Ontvoeging in zicht van liquidatie

Dirk Kempen 6 januari 2012

2

Ontvoeging in zicht van liquidatie

Auteur: D. Kempen Studentnummer: 220157 School: Fontys Hogescholen Studie: Fiscaal Recht en Economie Stagebiedende organisatie: Belastingdienst Stagebegeleider: R.P.M. Doumen Stagedocent: P.J.M. Vriens SLB docent: P.J.M. Vriens Datum: 6 januari 2012

3

Voorwoord In het kader van mijn studie Fiscaal Recht & Economie aan de Fontys Hogeschool te Eindhoven, heb ik tijdens mijn derdejaarsstage bij de Belastingdienst Venlo deze scriptie mogen schrijven. Mijn stageperiode liep van 29 augustus tot en met 22 december 2011. Ik heb stage gelopen in het team Zakelijke Dienstverlening. Het team bestaat vooral uit veldtoetsers die op bezoek gaan bij MKB bedrijven. Verder omvat het team nog een aantal specialisten betreffende de loonbelasting en vennootschapsbelasting. Het onderwerp voor deze scriptie heb ik aangedragen gekregen van de heer Jeurissen. De heer Jeurissen is VPB specialist in het Horeca, Transport & Opslag team van de Belastingdienst Venlo. Het onderwerp betreft ontvoeging voor liquidatie. Het gaat dan vooral om de gevolgen voor de schulden. De heer Jeurissen kwam dit probleem in de praktijk tegen. Dit onderwerp spreekt mij aan omdat het een VPB probleem betreft. De VPB is vooralsnog het belastingmiddel dat mij het meest aanspreekt. Dit onderwerp wordt weinig besproken omdat het niet vaak voor komt. Hierdoor zijn bepaalde zaken nog niet opgehelderd. Deze scriptie is bedoeld voor de docenten, medestudenten en de medewerkers van de Belastingdienst te Venlo. Ik ben er bij het schrijven van deze scriptie van uitgegaan dat de lezers enige fiscale en juridische voorkennis bezitten. Graag wil ik de heer Doumen bedanken voor de begeleiding gedurende de gehele stageperiode. Ook wil ik de heer Jeurissen bedanken voor het onderwerp en ondersteuning. Daarnaast wil ik de leden van teams Zakelijke Dienstverlening, Bouw & Industrie, MGO en Ondersteunend Toezicht bedanken omdat zij altijd voor mijn vragen openstonden. Verder wil ik mevrouw Vriens bedanken voor haar inzet als mijn stagedocent. Tot slot wil ik nog de heer van Deur bedanken. Als medewerker administratie van de Belastingdienst in Roermond was hij verantwoordelijk voor het juist verwerken van de door mij aangebrachte correcties op aangiftes en het afhandelen van bezwaren. America, 6 januari 2012 Dirk Kempen

4

Samenvatting Dit paper gaat over de fiscale problemen omtrent artikel 15aj, lid 3 VPB. Artikel 15aj gaat over ontvoeging uit een fiscale eenheid. Bij een fiscale eenheid worden meerdere belastingplichtigen gezien als één belastingplichtige. Lid 3 gaat over de situatie dat een onderneming kort na de ontvoeging liquideert. Dit wordt een ontvoeging in het zicht van liquidatie genoemd. Het fiscale probleem speelt zich af omtrent de vrijval van de schulden. Het is de vraag of de schulden belast vrijvallen en zo ja, tegen welke waarde. Om de voorgaande vraag te kunnen beantwoorden moet er eerst gekeken worden of er sprake is van ‘in zicht van’ liquidatie. De fiscale literatuur en jurisprudentie hebben een andere visie omtrent het begrip ‘in zicht van’. In de fiscaliteit kan deze woordkeuze op twee manieren worden opgevat, objectief en subjectief. De subjectieve opvatting houdt in dat er een redelijke verwachting tot faillissement moet bestaan op het moment van ontvoeging. De objectieve opvatting houdt in dat artikel 15aj, lid 3 altijd van toepassing is indien de ontvoegde onderneming failliet gaat binnen 6,5 na ontvoeging. De jurisprudentie vat de woordkeuze subjectief op. In de fiscale literatuur zijn er zowel voorstanders van de objectieve, als de subjectieve opvatting. Een ander aspect dat van belang is, is de wijze waarop het faillissement van de ontvoegde wordt beëindigd. Er zijn drie manieren waarop een faillissement kan eindigen. Ten eerste kan het faillissement beëindigd worden door gebrek aan baten. De rechtspersoon wordt hierbij ontbonden. Ten tweede kan het faillissement eindigen door het definitief worden van de slotuitdelingslijst. Hierbij wordt de rechtspersoon ontbonden en wordt de boedel vereffend. Ten derde kan het faillissement beëindigt worden door een akkoord. Hierbij wordt een gedeelte van de schulden betaald en blijft de rechtspersoon bestaan. Bij faillissement spelen ook een aantal fiscale aspecten een rol. Bij een faillissement dat eindigt door gebrek aan baten of het definitief worden van de slotuitdelingslijst valt de kwijtgescholden schuld soms in de winst. Een omstandigheid waarbij dit gebeurd is dat de fiscale eenheid blijft voortbestaan. Bij een faillissement dat eindigt door een akkoord vallen de kwijtgescholden schulden in de kwijtscheldingswinstvrijstelling, tenzij deze niet van toepassing is. In de casus is er een faillissement binnen een jaar van de ontvoeging. 15aj, lid 3 is volgens de objectieve en subjectieve opvatting van toepassing. Het faillissement werd opgeheven door gebrek aan baten. De fiscale eenheid bleef bestaan, hierdoor was dus de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing. Na het vrijvallen van de schulden werd dit voordeel verminderd met de verrekenbare verliezen. De verrekenbare verliezen waren niet toereikend, het overgebleven deel viel in de kwijtscheldingswinstvrijstelling.

