Fiscaal hete hangijzers 21-11-2013

Liquidatieboni

Vastklikken van reserves

Liquidatieboni

1. Situering

2. Overgangsmaatregel: het vastklikken van reserves

3. Laatste ontwikkelingen

1. Situering

A. Quid “liquidatieboni”?

B. Wetswijzigingen verhoogde roerende voorheffing

A. Quid liquidatieboni?

• Het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, effecten of in enige andere vorm en de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal (zoals een uitgekeerd dividend), ten tijde van de ontbinding van de vennootschap worden aangemerkt (art. 209, lid 1 WIB en Com.IB nr. 208/1)

B. Wetswijziging

Oude regeling W. 24 september 2002 (art.

171, 2° f) WIB)

Liquidatieboni verleend of toegekend vanaf 1.1.2002 (in principe) tot 1.7.2013

10% Roerende voorheffing

Overgangsregeling onder voorwaarden “Vastklikken van reserves” Art. 6-7, 4e lid W. 28 juni 2013 (Art. 537 WIB)

Liquidatieboni verleend of toegekend tussen 1.7.2013 tot 30.9.2014


Nieuwe regeling Art. 3 a) en 7, 4e lid W. 28 juni 2013 (Art. 171, 3° WIB)

Liquidatieboni verleend of toegekend vanaf 1.10.2014 (ongeacht datum ontbinding)


Liquidatieboni

1. Situering



2. Overgangsmaatregel

A. Voorwaarden in de wet

B. Gevolgen

C. Specifieke antimisbruikbepalingen


• Wettekst: Art. 6-7 Programmawet van 28 juni 2013 - Nieuw art. 537 WIB

• Vier voorwaarden: 1. Dividenduitkering

2. Belaste reserves die bestaan op 31 maart 2013

3. Onmiddellijke inbreng van het verkregen bedrag

4. Kapitaalinbreng in het boekjaar dat afsluit vóór 1 oktober 2014

+ Kapitaalinjectie moet 4 of 8 jaar behouden blijven

+ Antimisbruikbepaling


• Eerste voorwaarde: dividenduitkering

– Vennootschapsrecht: art. 320 (bvba) 429 (cvba) en 617 (nv en comm. va) geen wettelijke reserve

– Tussentijds dividend

– Voorschot op liquidatieboni?

Toekenning en betaalbaarstelling = definitief en onherroepelijk beschikken pas bij sluiting van de vereffening

– Ontbinding + sluiting vóór 1 oktober 2014


• Tweede voorwaarde: belaste reserves uitkeren zoals deze door een algemene vergadering zijn goedgekeurd op 31.3.2013 – Belaste reserves (Com. IB 1992 nrs 199/128 –

199/190 - Circ. 1 oktober 2013): • De boekhoudkundige beschikbare reserve

• De overgedragen winst

• Een vermindering van het maatschappelijk kapitaal door opname van de belaste reserves in kapitaal

– 31 maart GwH – Min van Fin: anti-manipulatie


• Tweede voorwaarde:

– Opletten voor gelijkheid tussen aandeelhouders

• Geen inhoudingsplicht van roerende voorheffing in sommige gevallen wanneer verkrijger een vennootschap is (art. 106, §5 en 6 KB/WIB)


• Tweede voorwaarde – Voorbeeld:

Boekjaar eindigt per 31.12.2012

AVA is veelal april/mei/juni 2013

Enkel de reserves die bestaan per 31.12.2011


• Derde voorwaarde: minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in kapitaal – “Verkregen”?

• Inbreng in geld

• Inbreng in natura van vorderingsrecht na keuzedividend (CBN-Advies 2010/3) is mogelijk (Circ. 1 oktober 2013)

• Per belastingplichtige/ per aandeel (Circ. 1 oktober 2013)

• Verkregen bedrag moet minstens worden opgenomen – na afhouding RV


• Derde voorwaarde – “Onmiddellijk”?

• Art. 267, lid 1 WIB: – inbreng moet gelijk vallen met de toekenning of

betaalbaarstelling van de inkomsten waardoor roerende voorheffing opeisbaar wordt (betaling na 15 dagen)

• Nuancering door Circ. 1 oktober 2013: – mits bewijs van toekomstige gebeurtenis waarbij realisatie na 15

dagen tot standkomt

• Kapitaalsverhoging: – Samenvallen met de beslissing tot kapitaalsverhoging – Ofwel éérst een beslissing tot kapitaalsverhoging en dan

inschrijvingsperiode die wordt afgesloten in een tweede akte (art. 589 W. Venn.)


• Derde voorwaarde - Voorbeeld Vennootschap sluit af per 30 juni 2013 – AVA 15 december 2013

Op AVA beslist belaste reserves uit te keren als dividend = ontstaan van de schuld aan de aandeelhouders

Schuld onmiddellijk omgezet in kapitaal

MAAR vennootschap te weinig cash flow schuld aan de aandeelhouders omgezet in kapitaal= inbreng in natura


• Derde voorwaarde - Voorbeeld

Akte tot kapitaalsverhoging verleden met inbreng in natura = 2 formaliteiten

• Akte van kapitaalsverhoging (notaris)

• Inbreng verslag (bedrijfsrevisor)

Alternatief:

Beslissing AVA tot kapitaalsverhoging onder opschortende voorwaarde van de inschrijving (inbrengverslag onder dezelfde voorwaarde)


• Derde voorwaarde - Voorbeeld

Alternatief:

Beslissing AVA tot dividenduitkering

Individuele keuze aan de aandeelhouders

• Dividend aanwenden tot kapitaalsverhoging

• Dividend uitbetalen

Vaststelling van de effectieve verhoging


• Vierde voorwaarde: kapitaalinbreng in het boekjaar dat afsluit vóór 1 oktober 2014

