HET FISCAAL VISITATIERECHT - Ghent...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2012-2013

HET FISCAAL VISITATIERECHT

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

Ingediend door

Dupont Jasper

(studentennummer: 00701326)

Promotor: Prof. Dr. Michel Maus

Commissaris: Mevr. Sylvie De Raedt

Dankwoord

2

Dankwoord

3

Dankwoord

De masterproef wordt traditioneel beschouwd als het orgelpunt van de opleiding. Zo zie ik het

ook. Deze masterproef liet mij toe om een grondige kennis te verwerven in een welbepaalde

materie, namelijk het fiscaal visitatierecht. Het schrijven ervan zou echter niet mogelijk zijn

geweest zonder de hulp van een aantal mensen. In dit dankwoord wil ik hen dan ook nadrukkelijk

bedanken voor hun steun.

Bijzondere dank gaat uit naar mijn promotor, prof. Dr. Michel Maus, voor het aanreiken van dit

uitdagende onderzoeksonderwerp.

Daarnaast wil ik ook mijn ouders bedanken, om twee redenen. In de eerste plaats omdat zij mij de

kans hebben gegeven om deze opleiding aan te vatten. Daarnaast ook omdat zij de tijd hebben

willen vrijmaken om deze masterproef na te lezen.

Tot slot wens ik ook mijn vrienden te bedanken voor hun morele steun. Eén persoon verdient

eervolle vermelding. Mathias Rosseel reikte een aantal interessante artikels aan die goed van pas

kwamen bij het schrijven van de scriptie.

Inhoudsopgave

4

Inhoudsopgave

DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie ................................ 10 Hoofdstuk 1. Situering en begrip ....................................................................................................... 11 Afdeling I. Algemene situering ......................................................................................................................... 11 Afdeling II. Begrip ................................................................................................................................................. 12

Hoofdstuk 2. Doelstellingen van de fiscale visitatie .................................................................... 14 Afdeling I. Onregelmatigheden in de aangifte ........................................................................................... 14 Afdeling II. Bestrijding van fiscale fraude ................................................................................................... 14

DEEL II. Draagwijdte van het fiscaal visitatierecht .......................................................... 16 Hoofdstuk 1. Algemene beperkingen van de draagwijdte ........................................................ 17 Afdeling I. Inleiding ............................................................................................................................................... 17 Afdeling II. Het legaliteits-‐ en doelgebondenheidsbeginsel ................................................................. 17 § 1. Het legaliteitsbeginsel ............................................................................................................................................... 17 § 2. Het doelgebondenheidsbeginsel .......................................................................................................................... 18

Afdeling III. De onderzoekstermijnen .......................................................................................................... 20 § 1. De onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting .................................................................................... 20 A. De gewone onderzoekstermijn van drie jaar .......................................................................................... 20 B. De aanvullende onderzoekstermijn van vier jaar in geval van aanwijzingen van fraude .... 20

§ 2. De onderzoekstermijnen in de BTW ................................................................................................................... 21 Afdeling IV. Het territorialiteitsbeginsel ..................................................................................................... 21 Afdeling V. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur ............................................................. 22

Hoofdstuk 2. Onderzoek naar de draagwijdte van art. 319 WIB92 ....................................... 24 Afdeling I. Algemeen ............................................................................................................................................. 24 Afdeling II. Personele draagwijdte ................................................................................................................. 25 Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte .......................................................................................................... 26 Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie .................................................. 28 § 1. Algemeen ........................................................................................................................................................................ 28 § 2. De controlerende ambtenaren .............................................................................................................................. 28 A. Belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting .............................................................................................................................. 28 B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs ............................................................................................. 29

Inhoudsopgave

5

§ 3. Plaats van de visitatie ................................................................................................................................................ 31 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 31 B. Beroepslokalen ..................................................................................................................................................... 31 C. Privélokalen ............................................................................................................................................................ 33 1. Algemeen ........................................................................................................................................................... 33 2. Voorwaarden .................................................................................................................................................... 33

