

programmatuur; databanken en andere immateriële vaste activa.”

Pagina | 25

Volgens IPSAS 31 kunnen er echter heel wat problemen optreden met betrekking tot de

activering van intern ontwikkelde immateriële vaste activa. De criteria gesteld in de

algemene definitie van een immaterieel vast actief zijn moeilijk bepaalbaar en een

betrouwbare waardering is bovendien vaak onmogelijk (IPSAS 31.49). Gezien deze

problematiek maakt IPSAS 31 een onderscheid tussen onderzoek en ontwikkeling (IPSAS

31.16 & 31.50):

“Research is original and planned investigation undertaken with the prospect of gaining new

scientific or technical knowledge and understanding.”

“Development is the application of research findings or other knowledge to a plan or design

for the production of new or substantially improved materials, devices, products, processes,

systems or services before the start of commercial production or use.”

Uitgaven uit de onderzoeksfase moeten als kost in de resultatenrekening worden geboekt

(IPSAS 31.52). De bestedingen met betrekking tot de ontwikkelingsfase daarentegen moeten

worden geactiveerd indien er wordt voldaan aan zes criteria (IPSAS 31.55). Zowel technische,

financiële en intentionele aspecten van de ontwikkelingsfase worden belicht in deze

voorwaarden. Wanneer geen onderscheid kan worden gemaakt tussen de onderzoeks- en

ontwikkelingsfase, moeten alle kosten tot uiting komen in de resultatenrekening (IPSAS

31.50). Dit verschil is niet terug te vinden in de boekhoudhandleiding van het Ministerie van

de Vlaamse Gemeenschap. Enkel volledig ontwikkelde immateriële vaste activa mogen

worden geactiveerd (AM VA p. 7). In dit opzicht kan de Vlaamse boekhoudwetgeving als

strikter worden ervaren.

IPSAS 31 schenkt tot slot - in tegenstelling tot de Vlaamse boekhoudreglementering - ook

aandacht aan enkele specifieke immateriële vaste activa. Vooreerst is een entiteit niet

verplicht de immateriële erfgoedactiva te activeren (IPSAS 31.11). De opnames van

belangrijke historische gebeurtenissen en de rechten om bepaalde personen op postzegels

of munten te plaatsen, worden aangereikt als voorbeeld (IPSAS 31.12). De uiterst moeilijke

waardering is hier de oorzaak van. Sommige activa zijn onvervangbaar of van onschatbare

waarde of de waarde ervan neemt toe naarmate de tijd vordert (IPSAS 31.12). Verkiest men

Pagina | 26

echter om dergelijke activa te activeren, dan moet men de richtlijnen in IPSAS 31 ‘Intangible

assets’ naleven (IPSAS 31.11). Tot slot geven de IPSAS een opsomming van enkele

immateriële vaste activa die niet in aanmerking komen voor activering. Intern ontwikkelde

goodwill (IPSAS 31.46) en merken (IPSAS 31.61) bijvoorbeeld mogen niet op de balans

worden ingeschreven.

2.3. Classificatie

Met betrekking tot de classificatie zijn er in de boekhoudhandleiding van het Ministerie van

de Vlaamse Gemeenschap geen criteria terug te vinden. Er wordt op autonome wijze een

indeling verschaft zoals hierboven aangegeven (AM VA p. 6). Uit het KB blijkt echter dat

bovenstaande indeling in de boekhoudhandleiding is gebeurd op basis van technische of

juridische kenmerken (KB art. 6):

“Actiefbestanddelen met volkomen identieke technische of juridische kenmerken mogen het

voorwerp uitmaken van globale afschrijvingen, waardeverminderingen of herwaarderingen.”

IPSAS 31 daarentegen stelt twee cumulatieve voorwaarden om individuele immateriële

vaste activa gezamenlijk te activeren (IPSAS 31.72):

“A class of intangible assets is a grouping of assets of (1) a similar nature and (2) a similar use

in an entity’s operations.”

2.4. Waardering

2.4.1. Initiële waardering van immateriële vaste activa

IPSAS 31 maakt - net zoals de Vlaamse boekhoudwetgeving (AM VA p. 7) - een onderscheid

tussen activa verkregen van derden en andere dan van derden verworven activa. Wanneer

het gaat om een aankoop bij derden, moet het immaterieel vast actief initieel tegen kostprijs

worden geactiveerd (IPSAS 31.31). De kostprijs omvat naast de aankoopprijs ook de directe

kosten die noodzakelijk zijn om het actief in een gebruiksklare toestand te configureren

(IPSAS 31.34). Dit ligt in lijn met de waarderingsregels van het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap. In een aankoopsituatie mag men naast de aankoopprijs ook hier de

Pagina | 27

bijkomende kosten activeren (AM VA p. 7). Gaat het echter niet om een aankoop, maar om

een schenking of een ruiltransactie, dan moet volgens IPSAS 31 de fair value op het tijdstip

van de acquisitie worden genomen (IPSAS 31.31, 31.42 & 31.44). Fair value wordt binnen de

IPSAS als volgt omschreven (IPSAS 1.6):

“Fair value is the amount for which an asset could be exchanged, or a liability settled,

between knowledgeable, willing parties in an arm’s length transaction.”

De IPSAS gaan een oplossing zoeken in de theorie van de vrije markt. Binnen de Vlaamse

boekhoudreglementering daarentegen moet men binnen deze context een onderscheid

maken tussen twee gevallen. Wanneer het gaat om een schenking moet de waarde worden

vastgesteld door een deskundige (AM VA p. 7). Indien we te maken hebben met een

ruiltransactie moet de waarde worden genomen die normaal zou blijken uit de bedinging

van een overeenkomst (AM VA p. 7). Enkel in dit laatste geval liggen de initiële

waarderingsregels van IPSAS 31 in lijn met de benadering binnen het Ministerie van de

Vlaamse Gemeenschap.

De andere dan van derden verworven immateriële vaste activa - zijnde de zelf vervaardigde

activa - worden in de Vlaamse context gewaardeerd tegen de vervaardigingsprijs. Deze prijs

is een sommatie van de aanschaffingskosten der grondstoffen, verbruiksgoederen en

hulpstoffen en de rechtstreekse productiekosten die toerekenbaar zijn aan het individueel

product of groep (AM VA p. 7). IPSAS 31 stelt dat de kostprijs bestaat uit alle directe uitgaven

vanaf de dag dat het immaterieel vast actief voldoet aan de activeringscriteria (IPSAS 31.63).

Dit betekent dat - naast de indirecte productiekosten - ook de kosten uit de onderzoeksfase

buiten beschouwing moeten worden gelaten. Immers, uitgaven die eerder werden

opgenomen in de resultatenrekening mogen niet op een later tijdstip geactiveerd worden

(IPSAS 31.70). De Vlaamse boekhoudwetgeving daarentegen laat de vrije keuze met

betrekking tot de eventuele aanvulling van de vervaardigingsprijs met een evenredig

gedeelte van de onrechtstreekse productiekosten (AM VA p. 7).

Pagina | 28

Tot slot moet er nog worden opmerkt dat het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap

investeringen voor een bedrag lager dan vijfhonderd euro voor hun volledig bedrag moet

opnemen in de resultatenrekening (AM VA p. 7). Deze maatregel is het gevolg van het

Europees Systeem van Rekeningen (ESR 95). In navolging van de Maastrichtnormen en het

Stabiliteitspact van 1992 moeten de Europese lidstaten een eenvormige nationale rekening

opstellen. Deze harmonisatie tussen de verschillende macro-economische indicatoren van

de lidstaten van de Europese Unie zorgt voor inzicht, controle en vergelijkbaarheid tussen de

verschillende lidstaten (Cock, 2009). In de IPSAS zijn dergelijke entiteitspecifieke

maatregelen niet terug te vinden. De IPSAS zijn immers algemene standaarden ontwikkeld

voor uiteenlopende entiteiten binnen de publieke sector.

2.4.2. Additionele uitgaven tijdens de levensduur van het immaterieel vast

actief

IPSAS 31 bespreekt enkel de additionele uitgaven die kaderen in de interne vervaardiging

van immateriële vaste activa. Kosten gemaakt in de onderzoeksfase worden opgenomen in

de resultatenrekening. Hetzelfde geldt voor kosten in de ontwikkelingsfase, tenzij er wordt

voldaan aan de zes activeringscriteria (IPSAS 31.41). In de boekhoudhandleiding van het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap zijn hieromtrent geen waarderingsregels terug te

vinden.

