Staatssteun bij Starbucks en de invloed van de ...

1

Universiteit van Amsterdam

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Staatssteun bij Starbucks en de invloed

van de voorgestelde

transparantiemaatregelen

Masterscriptie

Fiscale Economie

Auteur: Danella Bos

Studentnummer: 10359443

Begeleider: drs. H.A. Vollebregt

Studiejaar: 2016-2017

2

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Danella Bos, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige

verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik

geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden

genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het

inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

3

Inhoudsopgave

Inleiding…………………………………………………………………………. 6

1.1 Aanleiding van het onderzoek……………………………………………….. 6

1.2 Probleemstelling.…………………………………………………………...... 8

1.3 Onderzoeksopzet…………………………………………………………….. 9

Advance pricing agreements………………………………………………........ 10

2.1 Inleiding…………………………………………………………………........ 10

2.2 Het arm's-lengthbeginsel………………………………………………....….. 10

2.2.1 arm's-lengthbeginsel………………………………………..….….... 10

2.2.2 Kritiek arm's-lengthbeginsel…………………………......……..….. 11

2.3 Advance pricing agreements …………………………………………....….... 12

2.3.1 Advance pricing agreements…………………………………....….. 12

2.3.2 Voordelen…………………………………………………….…...... 13

2.3.3 Nadelen………………………………………………………....….. 14

2.4 Deelconclusie……………………………………………….…………….….. 15

Verboden staatssteun……………………………………………….….........….. 17

3.1 Inleiding……………………………………………………...……….…........ 17

3.2 Europese staatssteunwetgeving………………………………...….…...…...... 17

3.2.1 Definitie verboden staatssteun……………………………...……..... 17

3.2.2 Voorwaarden………………………………………….…...………... 18

3.2.2.1 Voordeel…………………………………….…….………. 18

3.2.2.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd.... 19

3.2.2.3 Mededinging dreigen te vervalsen………………...........… 19

3.2.2.4 Ongunstige beïnvloeding handelsverkeer lidstaten…......... 20

3.2.2.5 Selectiviteitseis……………………………………......….. 20

3.3 Uitzonderingen………………………………………………………….…..... 21

3.4 Verboden staatssteun bij advance pricing agreements…………..……….…... 22

3.4.1 Inleiding………………………………………………….…….….... 22

3.4.2 Voordeel………………………………………………….…….….... 22

3.4.3 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd…..….…… 23

4

3.4.4 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding

handelsverkeer………………………………………….....…….... 23

3.4.5 Selectiviteitseis…………………………………………….…..…… 23

3.5 Deelconclusie………………………………………………………...………. 24

Case study: Starbucks Manufacturing B.V. …………………..…………….... 26

4.1 Inleiding……………………………………………………………..……...... 26

4.2 De advance pricing agreement van Starbucks……..…….…………….….…. 26

4.3 Staatssteunbeslissing van de Europese Commissie.……….……………..….. 29

4.3.1 Voordeel…….……….……….……….……….……….……....….... 29

4.3.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd……....…... 29

4.3.3 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding

handelsverkeer…….……….……….……….……….……..…...…. 29

4.3.4 Selectiviteitseis…….……….……….……….……….…….….…... 30

4.3.4.1 Bepaling referentiestelsel…….……….……….….….…... 30

4.3.4.2 Afwijking maatregel van het referentiestelsel…….....….... 30

4.3.4.2.1 Royaltybetalingen…….……….……….…..…… 32

4.3.4.2.2 Inkoopprijs groene bonen…….……….….......… 32

4.3.4.2.3 Minst complexe functie…….……….……........... 33

4.3.4.2.4 Winstniveau-indicator…….……….……….…… 33

4.4 Beoordeling…….……….……………………………...………….................. 34

4.4.1 Discussie…….……….……….……….……….……….…….......... 34

4.4.2 Keuze referentiestelsel…….……….……….……….………..…..... 35

4.4.3 Europees arm's-lengthbeginsel…….……….……….……….……... 35

4.4.4 Geen corresponderende belastingheffing…….……….……….….... 36

4.4.5 Kiezen van een verrekenprijsmethode…….……….………....…..... 37

4.4.6 De arm's-lengthbeloning…….…….…….…….…….…….…….…. 39

4.4.7 Royaltybetalingen…….……….……….……….……….………..... 40

4.4.8 Inkoopprijs groene bonen…….……….……….……….……...…… 40

4.4.9 De onderneming met de minst complexe functie…….…......……… 41

4.4.10 Winstniveau-indicator.……….……….……….…..….……….…... 42

4.5 Deelconclusie…………………………………………....………………...…. 43

5

Transparantie………………………………………………………………........ 45

5.1 Inleiding…………………………………………………………………….... 45

5.2 Transparantiemaatregelen…………………………………………….……… 45

5.2.1 Uitwisselen van advance pricing agreements……………………… 45

5.2.2 Openbare publicatie advance pricing agreements………………….. 47

5.3 Invloed op de praktijk van advance pricing agreements………..…………… 47

5.3.1 Uitwisselen van advance pricing agreements………………………. 47

5.3.1.1 Controle door de Europese Commissie…………………... 47

5.3.1.2 Sociale controle………………………………………….... 48

5.3.1.3 Advance pricing agreements met (verboden) staatssteun… 49

5.3.2 Openbare publicatie advance pricing agreements………………….. 50

5.4 Deelconclusie……………………………………………………………….... 50

Conclusie………………………………………………………....……………… 52

6.1 Beantwoording deelvragen…………………………………………………… 52

6.1.1 Wat zijn advance pricing agreements?……………………………… 52

6.1.2 Wanneer is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese

staatssteunwetgeving?…………………………………….……………… 53

6.1.3 Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V.

een juiste beslissing gemaakt?…………………………….……………… 53

6.1.4 Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun

bij advance pricing agreements?………………………….……………… 54

6.2 Beantwoording centrale vraag………………………………...…………… 55

Literatuurlijst………………………………………………………...…………. 57

6

1. Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

De Europese Commissie is een grootschalig onderzoek begonnen naar (agressieve) tax planning

door multinationals.1 Door gebruik te maken van technische details uit belastingwetgeving van

individuele landen kunnen multinationals hun belastingdruk verlagen. Dit leidt tot grondslagerosie2

waardoor eerlijke concurrentie en eerlijke lastenverdeling op het gebied van belastingen worden

aangetast.3

Het onderzoek van de Europese Commissie richt zich ook op tax rulings van Europese

lidstaten.4 Dit zijn afspraken tussen een onderneming en de overheid waarin wordt vastgelegd wat

de fiscale gevolgen zijn van een (voorgenomen) rechtshandeling van een onderneming.5 Het doel

van deze afspraken is om vooraf rechtszekerheid te geven aan belastingplichtigen.6 De Nederlandse

belastingdienst beoogt deze afspraken te maken binnen de kaders van de weten regelgeving, beleid

en jurisprudentie.7 Wanneer tax rulings specifiek over de verrekenprijsproblematiek van

ondernemingen gaan, worden zij advance pricing agreements (hierna: APA's) genoemd.8 In deze

scriptie ligt de nadruk op APA's.

Het onderzoek van de Europese Commissie richt zich onder andere op de vraag of Europese

lidstaten door middel van tax rulings of APA's ondernemingen bevoordelen. Dit zou

verboden, fiscale staatssteun met zich meebrengen: een overheidsorgaan geeft aan een onderneming

een gunstige en selectieve behandeling waardoor die onderneming een betere financiële positie

1 Europese Commissie (2014). Staatssteun: Commissie begint onderzoek naar verrekenprijsregelingen in de

vennootschapsbelasting voor Apple (Ierland), Starbucks (Nederland) en Fiat Finance and Trade (Luxemburg),

11 juni 2014.



11 juni 2014.

3 Europese Commissie. Persbericht: Strijd tegen ontwijking van vennootschapsbelasting: Commissie presenteert

pakket fiscale transparantiemaatregelen. 18 maart 2015.



11 juni 2014.

5 Staatssecretaris van Financiën. Verslag van een schriftelijk overleg betreffende vragen die de Europese Commissie

aan Nederland, Ierland en Luxemburg zou hebben over belastingafspraken die zouden worden gemaakt met grote

multinationals. AFP 2014/127, 18 februari 2014







8 Staatssecretaris van Financiën. Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in Nederland.

nr. 275005. Vergaderjaar 2000-2001, 20 november 2000

7

verkrijgt ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen.9

De huidige aandacht van de Europese Commissie op de tax ruling-praktijk van lidstaten

brengt de rechtszekerheid hiervan in het geding. De Europese Commissie heeft inmiddels

aangegeven dat zij de APA verstrekt door de Nederlandse belastingdienst aan Starbucks

Manufacturing B.V. aanmerkt als verboden staatssteun.10

Het kabinet deelt deze mening niet en is

tegen deze beslissing in beroep gegaan. Zo wil zij voorkomen dat er rechtsonzekerheid ontstaat over

de toe te passen regels.11

Naast de Europese Commissie houdt ook de Organisatie voor Economische Samenwerking

en Ontwikkeling (hierna: OESO) zich actief bezig met het tegengaan van grondslagerosie. De

OESO is een samenwerkingsverband tussen 35 Europese, Amerikaanse en Aziatische landen die

zich richten op economische ontwikkeling.12

Zowel de Europese Commissie als de OESO willen de

tax ruling-praktijk transparanter maken. Dit willen zij doen door de betrokken landen onderling

automatisch gegevens te laten uitwisselen met betrekking tot tax rulings en APA's.13

14

Meer

transparantie moet er volgens de Europese Commissie aan bijdragen dat de kans kleiner wordt dat

een Europese belastingdienst selectieve behandelingen aan ondernemingen geeft. Dit komt doordat

belastingdiensten van andere landen de tax rulings en APA's zouden kunnen controleren.15

Deze scriptie is relevant op wetenschappelijk gebied. Er zijn artikelen verschenen over

staatssteun van APA's, maar deze zijn veelal beknopt. Daarnaast gaan deze artikelen niet in op de

recent voorgestelde transparantiemaatregelen. Het is van belang een compleet overzicht te hebben

over in welke situaties een APA als staatssteun kwalificeert en in hoeverre er vertrouwd kan worden

op de APA's. Tevens is het belangrijk te onderzoeken of de uitwisseling van APA's inderdaad de

kans op een selectieve fiscale behandeling van ondernemingen zal verkleinen.

Bovendien is deze scriptie maatschappelijk relevant door de actualiteit van de discussie over

APA's en belastingontwijking door multinationals. Deze problematiek is de afgelopen tijd

veelvuldig in de politiek en de media aan bod gekomen: multinationals zouden er alles aan doen om

zo min mogelijk belasting te betalen, terwijl de burger wel zijn belasting afdraagt.16

Tevens ligt de

9 Dictorate-General for Competition (2016). DG Competition working paper on state aid and tax rulings.

3 juni 2016

10 Case nummer SA.38374

11 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80, 2 februari 2016

12 OECD (2016). Members and partners.

13 European Commission (2015). Proposal for a council directive: amending Directive 2011/16/EU as regards

mandatory automatic exchange of information in the field of taxation.

14 OECD (2015). Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and

Substance, Action 5 - 2015 Final Report



16 Voor de publieke belangstelling, zie bijvoorbeeld de Volkskrant 'Ik hoop dat multinationals na vandaag geen nacht

meer rustig slapen', 3 maart 2015.

8

maatschappelijke relevantie van dit onderzoek in de huidige rechtsonzekerheid over de

betrouwbaarheid van APA's. De staatssecretaris van Financiën heeft onlangs nog benadrukt dat tax

rulings en APA's een van de kernpunten zijn van het Nederlandse vestigingsklimaat.17

De huidige

rechtsonzekerheid is slecht voor dit vestigingsklimaat.18

1.2 Probleemstelling

APA's dienen om vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale gevolgen van een (voorgenomen)

rechtshandeling van ondernemingen op het gebied van transfer pricing.19

In deze scriptie staat de

volgende vraag centraal:

Moet de Nederlandse APA-praktijk worden aangepast om de kans op verboden staatssteun

bij APA's te verkleinen? Zo ja, kan een transparantere APA-praktijk hieraan bijdragen?

Om een antwoord op deze centrale vraag te formuleren, worden de volgende deelvragen in deze

scriptie beantwoord:

Wat zijn advance pricing agreements?

Wanneer is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?

Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste beslissing

gemaakt?

Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun bij advance pricing

agreements?

Het eindproduct van deze scriptie levert een overzicht in hoeverre sprake kan zijn van staatssteun

bij APA's. Tevens wordt uiteengezet of een transparantere APA-praktijk kan bijdragen aan meer

rechtszekerheid op dit gebied.

17 Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks. AFP2016/80,

2 februari 2016

18 P. Wattel (2015). Tax Transparency? Nederlands Juristenblad 2015/959




9

1.3 Onderzoeksopzet

Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek wordt geïdentificeerd of er een mogelijkheid is

tot staatssteun binnen de Nederlandse APA-praktijk en in hoeverre transparantie een verbetering van

de rechtszekerheid kan zijn. In elk van de hoofdstukken staat een deelvraag uit paragraaf 1.2

centraal. Deze deelvragen worden beantwoord door middel van wetenschappelijke bronnen,

jurisprudentie en Kamerstukken.

In het tweede hoofdstuk wordt een beeld gevormd van de huidige APA-praktijk in

Nederland. Het derde hoofdstuk gaat in op de Europese staatssteunwetgeving. Tevens wordt in dit

hoofdstuk onderzocht wanneer een APA als verboden staatssteun kan kwalificeren. In het vierde

hoofdstuk wordt de theorie uit de twee voorgaande hoofdstukken toegepast op de praktijk door in te

gaan op de APA van Starbucks Manufacturing B.V. Onderzocht wordt of de Europese Commissie de

APA terecht als staatssteun kwalificeert, of dat het kabinet in de beroepsprocedure een reële kans

heeft om haar gelijk te behalen. Het vijfde hoofdstuk gaat in op de voorgestelde

transparantiemaatregelen met betrekking tot de rulingpraktijk van Europese lidstaten. In dit

hoofdstuk wordt met name bekeken of meer transparantie binnen de APA-praktijk de huidige

rechtsonzekerheid kan verkleinen. In de conclusie wordt een antwoord geformuleerd op de centrale

vraag. Dit wordt gedaan met behulp van de opgestelde deelvragen.

10

2. Advance pricing agreements

2.1 Inleiding

De OESO definieert een tax ruling als ‘any advice, information or undertaking provided by a tax

authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which

they are entitled to rely’.20 Op basis van de door de belastingplichtige aangedragen feiten en

omstandigheden kan de belastingdienst aangeven welk fiscaal standpunt zij inneemt bij de

beoordeling van de specifieke situatie.21 Zoals in de inleiding al beschreven is, is een advance

pricing agreement (hierna: APA) een tax ruling die ziet op de verrekenprijsproblematiek van

ondernemingen.22 Dit kan onder andere gaan over de vraag of de beloning van de transactie

voldoet aan het zogenoemde arm's-lengthbeginsel. De volgende vraag staat in dit hoofdstuk

centraal: Wat zijn advance pricing agreements?

In de tweede paragraaf wordt ingegaan op het arm's-lengthbeginsel en wordt beschreven

welke problemen het arm's-lengthbeginsel met zich meebrengt. In de derde paragraaf wordt

beschreven wat APA’s zijn en welke voor- en nadelen APA's met zich meebrengen. De laatste

paragraaf is de deelconclusie van dit hoofdstuk.