• Uitkering en kapitaalsverhoging niet persé in hetzelfde boekjaar/belastbaar tijdperk (Circ. 1 oktober 2013)

Wettelijke termijnen zie schema


Boekjaar Vervaldag (volgens wet) Beschikbare termijn

01.01.2013 – 31.12.2013 31 december 2013 6 maanden vanaf 1 juli 2013

01.04.2013 – 31.03.2014 31 maart 2014 9 maanden

01.07.2013 – 30.06.2014 30 juni 2014 12 maanden

01.10.2013 – 30.09.2014 30 september 2014 15 maanden

01.11.2013 – 31.10.2014 31 oktober 2013 4 maanden vanaf 1 juli 2013


• Vierde voorwaarde:

– Addendum dd. 13.11.2013 bij Circ. dd. 1 oktober 2013: vennootschappen jaarrekening afsluiten tussen 1.10.2013 – 30.3.2014 formalisatie tot 31 maart 2014 (1e twee rijen schema)

– Geen wijziging van datum afsluiting boekjaar mogelijk na 1 mei 2013 (art. 7, in fine W. 28 juni 2013)

B. Gevolgen

• Bijkomende voorwaarde: kapitaalsinjectie moet 4 of 8 jaar behouden blijven

– Afhankelijk van de grootte van de vennootschap op moment van inbreng (art. 15 W. Venn.)

– Geconsolideerde basis

– KMO’s: 4 jaar – Grote vennootschappen: 8 jaar

– Niet naleving: kapitaalvermindering = uitkering dividend

B. Gevolgen

• KMO’s

Jaar van kapitaalsvermindering

Tarief roerende voorheffing

1e twee jaar volgend op de inbreng

15%

Derde jaar volgend de op inbreng

10%

Vierde jaar volgend op de inbreng

5%

B. Gevolgen

• KMO’s

– Vanaf het vijfde jaar is er geen bijkomende heffing meer

B. Gevolgen

• Grote vennootschap

Jaar van kapitaalsvermindering

Tarief roerende voorheffing

1e vier jaar volgend op de inbreng

15%

Vijfde en zesde jaar volgend de op inbreng

10%

Zevende en achtste jaar volgend op de inbreng

5%

B. Gevolgen

• Grote vennootschap

– Vanaf negende jaar is er geen bijkomende heffing meer

B. Gevolgen

• Verlaagd progressief tarief vennootschapsbelasting?

– Art. 215, 3e lid , 3° WIB: belastbaar inkomen < 322 500 euro en dividenduitkering 13% van het gestort kapitaal – risico op overschrijding grens bij overgangsmaatregel

– Uitgekeerde dividenden in kader van overgangsmaatregel niet mee in rekening (art. 537, 2e lid WIB)


1) Kapitaalvermindering (art. 537, 5e lid WIB) – Steeds geacht eerst uit op het via deze overgangsregeling

gevormde kapitaal

2) “Claw back” = Afzonderlijke aanslag van 15 % (op 10%) op positief verschil tussen (art. 537, 3e lid WIB): – Resultaat belastbaar tijdperk x (som dividenden vijf

vorige belastbare tijdperken. som positieve resultaten vijf vorige belastbare tijdperken) • Geen rekening met boekjaar met verlies (MvT)

• Vijf vorige jaren negatief = 0 in de noemer

– Effectief uitgekeerde dividend als winst in belastbaar tijdperk


• Voorbeeld van de “claw back”

– Vennootschap 3 000 belaste reserves vastgeklikt

– Winst van het boekjaar 2013: 1 200

– Boekjaar 2008 – 2012 totale winst 4 000 dividend in 2009 van 1 000

– Positief verschil tussen

• Resultaat belastbaar tijdperk (1 200) x [som van de dividenden van de afgelopen 5 jaar (1 000)/ som van de resultaten van deze belastbare tijdperken (4 000)] = 300

• Effectief uitgekeerd dividend als winst in belastbaar tijdperk


• Voorbeeld (vervolg)

– Wanneer er geen dividend komt in 2013 = 300 à 15 % = boete van 45 (verworpen uitgave)

– Om boete van 45 te vermijden een dividend uitkeren van net 300

• [Positief verschil tussen 300 – 300]


• Art. 537, 3e lid WIB en tax shelter:

– Investering in tax shelter is mogelijk tot max. 50% van de belastbare gereserveerde winst van het boekjaar

→ Zéér moeilijke combinatie met vastklikken

Liquidatieboni

1. Situering




• Circ. 1 oktober 2013

– met addendum dd. 13.11.2013:

• Uitstel voor vennootschappen die jaarrekening afsluiten vanaf 1.10.2014 tot 30.3.2014

• Termijn kapitaalsverhoging te formaliseren tot uiterlijk 31.3.2014

• Contra legem: uitstel voor kapitaalsverhoging buiten wettelijke termijn


• GwH verzoekschriften ingediend tegen verhoging

• Argumentatie: – Vennootschap opgebouwde reserves = pensioenkapitaal

(derde pijler)

– Onteigening van zelfstandige pensioen vooral bij KMO’s (art. 16 Gw. en art. 1 eerste aanv. Prot. EVRM en art. 17 EU-Handvest) moet “ernstig gemotiveerd”

– Liquidatieboni zullen zoals dividenden behandeld worden, terwijl ze te hard verschillen Discriminatie door gelijke behandeling van verschillende situaties

– Overgangsregeling is ontoereikend


• EHRM “gerechtvaardigde verwachting” niet frustreren (EHRM 14 mei 2013, N.K.M. t, Hongarije; EHRM 25 juni 2013 Gáll t. Hongarije; EHRM 2 juli 2013 R.Sz. T. Hongarije)

• GwH: – Volledig aan de overheid om te bepalen of een

maatregel het algemeen belang dient (GwH 17 oktober 2013)

– Geen expliciete verantwoording geven (GwH 22 december 2010).