2.4.3. Waardering na de initiële activering

IPSAS 31 reikt twee alternatieve methodes aan (IPSAS 31.71). Vooreerst is er het ‘cost model’

dat stelt dat een immaterieel vast actief moet worden gewaardeerd tegen de initiële

kostprijs, verminderd met de afschrijvingen en waardeverminderingen (IPSAS 31.73).

Volgens het ‘revaluation model’ daarentegen moet het actief worden gewaardeerd tegen

zijn fair value, verminderd met afschrijvingen en waardeverminderingen (IPSAS 31.74). Het

bedrag dat jaarlijks op de balans verschijnt in het Vlaams kader is de netto-boekwaarde. Dit

is het resultaat van de aanschaffingswaarde verminderd met de gecumuleerde afschrijvingen

voor activa met beperkte gebruiksduur of verminderd met de waardeverminderingen voor

activa met onbeperkte gebruiksduur, rekening houdend met eventuele herwaarderingen

Pagina | 29

(AM VA p. 9). Uit deze definiëring blijkt dat de Vlaamse methodiek eerder aansluit bij het

revaluation model. Beide waarderingsmethodieken houden immers rekening met eventuele

herwaarderingen, in tegenstelling tot het cost model. Herwaarderingen zijn in het Vlaamse

kader echter enkel mogelijk voor databanken, concessies, octrooien en licenties (AM VA p.

9).

Omtrent de herwaarderingen moeten enkele opmerkingen worden gemaakt. Vooreerst is er

een onderscheid met betrekking tot de periodiciteit. IPSAS 31 stelt dat revaluaties met een

zekere regelmaat moeten gebeuren zodat de boekwaarde van het actief niet materieel

afwijkt van de fair value van het actief bij het afsluiten van het boekjaar (IPSAS 31.74). Het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap daarentegen moet jaarlijks herwaarderen (AM VA

p. 9).

Ten tweede is er ook een verschil in methodiek. Waar binnen het Vlaams kader wordt

geherwaardeerd op basis van de geactualiseerde waarde van de toekomstige economische

baten (AM VA p. 9), geldt binnen IPSAS 31 de waarde ontstaan op een actieve markt als

referentie (IPSAS 31.74). Bij afwezigheid van een actieve markt moet het cost model worden

toegepast (IPSAS 31.80 & 31.81).

Ook de materialiteit verschilt. Een herwaardering in Vlaanderen dient niet te gebeuren

wanneer deze slechts een verwaarloosbaar effect heeft (AM VA p. 9). De IPSAS verschaffen

hieromtrent geen informatie waardoor men mag aannemen dat elke discrepantie tot uiting

moet worden gebracht op de balans.

De Vlaamse boekhoudwetgeving stelt dat elk actief individueel en afzonderlijk moet worden

gewaardeerd (AM VA p. 7). De IPSAS zien dat anders. Wanneer een immaterieel vast actief

wordt gewaardeerd volgens het revaluation model, moet de volledige klasse op die manier

worden gewaardeerd (IPSAS 31.71). Zo wordt de mogelijkheid tot selectieve

herwaarderingen vermeden (IPSAS 17.72).

Pagina | 30

Tot slot is er een afwijking in de bestemming van de herwaarderingen. Binnen de Vlaamse

boekhoudreglementering worden zowel positieve als negatieve herwaarderingen

onmiddellijk opgenomen in het resultaat van dat boekjaar (AM VA p. 11). Volgens de IPSAS

dienen entiteiten echter een onderscheid te maken tussen positieve en negatieve

revaluaties. Positieve herwaarderingen worden gecrediteerd op een zogenaamde ‘niet-

gerealiseerde herwaarderingsmeerwaarden’ rekening binnen de klasse ‘eigen vermogen’.

Bovenstaande geldt echter enkel indien het geen omkering betreft van een eerder geboekte

negatieve herwaardering. Indien de positieve herwaardering gezien moet worden als een

correctie op een eerder gemaakte kost, dan moet deze onmiddellijk worden erkend als

opbrengst en moet deze worden opgenomen in het resultaat van dat boekjaar (IPSAS 31.84).

Negatieve herwaarderingen worden op identieke wijze gedebiteerd als een kost binnen de

resultatenrekening zoals binnen de Vlaamse reglementering. Ook hier geldt de uitzondering

dat het geen correctie mag betreffen van een eerder geboekte positieve herwaardering

(IPSAS 31.85). Die werkwijze is een toepassing van het voorzichtigheidsprincipe. Het principe

stelt voorop dat men activa en inkomsten niet mag overschatten en passiva en uitgaven niet

mag onderschatten. Die praktijken hebben namelijk een significante negatieve invloed op de

kwaliteit van de jaarrekening en de hierop gebaseerde beslissingen (IPSAS 1 Appendix 2).

2.4.4. Afschrijvingen

Conform het IPSAS-kader stelt de Vlaamse boekhoudwetgeving voorop dat alle

investeringen met betrekking tot immateriële vaste activa met een beperkte levensduur

moeten worden gespreid over de vermoedelijke nuttigheids- of gebruiksduur. In de Vlaamse

context wordt er lineair afgeschreven aan de hand van een vooraf bepaald percentage. Dit

percentage bedraagt voor alle immateriële vaste activa minstens twintig procent (AM VA p.

8). Binnen de IPSAS worden geen specifieke methodes vooropgesteld. De gebruikte

afschrijvingsmethode moet in lijn liggen met de door de entiteit verbruikte toekomstige

instromen van financiële voordelen of de mogelijkheid tot het verlenen van diensten,

vervaardigd door het actief (IPSAS 31.96). Zo laat IPSAS 31 naast het gebruik van de lineaire

afschrijvingsmethode ook ruimte voor de degressieve afschrijvingsmethode waarbij extra

lasten worden gelegd in de eerste boekjaren. De vaste som-per-eenheid methode is de derde

methode die wordt getolereerd. Die methode schrijft jaarlijks een bedrag af op basis van de

Pagina | 31

in dat jaar geproduceerde eenheden vermenigvuldigd met een vast bedrag per eenheid

(IPSAS 31.97).

Bij de berekening van de afschrijvingsbasis moet de vermoedelijke residuwaarde in acht

worden genomen (IPSAS 31.100; AM VA p. 8). IPSAS 31 stelt evenwel - in tegenstelling tot de

Vlaamse boekhoudreglementering - voorwaarden met betrekking tot de residuwaarde. Er

mag pas een residuwaarde in het afschrijvingsplan worden opgenomen indien er een

overeenkomst bestaat met een derde partij of wanneer er een actieve markt voor het actief

voorhanden is (IPSAS 31.99). Er moet bovendien ook rekening worden gehouden met de

herwaarderingen voor de berekening van de afschrijvingsannuïteit volgens de Vlaamse

boekhoudhandleiding (AM VA p. 9). De IPSAS laten in deze optiek ruimte voor twee

methodes. Enerzijds kan men ervoor kiezen om de afschrijvingen proportioneel aan te

passen aan de boekwaarde van het actief na de revaluatie. Dit ligt in lijn met de methodiek

van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap. Anderzijds kan men ervoor kiezen om alle

eerder gemaakte afschrijvingen ongedaan te maken vooraleer men de herwaardering boekt

(IPSAS 31.79).

Uit bovenstaande beschrijving blijkt dat de afschrijvingsmethodiek binnen IPSAS 31 wordt

gekenmerkt door een grote mate aan flexibiliteit. IPSAS 31 houdt meer rekening met de

individuele kenmerken van de output van de immateriële vaste activa en laat ruimte aan de

entiteiten bij het kiezen van een geschikte methode. Immers, naast de keuze tussen drie

afschrijvingsmethodes laat IPSAS 31 ook nog de herziening van de afschrijvingsmethode toe

tijdens de levensduur van het actief. Wanneer er zich belangrijke wijzigingen voordoen in

het patroon van de instromen van allerhande middelen, dan moet dat ook gereflecteerd

worden in de afschrijvingsmethode (IPSAS 31.103). Zelfs de levensduur kan aan een revisie

worden onderworpen indien blijkt dat de schatting van de levensduur bij de initiële

waardering niet langer significant is (IPSAS 31.103). Het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap mag in deze context enkel een nieuw vast afschrijvingspercentage bepalen

wanneer er zich een herwaardering heeft voorgedaan (AM VA p. 9).

