SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT...- behoudt controle over omschrijving woonplaatsbegrip...

GS Internationaal fiscaal recht Door Kevin Willems

1

SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL

RECHT

Academiejaar 2011 – 2012

Prof dr. S. Van Crombrugge

INLEIDING

1. DE OPTIEK EN DE OMSCHRIJVING VAN HET INTERNATIONAAL

FISCAAL RECHT

OPTIEK

1. Nationaal fiscaal recht

- twee vragen:

* hoe legt OH verplichting op aan de burgers om geld te betalen? kwestie van fiscaal

recht

* wat doet de OH met dat geld? kwestie van openbare financiën en politiek

2. Internationaal fiscaal recht

- geen wereldstaat die belasting heft

- twee vragen:

* verhouding tussen nationale staten bij belastingheffing?


2

* hoe problemen oplossen van persoon die in een internationale situatie te maken krijgt

met belastingen van verschillende staten?

TWEE OMSCHRIJVINGEN

- cumulatieve omschrijvingen

1. Als een onderdeel van het volkenrecht

- = geheel van beginselen en rechtsregels die de verhoudingen tussen Staten inzake belastingen

regelen

- drie functies volkenrecht:

* legitimeert uitoefening fiscale jurisdictie

* veroorzaakt dubbele belasting

* beheerst aanvaarding, geldigheid en interpretatie DBV’s

2. Als onderdeel van het nationaal recht

- = bepaalt hoe gegeven situatie of handeling die met twee of meer soevereine staten

aanknopingspunten heeft, belast wordt

2. BELASTINGSOEVEREINITEIT EN TERRITORIALITEITSBEGINSEL

BEGRIPSOMSCHRIJVING

- belastingsoevereiniteit = volle en exclusieve zelfbeschikkingsrecht of de autonome

handelingsbevoegdheid van een Staat op fiscaal gebied

maar soevereiniteit van andere Staten eerbiedigen

er is dus een aanknopingspunt met Staat vereist


3

- bevolkingscriterium (vb. USA) of territoriale criterium (vb. België)?

meeste belastingstelsels territorialiteitsprincipe: de normerende bevoegdheid kan

niet verder strekken dan het grondgebied

Verantwoording van het territorialiteitsbeginsel

- klassieke leer: corollarium van het feit dat fiscaal recht tot publiekrecht behoort

- hedendaagse auteurs: fiscale soevereiniteit kent geen juridische beperkingen (ook niet m.b.t.

het territorium), maar effectieve en dwangmatige belastingheffing kan enkel worden

doorgedrukt binnen grenzen grondgebied (pragmatische verantwoording)

UITWERKING IN DE DRIE MACHTEN

1. Uitvoerende macht

- geen opsporings-, controle- of invorderingsverrichtingen buiten grondgebied

- verlenen van uitvoerbare kracht aan aanslag is een daad van soevereiniteit en heeft slechts

gevolgen op grondgebied waar soevereiniteit wordt uitgeoefend

- geen opsporings-, controle- of invorderingsverrichtingen van andere Staten op grondgebied

dulden

Achtergrond

- dubbele verantwoording van beperking executiebevoegdheid:

* volkenrechtelijk: niet verder uitstrekken dan objecten of subjecten waarover Staat

normerende bevoegdheid heeft; bovendien is uitoefening staatsgezag binnen

grondgebied exclusief

* Belgische GW: optreden UM is slechts rechtmatig indien gesteund op juridische

grondslag of machtiging beperking optreden bestuursorganen tot Belgische

grondgebied en toepassing Belgische wetgeving


4

Gevolgen

- vaststellingen op grondgebied ander land is niet bewijskrachtig

- verzoek om inlichtingen aan persoon buiten grondgebied is niet bewijskrachtig

- aanstelling particuliere instelling in ander land om inlichtingen in te zamelen: niet-

bewijskrachtige inlichtingen

- Belgische fiscus verstrekt inlichtingen aan buitenlandse fiscus: betwist, maar naar Belgisch

recht machtsoverschrijding

- Belgische fiscus ontvangt inlichtingen van buitenlandse fiscus: omstreden

2. Rechterlijke macht

- geen exequatur verleend voor tenuitvoerlegging buitenlands dwangschrift of vonnis in fiscale

zaken

- alleen nationale fiscale wet wordt toegepast (en geen vreemde)

3. Wetgevende macht

- Staat kan slechts belasting heffen in de gevallen dat er een aanknopingspunt (dat van

tweeërlei aard kan zijn) is

TWEE BETEKENISSEN VAN HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL

- Beide betekenissen gelden in Belgische fiscaal recht

1. Als domiciliebeginsel

- Staat heft belasting van alle NP en RP die op grondgebied wonen of zijn gevestigd

(buitenlandse inkomens en bezittingen kunnen dus getroffen worden)


5

2. Als liggings- of bronbeginsel

- Staat heft belasting doordat op zijn grondgebied een goed gelegen is, een materiële of

rechtshandeling is geschied, winstgevende activiteit wordt uitgeoefend of inkomen zijn

oorsprong heeft

Toepassingen

a. Inkomstenbelastingen

- art. 5 jo. art.228 WIB WG wilde alle inkomsten van Belgische inwoners treffen, alsook alle

inkomsten van Belgische oorsprong

- OV is verschuldigd op KI van onroerende goederen, ongeacht of eigenaar in België woont of

niet (art. 251 WIB)

b. Verterings- en verbruiksbelastingen

- accijnzen treffen materiële feit dat zich op Belgische grondgebied heeft voorgedaan

c. Belastingen op de juridische omloop van goederen

- registratierechten: onroerende goederen moeten gelegen zijn in België opdat evenredig recht

zou verschuldigd zijn

- successierechten: onderscheid Belgische rijksinwoner (heffing op nettowaarde, waar goederen

zich ook bevinden) – onroerende goederen in België gelegen van niet-rijksinwoner (heffing op

brutowaarde)

UITZONDERINGEN

1. De fictie van de extraterritorialiteit

- diplomatieke vertegenwoordigers

- stapelhuizen


6

2. De internationale wederzijdse bijstand van belastingadministraties

- omvat:

* wederzijdse hulpverlening voor de vestiging van de grondslag van de belasting

(inlichtingen uitwisselen)

* wederzijdse hulpverlening voor invordering van de belasting (executie)

De praktische vereiste daartoe is een verdrag

- DBV: art. 26 laat uitwisseling inlichtingen toe

- EU: richtlijn 1977

- Benelux: verdrag 1952, maar uitbreiding invorderingsbijstand nadien verwezenlijkt door

richtlijn EU

- EU: richtlijn 1976 (bijstand bij invordering)

- Europa + OESO: Ontwerpverdrag in 1987 (gesloten in 1988, van kracht in 1995)

3. Maatregelen tot voorkoming van internationale dubbele belasting

3. INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING

- land van woonplaats en land waarmee of waarin zaken worden gedaan heffen belasting

3 hoofdproblemen

a. Combinatie van domicilie- en bronbeginsel: onbeperkte en beperkte

belastingplicht

- onbeperkte belastingplicht = totale inkomen, waar ook ter wereld behaald, wordt aan

belasting onderworpen in land waar hij inwoner is


7

soms beperken landen dit recht (vb.: Hongkong belast enkel binnenlandse inkomsten,

Zwitserland belast niet buitenlandse opbrengsten door middel van buitenlandse VI

opgebracht…)

- beperkte belastingplicht = inkomsten worden belast in land waar ze hun bron vinden, als

iemand geen inwoner van dat land is

- combinatie geeft aanleiding tot internationale dubbele belasting

b. Dubbele woonplaats

- in meerdere landen wordt persoon als ingezetene beschouwd in twee landen onbeperkte

belastingplicht

- woonplaats NP en plaats van vestiging RP in verschillende landen op verschillende manier

gedefinieerd

Natuurlijke personen

- als men werkt in ander land, maar men keert uiteindelijk terug naar vaderland, dan blijft men

inwoner van vaderland

- sommige landen beschouwen NP als inwoner wanneer > 183 dagen verblijft

Vennootschappen

- verschillende criteria “vestigingsplaats”: plaats werkelijke leiding, plaats beslissingen en

supervisie…

c. Dubbele bron

- kan oorzaak zijn van internationale dubbele belasting wanneer drie Staten betrokken zijn (2

staten beschouwen zichzelf als bronstaat, een derde staat is de woonstaat)

- moeilijk om objectieve en algemeen geldige relatie te bepalen tussen Staat en voorwerp

belasting 2 problemen:

* welke criteria hanteert bronstaat om belasting te heffen?


8

* welke aanknopingspunten voor woonstaat om bepaalde inkomsten als buitenlands te

beschouwen (met oog op voorkoming of matiging IDB)?

Voorbeelden

- exportwinst: exporteur uit land A voert uit naar land B bron winst?

* ontwikkelde landen: bron in woonplaatsland

* ontwikkelingslanden: bron in land B

- dividenden: vennootschap uit land B keert dividend uit aan inwoner land A bron?

* land B, want komt uit winst vennootschap land B

* land A, want AH woont daar en heeft daar gewerkt en gespaard; de bron is de

belegging die in land A gebeurd is

- inkomsten uit onroerende goederen: consensus dat inkomen hieruit bron vindt in liggingsland

vragen t.a.v. interest uit lening waarmee aankoop is gefinancierd en waarvoor OG tot

zekerheid verbonden is: is OG de bron van interest of is dat de lening?

Samenvattend: begrip internationale dubbele belasting

- drie cumulatieve bestanddelen:

* eenzelfde inkomen, RH of feit wordt getroffen door twee dezelfde of soortgelijke

belastingen

* dit is het werk van twee Staten

* ze treffen eenzelfde persoon

- ≠ economische dubbele belasting = dubbele belasting van hetzelfde inkomen in hoofde van

verschillende personen (vb. dividenden winst belast in VennB en dan later in PB van AH’s)

- oorzaak: het autonoom naast elkaar bestaan van verschillende fiscale wetgevingen in

verschillende landen

- gevolg: belastbare feiten worden wegbelast rem op internationale zakenleven


9

- voorkoming:

* eenzijdige maatregelen, maar efficiëntie is beperkt (melkkoe-effect, waarbij ene land

niet zou belasten, maar andere land zeer hoog)

* verdragen

4. BRONNEN VAN HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

1. Nationale wetten

- wie is belastingplichtig; waarop; kwalificatie van inkomsten; berekening grondslag; wordt

dubbele belasting voorkomen, en zo ja, op welke wijze en in welke omvang; wanneer zijn

inkomsten van buitenlandse oorsprong…?

2. Dubbelbelastingverdragen

3. Europees recht

4. World Trade Organization

5. Gemeen volkenrecht

- = gewoonterecht + algemene rechtsbeginselen + uitspraken internationale rechtscolleges +

leerstellingen gezaghebbende schrijvers

- probleem: er kan nauwelijks gesproken worden van gemeen fiscaal volkenrecht

men moet het zoeken in nationale wetten en in verdragen


10

DEEL I: DE BELGISCHE INTERNRECHTELIJKE PRINCIPES

INLEIDING

- dualiteit in intern Belgisch IFR:

* belasting van rijksinwoners en binnenlandse lichamen (PB, VennB, RPB)

domiciliebeginsel, belasting op wereldinkomen

* belasting van niet-rijksinwoners en lichamen met fiscaal domicilie in buitenland

(belasting niet-inwoners) bronbeginsel

1. DE RIJKSINWONER

- art. 2, §1, 1° WIB

1. De traditionele benadering

- woonplaats = zetel van fortuin

Autonoom begrip

- vroeger: fiscale woonplaatsbegrip ≠ burgerrechtelijk woonplaatsbegrip

fiscale woonplaats: plaats van werkelijke hoofdverblijf, zekere bestendigheid

- thans: fiscale woonplaatsbegrip = burgerrechtelijk woonplaatsbegrip

gebaseerd op feitelijke situatie, effectief verblijf

Samenhangende en overeenstemmende feiten

- tijdsspanne gedurende welke men ergens verblijft

- plaats waar gezin gehuisvest is probleem: waar is dit?


11

- plaats waar men betrekkingen heeft met zijn medemensen en bezigheden en belangen

Rol van het Hof van Cassatie

- behoudt controle over omschrijving woonplaatsbegrip (beoordeling betekenis en belang

gegevens aan feitenrechter)

* vb.: Cass. 7 februari 1979: voortdurend in buitenland verblijven, maar administratief

gedomicilieerd in BE en huis huurt waarin gezin woont verantwoordt niet dat

betrokkene in BE zijn woonplaats heeft

* vb.: Cass. 30 juni 1983: BE nationaliteit, maar werkt in Afrika en in BE appartement

gehuurd voor vrouw verantwoordt niet dat betrokkene in BE zijn woonplaats heeft

2. Cesuur: Cass. 7 september 1965

- woonplaats en zetel van fortuin zijn alternatieve voorwaarden: één van beide volstaat om

rijksinwonerschap vast te stellen

- door veel auteurs veroordeeld “of” heeft explicatieve en geen alternatieve betekenis

- inmiddels wel rekening houden met arrest, want speelt in op evolutie in de samenleving dat

wonen almaar meer gekenmerkt wordt door grotere beweeglijkheid

Begrip zetel van het fortuin

- = plaats van waaruit fortuin wordt beheerd en gekenmerkt door bepaalde eenheid (≠ waar

fortuin gelegen is) RL: er kan er dus maar één zijn

3. Vermoeden van rijksinwonerschap

- art. 2, §1, 1°, al. 2 WIB: weerlegbaar vermoeden van rijksinwonerschap wanneer inschrijving in

rijksregister van de NP


12

4. Afstemming op de gezinsvestiging

- art. 2, §1, 1°, al. 3 WIB: belastingwoonplaats bepaald door plaats waar gezin gevestigd is (in het

geval een belastingplichtige voor lange tijd in buitenland gaat werken en gezinsleden in BE

blijven)

twijfelachtige doeltreffendheid

5. Uitbreiding van het begrip rijksinwoner

- art. 2, §1, 1°, al. 1, b tot d WIB: Belgische diplomatieke, consulaire en sommige andere

ambtenaren

2. FISCAAL DOMICILIE VAN LICHAMEN

- lichamen met RP zijn onderworpen aan VennB of RPB indien in BE maatschappelijke zetel,

voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer

zijn synoniemen voor de werkelijke administratieve hoofdzetel van waaruit lichaam

wordt geleid

- feitenkwestie (elementen in aanmerking: plaats van samenkomst van de AV, plaats waar RvB

voornaamste functies uitoefent…)

Brievenbusmaatschappijen

- geoorloofd om in het buitenland basis- of doorstroomvennootschappen op te richten om te

komen tot uitstel van belastingheffing of tot omvorming of omleiding van inkomsten

- maar: dikwijls vennootschappen in werkelijkheid van BE geleid (echter moeilijk te bewijzen…)

principieel dus Belgische vennB

- basisvennootschappen die zuivere brievenbusmaatschappijen zijn, worden vaker door de

fiscus aangevochten op grond van een verweerwetgeving of simulatie, maar eveneens

bewijsmoeilijkheden…

- laatste jaren: steeds vaker strafklachten door fiscus (brengt vaak wel bewijzen)


13

Vaste inrichtingen

- fiscus zal vaak zich ertoe beperken voor te houden dat vennootschap in BE een VI heeft, door

wier bemiddeling in BE winst wordt gemaakt, eerder dan aan te tonen dat hoofdzetel zich in BE

bevindt die inrichtingswinst is in BE belastbaar (art. 228, §2, 3° WIB)

TITEL I: DE BELASTING VAN NIET-INWONERS

- art. 227-248 WIB

- = toepassing territorialiteitsbeginsel als liggings- of bronbeginsel

HOOFDSTUK 1: TOEPASSINGSGEBIED RATIONE PERSONAE

- art. 227 WIB 3 soorten belastingplichtigen

1. Natuurlijke personen: art. 227, 1° WIB

2. Buitenlandse profitlichamen: art. 227, 2° WIB

- 2 categorieën:

* “buitenlandse vennootschappen”: art. 2, §1, 5°, a en c WIB

* lichamen zonder RP opgericht in rechtsvorm vergelijkbaar met rechtsvorm van

vennootschap naar Belgisch recht (= niet gemakkelijk te bepalen!) en fiscaal domicilie

buiten BE

dus: buitenlandse lichamen zonder RP die geen vergelijkbare rechtsvorm

hebben, zijn niet onderworpen aan BNI; alleen de leden van lichaam worden in

beschouwing genomen


14

3. Buitenlandse non-profitlichamen: art. 227, 3° WIB

- 2 categorieën:

* vreemde Staten, staatkundige onderdelen… (geen “privilege of the Crown” dus)

* lichamen met RP en fiscaal domicilie buiten BE die

geen onderneming exploiteren of verrichtingen van winstgevende aard

of zich, zonder winstoogmerk, uitsluitend met de in art. 182 WIB

vermelde verrichtingen bezighouden

m.a.w.: de “echte” VZW’s

HOOFDSTUK 2: DE GRONDSLAG VAN DE BNI

- art. 228-231 WIB

Afdeling 1: Belastbare inkomsten

1. Principe: art. 228, §1 WIB

Situering binnen de algemene principes

- klassieke visie: toepassing beginselen belastingsoevereiniteit en territorialiteit er moet een

aanknopingspunt zijn met BE

- moderne, pragmatische visie: er wordt een redelijk aanknopingspunt met BE gezocht

aanknopingspunt kan alleen maar bron van het inkomen zijn (want geen domicilie in BE)

Negatieve betekenis

- dubbel opzicht:

* enerzijds: BE belast t.a.v. NI geen inkomsten uit buitenlandse bron, maar zegt niet

welke inkomsten uit Belgische bron dan wel belastbaar zijn (dit staat in art. 228, §2 WIB;

limitatieve opsomming)

* anderzijds: geen precieze omschrijving bronbeginsel (= de juiste aanknopingspunten)


15

Bronbeginsel

- inkomsten van NI uit buitenlandse bron blijven onbelast; alleen inkomsten uit BE bron zijn

belastbaar

- maar niet alles wat met BE te maken heeft wordt belast (ruime interpretatie bronbegrip)

- opdat BE kan belasten is als aanknopingspunt vaak een meer ingrijpende tegenwoordigheid in

BE of nauwere band vereist

- bronbegrip kan tot misverstanden leiden enge interpretatie: in vele gevallen is band tussen

inkomen en BE te klein, opdat er sprake zou kunnen zijn van een Belgische bron

Voorbeeld: exportwinst

- consensus dat winst uit export belastbaar is in land exporteur in termen van “bronbeginsel”

op twee manieren uit te drukken; vb.: NL exporteert naar BE, dan is alleen NL heffingsbevoegd:

* ofwel Belgische bron onvoldoende om BE heffingsbevoegd te maken, dat er meer

moet zijn dan enkel een Belgische bron (ruim bronbegrip)

* ofwel helemaal geen sprake van Belgische bron, indien in BE geen VI (eng bronbegrip)

2. Opsomming van de belastbare inkomsten: art. 228, §2 WIB

1° Inkomen van onroerende goederen

- art. 228, §2, 1° WIB

a. Bron

- consensus dat liggingsland heffingsbevoegd is ter zake van inkomsten uit onroerende

goederen


16

b. Begrip

- wet expliceert begrip niet nader

verklaring: BNI is in ruime mate een verwijzingsbelasting

nettobedrag belastbare inkomsten wordt bepaald volgens regels van PB,

VennB of RPB (art. 235 WIB)

* NP: art. 7-15 WIB + art. 235bis WIB

* vennootschappen: werkelijke opbrengst

* lichamen zonder winstoogmerk: art. 221-222 WIB

2° Inkomen van roerende goederen en kapitalen

- art. 228, §2, 2° WIB

a. Begrip roerend inkomen

- verwijzingsregel in art. 235 WIB begrip opvatten in de zin van art. 17-22 WIB

b. Bron van roerend inkomen

- traditioneel: onderscheiden van twee gevallen in art. 228, §2, 2° WIB

* roerende inkomsten ten laste van Belgisch inwoner, vennootschap…

* roerende inkomsten in BE behaald of verkregen (impliceert dat betaling in BE gebeurt)

zeer ruime interpretatie territorialiteitsbeginsel: bij eerste categorie nauwelijks

sprake van aanknoping met Belgisch grondgebied, want houdt geen rekening waar

betaling gebeurt, wat leidde tot dwaze toestanden (vb.: Belg huurt strandstoel in FR en

moest strikt genomen, op moment van betaling, RV inhouden)

- thans: de twee gevallen zijn cumulatieve voorwaarden geworden in nieuwe wettekst

maar wat is dan nog het nut van vrijstelling in art. 230, 1° WIB…?


17

Vrijstellingen

- art. 230, 1° en 2° WIB inzicht dat Belgische bron van roerende inkomsten niet te ver mag

doorgedreven worden

- betreft gevallen met bron in BE, maar waar band met BE ver te zoeken is

- vb.: buitenlandse inrichting van Belgische vennootschap betaalt royalty’s aan buitenlandse

medecontractant en wordt toegerekend op resultaten inrichting. Inkomsten van buitenlandse

medecontractant zijn niet onderworpen aan BNI (dus geen RV inhouden).

3° Beroepsinkomsten

A. Winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen

1. Algemeen principe: bemiddeling van inrichting

- art. 228, §2, 3°, aanhef WIB

- consensus dat winst uitsluitend belastbaar is in land waar exploitant van onderneming woont

of gevestigd is, tenzij in ander land over VI beschikt, in welk geval ook dat ander land

heffingsbevoegd is

- ondernemingswinst van buitenlandse belastingplichtige geacht bron te vinden in BE wanneer

door bemiddeling van Belgische VI opgebracht (art. 229 WIB)

dus: winst buitenlandse ondernemer in BE zonder bemiddeling van Belgische

inrichting is niet belastbaar in BNI (vb.: winst uit export)

- vrijstellingen in art. 231, §1, 3° WIB

2. Bijzonderheden na grensoverschrijdende herstructurering

Probleem

- art. 210 WIB: fusies, splitsingen… zijn fiscaal te beschouwen als gevallen van vereffening en

verdeling van het maatschappelijk vermogen belasting op alle gerealiseerde of vastgestelde

MW + alle vrijgestelde reserves

echter: tijdelijk vrijgesteld (art. 211 WIB), belastbare materie doorgeschoven naar

overnemende vennootschap


18

vroeger: alleen vrijstelling wanneer overnemende vennootschap binnenlands

was

nu: ook vrijstelling voor overnemende intra-Europese vennootschap (fiscale

Fusierichtlijn)

Oplossing

- grensoverschrijdende structurering heeft normaal tot gevolg dat in BE een VI achterblijft,

uitgestelde belastingheffing

art. 228, §2, 3°bis WIB

art. 229, §4 WIB: complexe regeling hoe bestanddelen EV moeten overgaan naar

Belgische inrichting van overnemende intra-Europese vennootschap

3. Winsten die belastbaar zijn zelfs zonder bemiddeling van een Belgische inrichting

a) art. 228, §2, 3°, a WIB

gaat om onroerende goederen die gebruikt worden voor de beroepswerkzaamheid

Winst uit vervreemding van onroerende goederen

- vroeger: discussies over de vraag of onroerend goed niet zelf als Belgische inrichting kon

worden beschouwd

wanneer vennootschap zich niet bezighield met vastgoedhandel of –beheer: nee!

MW was niet belastbaar

- nu: MW op onroerende goederen in BE die tot beroepsvermogen niet-inwoner behoren, nu

ook belastbaar zonder vereiste van inrichting

- heffingstechniek: bedrijfsvoorheffing in te houden door notaris of verkrijger die onderhandse

akte ter registratie aanbiedt

- belastbare grondslag: weinig duidelijk; RL: verschil tussen verkoopprijs en boekwaarde


19

Winst uit verhuring, erfpacht, opstal, enz.

- overbodige bepaling sinds 1992, want art. 228, §2, 1° WIB

b) art. 228, §2, 3°, b WIB

heffingstechniek: BV (art. 87, 5°, c KB/WIB)

c) art. 228, §2, 3°, c WIB: opgeheven

d) art. 228, §2, 3°, d WIB

betreft management fees en allerlei vergoedingen, en tantièmes en andere

vergoedingen

heffingstechniek: BV (art. 87, 5°, e KB/WIB), die bevrijdend is (art. 248, al. 1 WIB)

e) art. 228, §2, 3°, e WIB

betreft inkomsten van vennoten van Belgisch transparante lichamen, en niet de

vennoten van een burgerlijke vennootschap of vereniging zonder RP (die worden

bedoeld in art. 229, §3 WIB)

overbodige bepaling, want als zetel of VI in BE is dit voor buitenlandse deelnemer een

Belgische inrichting

B. Baten van vrije beroepen, ambten, posten, enz.

- belastbaar, zelfs zonder VI in BE (art. 228, §2, 4° WIB)

afwijking van internationaal aanvaard principe, waar een VI als aanknopingspunt

vereist is voor heffingsbevoegdheid bronstaat; voor Belgische wet volstaat dus

uitoefening activiteit in BE (één optreden volstaat)

vb.: Boliviaanse advocaat geeft in BE advies; honorarium in BE belastbaar

probleem: is gehele honorarium belastbaar of rekening houden met feit

dat advocaat zijn optreden vanuit het buitenland heeft voorbereid?

- hoe wordt belastbaarheid hard gemaakt?

1) NI moeten aangifte indienen (art. 232, al. 1, 2°, b WIB)


20

BV aan de bron verschuldigd op bepaalde inkomsten wanneer aan NI betaald

of toegekend (art. 87, 5°, b KB/WIB) (maar geen algemene verplichting, geldt bv.

niet voor particulieren)

2) bij verwezenlijking van MW op onroerende goederen in BE is BV verschuldigd

in te houden door de notaris of de verkrijger die onderhandse akte ter

registratie aanbiedt

C. Winst en baten van vroegere beroepswerkzaamheid

- art. 228, §2, 5° WIB

-volgens tekst niet nodig dat ze opgebracht werd door VI

* winst beantwoordt niet aan bedoeling WG

* baten beantwoordt wel aan filosofie art. 228, §2, 4° WIB

D. Bezoldigingen

- dubbel aanknopingspunt

1) Het ten laste zijn van Belgisch inwoner…: art. 228, §2, 6° WIB

slaat op economische kost

vb.: Belgische universiteit bezoldigt wetenschappers die activiteiten

uitoefenen in buitenland, waar ze ook gaan wonen

belastbaar zowel in BE als in buitenland (internationale dubbele

belasting)

2) De 183 dagen-regel: art. 228, §2, 7° WIB

laat BE toe effectief heffingsbevoegdheid uit te oefenen (art. 15, al. 2 OESO)

tijdperk van 12 maanden = tijdperk tijdens hetwelk de beroepsactiviteit in BE

werd uitgeoefend en niet tijdperk van toekenning of inning van inkomsten

vb.: Amerikaan werkt in 2008 in BE gedurende meer dan 183 dagen. Op 31

december 2008 vertrekt hij uit BE. In 2010 krijgt hij achterstallige bezoldiging. Die


21

bezoldiging is ook in BE belastbaar, want in 2008 moest aan de 183-dagenregel

voldaan zijn, en niet in 2010.

Er bestaan ook vrijstellingen van de bezoldigingen

- geval waarin bezoldigingen minder uitgesproken ten laste van BE zijn: art. 230, al. 1, 3° WIB

vb.: een in BE gevestigde vennootschap heeft inrichting in FR; ze stelt inwoner van FR

te werk in die inrichting en rekent zijn bezoldiging toe op resultaat van die inrichting

wordt vrijgesteld op grond van littera a

littera b pas ingevoerd in 2006, want ontwikkelingshelpers vielen uit de boot, want

hadden geen inrichtingen in het buitenland…

- geval van diplomaten en hun personeel: art. 230, 4° en 231, §1, 2° WIB

fictie van extraterritorialiteit

E. Pensioenen

- één aanknopingspunt: art. 228, §2, 7°bis WIB

littera e is nieuw, bedoeling belasting te heffen van zodra BE als bronstaat fungeert en

bij opbouw pensioen een fiscaal voordeel heeft verleend

afwijking van OESO-Modelverdrag, dus nood aan internrechtelijke kapstok

F. Podiumkunstenaars en sportbeoefenaars (art. 228, §2, 8° WIB)

- doel: belastingontwijking tegengaan wettelijke doorbraak RP

- vroeger incasseerden vennootschappen opbrengsten van artiesten

gevolg: artiest was in BE niet belastbaar, want vergoed in buitenland en verbleef niet

meer dan 183 dagen; en vennootschap was niet belastbaar, want had geen Belgische

inrichting

- heffingstechniek?