Kleine kans op succes bij GwH


• CBN- Ontwerpadvies van november 2013

– Dividenduitkering

• Interimdividend versus tussentijdse dividenden (CBN-Advies 2009.1)

• Onderscheid winstuitkering in contanten en een keuzedividend (CBN-Advies 2010.3)

– Inbreng van het dividend in kapitaal

• In natura of in geld

– Antimisbruikbepalingen

Besluit

• Maatregel is interessant wanneer – U snel maar niet té snel wil vereffenen of geen

belangrijke bedragen uit de vennootschap wil halen m.n. 5 (KMO) – 9 (GV) jaar

– Het dividend voldoende hoog is om de procedurele kosten te dekken (notariële aktes en revisorale verslagen)

– U de latere ontbinding voor ogen heeft

– Geen toekomstige verliezen verwacht worden

– De aandeelhouders grotendeels natuurlijke personen zijn

Taxatie geheime commissielonen

Evolutie wetgeving en administratieve richtlijnen

• Wet 25 juni 1973

• Wet 7 december 1988 : tarief 200 % - aftrekbaar aanslag

• Wet 30 maart 1994 : tarief 300 %

• Wet 4 mei 1999 : verdoken meerwinsten

• Wet 27 november 2002 : eerste wettelijke tolerantie

• Wet 20 juli 2006 : vergoedingen betaald aan niet-inwoners

• Wet 27 december 2006 : voordelen in natura

• Wet 11 mei 2007 : steekpenningen

• Eerste circulaire van 1 december 2010 (Ci. RH.421/605.074) – 1ste addendum d.d. 23 december 2011 aan circulaire

Ci.RH.421/605.074 – 2de addendum d.d. 20 juli 2012 aan de circulaire nr.

Ci.RH./421/605.074

• Wet van 17 juni 2013 (artn. 13, 14, 17 – 23) – 2e wettelijke tolerantie - uitbreiding toepassingsgebied

aanslag rechtspersonenbelasting belasten /vrijstellen van uitgave en voordelen van alle aard

• Tweede Circulaire nr. CI.RH. 421/628.803 dd. 22 juli 2013

Taxatie geheime commissielonen

1. Afzonderlijke aanslag

2. Venn.B., RPB en BNI/Venn.

3. Grondslag:

4. Tarief

5. Aftrekbaar

6. Strafrechtelijk karakter?

7. Conclusie

1. De afzonderlijke aanslag

• Artikel 219, eerste lid WIB 1992 :

“Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op :

– Kosten als bedoeld in artikel 57 en op VAA als bedoeld in de artikel 31, tweede lid, 2° en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave en;

– Verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden;

– Op de in artikel 53,24°, bedoelde financiële voordelen of VAA”

• Tarief : 300 % (art. 219, tweede lid WIB 1992)

• Voor AJ van oorzaak (Art. 206 KB/WIB92)

• Ongeacht resultaat

• Ongeacht of grondslag in de gewone aanslag een belastbaar resultaat dan wel een compenseerbaar verlies oplevert (Com.IB.92 219/17)

• Grondslag niet verminderd met in de art. 199-206 WIB bedoelde aftrekken (DBI, overgedragen fiscale verliezen etc.) (art. 207 WIB)

• Geen verrekening voorheffingen (art. 292 en 293 WIB 92)

• Geen (vermeerdering bij gebrek aan) voorafbetaling (Com.IB.92 219/16)

2. Venn.B., RPB en BNI/ Venn.

• Vennootschapsbelasting: art. 219 WIB 92

• Rechtspersonenbelasting: art. 223 en 225 WIB 92

• Belasting der niet-inwoners / vennootschappen: art. 233 - 239 WIB 92

3. Grondslag

A. Niet verantwoorde kosten en VAA

B. Verdoken meerwinsten

C. Betaalde steekpenningen

A. Niet-verantwoorde kosten en VAA

1° Commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno’s, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen, behalve bezoldigingen van meewerkende echtgenoten.

2° Bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, behalve vrijgestelde sociale voordelen.

3° Vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever.

4° Voordelen alle aard (kostprijs incl. BTW vs. Werkelijke waarde)

- vb. reizen verstrekt gratis of tegen verminderde prijs aan kleinhandelaars

- vb. geschenken in natura aan vrije beroepers door firma’s

Die niet in individuele fiches en samenvattende opgaves worden verantwoord (art. 57 WIB)

• Afwijkingen want onder bepaalde voorwaarden:

a) Geen ficheplicht

b) Tolerantie voor laattijdig ingediende fiches

c) Geen toepassing van bijzondere aanslag

a) Geen ficheplicht :

• indien genieter niet beroepsmatig handelt – Maar: niet-geïdentificeerde genieter = niet-

verantwoorde kost (Comm.IB.92 nr. 219/4)

• bij facturatie VAA of boeking R/C – = tijdens BT waarvan dat voordeel is toegekend

– Maar: geen a posteriori rechtzetting via R/C !