Pagina | 32

2.4.5. Waardeverminderingen

Een duurzame minderwaarde of ontwaarding van een immaterieel vast actief met een

onbeperkte levensduur moet in de boekhouding van het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap tot uiting komen door een waardevermindering. Een dergelijke boekhouding

dient om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij

het afsluiten van het boekjaar (AM VA p. 9).

De relatief beperkte toepasbaarheid van waardeverminderingen in de Vlaamse

boekhoudwetgeving contrasteert met de uitgebreide behandeling in het IPSAS-kader. IPSAS

31 verwijst met betrekking tot deze materie naar IPSAS 21 'Impairment of non-cash-

generating assets’ en IPSAS 26 ‘Impairment of cash-generating assets’. Uit deze standaarden

blijkt dat een waardevermindering moet worden geboekt wanneer de boekwaarde van een

actief groter blijkt dan zijn verkoopwaarde (IPSAS 21.48 & 26.72). De verkoopwaarde is de

hoogste van de nettoverkoopprijs en de gebruikswaarde (geactualiseerde waarde van de

toekomstige kasinstromen) (IPSAS 21.14 & 26.13).

2.4.6. Verkoop en buitengebruikstelling

Een actief wordt binnen IPSAS 31 gedeactiveerd wanneer het wordt verkocht of wanneer het

uit gebruik wordt genomen. Dit gebeurt wanneer er geen instroom van financiële middelen

meer is of wanneer blijkt dat het onmogelijk is om verder diensten te verlenen (IPSAS

31.111). De eventuele meer- of minderwaarde van de verkoop of buitengebruikstelling moet

worden opgenomen in de resultatenrekening (IPSAS 31.112). Dit ligt in lijn met wat in de

Vlaamse boekhoudreglementering wordt gesteld (AM VA p.11 & 12). Er dient echter te

worden opgemerkt dat enkel boekingen met betrekking tot een verkoop worden besproken.

Betreffende de buitengebruikstelling van een immaterieel vast actief wordt geen uitleg

verschaft.

Pagina | 33

IPSAS 31 – Intangible assets Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap

Definiëring - identificeerbaar

- niet-monetair

- actief

- geen vastneembare materie

eigenaar (impliciet)

Activering

- van derden

- eigen ontwikkeling

- waarschijnlijke instroom financiële

voordelen/verlenen diensten

- betrouwbare schatting waarde actief

vanaf ontwikkelingsfase

eigenaar (impliciet)

vanaf voltooiing

Classificatie indeling op basis van aard en gebruik limitatieve indeling op basis van

technische of juridische kenmerken

Waardering

- Initiële waardering

- van derden

- eigen

ontwikkeling

- Additionele

uitgaven

- Waardering na de

initiële activering

- Afschrijvingen

- Waarde-

verminderingen

- Verkoop en

buitengebruik-

stelling

kostprijs/fair value

som directe kosten

activeren/kost

‘cost model’ of ‘revaluation model’

flexibel systeem

uitgebreide toepassing (IPSAS 21 & 26)

verwijdering van balans

kostprijs/fair value/deskundige

vervaardigingsprijs incl.

onrechtstreekse kosten

/

eigen versie ‘revaluation model’

rigide systeem

beperkte toepassing

verwijdering van balans

Tabel 1 - Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. IMVA

vergeleken met IPSAS 31 (eigen analyse)

Pagina | 34

3. Materiële vaste activa Met een totale waarde van meer dan 26 miljard euro in het jaar 2008 vertegenwoordigen de

materiële vaste activa van de Vlaamse Gemeenschap de belangrijkste actiefpost binnen de

balans (balans en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap 2008). De waarderingsregels

van de materiële vaste activa van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap zijn terug te

vinden in de boekhoudhandleiding ‘vaste activa’. Met betrekking tot het IPSAS-kader is IPSAS

17 de desbetreffende standaard. Voor een samenvattend overzicht van de vergelijking

tussen de waarderingsregels van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap en IPSAS 17

verwijzen we naar tabel 2.

3.1. Definiëring

Een materieel actief wordt expliciet gedefinieerd binnen IPSAS 17 (IPSAS 17.12):

“Property, plant and equipment are tangible assets that are held by an entity for use in the

production or supply of goods or services, for rental to others, or for administrative purposes

and are expected to be used during more than one reporting period.”

Binnen de Vlaamse boekhoudhandleiding wordt er net zoals bij de immateriële vaste activa

geen algemene definitie geschetst. Men beperkt zich tot een opsomming van de

voornaamste groepen van materiële vaste activa. Er wordt enkel aangegeven dat het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap eigenaar moet zijn van deze activa, en dat deze

duurzame goederen voor meer dan één jaar zullen worden gebruikt, in volle eigendom (AM

VA p. 13). Binnen de IPSAS wordt dit niet expliciet aangegeven maar kan het wel impliciet

worden afgeleid. De entiteit moet namelijk de controle hebben over het actief en de baten

van het actief moeten naar de entiteit stromen. De Vlaamse boekhoudwetgeving benadert

de materiële vaste activa dus op basis van eigenaarschap. De IPSAS daarentegen houden bij

de definiëring voornamelijk rekening met de output.

3.2. Activering

Een materieel vast actief wordt binnen de IPSAS geactiveerd wanneer er cumulatief aan

twee voorwaarden wordt voldaan (IPSAS 17.13). Vooreerst moet het waarschijnlijk zijn dat

Pagina | 35

het gebruik van het materieel vast actief zal leiden tot toekomstige instromen van financiële

voordelen of de mogelijkheid biedt tot het verlenen van diensten. Daarnaast moet er ook

een betrouwbare schatting kunnen worden gemaakt van de waarde van het actief. Deze

laatste voorwaarde is echter bijna in elke situatie voldaan gezien men een prijs dient te

betalen bij de aankoop (IPSAS 17.14). Activering binnen het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap gebeurt op basis van het eigenaarschap. Wanneer men de beschikking krijgt

over een duurzaam goed in volle eigendom, moet het geactiveerd worden. Er worden geen

bijkomende voorwaarden met betrekking tot de output en de schatting gesteld.

Naast deze algemene regels worden nog enkele specifieke categorieën van materiële vaste

activa beschreven. Zo moet volgens de IPSAS ook militaire apparatuur (IPSAS 17.20) en

openbare infrastructuren (IPSAS 17.21) worden geactiveerd. Met betrekking tot de materiële

erfgoedactiva wordt deze verplichting echter niet gesteld (IPSAS 17.7). Een entiteit mag

materiële erfgoedactiva activeren, maar is hiertoe niet verplicht. Net zoals de immateriële

erfgoedactiva ligt de uitermate moeilijke waardering aan de basis. Wanneer men echter

verkiest om die activa te activeren, dan moet men de richtlijnen binnen IPSAS 17 ‘Property,

Plant and Equipment’ volgen (IPSAS 17.7). De werken in de bibliotheken en de kunstwerken

en -voorwerpen krijgen binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving echter geen andere

behandeling dan de andere activa. Ze dienen bijgevolg te worden ingeschreven op de balans.

Alle activa - zowel infrastructuur als erfgoedactiva - waarvan de Vlaamse Gemeenschap

eigenaar is, moeten op de balans terug te vinden zijn. Dit strikte principe leidt soms tot

eigenaardige vaststellingen. Zo vindt men op de balans van de Vlaamse Gemeenschap van

2008 dieren en planten terug. Zelfs de Vlaamse duinen werden geactiveerd…

3.3. Classificatie

De Vlaamse boekhoudhandleiding gaat meteen over tot de concrete indeling van de

materiële vaste activa in verschillende deelgroepen. Die classificatie is het resultaat van een

opdeling op basis van identieke technische of juridische kenmerken (KB art. 6). IPSAS 17

daarentegen geeft een algemene beschrijving van een subklasse, maar zonder specifiek in te

gaan op de potentiële subklasses en hun verschillende behandeling. De IPSAS definiëren een

subklasse als volgt (IPSAS 17.12):

Pagina | 36

“Class of property, plant and equipment means a grouping of assets of a similar nature or

function in an entity’s operations, that is shown as a single item for the purpose of disclosure

in the financial statements.”

De Vlaamse boekhoudreglementering gaat in feite direct over tot de toepassing van de

bovenstaande definitie en onderscheidt de volgende groepen:

a) Terreinen en gebouwen;

b) vaste activa voor exploitatie;

c) roerende materiële activa;

d) vaste activa in leasing en soortgelijke rechten;

e) werken van burgerlijke bouwkunde;

f) werken in uitvoering.