BV (art. 270, 3° WIB + art. 87, 5°, d KB/WIB)


22

oorspronkelijk: indien inkomsten niet door bemiddeling van Belgische VI

opgebracht, was BV bevrijdend; BV bedraagt 18% (gunstig)

gevolg: beroepsvoetballers brachten hun woonplaats uit BE naar

buitenland

nieuwe regeling voor inkomsten sportbeoefenaars: voor sportbeoefenaars-

niet-inwoners (art. 232, al. 1, 2°, c en 248, §1, al. 1 WIB) BV niet langer

bevrijdend

4° Diverse inkomsten

- art. 228, §2, 9° WIB (voor def. diverse inkomsten: art. 90 WIB)

- verschillende keren bepaald dat voorheffing ingehouden moet worden; indien niet bepaald, is

belastbaarheid dode letter (geen heffingsmechanisme, of ingevoerde heffingsmechanisme

(aangifte en aanslag achteraf) is moeilijk afdwingbaar)

- zie ook art. 301 WIB

Bijzonder probleem: vennootschappen

- kunnen buitenlandse vennootschappen belastbaar zijn op diverse inkomsten, nu

vennootschappen naar Belgisch recht geacht worden niets anders dan beroepsinkomsten te

hebben?

twijfelachtig… (SVC: slechts sprake van diverse inkomsten, wanneer buiten

uitoefening beroepswerkzaamheid behaald)

- men kan niet beweren dat buitenlandse vennootschappen belastbaar zijn op alle toevallige

winsten die ze zonder bemiddeling van een inrichting hebben behaald in BE, als diverse

inkomsten

3. Begrip Belgische inrichting

- belangrijk, want ondernemingswinst in principe is enkel belastbaar in de BNI wanneer

opgebracht door bemiddeling van zulke inrichting


23

a. Algemene omschrijving: art. 229, §1 WIB

- voor 1989: productiviteitsvoorwaarde

- na 1989: productiviteitsvoorwaarde weggevallen; begrip Belgische inrichting dichter bij

verdragsrechtelijk begrip

gevolg: inrichtingsbegrip veronderstelt niet aanwezigheid van vertegenwoordiging die

bevoegd is om buitenlandse onderneming te verbinden

- huidige bestaansvoorwaarden:

1) Permanentie of vastheid

* = op duurzame en bestendige wijze verbonden met Belgische grondgebied

(geen tijdelijk karakter)

* vb.: geen VI is een rijdend frietkraam of wanneer een buitenlandse

onderneming eenmalig een openbare verkoop van bedrijfsmaterieel

organiseert…

2) Afhankelijkheid

* afhankelijk van buitenlandse onderneming

Cass.: ruim zien: persoonlijk recht op Belgische inrichting is niet vereist,

volstaat dat hij in feite mogelijkheid heeft om gewoonlijk over inrichting te

beschikken voor uitoefening beroepswerkzaamheid

* vb.: geen Belgische inrichtingen zijn dochtermaatschappijen, zelfstandige

agenten…

3) Uitoefening van de beroepswerkzaamheid

* het moet gaan om een eigenlijke bedrijfsafdeling

* vb.: verhuurd onroerend goed is op zichzelf geen Belgische inrichting (wel als

verkrijgen, exploiteren, beheren… van onroerende zaken juist de winstgevende

bedrijfsactiviteit van de buitenlandse onderneming uitmaakt)


24

Bijzonder geval: landbouwgrond

- art. 6, 1 OESO-Modelverdrag: inkomsten die inwoner van verdragsstaat verkrijgt uit

onroerende goederen in andere verdragsstaat worden belast in deze laatste Staat

- in casu: landbouwer woont in NL en exploiteert landbouwgrond in BE, Belgische fiscus belast

op Belgische exploitatiewinst

landbouwer: BE heeft geen internrechtelijke kapstok om te belasten (die is nodig,

want er is geen VI)

HvB Gent: Afgewezen! Liggingsstaat is niet gebonden door

verdragskwalificatie en kan inkomsten die verdrag als onroerend goed

beschouwt, volgens eigen interne recht belasten met inachtneming van de aard

die zij volgens de wet hebben, zelfs indien deze van de verdragskwalificatie

verschilt

Klopt wel, maar geen antwoord op werkelijke grief. Opdat BE

verdragsrechtelijke heffingsbevoegdheid kan uitoefenen, moet interne recht

in de mogelijkheid van heffing voorzien.

landbouwer: landbouwwinst slechts belastbaar onder art. 228, §2, 3°,

aanhef WIB als opgebracht door middel van Belgische inrichting en die is

er niet

SVC: geëxploiteerde onroerende goederen lijken in hoofde van

landbouwer op zichzelf te moeten worden beschouwd als

Belgische inrichtingen

b. Vertegenwoordiger als Belgische inrichting: art. 229, §2 WIB

- omschrijving is ruimer dan die van OESO-model, waar afhankelijke vertegenwoordiger die geen

machtiging heeft niet als VI wordt beschouwd (zie art. 5 OESO)

- vertegenwoordigingsbegrip moet worden opgevat in economische betekenis (vereist

afhankelijkheid) en niet in burgerrechtelijke zin

- ruime omschrijving getemperd door vrijstelling art. 231, §1, 3° WIB


25

c. Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid: art. 229, §3 WIB

- wettekst bevestigt RS

Verhouding tot art. 228, §2, 3°, e WIB

- heeft geen betrekking op vennoten van burgerlijke vennootschap of vereniging zonder RP,

maar enkel op vennoten en leden van lichamen die uitdrukkelijk vermeld worden in art. 29, §2

WIB geen fictie van VI

lijkt artificieel, want transparant lichaam met RP, dat zetel of VI in BE heeft, is voor

buitenlandse deelnemer een Belgische inrichting

- bedoeling WG om inkomsten die niet-rijksinwoner (NP) geacht wordt uit lichaam zonder RP te

halen aan bevrijdende BV te onderwerpen (art. 248, al. 2, 1° WIB)

daarom: BV op ieders aandeel in de winst (art. 270, 4° WIB + art. 87, 7° KB/WIB)

- BV op aandeel in winst dat buitenlandse vennootschappen verkrijgen uit deelname in

Belgische vennootschap zonder RP is echter verrekenbaar en terugbetaalbaar

Afdeling 2: Vrijgestelde inkomsten

- art. 230-231 WIB

HOOFDSTUK 3: SAMENVOEGING VAN SOMMIGE INKOMSTEN

Afdeling 1: Maatstaf van belastingheffing (art. 232-234 WIB)

- BNI: moeilijk om globaal inkomen te treffen (maar mogelijk of efficiënt wanneer

belastingplichtige in BE regelmatig weerkerende inkomsten geniet en voldoende bekend en

bereikbaar is voor fiscus; bij niet-inwoners komt vaak alleen inkomen binnen bereik fiscus)

gevolg: BNI is slechts gedeeltelijk globalisatiebelasting

- basisonderscheid: 2 soorten belastingplichtigen:

* onderworpen aan persoonlijke belastingplicht of regularisatie (geglobaliseerden of

regulariseerbaren)


26

* onderworpen aan onpersoonlijke belastingplicht of niet onderworpen aan regularisatie

(cedulairen)

- grondslag en berekening belasting berust op basisonderscheid

* persoonlijke belastingplicht NI moet zelf aangifte doen (hij is bij fiscus bekend),

belasting op geglobaliseerde inkomsten

praktisch: systeem werkt alleen maar bij regelmatig terugkerende inkomsten

* onpersoonlijke belastingplicht belasting = voorheffingen zonder aangifte

- art. 232-234 WIB + art. 243-248 WIB (berekening) persoonlijke belastingplicht

- art. 248 WIB onpersoonlijke belastingplicht

1. Natuurlijke personen: art. 232 WIB

- art. 232, al.1, 1° WIB: persoonlijke belastingplicht verklaard door feit dat onroerende goederen

in BE liggen duurzame toestand

- art. 232, al.1, 2°, a WIB: verantwoord door duurzame aanwezigheid VI

- art. 232, al.1, 2°, b WIB: verantwoord doordat bedoelde inkomsten regelmatig terugkerende

inkomsten (vb. pensioenen, bezoldigingen) zijn, maar geldt ook voor eerder toevallige

inkomsten (vb. baten, aandelenmeerwaarden) in die gevallen dus dode letter

- art. 232, al.1, 2°, c WIB: persoonlijke belastingplicht ingevoerd in 2007. Vroeger:

onpersoonlijke belastingplicht waarbij BV van 18% bevrijdend was. gevolg: zo aantrekkelijk

dat veel sportbeoefenaars hun woonplaats naar buitenland gingen overbrengen; dit wilde WG

tegengaan

- art. 232, al.2 WIB: onpersoonlijke belastingplicht, want fiscus zou te veel tijd moeten steken in

kleine aanslagen OV = eindheffing

Algemene opmerking

- vroeger: “in BE verkregen beroepsinkomsten”

- nu: “in BE behaalde of verkregen beroepsinkomsten”


27

plaats waar inkomsten uitbetaald: geen belang

2. Profitlichamen: art. 233 WIB

- persoonlijke belastingplicht in twee gevallen:

* er is een inrichting: globale belasting op totale winst verantwoord door

duurzaamheid inrichting

* er is geen inrichting: globale belasting op in art. 228, §2, 3°, a en e WIB vermelde winst

verantwoord door onroerende goederen in BE of regelmatig terugkerend karakter

inkomsten

3. Non-profitlichamen: art. 234 WIB

Afdeling 2: Vaststelling van het nettobedrag van de samen te voegen inkomsten

- hoe wordt belastbaar bedrag berekend?

art. 235-240 WIB

- art. 235 WIB: verwijzingsregels naar PB, VennB en RPB

1. Natuurlijke personen: verwijzing naar de PB

a. Onroerende inkomsten: art. 7-15 WIB, maar uitzondering art. 235bis WIB

b. Roerende inkomsten: art. 17-22 WIB

c. Beroepsinkomsten: art. 23-49 e.v. WIB (zie ook art. 237-238 WIB)

d. Diverse inkomsten: art. 90 e.v. WIB

2. Profitlichamen: verwijzing naar de Vennb

- zijn allemaal beroepsinkomsten


28

a. Brutobedrag: art. 183 en 185 (en vandaar art. 23-48 WIB), 190-193, 199-205 en 207-208 WIB

bijzondere regels: * art. 186 WIB komt niet ter sprake

* vroeger: bijzondere regel DBI-aftrek, nu: overbodig

b. Nettobedrag: art. 195-198 en 206-207 WIB + art. 49 e.v. WIB

bijzondere regels: art. 236-240 WIB

- Bijzonderheden inzake verliesverrekening (art. 240bis WIB)

grensoverschrijdende intra-Europese herstructureringen met vrijstelling zijn mogelijk

WG heeft regels uitgewerkt die proportionele behoud van overdraagbare

verliezen bij overnemende/verkrijgende vennootschap en van overdraagbare

verliezen van overgenomen/gesplitste vennootschap moeten uitwerken

grondregel: alle regels toegesneden op Belgische inrichting

3 hypotheses in wet

Toepassingen

- “De winstbepaling van een Belgische inrichting”: zie blz. 51

Bijzonderheid: meerdere Belgische inrichtingen

- moeten voor Belgische belasting samen als de inrichting van één belastingplichtige worden

beschouwd (ook in het BH-recht is dit het geval)

Toepassingsgeval

- verliezen buitenlandse belastingplichtige in Belgische inrichting zijn aftrekbaar van latere

winsten van die inrichting

voorwaarde: specificiteitsvereiste: verliezen slechts aftrekbaar indien uitsluitend

verband met Belgische inrichting

- wat als vaste inrichting wordt opgeheven en een andere in de plaats komt?


29

1) kunnen verliezen Belgische inrichtingen worden afgetrokken van winsten andere

Belgische inrichting die door eenzelfde buitenlandse RP is opgericht nadat

eerstgenoemde inrichting is opgeheven?

Ja!

2) blijft dat ook zo wanneer nieuwe inrichting andere activiteit ontplooit dan opgeheven

verlieslatende inrichting (evt. op andere plaats in BE)?

Ja!

Het stelsel van de buitenlandse kaderleden die in België tewerkgesteld zijn

- belastbaar, maar mogen beroepskosten aftrekken

- schijnbaar om tegemoet te komen aan buitengewone kosten van tijdelijke detachering in BE,

maar in werkelijkheid om hoge belastingdruk in BE te milderen, liet fiscus toe om naast gewone

aftrek van beroepskosten ook forfaitaire aftrek van 30% toe te passen

Cass.: Onwettig!

gevolg: ander systeem: fiscus aanvaardt nu met grote soepelheid dat reeks

kosten kaderlid worden beschouwd als kosten eigen aan WG (vb. logeerkosten,

onderwijskosten…)

* WG betaalt die kosten aan WN en WN wordt er niet op belast

* WG mag ze aftrekken als beroepskosten

wellicht even onwettig systeem…

Afdeling 3: Aftrekbare bestedingen

- worden aftrekken van art. 104-125 WIB toegelaten in de BNI van NP’s die aan een persoonlijke

belastingplicht onderworpen zijn?

Art. 242 WIB

- onderscheid NI die aan persoonlijke belastingplicht onderworpen zijn


30

* gewone NI

geen aftrekbare bestedingen

* NI die aan tehuiscriterium of 75%-regel voldoen

worden praktisch gelijkgesteld met rijksinwoners, onderworpen aan PB,

wanneer voldaan art. 242 WIB

alleen onderhoudsuitkeringen betaald aan NI mogen ze niet aftrekken

HOOFDSTUK 4: BEREKENING VAN DE BELASTING

1. Persoonlijke belastingplicht: art. 243-247 WIB

a. Natuurlijke personen: art. 243-245 WIB

- voor 1989: gunstregels die van toepassing waren op rijksinwoners waren ook toepasselijk op

NI, die onderworpen waren aan persoonlijke belastingplicht

- thans: die gunstregels mogen niet meer altijd toegepast worden, want NI geniet ook in zijn

domiciliestaat van dergelijke regels

= depersonalisering

a.1. Tehuis in België en 75%-regel: art. 244-244bis WIB

Principes: art. 244 WIB

- BNI berekend volgens gewone regels WIB geheel volgens regels van PB dus

- maar: geheel van binnen- en buitenlandse inkomsten wordt in aanmerking genomen om

huwelijksquotiënt te berekenen, belastingvermindering voor pensioenen en

vervangingsinkomsten te bepalen…

Uitbreiding tehuiscriterium: art. 244, al. 1, 2° WIB

- regeling was zeer nadelig voor gepensioneerde ambtenaren die in het buitenland waren gaan

wonen en geen tehuis meer hadden in BE


31

Arbitragehof: schending van art. 10 GW

gevolg: uitbreiding tehuiscriterium tot niet-inwonende Belgische

pensioengerechtigden die geen tehuis in BE hebben behouden

wet 1996 (aangepast in 2008): art. 244, al.1, 2° WIB (definitieve regeling)

wet 2007: art. 244, al. 2 WIB (enkele bijzondere regels)

a.2. Geen tehuis in België: art. 243 WIB

Principe

- sommige artikelen (vb.: art.126-129 WIB, art. 157-166 WIB…) van toepassing, maar over het

algemeen geen rekening gehouden met persoonlijke en familiale toestand

Tegemoetkoming

- art. 146-154 WIB zijn van toepassing (belastingvermindering voor pensioenen en

vervangingsinkomens)

Afwijking ten aanzien van gehuwden: art. 244bis WIB

- deze regel geldt ook t.a.v. belastingplichtigen zonder tehuis in BE

a.3. Gemeenschappelijke opmerkinge

Begrip tehuis

- niet gedefinieerd door wet

- lijkt te gaan om gezinswoning

- problemen: niet duidelijk waarin tehuis verschilt van woonplaats die toepassingsgebied van

BNI en PB conditioneert


32

Opcentiemen

- art. 245 WIB + art. 80 KB/WIB

Bedekte discriminatie van onderdanen van EU-Lidstaten

- in BE werken, maar wonen in andere lidstaat depersonalisering kan zwaar treffen

wanneer groot deel inkomen in BE, in woonstaat nauwelijks genieten van aldaar

geldende persoonlijke tegemoetkomingen (DBV: in woonstaat vrijgesteld)

- weigering tegemoetkomingen aan NI zonder tehuis in BE kan in strijd zijn met vrij verkeer van

personen

- VWEU: elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden

* art. 45: vrij verkeer van WN’s directe werking

* art. 49: vrijheid van vestiging (elke onderdaan van lidstaat die zich in andere lidstaat

vestigt om te werken moet als eigen onderdaan behandeld worden) directe werking

- HvJ: er is discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare

situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties

Hof van Justitie

- verschillende arresten toepasselijkheid vrij verkeer van personen aanvaard

* Lidstaten zijn verplicht de bij hen verbleven bevoegdheden (waaronder de directe

belastingen) in overeenstemming met unierecht uit te oefenen (arrest Schumacker)

* beginsel van gelijke behandeling op gebied beloning zou uitgehold worden bij

discriminerende nationale bepalingen (arrest Biehl)

* naast zichtbare discriminaties, zijn ook verkapte vormen van discriminatie verboden

(vb.: onderscheid a.d.h.v. woonplaatscriterium in die zin dat zij aan niet-ingezetenen

bepaalde belastingvoordelen onthoudt, kan in het nadeel werken van die onderdanen

van andere lidstaten)

* aanvankelijk HvJ: zeer streng optreden tegen fiscale maatregelen waarbij

onderscheiden behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen (arrest Avoir fiscal)


33

* latere RS HvJ: bij directe belastingen is de situatie van ingezetenen niet vergelijkbaar

met die van niet-ingezetenen; echter: wanneer niet-ingezetene geen inkomsten geniet in

woonstaat en grootste deel behaalt in andere Staat, met als gevolg dat woonstaat hem

de voordelen niet kan toekennen, is de situatie anders (arrest Schumacker en Wielockx)

evolutie RS van grote strengheid naar aanvaarding onvergelijkbaarheid is

echter meer schijn dan werkelijkheid

- Avoir fiscal ging over object- of inkomensgebonden tegemoetkomingen

zetel of woonplaats kan geen verschillende behandeling

verantwoorden

- Schumacker ging over subjectgebonden tegemoetkomingen

woonplaats wel relevant

Commissie

- beginsel gelijke behandeling verplicht fiscale voordelen en aftrekposten waarvan ingezetenen

gebruik kunnen maken, niet te weigeren aan onderdanen/inwoners van andere Lidstaten,

indien zij hun inkomsten overwegend verwerven in het land waarin zij werkzaam zijn

overwegend = ten minste 75% van het totale belastbare inkomen

H.v.J. 14 september 1999, Gschwind

- in het verlengde van Schumacker

- Duitse wetgeving: gehuwde onderdanen andere EU-lidstaat die niet wonen (noch gewone

verblijfplaats hebben) in DUI komen voor splittingregeling in aanmerking wanneer:

* totale inkomsten echtgenoten > 90% aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen

* OF niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten < € 24 000

- Gschwind is Nederlander en woont in NL met gezin; hij werkt in DUI. DUI weigert

splittingregeling toe te passen, want 42% gezinsinkomen wordt in NL behaald.

Schending art. 45 VWEU?


34

HvJ: Woonplaats vormt de fiscale factor, waarop internationale

belastingrecht zich in de regel baseert. Duitse regeling is niet in strijd met art. 45

VWEU. Door vaststelling grens voor inkomen dat in DUI belastbaar/niet-

belastbaar is, houdt Duitse regeling juist rekening met mogelijkheid om

persoonlijke en gezinssituatie belastingplichtige in de woonstaat in aanmerking

te nemen.

b. Profitlichamen: art. 246 WIB

- verlaagd opklimmend tarief is toepasselijk

art. 215, tweede en derde alinea, 4° WIB: alleen de winst opgebracht door

bemiddeling Belgische inrichting, alsmede bepaalde te globaliseren winst opgebracht

zonder bemiddeling van zulke inrichting, wordt in aanmerking genomen

art. 215, derde alinea, 1°, 2°, 3° en 5° WIB: beoordeeld gelet op buitenlandse

vennootschap in geheel

c. Non-profitlichamen: art. 247 WIB

2. Onpersoonlijke belastingplicht: art. 248 WIB

2.a. Artikel 248, §1 WIB

- voorheffingen = eindheffingen

- betreft KI’s uit niet-verhuurde onroerende goederen, inkomsten uit roerende goederen en

kapitalen, diverse inkomsten en ook enkele beroepsinkomsten (vb. sportbeoefenaars,

podiumkunstenaars) + gevallen door wet toegevoegd

Invloed Europees recht

- systeem komt onder druk te staan

* eventueel geen kostenaftrek toegestaan

* tarief is eventueel hoger dan laagste progressieve tarieven


35

* meestal geen rekening gehouden met persoonlijke of gezinstoestand

H.v.J. 12 juni 2003, Gerritse

- Gerritse is Nederlander, woont in NL en is drummer

- Trad één dag op voor Berlijns radiostation en kreeg daar bruto-inkomen van € 3000 voor

DUI heeft bevrijdende bronheffing op gehouden van 25%, zonder aftrek

beroepskosten en zonder rekening te houden met persoonsgebonden

tegemoetkomingen.

- HvJ:

1. Geen aftrek van beroepskosten voor niet-ingezetenen, maar wel voor ingezetenen kan

in nadeel werken van onderdanen andere lidstaten en is dus een indirecte discriminatie

op grond van nationaliteit.

2.a. Niet-toekenning belastingvrije som is gerechtvaardigd, want Gerritse behaalde

slechts klein deel van zijn inkomen in DUI (zie o.m. Schumacker). NL moet hiervoor

zorgen.

2.b. Toepassing op niet-ingezetenen van forfaitair belastingtarief van 25%, terwijl voor

ingezetenen progressief tarief geldt

NL als woonstaat, past progressievoorbehoud toe, wat tot gevolg heeft dat

ingezetenen en niet-ingezetenen, in vergelijkbare situatie verkeren

Toepassing hoger tarief voor niet-ingezetenen is verboden indirecte

discriminatie (zie o.m. Asscher)

Rechter moet dus nagaan of tarief van 25% hoger is dan percentage

progressieve tarief.

Om dit te vergelijken, moet bij de door Gerritse in DUI

ontvangen zuivere inkomsten een bedrag worden opgeteld dat

overeenstemt met belastingvrije som.


36

H.v.J. 3 oktober 2006, Scorpio

- in verlengde van Gerritse

- Nederlander verhuurt muziekgroep aan Duitse vennootschap (Scorpio). Krachtens Duitse

wetgeving zijn NI belasting (= bronheffing op bruto-inkomen) verschuldigd op inkomsten voor

artistieke prestaties in DUI. Bij verdragsvrijstelling mag bronheffing maar achterwege blijven

voor zover Duitse fiscus vrijstellingsbewijs heeft afgeleverd. Pas dan kan ontvanger van de

dienst zich dus op de vrijstelling van het DBV beroepen.

1. Principe van bronheffing

- HvJ: bronheffing op betalingen aan NI, terwijl dat niet bestaat voor betalingen aan inwoners, is

belemmering vrij verkeer van diensten

maar: gerechtvaardigd door noodzaak om doeltreffendheid van de inning van de

inkomstenbelasting te waarborgen

2. Directe beroepskosten

- Gerritse: weigering aftrek van beroepskosten die rechtstreeks verband houden met in DUI

uitgeoefend activiteit is een discriminatie (want Duitse inwoners beschikken wel over aftrek)

- Duitse wet: er is een teruggaafprocedure, waarbij rekening gehouden wordt met

beroepskosten

HvJ: procedure brengt bijkomende lasten mee, wat belemmering is voor vrij

dienstenverkeer

3. Indirecte beroepskosten

- HvJ: geen strijdigheid met vrij verkeer van diensten wanneer indirecte beroepskosten slechts

in latere teruggaafprocedure in rekening worden gebracht


37

4. Vrijstellingsbewijs

- HvJ: dit is een belemmering van het vrij dienstenverkeer

maar: gerechtvaardigd voor goede werking bronheffingsprocedure

H.v.J. 15 februari 2007, Centro Equestre da Leziria Granda Lda

- in verlengde van Gerritse en Scorpio

- HvJ: er moet enkel rekening worden gehouden met beroepskosten die in rechtstreeks

economisch verband staan met dienstverrichting waarover in Lidstaat belasting is geheven, en

dus onlosmakelijk daarmee verbonden zijn (vb. reis- en verblijfskosten)

- maar: vereiste ‘rechtstreekse beroepskosten > 50% ter plaatse behaalde inkomsten’ om

aftrekbaar te zijn, is verboden beperking vrije dienstenverkeer

2.b. Artikel 248, §2 WIB

- mogelijkheid om te opteren voor regularisatie (er wordt rekening gehouden met bezwaren)

ADDENDUM: IMMIGRATIE VAN VENNOOTSCHAPPEN

- voor 2008: WIB zei niks over fiscale gevolgen van immigratie buitenlandse vennootschap in BE

uitsluitend rekening gehouden met vennootschapsrechtelijke gevolgen en gemeen

fiscaalrechtelijke regelen (ook na 2008 nog in ruime mate het geval)

* vennootschapsrechtelijk vlak: een in het buitenland opgerichte venn. wordt

onderworpen aan Belgische wet vanaf hoofdzetel naar BE is overgebracht (HvC)

loutere overbrenging hoofdzetel betekent niet dat venn. ophoudt een RP

te zijn

* fiscaal gebied: vennootschap wordt geacht voort te bestaan

door overbrenging zal venn. onderworpen zijn aan vennB, en niet langer

aan BNI


38

Overgang van de ene belasting naar de andere

1. Geen ontbinding van venn en dus geen verdeling maatschappelijk vermogen

2. Geen overdracht van A, dus geen belasting van MW (o.m. op A belegd in Belgische inrichting).

voor berekening minder- en meerwaarden heeft immigratie geen gevolgen

is ook het geval m.b.t. in het buitenland geïnvesteerde A (wet 2008)

systeem van overdracht van MW (art. 184ter, §2, al. 2 en 3 WIB): latente

MW verbonden aan overgebrachte buitenlandse A worden niet belast bij

overbrenging naar BE; uitzondering voor zetelverplaatsingen van venn. die

niet aan vennB onderworpen waren, of uit belastingparadijzen

3. Verliezen vóór immigratie in BE geleden, zijn aftrekbaar van winsten verwezenlijkt na

immigratie.

beperkt tot verliezen geleden in Belgische inrichtingen van de venn., verliezen

geleden in buitenland vóór immigratie zijn niet aftrekbaar

4. Voorafbetalingen gedaan vóór immigratie in de BNI, zullen na immigratie als voorafbetalingen

in vennB gelden

5. Nu venn. een binnenlandse venn. is geworden, kan zij andere venn. met vrijstelling

overnemen (art. 211 WIB)

6. Territoriale toepassingsgebied Belgische vennB = binnenlandse venn.

dus: Belgische vennB slechts van toepassing op inkomensbestanddelen die tot stand

zijn gekomen tijdens belastbaar tijdperk waarin venn. een binnenlandse venn. (i.e. vanaf

de overbrenging van de zetel) was

7. Reserves blijven ook na immigratie reserves. Ze moeten worden beschouwd als belaste

reserves.

Adm.: ‘wanneer na immigratie terugbetaling van buitenlandse vennB die niet als

beroepskost aftrekbaar was, en geboekt als opbrengst in de RR, mag zij niet uit Belgisch

fiscaal resultaat worden geweerd’

MW die buitenlandse venn. in BH belastingvrij had uitgedrukt, moet na

zetelverplaatsing niet aan onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen (= ze zijn dus te

beschouwen als belaste reserves): Belgische fiscus kan deze reserves niet onderwerpen

aan stringentere voorwaarden dan in NL


39

TITEL II: DE EENZIJDIGE BELGISCHE MAATREGELEN TOT VOORKOMING

OF VERMINDERING VAN INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING

- internationale dubbele belasting = eenzelfde inkomen wordt in hoofde van eenzelfde

belastingplichtige in twee of meer Staten getroffen door dezelfde of soortgelijke belastingen

- niet alleen vervelend voor belastingplichtigen, maar ook voor economie van landen

- daarom mogelijk dat één van beide landen afziet van belastingheffing op inkomen uit

buitenlandse bron of deze inperkt

Preliminaire opmerking

- wanneer inkomsten Belgisch inwoner in buitenland belast buitenlandse

inkomstenbelastingen worden voor Belgische inkomstenbelastingen beschouwd als een

aftrekbare uitgave of kost (wordt dus niet toegevoegd aan nettobedrag) ( Belgische

inkomstenbelastingen)

- uitzonderingen:

* interesten, royalty’s en auteursrechten: FBB toevoegen aan belastbare grondslag

* HvC: onwettige buitenlandse belastingen mogen niet afgetrokken worden

(belastingplichtige moet zich maar wenden tot buitenland)

Overzicht van de eenzijdige maatregelen

- onderscheid tussen twee grote soorten inkomsten van buitenlandse bron:

1. Inkomsten die formeel karakter hebben van inkomsten van roerende goederen en

kapitalen en van sommige diverse inkomsten

2 eenzijdige maatregelen: FBB en DBI

2. Alle andere inkomsten

proportionele vermindering belasting (in PB)


40

HOOFDSTUK I: ROERENDE EN SOMMIGE DIVERSE INKOMSTEN UIT

BUITENLANDSE BRON

- twee eenzijdige maatregelen tot voorkoming of vermindering van dubbele belasting m.b.t.

deze inkomsten: FBB en DBI

- toepasselijkheid maatregelen impliceert dat kapitalen of goederen waaruit inkomsten

voortvloeien, worden gebruikt in inrichtingen waarover belastingplichtige in BE beschikt

- FBB: betreft al de andere inkomsten dan dividenden

recht op verrekening FBB, wanneer inkomsten van buitenlandse oorsprong reeds in

buitenland onderworpen aan belasting

= toepassing verrekenings- of creditsysteem

term ‘forfaitair’ misleidend: het gaat thans immers om werkelijk deel buitenlandse

belasting (uitzondering voor royalty’s)

geldt niet voor particulieren, enkel voor professionelen en vennootschappen

- DBI: betreft de dividenden

doel: economische dubbele belasting uitschakelen

geldt enkel in de vennB

§1. Credit- of verrekeningsstelsel: FBB

HUIDIGE REGELING IN HET ALGEMEEN

Omschrijving

- FBB = credit against foreign tax van eigen belasting bedrag aftrekken dat geacht wordt

overeen te stemmen met buitenlandse belasting

Principe

- art. 285 WIB

- art. 285, al. 2 WIB: FBB geldt niet voor dividenden (behalve m.b.t. beleggingsvenn.)