(1ste addendum d.d. 23.12.2011 aan circulaire Ci.RH.421/605.074)

• indien vergoeding betaald aan personen onderworpen aan de Belgische boekhoudwetgeving (Wet 17.07.1975) EN aan facturatieplicht conform W.BTW (Com.IB. 92 nr. 57/62) – Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/1797:

• Wel ficheplicht voor commissies betaald aan niet-inwoner zonder inrichting in België (Andorra) (Zie ook Circulaire Circ.nr. Ci.RH.243/581.810, AOIF nr. 7/2009, d.d. 19 februari 2009)

– Rb. Gent 12 juni 2007, www.fiscalnet.be: regelmatige factuur vereist

• Geen ficheplicht voor handelsrestorno’s rechtstreeks in mindering gebracht op facturen en samen met facturen in boeken ingeschreven (Comm.IB.92 nr. 57/64) : – Aan de klanten toegekende handelsrestorno's waarvoor

afzonderlijke creditnota's zijn uitgereikt: • Ficheplicht

– Brussel 13 juni 2001, FJF 2001/195 : • “De levering door een groothandelaar in pharmaceutische produkten

aan apothekers van 11 producten voor de prijs van 10” – Korting in natura

• Ficheplicht

– Voorafgaande beslissing 10 juni 2008, nr. 800.090,www.monkey.be : • schenking bijkomende goederen en promotieartikelen met melding

op factuur

• Geen ficheplicht indien bedrag vergoeding of VAA is max. 125 EUR/jaar per genieter (Comm.IB.92 nr. 57/64)

• Geen ficheplicht voor beroepsmatige restaurantkosten met overdreven karakter geen VAA (2de addendum d.d. 20.07.2012 aan de circulaire Ci.RH./421/605.074)

b) Administratieve soepelheid bij laattijdig indienen van fiches en opgaven Korte vertraging aanvaard indien: – Overmacht

– Geen systematisch of vrijwillig karakter

– Geen intentie om aan belastbare materie te onttrekken

– Taxatie in hoofde van genieter niet verhinderd of ingewikkelder

(Circulaire nr. Ci.RH.421./605.074 (AOIF 71/2010), dd. 1 december 2010; Comm.IB. 219/11)

c) Geen bijzondere aanslag : • bij regularisatie van forfaitair geraamde VAA indien:

– rekenfout (bv. KI niet gekend of betwist) – uitzonderlijk (= niet herhaald) – te goeder trouw (niet gedefinieerd)

“interne overtuiging dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is met de wet En verwijzing naar Com.IB nr. 444/22 : bij ontstentenis van kwader trouw kan worden afgezien van de minimumverhoging van 10%

– gering bedrag (relatief belang vd fout) – spontane rechtzetting (= voor de verzending van het bericht van wijziging),

tenzij kosteloze terbeschikkingstelling voertuig (ten gevolge van de recente wetswijzigingen)

(2de addendum d.d. 20.07.2012 aan de circulaire nr. Ci.RH./421/605.074)

• Geen bijzondere aanslag voor :

–Overdreven kosten

–Geringe giften

–Vrijgestelde sociale voordelen (Comm. IB. 219/8 en 9)

• Geen bijzondere aanslag indien bedrag van niet-verantwoorde kost of VAA is begrepen in belastingaangifte genieter (art. 219 lid 4 WIB 92):

– Bij goede trouw medewerking fiscus om aangifte

genieter op te sporen (Com.IB. 219/10) – “aangifte overeenkomstig artikel 305 WIB”

veronderstelt zowel Belgische als buitenlandse aangifte (2de addendum dd. 20.07.2012 aan de circulaire nr. Ci.RH./421/605.074)

– Verkeerde rubriek (zie Rb. Bergen, 18 februari 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1207, p. 10)

• Geen bijzondere aanslag indien bedrag van niet-verantwoorde kost of VAA is begrepen in aanslag in hoofde van genieter met diens akkoord gevestigd binnen 3-jarige aanslagtermijn (nieuw art. 219 lid 5 WIB 92):

• Administratieve toleranties : – definitieve aanslag buitenland

– bijzondere aanslagtermijn (artikel 358 WIB)

– belasting van genieter zonder akkoord

– vermijden economische dubbele belasting

– vanaf AJ 2014 + hangende geschillen

(Circulaire nr. Ci.RH.421/628.803 (AAFisc nr. 30/2013) dd. 22.07.2013)

• ! Maar administratieve richtlijnen niet bindend ! – Hof van Beroep te Gent van 8 oktober 2013 haalt de

administratieve toleranties onderuit (Gent, 8 oktober 2013, Fiscoloog 2013, nr. 1358, p. 5) • Bedrijfsleiders verklaarden zich voor aj. 2008 en 2009

akkoord met het belasten, in hun hoofde, van verdoken meerwinsten

• Hof : geen afdoende wettelijke basis – “indien de administratie aanneemt dat van de bepalingen van artikel 219 WIB kan

worden afgeweken indien de belastingplichtige RP en genieter ermee akkoord gaan dat niet de RP maar de genieter belast wordt, dat zulks niet in de wet is ingeschreven en dat administratieve richtlijnen geen afbreuk kunnen doen aan een uitdrukkelijke wetsbepaling, ook niet op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur”

– Daarenboven is artikel 219, 5de lid WIB maar van toepassing van aj. 2014 krachtens de uitdrukkelijke wetsbepaling en geen terugwerkende kracht heeft

– De circulaire dd. 22 juli 2013 die bepaalt dat “hangende geschillen en lopende dossiers in de geest van de nieuwe wetsbepaling en van die circulaire mogen worden opgelost” doet afbreuk aan een wettelijke bepaling, wat wettelijk niet kan

• beginselen behoorlijk bestuur (gelijkheidsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, fairplaybeginsel) • Zie RS Hof van Justitie (Elmeka-arrest van 14 september 2010): beginselen behoorlijk bestuur

maken deel uit van communautaire orde en hebben voorrang op nationaal recht

– Circulaires zijn een waarborg van rechtszekerheid • Zelfs indien de circulaires geen enkele juridische kracht hebben, kunnen zij in hoofde van

de BP toch bijdragen tot het scheppen van een geest van gewettigd vertrouwen in verband met de door de administratie gevolgde gedragslijn

– Wanneer kan een BP zich beroepen op circulaires contra legem ? • (Rb. Antwerpen 16 februari 2007; Rb. Brussel 7 maart 2005, TFR 2005, 76; Rb. Gent 22 juni 2005, rolnr. 99-

3712; Rb. Turnhout 15 oktober 1999, TFR 2000, afl. 175, 139)