De IPSAS laten dus de vrijheid om zelf subklasses te definiëren en samen te stellen terwijl de

Vlaamse boekhoudwetgeving strikter is en op voorhand zelf de klasses en de bijhorende

behandeling bepaalt. Echter, wanneer we de definiëring bekijken van de verschillende

subklasses opgesteld voor het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap zien we dat ze ook

in grote lijnen voldoen aan de IPSAS. Elke categorie beschreven als onderdeel van de

materiële vaste activa zou met andere woorden ook onder de IPSAS als materieel vast actief

worden gedefinieerd.

3.4. Waardering

3.4.1. Initiële waardering van materiële vaste activa

Wat betreft de initiële waardering stellen beide boekhoudreglementeringen dat het actief

moet worden geactiveerd aan aanschaffingsprijs, rekening houdend met de bijkomende

kosten (IPSAS 17.22; AM VA p.14). De IPSAS voegen hier echter aan toe dat wanneer de

kostprijs niet voorhanden is, men op zoek moet gaan naar de fair value op de datum van

aankoop (IPSAS 17.23). De fair value-benadering is vooral belangrijk bij de waardering van

activa die men bekomt door schenking. In dat geval is er immers geen aanschaffingsprijs

voorhanden (IPSAS 17.23). Binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving moet de waarde bij een

schenking worden vastgesteld door een deskundige (AM VA p. 14). Bovendien moeten - net

Pagina | 37

zoals bij de immateriële vaste activa - enkel investeringen voor een gefactureerd bedrag

hoger dan vijfhonderd euro worden geactiveerd. Investeringen lager dan vijfhonderd euro

moeten direct geboekt worden als kost in de resultatenrekening (AM VA p. 21 & 27). Die

laatste voorwaarde geldt echter niet voor terreinen, gebouwen en werken van burgerlijke

bouwkunde. Men gaat ervan uit dat de waarde van dergelijke investeringen sowieso het

bedrag van vijfhonderd euro overschrijdt.

3.4.2. Additionele uitgaven tijdens de levensduur van het materieel vast actief

Activa kunnen in bepaalde situaties ook opfrissingen of onderhoudsbeurten krijgen.

Wanneer dergelijke uitgaven worden gedaan met betrekking tot een geactiveerd materieel

vast actief, dan moeten deze uitgaven worden toegevoegd aan de boekwaarde wanneer het

waarschijnlijk is dat dit zal leiden tot additionele toekomstige instromen van financiële

voordelen of de aanvullende mogelijkheid biedt tot het verlenen van diensten. Alle andere

kosten dienen direct in het resultaat te worden opgenomen (IPSAS 17.33). In de

boekhoudhandleiding van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap is er hieromtrent

geen informatie beschikbaar.

3.4.3. Waardering na de initiële activering

IPSAS 17 reikt met betrekking tot de waardering tijdens de levensduur van het actief twee

alternatieve methodes aan. Vooreerst is er de ‘benchmark treatment’ die stelt dat een

materieel vast actief moet worden gewaardeerd tegen de initiële kostprijs, verminderd met

de afschrijvingen en waardeverminderingen (IPSAS 17.38). Volgens de ‘alternative

treatment’ daarentegen moet een actief worden gewaardeerd tegen zijn fair value,

verminderd met afschrijvingen en waardeverminderingen. Herwaarderingen moeten met

een zekere regelmaat gebeuren zodat de boekwaarde van het actief niet materieel afwijkt

van de fair value van het actief bij het afsluiten van het boekjaar (IPSAS 17.39).

De waarderingsmethodiek binnen de Vlaamse Gemeenschap verschilt naargelang de

categorie waarin het materieel vast actief zich bevindt. Zo worden de vaste activa voor

exploitatie binnen het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap gewaardeerd volgens een

methode conform de ‘benchmark treatment’. De boekwaarde bekomt men door de

Pagina | 38

aanschaffingswaarde jaarlijks af te schrijven. Positieve herwaarderingen zijn onmogelijk (AM

VA p. 22). De overgrote meerderheid van de materiële vaste activa wordt echter

gewaardeerd volgens een methode analoog aan de ‘alternative treatment’. Terreinen en

gebouwen moeten jaarlijks worden geherwaardeerd tegen een marktconforme coëfficiënt

die jaarlijks wordt vastgesteld door de CNOC, op basis van gegevens van de Administratie

van het kadaster, de registratie en de domeinen (AM VA p. 16). Hetzelfde geldt voor

bepaalde roerende materiële vaste activa. De werken van bibliotheken, kunstwerken en –

voorwerpen, zeldzame voorwerpen of verzamelobjecten alsook de dieren moeten jaarlijks

worden geherwaardeerd tegen hun marktwaarde. Zowel positieve als negatieve

herwaarderingen kunnen worden geboekt ten gevolge van een wijziging van de marktprijzen

(AM VA p. 28). Ook de werken van burgerlijke bouwkunde moeten elk jaar worden

geherwaardeerd tegen hun vervangingswaarde, rekening houdende met hun leeftijd en hun

staat van onderhoud, zonder evenwel de geactualiseerde waarde van hun toekomstige

baten te overschrijden (AM VA p. 40). Toch moet men wijzen op enkele discrepanties tussen

de methodiek van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap en IPSAS 17.

De Vlaamse boekhoudhandleiding met betrekking tot de herwaardering van gebouwen en

terreinen wordt gekenmerkt door een zekere rigiditeit. De herwaardering gebeurt - in

tegenstelling tot het IPSAS-kader - aan de hand van een vooraf bepaalde coëfficiënt die op

elk activum moet worden toegepast (AM VA p. 16). Bijgevolg kan moeilijk worden

aangenomen dat de boekwaarde van elk individueel gebouw of terrein een weerspiegeling is

van de werkelijke actuele waarde.

Ook de opmerkingen die werden gemaakt in het kader van de immateriële vaste activa

gelden voor de materiële vaste activa:

Periodiciteit. Waar herwaarderingen binnen het Vlaams kader jaarlijks moeten

worden geboekt, moeten deze binnen IPAS 17 met een zekere regelmaat gebeuren

(IPSAS 17.39 & 17.44).

Classificatie. De Vlaamse boekhoudreglementering stelt dat elk activum individueel

en afzonderlijk moet worden gewaardeerd (AM VA p. 16). De IPSAS zien dat anders.

Pagina | 39

Wanneer een actief wordt geherwaardeerd, dan dient men de volledige klasse

waartoe het actief behoort te revalueren ( 17.46 & 17.48).

Materialiteit. Herwaarderingen in het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap

dienen niet te gebeuren indien zij slechts een verwaarloosbaar effect hebben (AM VA

p. 16, 28, 34 & 40). Binnen de IPSAS moet elke afwijking tot uiting worden gebracht.

Een beperking conform de Vlaamse context is immers niet terug te vinden.

Bestemming. Binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving moeten zowel positieve als

negatieve herwaarderingen onmiddellijk worden opgenomen in de

resultatenrekening (AM VA p. 18). Volgens IPSAS 17 moet een onderscheid worden

gemaakt tussen positieve en negatieve revaluaties (IPSAS 17.49 & 17.50).

3.4.4. Afschrijvingen

Conform het IPSAS-kader stelt de Vlaamse boekhoudreglementering voorop dat in zowat

alle categorieën activa met een beperkte levensduur de investeringen moeten worden

gespreid over de vermoedelijke nuttigheids- of gebruiksduur. In de Vlaamse context wordt

er lineair afgeschreven aan de hand van vooraf bepaalde percentages (AM VA p. 15). De

afschrijvingspolitiek uit IPSAS 17 is identiek aan IPSAS 31 met betrekking tot de immateriële

vaste activa. Dit betekent dat de gebruikte afschrijvingsmethode in lijn moet liggen met de

door de entiteit verbruikte toekomstige instromen van financiële voordelen of de

mogelijkheid tot het verlenen van diensten, vervaardigd door het actief (IPSAS 17.54). Voor

een uitgebreide analyse wordt verwezen naar punt 2.4.4.

Beide boekhoudreglementeringen schenken daarenboven speciaal aandacht aan

afschrijvingen op terreinen en gebouwen. Zowel de IPSAS als de boekhoudhandleiding

merken hierbij op dat terreinen en gebouwen individueel dienen te worden gewaardeerd,

zelfs indien ze samen werden aangekocht (IPSAS 17.58). Een herwaardering van een

bebouwd terrein mag geen gevolgen hebben op de afschrijvingen op het gebouw (AM VA p.

16).