41

Bedrag

1. Royalty’s en diverse inkomsten: 15/85 van netto-inkomen voor aftrek RV en woonstaatheffing

(art. 286, al. 1 WIB) en voor aftrek innings- en bewaringskosten (art. 22, §1, al.1 WIB)

afwijking voor octrooi-inkomsten: bepaald op werkelijke buitenlandse belasting met

forfaitair maximum (art. 286, al.2 WIB)

2. Interesten, renten en auteursrechten: vastgesteld op werkelijke buitenlandse belasting, met

forfaitair maximum (art. 287, al.1, a en art. 286, al.2 WIB)

vb.: buitenlandse belasting van 8% FBB = 8/92 (mag nooit > 15/85)

zie ook: art. 287, al.2 WIB

dit gedeelte moet dan nog vermenigvuldigd worden met breuk bepaald in art. 287,

al.1, b WIB

Toevoeging aan de grondslag

- FBB moet toegevoegd worden aan ontvangen bedrag om belastbare grondslag te bepalen (art.

37, al.3 WIB) = brutering FBB

Verrekening

- art. 290, 2° WIB: voor rijksinwoners

niet terugbetaalbaar (art. 291 WIB)

- art. 292, al. 1 WIB: voor vennootschappen

- in geen van beide gevallen is verrekening beperkt tot Belgische belasting die

verhoudingsgewijs op het buitenlandse inkomen drukt: toerekening gebeurt dus ook op

belasting m.b.t. Belgische beroepsinkomen of Belgische winst

afwijking: art. 286, al.3 WIB m.b.t. octrooi-inkomsten

Eenvoudig toepassingsvoorbeeld

- zie blz. 75


42

HISTORIEK

- oorspronkelijk heel eenvoudig: zonder meer 15% en zonder toevoeging aan belastbare

grondslag

- vanaf 1988: talrijke wijzigingen

BIJZONDERHEDEN EN BEPERKINGEN

1. Proratering (art. 288 WIB)

Coupon stripping

- reageert tegen oneigenlijk gebruik

venn. kochten buitenlandse effecten juist voor vervaldag coupons tegen de alsdan

geldende marktwaarde

op vervaldag inden zij coupons en vervolgens verkochten zij effecten zonder

coupon

aftrekbare verlies dat ontstond neutraliseerde grotendeels belastbare

inkomen dat op vervaldag gerealiseerd was, zodat geen vennB meer

verschuldigd was, maar venn. kon wel heel het FBB verrekenen met de

vennB die uit hoofde van andere opbrengsten verschuldigd was

- daarom: WG heeft verrekenbaarheid FBB beperkt in verhouding tot bezitsduur effecten

- vb.: NP had buitenlandse obligaties gekocht voor 10 000 met coupons van 1000.

Buitenlandse belasting van 15%, dus nog 850 naar BE

In BE een RV van 10%, dus 850-85 = 765 voor NP

Praktijk: venn. (veelal die van NP zelf) kocht obligaties voor vervaldag voor 10 849.

MW van 849 voor NP, die niet belastbaar is

Venn. int coupon en ontvangt 765 (=1000-150-85)

Belastbare grondslag: 765 + 85 (RV) + 150 (FBB van 15/85) = 1000

Echter: venn. verkoopt obligaties opnieuw voor 10 000 (aftrekbaar verlies van

849)


43

Belastbare basis: 1000 – 849 = 151; gevolg: vennB = 60

Vroeger: FBB volledig verrekenbaar, samen met RV, dus: -60+150+85 = 175

(de venn. kreeg dus terug)

Bond splitting

- art. 288 WIB spreekt over ‘volle eigendom’, want na coupon stripping was nieuw systeem van

belastingontwijking ontwikkeld: de bond splitting

- een RP (onderworpen aan RPB) of NP verkoopt couponblad of VG van obligaties aan Belgische

venn., Belgische inrichting van buitenlandse venn. of aan NP die effecten in zijn onderneming

belegt

enerzijds: verkoper ontvangt prijs waarop geen RV van toepassing was; koper geniet

daarentegen van verrekening van RV en FBB in verhouding tot bezitsduur coupons

anderzijds: belastbare inkomen van koper geneutraliseerd door afschrijving van VG of

toepassing waardeverminderingen om boekwaarde ervan terug te brengen tot

realisatiewaarde

- ook door financiële instellingen georganiseerd

* mantel effect verkocht tegen lagere geactualiseerde waarde aan persoon onderworpen

aan PB/RPB, die op eindvervaldag belastingvrije MW realiseerde

* couponblad verkocht aan NI die interesten kon innen zonder RV of aan Belgische venn.,

Belgische inrichting van buitenlandse venn. of aan NP die effecten in zijn onderneming

belegde, en zo de RV en het FBB kon verrekenen

- daarom: verrekenbaarheid FBB (en RV) beperkt in verhouding tot bezitsduur effecten als volle

eigenaar

- recente RS: twijfel of deze constructie wel waterdicht was…

- vb.: NP heeft obligatie met 7 coupons van 1000 (dus voor 7 jaren).

Buitenlandse belasting van 15%, dus 1000 – 150 = 850 naar BE

In BE een RV van 15%, dus van 850*15% = 127,5.

Praktijk: NP verkoopt couponblad aan venn. of verleent VG aan venn. (zo vermijdt NP

RV)


44

Prijs was 7*850 = 5950; was MW die niet belastbaar was

Venn. int coupon en ontvangt 1000-150-127,5 = 722,5

Belastbare grondslag: 722,5 + 127,5 (RV) + 150 (FBB) = 1000

Door jaarlijks afknippen coupon van de coupon vermindert blad in waarde

ten belope van 850 (in totaal) (aftrekbare kost)

Dus: 1000 – 850 (afschrijvingen) = 150 blijft over; gevolg: vennB = 60

Vroeger: FBB en RV verrekenbaar, dus vennootschap recupereerde

2. Channelling (art. 289 WIB)

- FBB was in het verleden vooral voor banken zeer voordelig

- netto belastbare winst die bank uiteindelijk aan internationale lening overhoudt is kleine

fractie nominaal ontvangen interestbedrag vennB is ook gering

maar: FBB dat van Belgische belasting mocht worden afgetrokken, was voor 1988 15%

nominaal ontvangen interestbedrag (bovendien moest FBB niet aan belastbare basis

worden toegevoegd)

gevolg: aftrek > vennB uit verrichting voortvloeiende nettowinst

daarom: toegerekend op rest winst

dit is reden waarom FBB aan belastbare grondslag moest worden

toegevoegd

buitengewone voordeel FBB pas effectief bestreden door

invoering art. 287, al.1, b WIB (vermenigvuldiging met coëfficiënt

die rekening houdt met financiële kosten)

- channelling: banken traden op als tussenpersonen bij internationale leningen: ontvingen

fondsen van buitenlandse moedermaatschappij en gaven die tegen zeer lage vergoeding aan

buitenlandse zustermaatschappijen zo profiteerden banken maximaal van FBB

- in 1984: einde aan oneigenlijk gebruik door verrekening in kader van channellingactiviteiten

niet meer toe te staan


45

- vb.: bank krijgt uit buitenland na buitenlandse belasting van interest van 100.

100 ≠ belastbare winst bank, maar bruto-winst

dus eerst kosten aftrekken (geraamd op 93%): 100 – 93 = 7

belastbare basis is 7; dus vennB = 3

echter vroeger: FBB van 15 verrekenbaar: 3 – 15 = - 12 (= vordering op Staat)

- vb.: bank leende 1000 van buitenlandse moedermaatschappij tegen interest van 99, en leende

dan die 1000 aan buitenlandse zustermaatschappij tegen interest van 100

winst was dus 100 – 99 = 1 (= bruto-winst)

dus eerst kosten aftrekken (geraamd op 93%): zo goed als geen winst; vennB = quasi 0

echter vroeger: FBB was verrekenbaar bank had vordering op Staat

§2. Definitief belaste inkomsten

HOOFDSTUK II: ANDERE INKOMSTEN UIT BUITENLANDSE BRON

- art. 156 WIB

- vroeger: soortgelijke vermindering in vennB; nu: afgeschaft (bestaat nog wel in PB)

reden: onmogelijk voor fiscus om na te gaan in hoeverre door venn. aangegeven

inkomsten, die kunnen worden toegerekend aan inrichting in land zonder DBV, correct

zijn (men kan immers geen inlichtingen vragen aan fiscus ander land)

toekomst: buitenlandse inkomsten aan vennB onderworpen, zoals Belgische

inkomsten, maar in het buitenland verschuldigde belasting is aftrekbaar als beroepskost

Tekstanalyse

1. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland behaald?

a. Winst van ondernemingen


46

Algemene principes

- niet vereist dat winst verkregen is in in het buitenland gelegen inrichting of zetel

- winsten kunnen in buitenland behaald zijn, ook al worden ze niet bekomen dankzij

beroepsactiviteit

- winsten zijn in buitenland behaald wanneer voortgebracht door prestaties of feiten die zich

uitsluitend in buitenland afspelen zonder nood aan enige Belgische tussenkomst

Toepassingen

- oudere Cassatiearresten: bedrijfsmatige royalty’s, dividenden en interesten van buitenlandse

ondernemingen worden beschouwd als in buitenland behaald niet meer in

overeenstemming met art. 156, 2° WIB

- opbrengst verkoop koopwaren in buitenland is niet in buitenland behaald (opbrengst komt

voort uit activiteit die essentieel in BE wordt uitgeoefend)

- gedeelte prijs bekomen bij verkoop van in het buitenland gelegen onroerende goederen en dat

overeenstemt met door die goederen verworven MW, is behaald in buitenland

- MW verwezenlijkt op verkoop aandelen in buitenland, maar beslissing genomen in BE was

rechtstreekse oorzaak winst MW niet in buitenland behaald

Praktische regel

- alle winsten die Belgische ondernemer zonder tussenkomst plaatselijke buitenlandse inrichting

verkrijgt, moeten beschouwd worden als behaald in BE

b. Bezoldigingen

- in het buitenland behaald, wanneer genieter fysiek in buitenland aanwezig was

bron: plaats waar werk wordt verricht


47

Uitzondering

- bezoldigingen bedrijfsleiders niet in buitenland behaald, wanneer toegerekend op uitkomsten

Belgische inrichting (art. 156, 2° WIB)

c. Baten

- geacht te zijn verkregen op de plaats waar dienst of prestatie wordt uitgeoefend

= gewoonlijk plaats waar betrokkene gevestigd is of vaste basis heeft

- vb.: Belgisch advocaat geeft in buitenland advies

in BE voorbereid, dus bron is Belgisch

- onbillijk in licht van art. 228, §2, 4° WIB, maar onbillijkheid ligt in deze bepaling zelf (vb.: baten

van buitenlandse advocaat die in BE advies geeft, zijn belastbaar in BE)

d. Pensioenen

- twee mogelijke bronlanden:

* land waar activiteit werd uitgeoefend, uit hoofde waarvan pensioen uitgekeerd

* land waar uitkerende instelling gevestigd is

- voorkeur voor land waar activiteit werd uitgeoefend

2. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland belast?

- HvC: volstaat dat inkomsten in buitenland fiscaal stelsel hebben ondergaan (al was dat

vrijstelling)

Berekening van de vermindering tot de helft

- buitenlandse inkomsten worden niet beschouwd als laatst ontvangen inkomsten; men moet

proportioneel rekenen

- vb.: inkomen van € 100 000, Belgische belasting = € 30 000. Buitenlands inkomen van € 20 000.


48

20 000 = 1/5 van 100 000

op die 20 000 slaat dan ook belasting van 30 000/5 = € 6000.

€ 6000 teruggebracht tot de helft

Verliescompensatie

- verlies in buitenlandse inrichting is onmiddellijk aftrekbaar van de winst, volgens indelingen

art. 8 KB/WIB

- vreemde land laat bovendien ook nog eens toe dat verlies wordt overgedragen op winst van

volgende jaren

dubbele verliesverrekening: eerst in BE, later in buitenland

- vb.

België Uganda

Jaar 1 100 - 100

Jaar 2 100 100

Jaar 1: art. 8 KB/WIB: verlies Uganda wordt aangerekend op Belgische winst

gevolg: geen belasting!

Jaar 2: Uganda zal toestaan om verlies toe te rekenen op winst van volgend jaar

= dubbele verliescompensatie


49

DEEL II: HET VERDRAGSRECHT

INLEIDING

- meest doeltreffende doel om internationale dubbele belasting te vermijden: DBV

1. Het doel van de dubbelbelastingverdragen

Hoofdregel: het DBV is geen bron van belastingschulden

- in DBV beperken Staten in onderlinge overeenkomst de heffingsbevoegdheid die zij aan hun

soevereiniteit ontlenen

- verdragen zelf scheppen geen heffingsrecht: er moet altijd een internrechtelijke kapstok zijn:

het intern recht moet de Staten toelaten belastingen te heffen

vb.: BE mag vermogensbelasting heffen volgens bepaalde DBV, maar kan dit niet

uitoefenen, omdat het intern recht geen vermogensbelasting kent

Het werkelijk doel van de DBV is tweevoudig

1. Beperking van de heffingsbevoegdheid

- onnauwkeurig zegt men “toewijzing van de heffingsbevoegdheid”

- toewijzing gebeurt

* aan woonplaatsstaat of aan bronstaat

* al of niet exclusief

* eventueel aan beide Staten

2. Methoden ter voorkoming van de internationale dubbele belasting

- in gevallen waarin toewijzing niet exclusief was of er werd een verdeling van

heffingsbevoegdheid doorgevoerd


50

- vrijstellingsmethode of creditmethode

Uitbreiding van het doel?

- Commentaar 2003: ook tegengaan van belastingontwijking en belastingontduiking, zelfs

voorkoming van dubbele niet-belasting

omstreden: meestal neemt men aan dat deze commentaar geen waarde heeft voor

DBV die gesloten werden vóór hij door OESO werd aangenomen, maar ook voor latere

DBV geen eensgezindheid

2. Het dubbelbelastingverdrag heeft voorrang op het interne recht

Cass. 27 mei 1971

- bij conflict internrechtelijke norm – internationaalrechtelijke norm, die rechtstreekse gevolgen

heeft in interne rechtsorde internationaalrechtelijke norm voorrang

België kleeft monisme aan: geen transformatie of incorporatie van verdrag nodig in

intern recht

De voorrang veronderstelt dat de verdragsregel directe werking heeft

- particulieren kunnen zich voor nationale rechter op verdragsbepalingen beroepen tegenover

elk nationaal voorschrift 4 voorwaarden:

* duidelijk verbod of verplichting voor Staat

* verbod of verplichting mag van geen voorwaarde of voorbehoud afhankelijk

* geen verder wetgevend optreden nodig

* geen discretionaire bevoegdheid


51

Toepassing op DBV

- DBV’s roepen rechtstreeks rechten in leven voor belastingplichtigen, die zij kunnen afdwingen

voor nationale rechter

Laatste ontwikkeling

- Arbitragehof (nu GwH) heeft zich bevoegd geacht te oordelen over grondwettigheid verdragen

(door beoordeling grondwettigheid goedkeuringswet)

3. De Belgische dubbelbelastingverdragen zijn bijna alle gesloten volgens het

OESO-Modelverdrag

OESO-Modelverdrag

- ≠ multilateraal verdrag

- = door de OESO opgesteld voorbeeld dat leidraad kan zijn voor het sluiten van verdragen

- = consensus tussen OESO-lidstaten wat een redelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid is

- praktische voordeel: door bestudering OESO-Modelverdrag bestuderen we bijna alle Belgische

verdragen ineens

Commentaren

- elk artikel gevolgd door commentaar

- = consensus over interpretatie artikelen

- geen bindende kracht, maar in de praktijk aangenomen dat wanneer Staten artikelen OESO-

Model volgen, zij ook de interpretaties onderschrijven


52

4. Realiteitsbeginsel bij dubbelbelastingverdragen

- DBV moeten worden toegepast op de materiële werkelijkheid

* simulatie moet worden doorbroken, net zoals het geval is bij intern recht

* internrechtelijke ficties die werkelijkheid verdraaien kunnen niet doorwerken voor

toepassing van verdragen

zou onaanvaardbaar zijn dat één van de Staten werkelijkheid eenzijdig zou

verdraaien door internrechtelijke ficties

- voor de rest: grote verscheidenheid aan meningen over doorwerking fraus-legisleerstuk,

antimisbruikbepalingen en soorten internrechtelijke ficties

Commentaar 2003: internrechtelijke antimisbruikbepalingen werken door in

verdragssituaties

omstreden…

- vb.: zie blz. 86-87

HOOFDSTUK I: WERKINGSSFEER VAN DE OVEREENKOMSTEN

AFDELING 1: WERKINGSSFEER RATIONE PERSONAE

Art. 1 OESO-Model

Meteen wordt al een belangrijke beperking duidelijk

- verdrag werkt alleen voor inwoners van verdragsluitende Staten (dus niet voor VI in een van

de Staten, van een onderneming waarvan hoofdzetel in derde land gevestigd is)

vb.: Belgisch-Nederlands verdrag heeft geen uitwerking voor inkomsten uit

Nederlandse bron verkregen door VI in BE van een in ITA gevestigde venn.


53

Nuancering in EU-verband

- arrest Saint-Gobain: een VI in één lidstaat (vb. BE) van een ondernemer gevestigd in een

andere lidstaat (vb. ITA), kan, onder dezelfde voorwaarden als een binnenlandse ondernemer

van eerste lidstaat (BE), aanspraak maken op voordelen van verdrag van die lidstaat (BE) met

een derde land (vb. NL, USA…)

AFDELING 2: WERKINGSSFEER RATIONE MATERIAE

Art. 2 OESO-Model

- verdrag is voor BE toepasselijk op alle 4 soorten inkomstenbelastingen

Probleem van nieuw ingevoerde belastingen

- art. 2, 4 OESO-Model

- vb.: HvC besliste m.b.t. een ouder verdrag dat de RV niet een andere belasting was, welke in

wezen van soortgelijke aard was als de mobiliënbelasting

Hoe zit het met de lokale belastingen?

- verdragen zijn in beginsel hier ook op toepasselijk

HOOFDSTUK II: BEGRIPSBEPALINGEN

- art. 3 – 5 OESO-Modelverdrag

AFDELING 1: ALGEMENE BEPALINGEN

§1. Persoon en vennootschap

Art. 3, 1, a en b OESO-Modelverdrag

- vennootschap in verdragsrechtelijke zin is ruimer dan Belgische begrip (art. 2, §2, 1° WIB)


54

ook VZW’s, publieke RP en andere RP die onderworpen zijn aan RPB

- verwijzing naar vereniging van personen en naar eenheid die geen RP is, maar voor

belastingheffing als RP wordt behandeld = uitbreidende verdragspersonificatie

in BE heeft uitbreiding weinig gevolgen, want vennB en RPB belasten alleen lichamen

met RP (alleen BNI kan buitenlandse lichamen zonder RP treffen (art. 227, 2° WIB))

- toepassingsgebied lijkt dus zeer ruim, maar art. 4 (inwonersbegrip) perkt dit weer sterk in

§2. Onderneming

Versie 1977: art. 3, 1, c OESO-Modelverdrag

- begrip onderneming in OESO-Modelverdrag wordt eigenlijk in twee betekenissen gebruikt

* in de zin van “business”: onderneming wordt gedreven; is ook betekenis van Belgische

RS in intern inkomstenbelastingrecht (activiteit, handeling van exploiteren)

* in de zin van persoon

is moeilijk overeen te brengen met persoonsdefinitie van art. 3, 1, a

(slordigheid bij redactie)

Versie 2000: art. 3, 1, c) en d) OESO-Modelverdrag

- vroegere versie littera c) verschoven naar d)

- algemene definitie onderneming nu onder c)

- definitie ‘business’ onder h)

verruimde definitie, omdat art. 14 (over inkomsten uit zelfstandige arbeid) werd

geschrapt

§3. Onderdaan

- art. 3, 1, g OESO-Modelverdrag


55

§4. Algemene interpretatieclausule: kwalificatie volgens lex fori

Art. 3, 2 OESO-Modelverdrag

1977

- zie blz. 91

1995

- hanteert evolutieve interpretatie

- betekenis “voor de toepassing van de overeenkomst”

* enge visie: alleen bronstaat maakt toepassing van verdrag, omdat alleen die Staat zijn

heffingsbevoegdheid beperkt ziet door verdrag; woonstaat moet verdrag enkel “lezen”

om af te leiden of hij al of niet recht heeft te belasten

* extensieve opvatting: verdrag toegepast wanneer men in concreet geval een beroep op

doet verdragsvrijstelling door woonstaat is ultieme toepassing verdrag

in BE krijgt deze opvatting praktische draagwijdte: bij niet-gedefinieerde

bepalingen in het verdrag, houdt BE zich niet aan kwalificatie van bronstaat op

basis van zijn intern recht, maar past Belgisch internrechtelijke kwalificatie toe

° tegenstrijdigheden tussen bronstaat en woonplaatsstaat

- OESO volgt enge visie: woonstaat moet kwalificatie bronstaat aanvaarden

Tendens tot beperking

- invloed van lex fori moet zoveel mogelijk beperkt worden, alleen in uiterste geval grijpen

ernaar

- te verklaren vanuit Verdrag van Wenen (hoewel omstreden)

“Verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig gewone betekenis

van termen in hun context en in licht van voorwerp en doel van verdrag”

doel DBV: vermijden van dubbele belasting


56

vergt een zo groot mogelijke “Entscheidungsharmonie”, maar probleem

omdat “universal meaning” van begrippen vaak moeilijk te vinden is, en

probleem wordt nog groter naarmate invloed lex fori groter is

De verdragsinterpretatie laat wel de toepassing van het interne recht onverlet

- eenmaal heffingsbevoegdheid vaststaat, hebben verdragen geen invloed op kwalificatie die

nationale wetgevers aan inkomsten geven

- vb.: zie blz. 93-94

AFDELING 2: INWONER

Art. 4 OESO-Modelverdrag

1. Functie van het inwonersbegrip

a. Inwonerbegrip is voor bepaling personeel toepassingsgebied essentieel DBV slechts

toepasselijk op personen die inwoner zijn van een verdragsluitende Staat (zie art. 1)

b. Vaststelling van welke van de verdragsluitende Staten een persoon inwoner is, bepaalt

meteen welke Staat bronstaat is (aan bronstaat zijn minder heffingsbevoegdheden toegewezen)

2. Begrip inwoner

- inwonerbegrip DBV ≠ inwonerbegrip in gebruikelijke omgangstaal en in intern recht

- voor DBV: inwoner = iemand die aan onbeperkte belastingplicht onderworpen is op grond van

zijn woonplaats of soortgelijke omstandigheid (dus niet iemand die ergens woont)

vb.: EESV of stille venn. met zetel in BE ≠ inwoner, want fiscaal transparant

maar: concrete bilaterale DBV kunnen soms afwijken

- art. 4, 1 OESO-Modelverdrag: geldt voor alle personen in de zin van art. 3 (NP’s en venn.)


57

3. Problemen van dubbele woonplaats

a. Natuurlijke personen met dubbele woonplaats

- art. 4, 2 OESO-Modelverdrag bepaalt criteria wanneer een NP inwoner van beide

verdragsluitende Staten is

* duurzaam tehuis

* middelpunt van de levensbelangen

* gewoonlijk verblijf

* nationaliteit

* onderling overleg

Relatieve werking

- verdragsdefinitie geldt alleen voor toepassing verdrag en werkt niet door in interne recht

* internrechtelijke woonplaatsbegrip bepaalt autonoom of belastingplichtige wordt

belast op globaal wereldinkomen (PB of vennB) dan wel enkel op inkomen uit Belgische

bron (BNI)

* feit dat iemand voor intern recht rijksinwoner is, maar voor verdrag inwoner van

andere Staat is, heeft niet tot gevolg dat hij aan BNI onderworpen is; hij blijft

onderworpen aan PB

gevolgen: * beide Staten hebben mogelijkheid om progressievoorbehoud

volledig te laten werken op wereldinkomen

* in BE blijft aftrekbaarheid van alimentatierenten aan NI

behouden

* volgens sommigen: betrokkene die in beide Staten als inwoner wordt beschouwd, kan

worden belast op inkomsten uit derde landen

voorbarige conclusie

vb.: NP heeft in BE en NL duurzaam tehuis; hij heeft onroerend goed in BOL,

drijft onderneming waarvan zetels in BE, NL en BOL, en ontvangt dividenden,


58

interesten en royalty’s van venn. die in BOL gevestigd zijn en heeft ook nog in

BOL gewerkt

zowel BE als NL beschouwen NP als inwoner (gevolg: onbeperkte

belastingplicht)

echter: middelpunt levensbelangen is in NL

voor toepassing DBV BE-NL: inwoner van NL

probleem: op grond van art. 6, 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag lijken

zowel BE als NL inkomsten uit onroerende goederen in BOL en de daar

afkomstige dividenden, interesten en royalty’s te mogen belasten

oplossing: restartikel in DBV BE-NL: woonstaat mag belasten

(art. 21)

geen probleem m.b.t. winst en bezoldiging uit BOL

art. 7: NL mag ondernemingswinst belasten, maar moet

gedeelte winst vrijstellen dat toerekenbaar is aan Belgische VI

enkel en alleen dat gedeelte mag BE belasten

art. 15, 1: alleen NL mag loon belasten, tenzij dienstbetrekking

uitgeoefend in andere verdragsluitende Staat (BE) wat niet het

geval is

b. Lichamen met dubbele woonplaats

- art. 4, 3 OESO-Modelverdrag

- vb.: een naar Frans opgerichte vennootschap met maatschappelijke zetel in FR, had haar

werkelijke zetel in BE (uitsluitend zaken in BE, werkelijke woonplaats AH’s in BE, bestuurders

waren actief in BE…) geacht inwoner van BE te zijn

- frequent probleem voor Nederlandse lichamen: lichaam opgericht naar Nederlands recht,

wordt geacht in NL gevestigd te zijn, ongeacht waar feitelijke leiding zich bevindt


59

Voorbeeld van de consequenties

- een naar Nederlands recht opgerichte besloten venn. heeft feitelijke hoofdzetel in BE

Voor DBV BE-NL is BV inwoner van BE (NL is dus enkel heffingsbevoegd als bronstaat)

b.1. Traditionele mening in de rechtsleer

- aanduiding BV als inwoner van BE werkt niet door voor toepassing van verdragen met andere

landen

- vb.: BV heeft alle aandelen van INDON venn. en ontvangt daarop dividenden. INDON heft

bronheffing van 20%.

* hypothese 1: enkel DBV INDON-NL, waarin bepaald dat bronheffing beperkt is tot 5%.

BV internrechtelijk geacht in NL gevestigd te zijn: venn. voldoet dus voor DBV

aan vereiste van inwonerschap van NL

feit dat BV voor DBV BE-NL wordt beschouwd als inwoner van BE speelt hier

geen rol

* hypothese 2: enkel DBV INDON-BE, waarin bepaald dat bronheffing beperkt is tot 10%.