1) vertoont de circulaire een algemene draagwijdte? 2) werd ze gepubliceerd met goedkeuring van de administratie? 3) Is de vrijstelling of vermindering in overeenstemming met de aard en het doel van de

belasting? Dan sorteert de circulaire GELIJKHEID (K. Geens, “Binden circulaires, toezeggingen of inlichtingen

de fiscus?”, TFR 1983, 10) “de geest van de nieuwe wetbepalingen en van de circulaire houdt in, dat daar waar mogelijk voorrang verleend

wordt aan een belasting in hoofde van de genieter, in plaats van belasting in hoofde van de vennootschap of RP bij wijze van toepassing van de bijzondere aanslag” (Circulaire dd. 22 juli 2013)

• Eerste aanvullend protocol bij het EVRM is ook van toepassing in de Belgische rechtsorde (Rb. Gent 24 juni 2008, FJF 2009, 838) : – arrest Shchokin van 14 oktober 2010 en Serkov van 7 juli 2011 (Shchokin nr. 23759/03

en Serkov nr. 39766/05:

“de onduidelijkheid van de interne fiscale wetgeving kan worden afgeleid uit het feit dat overheden (administratie en/of rechters) op basis van uiteenlopende interpretaties de wet inconsistent toepassen.”

• M.a.w. : de toepassing van de afzonderlijke aanslag moet voor de BP minstens duidelijk en voorzienbaar zijn

• Artikel 219 WIB, zoals geïnterpreteerd en in de praktijk toegepast door een administratie doorheen de tijd, voldoet niet aan de voorwaarden zoals gesteld door het EVRM en het Eerste Protocol bij dit Verdrag

• Conclusie : het interne recht is onvoldoende voorzienbaar – Het legaliteitsbeginsel verliest haar beschermende functie, doordat de wet onvoorspelbaar wordt, en kan niet

opwegen tegen het rechtzekerheids- en vertrouwensbeginsel

B. Verdoken meerwinsten

• = Voornamelijk zwarte winst (= zwarte omzet – zwarte uitgaven) • ≠ (verdoken) reserves n.a.v. onderwaardering activa, overwaardering

passiva, en (niet-)uitgedrukte meerwaarden (art. 219 lid 3 WIB) (Zie Antwerpen, 10 januari 2012, www.fiscalnet.be)

• Bewijslast administratie: 1) Verdoken meerwinst (bv. niet in boekhoudkundig resultaat) 2) Die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap

worden teruggevonden (en dus het vermogen hebben verlaten) - Ook bewijs dat gelden effectief de vennootschap hebben verlaten te leveren door

administratie? - Gent 29 maart 2011, www.fiscalnet.be : verboden opeenstapeling vermoedens - (minstens deel) rechtspraak : ambtshalve aanslag

administratie moet bewijs leveren van verdoken meerwinsten Geen vermoeden van verdoken meerwinst bij gebrek aan aangifte en bewijskrachtige

boekhouding (Zie ook Gent 19 februari 2013, www.fiscalnet.be; Rb. Luik 8 augustus 2006)

- BTW ? Rb. Brugge 7 juni 2005, www.monkey.be Antwerpen, 11 oktober 2011, F.J.F. 2012/259

http://www.fiscalnet.be/

• Verworpen uitgaven : – Fictieve facturen:

• Ja, indien betaald – Antwerpen 11 oktober 2011, F.J.F. 2012/259 – Antwerpen 2 april 2013, fiscoloog 2013, afl. 1353, 5 – Antwerpen 21 mei 2013, fiscoloog 2013, afl. 1353, 5 – Brussel, 6 november 2008, www.monkey.be

– Neen, indien niet betaald: – Antwerpen 10 januari 2012, www.fiscalnet.be (overschatting

passief)

– Uitgaande geldstroom : • Bergen 16 januari 2013, www.fiscalnet.be: geen verdoken

meerwinst

C. Steekpenningen

• Vergoedingen betaald voor:

– private of openbare omkoping in België

– omkoping van buitenlandse of internationale ambtenaren

• Nooit aftrekbaar (art. 53, 24° WIB)

• Quid private omkoping in buitenland?

– (Circ. nr. AFC 16/2008, 7 oktober 2008)

4. Tarief

• 300 % + 3 % aanvullende crisisbijdrage (art. 463bis WIB92)= 309 %

5. Aftrekbaarheid

1. De vroegere regeling :

– toepassing bijzondere aanslag

– Aftrekbaarheid van de bijzondere aanslag

– Aftrekbaarheid van de vergoedingen of VAA

2. De bestaande regeling met 1ste tolerantie:

– Wanneer eerste ontsnappingsroute van toepassing is spontane en tijdige aangifte door genieter

– Vergoedingen en VAA aftrekbaar in hoofde van vennootschap

2. De aangepaste regeling : – Wanneer eerste ontsnappingsroute van toepassing is

spontane en tijdige aangifte door genieter

– Wanneer tweede ontsnappingsroute van toepassing is ‘definitieve belasting van genieter’

– Volgens strikte lezing wettekst : • Vergoedingen of VAA gepaard met uitgave : niet aftrekbaar

in hoofde van vennootschap • Vergoedingen of VAA niet gepaard met uitgave :

vennootschap dient deze dan in mindering te brengen van haar aftrekbare beroepsuitgaven (vb. renteloze lening)

• Niet-aftrekbaarheid : • Antwoord Minister van Financiën:

– Teneinde ‘economische dubbele belasting zo veel als mogelijk te vermijden’ (vermits de genieter al is belast; én deze belasting dé basisvoorwaarde is opdat de nieuwe uitzondering van toepassing zou zijn, kan de toevoeging van de kosten achterwege blijven, “zeker wanneer de vennootschap kennelijk niet te kwader trouw heeft gehandeld” (Antwoord op Mondelinge vraag nr. 18589 van Devlies dd. 25.06.2013)