5

Inhoud

VOORWOORD ...................................................................................................................................... 3

SAMENVATTING ................................................................................................................................. 4

INHOUD ................................................................................................................................................. 5

1. INLEIDING ................................................................................................................................... 7

1.1 AANLEIDING ................................................................................................................................... 7 1.2 RELEVANTE WETSARTIKELEN ......................................................................................................... 7

1.2.1 Artikel 15aj Wet VPB ............................................................................................................. 7 1.3 PROBLEEMSTELLING ....................................................................................................................... 8

1.3.1 Korte casusbeschrijving ......................................................................................................... 8 1.4 METHODE VAN ONDERZOEK ........................................................................................................... 8 1.5 STRUCTUUR VAN DEZE PAPER ......................................................................................................... 8

2. UITGEBREIDE CASUSBESCHRIJVING ...................................................................................... 9

2.1 CASUSBESCHRIJVING ...................................................................................................................... 9

3. FISCALE EENHEID .................................................................................................................. 10

3.1 VOOR- EN NADELEN VAN EEN FISCALE EENHEID ........................................................................... 10 3.1.1 Voordelen ............................................................................................................................. 10 3.1.2 Nadelen ................................................................................................................................ 11

3.2 DE FISCALE EENHEID VÓÓR 2003 .................................................................................................. 12 3.3 DE FISCALE EENHEID NA 2003 ...................................................................................................... 12 3.4 DE VEREISTEN VOOR HET VORMEN VAN EEN FISCALE EENHEID .................................................... 12 3.5 BEËINDIGING VAN EEN FISCALE EENHEID ..................................................................................... 13

3.5.1 Het niet langer voldoen aan de gestelde eisen ..................................................................... 13 3.5.2 Werkelijke leiding wordt verplaatst naar Nederland ........................................................... 13 3.5.3 Werkelijke leiding wordt verplaatst naar het buitenland ..................................................... 13 3.5.4 Gezamenlijk verzoek ............................................................................................................ 13

4. IN ZICHT VAN LIQUIDATIE ....................................................................................................... 14

4.1 JURISPRUDENTIE ........................................................................................................................... 14 4.2 FISCALE LITERATUUR ................................................................................................................... 15 4.3 DEELCONCLUSIE ........................................................................................................................... 15

5. PROCEDURE BIJ FAILLISSEMENT .......................................................................................... 16

5.1 ALGEMENE PROCEDURE ................................................................................................................ 16 5.2 OPHEFFING WEGENS GEBREK AAN BATEN ..................................................................................... 17 5.3 HET VERBINDEND WORDEN VAN DE SLOTUITDELINGSLIJST .......................................................... 17 5.4 HOMOLOGATIE VAN EEN AKKOORD .............................................................................................. 17 5.5 DEELCONCLUSIE ........................................................................................................................... 18

6. FISCALE GEVOLGEN VAN FAILLISSEMENT IN HET ALGEMEEN ................................. 19

6.1 FAILLISSEMENT DAT EINDIGT DOOR GEBREK AAN BATEN OF HET DEFINITIEF WORDEN VAN DE

SLOTUITDELINGSLIJST ........................................................................................................................ 19 6.1.1 Fokker I ................................................................................................................................ 19 6.1.2 Fokker II .............................................................................................................................. 20 6.1.3 Conclusie ............................................................................................................................. 20

6.2 FAILLISSEMENT DAT EINDIGT DOOR HOMOLOGATIE VAN EEN AKKOORD ...................................... 20 6.3 DEELCONCLUSIE ........................................................................................................................... 21

6

7. CONCLUSIE .................................................................................................................................... 22

7.1 BEËINDIGING VAN HET FAILLISSEMENT ........................................................................................ 22 7.2 IN ZICHT VAN LIQUIDATIE ............................................................................................................. 22

7.2.1 Objectieve benadering ......................................................................................................... 22 7.2.2 Subjectieve benadering ........................................................................................................ 22

7.3 UITWERKING ARTIKEL 15AJ, LID 3 ................................................................................................ 23 7.3.1 Cijfermatige uitwerking ....................................................................................................... 23 7.3.2 Fiscale gevolgen op de lange termijn .................................................................................. 23

LITERATUURLIJST .......................................................................................................................... 24

BOEKEN:............................................................................................................................................. 24 ARTIKELEN: ........................................................................................................................................ 25 INTERNET: .......................................................................................................................................... 25

7

1. Inleiding Deze paper is geschreven om een antwoord op de probleemstelling te vinden. Door middel van een casus, diverse jurisprudentie en andere fiscale geschriften wordt het antwoord geformuleerd. In deze inleiding komen de aanleiding, relevante wetsartikelen, probleemstelling, methode van onderzoek en de structuur van de paper aan de orde.

1.1 Aanleiding

De regelgeving over de noodlijdende dochtermaatschappij in de fiscale eenheid is complex. Indien het faillissement wordt beëindigd, wordt er in de fiscale eenheid een voordeel ter grootte van de onbetaald gebleven schulden behaald. Door de dochtermaatschappij te ontvoegen voor de beëindiging van het faillissement, vindt de vrijval niet plaats binnen de fiscale eenheid.

1.2 Relevante wetsartikelen

In deze paper ligt de nadruk op de Wet VPB en met name artikel 15aj lid 3. Om de winst in de VPB te bepalen verwijst artikel 8 Wet VPB naar een aantal artikelen in de Wet IB. In deze paper wordt alleen de wetgeving rondom de fiscale reserves (3.8 Wet IB), kwijtscheldingswinstvrijstelling (3.13 Wet IB) en het goed koopmansgebruik (3.25 Wet IB) kort behandeld. Met betrekking tot de fiscale eenheid zijn voor deze paper artikelen 15, 15ac en 15aj VPB van belang. Artikel 15 Wet VPB heeft betrekking tot de vorming en verbreking van een fiscale eenheid. Hier wordt dieper op ingegaan in hoofdstuk 3. Artikel 15ac bevat specifieke bepalingen met betrekking tot de winstberekening voor de VPB. Deze specifieke bepalingen hebben betrekking op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, tantièmes etc. Voor deze paper is vooral lid 2 van artikel 15ac Wet VPB van belang. Hierin staat een beperking voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling. 1.2.1 Artikel 15aj Wet VPB Artikel 15aj komt naar voren op het moment dat er een ontvoeging plaats vindt. Dit wil zeggen dat er een BV de fiscale eenheid verlaat. Het artikel gaat over de gevolgen rondom de fiscale reserves, schulden en het eigen vermogen. Artikel 15aj is op 1 januari 2003 in de wet gekomen als onderdeel van de herziening fiscale eenheid. Lid 3 van artikel 15aj beschrijft de gevolgen van een ontvoeging in zicht van liquidatie. Dit lid treedt in werking in een maatschappij kort na ontvoeging liquideert. Op het moment van ontvoeging dienen de schulden van de dochtermaatschappij te worden gesteld op de bedrijfswaarde, indien deze lager is dan de nominale waarde. Tevens worden de aan de dochtermaatschappij toegerekende egalisatie- en herinvesteringsreserves aan de winst toegevoegd. De wijze van beëindiging van het faillissement heeft invloed op de gevolgen voor de onvoegde partij indien dit lid in werking wordt gesteld. Hier wordt dieper op ingegaan in hoofdstuk 5.