2.2 Het arm's-lengthbeginsel

2.2.1 Het arm's-lengthbeginsel

Het arm's-lengthbeginsel is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag en is verder

uitgewerkt in de OESO-richtlijnen. Het arm's-lengthbeginsel wordt gebruikt voor het bepalen van

de verrekenprijs. Echter, het bepalen van de verrekenprijs is geen exacte wetenschap.23

Het

arm's-lengthbeginsel houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen worden vergeleken

met transacties tussen onafhankelijke derden. Ondernemingen zijn met elkaar gelieerd indien een

onderneming, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel

in het kapitaal van een andere onderneming.24

Het arm's-lengthbeginsel wordt gezien als een


Substance, Action 5 - 2015 Final Report. p. 47

21 Breuer, A.C., Boer, J.P. & Douma, S.C.W. (2016). Uitwisseling van tax rulings. WFR 2016/50

22 Staatssecretaris van Financiën. Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in Nederland.


23 Verrekenprijsbesluit 2013

24 Artikel 9 OESO-modelverdrag en artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

11

gezaghebbend beginsel dat als leidraad wordt gebruikt in de internationale fiscale praktijk.25

Om te beoordelen of een transactie voldoet aan het arm's-lengthbeginsel, dient er een

vergelijkbaarheidsanalyse te worden uitgevoerd.26

Zowel de transactie als de voorwaarden moeten

vergelijkbaar zijn tussen gelieerde en ongelieerde ondernemingen.27

Aan de hand van deze

vergelijking wordt vastgesteld of gelieerde ondernemingen onderling zakelijk handelen.28

Per 1 januari 2002 is het arm's-lengthbeginsel opgenomen in de Nederlandse wet

vennootschapsbelasting in artikel 8b.29

Hoewel Nederland voor die tijd ook al het

arm's-lengthbeginsel toepaste, betekende dit een codificatie van de bestaande praktijk. De

codificatie moest effectief voorkomen dat er winstverschuivingen met een fiscaal oogmerk plaats

vonden.30

In de wetsgeschiedenis bij artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet

VPB) heeft de wetgever beoogd een 'zo groot mogelijke (redactionele) gelijkheid' na te streven met

artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Hiermee zou een goede aansluiting worden gewaarborgd bij

de internationale geldende praktijk, het OESO-commentaar en de OESO-richtlijnen.31

De

Staatssecretaris van Financiën ziet de OESO-richtlijnen bovendien als 'een passende uitleg en

verduidelijking' van het arm's-lengthbeginsel uit artikel 8b Wet VPB.32

2.2.2 Kritiek arm's-lengthbeginsel

Het arm's-lengthbeginsel is onderhevig aan kritiek, met name op het gebied van de

vergelijkbaarheid van de voorwaarden bij de transacties tussen ongelieerde partijen. Zo loopt men

bij het vergelijken van transacties aan tegen het probleem dat alle transacties uniek zijn en

informatie over de voorwaarden die ongelieerde partijen hanteren, niet beschikbaar zijn als publieke

informatie. De informatie die wel beschikbaar is, is bovendien vaak lastig te herleiden tot

transactieniveau. Daarbij komt dat steeds meer transacties plaatsvinden tussen gelieerde

ondernemingen, waardoor het aantal vergelijkbare transacties tussen ongelieerde ondernemingen

steeds schaarser wordt.33

Behalve kritiek op het vinden van vergelijkbare transacties, is er ook veel kritiek op de vraag

of transacties tussen gelieerde en ongelieerde ondernemingen wel vergelijkbaar zijn. Multinationale

ondernemingen behalen bijvoorbeeld schaal- en synergievoordelen. Hierdoor lijken transacties

25 Van Egdom (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Derde (herziene) druk.

Kluwer. P. 9


27 Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2




31 Kamerstukken 2001/2002, 28 034 nr. 3, p. 20



Kluwer. p. 20-21

12

tussen gelieerde ondernemingen niet vergelijkbaar te zijn met transacties tussen ongelieerde

ondernemingen.34

De OESO-richtlijnen beschrijven ook het probleem dat het arm's-lengthbeginsel bij bepaalde

transacties moeilijk toe te passen is omdat gelieerde ondernemingen transacties met elkaar kunnen

aangaan die ongelieerde ondernemingen niet zouden aangaan. Hoewel dit niet hoeft te betekenen

dat de transactie niet voldoet aan het arm's-lengthbeginsel, erkent de OESO hiermee wel dat dit een

praktisch probleem is bij de beoordeling of de beloning voldoet aan het arm's-lengthbeginsel.35

2.3 Advance pricing agreement

2.3.1 Advance pricing agreement

De OESO definieert een APA als ‘an arrangement that determines, in advance of controlled

transactions, an appropriate set of criteria (e.g. method, comparables and appropriate adjustments

thereto, critical assumptions as to future events) for the determination of the transfer pricing for

those transactions over a fixed period of time’.36 Een APA geeft zekerheid vooraf over de zakelijke

beloning van een toekomstige transactie op basis van het arm's-lengthbeginsel. Een APA kan gaan

over alle verrekenprijsvraagstukken die bij een belastingplichtige spelen. De belastingplichtige

moet in zijn verzoek om een APA uiteenzetten op welke specifieke transactie en op welke specifieke

verbonden lichamen het verzoek ziet.37 De Nederlandse belastingdienst beoogt APA's af te sluiten

binnen de kaders van de weten regelgeving, beleid en jurisprudentie.38

De afspraak (APA) wordt vastgelegd in de vorm van een vaststellingsovereenkomst.39 De

overeenkomst is van civielrechtelijke aard en is bindend voor zowel de belastingplichtige als de

Belastingdienst.40 In beginsel kan de belastingplichtige rekenen op nakoming van de

overeenkomst. Dit is slechts anders indien de overeenkomst in strijd is met wettelijke regelingen.41

Te denken valt aan de constatering dat sprake is van verboden staatssteun.

Het verzoek om een APA bevat kritische veronderstellingen. Het opnemen van deze


Kluwer. p. 23

35 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010. Paragraaf 1.11

36 OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010.

Paragraaf 1.123

37 Dictoraat-Generaal voor de Belastingdienst, cluster fiscaliteit (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance

pricing agreements. 13-06-2014





40 de Soeten, G.H. (2015). Koffie verkeerd. WFR 2015/505


13

kritische veronderstellingen is nodig omdat de APA in beginsel ziet op een toekomstige transactie.42

Deze veronderstellingen zijn kritisch omdat zij de verrekenprijs kunnen beïnvloeden. De

belastingplichtige kan deze kritische veronderstellingen niet beïnvloeden.43 De kritische

veronderstellingen kunnen bijvoorbeeld gaan over operationele en economische omstandigheden

die een mogelijke invloed hebben op de beloning van een transactie. Beoogd wordt om deze

veronderstellingen zodanig vast te leggen dat bij een wijziging hiervan de APA niet direct opnieuw

beoordeeld hoeft te worden.44

De geldigheidsduur van een APA wordt in de overeenkomst vastgelegd. Over het algemeen

wordt uitgegaan van een looptijd van vier tot vijf jaar.45 Hierin dient een goede verhouding te

worden gevonden tussen de looptijd en juistheid van de APA.46 Enerzijds is het wenselijk om de

afspraken voor een zo lang mogelijke periode vast te leggen. Zo kunnen de fiscale gevolgen voor

langere periode in kaart worden gebracht. Anderzijds zorgt een lange looptijd van de APA dat de

voorspelling minder nauwkeurig is, doordat de toekomstige omstandigheden minder goed in te

schatten zijn.

Er zijn drie soorten APA’s te onderscheiden: unilaterale, bilaterale en multilaterale APA's.47

Als een belastingplichtige verzoekt om een unilaterale APA, verzoekt hij alleen om zekerheid van

een overheid. Bij bilaterale APA’s wordt zekerheid gewenst over het standpunt van twee overheden,

en bij de multilaterale APA’s van meer dan twee overheden. Zowel de Nederlandse overheid48 als

de OESO49 hebben een voorkeur voor bilaterale APA’s. Overleg door de betrokken overheden over

bilaterale en multilaterale APA’s wordt gedaan via de onderlinge overlegprocedure uit artikel 25 van

het OESO-modelverdrag.50

2.3.2 Voordelen

APA's hebben diverse voordelen. Een belangrijk voordeel is dat een APA aan een belastingplichtige

rechtszekerheid vooraf geeft over de fiscale gevolgen op het gebied van transfer pricing van

geplande rechtshandelingen.51

Deze verkregen zekerheid kan voordelig zijn voor een

42 Dictoraat-Generaal voor de Belastingdienst, cluster Fiscaliteit (2014). Besluit behandelprocedure verzoeken om

advance pricing agreements. DGB 2014/3098, 3 juni 2014.













14

belastingplichtige, doordat hij zijn toekomstige belastingschuld beter kan inschatten. Dit kan ertoe

leiden dat er voor de belastingplichtige een gunstiger investeringsklimaat ontstaat.52

Een ander voordeel voor de belastingplichtige is dat een bilaterale of unilaterale APA

juridische en economische dubbele belastingheffing kan voorkomen.53

Er is sprake van juridische

dubbele belastingheffing als twee overheden of instanties bij dezelfde belastingplichtige heffen over

hetzelfde object. Van economische dubbele belastingheffing is sprake wanneer bij twee

belastingplichtigen over hetzelfde object belasting wordt geheven door twee verschillende

overheden of instanties. Tevens is er sprake van economische dubbele heffing als er bij één

belastingplichtige twee keer over een object wordt geheven dat materiaal hetzelfde is, maar formeel

anders is. 54

Een APA heeft ook voor de Belastingdienst voordelen. Wanneer er een APA is gesloten, zijn

er minder middelen nodig om de belastingaangifte of fiscale positie van de belastingplichtige te

beoordelen. In de procedure tot het afsluiten van de APA is immers al veel informatie uitgewisseld

tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst.55

Bovendien kan het geheel van alle onderhandelingen over APA's de Belastingdienst meer

inzicht geven in de complexe (internationale) transacties die multinationals in het algemeen

aangaan. Het proces geeft de Belastingdienst data en analyses over transfer pricing in de praktijk.

De kennis en ervaring die de Belastingdienst hiermee opdoet, kan zij toepassen op andere

belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden.56

2.3.3 Nadelen

Het nadeel van unilaterale APA's is dat zij geen juridische en economische dubbele belastingheffing

voorkomen. Immers, de belastingautoriteiten van andere landen kunnen het niet eens zijn met de

conclusies die in de unilaterale APA tot stand zijn gekomen.57

Een belangrijke zorg rondom

unilaterale APA's is dat, omdat de onderneming handelt met slechts één land, de onderneming teveel

tegemoet komt aan de eisen van dat land. Hiermee doet het land het andere betrokken, maar niet-

mee-onderhandelende land haast per definitie tekort. Bovendien is het sluiten van een bilaterale

APA niet in alle landen mogelijk.58





54 Van Raad, C. (2015). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Paragraaf 1.1.2.





15

De procedure tot het afsluiten van een APA is een tijdrovend en duur proces.59

Uit onderzoek

van de Joint Transfer Pricing Forum over APA's blijkt dat er in Nederland gemiddeld 24 maanden

zit tussen het eerste verzoek en de uiteindelijke APA-overeenkomst.60

Dit komt onder andere

doordat een verzoek om een APA vaak aanleiding is voor de Belastingdienst om een

boekenonderzoek in te stellen.61

Ook na het sluiten van een APA kan de belastingplichtige nog

steeds onderworpen worden aan reguliere controles van de Belastingdienst, zelfs op het gebied van

transfer pricing.62

Een ander kritiekpunt van de procedure tot het afsluiten van een APA is dat een

belastingplichtige gedetailleerde informatie moet aanleveren bij de Belastingdienst. Het kan zelf

zijn dat er meer gedetailleerde informatie aangeleverd moet worden, dan dat de Belastingdienst bij

een reguliere controle tot haar beschikking zou krijgen.63

2.4 Deelconclusie

De vraag die in dit hoofdstuk centraal stond is: wat zijn APA's? In de tweede paragraaf stond het

arm's-lengthbeginsel centraal. In de derde paragraaf is beschreven welke kenmerken APA's hebben

en wat de voor- en nadelen zijn van APA's.

Het arm's-lengthbeginsel houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen

vergelijkbaar moeten zijn met transacties tussen ongelieerde ondernemingen op het gebied van prijs

en voorwaarden. Deze toetsing vindt plaats door middel van de vergelijkbaarheidsanalyse. Uit het

Verrekenprijsbesluit 2013 blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën heeft beoogd de OESO-

richtlijnen als uitleg te zien van artikel 8b Wet VPB.

Op het arm's-lengthbeginsel is ook veel kritiek, met name op de vergelijkbaarheid. Er is

onder andere kritiek dat er te weinig vergelijkbare transacties publiekelijk bekend zijn om tot een

goede vergelijking te komen. Bovendien zouden transacties tussen gelieerde ondernemingen niet

vergelijkbaar kunnen zijn met transacties tussen ongelieerde ondernemingen vanwege schaal- en

synergievoordelen.

APA's zijn afspraken tussen een belastingplichtige en de Belastingdienst. Deze afspraken

geven zekerheid vooraf over de gevolgen op het gebied van transfer pricing bij toekomstige

transacties. De afspraak wordt vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst, waardoor zowel de


60 EU Joint Transfer Pricing Forum (2015). Statistics on APAs in the EU at the end of 2014, 22 oktober 2015




16

belastingplichtige als de Belastingdienst gehouden zijn tot naleving ervan. Er zijn drie soorten

APA's te onderscheiden, te weten unilaterale, bilaterale en multilaterale APA's.

Voordelen van APA's zijn de zekerheid vooraf voor belastingplichtigen, waardoor een

gunstiger investeringsklimaat kan ontstaan voor belastingplichtigen. Voor de Belastingdienst is het

gevolg dat zij minder middelen in hoeft te zetten om aangiften van belastingplichtigen met wie een

APA is gesloten te controleren. Tevens kan de Belastingdienst meer inzicht krijgen in complexe

(internationale) transacties. Bovendien kunnen bilaterale en multilaterale APA's juridische en

economische dubbele belastingheffing voorkomen.

Een van de nadelen van APA's is dat een unilaterale APA geen juridische en economische

dubbele heffing voorkomt. Bovendien kost de procedure tot het aanvragen van een APA veel tijd en

geld en kan de belastingplichtige nog steeds onderworpen worden aan reguliere controles van de

Belastingdienst op het gebied van transfer pricing.

17

3. Verboden staatssteun

3.1 Inleiding

Een van de doelstellingen van de Europese Unie is het tot stand brengen van een

gemeenschappelijke markt met vrije mededinging. Om verstoring van de gemeenschappelijke markt

tegen te gaan, is Europese staatssteunwetgeving opgesteld.64

Er is sprake van verboden staatssteun

als een overheidsorgaan aan een onderneming een gunstige en selectieve behandeling geeft

waardoor die onderneming een betere financiële positie verkrijgt ten opzichte van vergelijkbare

ondernemingen.65

De Europese Commissie heeft de taak om te controleren of de

staatssteunwetgeving wordt nageleefd.66

In dit hoofdstuk staat de volgende vraag centraal: Wanneer

is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?

De tweede paragraaf beschrijft de definitie van staatssteun en gaat in op de voorwaarden

waaraan voldaan moet zijn om te spreken van verboden staatssteun. In de derde paragraaf wordt

uiteengezet welke uitzonderingen bestaan op verboden staatssteun. De vierde paragraaf gaat in op

het theoretische aspect of APA's verboden staatssteun kunnen vormen. Hierbij worden de

kenmerken van APA's worden getoetst aan de staatssteunwetgeving. De laatste paragraaf is de

deelconclusie.

3.2 Europese staatssteunwetgeving

3.2.1 Definitie verboden staatssteun

Artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU)

beschrijft de definitie van staatssteun: 'Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien,

zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de

mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of

dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer

tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.' Bij de beoordeling of sprake is van verboden staatssteun

wordt alleen gekeken naar de gevolgen van de maatregel en niet naar de oorzaken of het doel van de

64 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties & Kenniscentrum Europa decentraal (2008).

Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p. 7

65 Dictorate-General for Competition (2016). DG Competition working paper on state aid and tax rulings.

3 juni 2016, p. 1



18

maatregel.67

Om te spreken van staatssteun, moet voldaan zijn aan vijf cumulatieve voorwaarden68

:

Er moet sprake zijn van een financieel voordeel;

Het voordeel moet afkomstig zijn van een staat en in welke vorm dan ook bekostigd zijn

met staatsmiddelen;

Het voordeel moet de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen;

Het handelsverkeer tussen lidstaten moet ongunstig worden beïnvloedt;

Het voordeel moet bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen

(selectiviteitseis).

Artikel 107 lid 2 en lid 3 van het VWEU beschrijft uitzonderingen. In deze situaties is wel sprake

van staatssteun, maar wordt deze verenigbaar met de gemeenschappelijke markt geacht.69

3.2.2 Voorwaarden

3.2.2.1 Voordeel

Een voordeel wordt gedefinieerd als een economisch voordeel dat een onderneming niet verkregen

zou hebben onder normale marktvoorwaarden.70

Onder het begrip 'voordeel' vallen zowel positieve

voordelen als lastenverlagingen71

, maar het voordeel dient wel in geld uitgedrukt te kunnen

worden.72

Elke regeling die kan leiden tot een voordeel kan onder het staatssteun begrip vallen.

Voorbeelden van voordelen zijn als lasten (gedeeltelijk) niet aan de overheid worden betaald73

, als

er leningen tegen een te lage rente door de overheid worden verstrekt74

, als de overheid meer betaalt

voor (onroerende) goederen dan de marktprijs of als de overheid een belastingvoordeel verstrekt.75

Om aan te tonen dat er sprake is van een financieel voordeel, wordt de financiële situatie na het

67 Europees Hof van Justitie, zaaknummer 173/73, Uitspraak op 2 juli 1974, punt 13 (Uit: Europese Commissie (2016).

Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag

betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 4.1)

68 Artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie en Luja, R. (2015). Fiscale rulings en

staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678



70 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-39/94, uitspraak op 11 juli 1996 (Uit: Europese Commissie (2016).