BV feitelijk geleid in BE: venn. voldoet dus voor DBV aan vereiste van

inwonerschap van BE

* hypothese 3: DBV INDON-NL en DBV INDON-BE

beide verdragen tegelijk van toepassing, want BV is inwoner van NL voor DBV

INDON-NL en is inwoner van BE voor DBV INDON-BE

INDON zal het strengste verdrag moeten naleven: maximum 5% dus

b.2. Mening Nederlands Ministerie van Financiën en OESO

- mening Nederlandse MvF: aanduiding BV als inwoner van BE voor toepassing DBV BE-NL heeft

tot gevolg dat zij ook voor toepassing DBV NL-andere landen, niet meer als inwoner in de zin

van die verdragen kan worden beschouwd. Waarom?

gesteund op tweede zin van art. 4, 1 OESO-Modelverdrag


60

als NL nu in verdrag met BE als bronstaat wordt aangewezen, dan is er geen

full tax liability meer, maar enkel nog belasting op inkomsten uit Nederlandse

bron

gevolg: dit sluit, ook bij toepassing verdragen met andere landen,

inwonerschap uit

- Nederlandse Hoge Raad gaat ook deze richting uit

- OESO sluit zich bij deze opvatting aan

AFDELING 3: VASTE INRICHTING


- onderscheid tussen materiële en personele VI

MATERIELE VASTE INRICHTING

- art. 5, 1 en 2 OESO-Modelverdrag

1. Algemeenheden

- reikwijdte begrip VI bepaald door economische en politieke factoren

* landen die veel K importeren belang dat snel tot aanwezigheid VI wordt

geconcludeerd

* landen die K exporteren belang bij eng begrip VI

OESO-Modelverdrag: compromis

Een vaste inrichting moet voldoen aan vier voorwaarden

1) Aanwezigheid van bedrijfsinrichting (vb. lokaal, plaats, stuk grond…), maar kunnen alleen

MVA zijn (dus geen aandelen, bankrekening…)

2) Moet vast zijn, zowel in plaats als in tijd


61

* vaste plaats = relatie met bepaald geografisch punt (dus geen reizend circus,

schip…)

* continuïteit = niet louter voor tijdelijke doeleinden opgezet (meeste landen

nemen aan dat 6 maanden voldoende is)

3) Werkzaamheden van onderneming moeten er worden uitgeoefend

zolang geen eigenlijke beroepsactiviteit uitgeoefend, geen VI!

vanaf moment dat werkzaamheid wordt beëindigd of dat VI wordt

vervreemd, houdt VI op te bestaan

Nederlandse Hoge Raad: VI moet ingericht zijn voor ondernemingsuitoefening

Commentaar OESO + internationale literatuur

4) Afhankelijkheid (art. 5, 7 OESO-Modelverdrag)

* niet vereist dat inrichting productief zou zijn, dat er een persoon aanwezig is,

dat de inrichting een juridische dan wel louter materiële structuur is, dat zij een

commerciële of productieve functie heeft…

* doel VI: ondernemingsactiviteit op vreemde grondgebied te bewerkstelligen, te

bevorderen of te vergemakkelijken

* art. 5, 2 is niet limitatief

* VI heeft geen RP (een dochtermaatschappij is geen VI (art. 5,7))

volgens sommigen: bepaling verhindert toepassing CFC-regels (=

‘doorbraakbelasting’, fiscale wetgeving die abstractie maakt van de RP

van basisvenn.)

beantwoordt niet aan heersende opvatting

Verband met de Belgische vaste inrichting

- begrip VI OESO-Modelverdrag (art. 5) ≠ begrip Belgische VI (art. 229 BW; is ruimer)

- Cass. 16 januari 1968: verdragsrechtelijke begrip VI mag niet worden geïnterpreteerd a.d.h.v.

criteria van art. 229 WIB

gevolg: mogelijk dat buitenlandse ondernemer in BE geen VI heeft in

verdragsrechtelijke zin, maar wel in internrechtelijke zin. Hoewel niet belast, toch

onderworpen zijn aan formaliteiten aangifte


62

Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid

- leden van dergelijk lichaam moeten in beginsel geacht worden een VI te hebben in het land

waar dat lichaam zijn zetel of VI heeft

vb.: participatie Belgische venn. in Duitse Kommanditgesellschaft (geen RP) moet

worden beschouwd als Duitse VI, omdat DUI de vennoten als ondernemers beschouwt

2. Bouw- en constructiewerven


- bouwwerken die < 12 maanden duren zijn nooit VI, ook niet als voldaan aan voorwaarden van

art.5, 1

- wanneer werkzaamheden > 12 maanden duren, is er altijd een VI, en komen voorwaarden van

art.5,1 niet meer ter sprake

- moet gaan om werf waarover buitenlandse ondernemer eindverantwoordelijkheid heeft

- niet vereist dat bouwwerken hoofdzakelijk karakter hebben; ook onderhoudswerken met

bijkomstige bouwwerken vallen onder art. 5, 3

- vaststellen duur: vanaf aanvang voorbereidende werkzaamheden tot moment dat aannemer

werk voorgoed verlaat

Probleem van de achtereenvolgende werken

- wanneer aannemer verschillende werken uitvoert, die samen 12 maanden overschrijden, moet

12-maanden-test worden toegepast op elke werf of elk project afzonderlijk, tenzij deze

commercieel en geografisch één geheel vormen

- vb.: hotelketen laat buitenlandse aannemer drie hotels bouwen (Gent, Antwerpen en Brussel)

die drie bouwplaatsen mogen niet worden samengevoegd

- vb.: buitenlandse aannemer bouwt in villawijk verschillende villa’s na elkaar

werken samennemen

- Cass. 24 mei 1991: bouwwerken op verschillende plaatsen in BE met als enige band dat

hetzelfde personeel tewerk gesteld wordt en de werken worden uitgevoerd vanuit hetzelfde


63

adres, waar geen leiding wordt gegeven, kunnen voor berekening termijn niet als enkel

bouwwerk worden beschouwd

3. Uitzondering: voorbereidende of hulpwerkzaamheden

- probleem: er bestaan inrichtingen die geen winsten werkelijk verwezenlijken, maar andere

werkzaamheden doen (vb. reclame maken, wetenschappelijk onderzoek…)

deze inrichtingen zijn geen VI volgens art. 5, 4 OESO-Modelverdrag


- valt doel VI samen met doel onderneming, dan is er geen sprake van voorbereidende of

hulpwerkzaamheden

vb.: doel onderneming is marktgegevens verzamelen bedrijfsinrichting die ook

marktgegevens verzamelt houdt zich dus niet bezig met voorbereidende of

hulpwerkzaamheden

Intern recht

- deze uitzonderingen bestaan in intern Belgisch recht niet

PERSONELE VASTE INRICHTING

- onderneming stuurt personeelslid of vertegenwoordiger naar den vreemde

1. De afhankelijke vertegenwoordiger


- vijf cumulatieve voorwaarden om vertegenwoordiger als VI te beschouwen

1) hij sluit overeenkomsten in naam van buitenlandse onderneming (en niet enkel voor

haar rekening)

2) hij is daartoe gemachtigd


64

3) hij oefent dit recht gewoonlijk uit

4) hij oefent bevoegdheid uit op grondgebied van de Staat die van buitenlandse

onderneming belasting wil heffen

5) hij is niet een onafhankelijke persoon die in normale uitoefening van zijn bedrijf

handelt

- “afhankelijk” ≠ sociaalrechtelijke betekenis (in de zin van bediende)

- de overeenkomsten die worden afgesloten leiden voor de buitenlandse onderneming tot

omzet

2. De onafhankelijke vertegenwoordiger is geen vaste inrichting


Twee voorwaarden om geen vaste inrichting te vormen

1) De vertegenwoordiger moet zowel juridisch als economisch onafhankelijk zijn

hij mag dus geen gedetailleerde instructies van de buitenlandse onderneming

krijgen of alomvattend gecontroleerd worden

2) Hij moet handelen in normale uitoefening van zijn bedrijf

DE PROBLEMATIEK VAN DE ELEKTRONISCHE HANDEL

- algemeen aanvaard basisprincipe van internationale ondernemingsfiscaliteit:

ondernemingswinst is uitsluitend belastbaar in woonplaatsland, tenzij in ander land VI

komt onder druk bij elektronische handel door begrip ‘VI’

Website: geen vaste inrichting

- reden: alleen MVA kunnen bedrijfsinrichting zijn


65

Server: mogelijk vaste inrichting

- dit is wel een materieel actief en kan dus een bedrijfsinrichting uitmaken

- wat met andere drie voorwaarden?

* afhankelijkheid: ondernemer moet over server kunnen beschikken (eigendom, huur…)

probleem: ondernemer sluit dienstverleningscontract met ISP, op grond

waarvan ISP zorgt dat website toegankelijk is op het internet

ondernemer beschikt dus niet over server: dus geen VI

* vastheid: server is gemakkelijk verplaatsbaar…

* uitoefening van de werkzaamheden van de onderneming

- vb.: server is VI in volgende omstandigheden

* Duitse venn., die zich bezighield met informatieverspreiding, huurde bedrijfsruimte in

Zwitserland, waarin ze server plaatste, die haar eigendom was

* Informatie, die Zwitserse klanten konden downloaden, werd vanuit DUI op server

geplaatst via permanente telefoonlijn

Internet Service Provider

- geen personele VI, want geen tussenpersoon bij commerciële transacties

Voorbereidende en hulpwerkzaamheden

- van geval tot geval onderzoeken of met server-websitecombinatie niet enkel voorbereidende

of hulpwerkzaamheden worden verricht, zodat er geen sprake kan zijn van VI

- vb.: adverteren van goederen en diensten, verstrekken van informatie…


66

HOOFDSTUK III: DE TOEWIJZINGSREGELS VAN DE

HEFFINGSBEVOEGDHEID

INLEIDING

- art. 6-21 OESO-Modelverdrag regelt heffingsbevoegdheid van de verdragsluitende Staten

kan exclusief aan woonstaat, aan bronstaat (alleen maar in art.19) of aan beide met

een beperking voor de bronstaat

geven aan wie inkomstenbestanddelen mag belasten

- “toewijzing van heffingsbevoegdheid” is niet correct, want Staten ontlenen

heffingsbevoegdheid aan hun soevereiniteit en verdragen beperken deze

- heffingsbevoegdheid

* exclusief geen dubbele belasting meer mogelijk (“shall be taxable only”: andere

Staat (bronstaat) mag geen belasting heffen en moet vrijstellen)

* niet exclusief dubbele belasting opgevangen door art. 23 (vrijstelling of verrekening)

(“may be taxed in”: laat rechtsgevolgen in andere Staat (woonstaat) open)

Bijzondere problemen t.a.v. de toewijzingsregels

1. De bepaling van de aard van het inkomen

- men moet het eens zijn over welke inkomsten onder welk verdragsartikel ressorteren; zo niet

zijn toewijzingsregels ontoereikend om dubbele belasting te voorkomen

- vb.: Belg sluit akkoord van technische bijstand met Australiër en ontvangt daarvoor periodieke

betalingen

winst? Dan art. 7 van toepassing: in BE belastbaar, tenzij in AUS inrichting

royalty’s? Dan art. 12 van toepassing: AUS mag 10% heffen.

problematisch wanneer voor BE winst, maar voor AUS royalty’s


67

Drie mogelijkheden voor de aanpak van kwalificatieproblemen

1) zelfstandige verdragsomschrijving

2) verdragsrechtelijke opsomming

3) verdragsverwijzing naar het interne recht

- zie ook art. 3, 2 OESO-Modelverdrag: verwijzing naar lex fori voor niet in het verdrag

omschreven uitdrukkingen

- verdragsrechtelijke kwalificatie oefent geen invloed uit op verdere internrechtelijke

kwalificatie

vb.: Gent 18 februari 1999: voor het verdrag worden bepaalde goederen en rechten

als onroerend gekwalificeerd. Dit heeft uitsluitend uitwerking t.a.v. toewijzing van

heffingsbevoegdheid. De liggingsstaat is niet meer door deze kwalificatie gebonden en

kan inkomsten die het verdrag als onroerend beschouwt, volgens eigen interne recht

belasten, met inachtneming van de aard die zij volgens de wet hebben.

2. Bepaling van het aan elke Staat toerekenbare bedrag

- na kwalificatie moet worden uitgemaakt over welk bedrag de bronstaat en bijgevolg ook de

woonstaat, belasting mag heffen

- vb.: ondernemingswinst slechts belastbaar in woonstaat, tenzij VI in andere Staat hoe winst

van VI berekenen?

AFDELING 1: INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN

1. Principe: art. 6, 1 OESO-Modelverdrag

- voorkeur voor heffingsbevoegdheid aan bronstaat (internationale consensus dat inkomsten uit

onroerende goederen mogen worden belast door liggingsland)

- maar toewijzing aan bronstaat is niet exclusief woonstaat zal vrijstelling of verrekening

moeten verlenen (art. 23)


68

2. Kwalificatie: art. 6, 2 en 3 OESO-Modelverdrag

a. Onroerende goederen: recht van het liggingsland

- kwalificatie liggingsland verbindt woonstaat voor toepassing van verdrag, ook al worden

goederen in woonstaat niet als onroerend beschouwd

- vb.: in Belgisch recht zijn roerende goederen te beschouwen als onroerend door bestemming

wanneer zij door de eigenaar voor de dienst van het erf worden bestemd; wanneer intern recht

van liggingsland ook onroerendmaking door bestemming door een huurder aanvaardt, verbindt

dat BE

Bijzonder probleem

- hoe ver kan land gaan in zijn intern recht met omschrijving van goederen als onroerend?

art. 26 Verdrag van Wenen: elk in werking getreden verdrag moet door partijen te

goeder trouw ten uitvoer worden gelegd

b. Inkomsten uit onroerende goederen

b.1. Eerste opvatting

- grotendeels autonome verdragskwalificatie: het gaat om inkomsten uit elke soort van gebruik

van onroerende goederen

* ook inkomsten uit onderverhuring

Toepassing voor België

- BE: onderverhuringsinkomsten = diverse inkomsten (art. 90, 5° WIB)

geldt niet voor verdrag: wanneer Belg een in NED gelegen goed onderverhuurt, is NED

heffingsbevoegd op grond van art. 6, 1 en BE moet vrijstelling verlenen (art. 23)

- wanneer Nederlander een in BE gelegen goed onderverhuurt, is BE heffingsbevoegd op die

inkomsten, ondanks feit dat BE deze inkomsten kwalificeert als diverse inkomsten (verdrag wijst

niet naar recht van liggingsland voor kwalificatie van begrip inkomsten uit onroerende

goederen, enkel voor begrip onroerende goederen)


69

* ook andere diverse inkomsten die met onroerende goederen te maken hebben (art. 90,

7° WIB)

* ook rentebestanddeel van leasevergoedingen

Toepassing in België

- BE is heffingsbevoegd als liggingsstaat voor leasinginkomen m.b.t. cross border financiële

leasing van in BE gelegen onroerende goederen

internrechtelijk is inkomen uit financiële onroerende leasing geen onroerend, maar

roerend inkomen (art. 19, §1, 2° WIB) en BE zal dan ook belasten door inhouding van RV

* niet interesten uit hypothecair gewaarborgde SV’s

b.2. Afwijkende mening van de Belgische Minister van Financiën

- = begrip “inkomen” uit onroerend moet worden uitgelegd a.d.h.v. interne recht van

verdragsstaat die verdrag toepast (op grond van art. 3, §2)

- vb.: BE is heffingsbevoegd over inkomsten uit onderverhuring van in andere verdragsstaat

gelegen onroerende goederen door een inwoner, op basis van art. 21 (exclusieve

heffingsbevoegdheid aan woonstaat)

kan leiden tot dubbele belasting, als bronstaat gangbare interpretatie volgt

- vb.: in die visie is BE ook heffingsbevoegd over rentebestanddeel in leasevergoedingen, die

inwoner ontvangt uit in leasing gegeven buitenlands gelegen onroerende goederen (art. 11:

interestartikel)

als bronstaat gangbare interpretatie volgt (art. 6), zal BE geen vrijstelling verlenen,

maar wellicht wel credit verlenen voor dubbele belasting van interesten (art. 23)

b.3. Tussenoplossing

- eerste opvatting gaat uit van “grotendeels” autonome verdragskwalificatie

Nederlandse HR: er is ruimte voor invloed van lex fori zonder daarom in excessen te

vallen


70

- Nederlandse HR: het begrip “inkomsten” heeft betekenis die Nederlandse wetgeving daaraan

toekent (de wetgeving dus van de verdragsstaat die het verdrag toepast)

Belg is BE van een in Nederland gelegen onroerend goed. NED mag hem belasten op

fictief rendement dat geacht wordt waardestijging van BE te vertegenwoordigen, als

gevolg van verstrijken van de periode van het VG

in het licht van art. 5, 3 kan rendement ook worden aangemerkt als verkregen

uit exploitatie (moet immers ruim worden uitgelegd) (dat het om fictief

rendement gaat, heeft geen belang)

Probleem van internrechtelijke herkwalificaties

- internrechtelijke herkwalificatie van inkomsten uit onroerende goederen in inkomsten van

andere aard, werkt niet door voor de toepassing van het DBV

- herkwalificatie van huur in bezoldiging (art. 32, al.2, 3° WIB)

* dergelijke bepaling zou niet kunnen doorwerken: het zou onaanvaardbaar zijn dat BE

zichzelf heffingsbevoegd zou maken door huurgelden van een in buitenland gelegen

onroerend goed internrechtelijk tot bezoldigingen te herkwalificeren en ze dan onder

art. 15 te brengen

* omgekeerd: BE verliest verdragsrechtelijke heffingsbevoegdheid niet door

internrechtelijke herkwalificatie

vb.: een Nederlander verhuurt een in BE gelegen gebouw aan een Duitse

venn. waarin hij bestuurder is, voor huurprijs die hoger is dan 5/3 gerevaloriseerd

KI

heffingsbevoegdheid blijft bepaald worden door art. 6 (en niet door

art. 21 of 16)

( BE zal in dit vb. echter niet heffen, want er is niet voldaan aan

voorwaarden van art. 228, §2, 6° of 7° WIB, dus geen internrechtelijke

kapstok; BE heft wel OV)

- Franse société civile immobilière

* heeft geen RP, maar voor Franse fiscale WG worden AH’s geacht huishuren te

ontvangen


71

1. Kan Frankrijk op grond van verdrag eenzijdig stellen dat inkomsten uit

aandelen inkomsten uit onroerende goederen zijn, zodat het op grond van art. 6,

1 heffingsbevoegd is?

Neen (zie art. 6, 3 juncto art. 10, 3)!

a contrario bevestigd door feit dat FR in zijn DBV’s meestal een

speciale bepaling laat opnemen om deze inkomsten van aandelen

hun kwalificatie als onroerende inkomsten te behouden

FR mag dus belasten (kan leiden tot dubbele belasting)

2. Belgische HvC: bij gebreke van uitzonderingsbepaling, zijn de uitkeringen voor

de toepassing van het verdrag geen dividenden, maar inkomsten uit onroerende

goederen. Dividendartikel verwijst naar kwalificatie van de Staat van de

uitkerende venn.; artikel over onroerende inkomsten verwijst voor begrip

“onroerend goed” naar WG van de Staat waar goed gelegen is

= letterlijke en mechanische interpretatie DBV: bij verwijzing naar

interne recht van de bronstaat, zou de internrechtelijke omschrijving van

de bronstaat de woonstaat zonder meer verbinden

juiste beoordeling is complex…

3. Overschaduwing van andere bepalingen


- bepaling moet in verband worden gebracht met art. 7, 7

- vb.: een in NL gevestigde venn. zonder VI in BE heeft in BE onroerend goed

inkomsten uit dat goed zijn voor de venn. winst

naar Belgisch fiscaal recht (dat normaal kwalificatie zou beheersen: art. 3, 2):

alle inkomsten van venn. zijn beroepsinkomsten

art. 7, 1: Nederlandse venn. is op die winst niet belastbaar in BE

echter: overschaduwd door art. 6 (ingevolge art. 6, 4 en 7,7)

BE mag belasten, want het is het land waar onroerend

goed gelegen is


72

AFDELING 2: ONDERNEMINGSWINST

- zie “De winstbepaling van Belgische en vaste inrichtingen in het internationaal fiscaal recht”

- art. 7 OESO-Modelverdrag

Ondernemingswinst volgens het OESO-Modelverdrag 2010

- er werd geopteerd voor de meest absolute vorm van zelfstandigheidsfictie

leidde tot nieuwe versie van artikel 7

Absolute zelfstandigheidsfictie

- bepaalde bewoordingen in artikel 7 werden veranderd in vergelijking met vroegere tekst

* eerste zin, eerste paragraaf: “the profits …” “profits …”

* tweede zin, eerste paragraaf: “the profits of the enterprise” en “only so much of them”

zijn verdwenen

vroeger: voorstanders beperkte zelfstandigheidsfictie vonden dat deze

woorden zich verzetten dat het land van de VI winst zou belasten die niet

aanwezig was in de effectieve generale winst

* tweede paragraaf: er wordt verwezen naar art. 23

ook woonstaat moet absolute zelfstandigheidsfictie toepassen

* derde paragraaf, dat handelde over aftrekbare beroepskosten is geschrapt

vroeger eveneens ingeroepen door voorstanders beperkte

zelfstandigheidsfictie: “alleen effectieve kosten van de generale onderneming

konden worden toegerekend”

* vijfde paragraaf is geschrapt

Winsttoerekeningsmethodologie

- twee stappen


73

* functionele en feitelijke analyse die ertoe strekt VI te zien als afzonderlijke en

onafhankelijke onderneming

* bepaling winst volgens de OECD Transfer pricing guidelines (= a.d.h.v. arm’s length

principe)

AFDELING 3: DIVIDENDEN

1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid

- art. 10 OESO-Modelverdrag

- twee theorieën over aard en bron van dividend

a. Dividend = winst van de uitkerende vennootschap

- venn. is gevestigd en werkzaam in land A

onderworpen aan vennB van land A

land A: zonder werkzaamheid in ons land, zouden vennoten in land B geen dividend

ontvangen

daarom mogen wij nog eens belasting heffen op het dividend

b. Dividend = beleggingsopbrengst of winst van een moedermaatschappij

1) Particuliere aandeelhouder

- Particulier/venn. van land B is AH van venn. in land A

land B: wij mogen belasting heffen over dividend, want is beloning voor feit dat AH

met het geld dat hij in land B verdiend en gespaard heeft, een belegging heeft gedaan

(de bron van dividend is dus niet de winst, maar het werken, sparen en beslissen tot

beleggen van AH in land B)


74

2) Moedermaatschappij

- venn. van land B koopt aandelen in venn. van land A met investeringsdoeleinden

° groep van venn. die als eenheid moeten worden gezien

dividenden blijven in bedrijfssfeer

binnen eenzelfde land: toepassing DBI-stelsel (weinig of geen vennB wanneer

dividenden worden uitgekeerd van dochter naar moeder)

ART. 10 OESO-MODELVERDRAG HOUDT REKENING MET BEIDE THEORIEËN EN VERDEELT DE

HEFFINGSBEVOEGDHEID

Art. 10, 1 OESO-Modelverdrag: dividend als beleggingsopbrengst

- voorkeur voor belastingheffing door woonplaatsland van de AH

Art. 10, 2 OESO-Modelverdrag: dividend als winst

- land van de uitkerende vennootschap mag heffen, maar deze heffingsbevoegdheid wordt

beperkt (het sterkst in groepsverhoudingen)

- opmerkingen:

* bron dividenden wordt door art. 10 niet gedefinieerd, maar economie van artikel laat

toe aan te nemen dat die bron zich vereenzelvigt met het land waar de uitkerende venn.

gevestigd is

* “overeenkomstig de WG van die staat” verdragen scheppen dus geen

heffingsbevoegdheid

* “beneficial owner” verwijzing hiernaar is antitreatyshoppingbepaling

vb.: dividend van VSA naar BE: VSA heft 15%; maar via omweg naar NED zou

er 5% (VSA naar NED) en 5% (NED naar BE) verschuldigd zijn (in totaal dus maar

10%)

* “kapitaal” kijken naar begrip zoals het geldt in het vennootschapsrecht van de Staat

waarin de uitkerende venn. gevestigd is

25% bezit-regel moet voldaan zijn op ogenblik van uitkering dividend


75

* uitzondering voor “partnership”: is normaal in het Nederlands een maatschap, maar

moet hier begrepen worden als een personenvenn.

* toekenning heffingsbevoegdheid aan vestigingsland uitkerende venn. moet

gecombineerd worden met art. 23 (woonstaat zal credit moeten toestaan)

2. Begrip beneficial owner

- noch door verdrag noch door commentaar gedefinieerd

- 1977: enige waarover internationaal consensus: agenten, mandatarissen, naamleners en

fiduciaire eigenaars zijn geen beneficial owners

- 2003: benadering commentaar is ruimer geworden

- twee opvattingen in het licht van art. 3, 2: lex fori of autonome verdragsrechtelijke betekenis

a. Eerste opvatting: nationaal recht (lex fori)

- probleem: bij invulling begrip ‘beneficial owner’ volgens nationaal recht van de Staat die

toepassing maakt van verdrag, moet men vaststellen dat dat begrip als dusdanig niet voorkomt

(vooral in meeste civillawlanden)

- mag nationale antimisbruikwetgeving worden toegepast?

* Vogel: in DBV “substance over form-beginsel” besloten, dat uitzonderlijk kan worden

toegepast en slechts in de mate dat redelijkerwijze mag worden aangenomen dat het

door alle beschaafde jurisdicties wordt erkend; Ward: internationaal recht erkent

rechtsmisbruikprincipe

* Kraft en Van Weeghel: antimisbruikprincipe ligt niet besloten in DBV (Nederlandse HR

en Franse Conseil d’Etat sluiten zich hierbij aan)

* Commentaar 2003: internrechtelijke antimisbruikbepalingen werken door in

verdragssituaties omstreden…

* SVC: voorkeur om doorwerking van nationale antimisbruikmaatregelen af te wijzen

(dreigt moeizaam bereikte eensgezindheid over verdragsrechtelijke begrippen en

systemen in het gedrang te brengen)


76

b. Tweede opvatting: autonome verdragsbetekenis

- dit was wellicht bedoeling van de opstellers van het OESO-Modelverdrag

- drie opvattingen:

*commonlawbetekenis

art. 31, 1 Verdrag van Wenen: verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd

beneficial owner < Common Law

MAAR: in civillawlanden kent men geen splitsing van eigendom in legal

ownership en beneficial ownership; men zou dan onderscheid moeten maken op

basis van persoonlijke rechten die een ander persoon heeft t.o.v. de eigenaar:

overwegende vorderingsrechten zouden die andere persoon dan tot beneficial

owner maken

* loutere uitsluiting van agenten en mandatarissen

civillawlanden hebben Commentaar van 1977 voor ogen, die agenten en

mandatarissen van de verdragsreductie uitsluit

lijkt de meerderheidsopvatting te zijn in Europeescontinentale landen (ook

Nederlandse HR en Cour administrative d’appel te Parijs zijn van oordeel dat begrip

beneficial owner kan niet toegepast worden buiten agency- en nomineeverhoudingen)

* persoon in woonstaat niet belastbaar op betrokken inkomen

beneficial owner = persoon die in woonstaat belastbaar is op betrokken inkomen en

niet enkel subjectief aan belasting onderworpen is

moeilijk te verantwoorden mening

OESO Discussion Draft 2011

- bevat voorstellen van verduidelijkingen omtrent het begrip beneficial owner

- autonoom verdragsrechtelijk begrip: verwijst niet naar technische betekenis die eraan wordt

gegeven in nationale recht


77

- twee elementen in definitie:

1. Beneficial ownership: uitsluitend bepaald door ownership attributes van de ontvanger

van het inkomen (andere overwegingen spelen geen rol)

2. Beneficial ownership heeft betrekking op de inkomsten (vraag of ontvanger eigenaar is

van onderliggende A, is niet relevant)

- bevestigt dat tussenpersonen niet kunnen worden beschouwd als beneficial owner; een

ontvanger is enkel beneficial owner indien hij die inkomsten ten volle kan gebruiken en

genieten zonder beperkt te zijn door een contractuele of wettelijke verplichting tot doorstorting

- beneficialownerbegrip heeft enkel tot doel die vormen van misbruik tegen te gaan waarbij een

persoon wordt tussengeplaatst, die verplicht is door te storten aan een derde

3. Dividendbegrip


- bevat opsomming wat in elk geval als dividend moet worden beschouwd

- verwijzing naar WG van de Staat waarvan uitkerende venn. inwoner is, impliceert dat

woonstaat van AH gebonden is aan internrechtelijke kwalificatie van eerste Staat

vb.: wanneer uitkerende venn. in BE, zullen o.a. liquidatie- en verkrijgingsuitkeringen

als dividend worden beschouwd voor art. 10

- inkomsten van winstverdelende obligaties vallen hier niet onder; verdoken winstuitkeringen

eventueel wel (zeldzaam in BE)

Herkwalificatie van interesten in dividenden

- art. 18, al. 1, 4° en al. 2 WIB

- bestaat ook in andere landen wanneer venn. ondergekapitaliseerd is (thin capitalization)

- werken deze herkwalificaties ook door voor de toepassing van de DBV?

heffingsbevoegdheid beoordelen a.d.h.v. art. 10 of art. 11?