8

1.2.2 Artikel 3.13 Wet IB In artikel 3.13 van de Wet IB worden een aantal vrijstellingen genoemd. Deze vrijstellingen behoren niet tot de winst. 8.4 VPB

1.3 Probleemstelling

Een dochtermaatschappij wordt in het zicht van liquidatie ontvoegd. Dat wil zeggen dat deze buiten de fiscale eenheid valt. Wat is het gevolg hiervan voor de schulden bij de moeder? Deze vraag roept meer nieuwe vragen op dan het beantwoord. Wanneer is er sprake van ‘in zicht van liquidatie’? Hierbij is van belang welke termijn er speelt en of er wel een vaste termijn is. Hoe eindigt een faillissement in het algemeen? Wat gebeurt er met schulden in een faillissement? Bij een normaal faillissement zijn doorgaans ook schulden. De probleemstelling van mijn paper luidt als volgt: - Wat zijn de gevolgen van ontvoeging in zicht van liquidatie? Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zijn de volgende deelvragen geformuleerd: - Wanneer is er sprake van ‘in zicht van liquidatie’? - Wat zijn fiscale gevolgen van faillissement in het algemeen? Deze paper heeft alleen betrekking op de gevolgen voor de vennootschapsbelasting. Er zijn ook gevolgen voor andere rechtsmiddelen zoals de omzetbelasting en loonheffing. Hier wordt verder niet op ingegaan. 1.3.1 Korte casusbeschrijving A BV vormt een fiscale eenheid met haar dochter B BV De dochter wordt failliet verklaard. In het faillissement blijven een aantal schulden onbetaald. De inspecteur rekent de vrijval van de schulden gelijk aan de te verrekenen verliezen van A BV. In geschil is of het bedrag terecht tot de winst van A BV is gerekend.

1.4 Methode van onderzoek

De eerste weken hebben in het teken gestaan van het verzamelen van informatie. De meest waardevolle bron was het artikel “Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting” in het Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht. Daarnaast komt veel informatie uit jurisprudentie en commentaar daarop.

1.5 Structuur van deze paper

Deze paper begint met een inleiding gevolgd door een uitgebreide casusbeschrijving. Hierna komt een uitgebreide beschrijving van de fiscale eenheid gevolgd door een uitgebreide beschrijving van de procedure bij faillissement. De algemene gevolgen van faillissement komen hierna aan de orde. Hieropvolgend wordt besproken wanneer er sprake is van ‘in zicht van liquidatie’. Na deze vergaring van informatie kan een antwoord worden gevormd op de casus. Na dit antwoord volgt nog een conclusie. Tot slot is er een literatuurlijst met de geraadpleegde bronnen.

9

2. Uitgebreide casusbeschrijving In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de casus. Hierbij komt wordt de situatie geschetst waarin het fiscale probleem zich voordoet.

2.1 Casusbeschrijving

A Holding BV, B BV en C BV vormden een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Hierna: Wet VPB). De heer A is de directeur grootaandeelhouder van A Holding BV. De overige betrokken partijen zijn inspecteur X namens de Belastingdienst, adviseur D namens de BV’s. De fiscale eenheid tussen A Holding BV en B BV wordt verbroken per 26 juni 2009. Op 29 juni 2009 wordt B BV failliet verklaard en op 8 juni 2010 wordt het faillissement beëindigd. Bij de aangifte over 2009 moet, volgens de Belastingdienst, rekening gehouden worden met artikel 15aj, lid 3, van de Wet VPB. In dat artikel is bepaald dat, indien een dochtermaatschappij in het zicht van liquidatie wordt ontvoegd de schulden van die dochter vrijvallen in de winst. Volgens de inspecteur moet er belasting worden betaald over de vrijgevallen schulden. Volgens de inspecteur is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing. De fiscale eenheid maakte in 2009 een verlies van € 200.000. Er staan nog verliezen van 2007 ter grote van € 300.000 en 2008 ter grote van € 200.000. Situatie in een organigram. Voor 8 juni 2010: Na 8 juni 2010

De heer A

A Holding BV

B BV C BV

De heer A

A Holding BV

C BV

10

3. Fiscale eenheid Dit hoofdstuk gaat dieper in op het begrip ‘fiscale eenheid’. Hierin wordt ten eerste omschreven wat de voor- en nadelen zijn van een fiscale eenheid Ten tweede wordt kort ingegaan op de geschiedenis van de fiscale eenheid. Ten derde volgen de vereisten voor een fiscale eenheid. Tot slot worden de wijzen waarop een fiscale eenheid kan eindigen omschreven.

3.1 Voor- en nadelen van een fiscale eenheid

Onder fiscale eenheid wordt verstaan een eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet VPB. De essentie van de fiscale eenheid is dat zelfstandig belastingplichtigen gezien worden als één belastingplichtige voor de Wet VPB. Een fiscale eenheid kent zowel voor- als nadelen. 3.1.1 Voordelen Het eerste voordeel van een fiscale eenheid is dat de onderlinge winsten en verliezen worden gesaldeerd. Dit is een vorm van verliesverrekening, de horizontale verliesverrekening. Het tweede voordeel is de verruimde verticale verliesverrekening. Verticale verliesverrekening houdt in dat de winst uit een jaar verrekend wordt met verliezen uit andere jaren. Voor de fiscale eenheid geldt er een verruiming. Verliezen die bij één maatschappij zijn ontstaan hoeven niet met winsten van dezelfde maatschappij verrekend worden. Het verlies kan ook verrekend worden met andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid. Het derde voordeel is dat er geen sprake kan zijn van houdsterverliezen. Een houdsterverlies wordt geleden door een ‘houdstermaatschappij’. Een houdstermaatschappij houdt zich geheel of nagenoeg geheel bezig met het houden van deelnemingen of het financieren daarvan. Houdsterverliezen mogen niet verrekend worden met ‘normale’ verliezen. Omdat de fiscale eenheid als één belastingplichtige wordt gezien, is er geen sprake van een houdstermaatschappij. Het vierde voordeel is dat er een mogelijkheid bestaat tot geruisloze reorganisatie. Dit houdt in dat een maatschappij een andere plek binnen het organigram inneemt zonder dat er VPB verschuldigd is. Het vijfde voordeel is dat onderlinge transacties niet leiden tot belastingheffing. Activa en passiva mogen zonder directe fiscale gevolgen van maatschappij wisselen binnen de fiscale eenheid. Het zesde voordeel is dat er geen renteaftrekbeperkingen gelden op leningen tussen maatschappijen onderling. Dit houdt in dat er renteloze leningen kunnen worden verstrekt binnen de fiscale eenheid. Als de fiscale eenheid niet zou hebben bestaan zou dit onzakelijk geacht worden.