• “algemene opmerking” van de administratie in de circulaire : – “de geest van de nieuwe wetbepalingen en van de circulaire houdt in, dat daar

waar mogelijk voorrang verleend wordt aan een belasting in hoofde van de genieter, in plaats van belasting in hoofde van de vennootschap of RP bij wijze van toepassing van de bijzondere aanslag”

– Ditzelfde standpunt vindt men terug bij de “voorafgaande opmerking” bij de circulaire

• Circulaire van 22 juli 2013 citeert dit ministeriële antwoord, zonder verdere commentaar

– Conclusie : bij goede trouw, wel kostenaftrek

6. Strafrechtelijk karakter?

• Vóór rechtspraak van Hof van Cassatie dd. 10 september 2010 :

– Hoven van Beroep Gent, Antwerpen en Brussel 2009:

• aanslag geheime commissielonen géén sanctie in de zin van artikel 6 EVRM

(Brussel 20 september 2007, RGCF 2008/3; Antwerpen 21 april 2009, Fisc.Act. 2009, afl. 17, 11, Gent 17 februari 2009, Fisc.Act. 2009, afl. 17, 11)

• Cass. dd. 10 september 2010 : “in zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden, heeft zij geen strafrechtelijk karakter (…)”

– Met andere woorden = bijzondere aanslag een strafsanctie in zoverre de aanslag méér doet dan het verlies van belastingen en sociale bijdragen vergoeden

– administratie: geen strafrechtelijk karakter (Cass. 10 september 2010, TFR 2011, 25)

• Nà de rechtspraak Hof van Cassatie dd. 10 september 2010

– kentering in de rechtspraak van de Hoven van Beroep

• Hof van Beroep te Brussel en Gent 2011: “bijzondere aanslag maakt minstens gedeeltelijk een sanctie uit in de zin van artikel 6 EVRM”

(Brussel 19 januari 2011, RGCF 2011, afl. 2, 144 en Gent 4 oktober 2011, TFR 2012, 301)

• Hof van Beroep te Antwerpen 2012 : afzonderlijke aanslag is niet enkel vergoedend – Vergoeding betaald door BP aan een vennootschap in Andorra is

niet belastbaar in België – Het ontbreken van een fiche heeft niet tot gevolg dat er fiscale

inkomsten worden gederfd door de administratie – Conclusie Hof : “een percentage van 100% kan als evenredig

worden beschouwd met de gepleegde inbreuk” • Let op : Hof houdt rekening met het feit dat :

– De afzonderlijke aanslag aftrekbaar is als BK – De vergoedingen aftrekbaar zijn als BK

(Antwerpen 23 oktober 2012, TFR 2013, afl. 435, 130)

NB – Hof maakt geen opsplitsing vergoedend vs. bestraffend gedeelte

• Hof van Beroep Antwerpen van 23 oktober 2011 (verdoken meerwinsten)

– Verdoken meerwinsten dus afzonderlijke aanslag is van toepassing

– “een percentage van 100% kan als evenredig worden beschouwd met de gepleegde inbreuk”

• Maar Hof hield hiervoor rekening met : – aftrekbaarheid afzonderlijke aanslag !

– Geen bedrieglijk opzet want 10% belastingverhoging

(Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/2192, onuitg.)

• Hof van Beroep te Brussel van 19 januari 2011 :

– Volledige kwijtschelding afzonderlijke aanslag in de mate dat de identiteit van de begunstigden van de betaalde vergoeding kon worden achterhaald

“de bevoegde controles werden laattijdig in bezit gesteld van de fiches maar nog vroeg genoeg om de met de gepostuleerde kostenaftrek correlatieve belastingen te vestigen”.

(Brussel 19 januari 2011, RGCF 2011, afl. 2, 144)

• Hof van Beroep te Gent van 4 oktober 2011: – Feiten :

• laattijdige indiening loonfiches door sociaal secretariaat

• bezoldigingen werden wel opgenomen in de boekhouding en er werd BVH ingehouden

– Hof :

•Opdeling tussen het vergoedend gedeelte (200%) en het strafgedeelte (100%)

•Een vermindering van het strafgedeelte tot 50% = voldoende bestraffing (250%)

(Gent 4 oktober 2011, TFR 2012, 301)

• Conclusie Hoven van beroep: – 200 % vergoedend, 100 % sanctionerend

• Gent 4 oktober 2011,www.monkey.be : sanctie met 50 % herleid • Gent 18 september 2012, 2011/AR/423, Fiscoloog 2013, 1336, p. 12) • Rb. Luik 24 mei 2012, RGCF 2012/4

– Deels vergoedend, deels sanctionerend : • Brussel (fr.) 19 januari 2011, FJF 2012/258 : volledige ontheffing gezien

taxatie genieter • Brussel (nl.) 24 november 2011, www.fiscalnet.be: herleid tot 120 % • Luik 30 mei 2012, www.fiscalnet.be: niet herleid • Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/2192: herleid tot 100 %

(betaling aan Andorra)

– Vergoedend indien betaling aan buitenlandse belastingplichtige? • Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/1797: herleid tot 100 %

• Rb. Leuven 10 mei 2013, Fisc. Act. 2013, afl. 27, 16 Vraag GWH: – aanslag heeft strafkarakter doch geen mildering

terwijl straf wel milderbaar

• Maar Antwerpen 14 februari 2012, T.F.R. 2012, 425 (VAA vruchtgebruikconstructie) : – “Dat de afzonderlijke aanslag in onderhavig geval

meer dan een vergoedend karakter zou hebben wordt niet aangetoond. Er kan derhalve geen vermindering worden doorgevoerd.” • => Zie ook Antwerpen 22 november 2011, www.fiscalnet.be

artikel 358 WIB : hoofdelijke gehoudenheid

• Maar Hof van Beroep te Gent van 8 oktober 2013 haalt administratieve toleranties onderuit (Gent 8 oktober 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1358, 5).