78

- algemeen: verdragen volgens het OESO-Model

* verwijzing naar interne recht van uitkerende venn., doet op het eerste gezicht denken

dat de internrechtelijke herkwalificaties van interesten in dividenden doorwerken en dat

art. 10 toepasselijk is

* MAAR art. 10, 3 zegt dat inkomsten van schuldvorderingen niet als dividenden worden

beschouwd

Fiscaal Comité OESO: herkwalificatie van interesten in dividenden op grond

van internrechtelijke maatregelen tegen thin capitalization kan er slechts in

zekere gevallen toe leiden dat deze interesten onder het toepassingsgebied van

art. 10 komen te vallen

deze gevallen zijn gevallen waarin uit de leningsovereenkomst blijkt

dat de SE in feite door de bepalingen van de leningovereenkomst effectief

onderworpen is aan het risico van de onderneming van de SA (net zoals

AH)

OESO zit op dezelfde lijn als het Belgische HvC

- Belgische DBV

* in vele DBV in de verdragsdefinitie van dividend verwijzing opgenomen naar

internrechtelijke definitie; verwijzing kan verschillende vormen aannemen

soms “inkomsten uit andere rechten in venn. die volgens de Belgische

belastingwetgeving als dividenden worden belast” laat niet toe om

geherkwalificeerde interest ook als dividend te beschouwen

soms “inkomsten van andere maatschappelijke delen die volgens de

Belgische belastingwetgeving als dividenden worden belast” laat evenmin toe

geherkwalificeerde interest ook als dividend te beschouwen

soms “inkomsten die als dividenden worden belast” herkwalificatie werkt

wel door

BE heeft in meeste DBV bepaling opgenomen, die interesten betaald door

Belgische personenvenn. aan hun vennoten uitdrukkelijk onder dividendartikel

doet ressorteren


79

Maar: voor interestbetalingen aan bestuurders en AH’s van

kapitaalvenn. geldt de gemeenrechtelijke benadering van Fiscaal Comité

OESO

4. Dividenden toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land van de uitkerende

vennootschap


- vb.: Australiër heeft VI in BE en heeft in die inrichting aandelen van een Belgische venn.

belegd; de door de Belgische venn. uitgekeerde dividenden maken dan deel uit van winst VI

art. 10, 4 veronderstelt dat deze aandelen deel uitmaken van de A van de VI

dividenden behoren dus tot belastbare grondslag

5. Art. 10, 5 OESO-Modelverdrag

Gewone betekenis

- bepaling betreft geval van venn. die in andere verdragsluitende Staat inkomsten of winst

behaalt

art. 10, 5 verzet zich ertegen dat die andere Staat belasting heft op de dividenden die

deze venn. uitkeert in haar vestigingsland (betreft pure extraterritoriale belastingheffing)

Toepassing op lichamen met dubbele vestigingsplaats

- vb.: venn. opgericht naar Nederlands recht, maar werkelijke leiding in andere verdragsluitende

Staat (land X); venn. haalde geen winst of inkomen in NED

voor NED was venn. internrechtelijk echter een inwoner

mag NED dividendbelasting heffen op dividenden betaald naar nog een

andere verdragsluitende Staat (land Y)?

HR: Nee! Ingevolge verdrag NED-X is venn. inwoner van X.


80

< als inwoner van X winst behaalt in NED art. 10, 5 staat niet

toe dat NED bronheffing toepast op dividenden die met die winst

worden uitgekeerd

< als inwoner van X geen winst behaalt in NED a fortiori mag

NED geen bronheffing toepassen op dividenden die X uitkeert

AFDELING 4: INTERESTEN


- vb.: zie blz. 134

- ondanks zwakke argumentatie om bronstaat belasting te laten heffen op interesten, kent art.

11 OESO-Modelverdrag toch heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat (woonstaat moet

bijgevolg credit toestaan (art. 23))

Art. 11, 1 en 2 OESO-Modelverdrag

- opmerkingen

* er is een voorkeur voor belastingheffing door het woonplaatsland, indien genieter de

“beneficial owner” van de interest is

* in vele DBV door BE gesloten is een percentage van 15 bepaald

2. Begrip interest: art. 11, 3 OESO-Modelverdrag

- bevat volledige definitie van alles wat als interest moet worden beschouwd

- problemen bij interesten die geherkwalificeerd worden in dividenden: zie samenvatting blz.

77-78


81

3. Interesten toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de interest

afkomstig is


- gelijklopende interpretatie als bij dividendartikel: zie samenvatting blz. 79

4. Bron van interest

a. Art. 11, 5, eerste zin OESO-Modelverdrag

- versie tot 1995: zie blz. 135

- versie 1995: zie blz. 135

in deze versie worden de Staat, staatkundige onderdelen… onder inwonerbegrip

gebracht

inwonerbegrip: zie art. 4 (= persoon die ingevolge de WG van die Staat aldaar

aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf…)

vb.: zetelstaat van een EESV kan geen belasting heffen op interesten

die EESV betaalt aan inwoner van andere verdragsluitende Staat, want

hoewel RP, wordt het niet zelf aan belasting onderworpen (fiscaal

transparant)

aldus: EESV is geen inwoner van de zetelstaat (terugvallen op

art. 21)

- vb.: inwoner van land S heeft lening aangegaan bij inwoner van land R; de interesten worden

betaald door de VI in U en er is een DBV tussen S en R bron is S, want die inwoner is juridisch

SA, dus S mag heffen (als er een DBV was met U, dan mocht U ook heffen (= dubbele bron))

b. Art.11, 5, tweede zin OESO-Modelverdrag

- biedt praktische oplossing: zetel van EESV kan vaak beschouwd worden als inrichting voor de

leden

- bepaling heeft niet tot gevolg de bron van interesten (en heffingsbevoegdheid) uit een van de

of beide verdragsluitende Staten te verplaatsen naar een derde Staat, in de gevallen waarin de


82

SA inwoner is van een van de Staten, maar de interest wordt betaald door een VI in een derde

Staat (bepaling stelt immers als vereiste dat de VI zich in een verdragsluitende Staat bevindt om

bron te verplaatsen)

- vb.: inwoner van Uganda heeft VI in BE en lening bij land A; de interesten worden betaald door

de VI aan land A en er is een verdrag tussen deze landen bron is BE

c. Probleem van dubbele bron

- combinatie eerste en tweede zin van art. 11, 5 kan in triangulaire situaties aanleiding geven tot

dubbele bron

* verdrag woonstaat SA – woonstaat genieter: bron van interest is in woonplaats SA

* verdrag Staat waar betalende VI zich bevindt – woonstaat genieter: bron van interest is

in Staat waar VI zich bevindt

Staat van SA als Staat VI zijn aldus bevoegd om interest te belasten (drievoudige belasting)

Oplossing

1. Bijzondere bepalingen in intern recht of DBV

- verschillende landen belasten als woonstaten van de SA’s toch niet de interesten op schulden

die zijn aangegaan voor VI buiten hun grondgebied (voor BE: art. 230, 1° WIB)

- ook in DBV afwijkingen mogelijk

2. Gemeen dubbelbelastingverdragsrecht

- vraag: is woonstaat van genieter in dergelijk geval van internationale drievoudige belasting

verplicht om twee maal voorkoming voor dubbele belasting te geven?

Twee opvattingen

- uitgangspunt: wereldinkomen = binnenlands + buitenlands inkomen


83

2.a. Het binnenlandsinkomencriterium

- heffing over buitenlands inkomen is voor bronstaat

- heffing over binnenlands inkomen is voor woonstaat

- in deze opvatting is het evident dat de woonstaat geen twee keer voorkoming voor

internationale dubbele belasting moet geven, want dan zou hij niet het hele binnenlandse

inkomen belasten en zichzelf tekort doen

2.b. Het wereldinkomencriterium

- som van wat in binnenland en in buitenland in de heffing wordt betrokken = wereldinkomen,

waarbij men veronderstelt dat fiscale regels in buitenland identiek zijn aan de binnenlandse

- in totaal mag er niet meer worden belast dan het wereldinkomen; woonstaat moet hier voor

zorgen met zijn systeem van voorkoming van internationale dubbele belasting

- in deze opvatting moet de woonstaat twee maal voorkoming van internationale dubbele

belasting verlenen

5. Excessieve interest: art. 11, 6

- zie verder (deel IV: de multinationale onderneming)

AFDELING 5: ROYALTY’S

- = regelmatig terugkerende vergoedingen voor het gebruik van octrooien, merken…

- middel: licentiecontract (= overeenkomst waarbij titularis van een intellectueel recht of van

knowhow aan een ander persoon de bevoegdheid geeft de kennis die door dat recht of die

knowhow wordt gedekt, te gebruiken)

- kan exclusief zijn, meestal beperkt in tijd en ruimte en bepaald in functie van omzet, productie

of aankoop

- in DBV: begrip is strenger omschreven


84

1. Toewijzing van de heffingsbevoegdheid

- discussie: is het redelijk dat het land van waaruit de royalty’s worden betaald daar belasting

op heft? Waar is de werkelijke bron?

a. Standpunt van het land waaraan de royalty’s worden betaald

- = royalty’s zijn vergoeding voor de kosten die de titularis van intellectueel recht of knowhow in

het verleden heeft gedaan om immateriële A tot stand te brengen

sterke band tussen intellectueel recht en land waar licentiegever woont

- vb.: in NED

b. Standpunt van het land waaruit de royalty’s worden betaald

- = parallel met dividenden: royalty’s vastgesteld in verhouding tot omzet, productie…

er is een verband met bedrijfsactiviteiten

- er is echter geen verband met winst zelf (want royalty’s zijn aftrekbaar)


- land van betaler heeft geen enkele mogelijkheid om belasting te heffen

- in verdragen met minder ontwikkelde landen wordt meestal afgeweken en wordt meestal wel

een beperkt recht toegekend aan land van de betaler om belasting te heffen

- in verdragen met ontwikkelde landen wordt tekst van art. 12 dikwijls onveranderd

overgenomen

2. Begrip royalty’s

Art. 12, 2 OESO-Modelverdrag 1992

- opmerkingen

* geen verwijzing naar interne WG (wat wel zo was bij dividenden)


85

verdragsdefinitie staat op zichzelf en is enger dan algemene omschrijving

* art. 12, 2 OESO-Modelverdrag 1977: royalty’s zijn ook vergoedingen van welke aard

ook voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van nijverheids- of

handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting; verhuring van andere lichamelijke

roerende goederen viel onder art. 7 of onder art. 21

OESO-Modelverdrag 1992: deze kwalificaties zijn nu algemene regel

* begrip royalty’s stemt overeen met inkomsten die in intern Belgisch recht in

verschillende inkomstencategorieën zijn ondergebracht (vb.: art. 17, §1, 3° en 5° WIB)

SVC: niet occasionele winsten of baten (art. 90, 1° WIB), aangezien het daar

gaat om overdrachten (en niet om verhuringen of concessies)

* art. 12, 2: het gaat om vergoedingen voor het gebruik of recht van gebruik van de

opgesomde A; niet om overdrachten (die gerealiseerde MW vallen onder art. 13)

3. Bron van royalty’s

- geen omschrijving in verdrag over de bron van royalty’s

toch belangrijk om vast te stellen of art. 12 wel toepasselijk is, en of men niet moet

uitwijken naar art. 7 of art. 21

- heersende mening: zich laten leiden door analogie met art. 11, 5

royalty’s worden geacht hun bron te vinden ter woonplaats van de SA (plaats van

effectieve betaling of woonplaats van betalende instelling spelen geen rol)

- vele DBV wijken af van art. 12, 1 en kennen bronstaat het recht toe om zeker percentage te

heffen

in dergelijke DBV is er meestal wel een omschrijving van de bron van de royalty’s

(voor omschrijving: zie blz. 142)


86

4. Royalty’s toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de royalty’s

afkomstig zijn


- gelijklopende interpretatie als bij dividendartikel en interestartikel: zie samenvatting blz. 79

AFDELING 6: VERMOGENSWINST


1. voorkeur voor liggingsstaat; woonstaat zal vrijstelling of verrekening moeten verlenen

toepassing in Belgische BNI: winst uit vervreemding van in BE gelegen onroerende

goederen is belastbaar, ook als zij zonder bemiddeling van een VI is opgebracht (art. 228,

§2, 3°, a WIB); buiten winstsfeer: MW op in BE gelegen onroerende goederen belastbaar

gesteld door art. 228, §2, 9°, a, g en i WIB

2. voorkeur voor Staat VI of basis; woonstaat zal vrijstelling of credit moeten verlenen

toepassing in Belgische BNI: art. 228, §2, 3°, aanhef en art. 228, §2, 4° WIB

3. zie tekst

4. zie tekst

laat toe door vastgoedvenn. heen te kijken

5. zie tekst

a. Commentaren

- ruimte voor interne recht van heffingsbevoegde Staat om uit te maken of er al dan niet een

realisatie van een MW is

- regeling is ook van toepassing op niet-verwezenlijkte MW in de mate dat interne WG daarin

voorziet

- artikel verzet zich niet tegen opvatting dat overdracht van goederen van een VI op hun

grondgebied naar een andere VI of hoofdvestiging in ander land, moet worden gelijkgesteld met

vervreemding


87

- berekening MW: gebeurt ook op grond van interne recht (in de regel wordt kostprijs van

verkoopprijs afgetrokken)

- moeilijkheid: berekening MW verschilt in beide Staten

vb.: ondernemer uit land A koopt gebouw in land B; liggingsland B zal geen

afschrijvingen toestaan, woonstaat A wel

gevolg: MW in liggingsland < MW woonstaat

OESO-Commentaar (deze dekt de tekst van het artikel niet!): woonstaat kan

niet worden verplicht vrijstelling te verlenen voor gehele MW zoals berekend

volgens zijn WG (geen vrijstelling moet worden verleend in de mate dat MW

overeenstemt met afschrijvingen of waardeverminderingen die voorheen op de

in de woonstaat belastbare winst hebben gedrukt)

vb.: zie blz. 145

b. Probleem van exitheffing op aanmerkelijkbelangmeerwaarden

- in veel landen belasting op MW op aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang in een

binnenlandse venn. (stelt bij ons nauwelijks nog iets voor)

- probleem: aanmerkelijkbelanghouders emigreren naar het buitenland, verkopen hun belang

en immigreren terug om zo belasting te ontwijken

oplossing: exitheffing ingevoerd (= fictie op grond waarvan de aandelen geacht

worden te zijn vervreemd juist voor de emigratie)

b.1. Probleem van verenigbaarheid met art. 13, 5 OESO-Model

Eerste mening: onverenigbaarheid

- twee redenen:

* art. 26 en 27 Verdrag van Wenen: Staten mogen geen nationale belastingwetgeving

invoeren die toepassing belastingverdrag frustreert

* Nederlandse RS: bijzonder probleem met exitheffingen op latente MW op aandelen


88

MW weerspiegelen o.m. de reserves, en die kunnen later worden uitgekeerd

als dividend

heffingsbevoegdheid dividenden (art. 10) wordt op onrechtmatige

wijze doorkruist door de heffing die emigratiestaat naar zich toetrekt door

internrechtelijke fictie om latente MW op aandelen als gerealiseerd te

beschouwen als gevolg van de emigratie

door deze fictie heft emigratiestaat belasting op potentiële

dividenden

Internrechtelijke fictie kan dus niet doorwerken voor toepassing van DBV,

wanneer zij woonstaat heffingsbevoegd maakt in een geval waarin hij dat niet is

Tweede mening: verenigbaarheid

- Nederlandse RS wordt niet gevolgd door de HR

conserverende aanslag in verband met emigratie van aanmerkelijkbelanghouder is

niet in strijd met de goede trouw die bij DBV in acht moet worden genomen

gesteund op art. 13: hieruit mag worden afgeleid dat niet is beoogd om door

het bezigen van de term “gains from the alienation of any property” uit te sluiten

dat een Staat voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een

geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is

gekomen

conclusies WATTEL:

* er is geen sprake van omkwalificeren van inkomenscategorieën

teneinde hun verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden

* ‘reverse credit’: er is alsnog heffingsvoorrang aan immigratiestaat,

indien na emigratie de MW gerealiseerd wordt en het op daadwerkelijke

betaling aankomt

b.2. Afwijking OESO-Modelverdrag

- om twijfel uit te schakelen, wijken landen met aanmerkelijkbelangregeling in hun DBV dikwijls

af van OESO-Modelverdrag heffingsrecht gedurende aantal jaren na emigratie


89

- economisch goede reden: het is redelijk dat emigratiestaat een claim laat gelden op

aandelenmeerwaarden die zich op zijn grondgebied en met gebruikmaking van zijn

infrastructuur en openbare dienstverlening hebben gevormd

b.3. Probleem van verenigbaarheid met Europees recht

HvJ 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant

- in FR bestaat een exitheffing op effectenmeerwaarden (belasting op nog niet gerealiseerde

waardevermeerderingen van effecten wanneer fiscale woonplaats overgebracht naar het

buitenland); effectieve betaling van belasting kan worden uitgesteld tot ogenblik van de

overdracht van de effecten, mits vertegenwoordiger aan te wijzen en waarborg te verschaffen,

maar na 5 jaar zonder overdracht wordt het uitstel een definitief afstel en kan de in het

buitenland betaalde belasting over de aldaar gerealiseerde MW worden verrekend met de

Franse belasting

HvJ: Franse stelsel is onverenigbaar met recht van vestiging (art. 49 VWEU verzet er

zich ook tegen dat de Lidstaat van herkomst de vestiging van een van zijn onderdanen in

een andere Lidstaat bemoeilijkt)

Franse regeling verbiedt misschien niet de belastingplichtige zijn recht van

vestiging uit te oefenen, maar ze beperkt de uitoefening van dit recht door een

afschrikkend effect. Uitstel van betaling is wel mogelijk, maar dat is niet

automatisch en is aan strike voorwaarden verbonden (o.a. waarborg)

- rechtvaardigingsgronden?

* vermoeden van belastingfraude of –ontwijking kan niet worden gebaseerd op feit dat

woonplaats naar een andere Lidstaat is overgebracht geen rechtvaardigingsgrond

* loutere inkomstenderving van een Lidstaat wanneer fiscale woonplaats wordt

overgebracht naar een andere Lidstaat geen rechtvaardigingsgrond

* ook argument van de fiscale samenhang is onjuist

een anderssoortige, eerder harde en algemene, claim op exitheffing zou wellicht wel

door het Hof als verenigbaar met recht van vestiging worden aanvaard: Staat zou

moeten kunnen heffen op MW die zich daar hebben ontwikkeld

drie mogelijke systemen:

< onmiddellijk bij de emigratie te betalen aanslag op latente MW


90

mogelijk belemmerend, want wie niet emigreert wordt pas

belast op ogenblik van effectieve realisatie MW

< conserverende aanslag met zekerheidsstelling

geen ongeoorloofde belemmering indien zonder

zekerheidsstelling

< beschikking die zegt welke belasting emigratiestaat alsnog zal heffen

later, op ogenblik van de realisatie van de MW

lijkt geen ongeoorloofde belemmering te zijn

HvJ 7 september 2006, “N”

- exitheffing: wanneer houder van aanmerkelijk belang uit NED emigreert, wil NED belasting

heffen op latente MW, die zich in NED hebben ontwikkeld; maar het betreft conserverende

aanslag (uitstel tot belang effectief wordt gerealiseerd)

HvJ: deze regeling kan de vrijheid van vestiging belemmeren, want:

* belastingschuld ontstaat enkel bij emigratie en niet bij verhuis binnen NED

* uitstel kan alleen maar mits zekerheden worden gesteld en dan verliest men

het genot van het tot zekerheid verstrekte vermogen

* belastingschuld wordt niet verminderd met waardeverminderingen die na

emigratie optreden

* er moet bij emigratie aangifte worden ingediend

- rechtvaardiging aanvaard

* doel Nederlandse regeling: verdeling van heffingsbevoegdheid te waarborgen

gebaseerd op territorialiteitsbeginsel: voormalige woonstaat mag heffen op

de daar ontstane waardeaangroei

vaste RS dat Lidstaten bevoegd blijven om criteria voor verdeling

heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde o.m. dubbele belasting af te

schaffen


91

HvJ: het is in overeenstemming met territorialiteitsbeginsel, dat betrokken

nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland

ontstane waardeaangroei

MAAR: op twee punten ging Nederlandse regeling verder dan nodig:

< verplichting zekerheid te stellen

< regeling is onevenredig in de mate dat de

waardeverminderingen die na de emigratie kunnen optreden

buiten beschouwing worden gelaten, voor zover Lidstaat van

ontvangst geen rekening houdt met deze waardeverminderingen

AFDELING 7: ZELFSTANDIGE BEROEPEN

- vóór 2000: art. 14

- vanaf 2000: art. 14 geschrapt inkomsten uit zelfstandige beroepen vallen nu onder art. 7



- volgt hetzelfde principe als inzake ondernemingswinst

voor BE dus ernstige beperking van zijn heffingsbevoegdheid t.a.v. niet-inwoners in

vergelijking met wat art. 228, §2, 4° WIB toelaat, waar geen vereiste van vaste basis in BE

is

2. Begrip vrij beroep


- opmerkingen

* het mag niet gaan om een onderneming


92

over het algemeen: art. 14 geldt enkel voor activiteiten die slechts geringe

kapitaalinspanning vergen, waarvoor hoge opleiding meer vereist is dan grote

kapitaalinzet

* niet verbonden zijn door arbeidsovereenkomst

* ook venn. kunnen voor toepassing van de verdragen inkomsten verkrijgen in de zin van

art. 14 ( intern Belgisch recht)

3. Begrip vaste basis

- Belgische administratie: bij gebreke van verdragsdefinitie, kijken naar internrechtelijke begrip

van art. 229 WIB (gesteund op art. 3, 2 OESO-Modelverdrag)

- RL: kijken naar context; men moet zich eerder richten naar het begrip vaste inrichting in art. 5

Vergelijking tussen de vaste basis en de vaste inrichting

a. Traditioneel ziet men verschillen

- mate van permanentie van de activiteit: vaste basis < VI

het volstaat dat de activiteiten in een vaste basis met zekere intervals worden

ondernomen

- VI moet uitgerust zijn voor de uitoefening ondernemingsactiviteit vaste basis

vb.: hotelkamer kan reeds vaste basis zijn (ruimte is veel sneller geschikt te maken

voor de activiteiten van een beoefenaar van een vrij beroep dan voor activiteiten van

industriële of commerciële aard)

b. Maar er zijn ook belangrijke gelijkenissen

b.1. Gemeenschappelijke elementen in de definitie

- zowel VI als vaste basis veronderstellen:

* beschikking over een plaats


93

* plaats moet zekere permanentie vertonen

* activiteit moet er worden uitgeoefend

wanneer voorwaarden voor VI vervuld, is er a fortiori een vaste basis

- geen VI of vaste basis wanneer enkel voorbereidende of hulpwerkzaamheden worden verricht

- vb.: ramp gebeurd in India; verantwoordelijke is een in de USA gevestigde venn.; slachtoffers

zijn Amerikanen

advocatenkantoor van slachtoffers richt bijkantoor op in India om bewijsmiddelen te

verzamelen en onderzoeken te voeren

dit is geen vaste basis!

- recente buitenlandse RS: er bestaat geen verschil tussen VI en vaste basis

* Tax Court Canada: in beide gevallen moet er gewoon een bedrijfsinrichting zijn, die

gecontroleerd wordt door een NI en waarmee hij zich identificeert

vb.: zelfstandig Amerikaans consulent, die gedurende 340 dagen gespreid

over twee jaar opleiding geeft in Canadese onderneming en daarbij niet vrij kan

bepalen over welke lokalen hij zou beschikken en slechts het gebouw van zijn

opdrachtgever kan betreden tijdens de normale openingsuren, kan niet geacht

worden een controle uit te oefenen over deze lokalen en zich ermee te

identificeren hij heeft dus geen vaste basis in CAN

* recente Belgische RS gaat dezelfde richting uit

b.2. Gemeenschappelijke toewijzingsfunctie van de heffingsbevoegdheid

- art. 14, 1 huldigt hetzelfde principe als art. 7, 1

b.3. Gemeenschappelijke onderliggende principes

- allocatie van kosten over hoofdinrichting en vaste basis

- zelfstandigheidsfictie of fiscale personificatie

- afwijzing van de theorie van de aantrekkingskracht


94

AFDELING 8: BEZOLDIGINGEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE BEROEPEN

Artikel 15 OESO-modelverdrag

1. Principe: art. 15, 1: voorkeur voor de werkstaat

Voorbeelden

- Nederlander werkt in NED voor een Belgisch inwoner en wordt door deze betaald

exclusieve heffingsbevoegdheid voor NED (zowel woon- als werkstaat)

- Nederlander werkt in BE voor een Belgisch inwoner

BE mag als werkstaat belasten en NED zal moeten vrijstellen (art. 23)

Ontleding van artikel 15, al. 1 OESO-Modelverdrag

a. Salarissen, lonen en soortgelijke beloningen

- niet door verdrag omschreven, dus betekenis van nationale wet van de Staat die verdrag moet

toepassen (= werkstaat)

- voor in BE verkregen inkomsten: beroepsinkomsten die voortkomen uit de bezoldigingen van

WN’s vallende onder de WAO of onder soortgelijk wetgevend of reglementair statuut

vb.: vergoedingen die opzeg dekken = bezoldigingen (en geen pensioenen);

lijfrentetermijnen aan een in BE wonende WN betaald na zijn ontslag in afwachting van

nieuwe werkkring = art. 15…

- ontslagvergoedingen:

* bijzonder probleem

vb.: iemand wordt na 10 jaar bij dezelfde WG ontslagen en krijgt

ontslagvergoeding; 3 jaar gewerkt in USA, 2 jaar in FR, 5 jaar in BE, maar 20% van

zijn activiteiten in die 5 jaar in DUI uitgeoefend wie mag heffen?

* slaat ontslagvergoeding op laatst uitgeoefende activiteit of op alle activiteiten die

voorheen werden uitgeoefend? Belgische administratie maakt onderscheid:

< “compenserende” ontslagvergoeding: compenseert niet-nageleefde

opzeggingstermijn; indien er geen ontslag was, zou er gedurende


95

opzeggingstermijn eenzelfde tewerkstelling geweest zijn als op moment van

ontslag

vb.: BE zou 80% mogen heffen; DUI 20%

< “niet-compenserende” ontslagvergoeding: heeft niet tot doel niet-nageleefde

opzeggingstermijn te compenseren; gaat om automatische ontslagvergoeding

(wettelijk of contractueel bepaald)

vergoeding moet worden uitgesplitst over de landen die ooit

bezoldigingen hebben kunnen belasten

b. Verkregen

- heeft art. 15, 1 ook betrekking op fictief inkomen?

vb.: NED belast directeur op hoogste van zijn werkelijk loon of van loon dat hij

normaal zou kunnen behalen; is NED ook heffingsbevoegd op fictief inkomen van

directeur die in BE woont?

- Nederlandse HR

* indien bepaalde inkomsten naar hun aard alleszins aan NED ter heffing zijn

toegewezen, laat art. 3, 2 van het Verdrag NED de ruimte om die inkomsten te belasten

zoals het dat wil, met inbegrip van toepassing van forfaits en ficties

* m.b.t. inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald artikel

vallen, dat de inkomsten niet aan NED ter heffing toewijst, kan NED daarentegen niet die

inkomsten door internrechtelijke fictie herkwalificeren dat ze onder een artikel vallen,

dat ze wel aan NED toewijst

In casu: het gaat om inkomsten die niet daadwerkelijk verkregen zijn. NED mag een

op die fictie gebaseerde heffing niet toepassen.