Pagina | 40

3.4.5. Waardeverminderingen

Binnen het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap kunnen enkel waardeverminderingen

worden geboekt op materiële vaste activa met onbeperkte gebruiksduur. Die worden binnen

de Vlaamse boekhoudreglementering bijgevolg alleen maar geboekt binnen de subklasse

‘Terreinen en gebouwen’. Ze worden gedefinieerd als correcties op de aanschaffingswaarde

van de actiefbestanddelen, andere dan afschrijvingen, om rekening te houden met al dan

niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (AM VA p.

16). Volgens Christiaens (2004) is de belangrijkste reden voor de beperkte aandacht van de

Vlaamse wetgever de invloed van het traditioneel budgettair boekhoudsysteem. In dit

systeem is er geen aandacht voor afschrijvingen en waardeverminderingen gezien ze niet

leiden tot kasuitgaven. IPSAS 17 verwijst - conform IPSAS 31 ‘Intangible assets’ - inzake

waardeverminderingen naar IPSAS 21 'Impairment of non-cash-generating assets’ en IPSAS

26 ‘Impairment of cash-generating assets’.

3.4.6. Verkoop en buitengebruikstelling

In beide boekhoudkaders is er geen onderscheid tussen de waarderingsregels inzake

verkoop en buitengebruikstelling van materiële en immateriële vaste activa. Bijgevolg wordt

er verwezen naar de bespreking onder punt 2.4.6.

Pagina | 41

IPSAS 17 – Property, Plant

and Equipment

Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap

Definiëring - controle

- gebruik productie/dienstverlening

- gebruik: > 1 boekjaar

- eigenaar

- gebruik: > 1 boekjaar

Activering - waarschijnlijke instroom financiële

voordelen/ verlenen diensten

- betrouwbare schatting waarde actief

eigenaar

Classificatie richtlijnen limitatieve indeling op basis van

technische of juridische kenmerken

Waardering

- Initiële waardering

- Additionele

uitgaven

- Waardering na de

initiële activering

- Afschrijvingen

- Waarde-

verminderingen

- Verkoop en

buitengebruik-

stelling

kostprijs

activeren/kost

‘benchmark treatment’ of ‘alternative

treatment’

flexibel systeem

uitgebreide toepassing (IPSAS 21 & 26)

Verwijdering van balans

kostprijs

/

Eigen versie van ‘alterative

treatment’

rigide systeem

beperkte toepassing bij materiële

vaste activa met onbeperkte

levensduur

Verwijdering van balans

Tabel 2 - Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. MVA

vergeleken met IPSAS 17 (eigen analyse)

Pagina | 42

4. Financiële vaste activa Tot slot beschikt het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap ook over financiële vaste

activa. De participaties vertegenwoordigden in 2008 een waarde van ruim 2,5 miljard euro

(balans en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap 2008). De waarderingsregels van de

financiële vaste activa van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap zijn terug te vinden

in de boekhoudhandleiding ‘financiële vaste activa’. Met betrekking tot het IPSAS-kader zijn

2 standaarden relevant:

IPSAS 6 ‘Consolidated financial statements and accounting for controlled entities’;

IPSAS 7 ‘Accounting for investments in associates’.

Eventueel kan IPSAS 8 ‘Financial reporting of interests in joint ventures’ daar aan worden

toegevoegd. Voor een overzicht van de vergelijking tussen de waarderingsregels van het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap en IPSAS 6 en 7 wordt verwezen naar tabel 3.

4.1. Definiëring

De Vlaamse boekhoudhandleiding stelt dat financiële vaste activa deelnemingen zijn. Het

begrip ‘deelneming’ wordt gedefinieerd en omvat ons inziens een driedubbele voorwaarde

(AM FVA p. 3):

“Deelnemingen zijn (1) maatschappelijke rechten (aandelen) aangehouden in ondernemingen

en instellingen (2) met het doel een duurzame en specifieke band te scheppen met deze

ondernemingen en instellingen, (3) teneinde het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap in

staat te stellen een invloed uit te oefenen op de oriëntatie van het beleid in deze

onderneming.”

Uit de eerste voorwaarde zou men kunnen besluiten dat enkel aandelen kunnen worden

aangemerkt als financiële vaste activa. Echter, in de boekhoudhandleiding wordt expliciet

gesteld dat ook vorderingen op ondernemingen die het karakter hebben van een duurzame

financiële ondersteuning worden beschouwd als financiële vaste activa (AM FVA p. 3). Uit de

tweede conditie kan men impliciet afleiden dat aandelen met een speculatief karakter niet

voldoen aan de definitie. Dergelijke aandelen worden aangemerkt als vlottende activa.

Pagina | 43

De derde en laatste voorwaarde is conform de IPSAS. Volgens de IPSAS kan men immers pas

spreken over een deelneming of een participatie wanneer de entiteit controle heeft over de

andere entiteit. Concreet worden in de IPSAS twee noodzakelijke voorwaarden omschreven

om te kunnen spreken over controle (IPSAS 6.8, 7.6 & 8.5):

“Control is (1) the power to govern the financial and operation policies of another entity so as

to (2) benefit form its activities.”

Vooreerst moet men de macht bezitten om de operationele en financiële beslissingen in een

andere entiteit te beïnvloeden en te controleren (IPSAS 6.26). Een voorbeeld van een

dergelijke machtindicator is dat een entiteit beschikt over de meerheid van de stemmen in

de andere entiteit. Er is dus de mogelijkheid om onder andere veto’s te stellen. Een ander

voorbeeld is dat de entiteit de macht heeft om bestuurders en sleutelpersoneel aan te

werven, te vervangen of te ontslaan in de andere entiteit (IPSAS 6.36). Het volstaat echter

dat de entiteit de mogelijkheid heeft om de macht die ze bezit uit te oefenen. Het is dus met

andere woorden niet noodzakelijk dat de controlerende entiteit die daadwerkelijk uitoefent.

De tweede essentiële voorwaarde is de mogelijkheid om de in de andere entiteit

gerealiseerde voordelen toe te eigenen (IPSAS 6.27). Dat hoeft niet per se een financieel

voordeel te zijn. Het behalen van enkele van de vooropgestelde doelstellingen van de

controlerende entiteit door de gecontroleerde entiteit past ook in dat kader. Een voorbeeld

van een voordeelindicator is het recht op een significant deel van de activa bij een of andere

verdeling of liquidatie (IPSAS 6.36).

4.2. Activering

Het Vlaams boekhoudwetgeving geeft aan dat alle deelnemingen in binnen- en buitenlandse

ondernemingen en instellingen, alsmede de vorderingen op ondernemingen die het karakter

hebben van een duurzame financiële ondersteuning van deze onderneming, moeten terug

te vinden zijn in de post ‘financiële vaste activa’ (AM FVA p. 3). Uit de definitie van een

deelneming bleek ook dat ‘het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap in staat moet zijn

een invloed uit te oefenen op de oriëntatie van het beleid van de onderneming’ (AM FVA p.

3). Bijgevolg moet het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap alle binnen- en buitenlandse

Pagina | 44

deelnemingen activeren - met inbegrip van duurzame vorderingen - waarvan het eigenaar is.

Binnen de IPSAS wordt niet expliciet aangegeven wanneer een financieel vast actief moet

worden geactiveerd. Bijgevolg worden alle participaties of deelnemingen die voldoen aan de

definitie van controle ingeschreven op de actiefzijde van de balans.

4.3. Classificatie

De algemene regel stelt dat elk bestanddeel van het vermogen afzonderlijk moet worden

gewaardeerd, tenzij het actiefbestanddelen betreft met volkomen identieke technische en

juridische kenmerken (AM FVA p. 3). Toegepast op de financiële vaste activa van de Vlaamse

Ministeries moet vooreerst een onderscheid worden gemaakt tussen de binnenlandse en de

buitenlandse participaties. Binnen de binnenlandse ondernemingen maakt men verder een

opdeling op basis van het participatiepercentage die het Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap in handen heeft. Het participatiepercentage slaat op het procentueel aantal

maatschappelijke rechten die worden aangehouden ten aanzien van het totaal aantal

maatschappelijke rechten die de onderneming of entiteit heeft uitgeschreven (AM FVA p. 5).

Men spreekt van totale participaties, meerderheidsparticipaties en minderheidsparticipaties.

In het eerste geval bezit men honderd procent van de aandelen, in het tweede geval meer

dan vijftig procent en in het derde geval minder dan vijftig procent (AM FVA p. 3).