11

3.1.2 Nadelen Een aantal nadelen zijn te vinden in de artikelen 15 tot en met 15aj Wet VPB. In de artikelen 15ae en 15ag van de Wet VPB staan beperkingen met betrekking tot de versliesverrekening. Artikel 15ae heeft betrekking op verliezen geleden in de periode vóór de fiscale eenheid. Deze verliezen kunnen niet verrekend worden in de periode dat de maatschappij in de fiscale eenheid zit. Ook als er al een fiscale eenheid, is en deze wordt uitgebreid, zijn de verliezen uit de oude fiscale eenheid niet verrekenbaar met de verliezen van de nieuwe fiscale eenheid. Voor een moedermaatschappij geldt dat verliezen uit de periode van voor de fiscale eenheid niet verrekenbaar zijn tijdens de fiscale eenheid, maar ook niet na verbreking van de fiscale eenheid. Indien een fiscale eenheid met niet-gevoegde maatschappijen in een groep zit, is artikel 10d Wet VPB sneller van toepassing. Artikel 10d Wet VPB houdt een rente aftrek beperking in. Als door het samenvoegen van de fiscale balansen de verhouding eigen vermogen/vreemd vermogen verslechterd treedt artikel 10d in werking. Een ander nadeel is de beperking op de commissarisbeloning. Volgens artikel 11 VPB wordt per maatschappij een maximale aftrekbare commissarisbeloning bepaald. Maar als er sprake is van een fiscale eenheid geldt dit niet per maatschappij, maar één maximum voor de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid heeft in bepaalde gevallen minder voordeel van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de KIA. Vanaf een bepaald bedrag aan investeringen krijgt een onderneming, of fiscale eenheid, geen KIA meer. Bij de fiscale eenheid worden de investeringen die in aanmerking komen voor de KIA gesaldeerd. Hierdoor zit je eerder boven het maximum voor de KIA. Naast deze algemene nadelen zijn er nog een aantal zeer specifieke nadelen. Hier wordt in dit paper geen verdere aandacht aan besteed.

12

3.2 De fiscale eenheid vóór 2003

Volgens de wetgeving tot 1 januari 2003 was er bij een fiscale eenheid sprake van ‘opgaan in’. De dochtermaatschappij ging op in de moedermaatschappij. Het opgaan in de moedermaatschappij houdt in dat de bezittingen en schulden van de dochter rechtstreeks aan de moeder worden toegerekend.1 2 De dochter behaalt geen fiscale winst noch verlies. De resultaten worden fiscaal volledig aan de moeder toegerekend. Deze uitleg van de wet gaf een aantal problemen. Met betrekking tot belastingverdragen was het de vraag of de dochtermaatschappij er nog aanspraak op kon maken. Om aanspraak te maken op een belastingverdrag dient de dochter aan de belastingheffing onderworpen te zijn. Door het opgaan in de moeder is hier geen sprake van. Ontvoeging in zicht van liquidatie was voor 2003 zeer lucratief omdat het voordeel van de kwijtgescholden schulden aan derden volledig in de kwijtscheldingswinstvrijstelling viel.

3.3 De fiscale eenheid na 2003

Vanaf 1 januari 2003 wordt er in een fiscale eenheid belasting geheven alsof er één belastingplichtige is. De moeder en dochter blijven zelfstandig belastingplichtig. Voor de bepaling van het belastbaar bedrag wordt er van één balans en één verlies-en-winstrekening uit gegaan. Na 2003 zijn er ook een aantal beperkingen met betrekking tot de fiscale eenheid in de wet gekomen. Met name 15aj, die betrekking heeft op ontvoeging, en 15ac die de kwijtscheldingswinstvrijstelling beperkt komen aan bod in deze paper.

3.4 De vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid

Er zijn een aantal vereisten waaraan moet worden voldaan voor er een fiscale eenheid gevormd kan worden. De eisen zijn geregeld in artikel 15, lid 3, sub a tot en met f. De vereisten zijn cumulatief. De vereisten zijn (beknopt): a) beide belastingplichtigen moeten dezelfde tijdvakken hanteren; b) beide belastingplichtigen moeten dezelfde bepaling van de winst hanteren; c) beide belastingplichtigen moeten in Nederland gevestigd zijn; d) de moedermaatschappij moet een NV, BV, of een vergelijkbaar lichaam

zijn; e) de dochtermaatschappij moet een NV, BV of een vergelijkbaar lichaam

zijn; f) de moedermaatschappij mag de aandelen in de dochtermaatschappij niet

als voorraad houden. Dit speelt bijvoorbeeld bij een beleggingsmaatschappij.

1 HR 22 februari 1956, BNB 1956/132

2 HR 27 april 1988, BNB 1988/20

13

3.5 Beëindiging van een fiscale eenheid

Artikel 15, lid 6, van de wet VPB, bepaalt wanneer een fiscale eenheid eindigt. Een fiscale eenheid kan op vier manieren eindigen. Het tijdstip waarop de fiscale eenheid verbreekt wordt het ontvoegingstijdstip genoemd. De hoofdregel is dat het ontvoegingstijdstip gelijk valt met het moment dat de fiscale eenheid verbreekt. In artikel 14, lid 1 Besluit fiscale eenheid staat een uitzondering. In het geval dat de moeder de aandelen van de dochter verkoopt, eindigt de fiscale eenheid vóór de verkoop. Hierdoor kan er, indien noodzakelijk, aanspraak gemaakt worden op de deelnemingsvrijstelling. 3.5.1 Het niet langer voldoen aan de gestelde eisen Indien niet langer aan de bij artikel 15, lid 3 Wet VPB gestelde vereisten wordt voldaan wordt de fiscale eenheid volgens artikel 15, lid 6, sub a Wet VPB verbroken. Dit speelt bijvoorbeeld indien een van de ondernemingen niet meer belastingplichtig is of als de aandelen verkocht worden. 3.5.2 Werkelijke leiding wordt verplaatst naar Nederland Indien de belastingplichtige, de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar Nederland eindigt de fiscale eenheid, conform artikel 15, lid 6, sub b Wet VPB. Er kan een fiscale eenheid zijn met een buitenlandse maatschappij. Na de verbreking kan direct een nieuwe fiscale eenheid gevormd worden. Volgens artikel 39 van het Besluit fiscale eenheid wordt er dan voor de artikelen 15af, 15ag, 15ai en 15aj van de wet VPB vanuit gegaan alsof er nooit een fiscale eenheid is verbroken. Deze artikelen, met uitzondering van 15aj, worden niet verder behandeld.

3.5.3 Werkelijke leiding wordt verplaatst naar het buitenland Indien de belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar het buitenland met achterlating van een vaste inrichting in Nederland eindigt een fiscale eenheid, conform artikel 15, lid 6 sub c Wet VPB. Er kan een fiscale eenheid zijn met een buitenlandse maatschappij. Na de verbreking kan direct een nieuwe fiscale eenheid gevormd worden. Volgens artikel 40 van het Besluit fiscale eenheid wordt er dan voor de artikelen 15ae, 15af en 15ag van de wet VPB vanuit gegaan alsof er nooit een fiscale eenheid is verbroken. Deze artikelen worden niet verder behandeld.

3.5.4 Gezamenlijk verzoek Op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij eindigt een fiscale eenheid.

14

4. In zicht van liquidatie In artikel 15aj lid 3 wordt gesproken over ‘in zicht van liquidatie’. Wat onder ‘in zicht van liquidatie’ wordt verstaan is nog onderwerp van discussie. In dit hoofdstuk worden de conclusies uit de jurisprudentie en meningen uit de literatuur naast elkaar gelegd.