- in nieuwe DBV BE-NED (2001) werkt Nederlandse fictiefloonregeling wel door

c. Dienstbetrekking

- geen onderscheid tussen tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking


96

d. Afbakening tegenover artikel 18 OESO-Modelverdrag

- art. 18 pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van vroegere dienstbetrekking

beperkte reikwijdte: gaat enkel om toekenningen die betrokken Staat als pensioenen

en daarmee gelijkgestelden beschouwt

e. Bronstaatbeginsel

- belasting door Staat waar dienstbetrekking wordt uitgeoefend (woonstaat moet vrijstelling of

verrekening verlenen (art. 23))

- gaat om situatie waarin men in de andere Staat arbeid verricht en daar aldus fysisch aanwezig

is bij verrichten van arbeidsprestaties (geen vereiste van bepaalde duur verblijf)

f. Maatstaf om te bepalen welke inkomsten verkregen zijn ter zake van de dienstbetrekking

in de andere Staat

- criterium: hoeveelheid arbeidsdagen

belastbare bezoldiging = totale bezoldiging x

- ook rekening houden met arbeidsintensiteit

2. De 183-dagenregel: art. 15, 2: exclusieve bevoegdheid voor het woonplaatsland

Algemene opmerkingen

- alleen woonplaatsstaat mag belasten, omdat relatie met werkstaat te zwak is, maar de drie

voorwaarden moet cumulatief vervuld zijn

- in BE probeert men meestal aan één van de voorwaarden niet te voldoen, zodat werkstaat

mag heffen (belastingniveau is daar vaak lager) en BE vrijstelling moet verlenen


97

Ontleding van artikel 15, 2 OESO-Modelverdrag

a. Verblijf in de werkstaat van maximum 183 dagen per jaar

- moet niet gaan om aaneengesloten periode

- moet wel gaan om verblijf dat met werkzaamheden verband houdt

Wanneer > 183 dagen, dan mag verdragsstaat waar persoon activiteit uitoefende inkomsten

belasten die opgebracht zijn door deze activiteit, ongeacht jaar van toekenning of inning

vb.: Amerikaan werkt in 2008 > 183 dagen in BE voor Amerikaanse WG. In 2010 krijgt

hij achterstallige bezoldiging voor het werk dat hij in 2008 verrichtte

Is ook in BE belastbaar, want in 2008 moest voldaan zijn aan 183-dagenregel

(niet in 2010)

- verblijven = feitelijk aanwezig zijn; zowel arbeidsdagen als niet-arbeidsdagen worden

meegeteld als men ze in werkstaat doorbracht (vb. verlof, weekends…)

* verschil tussen Nederlandse en Franse tekst Engelse tekst

< Engelse tekst: enige manier om de periode te berekenen is “the days of

physical presence method”

Moeten dus in berekening worden begrepen: een deel van een dag,

dag van aankomst en van vertrek en alle andere dagen die in de werkstaat

worden doorgebracht (vb. weekends, vakanties…)

< Nederlandse en Franse tekst: meer duurzame aanwezigheid

Nederlandse RS: praktisch criterium = overnachting in werkstaat (dus

eerste dag verblijf zal meetellen, maar laatste niet meer)

* sommige verdragen spreken over activiteit i.p.v. verblijf

Rekening houden met effectief gewerkte dagen, met normale

werkonderbrekingen en dagen die verband houden met activiteit, ook al worden

onderbrekingen in ander land doorgebracht

- OESO Modelverdrag 1977: eenvoudig sprake van 183 dagen in desbetreffende belastingjaar

(nu maakt het dus niet uit wanneer dat jaar precies van start gaat)


98

b. Betaling van de beloningen door of namens een werkgever die geen inwoner is van de

werkstaat

- “namens” < En. “on behalf” (= ruimer) beloning valt ten laste van WG die geen inwoner van

werkstaat is

feit dat salarissen onrechtstreeks ten laste komen van WG die wel inwoner is van

werkstaat, is niet voldoende om art. 15, 2 ontoepasselijk te maken

- “door” en “namens” zijn synoniemen

wanneer bezoldiging betaald wordt “door” een WG van de werkstaat, maar “namens”

(= ten laste van) een WG in een andere Staat, zou de werkstaat niet heffingsbevoegd zijn

(bron is immers niet te situeren in de werkstaat, maar kan betwist worden)

- begrip WG wordt in Verdrag niet gedefinieerd, maar volgens RL mag het niet worden

vereenzelvigd met het civielrechtelijke begrip WG

vb.: personeelslid van buitenlandse moedermaatschappij wordt tijdelijk naar de in de

werkstaat gevestigde dochtermaatschappij gedetacheerd wordt, doch in kader van de

met de moeder gesloten arbeidsovereenkomst

Feit dat de dochter in de werkstaat tijdelijk als feitelijke werkgeefster

optreedt, is voldoende om als WG in de zin van art. 15, 2 te worden beschouwd

Recente RS gaat meer richting uit van formele interpretatie ‘WG’.

c. Inrichtingsvoorbehoud

- formulering van dit voorbehoud verschilt soms van verdrag tot verdrag

3. Schepen en vliegtuigen


- geldt niet voor vrachtwagenchauffeurs

HvC: deze heeft zijn professioneel aanknopingspunt bij zijn WG: daar moet hij geacht

worden zijn bezoldigde activiteit uit te oefenen Administratie: er moet een opdeling

gebeuren in functie van de tijd die chauffeur in verschillende landen doorbracht


99

AFDELING 9: TANTIEMES


Opmerkingen

- zowel van toepassing op NP als op RP die lid zijn van de RvB of toezicht van buitenlandse venn.

- enkel van toepassing op eigenlijke tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke

beloningen (beloningen in de functie van bediende/adviseur vallen niet onder art. 16

attractiebeginsel speelt hier dus niet)

BE heeft in 1992 in de Commentaar echter een voorbehoud laten opnemen om

attractiebeginsel toch toe te passen, maar dit is niet toepasselijk voor DBV’s vóór 1992

- toekenning van heffingsbevoegdheid aan de woonstaat van de venn. is niet afhankelijk van

enige fysieke aanwezigheid van de bestuurder of commissaris in die staat (salary-split mogelijk)

- inkomsten moeten effectieve prestaties vergoeden

Door België gesloten DBV

- de meeste wijken af van het OESO-Modelverdrag

* regelen meestal uitdrukkelijk het lot van de beloningen wegens andere functies die de

bedoelde personen uitoefenen

*betreffen meestal alleen de mandatarissen van “venn. op aandelen”, “kapitaalvenn.” of

venn. waarvan de vorm uitdrukkelijk wordt aangeduid

- venn. op aandelen

* vóór Volmachtbesluit 1996: toestand was eenvoudig tantièmeartikel was enkel

toepasselijk op mandatarissen van NV’s, CVA’s en daarmee gelijkgestelde venn. (enkel

betwisting over vereffenaars en personen met gelijksoortige functie als lid van de RvB of

van toezicht)

* na 1996 (begrippen kapitaal- en personenvenn. uit WIB verdwenen):

sommigen: “BVBA’s en CV’s mogen worden beschouwd als venn. op

aandelen, omdat de vennootschapswetgeving nog enkel de term aandelen

gebruikt t.a.v. deze venn.”


100

Niet overtuigend, want in het Frans nog steeds onderscheid tussen

“actions” en “parts”

Pro argument: BVBA’s en CVBA’s leunen in huidige

vennootschapsrecht meer aan bij de kapitaalvenn. dan bij de

personenvenn.

Belgische fiscus was opvatting zeer genegen, maar RS wees opvatting

af; administratie aanvaardt nu ook dat BVBA’s en CVBA’s geen venn. op

aandelen zijn en ook geen kapitaalvenn. zijn geworden

* hoe dan ook: andere bedrijfsleiders dan vennootschapsmandatarissen vallen niet

onder art. 16 (maar onder art. 14, 15 of 21)

AFDELING 10: ARTIESTEN EN SPORTBEOEFENAARS


1. Principe: art. 17, 1: voorkeur voor de werkstaat

Toepassingsgebied

- zowel van toepassing op artiesten en sportbeoefenaars die zelfstandig zijn als die in

dienstverband optreden

- afwijking van art. 7 impliceert dat artiest in Staat van optreden niet over VI hoeft te beschikken

- afwijking van art. 15 is in feite alleen afwijking van de 183-dagen-regel (art. 15, 2)

Toepassing in België

- belastingheffing in BNI steunt op art. 228, §2, 8° WIB

- Belgische inwoner die artiesten en sportbeoefenaars betaalt, moet op de gage of bezoldiging

die hij betaalt BV inhouden (art. 270, 3° WIB)

- praktijk: vooral problemen met VZW’s en feitelijke verenigingen die buitenlandse artiesten

naar BE laten overkomen

- niet duidelijk welke belastingheffing door art. 17, 1 gedekt wordt


101

* vb.: wielrenner uit land A winst een koers in land B land B mag prijs belasten

* vb.: wielrenner uit land A is in dienst van een ploeg en wordt bezoldigd in land A; hij

neemt deel aan wielerronde in land B gedurende drie weken, maar wint geen prijs

mag land B belasting heffen op bezoldiging die overeenstemt met de drie

bewuste weken? Wellicht wel.

2. Antiontwijkingsbepaling: art. 17, 2 OESO-Modelverdrag

Achtergrond

- gage voor artiest soms betaald aan artiestenvenn.

op grond van art. 17, 1 kan land waar optreden plaatsvindt dan geen belasting heffen:

* geen persoonlijk inkomen voor artiest

* venn. is zelf geen artiest; de door haar/hem opgestreken gage is in

haren/zijnen hoofde te beschouwen als ondernemingswinst (art. 7) of inkomen

van een zelfstandig beroep (art. 14) zijn niet belastbaar in Staat van optreden

(tenzij VI of vaste basis)

art. 17, 2 laat aan land van optreden toch toe deze inkomsten te belasten

Intern Belgisch recht

- om heffingsbevoegdheid uit te oefenen, moet er natuurlijk nog internrechtelijke kapstok zijn

vóór 1989: geen kapstok

thans: wel kapstok in art. 228, §2, 8° WIB

- niet alle DBV bevatten echter tekst van art. 17, 2 inkomsten die dan worden betaald aan

buitenlandse artiestenvenn. kunnen dan niet worden belast

3. Toepassing in Belgische rechtspraak: Gent 13 juni 2006

- Belgische venn. had in BE motorcross georganiseerd, waaraan verschillende buitenlandse

piloten deelnamen


102

Belgische venn. betaalde eenmalig gefactureerd bedrag aan een buitenlandse venn.

die de buitenlandse piloten moest aanstellen en hen betalen voor hun deelname

Om belastbaarheid in BE van de voor elke piloot bestemde vergoeding te

beoordelen, onderzoekt HvB Gent telkens relevante DBV

DBV met doorkijkbepaling

- DBV BE-GB: art. 17 (zie tekst op blz. 172)

Vermits prestaties geleverd in BE, is BE bevoegd om de vergoedingen van de Britse

motorrijders te belasten

Omstandigheid dat Belgische venn. eenmalig betaalde aan een buitenlandse

venn. en niet aan motorrijders zelf, heeft geen invloed

Plaats waar piloten worden uitbetaald betekent niet dat de inkomsten niet

zouden verkregen zijn in BE; de plaats van het optreden van de piloten is van

belang om te bepalen waar de vergoeding verkregen is (BE dus)

DBV zonder doorkijkbepaling

- DBV BE-NL: art. 17 (zie tekst op blz. 173)

Hof vindt art. 228, §2, 8° WIB niet in strijd met art. 17

Commentaar (§ 8, bij art. 17.1): Staten kunnen in hun nationale WG een

bepaling opnemen waarbij het inkomen uit voorstellingen op hun grondgebied

kan belast worden ook al wordt niet rechtstreeks betaald aan de performant

maar aan een venn.

Betwistbaar!

* Commentaar dateert van lang na sluiten betrokken DBV

* Commentaar steunt op de eveneens recente algemene opvatting van de

OESO dat internrechtelijke antimisbruikbepalingen doorwerken bij de

toepassing van DBV (eveneens omstreden)

* Enkele maanden geleden deed HvB Gent nog een tegengestelde

uitspraak


103

AFDELING 11: PENSIOENEN ANDERE DAN OVERHEIDSPENSIOENEN

Art. 18 OESO-Modelverdrag: exclusieve toewijzing aan de woonstaat

- Belgische administratie

* traditioneel: pensioenen = periodieke uitkeringen (dus geen uitkeringen in een keer

(vallen onder art. 21))

Betwist in RL: art. 18 geeft geen definitie, dus moet gekeken worden naar lex

fori (art. 3, 2)

Art. 34, §1, 2° WIB: kapitalen en afkoopwaarden zijn wel als

pensioenen belastbaar

* thans: ook kapitalen van groepsverzekeringen vallen onder “andere soortgelijke

beloningen” van art. 18

- in Belgische RS vooral problemen met uitkeringen van Nederlandse oorsprong

Antwerpen 7 mei 1984

- Nederlander was inwoner van BE en ontving AOW-uitkering

Nederlander: “AOW-uitkering is niet afhankelijk van vroegere uitoefening

dienstbetrekking, dus geen pensioen”

Hof: “AOW-uitkering maakt normaal en gebruikelijk een beloning uit ter zake van

vroegere dienstbetrekking; het is niet omdat bepaalde personen die geen

dienstbetrekking hebben uitgeoefend en toch een AOW-uitkering krijgen dat de aard van

die uitkering gewijzigd wordt”

Uitkering valt dus onder art. 34 WIB en art. 18 OESO-Modelverdrag

Gent 10 januari 1986

- Periodieke vergoeding toegekend ingevolge Nederlandse Wet Uitkeringen

Vervolgingsslachtoffers 1940-45 is belastbaar op grond van art. 34 WIB

Beoogt immers compensatie van feitelijk verlies van arbeidsinkomsten


104

Bijzondere problemen

1. Belgisch fiscaal stelsel van in het buitenland opgebouwde pensioenkapitalen

- buitenlander heeft in eigen land pensioenkapitaal opgebouwd en immigreert dan in BE waar

hij zijn pensioenkapitaal opstrijkt

BE is als woonstaat exclusief heffingsbevoegd (art. 34, §1, 2° WIB)

- wat is Belgische fiscale stelsel van in het buitenland opgebouwde pensioenkapitalen?

Administratie: doen alsof genieter tijdens opbouw van pensioen Belgisch rijksinwoner

zou zijn geweest, en nagaan hoe de stortingen voor de opbouw in BE zouden behandeld

geweest zijn

Leidt tot volgend onderscheid

a. Groepsverzekeringen, pensioenfondsen en bedrijfsfondsen

- pensioenkapitalen kunnen door deze zaken gevormd worden

- wanneer zou blijken dat pensioenbijdragen in individueel en definitief voordeel van de

begunstigde werden gedaan (= feitenkwestie) en niet zijn vrijgesteld, dan zouden ze – naar

Belgische normen – op het ogenblik van hun betaling belastbaar zijn geweest als VVAA; en dan

kunnen latere uitkeringen niet nogmaals worden belast als uitgesteld beroepsinkomen

HvC bevestigt dit

“in individueel en definitief voordeel van de begunstigde”

* bewijs dat hieraan niet is voldaan kan mede berusten op vaststelling dat

WN tijdens opbouw van pensioen niet kon beschikken over de

pensioenreserves

* “individueel en definitief verworven” = o.m. feit dat gestorte WG-

bijdragen onherroepelijk uit het vermogen van de WG zijn verdwenen en

in hoofde van de WN vaste pensioenaanspraken doen ontstaan, die

definitief verworven zijn op het moment van de betaling van de bijdragen


105

b. Individuele levensverzekeringen

- vallen ook niet onder art. 18 OESO, want niet betaald ter zake van een vroegere

dienstbetrekking

- vallen onder art. 21 (restartikel)

Maar probleem blijft hetzelfde, want hier ook exclusieve heffingsbevoegdheid aan

woonstaat

- een in het buitenland gesloten individuele levensverzekering heeft niet genoten van de

Belgische maatregelen tot aftrek of belastingvermindering

Uitgekeerd kapitaal blijft in BE dan ook belastingvrij

2. Problematiek van de exitheffing

- wanneer pensioenkapitaal wordt opgebouwd in een land, kan dit gebeuren met allerlei fiscale

faciliëringen; de meeste landen gaan er dan van uit dat die faciliëringen later worden

gecompenseerd door de latere belasting van de uitkeringen

Kan echter niet meer wanneer begunstigde geëmigreerd is op het ogenblik dat hij

uitkeringen opstrijkt

Landen proberen dit te omzeilen door exitheffing in te stellen (= fictie op

grond waarvan pensioenkapitaal geacht wordt te zijn opgestreken dag vóór

emigratie)

Artikel 364bis, eerste alinea WIB 1992

- beperking tot buiten de EER gelegen Staten (HvJ: was anders onverenigbaar met vrij verkeer

van WN’s en vrijheid van vestiging)

- Administratie: wettelijke emigratieclausule zal echter niet toegepast worden wanneer de

verkrijger in de Staat waar hij nu woont, daadwerkelijk op de bedoelde inkomsten belast wordt

(om rekening te houden met DBV)

- RL/RS: fictie van art. 364bis mag niet toegepast worden wegens manifeste strijdigheid met

DBV


106

- Nederlandse HR trekt opvatting dat conserverende aanslag in verband met emigratie van

aanmerkelijkbelanghouder niet in strijd is met goede trouw van DBV, niet door tot exitheffingen

op pensioenen

verklaring: conclusies WATTEL: voor waardestijgingen op aanmerkelijk belang staan

zowel de verdragstekst als Commentaar een compartimentering toe van het

heffingsrecht naargelang de periode van inwonerschap, terwijl dat voor pensioenen niet

het geval is

AFDELING 12: OVERHEIDSFUNCTIES

1. Overheidsbezoldigingen

a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 1, a OESO-Modelverdrag

- exclusieve heffingsbevoegdheid aan de bronstaat

- niet alleen diensten verstrekt in het raam van een formele betrekking in dienst van een

publiekrechtelijke OH, maar ook in dienst van een privaatrechtelijke instelling die de Staat of

een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert

b. Woonstaatbeginsel: art. 19, 1, b OESO-Modelverdrag

- exclusieve heffingsbevoegdheid voor woonstaat (want zeer sterke band)

2. Overheidspensioenen

a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 2, a OESO-Modelverdrag

- voorbeeld: gepensioneerd Belgisch ambtenaar gaat in ITA wonen heffingsbevoegdheid

exclusief voor BE

b. Woonstaatbeginsel: nationaliteitsclausule: art. 19, 2, b OESO-Modelverdrag


107

3. Overheidsbedrijven: art. 19, 3 OESO-Modelverdrag

- art. 19 is hier niet op van toepassing

AFDELING 13: STUDENTEN


- Staat waar gestudeerd wordt heeft geen heffingsbevoegdheid

AFDELING 14: ANDERE INKOMSTEN

Art. 21 OESO-Modelverdrag: restartikel

1. Principe: art. 21, 1 OESO-Modelverdrag

- maar: DBV is dus geen bron van belastingschulden; er moet nog altijd gekeken worden naar

intern recht

Dubbel toepassingsgebied

1. Inkomensbestanddelen die naar hun aard niet in de voorgaande artikelen worden behandeld

vb.: werkloosheids- en ziekteuitkeringen; pensioenen van zelfstandigen en

permanente uitkeringen wegens arbeidsongevallen of beroepsziekten; inkomsten uit

renten in de zin van art. 17, §1, 4° WIB met afstand van kapitaal; inkomsten uit

individuele levensverzekeringen; prijzen en subsidies aan geleerden, schrijvers en

kunstenaars; onderhoudsuitkeringen

2. Ook toepasselijk op naar hun aard wel behandelde inkomensbestanddelen die echter komen

uit bronnen die niet worden behandeld (woonstaat zelf of derde landen)

vb.: inkomsten uit onroerende goederen gelegen in woonstaat of derde land;

dividenden, interesten en royalty’s afkomstig uit woonstaat van genieter of uit een derde

land


108

2. Inkomsten toegekend aan een vaste inrichting: art. 21, 2 OESO-Modelverdrag

- soortgelijke bepalingen bij dividend-, interesten royaltyartikelen

3. Voorbehoud België

- in OESO-Commentaar: BE behoudt zich als bronstaat het recht voor om dergelijke inkomsten

te belasten in de gevallen waarin de woonplaatsstaat zijn heffingsbevoegdheid niet

daadwerkelijk uitoefent

HOOFDSTUK IV: DE METHODEN TOT VOORKOMING VAN

INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING

- soms is toewijzing heffingsbevoegdheid niet altijd exclusief ° internationale dubbele

belasting, wat in strijd is met DBV

opgevangen door art. 23

HOOFDKENMERKEN

- art. 23 vraagt toegeving van de woonplaatsstaten

- twee methoden

1. Vrijstellingsmethode: art. 23 A OESO-Modelverdrag

- woonstaat moet inkomsten waarop bronstaat mag heffen, vrijstellen

- voorkeur van Europees-continentale landen

- wordt gecombineerd met verrekenings- of creditmethode t.a.v. dividenden, interesten en

royalty’s

- grondslag: kapitaalimportneutraliteit (onderneming die in het buitenland winst behaalt, moet

op dezelfde wijze worden belast als haar buitenlandse concurrent)


109

2. Creditmethode: art. 23 B OESO-Modelverdrag

- woonstaat moet toelaten om buitenlandse belasting af te trekken van eigen belasting

- voorkeur van Angelsaksische landen, maar ook Europees-continentale landen passen methode

toe op dividenden, interesten en royalty’s

- grondslag: kapitaalexportneutraliteit (onderneming die in het buitenland winst behaalt, moet

even zwaar belast worden als wanneer zij deze winst in het binnenland zou behalen)

- wat bij verschillende kwalificaties van inkomsten door woonstaat en bronstaat?

* probleem vindt oorsprong in verschillen in intern recht van Staten

wanneer bronstaat een andere verdragsbepaling toepast dan die welke de

woonstaat zou hebben toegepast, blijft men te maken hebben met correcte

toepassing van het verdrag door de bronstaat

Woonstaat moet vrijstelling of credit verlenen

* probleem vindt oorsprong in verschillende interpretatie van de feiten of van de

verdragsbepalingen

OESO geeft geen oplossing

AFDELING 1: DE CREDIT OF VERREKENINGSMETHODE

1. Omschrijving

- = woonplaatsland heft belasting over gehele inkomen of gehele winst, waar ook ter wereld

behaald, doch de in het buitenland geheven belasting op zijn belasting in mindering brengt

(“credit against tax”)

- voorwaarde: beide belastingen moeten gelijksoortig zijn

2. Voorbeeld

- zie blz. 186


110

3. Gevolgen

- wanneer binnenlandse belasting < buitenlandse belasting: geen volledig credit, maar de te

crediteren buitenlandse belasting wordt dan meestal beperkt tot binnenlandse belasting over

buitenlandse inkomen

- nadeel: belastingplichtige betaalt steeds hoogste van de twee belastingen

daarom: woonstaten staan, in verdragen met ontwikkelingslanden, regelmatig toch

een credit voor een fictieve belasting toe (tax sparing clausule)

AFDELING 2: DE VRIJSTELLINGSMETHODE

1. Principe en varianten

a. Integrale vrijstelling

- = negeren of elimineren van buitenlandse inkomsten

- nadeel: progressie wordt gebroken

- totale belastingdruk op buitenlands inkomen wordt geheel bepaald door belastingdruk in

bronstaat

- art. 23 A, 1 OESO-Modelverdrag

b. Vrijstelling met progressievoorbehoud

- met buitenlandse inkomsten rekening gehouden voor bepaling van het tarief dat op

binnenlandse inkomen wordt toegepast (uitgangspunt is wereldinkomen)

- resulteert in evenredige vrijstelling:

over wereldinkomen wordt belasting berekend

deze belasting wordt uitgedrukt in een gemiddeld percentage

dat percentage wordt dan over binnenlandse inkomen geheven (komt

dus neer op toepassing regel van drie)

- art. 23 A, 3 OESO-Modelverdrag


111

- België

* om verdragsrechtelijk erkende progressievoorbehoud toe te passen, is het vereist dat

interne WG daar ook in voorziet (“interne kapstok”)

art. 155 WIB (geen analoge bepaling voor de vennB)

* vrij te stellen inkomen: bedrag dat aan belasting zou zijn onderworpen op basis van de

Belgische WG indien er geen verdrag bestond

Kan verschillen tussen het bedrag van het in de bronstaat belaste inkomen en

bedrag dat in BE wordt vrijgesteld

* ook rekening met buitenlandse inkomsten, die indien zij van Belgische oorsprong

waren geweest, afzonderlijk belastbaar zouden zijn

- gevolgen

* belastingplichtige die inkomen uit twee landen betrekt is meestal beter af dan iemand

die al zijn inkomen uit één land behaalt

vb.: zie blz. 188

HvJ ziet deze gevolgen niet in en wil niet toelaten dat bronstaat ook rekening

zou houden met het wereldinkomen

2. Algemene kenmerken

- woonstaat moet vrijstelling verlenen (al of niet met progressievoorbehoud), ongeacht of de

andere Staat zijn recht om belasting te heffen al dan niet uitoefent

Commentaar 2000: dit wordt wat genuanceerder bekeken

- vrijstelling wordt verleend zonder rekening te houden met hoogte van buitenlandse belasting

- progressievoorbehoud geldt ook voor inkomensbestanddelen die exclusief aan andere Staat

ter heffing zijn toegewezen (zeldzaam)


112

3. Het probleem van de dubbele verliescompensatie

- vb.: venn. heeft hoofdzetel in BE en een inrichting in NED (waarmee DBV)

BE NED

Jaar 1 100 - 100

Jaar 2 100 100

* In jaar 1 wordt Nederlands verlies van 100 afgetrokken van Belgische winst (art. 8 of 75

KB/WIB) (NED houdt hier geen rekening mee)

Er wordt niks belast

* In jaar 2 wordt Nederlands verlies van 100 in jaar 1 afgetrokken van de winst in NED

Enkel Belgische 100 wordt dus belast

Verlies wordt dus 2 keer toegerekend: over de 2 jaar wordt slechts 100

belast, terwijl er economisch een winst van 200 was

Probleem

- enerzijds werd Belgische belastingheffing indertijd verminderd door internrechtelijk

toegelaten verrekening van buitenlands verlies

- anderzijds heeft art. 23 OESO-Modelverdrag tot gevolg dat buitenlandse winst die niet werd

belast wegens de aldaar toegelaten aftrek van vorige verliezen, ook nog eens in BE moet

worden vrijgesteld

dubbele verliescompensatie

Oplossing

- in meeste DBV clausule in art. 23, die toelaat de vrijstelling in BE aan winst van buitenlandse

VI, te annuleren ten belope van dubbele verliesverrekeningen

uit het buitenland afkomstige winst die daar niet werd belast wegens

verliescompensatie, terwijl die verliescompensatie reeds eerder effectief (dit is

essentieel) in BE heeft plaatsgevonden, wordt dan in BE belastbaar


113

in bovenstaand vb. zou er dus een recapture gebeuren van 100 door BE waardoor

Nederlandse 100 toch belast wordt

vb.: Belgische venn. heeft inrichtingen in NED en DUI

BE NED DUI

Jaar 1 100 - 100 100

Jaar 2 100 100 100

* In jaar 1: Nederlands verlies wordt afgetrokken van andere buitenlandse winst

MAAR: DUI zal Duitse winst van 100 toch belasten (fiscaal recht is

territoriaal)

* In jaar 2: Nederlands verlies wordt verrekend met Nederlandse winst

BE zal bij deze verliesverrekening echter nog altijd de Nederlandse

winst van 100 moeten vrijstellen (eerste verliesverrekening was immers

louter formeel, er was geen effectieve verliescompensatie in BE)

Bijkomende vraag: tegen welk tarief?