§ 4. Tijdstip van de visitatie ............................................................................................................................................ 38 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 38 B. Beroepslokalen ..................................................................................................................................................... 38 1. Principe ............................................................................................................................................................... 38 2. Uitzondering voor kantoren van titularissen van vrije beroepen, ambten of posten ...... 39

C. Privélokalen ............................................................................................................................................................ 40 § 5. Verplichting tot het verlenen van toegang? ..................................................................................................... 40

Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie ................................................................................ 42 § 1. Algemeen ........................................................................................................................................................................ 42 § 2. Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden, en nazicht bestaan, aard en

hoeveelheid voorwerpen en voorraden van alle aard, m.i.v. installaties en rollend materieel 44 § 3. Onderzoek van de boeken en de bescheiden die zich in de beroepslokalen bevinden ................ 45 A. De vroegere situatie ............................................................................................................................................ 45 B. De situatie sinds de wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen .............. 47 1. Is de voorlegging nog vereist? .................................................................................................................. 48 2. Een actief zoekrecht? .................................................................................................................................... 49 3. Inbeslagname van de aangetroffen documenten? ........................................................................... 50

C. Verhouding tussen fiscaal visitatierecht en boekenonderzoek ....................................................... 50 § 4. Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen ................................................................................................................................................................. 51 A. Draagwijdte ............................................................................................................................................................ 51 B. Verruimingen van de draagwijdte in de rechtspraak .......................................................................... 51 1. Algemeen ........................................................................................................................................................... 51 2. Vrije inzage in computergegevens .......................................................................................................... 52 3. Recht op kopiename ...................................................................................................................................... 53

Afdeling VI. Miskenning van de ‘spelregels’ ............................................................................................... 58 Hoofdstuk 3. Onderzoek van de draagwijdte van art. 63 WBTW ............................................ 59 Afdeling I. Algemeen ............................................................................................................................................. 59 Afdeling II. Personele draagwijdte ................................................................................................................ 60 Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte ......................................................................................................... 60 Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie ................................................. 62 § 1. Algemeen ........................................................................................................................................................................ 62 § 2. De controlerende ambtenaren .............................................................................................................................. 62

Inhoudsopgave

6

A. Bevoegd om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren 62 B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs ............................................................................................. 63

§ 3. Plaats van de visitatie ................................................................................................................................................ 64 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 64 B. Beroepslokalen ..................................................................................................................................................... 64 C. Privélokalen ............................................................................................................................................................ 65 1. Algemeen ........................................................................................................................................................... 65 2. Voorwaarden .................................................................................................................................................... 66

§ 4. Tijdstip van de visitatie ............................................................................................................................................ 67 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 67 B. Beroepslokalen ..................................................................................................................................................... 67 C. Privélokalen ............................................................................................................................................................ 68

§ 5. Verplichting om toegang te verlenen? ............................................................................................................... 68 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 68 B. Art. 63, eerste lid WBTW .................................................................................................................................. 69 C. Art. 63, derde lid WBTW ................................................................................................................................... 70

Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie ............................................................................... 71 § 1. Algemeen ........................................................................................................................................................................ 71 § 2. Onderzoek van de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden ............................. 71 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 71 B. Moet de voorlegging worden gevraagd? .................................................................................................... 72 C. Beschikken de BTW-‐ambtenaren over een actief zoekrecht? .......................................................... 73

§ 3. Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen ................................................................................................................................................................. 75 A. Algemeen ................................................................................................................................................................. 75 B. Evolutie in de rechtspraak ............................................................................................................................... 76 1. Vrije inzage van computergegevens ...................................................................................................... 76 2. Recht op kopiename ...................................................................................................................................... 78 3. Recht om de gemaakte kopieën mee te nemen? ............................................................................... 79

§ 4. Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden en het daarvoor aangestelde

personeel, alsook van de koopwaren en goederen, m.i.v. productie-‐ en vervoermiddelen ....... 79 Afdeling VI. Miskenning van de ‘spelregels’ ............................................................................................... 80