• Antwoord vd Minister van Financiën – “ De negatieve formulering van het Hof van Cassatie waarnaar

de administratie verwijst kan (i.t.t. wat de administratie beweert) betekenen dat het Hof van Cassatie akkoord kan gaan met de stelling dat de afzonderlijke aanslag wel degelijk het karakter van een strafrechtelijke sanctie vertoont, in zoverre dat :

- ze geen verlies van belastingen en sociale bijdragen vergoedt; - de inkomsten tijdig door de administratie werd belast; - de nalatigheid geen verlies voor de Schatkist inhoudt” (Mond. Vr. nrs. 6590 en 6767, D. Clarinval en V. Wouters, 9 november 2011, Kamercommissie Financiën en Begroting, Criv 53, Com 333,13)

7. Conclusie

• Vroegere regeling

– Één ontsnappingsroute :

1) Geen bijzondere aanslag indien de vennootschap die de vergoedingen of VAA heeft betaald of toegekend aantoont dat “de genieter de verkregen vergoedingen of voordelen zelf spontaan heeft aangegeven in een door hem tijdig ingediende aangifte” (art. 219, lid WIB)

• Huidige regeling – Twee ontsnappingsroutes

1) Geen bijzondere aanslag indien de genieter de genoten vergoeding, of het genoten VAA spontaan zelf in zijn tijdig ingediende aangifte heeft opgenomen (ar. 219, lid 4 WIB 1992)

2) Wanneer de genieter de niet op fiscale fiches gerapporteerde vergoedingen of VAA niet op eigen initiatief in zijn tijdig ingediende aangifte heeft vermeld, dan nog géén bijzondere aanslag indien:

» Het bedrag ihv de genieter kan worden belast

» Deze belasting met akkoord van de genieter gevestigd is (geen betwisting)

» Deze belasting gevestigd is binnen de driejarige aanslagtermijn

• Verbetering?

• Tariefverlaging op komst? - Op agenda van de regering maar voorlopig

doorgeschoven naar latere gelegenheid

- Tariefverlaging omdat :

- tarief van 300% niet meer aangepast aan de huidige algemene tarieven in de PB en Ven. B.;

- En als compensatie voor de niet-aftrekbaarheid van de kosten of VAA

Gesplitste aankoop: Actuele stand van zaken

Gesplitste aankoop: Actuele stand van zaken

I. De gesplitste aankoop A. Techniek

B. Artikel 9 Wetboek Successierechten

C. Tegenbewijs

II. Tegenbewijs: voldoende financiële middelen A. Chronologisch overzicht (wetgevende) beslissingen

B. Chronologisch overzicht toepasselijke regeling

C. Wet van 11 oktober 1919

D. Rechtshandelingen gesteld tot 1 juni 2012

E. Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012

F. Rechtshandelingen gesteld na 1 september 2013

III. Mildering: artikel 12 Wetboek Successierechten

IV. alternatieven

A. Techniek

Vruchtgebruik

Naakte eigendom

(hand)gift

Fiscale gevolgen:

1. Op het tijdstip van de schenking:

- 0% Reg. rechten (hand-/bankgift, buitenlandse notaris) ! Art. 7 W. Succ. - 3%-7% Reg. Rechten indien geregistreerde schenking

in België

2. Op het tijdstip van de aankoop

- 10% Verkooprecht (art. 44 W. Reg) Let op: - verlaagd tarief (5%) voor bescheiden woning met KI < 745 EUR - toepassingsvoorwaarden voor het abattement - hypothecaire aftrek - Ouders: levenslang ‘vruchten’: niet belastbaar in personenbelasting <> huur 3. Overlijden ouders

- Geen successierechten over vruchtgebruik (art. 1 W. Succ.) Tenzij toepassing artikel 9 W. Succ.

1

2


De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel : • voor het vruchtgebruik door de overledene, en; • voor de blote eigendom door een derde,

worden, voor de heffing van het eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in deze nalatenschap voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen. Tegenbewijs: de verkrijging is geen bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde .


Toepassingsgebied van artikel 9 Wetboek Successierechten:

• Verkrijging in vruchtgebruik >< recht van bewoning/gebruik

• Verkrijging ten bezwarende titel

• De naakte eigenaar overleeft de vruchtgebruiker

C. Tegenbewijs: Geen bedekte bevoordeling

Drieledig tegenbewijs: geen bedekte bevoordeling ten behoeve van de blote eigenaar

1. De naakte eigenaar beschikt over voldoende financiële middelen voor de aankoop van de naakte eigendom

2. De naakte eigenaar heeft deze tegoeden effectief aangewend voor de aankoop (Rep. RJ S 9 06-03)

3. Correcte opsplitsing naakte eigendom-vruchtgebruik (art. 47 W. Reg.)

A. Chronologisch overzicht (wetgevende) beslissingen inzake tegenbewijs

11/10/1919 13/09/2007 19/04/2013 19/07/2012 10/04/2013 18/06/2013

Besl. EE/98.937 Voorafgaande

schenking is geen tegenbewijs

10/06/2002

Circ. 08/2012 Gesplitste aankoop op zwarte lijst van nieuwe algemene Anti-misbruikbepaling, 344, §1 W.I.B.