- Administratie

* traditioneel: Belgische belasting moest berekend worden zonder toepassing te maken

van verminderingen in art. 156 WIB, omdat winst in buitenland niet werd belast

RL: in strijd met RS HvC (toepassing van art. 156 WIB vereist enkel dat de in

het buitenland behaalde winst aan eigen belastingregeling werd onderworpen)

* thans: verlaagde tarief moet in deze gevallen ook worden toegepast

4. Problematiek van dubbele niet-belasting

Art. 23 A, 4 OESO-Modelverdrag 2000

- bedoeling: dubbele niet-belasting verhinderen

- beoogde situatie: bronstaat interpreteert feiten of verdrag zo dat inkomensbestanddeel valt

onder een verdragsbepaling die hem heffingsrecht ontneemt of beperkt, terwijl woonstaat een


114

verschillende interpretatie van de feiten of het verdrag aanneemt en bronstaat als

heffingsbevoegd beschouwt

- beoogt niet gevallen van dubbele niet-belasting die voortvloeien uit verschillen in interne recht

van de Staten

wanneer heffingsbevoegdheid toekomt aan bronstaat, maar interne WG van

bronstaat voorziet niet in belasting of belastbare basis lager bepaalt dan woonstaat, blijft

woonstaat gehouden vrijstelling te verlenen

5. Gelijkbehandelingsclausule voor inter-company-dividends

- zie fotokopies na blz. 191

6. Creditmethode voor dividenden, interesten (en royalty’s)

- combinatie vrijstellingsmethode met creditmethode

Art. 23 A, 2 OESO-Modelverdrag

- België: in DBV wordt aan te rekenen buitenlandse belasting forfaitair vastgesteld als een

percentage van het ontvangen inkomen (= FBB)

* verwijzing naar FBB heeft tot gevolg dat BE dit FBB enkel verleent indien betrokken

inkomsten naar Belgisch recht kwalificeren als dividenden, interesten of royalty’s

geen FBB dus voor vergoedingen wegens technische bijstand en vergoeding

van een auteur wegens openbare uitvoering van zijn werk (= verdragsrechtelijk

wel royalty, internrechtelijk niet)

voor gewone auteursrechten zal FBB wel toepasselijk zijn

(internrechtelijk wel inkomsten van roerende goederen)

* FBB-stelsel moet worden toegepast en berekend op basis van internrechtelijke

kwalificatie van betrokken inkomen


115

* vraag: werken internrechtelijke wijzigingen aan FBB door bij toepassing van vroegere

verdragen?

zie fotokopies na blz. 194

HOOFDSTUK V: BIJZONDERE BEPALINGEN

AFDELING 1: NON-DISCRIMINATIE

- art. 24: “onderdanen van een verdragsluitende Staat” (en dus niet ‘inwoners’)

* betreft personen met de nationaliteit van die Staat

* oorsprong bepaling: vriendschaps-, navigatie- en handelsverdragen, maar sedert

ontwikkeling net van DBV vooral in DBV’s opgenomen

daarom bepaalt art. 24, 6 dat bepalingen van art. 24 van toepassing zijn op

belastingen van elke soort en benaming

- beperkte draagwijdte onderdanen van andere Staat, die geen inwoners zijn, zijn meestal

slechts in een beperkte mate aan belastingheffing onderworpen

1. De onderdanenclausule: art. 24, 1 OESO-Modelverdrag

Zuiver verbod van discriminatie op grond van nationaliteit

- beperkte betekenis: vereiste van gelijke omstandigheden volstaat reeds om vast te stellen dat

een onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners geen verboden discriminatie is

- Cass. 30 juni 1988

oud art. 283 WIB: bij belastingplichtigen die overeenkomstig art. 246 WIB aan de BNI

zijn onderworpen, werd geen RV verrekend uit hoofde van in art. 202, §1, 1° en 2°

vermelde dividenden

Franse venn. met VI in BE vond deze bepaling in strijd met non-

discriminatiebepaling in DBV FR-BE: “RP naar Frans recht mogen in BE niet

onderworpen worden aan enige belasting die anders of zwaarder is dan die


116

waaraan de RP naar Belgisch recht onderworpen zijn, op voorwaarde dat die RP

zich in dezelfde toestand bevinden als de RP naar buitenlands recht”

HvC: Nee! Franse venn. heeft in BE enkel gewone inrichting (en is dus

enkel aan BNI en niet aan vennB onderworpen)

Begrip gelijke omstandigheden

- Commentaar: zowel in rechte als in feite

* in feite: beoordelen door in abstracto een situatie in te denken waarin alle feiten

dezelfde zijn als in de gegeven situatie, m.u.v. de nationaliteit

vb.: een in NED wonende en werkende Engelsman heeft recht op dezelfde

tegemoetkomingen als een in NED wonende en werkende Nederlander, maar dit

is niet zo wanneer Engelsman in Engeland blijft wonen

* in rechte: moeilijker te beoordelen

2. De vaste inrichtingsclausule: art. 24, 3 OESO-Modelverdrag (art. 24, 4 in de versie

1977)

- veel ruimere bescherming dan onderdanenclausule (hier speelt omstandigheid dat woonplaats

van buitenlandse belastingplichtige in buitenland ligt geen rol)

Recente Belgische rechtspraak

- in dezelfde feitelijke situatie als in Cass. 30 juni 1988 (supra) besliste de RS tot

onverenigbaarheid van het oude art. 283 WIB met de vaste-inrichtingsclausule

Voorbeeld van bijzondere problemen (driehoekssituaties)

- zie blz. 197-198


117

Uitzondering in EU-verband

- HvJ (arrest Saint-Gobain): EU-lidstaat die partij is bij DBV met derde land, moet aan een VI van

een venn. van een andere Lidstaat de voordelen waarin dat verdrag voorziet, onder dezelfde

voorwaarden toekennen als aan een binnenlandse venn.

toepast op voorbeeld: zie blz. 198

AFDELING 2: REGELING VOOR ONDERLING OVERLEG


1. Doel van het onderling overleg

- overeenstemmende appreciatie van feitelijke omstandigheden

- gemeenschappelijke interpretatie van verdragsbepalingen

wordt soms geen melding van gemaakt in DBV, maar Staten kunnen nog altijd overleg

plegen omtrent de betekenis die aan zekere uitdrukkingen moet worden gegeven

- vaststelling van de toepassingsmodaliteiten van de verdragsbepalingen

Waarde van interpretatieve akkoorden

- uiterst beperkt: geen bindende kracht, tenzij vastgelegd in authentieke verdragsvorm

2. Juridische basis van het overleg

- steunt uitsluitend op de verdragsbepaling; zonder deze kan ze niet worden geopend

- kan er nog onderling overleg plaatsvinden na afloop van de internrechtelijke procedure (vb. na

een arrest van het HvB dat zou beslissen dat ondernemer belasting verschuldigd is)

Belgische administratie: gezag van gewijsde van internrechtelijke beslissing kan niet

de toepassing van het verdragsrechtelijk onderling overleg verhinderen (verantwoord

door voorrang van direct werkend internationaal recht op intern recht)


118

- slotzin van art. 25, 3 volgens hetwelk onderling overleg tussen autoriteiten ook mogelijk is om

dubbele belasting te vermijden, komt niet voor in DBV’s door BE gesloten

Constitutioneel bezwaar: er is instemming door de Kamers vereist (art. 167, §2 GW)

3. Bij wie moet de aanvraag worden ingediend?

- directeur der belastingen (in praktijk ook mogelijk bij directeur-generaal of Minister van

Financiën)

- schriftelijk

- gemotiveerd

onderling overleg kan zelfs gevraagd worden vóór de vestiging van de belasting

4. Termijn

- drie jaar, maar kan verschillen van verdrag tot verdrag

- gerekend vanaf kennisgeving van aanslag die dubbele belasting deed onstaan

5. Mogelijke uitslagen van de aanvraag

- afgewezen als ongegrond

- probleem wordt opgelost door directeur

- gegrond, maar kan niet oplossen: procedure van onderling overleg starten

- rechtsmiddel mogelijk?

RL: voorziening bij HvB (nu vordering voor Rb v. EA)

probleem: kan rechter de Staat verplichten onderling overleg te plegen? (als

oplossing zou men schadeloosstelling kunnen eisen wegens onrechtmatig

afwijzen van de aanvraag)


119

6. Effect

- geen garantie op enig resultaat

daarom: art. 25, 5 (sinds 2008): bindende arbitrage mogelijk op aanvraag van de

belastingplichtige

- bij ontheffing van in BE gevestigde aanslagen, geldt dat enkel voor jaren waarvoor het overleg

in werking werd gesteld (voor andere jaren eventueel beroep doen op intern recht)

- enkel effect t.a.v. betrokken belastingplichtige

HOOFDSTUK VI: DE INTERPRETATIE VAN

DUBBELBELASTINGVERDRAGEN

1. De voorrang van verdragen

Cass. 27 mei 1971

- bij conflict tussen internrechtelijke en bij verdrag bepaalde internationaalrechtelijke norm die

rechtstreekse gevolgen heeft in de interne rechtsorde voorrang aan bij verdrag bepaalde

regel

2. Geen eenzijdige uitlegging

Cass. 16 januari 1968

- verdragsrechtelijke begrip VI mag niet worden geïnterpreteerd a.d.h.v. criteria voor Belgische

inrichting in art.229 WIB geen uitlegging van overheidswege

3. Statische tegenover dynamische of evolutieve interpretatie

- bij verwijzing naar lex fori kunnen interpretatieproblemen ontstaan, doordat de lex fori na de

inwerkingtreding van het verdrag gewijzigd wordt welke versie toepassen?

twee theorieën


120

a. De statische of historische interpretatiemethode

- elke latere wijziging van nationale rechtsterm moet buiten toepassing blijven voor werking van

DBV

argumenten: * elke Staat zou zijn heffingsbevoegdheid kunnen manipuleren

* verdragen moeten restrictief worden geïnterpreteerd

* rechtmatig vertrouwen verdragspartijen

b. De dynamische of evolutieve interpretatiemethode

- de in het verdrag opgenomen nationale rechtstermen evolueren in hun betekenis mee met de

wijzigingen van de nationale wet

* argumenten: < DBV geven alleen grondslagen aan en nationaal recht regelt de

details

< onmogelijk om bij elke wetswijziging alle verdragen te

hernegociëren

< voor de belastingplichtige te moeilijk om ver in het verleden

liggende rechtstoestanden terug te zoeken

* DBV staan open voor latere wetswijzigingen: ze zijn niet gesloten voor het verleden,

maar voor de toekomst

* Restrictieve interpretatie is niet relevant voor keuze van interpretatiemethode

* Gebeurlijke manipulatie van verdragsverplichtingen kan worden opgevangen door

twee mogelijke correctieven

Express limitation

< intern recht wordt alleen toegepast wanneer de context (waaronder

oorspronkelijke consequenties van het DBV worden begrepen) niet

anders vereist (art. 3, 2) fundamentele wijzigingen van het intern recht

zijn niet verenigbaar met de context

< zie AVERY JONES: context moet worden geacht zich te verzetten tegen

de doorwerking van een wijziging in het intern recht, wanneer die

wijziging gebeurt “in bad faith”, nl. met uitsluitende doel om NI op


121

bepaalde inkomsten te kunnen belasten, terwijl de wijziging de inwoners

helemaal niet raakt

Implied limitation

< elk DBV houdt wezenlijke substantie in en betekent een uitgewerkt en

onderhandeld evenwicht, die niet door eenzijdige fundamentele

wijzigingen mogen worden verstoord

Cass. 21 december 1990

- HvC opteert voor evolutieve interpretatiemethode

OESO-standpunt

- Fiscaal Comité OESO opteert ook voor evolutieve interpretatiemethode

MAAR: Staat kan niet zo ver gaan enige substantie van het verdrag te ondermijnen

door achteraf in intern recht het toepassingsgebied van niet omschreven termen te

amenderen

4. Relatieve werking van het verdrag

- verdrag ≠ bron van belastingschulden

- tegemoetkomingen van interne WG blijven behouden

verdragsrechtelijke begrenzingen van bronheffingen op dividenden en interesten

doen geen afbreuk aan toepasselijkheid internrechtelijke vrijstellingen…

- eenmaal heffingsbevoegdheid vaststaat, telt bij vestiging van de belasting nog uitsluitend de

internrechtelijke kwalificatie

vb.: onderverhuring van in BE gelegen onroerend goed door NI

* verdragsrechtelijk: inkomen uit onroerend goed (art. 6)

* internrechtelijk: belast als divers inkomen (art. 90, 5° WIB)


122

- eenzijdige maatregelen tot voorkoming/vermindering internationale dubbele belasting blijven

toepasselijk (meeste gevallen overbodig)

- indien DBV de heffingsbevoegdheid toewijst, betekent dit nog niet dat deze Staat tot

effectieve belastingheffing overgaat

5. De plaats van de OESO-Commentaar in de interpretatie van dubbelbelastingverdragen

- problemen: * hoe OESO-Commentaar inpassen in Verdrag van Wenen?

* bindende kracht van Commentaar?

a. Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht

- benadering verdragsinterpretatie: tekstueel of objectief

Principes

- termen interpreteren volgens gewone betekenis in hun context (art. 31, 1 Verdrag van Wenen)

context heeft hier enge betekenis: enkel bilaterale akkoorden en akten

overeengekomen of opgemaakt bij het sluiten van het verdrag (art. 31, 2 Verdrag van

Wenen)

- beroep op aanvullende middelen van uitlegging slechts toegelaten in welbepaalde

omstandigheden (art. 32 Verdrag van Wenen)

- Verdrag van Wenen is technisch-juridisch toepasselijk op DBV’s

OESO-Commentaar als bevestiging van een speciale betekenis

- OESO-Commentaar wijst dikwijls naar speciale betekenis en niet naar gewone betekenis van

termen in hun eng gedefinieerde context

- brug tussen art. 31 en 32 Verdrag van Wenen, die gevormd wordt door art. 31, 4 Verdrag van

Wenen men zou kunnen aannemen dat OESO-Commentaar de bedoeling van de partijen

weergeeft, maar of men dat effectief mag/moet aannemen is andere kwestie…


123

b. Probleem van de bindende kracht van de Commentaar

- als men besluit dat Commentaar kan worden ingepast in Verdrag van Wenen, dan is daarmee

nog niet gezegd dat die Commentaar zich ook aan Staten opdringt en door administraties en

rechters moet worden toegepast

- uitgangspunt: geen bindende kracht

1. ENGELEN: Commentaar heeft bindende kracht onder drie voorwaarden:

* DBV herneemt getrouw tekst OESO-Modelverdrag

* Staten maakten geen voorbehoud bij de commentaar

OESO-Lidstaat zou zo instemmen dat Commentaar moet worden gevolgd of

zou minstens schijn daartoe wekken (gesteund op ‘acquiescence’ en ‘estoppel’)

* commentaar bestaat op ogenblik dat DBV is gesloten

2. Heersende RL volgt mening ENGELEN niet

* leerstukken van ‘acquiescence’ en ‘estoppel’ zijn ontwikkeld in heel bijzondere

contexten, zoals grensbepaling

* men gaat er van uit dat Lidstaat bij het sluiten van een DBV geen melding moet maken

van eventuele afwijzing Commentaar, omdat die toch geen bindende kracht heeft

Besluit

- waarde Commentaar voor interpretatie hangt af van kwaliteit van Commentaar (administraties

en rechters zullen hier autonoom moeten over oordelen)

Probleem van de losbladige Commentaar

- moeilijk te achterhalen welke versie van de Commentaar de partijen bij een DBV als

uitdrukking van hun bedoeling hebben aanzien, indien men althans gegevens heeft om aan te

nemen dat de verdragsluitende Staten de Commentaar hebben onderschreven

- OESO: wijzigingen Commentaar steeds meteen van toepassing op interpretatie bestaande

verdragen

moeilijk aanvaardbaar


124

Buitenlandse rechtspraak

- Oostenrijkse RS: OESO-Commentaar, zoals van toepassing op het ogenblik dat betrokken DBV

werd gesloten, speelt een bijzondere rol voor de interpretatie van het verdrag

- Noorweegse RS: bevestigt opvatting OESO

Pragmatische benadering

- totaal buiten beschouwing laten van latere commentaren dreigt tot verstarring te leiden en

leidt er toe dat dezelfde begrippen in vroegere en nieuwe verdragen op een verschillende

manier worden uitgelegd

- buiten beschouwing laten van latere commentaren lijkt juiste opvatting te zijn, wanneer men

te maken heeft met ingrijpende wijzigingen (maar weinig reden om commentaren buiten

beschouwing te laten wanneer zij verduidelijkingen aanbrengen, dubbelzinnigheden opheffen,

voorbeelden geven…)

HOOFDSTUK VII: DE PROBLEMATIEK VAN INKOMSTEN DIE ONDER

VERSCHILLENDE VERDRAGSARTIKELEN VALLEN

INLEIDING

- problemen bij verdeling heffingsbevoegdheid:

* wanneer Staten het niet eens zijn over kwalificatie van het inkomen

* wanneer Staten het niet eens zijn over het aan elke Staat toerekenbare bedrag

reeds behandeld bij bespreking art. 6-21 OESO-Modelverdrag

PROBLEEMSTELLING

- inkomensbestanddelen die binnen objectieve toepassingsveld van verschillende

verdragsartikelen vallen


125

* soms geeft OESO-Modelverdrag zelf een oplossing

vb.: zie art. 7, 7; art. 15; art. 17…

* soms geeft OESO-Modelverdrag geen oplossing

vb.: scheepvaartonderneming die gevestigd is en geleid wordt in Staat RE

verhuurt een loods die ze heeft in Staat S huurgeld valt zowel onder art. 6 als

onder art. 8

OPLOSSING

- na grondige analyse van feiten, de meest specifieke regel toepassen

- indien geen duidelijkheid hierover, beide artikelen toepassen (VAN RAAD)

heffingsbevoegdheid bronstaat zal worden beperkt door meest restrictieve

toewijzingsregel

TOEPASSING

- in bovenstaand vb. zou S de inkomsten uit de verhuurde loods niet mogen belasten

art. 6 laat belasting toe, art 8 niet

art. 8 is meest restrictieve

RE zou inkomen uit onroerend goed moeten vrijstellen, omdat art. 6 gelijktijdig

toepasselijk is, maar dit heeft geen effect omdat art. 8 restrictiever is

- zeer onwaarschijnlijk dat RS deze opvatting zou volgen


126

DEEL III: DE ECONOMISCHE DUBBELE BELASTING VAN

DIVIDENDEN

- = achtereenvolgende belasting van dezelfde winst in hoofde van twee afzonderlijke

belastingplichtigen

- bij dividenden: vennB op totale winst van venn. met RP en PB op totale inkomen NP die

deelnemen in venn.

- probleem speelt ook als venn. in elkaar K participeren, maar DBI-aftrek

- juridisch niks tegen in te brengen heffing ten laste van verschillende rechtssubjecten;

economisch echter wel dubbele heffing over dezelfde winst

MOTIEVEN TOT HET NEMEN VAN MAATREGELEN

- gedachte: venn. maken winst niet voor zichzelf, maar voor hun AH’s of vennoten last van

vennB wordt dus steeds gedragen door AH’s of vennoten

- recente mening: vennB in werkelijkheid afgewenteld op anderen dan vennoten, meer bepaald

op consumenten macro-economische motieven (vb. allocatie van productiefactoren)

OPVANGSTELSELS

- drie grote stelsels

1. KLASSIEK STELSEL

- laat zaken zoals ze zijn: cumulatie van vennB en PB

- praktisch: zelfde resultaten als twee andere stelsels door lager tarief vennB, eventueel in

samenhang met hoge bronheffing op dividenden


127

- vb.: venn. maakt winst van 100

- 25 (= tarief vennB gehalveerd)

75 (= dividend)

- 30 (= 40 % PB)

45 (zoveel houdt AH over)

2. VERREKENINGSSTELSEL

- vennB wordt geacht te zijn betaald als een voorschot op PB die door AH’s verschuldigd is

voorschot = belastingkrediet (Fr.: “avoir fiscal”)

- voor bepaling van in de PB belastbare dividend, moet belastingkrediet worden toegevoegd aan

ontvangen bedrag; het mag dan worden afgetrokken van PB

- vb.: venn. maakt winst van 100

- 50 (= vennB)

50 (= beschikbaar voor uitkering)

+ 25 (= belastingkrediet)

75 (hierop was AH belastbaar)

stel: 40% PB: 30

- 25 (= aftrekken belastingkrediet)

5 (= te betalen door AH)

50 – 5 = 45 (zoveel houdt AH over)

3. DUBBEL-TARIEF-STELSEL

- op uitgekeerde winsten wordt een lager tarief van vennB toegepast dan op de overige, in de

venn. gehouden winsten


128

BELGIË

- 1962: belastingkrediet ingevoerd (vorm van verrekeningsstelsel)

belastingkrediet bestond enkel m.b.t. dividenden van Belgische oorsprong

was niet terugbetaalbaar

- 1983: RV voor particulieren is bevrijdend belastingkrediet sluimerend bestaan

- uiteindelijk geheel afgeschaft BE past nu klassiek stelsel toe

- totale belastingdruk op dividend bedraagt nu 50,49% (= 33,99% (vennB) + 16,50% (RV))

stemt overeen met hoogste marginale tarief in PB

NEDERLAND

- altijd klassiek stelsel toegepast

reden: in NED veel internationale venn. gevestigd

deze venn. behalen veel buitenlandse winsten en dividenden, die zijn

vrijgesteld van Nederlandse vennB; het is niet doenbaar om belastingkrediet te

geven voor vennB die niet in NED geheven is

kan evt. opgelost worden door “précompte” te heffen in hoofde van

venn. (maar zeer ingewikkeld)


129

DEEL IV: DE MULTINATIONALE ONDERNEMING

ALGEMEENHEDEN

1. OMSCHRIJVING

- = onderneming die werkzaam is in verschillende landen

Twee juridische basisvormen

a. Eenheidsonderneming

- één onderneming/venn. heeft in verschillende landen inrichtingen zonder RP

- gevolg: winst van inrichting is rechtstreeks winst van hoofdonderneming

in IFR slechts gedeeltelijk gevolgd:

* geen sprake van dividenden, interesten en royalty’s tussen hoofdvestiging en VI

in ander land

* zelfstandigheidsfictie om uit te maken welke winst land van VI mag belasten

b. Groep

- groep van juridisch zelfstandige vennootschappen die onderling verbonden zijn en aan één

strategie op wereldvlak gehoorzamen

- onderschikkingsgroep (moeder beheerst verschillende dochters) of nevenschikkingsgroep

2. SITUERING

- zijn noodzaak voor wereldhandel en wereldeconomie


130

- problemen op o.a. vlak van milieubescherming…

3. FISCALE PROBLEMATIEK

- venn. maken winst niet voor zichzelf, maar voor hun AH’s winstoverdracht behoort tot

essentie venn.

- winstoverdracht is niet per se dividenduitkering, maar ook waardestijging van aandelen

a. Principe: geen groepserkenning

- BE kent vennootschapsgroep als belastingplichtige niet elke groepsvenn. wordt behandeld

als afzonderlijk en zelfstandige belastingplichtige

- geen stelsel van fiscale eenheid of fiscale consolidatie: geen rekening gehouden met resultaten

van groep als geheel

* winsten verliessaldi moeder en dochter niet onderling compenseerbaar

* opbrengsten en MW gerealiseerd uit verrichtingen met verbonden maatschappijen zijn

belastbaar

- er bestaat wel DBI-stelsel voor groepsinterne dividenduitkeringen

b. Spanning tussen de economische eenheid van de groep en de afzonderlijke

belastingplicht van de groepsleden

- wat echt telt voor multinationale groep, is winst op wereldvlak, na belasting

bepaalt uitkeringsmogelijkheden en waarde van de aandelen van de moeder

- groepswinst moet bij moeder terecht komen

winstoverdracht kan niet alleen gebeuren op regelmatige, openlijke manier, maar

ook op verdoken wijze


131

Winstverschuivingen

- globale planning groepsactiviteiten houdt gevaar van winstmanipulatie in

groter gevaar bij gecentraliseerde organisaties waar alleen resultaat van hele groep

op wereldvlak telt dan bij gedecentraliseerde organisaties waar dochters over ruime

autonomie beschikken

- maar men moet zich hoeden problemen al te zeer zwart-wit voor te stellen

men mag verwachten dat tussen leden van een als economische eenheid optredende

groep altijd een zekere en noodzakelijke solidariteit afspeelt (groepsleden zijn dus

moeilijk te vergelijken met onafhankelijke ondernemingen)

Belastingplanning

- inkomensstromen tussen verschillende groepsleden in verschillende landen op legale wijze

plannen, zodat belasting wordt vermeden of ontweken

probleem: waar houdt legale planning op en begint illegale manipulatie?

HOOFDSTUK I: INTERNATIONALE BELASTINGONTDUIKING DOOR

ARTIFICIELE WINSTVERSCHUIVINGEN

- winst verschuiven naar andere dochter door kosten op te drijven (vb.: excessieve facturen voor

levering van handelsgoederen) of door van winst af te zien (vb.: verkopen tegen te lage prijzen)

1. ALGEMENE REACTIE VAN DE FISCALE OVERHEDEN: DEALING AT ARM’S

LENGTH

- om winstverschuiving binnen multinationale groepen tegen te gaan, is in vele landen een

verweerwetgeving tot stand gebracht

gebaseerd op arm’s length-criterium: commerciële en financiële betrekkingen tussen

onderling verbonden belastingplichtigen moeten plaatsvinden tegen dezelfde

voorwaarden als die tussen onafhankelijke belastingplichtigen


132


- internationale erkenning arm’s length-criterium vond neerslag in art. 9, 1

- toepassing van art. 9, 1 t.a.v. transfer pricing (interne verrekenprijzen): 3 voornaamste

methoden

a. Comparable uncontrolled price method

- vergelijken prijs van groepsinterne transactie met prijs in gelijkaardige omstandigheden voor

gelijkaardige transactie met onafhankelijke ondernemingen (interne CUP) of tussen

onafhankelijke ondernemingen (externe CUP)

b. Resale price method

- vb.: A B X A verkoopt aan B; B verkoopt door aan

? 200 onafhankelijke derde voor 200 (= correcte prijs)

Y B Z B koopt van onafhankelijke onderneming Y

50 75 gelijkaardige goederen aan voor 50 en verkoopt die

door aan onafhankelijke onderneming Z voor 75

B verkoopt dus aan winstmarge van 50%

In die 200 moet dit dus ook zitten

A moet dus aan B

verkopen voor 133

c. Cost-plus method

- vb.: A B A verkoopt aan B halfafgewerkte producten

?

X A Y Halffabrikaten door A aangekocht bij

100 120 onafhankelijke ondernemingen voor 100


133

A verkoopt door aan onafhankelijke

onderneming voor 120

A verkoopt dus aan winstmarge van 20%

Deze winstmarge moet

gehanteerd worden tussen

afhankelijke ondernemingen en

moet aan de kostprijs worden

toegevoegd (= cost plus)

- drie methoden vinden maar zelden toepassing

OESO beschrijft nog andere methoden (transactioneel winstgebaseerde methoden)

* Transactionele Nettomargemethode: operationele winst onderneming

uitgedrukt als percentage van kostprijs van de goederen en vervolgens nagezien

of dat percentage binnen aanvaardbare range zit

* winstsplitsingsmethode: nagaan hoe operationele winst van de bij

intragroepstransacties betrokken ondernemingen verdeeld is en gaat men na of

dat een aanvaardbare verdeling is

- arm’s length-criterium als kernbegrip van verweerwetgeving dreigt noodzakelijke solidariteit

binnen groep in de weg te staan

Belgische verdragen

- in DBV gesloten door BE komt steeds een bepaling voor die aan art. 9, 1 beantwoordt

- maar: om te heffen moet er altijd een internrechtelijke kapstok zijn

1) BE mag winstverschuivingen slechts corrigeren indien intern recht dat toelaat

2) internrechtelijke principes mogen echter niet verder gaan dan wat verdrag (art. 9, 1)

toelaat


134

2. BELGISCHE WETGEVING TEGEN WINSTVERSCHUIVINGEN

- BE had lange tijd geen wetgeving die arm’s length-beginsel formuleerde

verweerwetgeving bestond uit art. 49 WIB (opdrijven van beroepskosten en afzien

van potentiële winsten) en uit art. 26 WIB (abnormale en goedgunstige voordelen)

a. Invoering art. 185, §2 WIB wekt indruk multinationale groepen van verbonden venn. te willen

onttrekken aan art. 26 WIB om ze zonder meer te onderwerpen aan stelsel van arm’s length

principe

art. 185, §2, al. 1, a WIB: zeer stroefe en gebrekkige tekst

“mag worden begrepen”: past niet in internrechtelijke context; zou moeten

zijn “wordt toegevoegd”

b. Fiscale correctie van winstverschuivingen binnen multinationale groepen leidt normaal tot

economische dubbele belasting

winst die buitenlandse venn. naar BE heeft verschoven wordt door buitenlandse

fiscus terug bij belastbare basis gevoegd; maar inmiddels heeft begunstigde Belgische

venn. die winst effectief verkregen en wordt zij daar in BE op belast

tot voor 21/06/2004: alleen beroep mogelijk op Europees Arbitrageverdrag

na Wet 21/06/2004: art. 185, §2, al. 1, b WIB: eveneens stroefe tekst

aanpassing moet worden vastgesteld in overeenstemming met arm’s length beginsel

tot aanpassing mag slechts worden overgegaan voor zover fiscus van oordeel

is dat primaire aanpassing gerechtvaardigd was; fiscus kan niet gedwongen

worden gevolgen te aanvaarden van arbitraire of eigenzinnige aanpassing in

ander land

c. Art. 185, §2, al. 2 WIB: eerste alinea pas van toepassing bij voorafgaande beslissing

* wat betreft stelsel van neerwaartse corresponderende aanpassing (littera b): perfect

rationeel en verdedigbaar

WG gaat ervan uit dat alleen de Dienst Voorafgaande Beslissingen voldoende

onderlegd is om zich uit te spreken over vraag of buitenlandse winstcorrectie aan

arm’s length principe beantwoordt en of aanpassing zich opdringt


135

* wat betreft stelsel van opwaartse winstcorrecties (littera a): onbegrijpelijk

WG heeft zich waarschijnlijk vergist: dit zou taak moeten zijn van

taxatieambtenaar (fiscus moet nu art. 26 en 49 WIB toepassen om te belasten)

vereist zeer verregaande interpretatie, maar mogelijk dat RS inderdaad

die weg zal opgaan

HOOFDSTUK II: INTERNATIONALE BELASTINGPLANNING

- voor multinationale onderneming telt alleen winst op wereldvlak

proberen dus om winst zoveel mogelijk te laten vallen in die landen waar zij het minst

belast wordt

Belgische rechtspraak

- procedé dat Belgische handelaars venn. oprichten in andere landen, zonder dochters in BE,

heeft niets illegaals, ook al zou enige doel erin bestaan verwezenlijkte winsten te verdelen over

verschillende landen en verschillende venn. die veel minder worden belast dan ingeval alle

winsten in BE bij een handelaar-NP zouden terechtkomen

Rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU

- internationale belastingplanning is ook op Europeesrechtelijk vlak geoorloofd

- beperking van fundamentele verdragsvrijheid is slechts gerechtvaardigd door de strijd tegen

misbruik, wanneer zij specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan

volstrekt kunstmatige constructies op te zetten, die bedoeld zijn om belasting te ontwijken

AFDELING 1: STRUCTURERING VAN DE MULTINATIONALE ONDERNEMING

- eerste vraag: hoe multinationale onderneming structureren?

in het algemeen: kiezen tussen bijkantoor/filiaal/VI en dochter


136

1. Bijkantoor of vaste inrichting

- bijkantoor/filiaal = vennootschapsrechtelijk begrip; VI = fiscaalrechtelijk begrip

beide hebben geen RP en zijn juridisch onzelfstandig

a. Hoofdprincipe

- winst VI = winst hoofdvestiging

onmiddellijke belastingplicht in land van hoofdvestiging op wereldwinst

land van VI zal heffen op winst die aan inrichting kan worden toegerekend

b. Bijzondere vraagpunten

1. Is er een regeling tot vermijden of verzachten internationale dubbele belasting?

* verdragsregeling: art. 7 + 23 OESO-Modelverdrag

* eenzijdige regeling: art. 156 WIB (niet in vennB)

2. Is er een deviezenregeling?

Belastbaarheid van winst in land van hoofdvestiging betekent niet dat die winst ook

moet worden gerepatrieerd.

c. Voor- en nadelen van de vaste-inrichtingsstructuur

Voordelen

- oprichting VI vergt geen kapitaalinbreng

- buitenlandse winst is verdragsrechtelijk vrijgesteld

buitenlandse verlies kan worden afgetrokken van Belgische winst, maar is slechts

tijdelijk voordeel (in meeste DBV clausule om dubbele verliescompensatie te annuleren;

recapture nu uitdrukkelijk in Belgische WG)


137

situeren in principes IFR

* land dat internrechtelijk wereldwinst belastbaar stelt, zou redelijkerwijze ook

verliezen die in andere landen worden geleden, van die belastbare wereldwinst

aftrekbaar moeten stellen (BE doet dat) mocht land dit niet doen, dan kunnen

ondernemers zich enkel internrechtelijk beroepen op schending van

gelijkheidsbeginsel

* wanneer land DBV heeft gesloten, waarin winst van buitenlandse VI wordt

vrijgesteld, ligt het minder voor de hand dat land verliezen van buitenlandse VI

aftrekbaar zou maken van de winst die het zelf mag belasten

twee mogelijkheden:

< verlies VI niet aftrekbaar gesteld

< verliezen VI toch aftrekbaar gesteld (BE doet dat)

mogelijk dat die verliesverrekening louter formeel blijft

(aftrek van winst van VI in andere landen die vrijgesteld is,

zodat aftrek niets opbrengt)

mogelijk dat verrekening effectief is, maar DBV voorzien

dan in recapture op ogenblik dat er in het buitenland weer

winst is

HvJ: Europees recht verzet zich niet tegen toepassing van deze principes

- geen buitenlandse bronheffing op gerepatrieerde winst

Nadelen

- Belgische hoofdvestiging blijft aansprakelijk voor verliezen en kosten van VI

- A die opgenomen zijn in jaarrekening van hoofdvestiging kunnen bij overdracht aan VI leiden

tot belastingheffing van MW

SvC: Klopt niet! Art. 26 WIB is niet toepasselijk op voordelen die Belgische venn.

toestaat aan haar eigen buitenlandse inrichting + leer van het gedeelte.