71 Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van

artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016,

paragraaf 4.1

72 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. WFR 2015/678

73 Swinkels, J.J.P. (2005). Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen. WFR 2005/1145

74 Ministerie van Buitenlandse Zaken – Expertisecentrum Europees Recht (2016). Internetpagina: '1. Het verbod op

staatssteun'. Geraadpleegd op 15 december 2016.



19

verkrijgen van de steun vergeleken met de financiële situatie waarin die de onderneming zich zou

bevinden als zij dit financiële voordeel niet verkregen zou hebben.76

Bij de beoordeling of bij een transactie door een overheidsinstelling sprake is van een

voordeel wordt gebruikt gemaakt van het beginsel van de 'investeerder handelend in een

markteconomie'. Hierbij wordt onderzocht of de overheidsinstelling heeft gehandeld zoals een

particuliere investeerder in een vergelijkbare situatie gedaan zou hebben.77

3.2.2.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Dit criterium bestaat uit twee afzonderlijke voorwaarden. Het verstrekte voordeel moet afkomstig

zijn van de staat én met staatsmiddelen zijn bekostigd. Deze worden echter vaak samen onderzocht

wanneer getoetst wordt aan artikel 107 van het VWEU, omdat beide voorwaarden zien op de

herkomst van de maatregel die leidt tot (potentiële) verboden staatssteun.78

Een maatregel is afkomstig van de staat indien de maatregel dat leidt tot het verstrekte

voordeel, beheerd wordt door een publiek- of privaatrechtelijke instantie.79

Steun van een

privaatrechtelijke instantie (openbare bedrijven of lichamen) kan staatssteun vormen wanneer het

gegeven voordeel uiteindelijk voor rekening van een overheidsinstantie komt.80

Staatsmiddelen zijn alle middelen van de overheidssector.81

Hieronder vallen ook voordelen

afkomstig van provincies en gemeenten.82

Tevens valt onder het begrip 'staatsmiddelen' een middel

dat afkomstig is van een overheidsbedrijf. Immers, de staat kan het gebruik hiervan sturen.83

3.2.2.3 Mededinging dreigen te vervalsen

De mededinging dreigt te worden vervalst wanneer het gegeven voordeel aan een onderneming

ervoor zorgt dat zijn positie verbetert ten opzichte van andere ondernemingen die concurreren in het

76 Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374

(2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd. Paragraaf 9.2.3,

overweging 256





paragraaf 3





81 Europees Hof van Justitie, zaaknummer T-358/94, uitspraak op 12 december 1996 (Uit: Europese Commissie

(2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 3.2.1)



83 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-482/99, uitspraak op 16 mei 2002 (Uit: Europese Commissie (2016).


betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 3.2.1)

20

Europese handelsverkeer.84

Bij de beoordeling van deze voorwaarde wordt de concurrentiepositie

van de betreffende onderneming vóór het ontvangen van het voordeel vergeleken met de

concurrentiepositie ná het ontvangen van het voordeel.85

De Europese Commissie kijkt in haar

onderzoeken slechts naar de economische gevolgen van het verstrekken van het voordeel. Zij kijkt

niet naar het doel van het verstrekken van het voordeel.86

Bovendien is het niet vereist dat de

vervalsing van de mededinging aanzienlijk of materieel is.87

3.2.2.4 Ongunstige beïnvloeding handelsverkeer lidstaten

De voorwaarde dat het voordeel het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig moet beïnvloeden is

sterk verbonden met de voorgaande voorwaarde. Daarom worden deze twee voorwaarden in de

praktijk vaak samen behandeld bij de beoordeling of sprake is van staatssteun.88

Bij de beoordeling van deze voorwaarde wordt gekeken of het gegeven voordeel is gericht

op de toename van de export of een afname van de import. Tevens wordt onderzocht of het

moeilijker wordt voor een Europese concurrent om toe te treden tot de markt, of dat het gegeven

voordeel juist gebruikt kan worden op en andere Europese markt.89

Het is niet vereist dat de

ontvanger van het voordeel in het grensoverschrijdende handelsverkeer actief is.90

3.2.2.5 Selectiviteitseis

De selectiviteitseis houdt in dat er een voordeel wordt verleend aan bepaalde ondernemingen of

producties.91

Algemene maatregelen die geen bepaalde groep ondernemingen begunstigen, vallen in

beginsel niet onder de reikwijdte van de staatssteunregels.92

Dit is echter anders indien in de

praktijk de maatregel toch selectief is. Dit kan doordat in de praktijk slechts bepaalde bedrijven

toegang krijgen tot de maatregel en alleen zij daarom hiervan kunnen profiteren.93

Indien een



85 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-173/73, uitspraak op 2 juli 1974





paragraaf 6.2

88 Het Gerecht, zaaknummer T-298/97, uitspraak op 15 juni 2000 (Uit: Europese Commissie (2016). Mededeling van

de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 va het Verdrag betreffende de

werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016, paragraaf 6.1)



90 Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-518/13, uitspraak op 14 januari 2015 (Uit: Europese Commissie (2016).



91 Artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie


Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p. 14-15


21

maatregel slechts geldt voor één bepaalde sector, is er per definitie voldaan aan de selectiviteitseis.94

Om te oordelen of sprake is van selectiviteit dienen er volgens het Hof van Justitie drie

stappen te worden onderzocht.95

Als eerste dient het referentiestelsel te worden bepaald.96

Het

referentiestelsel is het geheel van regels die algemeen toepasselijk zijn op alle ondernemingen die

binnen het toepassingsgebied valt, zoals dat door de doelstelling van het toepassingsgebied is

omschreven.97

In de tweede stap dient te worden onderzocht of de maatregel afwijkt van het

referentiestelsel. Er moet worden nagegaan of er afwijkingen zijn tussen ondernemingen die zich

juridisch en feitelijk in dezelfde situatie bevinden.98

Indien dit het geval is, wordt de maatregel

beschouwd als selectief.

Indien geconcludeerd wordt dat de maatregel afwijkt van het referentiestelsel en daarmee

selectief zou zijn, dient als laatste stap te worden onderzocht of deze afwijking gerechtvaardigd

wordt door de aard of de opzet van de regeling.99

Een maatregel kan door de aard of de opzet van de

regeling worden gerechtvaardigd indien de maatregel rechtstreeks uit de basis- en/of

hoofdbeginselen van het referentiestelsel voortvloeit.100

In dat geval, valt de maatregel buiten de

reikwijdte van de staatssteunregels van artikel 107 VWEU.

3.3 Uitzonderingen

Ondanks dat voldaan wordt aan alle vereisten van artikel 107 lid 1 VWEU kan er in bepaalde

situaties sprake zijn van steun die wordt geacht verenigbaar te zijn met de gemeenschappelijke

markt. Deze uitzonderingen worden beschreven in artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU.



Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008, p.15

95 Europees Hof van Justitie, zaaknummer: C-279/08, uitspraak op 8 september 2011 (Uit: Europese Commissie

(2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016)


artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016,

paragraaf 5.2.3



paragraaf 5.2.3.1



paragraaf 5.2.3



paragraaf 5.2.3



paragraaf 5.2.3.3

22

Een steunmaatregel valt onder artikel 107 lid 2 VWEU als de steunmaatregel van sociale

aard is en gegeven wordt aan individuele verbruikers, ter herstel van natuurrampen (of andere

buitengewone gebeurtenissen) of bij steun verstrekt aan bepaalde streken van Duitsland die nadeel

hebben ondervonden van de deling van Duitsland. Deze uitzonderingen worden niet vaak

toegepast.101

De Europese Commissie heeft geen beoordelingsvrijheid bij artikel 107 lid 2

VWEU.102

Steun kan door de Europese Commissie als verenigbaar worden beschouwd volgens

artikel 107 lid 3 VWEU als het voordeel wordt gegeven aan gebieden met een economische

achterstand, als het wordt gebruikt voor een project dat een gemeenschappelijk Europees belang

bevordert of een ernstige verstoring in de economie van een individuele lidstaat opheft, als het

wordt gegeven ter ontwikkeling van bepaalde vormen economische bedrijvigheid of ter

instandhouding van het culturele erfgoed. Bovendien kan de Europese Raad, op voorstel van de

Europese Commissie, steunmaatregelen aanwijzen die vallen onder de uitzondering van lid 3

VWEU. De Europese Commissie heeft wel beoordelingsvrijheid bij artikel 107 lid 3 VWEU.103

3.4 Verboden staatssteun bij advance pricing agreements

3.4.1 Inleiding

Het geven van zekerheid vooraf door middel van een APA is in beginsel geen probleem voor

onderzoek naar verboden staatssteun. Echter, in bepaalde gevallen kunnen APA's wel voldoen aan

de staatssteunwetgeving. In deze paragraaf wordt onderzocht in hoeverre APA's als staatssteun

kunnen worden beschouwd aan de hand van de reeds beschreven theorie. Hoofdstuk 4 gaat in op

een praktijkcasus, waar de casus Starbucks behandeld wordt.

3.4.2 Voordeel

Bij de beoordeling of sprake is van staatssteun, gaat het om steun 'in welke vorm ook'. Een APA zou

hierdoor als staatssteun kunnen kwalificeren.104

Stel dat de APA overeenkomt met de nationale transfer pricing-regelgeving. Het voordeel dat

een onderneming met de APA verkrijgt, is zekerheid vooraf. De vraag die hierbij beantwoord moet

worden is of deze zekerheid vooraf uitgedrukt kan worden in geld. Vereist is immers dat het








23

voordeel financieel van aard is.105

Volgens Luja kan zekerheid vooraf bij overnames meerwaarde

bieden. De vraag blijft echter nog steeds of ook aan de overige voorwaarden van staatssteun wordt

voldaan om het voordeel als verboden staatssteun aan te merken. In de geschetste casus betwijfeld

Luja of ook voldaan wordt aan het vereiste dat het voordeel bekostigd moet zijn uit

staatsmiddelen.106

3.4.3 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Bij fiscale staatssteun zal makkelijk worden voldaan aan de voorwaarde dat het voordeel van de

staats afkomstig is en met staatsmiddelen is bekostigd. Immers, belastingvoordelen (eventueel met

tussenkomst van een APA) zijn altijd afkomstig van de staat.107

Bovendien is het de overheid die de

belastingwetgeving maakt en beheert108

, waardoor het voordeel ook afkomstig is van de staat. Een

voordeel dat ontstaat door een verschil in belastingwetgeving tussen verschillende landen

kwalificeert niet als staatssteun.109

3.4.4 Mededingen dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer

Aan de twee voorwaarden dat het voordeel de mededinging moet dreigen te vervalsen en het

handelsverkeer ongunstig moet beïnvloeden wordt snel voldaan. Er hoeft niet bewezen te worden

dat het voordeel daadwerkelijk de mededinging heeft vervalst en invloed heeft uitgeoefend op het

handelsverkeer. Er hoeft slechts vastgesteld te worden of het voordeel de mededinging 'kan'

vervalsen en het handelsverkeer 'kan' beïnvloeden.110

Aan deze voorwaarde wordt niet voldaan indien het voordeel gering is (de-minimissteun).

Een voordeel wordt voor een belastingplichtige als gering beschouwd wanneer het ontvangen

voordeel lager is dan € 200.000 over een periode van drie jaar. In dat geval wordt het voordeel

geacht de mededinging niet te hebben vervalst en het handelsverkeer niet ongunstig te hebben

beïnvloed.111

3.4.5 Selectiviteitseis

De voorwaarde of sprake is van selectiviteit is vaak het struikelblok bij fiscale staatssteun.112

De

vraag is of er bij een APA per definitie sprake is van selectiviteit, omdat de APA slechts wordt



107 Adriaansen, P.G.M. & Custers, M.G.A.M. (2016). Rulings en fiscale staatssteun: de Starbucks-zaak. TOP 2016(6)

108 Rijksoverheid (2016). Hoe komt een wet tot stand? Geraadpleegd op 22 december 2016

109 Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. NJB 2015/678



111 Verordening (EU) 1407/2013. Verordening betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag

betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun. 18 december 2013


24

afgegeven aan een specifieke belastingplichtige.113

De OESO-richtlijnen beschrijven dat niet elke

belastingplichtige een APA kan krijgen doordat het verkrijgen van een APA duur en tijdrovend kan

zijn.114

Uit onderzoek van de Joint Transfer Pricing Forum over APA's blijkt dat het gemiddeld 24

maanden duurt voordat er in Nederland een APA-overeenkomst is gesloten.115

Echter, volgt een APA de normale belastingwetgeving, dan is geen sprake van een voordeel

en ook niet van selectiviteit. In dat geval had iedere belastingplichtige de APA kunnen krijgen.

Echter, wijkt de APA af van de normale belastingwetgeving, dan kan sprake zijn van een voordeel

en daarmee ook selectiviteit, omdat de APA is afgegeven aan een individuele belastingplichtige.116

3.5 Deelconclusie

In dit hoofdstuk stond de volgende vraag centraal:Wanneer is sprake van verboden staatssteun

volgens de Europese staatssteunwetgeving? In de tweede paragraaf is uiteengezet aan welke

voorwaarden van artikel 107 lid 1 VWEU voldaan moet worden om verboden staatssteun te

constateren. In de derde paragraaf zijn de uitzonderingen op verboden staatssteun beschreven. In de

vierde paragraaf zijn de kenmerken van APA's beoordeeld onder de voorwaarden van

artikel 107 lid 1 VWEU.

Om verboden staatssteun te constateren, dient er aan vijf voorwaarden te worden voldaan.

Ten eerste dient er sprake te zijn van een voordeel. Het begrip 'voordeel' omvat zowel positieve

voordelen als lastenverlagingen, zolang deze in geld zijn uit te drukken. Ten tweede dient het

voordeel uit staatsmiddelen te zijn bekostigd en van de staat afkomstig te zijn. Dit is het geval

wanneer een publiek- of privaatrechtelijke instantie de maatregel die leidt tot het voordeel beheert.

Onder 'staatsmiddelen' vallen zowel voordelen afkomstig van de overheidssector, als van provincies

en gemeenten. Ten derde moet het voordeel de mededinging dreigen te vervalsen. Dit is zo indien

de concurrentiepositie van een belastingplichtige verbetert ten opzichte van zijn concurrenten. Als

vierde voorwaarde moet het handelsverkeer ongunstig worden beïnvloed. Hierbij wordt gekeken of

het voordeel is gericht op een toename van de export of een afname van de import, en worden de

gevolgen van de toegang tot de markt onderzocht. Als laatste dient het voordeel selectief te zijn. Om

de selectiviteit te bepalen, dienen er volgens het Europees Hof van Justitie drie stappen te worden

onderzocht: het referentiestelsel dient te worden bepaald, er dient te worden onderzocht of de

maatregel afwijkt van het referentiestelsel en als laatste of de afwijking wordt gerechtvaardigd door

de aard of de opzet van het referentiestelsel.



115 EU Joint Transfer Pricing Forum (2015). Statistics on APAs in the EU at the end of 2014, 22 oktober 2015


25

Op het verbod op staatssteun bestaan enkele uitzonderingen, welke zijn beschreven in

artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU. De uitzonderingen uit lid 2 worden niet vaak toegepast. Bovendien

heeft de Europese Commissie bij de uitzonderingen uit lid 2 ook geen beoordelingsvrijheid. Deze

heeft de Europese Commissie wel bij de uitzonderingen uit lid 3.

APA's kunnen voldoen aan de staatssteunwetgeving. Uit paragraaf vier blijkt voornamelijk

dat bij de voorwaarde van selectiviteit moeilijkheden in de beoordeling ontstaan. Aan overige

vereisten wordt in de praktijk snel voldaan, waardoor de bij de beoordeling of sprake is van

verboden staatssteun de selectiviteitseis een grote rol speelt.

26

4. Case study: Starbucks Manufacturing B.V.

4.1 Inleiding

Op 21 oktober 2015 heeft de Europese Commissie aangegeven zij van mening is dat de

Nederlandse belastingdienst verboden staatssteun heeft verleend aan Starbucks Manufacturing

EMEA B.V. (hierna: SMBV).117

Zowel Nederland als SMBV delen deze mening niet en hebben

inmiddels beroep ingesteld tegen dit besluit.118

De reden dat Nederland beroep heeft ingesteld tegen

deze beslissing is om te voorkomen dat er rechtsonzekerheid gaat ontstaan bij belastingplichtigen en

bij de Belastingdienst over de toe te passen regelgeving.119

De Europese Commissie heeft wel

aangegeven dat zij constateert dat Nederland doorgaans werkt met een grondige analyse en dat zij

derhalve niet verwacht systematische fouten te ontdekken.120

De centrale vraag die in dit hoofdstuk

wordt beantwoord is: Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste

beslissing gemaakt?