4.1 Jurisprudentie

Uit jurisprudentie is gebleken dat ‘binnenkort’ in elk geval korter is dan 6,5 jaar.3 Volgens P.A.M. Pijnenburg is ‘in zicht van’ gelijk aan ‘binnenkort’. Hij verwijst naar de parlementaire geschiedenis waar beide begrippen als synoniem worden gebruikt.4 De afgelopen jaren is er ook niet aan de termijn van 6,5 jaar afgeweken.5 6 Commentator J.B. Thijssen, is van mening dat er geen tijdscriterium is. Zolang op het ontvoegingstijdstip een voornemen is tot liquidatie, is er sprake van ‘in zicht van liquidatie’. De daadwerkelijke liquidatie gebeurt weliswaar vaak binnen 6,5 jaar. Dit is echter niet de hoofdreden om te stellen dat er sprake is van ‘in zicht van liquidatie’. Een recent arrest uit 2011 bevestigt dat er geen sprake is van een tijdscriterium. Het is niet relevant hoeveel tijd er tussen de ontvoeging en het faillissement zitten, zolang er maar zicht is op liquidatie op het ontvoegingstijdstip.7 De inspecteur stelt in dit arrest dat er sprake is van ‘in zicht van liquidatie’ door het volgende: - de BV in kwestie jarenlang aanzienlijke verliezen heeft geleden; - er sprake is van een aanzienlijke schuldenlast; - er een negatief eigen vermogen is; - belanghebbende geen verzet heeft geboden tegen het faillissement; - in de jaarrekening geen rekening gehouden werd met continuïteit van de

onderneming. In de recente jurisprudentie wordt de gesubjectiveerde opvatting van artikel 15aj lid 3 Wet VPB gehanteerd. Dit wil zeggen dat er geen vast tijdscriterium aan vast zit. Zolang er maar zicht is op liquidatie ten tijde van ontvoeging is 15aj lid 3 Wet VPB van toepassing.

3 HR 29 april 1959, BNB 1959/220

4 Kamerstukken, 26854, nr. 3, p.23

5 Rechtbank Arnhem 27 juni 2007, V-N 2008 / 11.15

6 Hof Den Bosch 29 april 2010, V-N 2010 / 34.10

7 HR 10 juni 2011, BNB 2011/221

15

4.2 Fiscale literatuur

De heren S.A.W.J. Strik en J.L. van der Streek stellen dat artikel 15aj lid 3 van de Wet VPB een geobjectiveerde benadering ten grondslag ligt. Dat wil zeggen dat bij liquidatie binnen 6,5 jaar 15aj, lid 3, altijd van toepassing is. Ook al ontbreekt de verwachting van liquidatie op het tijdstip van ontvoeging. De heer Geesink gaat mee met deze objectieve benadering.8 Hij verwijst naar artikel 8, lid 4 Wet VPB. In dit artikel staat een beperking voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling, deze is niet van toepassing 6 jaar na ontvoeging. De objectieve benadering wordt weerlegd door I.M. Koopman. Zij stelt dat er juist een subjectieve benadering ten grondslag ligt. “Aangezien artikel 15aj, lid 3, Wet VPB een anti-misbruikkarakter heeft, kan worden betoogd dat op het moment van ontvoeging in ieder geval de intentie tot liquidatie moet bestaan.”9 Met een anti-misbruikkarakter wordt in dit geval bedoelt dat er door dit artikel geen geld of goederen zonder vergoeding overgaan naar een andere BV. De heren Sillevis en De Vries gaan mee met de subjectieve benadering, op grond van het anti-misbruikkarakter.10

De projectgroep Herziening fiscale eenheid in de VPB heeft dit onderwerp ook belicht. De projectgroep stelt dat er een oorzakelijk verband moet zijn tussen de ontvoeging en de liquidatie.11 Hiervan is in ieder geval sprake in de situatie dat liquidatie van de dochtermaatschappij bij ontvoeging onvermijdelijk is.

4.3 Deelconclusie

In de fiscale literatuur is er geen duidelijkheid of artikel 15aj lid 3 Wet VPB subjectief of objectief opgevat moet worden. Maar gezien het anti-misbruikkarakter van het betreffende lid, lijkt de subjectieve benadering het meest fiscaal verantwoord. Hierdoor worden ondernemingen niet onterecht benadeeld omdat ze binnen 6,5 jaar na ontvoeging liquideren, ookal viel het niet te voorzien op het moment van ontvoeging. Door de subjectieve benadering worden alleen ondernemingen benadeeld die een dochter ontvoegen en daardoor een fiscaal voordeel willen halen.

8 Weekblad Fiscaal Recht, 2004/137

9 Fiscaal Praktijkblad, 2006/16, p. 21

10 Cursus Belastingrecht deel 4, 25 april 2010, hoofdstuk 2.9.6.F.d2.II

11 Rapport Fiscale eenheid in de VPB, 22 november 2004, p. 116

16

Van Dale:

fail·lis·se·ment het; o -en

toestand van een schuldenaar die

niet in staat is aan zijn

verplichtingen te voldoen, terwijl

gerechtelijk beslag gelegd is op

het hele vermogen

5. Procedure bij faillissement Bij een faillissement komen fiscaalrechtelijk en civielrechtelijk een aantal zaken kijken. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de procedure bij een faillissement bij ondernemingen. Tevens worden de verschillende manieren waarop een faillissement kan eindigen besproken. Een faillissement betekent dat de rechtbank vaststelt dat de schulden niet meer betaald kunnen worden. Het faillissement is een algemeen beslag op alle bezittingen en inkomsten. Als het faillissement is uitgesproken, kan de belanghebbende niet meer over zijn bezittingen en inkomsten beschikken. De rechtbank benoemt een curator die het faillissement zal afwikkelen. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 15aj lid 3 Wet VPB zijn de termen ‘faillissement’ en ‘liquidatie’ ten onrechte door elkaar heen gebruikt. Deze termen worden door de rechter gelijk gesteld in een arrest uit 2010.12 Dit geldt alleen voor faillissement en liquidatie met betrekking tot ontvoeging uit een fiscale eenheid. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de algemene procedure van een faillissement. Verder worden de drie manieren waarop een faillissement kan worden beëindigd besproken.