In werkelijkheid: goederen van VI naar hoofdvestiging overgebracht

dan kunnen MW bij VI worden belast


138

- winstbepaling VI is geen gemakkelijke aangelegenheid

- wanneer VI winst maakt en Belgische hoofdvestiging verlies maakt, dan worden Belgische

verliezen aangerekend op buitenlandse winst

vb.:

BE NED

Jaar 1 - 100 100

Jaar 2 100 100

Jaar 1: BE verlies van 100 aangerekend op NED 100 (maar heb je niks aan)

Economisch is er een winst van 200, maar fiscaal werd 300 belast

Auteurs: is in strijd met DBV ( HvC)

HvJ: Belgische verliesaanrekeningsstelsel is een

ongeoorloofde belemmering van vrijheid van vestiging

- geen vergoeding mogelijk tussen Belgische hoofdvestiging en VI voor intern ter beschikking

gestelde goodwill, octrooien en knowhow en EV

2. Dochtermaatschappij

- multinationale onderneming neemt vorm aan van vennootschapsgroep (meestal)

winst dochters wordt overgedragen aan moeder via dividenduitkering

2 hoofdvragen:

a) wordt in vestigingsland van dochter belasting geheven op uitgekeerde

dividenden? Zo ja, is er een verdragsrechtelijke reductie van die belasting

(art. 10)?

b) wat gebeurt er dan met dividenden in land moeder? Is er een

internrechtelijke of autonoom verdragsrechtelijke DBI-aftrek?

verschillende oplossingen mogelijk bij te hoge fiscale druk


139

a. Oprichting van een tussen-NV

- zie verder

b. Reservering

- tijdelijke oplossing, want winst moet ooit toch uitgekeerd worden

- verkoop aandelen is ook geen oplossing, want dan heeft koper probleem en dit zal hij

doorrekenen in de prijs die hij bereid is te betalen

c. Verandering van de financieringsmethode

- moeder rust dochter uit met bescheiden K en stelt de rest van de financieringsmiddelen ter

beschikking in de vorm van een lening

er wordt dan interest betaald aan moeder i.p.v. dividend, en die is aftrekbaar

rekening houden met twee bijkomende elementen

1) wat is fiscale behandeling van interest in land van moeder?

wordt daar normaal belast

vergelijking maken tussen belastingvoordeel in land van

dochter als gevolg van aftrekbaarheid en belastingdruk in land van

moeder

2) rekening houden met bronheffing die land van dochter heft op interesten

Thin capitalization

- landen hebben maatregelen genomen tegen deze financieringsmethode

herkwalificatie van interesten in dividenden wanneer venn. al te laag gekapitaliseerd

zijn (vb.: in BE: art. 18, al. 1, 4° en al. 2; art. 198, 11° WIB)

- problemen wat doorwerking van deze maatregelen betreft voor toepassing DBV


140

1) interesten die geherkwalificeerd worden in dividenden blijven verdragsrechtelijk toch

onder art. 11 (interestartikel) van belang voor bepaling welke bronheffing bronstaat

mag toepassen

2) Fiscaal Comité OESO: m.b.t. niet-aftrekbaarheid van de in dividenden

geherkwalificeerde interesten, mogen verdragstaten in hun interne WG geen

maatregelen nemen, die leiden tot winstcorrecties die verder gaan dan wat arm’s

length-beginsel toelaat (art. 9)

RL: leningen die even groot zijn als EV komen ook tussen niet-verbonden

partijen vaak voor en zijn dus wel degelijk at arms’ length ( Minister van

Financiën)

HvJ 12 december 2002, Lankhorst

- Duitsland kende herkwalificatieregeling van interesten in dividenden in geval van

onderkapitalisatie; regeling is toepasselijk op interesten betaald aan AH die “niet voor aftrek

van vennB in aanmerking komt” (beoogt dus vooral buitenlandse AH’s)

HvJ: regeling is strijdig met vrijheid van vestiging (verschillende behandeling tussen

Duitse dochters die interesten aan moeder betalen, naargelang moeder al dan niet haar

zetel in DUI heeft)

- ook voor Belgische regeling is dit arrest van belang (art. 18, al. 2, 3° WIB was niet toepasselijk

op geldleningen verstrekt door binnenlandse venn.)

HvJ heeft bevestigd dat Belgische regeling strijdig is met vrijheid van vestiging.

Beperking kan slechts gerechtvaardigd worden door de strijd tegen misbruik wanneer zij

tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan kunstmatige constructies op

te zetten die bedoeld zijn om belasting te ontwijken (Lammers & Van Cleeff)

op die basis zou herkwalificatie van niet-conforme interesten kunnen worden

gerechtvaardigd

Excessieve interest: art. 11, 6 OESO-Modelverdrag

- niet toepasselijk in moederdochterverhoudingen

- juiste aard van dit excessieve gedeelte moet van geval tot geval worden onderzocht


141

- klasseren onder artikel waar het volgens zijn karakter onder valt

vb.: wanneer excessieve karakter van interestbedrag daarop berust, dat de SE in de

venn.-SA als AH een beheersende invloed heeft, dan moet excessieve interestgedeelte

worden beschouwd als dividend in de zin van art. 10

in Belgische RS uiterst zeldzaam dat tot bestaan van verdoken

winstuitkeringen wordt besloten

d. Dienstverleningen

- moeder kan winst dochters afnemen door centrale dienstverleningen (vb. boekhouding,

reclame voeren) ter beschikking te stellen of op te dringen en daar vergoeding (“fees”) voor te

vragen

Tantièmes?

- is het mogelijk om met tantièmes te werken om de winst van de dochter systematisch af te

romen?

Belgisch recht: nutteloos, want belastbaar in BNI (art. 228, §2, 3°, d WIB)

lijkt enkel interessant te zijn wanneer dochter een personenvenn. is, want dan vallen

tantièmes van de moeder onder art. 7

buiten deze gevallen, tantièmes enkel interessant in kader van uninationale

groepen

Haalbaarheid

- gevraagde vergoedingen mogen niet abnormaal zijn (anders: verdoken winstverschuiving)


142

AFDELING 2: DE FISCALE DRIEHOEKSVERHOUDING – DE TUSSEN-NV, DE

BASISVENNOOTSCHAP EN DE DOORSTROOMVENNOOTSCHAP

1. Inleidende voorbeelden

- zie blz. 244-246

2. Probleemstelling

- inschakeling tussen-NV die zelf economische activiteiten ontplooit: weinig problemen

vb.: Belgische venn. wou activiteiten uitoefenen in Algerije d.m.v. een inrichting.

tot voor kort: geen DBV BE-ALG, winst zou dus dubbel worden belast

oplossing: dochter opgericht in FR (had wel DBV met ALG)

dochter opende inrichting in ALG

winst door ALG belast, in FR vrijgesteld en als dividend

aan Belgische venn. die DBI-aftrek kon toepassen

- problemen wanneer venn. voor geen ander doel worden opgericht, dan om als tussen-NV te

functioneren opgericht in land met uitgebreid verdragennet (doorstroomvenn.) of in

belastingparadijs (basisvenn.)

3. Omschrijving, voorwaarden en gebruiksmogelijkheden van de

doorstroomvennootschap en de basisvennootschap

a. Omschrijving van de basisvennootschap

- traditioneel: venn. die gevestigd is in belastingparadijs en geen echte economische activiteit

uitoefent, maar die uitsluitend dient om passieve inkomsten op te stapelen om fiscale last van

AH’s in hun woonstaten te verminderen

- neutraler: rechtsdrager met dubbele grensoverschrijdende relatie, enerzijds met land van zijn

controlerende belangen en anderzijds met land waar hij zelf economische belangen heeft

nut van definitie?


143

b. Omschrijving van de doorstroomvennootschap

- opgericht in land met voldoende net van gunstige DBV met als doel fiscale voordelen te

bekomen in de bronstaat gericht op treaty shopping

- niet opgericht in belastingparadijzen, want hebben geen DBV’s

- gespecialiseerde belastingparadijzen: geen belastingparadijs, maar bijzondere regelingen in

intern recht aantrekkelijk voor doorstroomvenn.

c. Voorwaarden voor nuttig gebruik voor belastingplanning

c.1. Rechtspersoonlijkheid

- buitenlandse venn. moet regelmatig opgericht zijn

Uitgangspunt: art. 58, al. 1 W.Venn.

- de plano erkenning in BE voor RP die buitenlandse wet aan aldaar opgerichte venn. toekent

- in lijn van HvJ: niet vereist dat men in Lidstaat van oorsprong al een daadwerkelijke

economische activiteit ontplooit om beroep te kunnen doen op vestigingsrecht (Centros)

Verweermiddelen van de fiscus

- doorbraak van de rechtspersoonlijkheid

* beoordelen a.d.h.v. de lex societatis (en niet Belgisch recht)

fiscus zal bij dubieuze buitenlandse structuren vaak een strafklacht indienen

* recente RS: leerstuk van de simulatie

moeilijk in te passen in de visie van de RL op doorbraak van de RP

* voorbeeld: zie blz. 249

- fictiviteit van de hoofdzetel

indien hoofdzetel zich in werkelijkheid in BE bevindt, is de venn. aan Belgische vennB

onderworpen op haar wereldwinst


144

- om de rechtspersoonlijkheid heen gaan

fiscus kan proberen te bewijzen dat buitenlandse venn. in de juridische werkelijkheid

niet is tussengekomen in bepaalde verrichtingen, maar dat deze in eigen naam werden

gesteld door Belgische vennoten

c.2. Gunstig fiscaal stelsel

- basisvenn. opgericht in belastingparadijs

- doorstroomvenn. opgericht in landen met gunstige DBV, die dan nog bij voorkeur zgn.

gespecialiseerde belastingparadijzen zijn

c.3. Controle

- vennoten van de buitenlandse venn. moeten daarover de controle hebben (liefst 100%)

d. Gebruiksmogelijkheden van doorstroomvennootschappen en basisvennootschappen

d.1. Omvorming van inkomen

- = inkomsten die bij rechtstreekse verkrijging door de vennoten als een welbepaald type van

inkomsten zouden worden beschouwd, worden door de aanwending van een basis- of

doorstroomvenn. als behorend tot een ander type beschouwd

basis- of doorstroomvenn. behaalt interesten, royalty’s… en keert die verder uit aan

haar vennoten in de vorm van dividend

- kan aanleiding geven tot belastingbesparing wanneer er in land van vennoten een DBI-aftrek is

in BE: DBI-aftrek geldt niet in geval van art. 203, al. 1 WIB (taxatievoorwaarde vereist)

d.2. Omleiding van inkomsten

- = inkomsten gaan niet rechtstreeks vanuit het land waaruit zij betrokken worden, naar het

land waar de uiteindelijke genieter gevestigd is, ingevolge de aanwending van een

doorstroomvenn.


145

- toegepast wanneer in rechtstreeks grensoverschrijdend verkeer geen DBV van toepassing is,

terwijl door inschakeling van doorstroomvenn. ten minste een van de grensoverschrijdendingen

van een verdragsregeling geniet (= treaty shopping)

- Nederland is hiervoor populair

d.3. Uitstel van belasting

- door inschakeling basisvenn. ontbreekt verkrijging van inkomsten door vennoten

pas belast na winstuitkering, die lang kan uitblijven

- landen nemen maatregelen om dit uitstel van belasting te neutraliseren door basisvenn.

heen kijken

Franse RS: art. 5, 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-regels; art. 7 wel

Finse RS. Motieven zijn omstreden:

* sommigen stellen dat toewijzing van inkomen aan een subject een kwestie van

intern recht is en niet beïnvloed wordt door DBV

uitgangspunt: woonstaat van de vennoten is niet gebonden door

standpunt van de woonstaat van de venn. omtrent vraag wie

belastingplichtige is

woonstaat vennoten mag vennoten als belastingplichtigen

beschouwen

vennoten moeten dan wel geacht worden een VI te

hebben in het land van de venn., zodat hun woonstaat de

inrichtingswinst moet vrijstellen (art. 7 en 23)

men komt dan nergens met CFC-WG, tenzij de

creditmethode van toepassing is

* anderzijds: bestaan van CFC-regels zegt in de meeste landen niets over

verenigbaarheid met DBV

Commentaar 2003: CFC-regels kunnen in verdragssituaties toegepast

worden


146

Binnen EU: CFC-WG is strijdig met recht van vestiging, want vormt

belemmering voor oprichting van dochters in andere landen

HvJ: CFC-WG is alleen verantwoord wanneer zij specifiek tot

doel heeft gedragingen te verhinderen, die erin bestaan volstrekt

kunstmatige constructies op te zetten, die geen verband houden

met economische realiteit en bedoeld zijn om belasting te

ontwijken, die normaal verschuldigd is op het nationale

grondgebied (Cadbury Schweppes)

Maar: recente RS HvJ doet weet twijfel rijzen: zie HvJ 6

december 2007, Columbus Container Services: CFC-WG is

wel mogelijk indien niet discriminatoir toegepast

* Hof oordeelt dat DUI geen onderscheid maakt tussen belasting van inkomsten

uit winst van personenvenn. met zetel in DUI of in een andere Lidstaat, die belast

worden tegen minder dan 30%

door op die buitenlandse venn. de verrekeningsmethode toe te passen,

wordt hun winst in DUI onderworpen aan hetzelfde tarief als dat van in DUI

gevestigde personenvenn. (geen discriminatie dus)

* Hof oordeelt dat nadelige gevolgen van de Duitse regeling voor de

winstbepaling te wijten zijn aan de parallelle uitoefening van de

belastingbevoegdheid voor twee Lidstaten

Moeilijk overeen te brengen met Cadbury Schweppes

Repatriëring naar België

- hoe opgepotte winst met zo weinig mogelijk belasting naar BE versassen?

- voorafgaande emigratie van de Belgische belastingplichtige

* voor NP: efficiënte werkwijze, omdat BE geen departure tax

* voor venn.: zetelverplaatsing gelijkgesteld met vereffening en verdeling van vermogen

(art. 210, §1, 4° WIB)


147

- dividenduitkering

* voor NP: RV of afzonderlijke belasting tegen hetzelfde tarief als RV (art. 261 WIB en art.

171, 3° WIB)

* voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 203, §1

WIB)

- verkoop van de participatie

* voor NP: kan efficiënte techniek zijn, omdat MW behaald bij normaal beheer

privévermogen belastingvrij zijn

* voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 192 WIB)

- inkoop van eigen aandelen

* voor NP: tot voor kort efficiënte techniek; thans zijn verkrijgingsuitkeringen

opgenomen onder de belastbare dividenden (art. 18, al. 1, 2°ter WIB)

* voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 203, §1

WIB)

- liquidatie: zelfde opmerkingen als bij inkoop van eigen aandelen

- recente techniek: hoofdzetel van basisvenn. naar BE overbrengen

dan zou worden overgegaan tot uitkeringen van de reserves, met toepassing van DBI-

aftrek voor de genieter

SvC: is in strijd met doel en strekking DBI-stelsel

d.4. Intercompany pricing

- praktijk: basisvenn. treden vaak op als tussenpersonen bij internationale transacties met

derden of zelfs tussen groepsvenn. en factureren daarvoor royale commissielonen

winstmanipulatie

- OESO: basisvenn. zouden geen winst mogen nemen op hun tussenkomst als tussenpersoon

wanneer zij geen enkele economische functie vervullen en enkel dienen om inkomsten te laten

transiteren


148

4. Verweermaatregelen tegen basisvennootschappen en doorstroomvennootschappen

- inschakeling van basisvenn. en doorstroomvenn. in de fiscale planning berust vooral op de

overdracht van allerlei inkomstengenererende A aan deze entiteiten (omvorming van inkomsten

en uitstel van belasting) en op treaty shopping (omleiding van inkomsten)

a. Maatregelen tegen de overdracht van activa

a.1. Art. 344, §2 WIB: niet-tegenstelbaarheid van overdrachten

Basisvennootschappen

- toepassingsvoorwaarden van fictie van niet-tegenstelbaarheid blijven in het vage

* wellicht moeten A fictief gereïntegreerd worden in vermogen Belgische

belastingplichtige en moet hij de inkomsten aangeven, die deze A effectief opbrengen

* rechtszekerheid eist dat fiscus na een zekere termijn de niet-tegenstelbaarheid niet

meer kan inroepen (wet bepaalt dit echter niet)

* fictie is van strikte betekenis (geldt bv. niet meer t.a.v. rechtsopvolger van overdrager)

- vraag: maakt deze bepaling ook de inbreng van geld in een Luxemburgse SICAV niet

tegenstelbaar aan de administratie?

Minister van Financiën: Nee, want stelsel Belgische BEVEK is nagenoeg hetzelfde.

Doorstroomvennootschappen in landen met DBV

- kan deze fictie ook worden toegepast op overdrachten naar doorstroomvenn. in landen

waarmee BE DBV heeft?

* Administratie: Ja!

* RL: Nee! Het is onaanvaardbaar dat BE door een internrechtelijke fictie een ander

persoon dan de werkelijke genieter van de inkomsten zou aanwijzen, en zichzelf aldus

heffingsbevoegd maken in gevallen waarin het verdrag de heffingsbevoegdheid aan de

andere Staat toewijst. Bovendien zou toepassing van art. 344, §2 WIB onvermijdelijk tot

dubbele belasting leiden: één keer bij de fictieve Belgische genieter en één keer bij de

echte buitenlandse genieter.


149

vb.: zie blz. 257

- Nederlandse RL: niet-doorwerking van internrechtelijke ficties bij de toepassing van DBV geldt

enkel voor DBV die werden gesloten voor de internrechtelijke fictie werd ingevoerd; m.b.t.

latere DBV moet men ervan uitgaan dat onderhandelaars elkaars interne WG kennen

MAAR: DBV heeft toch voorrang op interne recht? Stellen de verdragsteksten de

fictie van art. 344, §2 WIB niet terzijde?

Commentaar 2003: aanvaarding van

antidoorstroomvennootschapsbepalingen

Omstreden….

a.2. Inbreng tegen te lage waarde

- wanneer Belgische belastingplichtige A wil inbrengen in een doorstroomvenn., zal hij de

neiging hebben dat te doen tegen boekwaarde om belastbare MW te vermijden. Kan dat?

oorspronkelijk tegenstrijdige standpunten in de RL

* eerste mening: door inbreng in venn. werd een MW verwezenlijkt, wanneer

werkelijke waarde van de bekomen aandelen > boekwaarde vervreemde

bestanddeel

* tweede mening: door inbreng in venn. werd ingebrachte

vermogensbestanddeel verwezenlijkt, maar nog niet noodzakelijk de MW:

daartoe was vereist dat de verkregen tegenwaarde of overeenkomst de MW aan

het licht bracht

1993: probleem leek opgelost met invoering art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn.

* SvC: eerste mening geïntegreerd in tweede, omdat men verplicht werd het

tegen inbreng verkregen aandelenpakket te boeken tegen marktwaarde van het

ingebrachte A, waardoor de eventuele MW altijd aan het licht komt en belastbaar

wordt

CBN: interpretatie is verkeerd, want verplichting om AW vast te stellen

op de marktwaarde, wanneer conventionele waarde < marktwaarde, geldt

slechts in één hypothese, nl. die waarin bedrag kapitaalverhoging <

werkelijk overeengekomen inbrengwaarde; in dat geval moet

vennootschapsrechtelijk bepaalde inbrengwaarde worden gecorrigeerd


150

naar de werkelijk overeengekomen hogere inbrengwaarde (= “hogere

marktwaarde”)

SvC: raadsel hoe men interpretatie van CBN uit de wettekst kan

halen

Conclusie: CBN zal het wel weten, maar heeft gewoon

barslechte tekst in art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. geschreven

CBN benadrukt wel dat art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. niet mag

worden uitgelegd als zou het correctie eisen van de werkelijk

overeengekomen waarde als die lager is dan hun marktwaarde

(zou geen rekening houden met wilsautonomie partijen)

Vroegere discussie herleeft dus weer…

Rechtspraak

- Antwerpen: advies CBN is strijdig met art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. en kan niet worden gevolgd

er moet uitgegaan worden van de marktwaarde van de ingebrachte goederen, zoals

tekst voorschrijft

marktwaarde van aandelen = prijs die onafhankelijke derde zou hebben

betaald

a.3. Verkoop tegen te lage prijs

- wanneer Belgische belastingplichtige goederen zou verkopen aan doorstroomvenn. tegen te

lage prijzen, moet ten belope van verschil tussen boekwaarde en verkoopprijs een

minderwaarde worden geboekt of een voorraadwijziging

- aftrek kan verworpen worden, omdat grondslag beantwoordt aan vrijgevigheid

b. Maatregelen tegen treaty shopping

b.1. Intern recht

- RL: gebruik van doorstroomvenn. is geoorloofd


151

- Duitse RS: belastingplichtigen moeten hun rechtsverhoudingen die vorm geven die hen fiscaal

het gunstigst voorkomt

Stemt overeen met klassieke Belgische leer omtrent fiscale fraude: er is geen

simulatie of fraude wanneer de partijen, met de bedoeling een voordeliger

belastingregeling te genieten en gebruik maken van hun vrijheid van overeenkomst,

zonder enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten, waarvan zij

alle gevolgen aanvaarden

Simulatieleer

- Brussel 6 oktober 1995

* NP had zijn aandelen in Belgische NV verkocht aan een venn. op Nederlandse Antillen,

waarvan hij hoofdAH was

* venn. verkocht aandelen op haar beurt aan Nederlandse BV, waarvan zij enig AH was

bedoeling constructie: dividenden werd zo slechts onderworpen aan RV van 5%

uit de feiten bleek dat beide overeenkomsten tot verkoop van aandelen

geveinsd waren en dat aandelen in werkelijkheid nog steeds eigendom waren van

de NP

reductie van RV werd geweigerd

Antimisbruikbepaling?

- art. 344, §1 WIB laat niet toe treaty shopping te bestrijden

bovendien is de doorwerking van internrechtelijke antimisbruikbepalingen en fraus-

legisstelsels in verdragssituaties uiterst omstreden (Nederlandse HR en Franse Conseil

d’Etat zijn tegen doorwerking van fraus-legisleer in verdragssituaties)


152

b.2. Verdragsrecht

1. Beneficial owner

- reductie is afhankelijk van voorwaarde dat inwoner van de andere Staat de uiteindelijk

gerechtigde is (art. 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag)

- discussie of doorstroomvenn. als beneficial owner kan worden beschouwd en of deze bepaling

dus een belemmering voor treaty shopping betekent

Fiscaal Comité OESO

- doorstroomvenn. kan niet beschouwd worden als beneficial owner wanneer zij slechts over

zeer beperkte bevoegdheden beschikt, die haar in een positie plaatsen van bewaarnemer of

beheerder die handelt voor rekening van werkelijke belanghebbenden (maar voor bronstaat

moeilijk te bewijzen dat doorstroomvenn. niet de beneficial owner is)

Belgische rechtsleer

- HINNEKENS: beneficialownervoorwaarde laat toe om verdragsgebruik uit te sluiten door de

tussenpersoon-inwoner die voorwendt zelf de genieter van de inkomsten te zijn doch in feite

slechts mandataris of naamlener is voor de echte genieter die geen inwoner is van de

partnerstaat

- LAGAE: doorstroomvenn. kan niet beschouwd worden als beneficial owner

- DEBLAUWE: trustee kan zelf als beneficial owner worden beschouwd wanneer hij zelf kan

beslissen of hij de inkomsten al dan niet uitkeert zegt niks over doorstroomvenn.

- DE BROE: volgt HINNEKENS

- MUYLDERMANS, DE HAEN en HOSTYN: economische interpretatie van begrip moet van de

hand gewezen worden

Belgische rechtspraak

- Brussel: toepassing art. 10, 2, a DBV is uitgesloten voor geveinsde constructie waarin

Nederlandse venn. voor rekening van Belgische belastingplichtige, slechts als stroman optreedt


153

Nederlandse rechtspraak

- HR: om uiteindelijk gerechtigde te zijn, volstaat het dat de betrokkene na aankoop vrij kan

beschikken over de dividendbewijzen en na inwisseling van de dividendbewijzen vrij over de

ontvangen uitkeringen kan beschikken en niet als LH of zaakwaarnemer is opgetreden

Franse rechtspraak

- in dezelfde zin als HR: vruchtgebruiker komt, bij gebreke van veinzing, wel degelijk in

aanmerking als beneficial owner

2. Specifieke verdragsbepaling: limitation of benefits

- = verdragsvoordelen (in het bijzonder reducties van de bronheffingen op dividenden,

interesten en royalty’s) worden aan vennootschappen enkel toegekend wanneer:

* de meerderheid van de vennoten inwoners zijn van de bronstaat

* de venn. een effectieve economische activiteit heeft in de bronstaat

* de venn. in de bronstaat beursgenoteerd is

3. Andere verdragsbepalingen

- uitsluiting van bepaalde venn. uit toepassingsgebied van DBV

- vereiste van onderwerping aan belasting om DBV te kunnen inroepen

- uitsluiting van reducties van bronheffingen indien bepaald percentage van inkomsten wordt

doorgegeven aan een NI


154

HOOFDSTUK III: DE VERLIESVERREKENING IN

VENNOOTSCHAPSGROEPEN NAAR BELGISCH FISCAAL RECHT

- zie fotokopies na blz. 267

- Administratie + RS: m.b.t. venn. die op rand van faillissement stonden, wordt in de regel

aanvaard dat de voordelen die voortvloeien uit de saneringsplannen van de moeder, niet

mochten worden beschouwd als abnormale of goedgunstige voordelen (maar feitenkwestie)

Maar: financiële hulp werd evenmin beschouwd als noodzakelijk, wanneer de

betrokken groepsvenn. actief waren in verschillende economische sectoren die totaal

onafhankelijk waren van elkaar en zij totaal verschillende cliënten en leveranciers

hadden

Invloed van het arm’s length principe?

- groepsvriendelijke houding van Belgische RS komt nu onder druk te staan doordat wet van 21

juni 2004 de multinationale groepen van verbonden venn. feitelijk onttrekt aan het stelsel van

art. 26 WIB, om ze te onderwerpen aan het stelsel van het arm’s length principe

art. 185, §2, al. 1, a WIB

- introductie arm’s length principe heeft tot gevolg dat voor het in aanmerking nemen van

globale evenwichten op groepsniveau en het aanvaarden van financiële hulp aan dochters, die

tussen onafhankelijke ondernemingen niet zouden voorkomen, geen ruimte meer is

- heeft dit tot gevolg dat groepsvriendelijke houding in de toekomst ook bij de toepassing van

art. 79 en 207 WIB moet worden prijsgegeven?

SvC: Nee, want vallen niet binnen toepassingsgebied van art. 185, §2 WIB

Art. 185, §2 WIB gaat over binnenlandse venn. die deel van hun winst

verschuiven NAAR andere venn. van multinationale groep art. 79 en 207 WIB

gaan over binnenlandse venn. die winst KRIJGEN VAN verbonden venn.

SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT...- behoudt controle over omschrijving woonplaatsbegrip...

Documents

Transcript of SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT...- behoudt controle over omschrijving woonplaatsbegrip...