In de tweede paragraaf wordt de APA beschreven die gesloten is tussen de Belastingdienst

en SMBV. De derde paragraaf geeft een samenvatting van het besluit van de Europese Commissie.

In de vierde paragraaf wordt onderzocht in hoeverre de Europese Commissie een juist besluit heeft

gemaakt. Er wordt nader onderzoek gedaan naar bepaalde punten uit de uitspraak van de Europese

Commissie. De vijfde paragraaf is de deelconclusie van dit hoofdstuk.

4.2 De advance pricing agreement van Starbucks

De APA is gesloten tussen de Belastingdienst en Starbucks Manufacturing EMEA B.V. op 28 april

2008. De APA is gesloten voor een periode van tien jaar, ingaande op 1 oktober 2007.121

De

activiteiten van SMBV zien op de verwerking van groene koffie en de verkoop van gebrande koffie

aan zowel gelieerde als ongelieerde ondernemingen. Bovendien is SMBV tussenpersoon voor

117 Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374

(2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd. Paragraaf 2.2,overweging 40


2 februari 2016 & RTL Z (2016). SMBV geeft niet op in staatssteunzaak en stapt naar EU-Hof. 22 december 2016


2 februari 2016



11 juni 2014

121 Paragraaf 2.2, overweging 40

Alle voetnoten die op deze wijze zijn opgesteld, komen uit de volgende bron: Europese Commissie (2015). Besluit

van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten

gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd.

27

verschillende niet-koffie gerelateerde producten.122

In figuur 1 hieronder is de relevante structuur voor de Starbucks-casus weergegeven.

Alki LP, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, is de aandeelhouder van Starbucks Coffee B.V.

Deze laatste B.V. fungeert als hoofdkantoor voor Europa, het Midden-Oosten en Afrika en is tevens

aandeelhouder van SMBV. Starbucks Coffee Trading SARL (hierna: SCTC) in Zwitserland is de

inkoper en leverancier van groene bonen voor de gehele Starbucks-groep. Zij is een

zustermaatschappij van SMBV.123

Daarnaast zijn er nog derde verkopers die aan SMBV afgewerkte

niet-koffie gerelateerde producten levert.

Figuur 1: Starbucks structuur124

In de APA heeft de Belastingdienst goedgekeurd dat SMBV voor de berekening van haar

winst gebruikt maakt van de transactionele nettomargemethode (hierna: TNMM). Bij deze

verrekenprijsmethode wordt de operationele winst die behaald wordt bij een concerntransactie in

relatie tot een bepaalde basis (kosten, omzet of gebruikte activa) vergeleken met de operationele

122 Paragraaf 2.2.2.2, overweging 49

123 Europese Commissie (2014). Steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Nederland;

vermeende staatssteun aan Starbucks, 11 juni 2014. Overweging 20 t/m 23

124 Gebaseerd op: Europese Commissie (2014). Steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) (ex 2014/CP) –

Nederland; vermeende staatssteun aan Starbucks, 11 juni 2014, boven overweging 55

28

winst die onafhankelijke derden in een vergelijkbare transactie zouden behalen.125

De verhouding

van de winst ten opzichte van de kosten, omzet of gebruikte activa, noemt men ook wel de

winstniveau-indicator (of profit-levelindicator). De keuze voor de nettowinst-indicator is

afhankelijk van de door de belastingplichtige uitgeoefende functies, inclusief de gelopen risico's en

de gebruikte activa.126

In de APA is vastgelegd dat SMBV als nettowinst-indicator de belangrijkste

exploitatiekosten gebruikt.127

Uit de bij de concerntransactie betrokken gelieerde ondernemingen dient de onderneming

met de minst complexe functie te worden vastgesteld voor de toepassing van de TNMM. Bij het

vaststellen van de minst complexe functie dient er een functieanalyse te worden uitgevoerd. Uit

deze analyse volgt de 'geteste partij'. Vaak is dit de onderneming die waarbij de

verrekenprijsmethode het meest betrouwbaar toegepast kan worden en waarvoor de meest

betrouwbare vergelijkingspunten kunnen worden vastgesteld.128

Dit noemt men de onderneming

met de minst complexe functie en deze heeft geen waardevolle immateriële activa in haar bezit. De

activiteiten van deze onderneming zijn vaak redelijk goed vergelijkbaar met die van zelfstandige

ondernemingen.129

In de APA is vastgelegd dat SMBV de geteste partij is met de minst complexe

functies.

Onderdeel van de APA is de hoogte van de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP. De

belastingadviseur van SMBV geeft aan dat deze wordt betaald in het kader van een

licentieovereenkomst voor intellectuele eigendom voor het branden van koffie. Onder de

licentieovereenkomst vallen zowel merkgerelateerde rechten, Starbucks-systeemrechten als

koffiegerelateerde rechten.130

Dit is volgens de belastingadviseur niet een van de belangrijkste

transacties voor SMBV.131

In de APA is afgesproken dat deze royaltybetaling aftrekbaar is voor de

vennootschapsbelasting en dat hierover tevens geen dividendbelasting in Nederland verschuldigd

is.132

De hoogte van de royalty wordt vastgesteld aan het eind van elk jaar, en is het verschil tussen

de operationele winst (voor royaltybetalingen) en een opslag van 9-12% van de exploitatiekosten.133


Kluwer. p. 95


Kluwer. p. 95



Paragraaf 3.18


Kluwer. p. 97

130 Paragraaf 2.6.2, overweging 104




29

4.3 Staatssteunbeslissing van de Europese Commissie

4.3.1 Voordeel

De Europese Commissie is van mening dat de vraag of sprake is van een voordeel vaak samenvalt

met de selectiviteitsanalyse.134

Het vereiste dat er sprake moet zijn van een voordeel wordt derhalve

samen met de selectiviteitseis in paragraaf 4.3.4 beschreven.

4.3.2 Van de staat afkomstig en met staatsmiddelen bekostigd

Volgens de Europese Commissie kan geconcludeerd worden dat, indien er een voordeel is, dit

voordeel van de staat afkomstig is en met staatsmiddelen is bekostigd.135

De APA is aan Nederland

toe te rekenen omdat de Nederlandse belastingdienst, als onderdeel van de Nederlandse overheid,

de APA heeft goedgekeurd. Bovendien stelt de Europese Commissie dat het voordeel met

staatsmiddelen is bekostigd, omdat de APA zou leiden tot een verlaging van de te betalen

Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit stelt de Europese Commissie door te beargumenteren dat

de vennootschapsbelasting die SMBV de afgelopen jaren betaald heeft afwijkt van hetgeen zij had

moeten betalen op grond van het Nederlandse stelsel vennootschapsbelasting.

4.3.3 Mededinging dreigen te vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer

De Europese Commissie beargumenteert dat voldaan wordt aan de twee voorwaarden dat het

gegeven voordeel de mededinging dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen lidstaten

ongunstig wordt beïnvloed. De mededinging dreigt te worden vervalst wanneer het aan een

onderneming gegeven voordeel ervoor zorgt dat zijn positie verbetert ten opzichte van andere

ondernemingen die concurreren in het Europese handelsverkeer.136

De Europese Commissie stelt dat

aan deze voorwaarde wordt voldaan indien de APA ertoe leidt dat SMBV minder belasting betaalt

dan zij had moeten betalen op grond van het Nederlandse stelsel vennootschapsbelasting.137

Of er

daadwerkelijk een voordeel is gegeven volgens de Europese Commissie, wordt beschreven in

paragraaf 4.3.4.

Bovendien stelt de Europese Commissie dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig

wordt beïnvloed. Starbucks is een onderneming dat wereldwijd en in alle Europese lidstaten haar

activiteiten uitoefent. Alle gegeven voordelen aan SMBV kunnen daardoor volgens de Europese


135 Paragraaf 9.1, overweging 225 en 226




30

Commissie het handelsverkeer binnen de Europese Unie ongunstig beïnvloeden.138

4.3.4 Selectiviteitseis

4.3.4.1 Bepaling referentiestelsel

De Europese Commissie stelt dat het referentiestelsel bestaat uit het algemene Nederlandse stelsel

van de vennootschapsbelasting.139

De Europese Commissie stelt dat haar keuze voor het

referentiestelsel wordt bevestigd door het Verrekenprijsbesluit. Het Verrekenprijsbesluit verwijst

naar artikel 3.8 Wet Inkomstenbelasting 2001, waaruit volgens de Europese Commissie blijkt dat er

geen onderscheid wordt gemaakt voor tussen winst van een groepsonderneming of een zelfstandige

onderneming.140

Het is voor de bepaling van het referentiestelsel niet van belang dat de winst van

een zelfstandige onderneming volgens de Nederlandse wet anders wordt vastgesteld dat de winst

van een groepsonderneming.141

Gedurende de procedure heeft de Europese Commissie informatie gevraagd aan Nederland.

Nederland heeft aangegeven dat zij vindt dat het referentiestelsel niet bestaat uit het Nederlandse

stelsel van de vennootschapsbelasting, maar uit artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit.142

De Europese Commissie stelt dat als dit standpunt gevolgd wordt, er een kunstmatig onderscheid

wordt gemaakt op basis van ondernemingsstructuur. Er wordt dan onderscheid gemaakt tussen

groepsondernemingen en zelfstandige ondernemingen. Volgens de Europese Commissie wil het

Verrekenprijsbesluit juist zorgen dat groepsondernemingen en zelfstandige ondernemingen op

dezelfde manier worden behandeld bij de vaststelling van de belastbare winst.143

Mocht het

Verrekenprijsbesluit wel als doel hebben om bijzondere regels, welke afwijken van het algemene

Nederlandse stelsel vennootschapsbelasting, vast te stellen voor groepsondernemingen, dan is deze

regeling op zichzelf selectief van aard. De Europese Commissie stelt dat alle voordelen die hieruit

voortvloeien ook selectief van aard zijn en blijft bij haar standpunt dat het referentiestelsel wordt

gevormd door het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting.144

4.3.4.2 Afwijking maatregel van het referentiestelsel

In de tweede stap van de vergelijkbaarheidsanalyse dient onderzocht te worden of de APA van

SMBV afwijkt van het referentiestelsel, waardoor ondernemingen die zich feitelijk en juridisch in

eenzelfde situatie bevinden anders worden behandeld. Volgens de Europese Commissie valt deze






143 Paragraaf 9.2.1.2, overweging 246-248


31

vraag vaak samen met het vaststellen of sprake is van een voordeel.145

Wanneer de APA zou leiden

tot een lager bedrag te betalen belasting in vergelijking met het referentiestelsel, zou die verlaging

zowel het voordeel als de afwijking van het referentiestelsel zijn.146

De Europese Commissie is van mening dat de Nederlandse belastingdienst bepaalde

methodologische keuzen uit het verrekenprijsrapport van de belastingadviseur van SMBV niet had

mogen accepteren in de APA. De reden hiervoor is dat deze keuzen niet kunnen worden geacht een

betrouwbare benadering te zijn van de marktuitkomst en dus niet voldoen aan het

arm's-lengthbeginsel.147

Bovendien stelt de Europese Commissie dat uit de OESO-richtlijnen en uit

het Verrekenprijsbesluit een voorkeur voor de comparable-uncontrolled-pricemethode (hierna:

CUP-methode) blijkt.148

Bij de CUP-methode wordt de prijs van overgedragen goederen en diensten bij transacties

tussen gelieerde ondernemingen vergeleken met de prijs die in een vergelijkbare transactie tussen

derden zou zijn gehanteerd. Een verschil tussen beide prijzen kan erop duiden dat de prijs van de

concerntransactie niet voldoet aan het arm's-lengthbeginsel.149

Samengevat heeft de Europese Commissie kritiek op de volgende punten uit de APA die

gesloten is tussen de Nederlandse belastingdienst en SMBV:

1. De keuze voor de TNMM. Volgens de Europese Commissie was de CUP-methode een

betere methode geweest. De winst zou dan hoger zijn omdat met toepassing van de

CUP-methode:

– de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP te hoog is;

– de inkoopprijs van groene bonen van de Zwitserse gelieerde onderneming SCTC te hoog

is.

2. Subsidiair is de Europese Commissie van mening dat de TNMM onjuist is toegepast omdat:

– SMBV ten onrechte is aangemerkt als onderneming met de minst complexe functie;

– de gebruikte winstniveau-indicator bij toepassing van de TNMM ten onrechte de

exploitatiekosten zijn.




148 Paragraaf 9.2.3.2, overweging 272 en 282


Kluwer. P. 82

32

4.3.4.2.1 Royaltybetalingen

De Europese Commissie stelt dat de royaltybetaling aan Alki LP niet zakelijk is omdat het geen

juiste weerspiegeling is van de waarde van de intellectuele eigendomsrechten.150

De hoogte van de

royalty komt volgens de Europese Commissie erop neer dat de royaltybetaling wordt berekend als

de restwinst van SMBV.151

De APA zou hierdoor geen werkelijke methode bevatten om te

beoordelen of de hoogte van de royaltybetaling voldoet aan het arm's-lengthbeginsel. Tevens stelt

de Europese Commissie dat de CUP-methode gebruikt had moeten worden.152

Op basis van deze

methode zou de royaltybetaling nul moeten zijn.153

Dit leidt de Europese Commissie af uit andere

overeenkomsten die het Starbucks-concern gesloten heeft met onafhankelijke/andere

koffiebranders.154

De Europese Commissie kan in haar onderzoek geen reden vinden waarom de

royaltybetaling wel zou voldoen aan het arm's-lengthbeginsel. SMBV lijkt geen zakelijk voordeel te

behalen door het gebruik van het intellectuele eigendom op het gebied van het branden van

koffie.155

Bovendien zou een onafhankelijke onderneming geen royalty betalen voor deze licentie,

indien zij de royaltybetaling niet zelf kan terugverdienen. Evenmin is de royaltybetaling een

vergoeding voor de overname van ondernemingsrisico's.156

De stelling dat Alki LP deze

ondernemingsrisico's draagt, accepteert de Europese Commissie niet.

4.3.4.2.2 Inkoopprijs groene bonen

De Europese Commissie is van mening dat in de APA niet is onderzocht of de transacties tussen

SCTC en SMBV met betrekking tot de koop en levering van groene bonen voldoet aan het

arm's-lengthbeginsel. De Europese Commissie is van mening dat de inkoopprijs van de groene

bonen niet voldoen aan het arm's-lengthbeginsel.157

De inkoopprijs zou te hoog zijn, waardoor de

winst van SMBV kunstmatig wordt verlaagd. Dit leidt volgens de Europese Commissie tot een

selectief voordeel.158

SMBV heeft volgens de Europese Commissie geen rechtvaardigingsgrond gegeven voor de

stijging van de inkoopprijs van de groene bonen vanaf 2011. Deze aftrek had de Belastingdienst

derhalve niet mogen toestaan.159

Bovendien is het argument dat de activiteiten van SCTC steeds

belangrijker worden door onder andere het ''C.A.F.E. Practices''-programma geen





154 Paragraaf 9.2.3.3.a, overweging 299 en 300

155 Paragraaf 9.2.3.3.b, overweging 318

156 Paragraaf 9.2.3.3.c, overweging 322

157 Paragraaf 9.2.3.3.f, overweging 359 en paragraaf 9.2.3.3.g, overweging 361

158 Paragraaf 9.2.3.3.f, overweging 359


33

rechtvaardigingsgrond.160

De door SMBV geleverde cijfers die hierop zien, zijn niet consistent en

bovendien niet zakelijk, aldus de Europese Commissie.161

Daarbij komt dat de Europese Commissie

de verliezen van SMBV in verband brengt met de verhoogde opslag op de inkoopprijs.162

Zij komt

hierdoor tot de conclusie dat een selectief voordeel is verleend in de APA met betrekking tot de

stijging van de inkoopprijs vanaf 2011.163

4.3.4.2.3 Minst complexe functie

De Europese Commissie is van mening dat SMBV ten onrechte is aangewezen als de onderneming

met de minst complexe functie bij de toepassing van de TNMM. Volgens de Europese Commissie

verricht SMBV naast haar koffiebrandactiviteiten, ook marktonderzoek, is SMBV houder van

intellectuele eigendom en sluit zij contracten met loonproducenten. Daarnaast lijkt SMBV volgens

de Europese Commissie een mate van controle te hebben op de prijsstelling van verkochte

goederen.164

Deze functies zorgen ervoor dat het moeilijker is om passende vergelijkingspunten te

vinden. De Europese Commissie vindt daardoor dat de TNMM onjuist is toegepast.