5.1 Algemene procedure

De belanghebbende of een schuldeiser van de belanghebbende verzoeken bij de Rechtbank om de belanghebbende in staat van faillissement te stellen. Indien de belanghebbende één of meer schuldeisers niet betaalt, wordt de belanghebbende in staat van faillissement verklaard. De belanghebbende heeft vervolgens 8 dagen om in hoger beroep te gaan tegen deze uitspraak. Indien het faillissement bij verstek wordt uitgesproken heeft de belanghebbende 14 dagen het recht van verzet. De belanghebbende kan gebruik maken van zijn recht door, via een advocaat, een verzoekschrift in te dienen. Na de uitspraak van het faillissement ligt er een beslag op het vermogen van de schuldenaar. De rechtbank stelt een curator en een rechter-commissaris aan. De curator is verantwoordelijk voor het beheer en de vereffening van de boedel. De rechter-commissaris houdt toezicht op het beheer en de vereffening van de boedel. In de eerste plaats verricht de curator zijn taak ten behoeve van de schuldeisers. De curator dient echter ook rekening te houden met belangen van maatschappelijke aard zoals continuïteit van de onderneming en werkgelegenheid. Een faillissement kan op drie manieren worden beëindigd: - opheffing door gebrek aan baten; - het verbindend worden van de slotuitdelingslijst; - homologatie van een akkoord.

12

Hof Den Bosch 29 april 2010, V-N 2010 / 34.10

17

5.2 Opheffing wegens gebrek aan baten

Dit is wellicht de minst abstracte van de 3 vormen. Volgens artikel 16 lid 1 van de Fw kan het faillissement worden opgeheven als er niet voldoende baten zijn voor de voldoening van de faillissementskosten en de overige boedelschulden. In de praktijk speelt echter vaak de ‘oneigenlijke opheffing’. Bij oneigenlijke opheffing wordt het faillissement ook opgeheven indien de activa niet voldoende zijn om de faillissementskosten en tevens de vorderingen van de Belastingdienst te betalen.13 Na 2002 is de oneigenlijke opheffing nader gespecificeerd in de Fw, de zogenoemde vereenvoudigde afwikkeling. Het eenvoudige is dat er geen commissie van schuldeisers moet worden gehoord. Het horen van een commissie zou de procedure van het faillissement ophouden en de kosten opdrijven. Volgens artikel 2:19, lid 2, onderdeel c van het BW wordt de rechtspersoon van rechtswege ontbonden wegens de toestand van de boedel. Het gevolg is dat de rechtspersoon ophoudt te bestaan.

5.3 Het verbindend worden van de slotuitdelingslijst

Deze wijze van faillissementsbeeïndiging is aan de orde als er op de verificatievergadering geen akkoord is gesloten. De boedel verkeert dan in staat van insolventie. Hetgeen betekent volgens artikel 2:19, lid 2, onderdeel c, BW betekent dat de rechtspersoon van rechtswege wordt ontbonden. Hierna vindt op grond van artikel 175 Fw vereffening van de boedel plaats. Het verbindend worden van de slotuitdelingslijst is het sluitstuk van de vereenvoudigde afwikkeling. Nadat aannemelijk is dat de overige vorderingen niet meer kunnen worden voldaan wordt de boedel vereffend.

5.4 Homologatie van een akkoord

Deze vorm van faillissementsbeëindiging is geregeld in artikel 161 Fw. Bij deze faillissementsbeëindiging zijn geen nadere vereisten opgesteld. Voor de aanvaarding van een akkoord is instemming van de meerderheid van de concurrente schuldeisers nodig. In 2004 is de meerderheidseis gewijzigd. De rechter-commissaris kan op verzoek van de schuldenaar of de curator het akkoord goedkeuren. De faillissementswet gaat ervan uit dat concurrente schuldeisers volledig kunnen worden voldaan, deze mogen daarom niet meestemmen over het akkoord. Er zijn echter gevallen dat ook de concurrente schuldeisers niet voldaan kunnen worden. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is een uitspraak uit het jaar 2000. Na het aanvaarden van het akkoord konden alleen de faillissementskosten en het salaris van de curator betaald worden.14 Een voorbeeld van een akkoord is het percentageakkoord. Het percentageakkoord houdt in dat de schuldenaar een bepaald percentage van de schuldvordering aanbiedt aan de schuldeiser. Het faillissement eindigt zodra het akkoord onherroepelijk is.

13

Kamerstukken 27 199, nr. 3, p. 2 14

Rechtbank Dordrecht, 16 februari 2000, NJK 2000, 37

18

De resterende schuld wordt kwijtgescholden. De rechtbank kan een akkoord afkeuren volgens 153 lid 2 Fw. De rechtbank kan een akkoord afkeuren om vier redenen. Ten eerste kan dat omdat de boedel meer waard zou zijn dan bedongen in het akkoord. Ten tweede kan een akkoord afgekeurd worden omdat de nakoming niet genoeg gegarandeerd is. Ten derde omdat bij het akkoord een of meer schuldeisers onterecht wordt bevoordeeld. Tot slot kan het akkoord afgekeurd worden als de curator niet zijn instemming geeft. De rechter kan echter dit voor hem doen als het akkoord de financiële belangen van de schuldeisers niet aantast. In lid 3 van artikel 153 Fw wordt rechter meer vrijheid gegeven in het afkeuren van een akkoord. Lid 3 stelt dat de rechter ook op ‘andere gronden en ook ambsthalve de homologatie kan weigeren.’15 Bij deze faillissementsbeëindiging wordt de rechtspersoon niet van rechtswege ontbonden.

5.5 Deelconclusie

Indien een onderneming haar schulden niet kan betalen, kan zijzelf of een schuldeiser het faillissement aanvragen. Nadat het faillissement is uitgesproken heeft de failliet verklaarde onderneming geen beschikking meer over de boedel. De curator beschikt over de boedel en zal deze proberen te verevenen met de schulden. Een faillissement kan op drie manieren eindigen. Ten eerste is er de beëindiging van het faillissement wegens gebrek aan baten. Bij een faillissement dat eindigt wegens gebrek aan baten zijn er te weinig baten om de faillissementskosten te voldoen. Hierbij wordt de rechtspersoon ontbonden. Ten tweede is er de beëindiging van het faillissement door het definitief worden van de slotuitdelingslijst. Bij het definitief worden van de slotuitdelingslijst wordt de boedel te gelde gemaakt om de schuldeisers te betalen. Dit gebeurt nadat de rechtspersoon is ontbonden. Ten derde is er de beëindiging van het faillissement door homologatie van een akkoord. Bij deze vorm van faillissementsbeeindiging worden de schuldeisers een akkoord aangeboden met betrekking tot het voldoen van de schulden. Een voorbeeld van een akkoord is het percentageakkoord, hierbij wordt een percentage van de schulden voldaan. Bij deze wijze van het beëindigen van een faillissement wordt de rechtspersoon niet ontbonden.