Binnen de IPSAS wordt de indeling gemaakt op basis van indicatoren die de mate van

controle bepalen (Christiaens & Van den Berghe, 2006):

a) Een entiteit is eigenaar van een andere entiteit (gecontroleerde entiteit)

b) De entiteit heeft geen volledige controle over de andere entiteit, maar heeft een

belangrijke invloed in het reilen en zeilen binnen de entiteit (associatie).

c) De entiteit is opgericht in groepsverband met andere ondernemingen/entiteiten

en dient ter bevrediging van de gezamenlijke belangen (joint venture).

Uiteindelijk kan men ook op bovenstaande groeperingen percentages kleven. Wanneer men

de invloed in de desbetreffende entiteiten bekijkt op basis van aandelen en het bijhorende

stemrecht, dan spreekt men over een gecontroleerde entiteit wanneer men meer dan vijftig

procent van de aandelen bezit. Heeft men meer dan twintig procent van de aandelen dan

Pagina | 45

heeft men een significante invloed en spreekt men over een associatie (IPSAS 7.17). In het

laatste geval hebben alle betrokken partijen meestal eenzelfde aandelenpakket en spreekt

men van een joint venture.

We kunnen stellen dat meerderheidsparticipatie en gecontroleerde entiteit verschillende

benamingen zijn voor identieke definiëringen. De totale participaties vormen dan een kleine

deelverzameling binnen die definitie. Hetzelfde geldt echter niet voor

minderheidsparticipatie en associatie. De definiëring van associatie is strikter gezien men pas

spreekt van een significante invloed bij een aandelenpercentage van twintig procent. De

IPSAS voeren met joint ventures bovendien nog een extra uitzonderlijke klasse toe die

binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving niet specifiek wordt genoemd.

4.4. Waardering

Zowel de Vlaamse context als de IPSAS stellen enkele principes voorop inzake de waardering

van financiële vaste activa. Hierboven werd reeds gesteld dat elk bestanddeel van het

vermogen afzonderlijk moet worden gewaardeerd, tenzij het actiefbestanddelen betreft met

volkomen identieke technische en juridische kenmerken (AM FVA p. 3). De IPSAS voegen

hier aan toe dat de bedragen materieel dienen te zijn om individueel te worden

gewaardeerd (IPSAS 1.50). Een ander belangrijk gegeven is het compensatieprincipe. Elke

compensatie tussen actief- en passiefbestanddelen, tussen rechten en verplichtingen en

tussen kosten en opbrengsten is verboden (AM FVA p. 3). Wanneer men bijvoorbeeld een

vordering heeft van honderd euro en een schuld van negentig euro, dan moeten beide

transacties terug te vinden zijn in de algemene rekening, en niet het verschil van tien euro

als vordering op de actiefzijde. Het offsetting-principe is het equivalent van dat beginsel

binnen het IPSAS-kader (IPSAS 1.54). De IPSAS laten echter nog een kleine opening voor

compensatie wanneer het gaat om gelijke transacties en gebeurtenissen waarvan de

bedragen verwaarloosbaar zijn (IPSAS 1.55).

4.4.1. Initiële waardering

De IPSAS met betrekking tot participaties zijn opgesteld met het oog op consolidatie. IPSAS 6

behandelt de boekhoudkundige verwerking van gecontroleerde entiteiten en stelt eerst en

Pagina | 46

vooral dat de controlerende entiteit een geconsolideerde jaarrekening moet opstellen (IPSAS

6.15). Boekhoudgegevens van de gecontroleerde entiteiten en de controlerende entiteit

worden samengevoegd tot een enkele jaarrekening. In de individuele jaarrekening van de

controlerende entiteit moet men echter de equity method zoals beschreven in IPSAS 7

toepassen (IPSAS 6.53). IPSAS 7 behandelt de boekhoudkundige verwerking van associaties.

Die reikt twee methodes aan voor de consolidatie van associaties. De hierboven vermelde

equity method en de cost method. De eerste methode vormt de basis en moet altijd worden

gevolgd, tenzij de participatie slechts een tijdelijke investering is die men op korte termijn zal

liquideren. In dat geval moet men de cost method toepassen (IPSAS 7.18). In normale

omstandigheden worden gecontroleerde entiteiten en associaties dus op een gelijke manier

gewaardeerd binnen de individuele jaarrekening van de controlerende entiteit.

Binnen de equity method wordt de investering initieel gewaardeerd tegen kostprijs. Een

belangrijke voorwaarde bij het gebruik van de equity method is het gebruik van een

uniforme boekhoudpolitiek. Identieke transacties en gebeurtenissen in gelijke

omstandigheden moeten op een eenzelfde boekhoudkundige manier worden verwerkt in de

jaarrekening van de gecontroleerde entiteiten en associaties als in de jaarrekening van de

investeerder. Indien dit niet het geval is dient men aanpassingen door te voeren binnen de

jaarrekening van de entiteiten waar men een belangrijke invloed heeft. Indien dergelijke

wijzigingen onmogelijk blijken, moet men dit duidelijk beschrijven in de toelichting (IPSAS

6.45 & 7.34). Zoals hierboven gesteld moet de cost method worden toegepast indien men de

investering zal beëindigen op korte termijn. De participatie wordt initieel - conform de

equity method - gewaardeerd aan kostprijs (IPSAS 7.7).

Blijkens bovenstaande beschrijving is er bij de initiële waardering geen discrepantie tussen

de equity en cost method in het IPSAS-kader. Dit ligt ook in lijn met de methodiek in de

Vlaamse context. Elke deelneming die in de Vlaams boekhoudwetgeving als participatie

wordt aangemerkt, zal overeenkomstig met de IPSAS worden ingeschreven tegen kostprijs.

Het boekhoudplan van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap stelt immers dat elk

actiefbestanddeel moet worden opgenomen in de boekhouding tegen aanschaffingswaarde.

Bijgevolg moeten ook de financiële vaste activa tegen kostprijs worden geactiveerd (AM FVA

Pagina | 47

p. 4). Vorderingen die het karakter hebben van een duurzame financiële ondersteuning

worden daarentegen ingeschreven tegen hun nominale waarde (AM FVA p. 5).

4.4.2. Waardering na de initiële waardering

De Vlaamse Ministeries moeten jaarlijks de activa herwaarderen tegen de marktprijs. Het

boekhoudplan onderscheidt hieromtrent twee situaties. In de eerste situatie gaat het om

participaties waarvoor een voldoende liquide markt bestaat. In dat geval kan men de

boekwaarde van de financiële vaste activa onmiddellijk aanpassen aan de marktwaarde

verminderd met de verkoopkosten. De beurs is uiteraard de best gekende liquide markt. De

verkoopkosten bestaan in dat geval uit makelaarskosten, beurstaksen, … (AM FVA p. 4).

Wanneer het gaat om participaties waarvoor geen of een onvoldoende liquide markt

bestaat, toetst men de geboekte waarde van deze participatie ten aanzien van de

geactualiseerde waarde van de vermoedelijke toekomstige baten. Die toekomstige baten

kunnen bestaan uit dividenden, maar ook uit de financiële voordelen die men haalt uit

bijvoorbeeld een gezamenlijk aankoopbeleid. De belangrijkste determinanten hier zijn de te

hanteren marktrentevoet en de tijdsperiode voor de actualisering (AM FVA p. 5). Met

betrekking tot vorderingen die het karakter hebben van een duurzame financiële

ondersteuning worden waardeverminderingen toegepast indien er op de vervaldag

onzekerheid bestaat over de terugbetaling van het geheel of een gedeelte van de vordering

(AM FVA p. 4). Tot slot moeten herwaarderingen - conform revaluaties op immateriële en

materiële vaste activa - niet worden uitgevoerd indien zij slecht een verwaarloosbaar effect

hebben (AM FVA p. 5).