Alki LP is volgens de Europese Commissie de onderneming met de minst complexe functie

en daarom geschikter als getest partij. De operationele capaciteit van Alki LP om (financiële)

risico's te nemen is beperkt165

, mede omdat zij geen werknemers in dienst heeft.166

De Europese

Commissie is daarom van mening dat de toepassing van de TNMM met SMBV als geteste partij

leidt tot een uitkomst die geen betrouwbare benadering is van een marktuitkomst op basis van het

arm's-lengthbeginsel.167

4.3.4.2.4 Winstniveau-indicator

De Europese Commissie stelt dat de belastingadviseur van SMBV in zijn verrekenprijsrapport

gebruik maakt van een verkeerde winstniveau-indicator voor de toepassing van de TNMM.168

Dit

vindt de Europese Commissie omdat de winst van SMBV zou worden gegenereerd en geboekt op

een marge op de gedistribueerde producten.

De belastingadviseur van Starbucks heeft in zijn verrekenprijsrapport gesteld dat uit de

functieanalyse blijkt dat de primaire functionele bijdrage van SMBV aan de Starbucks-groep de






165 Paragraaf 9.2.3.3, overweging 325 en overweging 326




34

koffiebranden productieactiviteiten zijn.169

Echter, uit het onderzoek van de Europese Commissie

blijkt dat in 2013 en 2014 slechts vijftien tot twintig procent van de inkomsten kunnen worden

toegerekend aan de koffiebrandactiviteiten. In 2007 was dit percentage vergelijkbaar met 2013 en

2014.170

De wederverkoopfunctie levert in 2013 en 2014 tachtig tot vijfentachtig procent van de

inkomsten op. In 2007 was dit vijfenzeventig tot tachtig procent.171

Bovendien is vanaf 2010 de

enige bron van inkomen nog de wederverkoopfunctie, omdat de koffiebrandactiviteiten verlies

leiden. Op basis hiervan vindt de Europese Commissie dat onterecht de exploitatiekosten als

winstniveau-indicator zijn genomen.

4.4 Beoordeling

4.4.1 Discussie

De discussie over de beslissing van de Europese Commissie is vooral gericht op de selectiviteitseis

en daarmee ook op de vraag of sprake is van een voordeel. Dat de maatregel wordt gezien als

bekostigd door de staat, is goed te begrijpen.172

Bovendien zijn belastingvoordelen altijd afkomstig

van de staat.173

De prijzen die SMBV hanteert, zijn volgens de Vakstudienieuws174

nog steeds hoger dan die

van haar concurrenten. De Vakstudienieuws denkt dan ook niet dat de steun daadwerkelijk heeft

geleid een verstoring van de mededinging. Echter, zoals in paragraaf 3.4.4 is beschreven, is aan de

voorwaarde dat de mededinging vervalst dreigt te worden snel voldaan. Hier is immers al aan

voldaan als het voordeel de mededinging 'kan' vervalsen, waarbij niet hoeft vast te staan dat deze

daadwerkelijk is vervalst.175

Als laatste bestaat er ook geen discussie over de voorwaarde of het handelsverkeer

ongunstig is beïnvloed. Ook hier geldt dat al aan deze voorwaarde is voldaan als het handelsverkeer

ongunstig beïnvloed 'kan' zijn en hoeft het handelsverkeer niet daadwerkelijk ongunstig te zijn

beïnvloed.176

169 Paragraaf 9.2.3.5.a, overweging 379



172 Vakstudienieuws (2016). Besluit Europese Commissie inzake Starbucks. V-N 2016/42.3

173 Adriaansen, P.G.M. & Custers, M.G.A.M. (2016). Rulings en fiscale staatssteun: de Starbucks-zaak. TOP 2016(6)

174 Vakstudienieuws (2016). Besluit Europese Commissie inzake starbucks. V-N 2016/42.3





35

4.4.2 Keuze van het referentiestelsel

De Europese Commissie is van mening dat het referentiestelsel het algemene Nederlandse stelsel

van de Vennootschapsbelasting is. Nederland is echter van mening dat het referentiestelsel wordt

gevormd door artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit.177

Zoals in paragraaf 4.3.4.1 is

beschreven, is de reactie van de Europese Commissie hierop dat er in dat geval kunstmatig

onderscheid wordt gemaakt tussen groepsondernemingen en zelfstandige ondernemingen op basis

van ondernemingsstructuur.178

Vakstudienieuws merkt op dat het wel mogelijk is om te stellen dat

artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit selectief van aard zijn, maar dat dit wordt

gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het stelsel.179

De Europese Commissie lijkt in haar onderzoek het standpunt in te nemen dat artikel 8b Wet

VPB en het Verrekenprijsbesluit zijn opgesteld om gelieerde ondernemingen een afwijkende

behandeling te geven ten opzichte van het algemene stelsel vennootschapsbelasting.180

Dit is niet

het geval. Juist deze bepalingen hebben het doel om de winst van alle gelieerde ondernemingen vast

te stellen alsof zij handelen als onafhankelijke derden. Het referentiekader ziet op de vergelijking

tussen ondernemingen die feitelijk en juridisch in dezelfde situatie verkeren.181

Naar mijn mening

moet het referentiestelsel daarom ook bestaan uit artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit.

4.4.3 Europees arm's-lengthbeginsel

Op basis van het referentiestelsel, dat naar mijn mening gevormd wordt door artikel 8b Wet VPB en

het Verrekenprijsbesluit, dient te worden vastgesteld of de APA hiervan afwijkt. Zoals in paragraaf

4.3.4.2 is beschreven is de Europese Commissie van mening dat wordt afgeweken van het

referentiestelsel van het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting. Bovendien

stelt de Europese Commissie zich op het standpunt dat, ook al zou het referentiekader worden

gevormd door artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit, dit ook leidt tot een uitkomst die niet

verenigbaar is met het arm's-lengthbeginsel.182

Echter, de Europese Commissie maakt gebruik van een arm's-lengthbeginsel (ook wel het

zakelijkheidsbeginsel genoemd) dat afwijkt van het arm's-lengthbeginsel van de OESO. De

Europese Commissie bevestigt dit expliciet in haar definitieve beslissing inzake SMBV183

:


178 Paragraaf 9.2.1.2, overweging 246-248

179 Vakstudienieuws (2015). Kabinetsreactie op besluit Europese Commissie inzake Starbucks. V-N 2015/65.5


181 Europees Hof van Justitie, zaaknummer: C-279/08, uitspraak op 8 september 2011 (Uit: Europese Commissie

(2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in de zin van artikel 107 lid 1 van het

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 2016/C 262/01. 19 juli 2016)



36

''Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt dat het zakelijkheidsbeginsel dat de

Commissie in haar staatssteunbeoordeling toepast, dus niet het beginsel is dat

voortvloeit uit artikel 9 van het OESO-Modelverdrag inzake belasting, dat een niet-

bindend instrument is, maar een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling

dat binnen het toepassingsgebied van artikel 107, lid 1, van het Verdrag valt, dat voor de

lidstaten bindend is en nationale fiscale regelingen niet uitsluit van zijn werkingssfeer.''

Nederland is echter van mening dat er geen Unierechtelijk arm's-lengthbeginsel bestaat.184

Vakstudienieuws kan evenmin een grondslag vinden voor een algemeen Europees beginsel van

gelijke behandeling, oftewel het Europese arm's-lengthbeginsel.185

Mocht er wel een Europees

arm's-lengthbeginsel bestaan, dan is niet duidelijk wat hiervan de uitleg is.186

Wat de Europese Commissie doet in de SMBV uitspraak is opmerkelijk. Zij stelt in haar

beslissing dat het referentiestelsel het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting

is, maar vervolgens gebruikt zij een Europees arm's-lengthbeginsel. Dit terwijl in artikel 8b Wet

VPB expliciet het arm's-lengthbeginsel uit artikel 9 OESO-modelverdrag is opgenomen. Volgens de

Vakstudienieuws187

zijn er dan ook slechts twee opties voor de Europese Commissie: of oordelen

dat Nederland een verkeerd arm's-lengthbeginsel gebruikt, of de APA beoordelen aan de hand van

de Nederlandse wet vennootschapsbelasting. De eerste optie wordt niet door de Europese

Commissie gesteld.188

Toch beoordeelt zij de APA aan de hand van het Europese arm's-

lengthbeginsel.

4.4.4 Geen corresponderende belastingheffing

Zowel het Amerikaanse Ministerie van Financiën189

als Smit190

vermoeden dat er nog een extra

reden zit achter de staatssteunonderzoeken van de Europese Commissie. Zij vermoeden dat een van

de redenen ligt in het feit dat het voordeel van deze structuur niet alleen voortkomt uit de lage

beloning voor SMBV in Nederland, maar ook omdat bij Alki LP (of ergens anders) geen

corresponderende belastingheffing plaatsvindt. Smit leidt dit onder andere af uit een persbericht191

van de Europese Commissie. Hierin benoemd Europese Commissie expliciet dat de belastbare winst

184 Staatssecretaris van Financiën (2016). Antwoorden op schriftelijke vragen over Starbucks. AFP 2016/80,

2 februari 2016

185 Vakstudienieuws (2016). Aantekening: Antwoord op kamervragen inzake Starbucks-affaire. V-N 2016/13.7

186 Smit, D.S. (2016). BEPS en het Europese arm's-lengthbeginsel. WFR 2016/162



189 U.S. Department of the treasury white paper (2016). The European Commission's recent state aid investigations of

transfer pricing rulings. 24 augustus 2016


191 Europese Commissie (2015). Persbericht: Commissie besluit dat selectieve belastingvoordelen voor Fiat in

Luxemburg en Starbucks in Nederland in strijd zijn met EU-staatssteunregels, 21 oktober 2015

37

van SMBV ten onrechte wordt verschoven naar Alki LP en dat deze winst ''noch in het Verenigd

Koninkrijk, noch in Nederland aan de vennootschapsbelasting onderworpen is''.

Bovendien stelt Smit192

dat deze vermoedelijke reden van de staatssteunonderzoeken uit de

procedure over de Belgische rulingsregeling overwinstbelasting afgeleid kan worden. Daarin kan

men volgens Smit afleiden dat de Europese Commissie een neerwaartse winstaanpassing op basis

van het nationale arm's-lengthbeginsel door een lidstaat in strijd acht met het Europese

arm's-lengthbeginsel. In deze procedure stelt de Europese Commissie dat hierdoor sprake is van een

selectief voordeel als er geen sprake is van internationale dubbele belastingheffing.

Geen corresponderende belastingheffing in een ander land mag echter geen reden zijn om

een staatssteunprocedure te starten. De Europese Commissie heeft in 2009 in haar onderzoek naar

de Nederlandse groepsrentebox gesteld dat belastingvoordelen die ontstaan door verschil in

belastingstelsel tussen landen (dispariteiten) buiten het bereik vallen van de

staatssteunwetgeving.193

4.4.5 Kiezen van een verrekenprijsmethode

Op basis van het Europese arm's-lengthbeginsel dat de Europese Commissie hanteert, is zij van

mening dat niet de TNMM gebruikt had mogen worden, maar dat de winst via de CUP-methode

vastgesteld moest worden. Toepassing van de CUP-methode had volgens de Europese Commissie

als gevolg dat de royaltybetaling nul moest zijn en dat de inkoopprijs van de groene bonen te hoog

was.194

Hiermee schrijft de Europese Commissie een bepaalde methode voor die toegepast had

moeten worden in de APA van SMBV.

In de vorige OESO-richtlijnen uit 1995 bestond er een hiërarchie tussen de verschillende

transfer pricing-methoden. De CUP-methode had in beginsel voorkeur boven de TNMM.195

Sinds

2010 is deze voorkeur door de OESO losgelaten, omdat belastingplichtigen en belastingdiensten

steeds meer problemen ondervonden bij het toepassen van de CUP-methode.196

Echter, indien de

CUP-methode en de TNMM tot een uitkomst leiden die even betrouwbaar is, dan verdient de

CUP-methode wel de voorkeur.197

Bovendien dient de transfer pricing-analyse te worden gestart

vanuit het perspectief van de belastingplichtige en zijn gekozen methode.198

Het Verrekenprijsbesluit stelt dat de belastingplichtige vrij is in de keuze voor een


193 European Commission (2009). Commision decision of 8 July 2009 on the groepsrentebox scheme which the

Netherlands is planning to implement (NL C4/007 (ex N 465/2006)).

194 Rijksoverheid (2015). Samenvatting besluit Europese Commissie inzake Starbucks tax ruling. 27 november 2015



2 februari 2016


198 OECD (1995). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 1995. Paragraaf 4.9 en het

Verrekenprijsbesluit 2013

38

verrekenprijsmethode, zolang de gekozen uitkomst voldoet aan het arm's-lengthbeginsel. Het is

uitdrukkelijk niet de bedoeling dat de belastingplichtige alle methoden beoordeelt en dat er

beargumenteerd wordt waarom de gekozen methode leidt tot de beste uitkomst. Wel dient de

belastingplichtige rekening te houden met de betrouwbaarheid van de methode in de betreffende

situatie. Nederland hanteert dus geen 'best method rule'.199

Nederland stelt dat de CUP-methode in de situatie van SMBV niet toegepast kon worden.

De CUP-methode vereist een hoge mate van vergelijkbaarheid. Hiervoor was niet voldoende

informatie beschikbaar bij zowel de Belastingdienst als bij SMBV.200

Bij het sluiten van de APA is

gezocht in databases van bedrijven met vergelijkbare activiteiten als SMBV. Dit leidde slechts tot

een betrouwbare vergelijking op niveau van de netto winst met toepassing van de TNMM. Hoewel

de Europese Commissie onder verwijzing naar de OESO-richtlijnen stelt dat de CUP-methode

voorkeur geniet boven de TNMM, mag er op basis van de OESO-richtlijnen 1995 wel worden

afgeweken van de hiërarchie. Dit mag in situaties waarin geen informatie of geen betrouwbare

informatie beschikbaar is om de CUP-methode toe te passen. In dat geval moeten de overige

methoden, waaronder de TNMM, worden overwogen.201

Dit is wat in de APA met SMBV is

gebeurd.

Volgens Van Egdom is het bij immateriële activa moeilijk om een transactie op basis van

vergelijkbaarheid te toetsen aan het arm's-lengthbeginsel.202

Het toepassen van de CUP-methode op

het geven van een licentie voor immateriële activa is in beginsel mogelijk. Echter, een goede

vergelijking zal in de praktijk niet betrouwbaar kunnen worden opgesteld, vanwege de afwijkende

en unieke omstandigheden van immateriële activa.203

De TNMM daarentegen wordt met name

gebruikt om een routinematige beloning vast te stellen bij een onderneming die zelf geen eigenaar is

van immateriële activa. De restwinst wordt vervolgens toebedeeld aan de partij die wel de waarde

toevoegt aan de immateriële activa.204

Dit laatste is wat bij de winstberekening van SMBV gebeurd:

de royalty die SMBV aan Alki LP betaalt is het verschil tussen de commerciële winst van SMBV en

de routinematige beloning van SMBV op basis van de TNMM.205

De Europese Commissie maakt terecht een opmerking over het feit dat transfer pricing geen

199 Verrekenprijsbesluit 2013, paragraaf 3.1


2 februari 2016



Kluwer. P. 154-155


Kluwer. P. 156


Kluwer. P. 158


39

exacte wetenschap is geen excuus is voor het toepassen van een inconsistente methode.206

Wel gaat

de Europese Commissie ver door te stellen dat de CUP-methode gebruikt had moeten worden. Deze

'best method rule' maakt immers geen onderdeel uit van de Nederlandse transfer pricing-

wetgeving.207

Het feit dat in de APA van SMBV de TNMM wordt toegepast en niet de

CUP-methode, leidt niet per definitie tot een uitkomst die niet voldoet aan het arm's-lengthbeginsel.

De Europese Commissie stelt echter dat het gebruik van de TNMM leidt tot een uitkomst die niet

voldoet aan het arm's-lengthbeginsel.

4.4.6 De arm's-lengthbeloning

De discussie over de verrekenprijsmethode ontstaat onder andere doordat de Europese Commissie

en Nederland een andere visie hebben op de arm's-lengthbeloning. Uit enkele uitspraken van de

Staatssecretaris van Financiën valt op te maken dat Nederland van mening is dat transfer pricing

ziet op de winstverdeling tussen gelieerde ondernemingen op basis van de waardecreatie binnen het

concern.208

Uit de definitieve beslissing van de Europese Commissie inzake SMBV valt

daarentegen op te maken dat zij van mening is dat transfer pricing ziet op het vaststellen van de

prijs van een transactie.

De Europese Commissie heeft de juiste visie: transfer pricing gaat over het vaststellen van

de juiste prijs voor een concerntransactie.209

Waarschijnlijk is dit een van de redenen dat de

Europese Commissie stelt dat de CUP-methode gebruikt had moeten worden. Deze methode

vergelijkt immers de prijs van een concerntransactie met de prijs die onafhankelijke derden hadden

gehanteerd.210

Dit is derhalve een directe vergelijking van de prijs van de transactie. Vanwege het

ontbreken van een goede vergelijking bij de CUP-methode, is in de APA de TNMM gebruikt.