15

Faillissementswet Artikel 153, lid 3

19

6. Fiscale gevolgen van faillissement in het algemeen In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op het faillissement van een onderneming. Bij het failliet gaan van een onderneming staat, in de Wet VPB, de vrijvalwinst centraal. Voor de Wet VPB heeft een faillissement gevolgen voor de schulden en de fiscale reserves. De hoofdregel betreffende de fiscale reserves is dat de fiscale reserves vrijvallen in de winst. Dit blijkt uit artikel 3.8 Wet IB. Een reserve is immers een deel van de winst dat is gereserveerd voor een latere uitgave. Nu die uitgave zich niet voordoet moet de winst alsnog genomen worden. Met fiscale reserves worden de herinvesteringsreserve, egalisatiereserve en oudedagsreserve bedoelt. De winstreserve is geen reserve in de zin van artikel 3.53 Wet IB. In geval van de schulden kan er onderscheid gemaakt worden tussen een faillissement dat eindigt door gebrek aan baten en wegens het verbindend worden van een slotuitdelingslijst enerzijds en een faillissement dat eindigt wegens de homologatie van een akkoord anderzijds.

6.1 Faillissement dat eindigt door gebrek aan baten of het definitief worden van de slotuitdelingslijst

Met betrekking tot een faillissement dat eindigt wegens gebrek aan baten of het definitief worden van de slotuitdelingslijst is veel jurisprudentie. De belangrijkste en meest invloedrijke jurisprudentie zijn de Fokker arresten.

6.1.1 Fokker I Tot 1 januari 1996 vormden moeder Fokker Aviation BV (hierna: Aviation) en Fokker Aircraft BV (hierna: Aircraft) een fiscale eenheid voor de VPB. Op 15 maart 1996 werden Aircraft en Aviation failliet verklaard. Op 31 december 1996 zijn de aandelen van Aircraft verkocht aan Fokker Integrator BV. Door deze verkoop wordt de fiscale eenheid tussen Aircraft en Avation verbroken in gevolge artikel 15, lid 1 VPB. Op 5 maart 1998 is er definitief geen akkoord bereikt op de verificatievergaderingen. Volgens artikel 173 Fw verkeerd de boedel nu in staat van insolventie. Dit betekend dat de curator de boedel te gelde zal maken om de schulden af te betalen. Op 31 december 1998 bedroegen de concurrente schulden 1,273 miljard Gulden en de achtergestelde schulden 4,563 miljard Gulden. De Inspecteur laat de onbetaalde schulden belast vrijvallen in de winst, hierdoor werd het belastbare bedrag voor 1998 gesteld op 400 miljoen Gulden, voor Aircraft. Voor het Hof was in geschil op welk moment de schulden vrij vallen. Volgens het realiteitsbeginsel van het goed koopmansgebruik van artikel 3.25 Wet IB is er pas sprake van een vrijval van schuld op het moment dat de slotuitdelingslijst definitief is, aldus de Hoge Raad.16 Omdat het behaalde voordeel nog niet vaststond mocht er nog geen winst genomen worden. Het voordeel staat pas vast na het definitief worden van de slotuitdelingslijst. De slotuitdelingslijst was op 31 december 1998 nog niet definitief. De vrijvalwinst moet genomen worden 1999 respectievelijk 2000, niet 1998.

16

HR 14 juni 2000, BNB 2000/269

20

6.1.2 Fokker II In Fokker I bleef de vraag, óf er een te belasten voordeel behaald werd, onbeantwoord. Na het definitief worden van de slotuitdelingslijst heeft de curator de onroerende zaken verkocht en is een achtergestelde schuld aan FAD BV kwijtgescholden. De Hoge Raad oordeelde dat er geen vrijvalwinst is gerealiseerd vóór 31 december 1998. Per 31 december 1999 stonden er nog een aantal schulden op de balans. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat deze schulden pas vrijvallen als zo goed als zeker is dat deze niet worden betaald. Het is nog onbekend in welke mate de schulden niet betaald kunnen worden. Ook omdat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de baten nog onvoldoende vast staan. Hieruit concludeert de Hoge Raad dat een faillissement niet per definitie gepaard gaat met een vrijval van de schuldenlast.17 6.1.3 Conclusie Uit de jurisprudentie is af te leiden dat doorgaans de onbetaald gebleven schulden niet vrijvallen in de winst.18 Onder omstandigheden dient dit wel te gebeuren. Een omstandigheid die in de jurisprudentie genoemd wordt is het voortbestaan van de fiscale eenheid terwijl de dochtermaatschappij wordt ontbonden.19 Het moment waarop de schulden vrijvallen wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik bepaald dat een voordeel pas genoten mag worden pas als deze is ontvangen. Pas op het moment dat het faillissement wordt beëindigt en de maatschappij van rechtswege wordt ontbonden, ontstaat een voordeel. De fiscale eenheid wordt bevrijd van de schulden van de dochter.20

6.2 Faillissement dat eindigt door homologatie van een akkoord

Voor een vrijgevallen schuld bij een beëindiging van faillissement door homologatie van een akkoord kan de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing zijn.21 Als een schuldeiser zijn vordering kwijtscheldt ontstaat er een voordeel voor de schuldenaar. Dit voordeel is vrijgesteld van de winst voor zover dit voordeel de verliezen, alsmede de te verrekenen verliezen, overtreft. Om voor de kwijtscheldingsvrijstelling in aanmerking te komen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het moet gaan om een kwijtschelding door een zakelijk handelende crediteur.22 De crediteur moet zich bewust zijn dat pogingen tot inning vruchteloos zouden zijn of onaanvaardbaar. Bij homologatie van een akkoord wordt de rechtspersoon niet ontbonden. In het geval dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is, wordt een belaste winst behaald. Om de winst buiten de fiscale eenheid te laten vallen kan de maatschappij ontvoegd worden, hiertegen waakt echter artikel 15aj, lid 3 Wet VPB.

17

HR 18 oktober 2002, BNB 2003/44 18

HR 14 oktober 1992, BNB 1992/392 19

Rechtbank Breda 25 juni 2008, V-N 2009 / 59.13 20

HR 10 september 2010, BNB 2010/308 21

HR 26 november 1980, BNB 1981/4 22

HR 5 april 1995, BNB 1995/219

21

6.3 Deelconclusie

De fiscale gevolgen van een faillissement vallen op te delen in twee groepen. Ten eerste de groep met faillissementen die eindigen door gebrek aan baten of het definitief worden van de slotuitdelingslijst. Ten tweede is er de groep met faillissementen dat eindigt door een akkoord. Bij de eerste groep valt te concluderen dat de vrijgevallen schulden doorgaans niet in de winst vallen. Uit de jurisprudentie blijkt echter dat dit soms toch het geval kan zijn. Een geval waarbij dit speelt is dat de fiscale eenheid blijft voort bestaan. Goed koopmansgebruik bepaald dat dit voordeel pas mag worden genoten als het daadwerkelijk is ontvangen. In de tweede groep kunnen de vrijgevallen schulden in de winst vallen. Indien de kwijtscheldingswinst niet van toepassing is vallen de schulden vrij in de winst. Bij homologatie van een akkoord wordt de rechtspersoon niet ontbonden.

22

7. Uitwerking casus Door de informatie uit de voorgaande hoofdstukken in acht te nemen wordt hier een antwoord op de hoofdvraag gevormd.