Circ. 05/2013

Schrapping van de zwarte lijst

Invoering artikel 9. W. Succ

Besl. Nr. E.E./98.937, 10 juli 2002, Rép. J, nr. 9/06.6 gift moet vóór de onderhandse overeenkomst plaatsvinden

Besl. EE/98.937

Gift moet vóór de authentieke akte

plaatsvinden

Gewijzigde Besl. EE/98.937 Voorafgaande schenking

word aanvaard als tegenbewijs onder

voorwaarden

B. Chronologisch overzicht toepasselijke regeling op het tegenbewijs

11/10/1919 13/09/2007 01/09/2013 10/06/2002

Invoering artikel 9. W. Succ:

tegenbewijs geen bedekte

bevoordeling

Gift moet vóór de onderhandse overeenkomst plaatsvinden

Gift moet vóór de authentieke akte

plaatsvinden

Gewijzigde Besl. EE/98.937 Tegenbewijs:

Geregistreerde schenking, of Vrije beschikking of de geschonken tegoeden

01/06/2012

Toepassing nieuwe

anti-misbruikbepaling: bewijs niet fiscale

motieven

C. Wet van 11 oktober 1919: invoering artikel 9 W.Succ.

• Memorie van Toelichting (Zitting 20 maart 1919, nr. 109):

“Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den bloten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen.

Het geld wordt door den vader verschaft en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen”

• Donnay in 1949: “Er is tegenbewijs indien blote eigenaar aantoont dat hij de aankoopprijs met de hem toebehoorde gelden betaalde

D. Rechtshandelingen gesteld tot en met 1 juni 2012 Administratieve beslissing van 10 juli 2002

• “De schenking kan zowel bij onderhandse als authentieke akte, handgift of onrechtstreekse schenking plaatsvinden”

• De schenking moet plaatsvinden voorafgaand aan de ‘akte van verkrijging’

Administratieve beslissing van 13 december 2007

• De schenking mag ook plaatsvinden tussen het tijdstip van de verkoopovereenkomst en de betaling door de blote eigenaar bij de authentieke akte

• Let op bij een betaald voorschot

E. Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012

Invoering artikel 106 W. Succ.: nieuwe algemen anti-misbruikbepaling

• Ook van toepassing op rechtshandelingen in de privé-sfeer

• Gewekt vertrouwen van de fiscale administratie

• Van toepassing voor rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012

Circulaire 19 juli 2012:

• Gesplitste aankoop op zwarte lijst van nieuwe algemene Anti-misbruikbepaling, 106 W. Succ.: Algemeen vermoeden

• Tegenbewijs van de belastingplichtige dat niet-fiscale motieven aan de grondslag van de verrichting liggen

Circulaire 10 april 2013:

• Schrapping van de gesplitste aankoop van de zwarte lijst

• Toepassing van artikel 106 W. Succ blijft mogelijk, maar geen algemeen vermoeden

F. Rechtshandelingen gesteld na 1 september 2013

Toepassing algemene anti-misbruikbepaling

Administratieve beslissing van 19 april 2013 EE/98.937

• De voorafgaande schenking wordt niet meer aanvaard als tegenbewijs voor de toepassing van artikel 9 W.Succ.

• Irrelevant of deze schenking werd geregistreerd of niet.

In werking voor rechtshandelingen na 1 september 2013

Administratieve beslissing van 18 juli 2013 EE/98.937 (versie 2)

• een voorafgaande schenking wordt wel als tegenbewijs aanvaard wanneer de voorafgaande schenking aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen werd onderworpen, of wanneer wordt aangetoond dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft kunnen beschikken

• In werking voor rechtshandeling na 1 september 2013

III. Mildering: artikel 12 Wetboek Successierechten

Art. 12 Wetboek Successierechten:

“Wanneer uitgemaakt wordt dat de overledene werkelijk het levenslang recht genoten heeft, is er aanleiding toe, op de belastbare grondslag, ten dage van het openvallen der nalatenschap, een evenredige vermindering toe te passen”

Formule: Jaarlijkse opbrengst X 4% gekapitaliseerd aan het aantal volle jaren waarin

het vruchtgebruik werd genoten

• Jaarlijkse opbrengst is gelijk aan 4% van de waarde van het onroerend goed

IV. Alternatieven

Gesplitste aankoop naakte eigendom-recht van gebruik en bewoning

• Limitatieve interpretatie van de fictiebepaling

• Recht van gebruik en bewoning: geen recht op ‘vruchten’ maar ‘genot’

Dubbele schenking

• Schenking van de tegoeden voor de aankoop aan de kinderen, gevolgd door een tweede schenking van deze tegoeden aan de kleinkinderen

• Let op: artikel 7 W. Succ. zowel bij grootouders als ouders

• Let op: Fiscaal misbruik-Simulatie

Aankoop gevolgd door schenking

• Aankoop van de naakte eigendom via eigen gelden of lening van de naakte eigenaar, gevolgd door de schenking van de tegoeden door de vruchtgebruiker

• Let op: Fiscaal misbruik-Simulatie

IV. Alternatieven Oprichting maatschap:

1. Oprichting van de maatschap door de ouders gevolgd door de schenking van de delen in de maatschap aan de kinderen, of;

2. Schenking van de tegoeden aan de kinderen gevolgd door oprichting van de maatschap samen met de ouders

• De ouders treden op als zaakvoerder in de maatschap en hebben de volledige controle over het onroerend goed

• Bij het overlijden behoren de goederen niet tot het vermogen van de erflater: geen toepassing art. 1 W. Succ.

Oprichting stichting:

Oprichting van de stichting, gevolgd door inbreng van het aangekochte onroerend goed

• Registratierechten verschuldigd over de inbreng van het onroerend goed

• Indien bepaalde voorwaarden in acht worden genomen, geen schenkings- noch registratierechten

Antwerpen Westerlo T: +32.3.206.21.10 T: +32.14.21.01.10 F: +32.3.206.21.19 F: +32.14.21.01.19 Maria-Henriëttalei 1 Nijverheidsstraat 13 B – 2018 Antwerpen B – 2260 Westerlo België België www.tuerlinckx.eu www.tuerlinckx.eu

http://www.tuerlinckx.eu/

http://www.tuerlinckx.eu/

Fiscaal hete hangijzers 21-11-2013

Business

Transcript of Fiscaal hete hangijzers 21-11-2013