Ondanks dat door toepassing van de TNMM de nettowinst wordt vastgesteld en niet de prijs

van een individuele transactie, is het bij de TNMM nog steeds belangrijk om een goede analyse op

te stellen waarbij de zakelijkheid van individuele transacties moet worden meegenomen. Uit deze

analyse blijkt namelijk veelal de functionaliteit van de betrokken partijen.211

Bovendien moet de

nettowinst altijd terug te herleiden zijn tot de individuele transacties.212

Een van de redenen hiervan


207 Verrekenprijsbesluit 2013, paragraaf 3.1

208 Staatssecretaris van Financiën. Antwoorden Kamervragen de heer Merkies inzake Starbucks.

Kenmerk: IZV/2015/973, 27 november 2015


Kluwer. p. 94


Kluwer. p. 82


Kluwer. p. 80


Kluwer. p. 94

40

is dat als een land een correctie aanbrengt bij een internationaal concern, er in een ander land ook

een correctie moet worden aangebracht om dubbele belastingheffing te voorkomen.213

De keuze voor de TNMM door SMBV en de Belastingdienst is niet per definitie onjuist

doordat niet de prijs voor een individuele transactie, maar de netto winst wordt vastgesteld. Zolang

bij de toepassing van de TNMM onderzocht is of de individuele transacties ook zakelijk zijn en de

netto winst te herleiden is tot individuele transacties, is er geen probleem.

4.4.7 Royaltybetalingen

Zoals in paragraaf 4.3.4.2.1 is beschreven, is de Europese Commissie van mening dat de royalty die

SMBV aan Alki LP betaalt nihil had moeten zijn. Dit omdat onafhankelijke derden koffiebranders

ook geen royalty betalen. Hier maakt de Europese Commissie een grote fout in haar redenatie. De

overeenkomsten met derden branders zijn op een belangrijk punt niet vergelijkbaar met de

overeenkomst tussen SMBV en Alki LP. SMBV levert en factureert de gebrande bonen direct door

aan de winkels. Zij ontvangt hiervoor een volledige vergoeding, waaronder een vergoeding voor het

ter beschikking stellen van immateriële activa van Alki LP. De derden branders daarentegen leveren

en factureren de gebrande bonen terug aan hun opdrachtgever en betalen daarom geen royalty.214

4.4.8 Inkoopprijs groene bonen

De Europese Commissie is van mening dat de inkoopprijs van groene bonen vanaf 2011 te hoog is,

waardoor een selectief voordeel aan SMBV is verleend.215

De winst is vastgesteld door middel van

de TNMM. Volgens Nederland is er een vergelijking opgesteld met de winstgevendheid van

onafhankelijke partijen die koffiebrandactiviteiten verrichten. Hieruit kwam voort dat de

winstgevendheid vergelijkbaar was met die van deze onafhankelijke koffiebranders.216

Bovendien stelt Nederland dat de prijs van de ingekochte koffiebonen irrelevant is voor de

belastingheffing in Nederland. Doordat gebruik wordt gemaakt van de TNMM wordt er alleen een

marge toegepast op basis van de exploitatiekosten van SMBV. De inkoopprijs van de groene bonen

maakt geen deel uit van deze exploitatiekosten omdat zij geen waarde toevoegen voor SMBV.

Daardoor beïnvloedt de inkoopprijs niet de hoogte van de winst de relevant is voor de Nederlandse

belastingheffing.217

Op dit punt ben ik het met Nederland eens, maar hierbij wordt wel aangenomen

dat de TNMM goed is toegepast. Daar gaan de volgende paragrafen op in.


Kluwer. p.95

214 Vakstudienieuws (2016). Aantekening: Antwoord op kamervragen inzake Starbucks-affaire. V-N 2016/13.7



2 februari 2016


2 februari 2016

41

4.4.9 De onderneming met de minst complexe functie

De Europese Commissie is van mening dat niet SMBV, maar Alki LP de minst complexe entiteit is

voor de toepassing van de TNMM. De Europese Commissie stelt dat ook gekeken moet worden

naar de functies van de andere partij in de transactie, Alki LP in dit geval.218

Ik ben van mening dat Alki LP niet kan kwalificeren als entiteit met de minst complexe

functie, maar dat SMBV de minst complexe functie is. De activiteiten van SMBV zijn overwegend

routinematig. De waardecreatie van het Starbucks-concern ligt niet in de functies van SMBV. De

winst van een koffiebrander zit niet in het branden van koffie, maar veelal van de blenders, hoog

betaalde specialisten en van de inkopers. Bovendien komt de winst bij SMBV-concern vandaan bij

productontwikkelaars en de marketeers.219

Deze activiteiten vinden niet plaats in Nederland.220

Alki LP is de partij met in haar bezit de immateriële activa. De OESO-richtlijnen 2010

geven aan dat de vergelijkbaarheidsanalyse bij immateriële activa problemen oplevert vanwege het

veelal speciale karakter van immateriële activa.221

Bovendien wordt Alki LP voor de Nederlandse

wet gezien als een transparante entiteit die onderdeel is van Starbucks Amerika.222

Ondanks dat de

extra activiteiten die SMBV uitvoert naast het koffiebranden de TNMM-analyse moeilijker maakt,

ben ik op basis van het bovenstaande van mening dat SMBV terecht is aangemerkt als entiteit met

de minst complexe functie.

De redenatie van de Europese Commissie betreffende de TNMM-analyse over de

onderneming met de minst complexe functies en de verwijzingen naar de OESO-richtlijnen223

hebben niet allemaal toegevoegde waarde.224

Zo is het niet duidelijk waarom de Europese

Commissie verwijst naar de paragrafen 1.21 tot en met 1.23 van de OESO-richtlijnen 1995,

aangezien deze bepalingen slechts betrekking hebben op de betekenis van de functievergelijking

voor een transactie tussen gelieerde ondernemingen. De verwijzing naar paragraaf 3.43 is wel juist,

aangezien in deze bepaling wordt ingegaan op de keuze van de minst complexe entiteit. Deze keuze

zal meestal uitkomen op de partij met de minst complexe structuur en bovendien geen waardevolle

immateriële activa bezit.225





Paragraaf 6.13





42

4.4.10 De winstniveau-indicator

De Europese Commissie is van mening dat SMBV een onjuiste winstniveau-indicator gebruikt heeft

bij toepassing van de TNMM. Volgens de Europese Commissie zou niet de exploitatiekosten, maar

de verkoop de winstniveau-indicator zijn, vanwege de winstgenererende wederverkoopfunctie van

SMBV.226

De Europese Commissie haalt in haar redenatie onder andere een passage aan de

OESO-richtlijnen 2010. Hierin wordt gesteld dat bij het gebruik van de TNMM de verkoop of de

exploitatiekosten met betrekking tot de distributiefunctie een geschikte basis kunnen zijn,

afhankelijk van de feiten.227

In paragraaf 4.3.4.2.4 is beschreven dat de Europese Commissie op basis van de inkomsten

van mening is dat de winstniveau-indicator niet de exploitatiekosten, maar de verkoop moest zijn.

Op basis van die cijfers ben ik het met de Europese Commissie eens dat het lijkt dat de

wederverkoopfunctie een aanzienlijk grotere rol speelt dan de koffiebrandactiviteiten. De functie

van SMBV lijkt derhalve niet zoals de belastingadviseur van SMBV betoogt de koffiebranden

productieactiviteiten te zijn, maar de wederverkoop/distributiefunctie. In het algemeen bovendien

gesteld worden dat het voor een distributeur logischer is om de winst af te zetten tegen de omzet als

winstniveau-indicator. Voor een producent is het logischer de winst af te zetten tegen de totale

kosten als winstniveau-indicator.228

Door de exploitatiekosten als winstniveau-indicator te gebruiken, wordt de winst die

gegeneerd wordt met de wederverkoopfunctie verschoven aan Alki LP. Echter, Alki LP heeft niet

genoeg operationele capaciteit om actieve winst uit wederverkoop te genereren.229

Op basis van het bovenstaande ben ik het met de Europese Commissie eens dat in de APA

ten onrechte de exploitatiekosten als winstniveau-indicator is toegepast. Ik deel de mening van de

Europese Commissie dat de verkoop geschikter lijkt om als winstniveau-indicator toe te passen.

Omdat door toepassing van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator SMBV een lager bedrag

aan vennootschapsbelasting verschuldigd was, is sprake van een selectief voordeel en derhalve van

staatssteun.230




Kluwer. p. 95

229 Paragraaf 9.2.3.5.b, overweging 389

230 Paragraaf 9.2.3.5.c, overweging 400

43

4.5 Deelconclusie

In dit hoofdstuk is een antwoord gezocht op de volgende vraag: Heeft de Europese Commissie

inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste beslissing gemaakt? In de tweede paragraaf is een

beeld geschetst van de APA die de Belastingdienst met SMBV heeft gesloten. In de derde paragraaf

is beschreven wat de Europese Commissie vindt van de APA. In de vierde paragraaf is beoordeeld

in hoeverre de Europese Commissie een juiste beslissing heeft gemaakt.

Gebleken is dat voldaan wordt aan de voorwaarde dat het voordeel van de staat afkomstig is

en met staatsmiddelen is bekostigd. Bovendien is ook niet weerlegd dat de mededinging dreigde te

worden vervalst en het handelsverkeer ongunstig is beïnvloed. De discussie ziet met name op de

vraag of een selectief voordeel is verleend.

Het referentiestelsel wordt gevormd door artikel 8b Wet VPB en het Verrekenprijsbesluit.

Dat hierdoor een kunstmatig onderscheid wordt gemaakt, wordt gerechtvaardigd door de aard en de

opzet van het stelsel en is derhalve niet selectief.

De Europese Commissie hanteert een arm's-lengthbeginsel dat afwijkt van het

arm's-lengthbeginsel dat de OESO hanteert. Gesteld is dat er geen Unierechtelijk

arm's-lengthbeginsel bestaat en dat ook niet duidelijk is wat dit in zou houden. Als gevolg van het

Europese arm's-lengthbeginsel is de Europese Commissie van mening dat niet de TNMM maar de

CUP-methode gebruikt had moeten worden. Volgens de Nederlandse wetgeving mag er echter geen

specifieke methode worden voorgeschreven.

De hoogte van de royalty en van de inkoopprijs van de groene bonen zou volgens de

Europese Commissie niet voldoen aan het arm's-lengthbeginsel. In haar redenatie maakt de

Europese Commissie een foute vergelijking. De derden waarmee vergeleken wordt, betalen geen

royalty omdat zij hun product terugleveren aan de opdrachtgever, wat in het geval van SMBV niet

gebeurt. SMBV levert de producten door aan de winkels. Bovendien is de hoogte van de

inkoopprijs van de groene bonen niet relevant voor de belastbare winst in Nederland, omdat deze

kosten niet verwerkt zitten in de winstniveau-indicator exploitatiekosten.

Geconcludeerd is dat de Europese Commissie onjuist is met haar standpunt dat SMBV ten

onrechte de onderneming met de minst complexe functie is. SMBV is wel degelijk de onderneming

met de minst complexe functies, aangezien Alki LP immateriële activa in bezit heeft. Dit

bemoeilijkt de vergelijking, waardoor Alki LP niet de onderneming met de minst complexe functie

kan zijn.

Als laatste is onderzocht of de winstniveau-indicator die in de APA is afgesproken juist is. Ik

heb geconcludeerd dat in de APA ten onrechte wordt uitgegaan van de exploitatiekosten als

winstniveau-indicator en dat de verkoop geschikter is als winstniveau-indicator. Dit is

44

geconcludeerd omdat het op basis van de inkomsten lijkt dat de wederverkoopfunctie van SMBV

belangrijker is dan de koffiebrandactiviteiten. Doordat in de APA een verkeerde

nettowinst-indicator is toegepast, wordt er een selectief voordeel aan SMBV verleend. Derhalve is

sprake van staatssteun.

De hoofdvraag of de Europese Commissie een juiste beslissing heeft gemaakt inzake SMBV

kan naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. De Europese Commissie heeft wel

geconstateerd dat Nederland doorgaans werkt met een grondige analyse en dat zij niet verwacht

systematische fouten aan te treffen. Bij de redenatie van de Europese Commissie inzake het besluit

bij SMBV gaat wel een en ander fout. Op de meeste punten heeft de Europese Commissie geen

gelijk. Echter ben ik wel tot de conclusie gekomen dat er in de Starbucks-casus sprake is van

staatssteun, omdat er in de APA een verkeerde winstniveau-indicator wordt toegepast. Dit leidt tot

een lager te betalen bedrag vennootschapsbelasting en derhalve tot een selectief voordeel.

45

5. Transparantie

5.1 Inleiding

In hoofdstuk 4 is beschreven dat Nederland een selectief voordeel heeft verleend aan SMBV,

waardoor sprake is van staatssteun op grond van artikel 107 VWEU. Het gevolg van de beslissing

van de Europese Commissie en bovenstaande conclusie is onduidelijkheid en rechtsonzekerheid

over de toe te passen transfer pricing-regelgeving. De Staatssecretaris van Financiën stelt dat bij de

Belastingdienst niet duidelijk is welke transfer pricing-regelgeving op welke manier toegepast dient

te worden.231

Bovendien willen bedrijven volgens hem ook duidelijkheid over de toepassing van de

regelgeving met betrekking tot APA's. Dit is de reden dat Nederland in beroep gaat tegen het

oordeel van de Europese Commissie.

Tegelijkertijd komen zowel de Europese Commissie als de OESO met regelgeving om de

transparantie van de APA-praktijk te vergroten. Dit willen zij doen door de betrokken landen

onderling automatisch gegevens te laten uitwisselen over APA's.232

233

In dit hoofdstuk staat de

volgende vraag centraal: Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun bij

advance pricing agreements?

Om de centrale vraag te beantwoorden wordt in de tweede paragraaf beschreven welke

regelgeving met betrekking tot transparantie van APA's wordt ingevoerd door de Europese

Commissie en door de OESO. Bovendien wordt ingegaan op het transparantiebeleid van België op

het gebied van APA's. In de derde paragraaf wordt onderzocht in hoeverre deze

transparantiemaatregelen invloed hebben op de kans dat er staatssteun is bij APA's.

5.2 Transparantiemaatregelen

5.2.1 Uitwisselen van advance pricing agreements

Zowel de Europese Commissie als de OESO komen met richtlijnen om tax rulings uit te wisselen

tussen Europese lidstaten respectievelijk OESO-landen onderling. De Europese Raad heeft het

voorstel van de Europese Commissie aangenomen en de Richtlijn 2011/16/EU is inmiddels

aangepast om het uitwisselen tussen lidstaten onderling mogelijk te maken. De Richtlijn is verwerkt

231 Staatssecretaris van Financiën. Kabinetsreactie op het besluit van de Europese Commissie inzake Starbucks

Manufacturing BV. Kenmerk: AFP/2015/948 M, 27 november 2015

232 European Commission (2015). Proposal for a council directive: amending Directive 2011/16/EU as regards

mandatory automatic exchange of information in the field of taxation.


Substance, Action 5 - 2015 Final Report

46

in de Nederlandse Wet op de Internationale Bijstandsverlening bij de heffing van belastingen

(hierna: WIB).234 Vanaf 1 januari 2017 dienen lidstaten gegevens over de tax rulings uit te

wisselen.

Het uitwisselen van tax rulings met OESO-landen geschiedt op basis van het Verdrag inzake

wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken, op basis van een belastingverdrag of op

basis van een Tax Information Exchange Agreement.235 Dit zijn reeds bestaande overeenkomsten.