7.1 Beëindiging van het faillissement

Het faillissement wordt beëindigd door gebrek aan baten. De rechtspersoon wordt ontbonden op grond van 2:19, lid 2, onderdeel c van het BW. De fiscale eenheid blijft echter voortbestaan. Hierdoor is er toch sprake van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering.

7.2 In zicht van liquidatie

Een belangrijk twistpunt is of er sprake is van ‘in zicht van’ liquidatie. De ontvoeging geschiedde op 26 juni 2009. Het faillissement werd beëindigd op 8 juni 2010. 7.2.1 Objectieve benadering De objectieve benadering wil zeggen dat artikel 15aj, lid 3 van toepassing is indien het faillissement binnen 6,5 jaar van ontvoeging plaatsvindt. De periode tussen de ontvoeging en het beëindigen van het faillissement valt binnen 6,5 jaar. Volgens de objectieve benadering zal 15aj lid 3 van toepassing zijn. 7.2.2 Subjectieve benadering De subjectieve benadering wil zeggen dat artikel 15aj, lid 3 van toepassing is indien er sprake is van een redelijke verwachting van faillissement ten tijde van de ontvoeging. Indicaties dat een faillissement op korte termijn is te verwachten zijn in casu:

- een negatief eigen vermogen; - verliezen van € 300.000 in 2007, € 200.000 in 2008 en € 200.000 in

2009; - schuldenlast eind 2009 van € 1.270.000 (zie bijlage 2); - er is geen weerstand geboden tegen het faillissement.

Of er rekening is gehouden met continuïteit blijkt niet uit de jaarrekening. Maar door de hoge schuldenlast en aanhoudende verliezen was redelijkerwijs in te zien dat de onderneming op korte termijn na ontvoeging failliet zou gaan. Dus ook bij de subjectieve benadering is er sprake van ‘in zicht van liquidatie’ en is artikel 15aj, lid 3 van toepassing.

23

7.3 Uitwerking artikel 15aj, lid 3

Nadat er in de voorgaande paragrafen is vastgesteld dat artikel 15aj, lid 3 in werking treedt volgt hier de uitwerking. De winst van de fiscale eenheid moet worden verhoogd met het bedrag van de onbetaald gebleven externe schulden. De winst na verliesverrekening valt in de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, lid 1, sub a Wet IB. De beperking op de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 8, lid 4 Wet VPB is niet van toepassing. Deze beperking heeft betrekking tot onderlinge schulden binnen een fiscale eenheid, in de casus is hier geen sprake van. 7.3.1 Cijfermatige uitwerking Aangegeven jaarwinst: € -200.000 Correctie: € 1.270.000 + Jaarwinst na correctie: € 1.070.000 Openstaande verliezen: € 500.000- Kwijtscheldingswinstvrijstelling € 570.000- Belastbaar bedrag: € 0 7.3.2 Fiscale gevolgen op de lange termijn Op de lange termijn heeft deze correctie grote gevolgen. De verliezen van de fiscale eenheid zijn weg. Hierdoor zijn er geen verliezen om toekomstige winsten mee te compenseren.

24

Literatuurlijst

Boeken:

Arendonk, H.P.A.M. van, Wegwijs in de Inkomstenbelasting, 1 augustus 2011, hoofdstuk 3.4.3.3 Avoird, W.J. van der, Rapport Herinvesteringsreserve, 15 februari 2007, hoofdstuk 13.5 Bouwman, J.N., Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, 1 augustus 2011, hoofdstuk 8 Geppaart, Ch.P.A., Belastingwetten 2011 Mobach, H.; Sillevis, L.W.; Vries, N.H., de, Cursus Belastingrecht deel 1, 1 september 2001, hoofdstuk 2.3.3.C,e.5 Sillevis, L.W.; Vries, H.H., de, Cursus Belastingrecht deel 4, 25 april 2010, hoofdstuk 2.9.6.F.d2.II Zeldenrust, M., Rapport Fiscale eenheid in de VPB, 22 november 2004, hoofdstuk 10.5

25

Artikelen:

Egelie, W.F.E.M., “Faillissement binnen en buiten fiscale eenheid: wel of geen fiscaal relevante vermogensvermeerdering?”, NTFR Beschouwingen, 10 september 2010 Geesink, A.G., “Het labyrint van een faillerende fiscale-eenheidsdochter”, Weekblad voor Fiscaal Recht, 1 januari 2004 Kluwer, “Aantekening 5.2 In het zicht van liquidatie bij: Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Artikel 15aj”, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting 2 Kluwer, “Aantekening 7.52.1 Homologatie van een akkoord bij: Algemene wet bestuursrecht, Artikel 4:124”, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet Kluwer, “Failliet Fokker realiseert geen belaste vrijvalwinst”, Belastingadvies, 18 oktober 2002, 2002/4.7

Koopman, I.M., “Fiscale eenheid en faillissement”, Fiscaal Praktijkblad, 10 oktober 2006, pagina 18

Pijnenburg, P., “Enige aspecten van kwijtschelding en faillissement in samenhang met (het herziene regime van) de fiscale eenheid”, Weekblad voor Fiscaal Recht, 1 januari 2002 Strik, S.A.W.J. en Streek, J.L. van der, “Een noodlijdende dochtermaatschappij in een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting”, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 3 oktober 2004 Thijssen, J.B., “Artikel 15aj wet VPB 1969 Bepalingen bij verbreking fiscale eenheid”, NDFR, 11 augustus 2011, commentaar

Internet:

www.belastingdienst.nl/zakelijk/ondernemen_stoppen/ondernemen_stoppen-02.html, 12 oktober 2011 www.boutoveres.nl/rechtsgebieden/insolventierecht/algemene-informatie-faillissementen, 7 december 2011 www.rechtspraak.nl/Organisatie/Rechtbanken/Groningen/OverDeRechtbank/rechtsgebieden/Pages/Civiel.aspx, 14 oktober 2011, 7 december 2011 www.vandale.nl/vandale/zoekService.do?selectedDictionary=nn&selectedDictionaryName=Nederlands&searchQuery=faillissement, 10 oktober 2011 www.kvk.nl/ondernemen/faillissement/hoe-verloopt-een-faillissement/einde-van-het-faillissement/

26

Bijlage 1: lijst van afkortingen

Wet IB: Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet VPB: Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 BW: Burgerlijk Wetboek Fw: Faillissementswet 1893 HR: Hoge Raad

27

Bijlage 2: balans 2008 en 2009

Voorraden € 300.000 Aandelen kapitaal € 18.000

Vorderingen € 400.000 Winstreserves € 300.000-

Bank € 1.000 Schulden aan derden € 1.019.000

€ 701.000 € 701.000

31-12-2008

Voorraden € 400.000 Aandelen kapitaal € 18.000

Vorderingen € 350.000 Winstreserves € 500.000-

Bank € 2.000 Schulden aan derden € 1.270.000

€ 752.000 € 752.000

31-12-2009