Naar aanleiding van diverse gebeurtenissen moet ook de boekwaarde van de financiële

vaste activa na de activering worden aangepast in het IPSAS-kader. Blijkens de equity

method moet de boekwaarde gecorrigeerd worden naarmate het aandeel die de

investeerder heeft in de winst of het verlies van de desbetreffende onderneming. Allerhande

uitbetalingen van gecontroleerde entiteiten leiden tot reducties in de balanswaarde van de

investering. Ook wijzigingen in het participatiepercentage naar aanleiding van veranderingen

in het eigen vermogen van de participatie - andere dan overdrachten uit de

resultatenrekening - geven aanleiding tot een aanpassing van de waarde op de balans van de

Pagina | 48

investeerder (IPSAS 7.11). Hiermee bedoelt men de herwaarderingen in materiële vaste

activa, wisselkoerswijzigingen, … Opmerkelijk in deze context is het feit dat niet-

gerealiseerde winsten en verliezen die ontstaan zijn uit transacties tussen beide partijen

moeten worden geëlimineerd voor een bedrag berekend op basis van het

participatiepercentage (IPSAS 7.30). Tot slot gelden ook voor de financiële vaste activa de

IPSAS omtrent uitzonderlijke waardeverminderingen. Indien men een indicatie heeft dat een

financieel vast actief wellicht een definitieve waardedaling kent, dient men IPSAS 21

'Impairment of non-cash-generating assets’ en IPSAS 26 ‘Impairment of cash-generating

assets’ toe te passen (IPSAS 7.37). De cost method daarentegen stelt dat inkomsten uit de

investering slechts worden opgenomen in de resultatenrekening wanneer het gaat om

winstuitkeringen. Extra uitkeringen bovenop de winstuitkering worden gezien als een

kostenreductie op de investering en worden bijgevolg gecrediteerd op de actiefrekening

(IPSAS 7.7).

Wat de financiële vaste activa betreft, kunnen we stellen dat beide boekhoudkaders een

gelijke behandeling vooropstellen voor zowel meerderheids- als minderheidsparticipaties in

de individuele jaarrekening van de investeerder. Toch worden er andere accenten gelegd. Zo

is de basisdoelstelling binnen de Vlaamse boekhoudreglementering wat betreft participaties

niet anders dan bij de andere vaste activa. Men wil een correcte waardering van het actief

binnen de balans van een Ministerie. De IPSAS willen ook een realistische waardering maar

dan binnen de jaarrekening van de economische entiteit, een betrouwbare waardering na de

consolidatieregels. Daarnaast onderscheiden de IPSAS nog verschillende methodes voor

duurzame participaties en participaties die men binnen korte termijn zal beëindigen. Wat

betreft de eigenlijke waardering gebeurt dat binnen de Vlaamse boekhoudwetgeving op

basis van de geactualiseerde waarde van toekomstige instromen. Zowel de beurskoers als de

eigen berekeningen zijn indicaties van de waarde van een entiteit of onderneming waarbij

rekening wordt gehouden met de waarschijnlijke kasinstromen in de toekomst. Voorbeelden

van dergelijke waarderingsmodellen zijn het Dividend Discounted Model en het Adjusted

Present Value Model. De IPSAS vertrekken voor de waardering van financiële vaste activa

van de huidige kostprijs. De boekwaarde wordt telkens aangepast op basis van effectieve

kasinstromen en -uitstromen die men tijdens het boekjaar kent.

Pagina | 49

IPSAS 6 ‘Consolidated financial

statements and accounting for

controlled entities’ en IPSAS 7

‘Accounting for investments in

associates’

Ministerie van de Vlaamse

Gemeenschap

Definiëring controle

- macht bij beslissingen

- voordelen toe-eigenen

- maatschappelijke rechten

- duurzame en specifieke band

- invloed op beleid

Activering voldoen aan definitie eigenaar

Classificatie gecontroleerde entiteit (>50%)

associatie (>20%)

joint venture

totale participatie (=100%)

meerderheidsparticipatie (>50%)

minderheidsparticipatie (<50%)

Waardering

- Initiële

waardering

- Waardering na

de initiële

activering

kostprijs

‘equity method’ of ‘cost method’

aanschaffingswaarde/nominale

waarde

op basis van geactualiseerde

toekomstige kasstromen

Tabel 3 - Waarderingsregels Ministerie Vlaamse Gemeenschap m.b.t. FVA

vergeleken met IPSAS 6 en 7 (eigen analyse)

Pagina | 50

CONCLUSIE

In dit onderzoek werd nagegaan in welke mate de huidige waarderingsregels van het

Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap met betrekking tot de vaste activa aansluiten bij de

waarderingsprincipes die moeten worden toegepast binnen het IPSAS-kader. Hiervoor werd

gebruik gemaakt van de relevante regelgeving en de standaarden opgesteld door de

wetgevers van respectievelijk de Vlaamse Gemeenschap en de IPSASB.

De verschillen tussen de Vlaamse boekhoudwetgeving en de IPSAS zijn niet onoverbrugbaar.

Integendeel, blijkens bovenstaande vergelijking staat veelal een identieke behandeling van

een waarderingsprobleem voorop. Beide boekhoudkaders stellen dat het actief initieel moet

worden geactiveerd tegen aanschaffingswaarde/kostprijs. Een ander voorbeeld is het

consistentieprincipe dat in beide gevallen voorop staat. Dit is vanzelfsprekend indien je kijkt

waar beide boekhoudreglementeringen de mosterd hebben gehaald. De IPSAS zijn

gebaseerd op de IAS- en IFRS-normen uit de ondernemingscontext. De boekhoud-

hervormingen van de diverse Belgische overheden zijn geïnspireerd door de Wet van 17 juli

1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen. De verschillen kunnen

vooral worden gevonden in de accenten die men legt bij de behandeling van de

verschillende boekhoudkundige problemen.

Vooreerst is er een discrepantie omtrent de benadering van de vaste activa. Terwijl het

IPSAS-kader diverse voorwaarden stelt en voorbehoud aantekent met betrekking tot

bepaalde soorten activa, stelt de Vlaamse boekhoudwetgeving dat elk actief moet worden

geactiveerd waar het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap eigenaar van is. De

inventarisering van het overheidspatrimonium vormt de drijfveer binnen deze visie. De

IPSAS daarentegen letten ook op de output. Middelen kunnen niet worden geactiveerd in

een entiteit indien ze niet leiden tot toekomstige instromen van financiële voordelen of de

mogelijkheid bieden tot het verlenen van diensten. Dieren, duinen en bossen zullen - in

tegenstelling tot andere typische publieke goederen zoals bijvoorbeeld infrastructuuractiva -

niet terug te vinden zijn op een balans opgesteld volgens de IPSAS. Dergelijke activa hebben

immers geen relevante meetbare output en de waardering blijkt zeer moeilijk of onmogelijk.

Pagina | 51

Dit betekent niet dat deze activa niet waardevol zijn in een maatschappelijke context, maar

de waardering ervan heeft geen duidelijk nut voor het beheer van de publieke goederen.

De introductie van het outputcriterium in de overheidssector bij de activering van

overheidsmiddelen door het IPSAS-kader, zorgt er voor dat ook de waarderingsregels

outputgeoriënteerd zijn. Dit blijkt bijvoorbeeld uit de waardering van de financiële vaste

activa. De boekwaarde moet telkens worden aangepast op basis van jaarlijkse effectieve

kasinstromen en -uitstromen. De waarderingsregels uit de Vlaamse boekhoudwetgeving zijn

echter nog verregaander. Die stellen immers dat er bij de waardering - indien geen

marktprijs voor handen is - rekening moet worden gehouden met toekomstige kasstromen.

De huidige waarde van een actief is blijkens de Vlaamse boekhoudreglementering de som

van de verdisconteerde waarschijnlijke toekomstige kasstromen. Omdat men hypotheses

moet formuleren omtrent de verdisconteringsfactor, de levensduur en de toekomstige

kasinstromen van het actief, worden dergelijke waarderingsmethodes gekenmerkt door een

zekere mate van subjectiviteit. Een kleine wijziging in de parameters kan bijgevolg een grote

invloed hebben op de waarde die aan een actief wordt toegekend.

De IPSAS worden ook gekenmerkt door een sterke mate aan flexibiliteit. Verschillende

alternatieve waarderingsmethodes worden vooropgesteld voor eenzelfde situatie en ook de

afschrijvingspolitiek worden gekenmerkt door een uitzonderlijke keuzevrijheid.

Men moet er zich echter van bewust zijn dat de IPSAS algemene standaarden zijn, die

moeten kunnen worden toegepast op zowat alle entiteiten binnen de publieke sector. Ze

geven eerder een algemene conditionele beschrijving en worden van nature gekenmerkt

door een zekere flexibiliteit om te kunnen inspelen op de diverse specifieke karakteristieken

van bepaalde entiteiten. De boekhoudwetgeving van de Vlaamse Ministeries daarentegen is

strikter en moet worden gezien als een concrete toepassing van algemene regels waarbij

rekening wordt gehouden met de specifieke context waarin de Vlaamse Ministeries

opereren.