Derhalve is geen aanpassing nodig van de Nederlandse wetgeving.236

De tax rulings die uitgewisseld moeten worden zijn ruim gedefinieerd in de Europese

Richtlijn. In het voorstel van de OESO zijn daarentegen specifiekere bepalingen opgenomen welke

soorten tax rulings vallen onder het voorstel. Onder zowel de Richtlijn als het OESO-voorstel vallen

APA's binnen de reikwijdte van de uit te wisselen tax rulings.237 238

Belangrijk bij de definitie is

dat de APA's een grensoverschrijdend aspect moeten bevatten en bovendien moeten de APA's tot

stand zijn gekomen voordat de belastingaangifte wordt ingediend.239

Verder is van belang dat de

belastingplichtige zich kan beroepen op de APA.240

In de Richtlijn is vastgelegd dat Europese lidstaten onderling APA's 'verplicht automatisch'

uitwisselen. Vóór het wijzigen van de Richtlijn was het al mogelijk om APA's onderling uit te

wisselen. Toen hadden de lidstaten een beoordelingsmarge waardoor zij zelf de bevoegdheid hadden

om te beoordelen of een APA relevant was voor een andere lidstaat.241

De OESO stelt voor om APA's 'verplicht spontaan' uit te wisselen.242 OESO-landen hebben

hierdoor wel een beoordelingsmarge.243

Echter, de reden dat de Europese Commissie in de Richtlijn

deze beoordelingsmarge bij lidstaten heeft weggenomen is omdat in de praktijk weinig APA's

werden uitgewisseld door deze beoordelingsmarge. Zo realiseerden lidstaten zich bijvoorbeeld niet

dat de informatie uit de APA relevant kon zijn voor andere lidstaten, waardoor geen uitwisseling

plaatsvond.244

234 Staatssecretaris van Financiën. Memorie van Toelichting inzake uitwisseling van tax rulings. Kenmerk

2016-0000134552, 1 september 2016, p. 1


2016-0000134552, 1 september 2016, p. 1


2016-0000134552, 1 september 2016, p. 1

237 Richtlijn 2015/2376/EU van de Raad van 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft

verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied, paragraaf 6


Substance, Action 5 - 2015 Final Report, paragraaf 91


240 Gewijzigde Richtlijn 2011/16/EU, artikel 3 punt 14 sub b en artikel 3 punt 15 sub b



Substance, Action 5 - 2015 Final Report, paragraaf 89


244 Europese Commissie. Fact sheet – Combatting corporate tax avoidance: Commission presents Tax Transparency.

18 maart 2015, antwoord op vraag 2.3

47

Zowel bij de Europese Richtlijn als bij het voorstel van de OESO wordt in eerste instantie

niet de APA zelf uitgewisseld, maar een formulier met standaardgegevens. Beoogd is om een

uniform standaardformulier aan te houden, dat zowel voor de uitwisseling van APA's op grond van

de Richtlijn als op grond van het OESO-voorstel gebruikt kan worden.245 Naar aanleiding van dit

standaardformulier kunnen lidstaten meer informatie, zoals de APA, opvragen.246

5.2.2 Openbare publicatie advance pricing agreements

In de literatuur wordt ook gesproken over de vraag of tax rulings (waaronder APA's) openbaar

gemaakt moeten worden. Sommigen stellen namelijk dat de bovenstaande initiatieven met

betrekking tot het uitwisselen van APA's niets te maken heeft met transparantie. Immers, het publiek

en de media weten nog steeds niets.247

België heeft bijvoorbeeld al een systeem dat APA's publiceert in een online database.248

Deze database is voor iedereen toegankelijk. In de database zijn geanonimiseerde teksten

opgenomen van een groot aantal APA's (in België voorafgaande beslissingen genoemd). Hierbij

heeft België wel als uitzondering dat indien de geanonimiseerde ruling herleidbaar kan zijn tot een

individuele belastingplichtige, de APA niet openbaar wordt gemaakt.249

5.3 Invloed op de praktijk van de advance pricing agreements

5.3.1.Uitwisselen van advance pricing agreements

5.3.1.1 Controle door de Europese Commissie

Onderdeel van de Richtlijn is dat de lidstaten beperkte basisinlichtingen over de APA's aan de

Europese Commissie moeten verstrekken. Echter, de Europese Commissie mag deze informatie niet

gebruiken voor andere doeleinden dan het monitoren en evalueren van het uitwisselingsproces. Dit

volgt uit het volgende citaat uit de Richtlijn250

:

''De lidstaten moeten basisinlichtingen uitwisselen en een beperkte reeks basisinlichtingen

moet ook aan de Commissie worden verstrekt. Op die manier kan de Commissie op elk

moment de effectieve toepassing van de verplichte automatische uitwisseling van


2016-0000134552, 1 september 2016, p. 4


247 Wattel, P. (2015). Tax Transparency? Nederlands Juristenblad 2015/959

248 De rulings worden gepubliceerd op: www.fisconetplus.be

249 Gunn, A.F. (2015). Tax Rulings openbaar? Ja, graag! NTFR 2015/1631


verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied, paragraaf 14

48

inlichtingen over voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande

verrekenprijsafspraken monitoren en evalueren. De door de Commissie ontvangen

inlichtingen mogen echter niet voor andere doeleinden worden gebruikt. Voorts, mag deze

mededeling een lidstaat niet ontheffen van zijn verplichtingen inzake het melden van

staatssteun bij de Commissie.''

De Europese Commissie mag de ontvangen informatie over de APA's derhalve niet gebruiken voor

bijvoorbeeld haar staatssteunonderzoeken. Hierdoor blijft de verplichting voor lidstaten bestaan dat

zij staatssteun dienen te melden bij de Europese Commissie. De kern van dit citaat is opgenomen in

artikel 23bis van de Richtlijn.251

5.3.1.2 Sociale controle

De Europese Commissie is van mening dat meer transparantie door het uitwisselen van APA's nodig

is om (agressieve) tax planning van multinationals aan te pakken. Bovendien zou dit ook moeten

zorgen voor eerlijke concurrentie tussen lidstaten is. Dit is benadrukt door de huidige

staatssteunonderzoeken van de Europese Commissie.252

Volgens de Europese Commissie leidt de

verhoogde transparantie met betrekking tot APA's tot een grote stimulans voor zowel lidstaten als

bedrijven om de regelgeving op een juiste manier toe te passen.253

Doordat lidstaten verplicht zijn om onderling regelmatig APA's uit te wisselen, zullen zij

minder geneigd zijn om in de APA's afspraken vast te leggen die in strijd zijn met de

staatssteunregels van artikel 107 VWEU. Indien dit toch gebeurt, kunnen andere lidstaten dit

signaleren en hiervan een melding maken bij de Europese Commissie.254

Door deze

controlemogelijkheid is de kans kleiner dat lidstaten door middel van een APA een selectieve

behandeling aan ondernemingen geven.255

De automatische uitwisseling van APA's is volgens de Europese Commissie ook een

stimulans voor bedrijven om zich aan de regels te houden. Zij zullen minder snel aan (agressieve)

tax planning door middel van APA's doen, doordat andere lidstaten door de nieuwe

transparantiemaatregelen kunstmatige constructies en winstverschuivingen kunnen opsporen en


verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied









49

hierop kunnen reageren.256

De Europese Commissie lijkt ervan uit te gaan dat de theorie van de sociale controle ervoor

zorgt dat de partijen die betrokken zijn bij het tot stand komen van een APA, de wetgeving

nauwkeuriger zullen toepassen. Door sociale controle wordt geprobeerd te realiseren dat mensen

zich aanpassen aan het gedrag dat van het wordt verwacht in een groep.257

In deze concrete situatie

wordt verwacht dat lidstaten geen APA's afgeven waar mogelijk sprake is van staatssteun, waardoor

de kans dat sprake is van staatssteun bij APA's kleiner wordt.

5.3.1.3 Advance pricing agreements met (verboden) staatssteun

Volgens de Staatssecretaris van Financiën dienen ook uitgewisseld te worden APA's die reeds als

(verboden) staatssteun worden aangemerkt.258

Alle APA's vallen volgens de Staatssecretaris van

Financiën onder de Europese Richtlijn.

Breuer, Boer en Douma259

zijn het niet met de Staatssecretaris van Financiën eens. Door de

brede formulering van de definitie van tax rulings, vallen veel soorten tax rulings onder de

verplichte uitwisseling, maar belangrijk is op te merken dat het moet gaan om tax rulings en APA's

waarop de belastingplichtige zich moet kunnen beroepen.260

In het geval dat een APA (verboden)

staatssteun behelst, kan juridisch gezien geen vertrouwen worden ontleend aan de APA en kan de

belastingplichtige zich niet op de APA beroepen. Derhalve vallen deze APA's niet onder de

verplichte automatische of spontane uitwisseling van APA's.261

Ondanks dat het lijkt alsof hiermee een maas in de Richtlijn zit, is het wel verplicht om de

APA met mogelijke staatssteun aan te melden bij de Europese Commissie. Binnen twee maanden na

aanmelding van de mogelijke staatssteun publiceert de Europese Commissie haar bevinding of

sprake is van geen steun, verenigbare steun of dat zij een formele onderzoeksprocedure instelt. Door

deze publicatie wordt alsnog de gewenste transparantie verkregen en ontstaat een sluitend

systeem.262



257 Slot Webcommerce bv. Encyclo.nl: sociale controle. Geraadpleegd op 20 januari 2017.

258 Staatssecretaris van Financiën. Beantwoording van VSO automatische uitwisseling van rulings.

AFP/2016/521, 3 juni 2016


260 Gewijzigde Richtlijn 2011/16/EU, artikel 3 punt 14 sub b en artikel 3 punt 15 sub b



50

5.3.2 Openbare publicatie advance pricing agreements

In de literatuur wordt ook gesproken over het openbaar maken van APA's, zoals in België wordt

gedaan. Volgens Gunn is het voordeel hiervan dat externe partijen beter de mogelijkheid hebben om

de APA's te controleren. Bovendien kan het openbaar publiceren waardevol zijn voor de fiscale

rechtswetenschap en ontwikkelingen in de vakliteratuur.263

Net zoals in de rechtspraak gebeurt,

kunnen de APA's worden onderzocht en besproken. En indien uit de vakliteratuur komt dat een APA

wellicht niet voldoet aan de Europese staatssteunwetgeving, kan hier nader onderzoek naar worden

gedaan. De Belastingdienst en de belastingplichtige kunnen dan de APA alsnog aanpassen om te

voorkomen dat er een groot bedrag aan verboden staatssteun wordt verleend.

Luja264

is geen voorstander van het openbaar publiceren van APA's. Hij stelt dat hierdoor

onnodig bedrijfsgevoelige gegevens openbaar worden. De Staatssecretaris van Financiën is niet

bereid om de vertrouwelijkheid van de APA's op te geven en is tegenstander van het openbaar

maken van APA's. Volgens hem zijn er andere manieren op de kwaliteit van de APA's te

controleren.265

Het openbaar publiceren van APA's heeft zowel voor- als nadelen. Hoewel ik het met Gunn

eens ben dat de aandacht in de vakliteratuur kan leiden tot vroegtijdige opsporing van staatssteun en

dat hierdoor de gevolgen beperkt kunnen worden, is het geen garantie dat er geen staatssteun meer

wordt verleend. Een goed voorbeeld hiervan is de Belgische belastingregeling voor overwinst. Door

deze belastingregeling betaalden sommige ondernemingen minder belasting in België door gebruik

te maken van tax rulings. Ook in deze casus was de Europese Commissie van mening dat aan deze

ondernemingen een selectief voordeel was verleend.266

Wel kan bij het openbaar publiceren de

theorie van de sociale controle ook een rol spelen.

5.4 Deelconclusie

De vraag die centraal stond in dit hoofdstuk is: Wat is de invloed van meer transparantie op de kans

van staatssteun bij advance pricing agreements? In de tweede paragraaf is kort uiteengezet welke

vormen van transparantie zijn voorgesteld en welke in deze paragraaf zijn onderzocht. De derde

paragraaf ging in op de invloed die deze transparantiemaatregelen op de praktijk kunnen hebben.

Ten eerste hebben de Europese Commissie en de OESO voorgesteld om de lidstaten

respectievelijk OESO-landen onderling APA's te laten uitwisselen. Het aangenomen voorstel van de

263 Gunn, A.F. (2015). Tax Rulings openbaar? Ja, graag! NTFR 2015/1631


265 Tweede Kamer. 42e vergadering op donderdag 19 januari 2017 inzake belastingontwijking

266 Europese Commissie. Persbericht: Staatssteun: de Commissie besluit dat de Belgische belastingregeling voor

overwinst onwettig is; ongeveer 700 miljoen EUR moet worden teruggevorderd van 35 multinationals,

11 januari 2016

51

Europese Commissie heeft als norm om 'verplicht automatisch' APA's uit te wisselen. De OESO

heeft als criterium voor het uitwisselen gekozen voor 'verplichte spontane' uitwisseling van APA's.

Hierdoor hebben landen bij de OESO een beoordelingsmarge in hoeverre zij denken dat de APA's

relevant zijn voor andere landen. Deze beoordelingsmarge hebben Europese lidstaten niet.

Geconcludeerd is dat de Europese Commissie de beperkte informatie die zij over de APA's

ontvangt alleen mag gebruiken voor het monitoren en evalueren van het uitwisselingsproces. Zij

mag deze informatie niet gebruiken voor haar staatssteunonderzoeken. Bovendien is de bedoeling

van de Europese Commissie dat door het uitwisselen van de APA's sociale controle ontstaan

waardoor lidstaten en belastingplichtigen geen APA's met een selectieve bevoordeling meer

afsluiten. Andere lidstaten kunnen deze APA's immers controleren. Als laatste is geconcludeerd dat

wanneer reeds bekend is dat een APA staatssteun behelst, deze niet meer uitgewisseld hoeft te

worden. In die situatie kan de belastingplichtige zich niet meer beroepen op de APA. Wel wordt de

transparantie verkregen door aanmelding van de mogelijke staatssteun bij de Europese Commissie.

De Europese Commissie publiceert haar beslissing waardoor andere lidstaten ook op de hoogte zijn

van deze APA.

Ten tweede is voorgesteld om APA's openbaar te publiceren zoals België doet. Het voordeel

hiervan is dat de vakliteratuur vroegtijdig staatssteun kan signaleren en de gevolgen hiervan relatief

beperkt blijven. Toch zijn er tegenstanders die stellen dat hierdoor onnodig bedrijfsgevoelige

informatie op straat komt te liggen. Het openbaar publiceren van APA's is ook geen garantie dat er

geen staatssteun meer wordt verleend. De Europese Commissie is ook van mening dat ook de

Belgische belastingregeling voor overwinst verboden staatssteun is.

De transparantiemaatregelen kunnen wel leiden tot een kleinere kans dat sprake is van

staatssteun. Voornamelijk door de sociale controle die de Europese Commissie voorziet in de

uitwisseling van APA's. Het openbaar publiceren van APA's kan door de sociale controle ook als

gevolg hebben dat de kans op staatssteun verkleind. Wanneer de vakliteratuur staatssteun bij een

openbaar gepubliceerde APA opspoort, dient deze alsnog bij de Europese Commissie te worden

aangemeld als staatssteun. Wel kunnen de gevolgen beperkt worden door vroegtijdige signalering.

52

6 Conclusie

In dit literatuuronderzoek stond de volgende vraag centraal: Moet de Nederlandse APA-praktijk

worden aangepast om de kans op verboden staatssteun bij APA's te verkleinen? Zo ja, kan een

transparantere APA-praktijk hieraan bijdragen? Dit is onderzocht door middel van vier deelvragen.

In de eerste paragraaf worden de deelvragen beantwoord. In de tweede paragraaf wordt een

antwoord op de centrale vraag geformuleerd.

6.1 Beantwoording deelvragen

6.1.1 Wat zijn advance pricing agreements?

Advance pricing agreements gaan over transfer pricing. Centraal staat het arm's-lengthbeginsel. Dit

houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen worden vergeleken met transacties tussen

derden. Zowel de prijs als de voorwaarden dienen hetzelfde te zijn om te kunnen concluderen dat

gelieerde ondernemingen onderling zakelijk handelen.

Er is veel kritiek op het arm's-lengthbeginsel. Deze kritiek ziet onder andere op het feit dat

er weinig vergelijkbare transacties publiekelijk bekend zijn en hierdoor een goede vergelijking niet

mogelijk is. Bovendien spelen schaal- en synergievoordelen een rol bij transacties tussen gelieerde

ondernemingen, waardoor de transacties met derden niet vergelijkbaar zijn.

APA's geven zekerheid vooraf over de gevolgen op het gebied van transfer pricing bij

toekomstige transacties. Zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige zijn gehouden tot

naleving van de APA.

De voordelen van APA's zijn voornamelijk het geven van zekerheid vooraf voor

belastingplichtigen. Hierdoor kan voor belastingplichtigen een gunstiger investeringsklimaat

ontstaan. Het gevolg voor de Belastingdienst is dat zij minder middelen in hoeft te zetten om de

aangiften te controleren van belastingplichtigen die een APA hebben gesloten. Bovendien kan de

Belastingdienst meer inzicht krijgen in complexe (internationale) transacties.

Een van de nadelen van APA's is dat een unilaterale APA geen juridische en economische

dubbele belastingheffing voorkomt. Bilaterale en multilaterale APA's doen dit wel. Bovendien kost

de procedure tot het aanvragen van een APA veel tijd en geld en kan de belastingplichtige nog

steeds onderworpen worden aan reguliere controles van de Belastingdienst op het gebied van

transfer pricing.

53

6.1.2 Wanneer is sprake van verboden staatssteun volgens de Europese staatssteunwetgeving?

Uit artikel 107 VWEU zijn vijf voorwaarden te herleiden. Ten eerste moet sprake zijn van een

voordeel. Onder het begrip 'voordeel' vallen zowel positieve voordelen als lastenverlagingen. Ten

tweede dient het voordeel uit staatsmiddelen te zijn bekostigd en van de staat afkomstig te zijn. Dit

laatste is het geval wanneer de maatregel die leidt tot het voordeel wordt beheerd door een

publiekrechtelijke lichaam. Het voordeel is met staatsmiddelen bekostigd indien het voordeel

afkomstig is uit de financiële middelen van de overheid, provincie of gemeente. Daarnaast moet het

voordeel de mededinging dreigen te vervalsen en het handelsverkeer ongunstig beïnvloeden.