Pagina | 52

Deze studie draagt op verschillende manieren bij aan de literatuur. Vooreerst gaat het om

een studie in België, meer bepaald in de deelstaat Vlaanderen. In de literatuur werden

voornamelijk werken teruggevonden uit het buitenland. Daarnaast wordt ook een ander

niveau onderzocht. Voorheen was vooral de boekhoudkundige verwerking van lokale

overheden zoals gemeentes, provincies en OCMW’s het onderwerp van onderzoek. De

mogelijke toekomstige wettelijke afdwingbaarheid van de IPSAS en het feit dat Vlaanderen

dan zal moeten volgen, onderstreept het belang van dit onderzoek.

Pagina | VII

LIJST VAN GERAADPLEEGDE WERKEN

1. Regelgeving Vlaamse overheid

Decreet van 7 mei 2004 houdende regeling van de begrotingen, de boekhouding, de

controle inzake subsidies, en de controle door het Rekenhof, Belgisch Staatsblad, 30 juni

2004.

Kaderdecreet Bestuurlijk Beleid van 18 juli 2003, Belgisch Staatsblad, 22 augustus 2003.

Koninklijk besluit van 10 november 2009 tot vaststelling van het boekhoudplan van

toepassing op de federale Staat en op de gemeenschappen, de gewesten en de

gemeenschappelijke gemeenschapscommissie, Belgisch Staatsblad, 10 november 2009.

Wet van 6 mei 2003 tot vaststelling van de algemene bepalingen die gelden voor de

begrotingen, de controle op de subsidies en voor de boekhouding van de gemeenschappen

en de gewesten, alsook voor de organisatie van de controle door het Rekenhof, Belgisch

Staatsblad, 25 juni 2003.

2. Documenten Vlaamse overheid

Balans- en resultatenrekening Vlaamse Gemeenschap 2008, IVA Centrale Accounting, 2008.

Besluit van de Vlaamse Regering betreffende de beleids- en beheerscyclus van de

gemeenten, de provincies en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn: verslag aan

de Vlaamse regering, IVA Binnenlands Bestuur, versie 21 april 2010.

Boekhoudhandleiding Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap, IVA Centrale Accounting, 30

maart 2001.

CNOC rekeningenplan, Commissie voor de Normalisatie van de Openbare Comptabiliteit, 30

maart 2004.

Copernicus – Midden in de toekomst: de hervorming van de federale overheid, Federale

Overheidsdienst Personeel en Organisatie, september 2004.

COCK G., (2009), FCH infovergadering, 25 juni 2009.

VAN DEN BERGHE M., (2006), International public sector accounting standards,

studienamiddag: management- en boekhoudhervorming in lokale besturen, 3 mei 2006.

VAN NERUM B., (2004), Boekhouden in het volgend decennium: het Vlaams Project,

studienamiddag overheidsboekhouding, 9 december 2004.

VLAAMSE OVERHEID, 2009, BBB, URL: <http://www2.vlaanderen.be/bbb/>. (04/04/2010)

Pagina | VIII

3. Internationale documenten

International Public Sector Accounting Standards, IPSASB.

Statements of Financial Accounting Concepts No. 4, FASB, december 1980.

4. Boeken

CHRISTIAENS J. & VAN DEN BERGHE M., (2006), The Ernst & Young Guide to Applying IPSAS,

die Keure.

CHRISTIAENS J. & VANHEE C., (2006), Handboek accountancy in de publieke en non-

profitsector, die Keure.

HONDEGHEM A. & DEPREZ R., (2006), De Copernicushervorming in perspectief:

veranderingsmanagement in de federale overheid, Vanden Broele.

5. Wetenschappelijke artikelen

BARTON A. D., (1999), “A Trusteeship Theory of Accounting for Natural Capital Assets”,

Abacus, Vol. 35 No. 2, 1999.

BARTON A. D., (2004), “How to profit from defence: a study in the misapplication of business

accounting to the public sector in Australia”, Financial Accountability and Management,

20(3), augustus 2004, 0267-4424.

BRASH D., (1998), “New Zealand’s economic reforms: a model for change?”, Reserve Bank of

New Zealand, Bulletin Vol. 61 No. 2.

CHAN J. L., (2003), “Government accounting: an assessment of theory, purposes and

standards”, Public Money and Management, januari 2008.

CHRISTIAENS J. & REYNIERS, B., (2009), “Impact of IPSAS on Reforming Governmental

Financial Information Systems: A Comparative Study”, Working Paper Universiteit Gent, juli

2009.

CHRISTIAENS J. & ROMMEL J., (2008), “Accrual accounting reforms: only for businesslike

(parts of) governments”, Financial Accountability and Management, 24(1), februari 2008,

0267-4424.

CHRISTIAENS J. & WINDELS P., (2007), “The adoption of accrual accounting in Flemish public

centres for social welfare: examining the importance of agents of change”, Working Paper

Universiteit Gent, februari 2007.

Pagina | IX

CHRISTIAENS J., (1999), “Converging new public management reforms and diverging

accounting practices in Belgian local government”, Working Paper Univeriteit Gent, maart

1999.

CHRISTIAENS J., (2004), “Capital assets in Governmental accounting reforms: comparing

flemisch technical issues with international standards”, European Accounting Review, vol. 13

nr. 4, p 743-770.

CHRISTIAENS J., ROMMEL J. & BARTON A., (2006), “Should Capital Assets be Recognised in

Governmental Accounting?”, 4th International Conference on Accounting, Auditing and

Management in Public Sector Reforms, Siena, 7th-9th september 2006.

CHRISTIAENS, J. en VANPETEGHEM, V., "Governmental Accounting Reform: Evolution of the

Implementation in Flemish Municipalities", Financial Accountability and Management, 23

(4), pp. 375-399.

DAVIS A., (2008), “The IPSASB – Developing high quality accounting standards”, Chartered

Accountants Journal, juli 2008.

DUNLEAVY P. & HOOD C., (1994), “From old public administration to New Public

Management”, Public Money and Management, juli - september 1994.

DUNLEAVY P., MARGETTS H., BASTOW S. & TINKLER J., (2006), “New public management is

dead - long live digital-era governance”, Journal of Public Administration Research and

Theory, juli 2006

GUTHRIE J., (1998), “Application of accrual accounting in the Australian public sector -

rhetoric or reality”, Financial Accountability and Management, 14 (1), februari 1998, 0267-

4424.

HEPWORTH N., (2003), “Preconditions for Successful Implementation of Accrual Accounting

in Central Government”, Public Money and Management, januari 2003.

HOOD C., (1991), “A public management for all seasons?”, Public Administration, Vol. 69,

lente 1991, p 3-19.

HOOD C., (1995), “The New Public Management in the 1980s: variations on a theme”,

Accounting, Organizations and Society, Vol. 20 No. 2/3, p 93-109.

LAPSLEY I. & PALLOT J., (2000), “Accounting, management and organizational change: a

comparative study of local government”, Management Accounting Research, 11, p 213–229.

Pagina | X

LAPSLEY I., (1999), “Accounting and the New Public Management: instruments of

substantive efficiency or a rationalising modernity?”, Financial Accountability and

Management, 15 (3) & (4), augustus - november 1999, 0267-4424.

LAPSLEY I., (2009), “New Public Management: The cruellest invention of the human spirit?”,

Abacus, Vol. 45, No. 1, 2009.

LAUGHLIN R., (2008), “A conceptual framework for accounting for public-benefit Entities”,

Public Money and Management, August 2008.

MONSEN, N., (2002), “The Case for Cameral Accounting”, Financial Accountability and

Management, 18(1), February 2002, 0267-4424.

PAGE S., (2005), “What’s New about the New Public Management? Administrative Change in

the Human Services”, Public Administration Review, november - december 2005, Vol. 65 No.

6.

PALLOT J., (1997), “Infrastructure accounting for local authorities: technical management

and political context”, Financial Accountability and Management, 13 (3), Augustus 1997,

0267- 4424.

PINA V. & TORRES L., (2003), “Reshaping public sector accounting: an international

comparative view”, Canadian Journal of Administrative Sciences, 20(4), p 334-350.

SCHEERS B. & BOUCKAERT G., (2003), “Internationale trends in de modernisering van de

overheidsboekhouding”, Bestuurlijke Organisatie Vlaanderen, rapport D/2004/10106/022,

2003.

STORM S., (1997), “Accounting for Assets in the Public Sector- Ifs and How's”, European

Accounting Association Congress, april 1997.

VAN SCHAIK F. & SANDERSON I., (2008), “Public Sector Accounting Standards: Strengthening

accountability and improving governance”, Accountancy Ireland, Vol.40 No.5.