Voldoende is dat dit 'kan' gebeuren. Er hoeft niet daadwerkelijk vastgesteld te worden dat het

daadwerkelijk is gebeurd. De laatste voorwaarde is dat er een selectief voordeel moet zijn verleend.

Hiervoor dienen volgens het Europees Hof van Justitie drie stappen te worden onderzocht: het

referentiestelsel dient bepaald te worden, er dient te worden onderzocht of de maatregel afwijkt van

het referentiestelsel en als laatste dient te worden onderzocht of de afwijking wordt gerechtvaardigd

door de aard of de opzet van het referentiestelsel.

Op het verbod op staatssteun bestaan enkele uitzonderingen (artikel 107 lid 2 en lid 3

VWEU). De uitzonderingen uit lid 2 worden niet vaak toegepast. De Europese Commissie heeft

geen beoordelingsvrijheid bij het toepassen van het tweede lid. Dit heeft de Europese Commissie

wel bij de uitzonderingen uit het derde lid.

APA's kunnen verboden staatssteun vormen. Aan de meeste vereisten wordt in de praktijk

snel voldaan. De vraag of een selectief voordeel is verleend, speelt vaak de grootste rol.

6.1.3 Heeft de Europese Commissie inzake Starbucks Manufacturing B.V. een juiste beslissing

gemaakt?

In de casus van SMBV wordt voldaan aan de voorwaarde dat het voordeel afkomstig is van

de staat en met staatsmiddelen is bekostigd. Bovendien dreigt het voordeel de mededinging te

vervalsen en het handelsverkeer ongunstig te beïnvloeden. De vraag of er aan SMBV staatssteun is

verleend, ziet voornamelijk op de selectiviteitseis.

Het referentiestelsel is artikel 8b Wet VBP en het Verrekenprijsbesluit 2013. Deze keuze is

niet selectief, omdat het kunstmatige onderscheid dat hierdoor wordt gemaakt gerechtvaardigd

wordt door de aard en de opzet van het stelsel.

Het arm's-lengthbeginsel dat de Europese Commissie in haar beslissing toepast, wijkt af van

het arm's-lengthbeginsel dat de OESO hanteert. Er bestaat echter geen Unierechtelijk

arm's-lengthbeginsel. Doordat de Europese Commissie een ander arm's-lengthbeginsel hanteert, had

niet de TNMM toegepast mogen worden, maar had de CUP-methode gebruikt moeten worden aldus

de Europese Commissie. De Nederlandse wetgeving laat de keuze van de verrekenprijsmethode

54

echter in beginsel aan de belastingplichtige.

De hoogte van de royalty en van de inkoopprijs van de groene bonen voldoet volgens de

Europese Commissie niet aan het arm's-lengthbeginsel. De Europese Commissie maakt echter een

onjuiste vergelijking. Zij vergelijkt de derden koffiebranders met SMBV. Het verschil is echter dat

deze derden hun product terugleveren aan de opdrachtgever. SMBV levert de producten door aan de

winkels. Verder is gebleken dat de inkoopprijs van de groene bonen niet relevant is voor de

belastbare winst die in Nederland valt. Deze kosten zitten namelijk niet verwerkt in de

winstniveau-indicator.

De Europese Commissie was van mening dat Alki LP de onderneming met de minst

complexe functies was, en niet SMBV. Dit is echter een foute conclusie. Alki LP bezit immateriële

activa. Dit maakt een goede vergelijking zoeken moeilijk, waardoor SMBV geschikter is als

onderneming met de minst complexe functies.

Het punt waarop de Europese Commissie wel gelijk had, is de keuze voor de

winstniveau-indicator. In de APA is afgesproken dat de winstniveau-indicator de exploitatiekosten

zijn. Echter, op basis van de inkomsten van SMBV lijkt de wederverkoopfunctie van SMBV veel

belangrijker. Derhalve dient de verkoop toegepast te worden als winstniveau-indicator en is er een

selectief voordeel verleend aan SMBV.

In dit hoofdstuk is geconcludeerd dat de Europese Commissie een juiste beslissing heeft

gemaakt en dat er aan SMBV staatssteun is verleend. Hoewel de Europese Commissie op de meeste

punten geen gelijk heeft, heeft zij wel gelijk met haar punt over de toepassing van een verkeerde

winstniveau-indicator. Het gevolg hiervan is dat er minder vennootschapsbelasting is betaald in

Nederland en derhalve een selectief voordeel is verleend aan SMBV.

6.1.4 Wat is de invloed van meer transparantie op de kans van staatssteun bij advance pricing

agreements?

In dit hoofdstuk zijn twee maatregelen voor meer transparantie bij APA's beschreven. Als eerste is

de maatregel van de Europese Commissie, dat erg overeenkomt met het voorstel van de OESO,

beschreven. Door aanpassing van de Richtlijn 2011/16/EU dienen APA's verplicht automatisch te

worden uitgewisseld door Europese lidstaten. De OESO gebruikt als criterium om APA's uit te

wisselen 'verplichte spontane uitwisseling'. Bij de OESO hebben landen nog een beoordelingsmarge

om te oordelen of een APA relevant is voor andere landen. Dit hebben Europese lidstaten niet.

Een standaardformulier met gegevens over de APA's wordt opgenomen in een centrale

Europese database waar alle lidstaten toegang tot hebben. De Europese Commissie krijgt ook

beperkte informatie over de APA's. Dit zodat zij het uitwisselingsproces kan monitoren en

evalueren. De Europese Commissie mag deze informatie niet gebruiken voor haar

55

staatssteunonderzoeken. Door het uitwisselen van APA's ontstaat er volgens de Europese

Commissie sociale controle. Hierdoor zouden lidstaten en belastingplichtigen geen APA's meer

sluiten met staatssteun, doordat andere lidstaten de APA kunnen controleren. Echter, wanneer op

een APA reeds staatssteun is geconstateerd, hoeft deze niet meer te worden uitgewisseld omdat niet

wordt voldaan aan de voorwaarde dat de belastingplichtige zich kan beroepen op de APA. Door de

APA aan te melden bij de Europese Commissie als mogelijke staatssteun, wordt de transparantie

toch nog verkregen. De Europese Commissie publiceert namelijk de uitkomst van haar onderzoek.

Zo zijn alsnog alle lidstaten op de hoogte van de betreffende APA.

Als tweede is voorgesteld om APA's openbaar te publiceren, net zoals in België gebeurt. Het

voordeel hiervan is dat indien een APA staatssteun behelst, deze vroegtijdig door de vakliteratuur

kan worden gesignaleerd en de gevolgen beperkt blijven. Tegenstander stellen dat door

openbaarmaking onnodig bedrijfsgevoelige informatie publiekelijk bekend worden. Het openbaar

maken kan wel de kans op staatssteun verkleinen, met hetzelfde sociale controle aspect als bij de

uitwisseling van APA's aanwezig kan zijn. Openbaar publiceren kan nog steeds leiden tot APA's met

staatssteun. Een voorbeeld hiervan is de Belgische belastingregeling voor overwinst.

In dit hoofdstuk is geconcludeerd dat de transparantiemaatregelen wel kunnen leiden tot een

kleinere kans dat sprake is van staatssteun. Dit komt voornamelijk door de sociale controle die de

Europese Commissie voorziet in de uitwisseling van APA's. Deze sociale controle kan meespelen

bij het openbaar publiceren van APA's.

6.2 Beantwoording hoofdvraag

In deze scriptie is de volgende hoofdvraag onderzocht: Moet de Nederlandse APA-praktijk worden

aangepast om de kans op verboden staatssteun bij APA's te verkleinen? Zo ja, kan een

transparantere APA-praktijk hieraan bijdragen?

Zoals in hoofdstuk 3 is gebleken, kunnen APA's in theorie staatssteun bevatten. Hierbij is

voornamelijk van belang de vraag of aan een onderneming een selectief voordeel wordt verleend.

Aan de overige vereisten wordt in de praktijk namelijk snel voldaan. In hoofdstuk 4 is

geconcludeerd dat SMBV een selectief voordeel heeft ontvangen van de Nederlandse

belastingdienst en dat de APA tussen SMBV en de Belastingdienst derhalve als staatssteun is

aangemerkt.

De Europese Commissie heeft echter aangegeven dat de Nederlandse belastingdienst

doorgaans werkt met een grondige analyse voordat zij een APA sluit. Bovendien verwacht de

Europese Commissie geen systematische fouten te vinden in de Nederlandse APA-praktijk. Mijn

56

conclusie is derhalve dat het op dit moment niet nodig is om de APA-praktijk aan te passen om de

kans op verboden staatssteun bij APA's te verkleinen. Deze kans lijkt door de grondige analyse die

wordt uitgevoerd door de Belastingdienst reeds klein. Afhankelijk van de uitspraak van het

Europees Hof van Justitie inzake de beroepsprocedure over SMBV is aanpassing wellicht wel

nodig. Aanpassing van de APA-praktijk zal dan voornamelijk zien op de wijze van het toepassen

van de transfer pricing-regelgeving.

Transparantie kan wel een middel vormen om de kans te verkleinen dat met een APA

staatssteun wordt verleend. Zoals in hoofdstuk 5 is beschreven, is dit te bewerkstelligen door

middel van het uitwisselen van APA's en het openbaar maken van APA's. De sociale controle die

hierdoor ontstaat, leidt volgens de Europese Commissie ertoe dat lidstaten minder snel akkoord

gaan met een APA die mogelijk staatssteun behelst.

57

Literatuurlijst

Adriaansen, P.G.M. & Custers, M.G.A.M. (2016). Rulings en fiscale staatssteun: de Starbucks-zaak.

TOP 2016(6)

Artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie

Breuer, A.C., Boer, J.P. & Douma, S.C.W. (2016). Uitwisseling van tax rulings. WFR 2016/50

Belastingdienst (2016). 18e halfjaarsrapportage Belastingdienst. 04-11-2016

de Soeten, G.H. (2015). Koffie verkeerd. WFR 2015/505

Dictorate-General for Competition (2016). DG Competition working paper on state aid and tax

rulings. 3 juni 2016

Dictoraat-Generaal voor de Belastingdienst, cluster fiscalisteit (2014). Behandelprocedure

verzoeken om advance pricing agreements. 13 juni 2014

European Commission (2009). Commision decision of 8 July 2009 on the groepsrentebox scheme

which the Netherlands is planning to implement (NL C4/007 (ex N 465/2006)

Europese Commissie (2014). Staatssteun: Commissie begint onderzoek naar

verrekenprijsregelingen in de vennootschapsbelasting voor Apple (Ierland), Starbucks

(Nederland) en Fiat Finance and Trade (Luxemburg), 11 juni 2014

Europese Commissie (2014). Steunmaatregel SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) (ex 2014/CP) –

Nederland; vermeende staatssteun aan Starbucks, 11 juni 2014

Europese Commissie (2015). Besluit van de Commissie van 21.10.2015 betreffende steunmaatregel

SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) die Nederland ten gunste van SMBV ten uitvoer heeft

gelegd.

Europese Commissie. Fact sheet – Combatting corporate tax avoidance: Commission presents Tax

Transparency. 18 maart 2015

58

Europese Commissie. Persbericht: Commissie besluit dat selectieve belastingvoordelen voor Fiat in

Luxemburg en SMBV in Nederland in strijd zijn met EU-staatssteunregels, 21 oktober 2015

Europese Commissie. Persbericht: Staatssteun: de Commissie besluit dat de Belgische

belastingregeling voor overwinst onwettig is; ongeveer 700 miljoen EUR moet worden

teruggevorderd van 35 multinationals, 11 januari 2016

Europese Commissie. Persbericht: Strijd tegen ontwijking van vennootschapsbelasting: Commissie

presenteert pakket fiscale transparantiemaatregelen. 18 maart 2015

European Commission (2015). Proposal for a council directive: amending Directive 2011/16/EU as

regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation.

Europese Commissie (2016). Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ''staatssteun'' in

de zin van artikel 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

2016/C 262/01. 19 juli 2016

EU Joint Transfer Pricing Forum (2015). Statistics on APAs in the EU at the end of 2014.

22 oktober 2015

Europees Hof van Justitie, zaaknummer 173/73, Uitspraak op 2 juli 1974

Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-39/94, uitspraak op 11 juli 1996

Europees Hof van Justitie, zaaknummer C-482/99, uitspraak op 16 mei 2002

Europees Hof van Justitie, zaaknummer: C-279/08, uitspraak op 8 september 2011

Gunn, A.F. (2015). Tax Rulings openbaar? Ja, graag! NTFR 2015/1631

Het Gerecht, zaaknummer T-298/97, uitspraak op 15 juni 2000

Kamerstukken 2001/2002, 28 034 nr. 3

59

Ministerie van Buitenlandse Zaken – Expertisecentrum Europees Recht (2016). Pagina: '1. Het

verbod op staatssteun'

Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties & Kenniscentrum Europa decentraal

(2008). Informatiewijzer staatssteun voor Decentrale Overheden. 7 oktober 2008

Luja, R. (2015). Fiscale rulings en staatssteun. Tussen zekerheid en belastingontwijking. NJB

2015/678

OECD (1995). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 1995

OECD (2010). OESO-richtlijnen for multinational enterprises and tax administrations 2010

OECD (2015). Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account

Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report

OECD (2016). Members and partners.

OESO-modelverdrag

Richtlijn 2011/16/EU (gewijzigde versie van 8 december 2015)

Richtlijn 2015/2376/EU van de Raad van 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU

wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied

Rijksoverheid (2016). Hoe komt een wet tot stand?

Rijksoverheid (2015). Samenvatting besluit Europese Commissie inzake SMBV tax ruling.

27 november 2015

RTL Z (2016). SMBV geeft niet op in staatssteunzaak en stapt naar EU-Hof. 22 december 2016

Slot Webcommerce bv. Encyclo.nl: sociale controle. Geraadpleegd op 20 januari 2017

Smit, D.S. (2016). BEPS en het Europese arm's-lengthbeginsel. WFR 2016/162

60

Staatssecretaris van Financiën. Antwoorden Kamervragen de heer Merkies inzake Starbucks.

Kenmerk: IZV/2015/973, 27 november 2015

Staatssecretaris van Financiën. Antwoord op schriftelijke kamervragen over Starbucks.

AFP2016/80, 2 februari 2016

Staatssecretaris van Financiën. Beantwoording van VSO automatische uitwisseling van rulings.

AFP/2016/521, 3 juni 2016

Staatssecretaris van Financiën. Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in Nederland.


Staatssecretaris van Financiën. Kabinetsreactie op het besluit van de Europese Commissie inzake

Starbucks Manufacturing BV. Kenmerk: AFP/2015/948 M, 27 november 2015

Staatssecretaris van Financiën. Memorie van Toelichting inzake uitwisseling van tax rulings.

Kenmerk 2016-0000134552, 1 september 2016

Staatssecretaris van Financiën. Verslag van een schriftelijk overleg betreffende vragen die de

Europese Commissie aan Nederland, Ierland en Luxemburg zou hebben over

belastingafspraken die zouden worden gemaakt met grote multinationals. AFP 2014/127,

18 februari 2014

Swinkels, J.J.P. (2005). Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen. WFR 2005/1145

Tweede Kamer. 42e vergadering op donderdag 19 januari 2017 inzake belastingontwijking

U.S. Department of the treasury white paper (2016). The European Commission's recent state aid

investigations of transfer pricing rulings. 24 augustus 2016

Vakstudienieuws (2015). Kabinetsreactie op besluit Europese Commissie inzake SMBV.

V-N 2015/65.5

Vakstudienieuws (2016). Aantekening: Antwoord op kamervragen inzake SMBV-affaire.

V-N 2016/13.7

61

Vakstudienieuws (2016). Besluit Europese Commissie inzake SMBV. V-N 2016/42.3

Van Egdom (2014). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Derde

(herziene) druk. Kluwer.

Van Raad, C. (2015). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht.

Verordening (EU) 1407/2013. Verordening betreffende de toepassing van artikelen 107 en 108 van

het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op de-minimissteun.

18 december 2013

Verrekenprijsbesluit 2013

Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van verrekenprijzen. TFO 2006/2

Volkskrant 'Ik hoop dat multinationals na vandaag geen nacht meer rustig slapen', 3 maart 2015

Wattel, P. (2015). Tax Transparency? Nederlands Juristenblad 2015/959

Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

Staatssteun bij Starbucks en de invloed van de ...

Documents

Transcript of Staatssteun bij Starbucks en de invloed van de ...