Hoofdstuk 4. Evolutie naar een fiscaal huiszoekingsrecht? ..................................................... 81 Afdeling I. Inleiding ............................................................................................................................................... 81 Afdeling II. Vergelijking ....................................................................................................................................... 81 § 1. De gerechtelijke huiszoeking ................................................................................................................................. 81 § 2. Vergelijking met de fiscale visitatie ..................................................................................................................... 83 A. Ruimer dan huiszoeking op vlak van doelstelling en tijd ................................................................... 83 B. Beperkter dan huiszoeking op vlak van plaats en voorwerp ........................................................... 84

Inhoudsopgave

7

§ 3. Schematische vergelijking ....................................................................................................................................... 85 Afdeling III. De wet en de administratieve commentaren over het fiscaal visitatierecht ....... 86

A. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 319 WIB92 ................................................................................................................................................ 86 B. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 63 WBTW .................................................................................................................................................. 87

Afdeling IV. Tegenstrijdige rechtspraak ....................................................................................................... 88 Afdeling V. Reactie van de rechtsleer ............................................................................................................ 89 Afdeling VI. Quo vadis? ......................................................................................................................................... 90 § 1. Onaangepastheid van het huidig juridisch kader inzake het fiscaal visitatierecht ........................ 90

A. Ter inleiding: de werkgroep CLERFAYT ........................................................................................................ 90 B. Bezwaren tegen het fiscaal huiszoekingsrecht in het huidig juridisch kader ........................... 90 1. Onvoldoende procedurele waarborgen ............................................................................................... 91 2. Onaangepaste sanctioneringsmechanismen ...................................................................................... 92 3. Onvoldoende juridische vorming van de fiscale ambtenaren .................................................... 92

§ 2. De lege ferenda .............................................................................................................................................................. 92

DEEL III. Algemeen besluit .................................................................................................. 95

Bibliografie ............................................................................................................................. 97 Wetgevende documenten ............................................................................................................................... 97 Belgische wetgeving .............................................................................................................................................. 97 Voorbereidende werkzaamheden .................................................................................................................. 97 Parlementaire vragen ........................................................................................................................................... 98 Administratieve bronnen .................................................................................................................................... 99 Andere ......................................................................................................................................................................... 99 Rechtspraak ............................................................................................................................................................ 99 Rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens .................................................. 99 Belgische rechtspraak .......................................................................................................................................... 99 Rechtsleer ............................................................................................................................................................. 101 Boeken ..................................................................................................................................................................... 101 Tijdschriften .......................................................................................................................................................... 102 Andere bronnen ................................................................................................................................................ 104

Woord vooraf

8

Woord vooraf

1. De fiscale visitatie is zonder twijfel één van de meest in het oog springende onderzoeks-

bevoegdheden van de fiscale administratie. Ruw geschetst laat zij de fiscus toe om bij de

belastingplichtige ‘op bezoek’ te gaan met de bedoeling bepaalde vaststellingen te doen, teneinde

een correcte belastingheffing te kunnen verzekeren1. Het hoeft geen uitgebreid betoog dat een

dergelijk onderzoeksrecht zeer ingrijpend kan zijn. De masterproef zal zich dan ook toeleggen op

de volgende onderzoeksvraag: “hoe ver reiken de bevoegdheden van de fiscale administratie in

het kader van een fiscale visitatie?”

2. Vooraleer op deze vraag een antwoord te bieden, zal de fiscale visitatie in een eerste deel

gesitueerd worden binnen het ruimer geheel van de fiscale procedure. Ook zal een algemene om-

schrijving van de fiscale visitatie worden geboden, en zal worden onderzocht welke doelstellingen

dit controlerecht nastreeft.

In het tweede deel zal vervolgens de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht nader worden

onderzocht. Er kan nu al worden opgemerkt dat de fiscale visitatie zijn neerslag vindt in tal van

fiscale wetboeken. Dit is een rechtstreeks gevolg van het feit dat er op vandaag nog steeds geen

uniforme procedurewetgeving bestaat. Zo verleent de Algemene wet Douane en Accijnzen de

douaneambtenaren het recht om goederen, voertuigen, personen of gebouwen ter plaatse of aan

den lijve te visiteren, met het oog op de vaststelling van douane- en/of accijnsmisdrijven,

inzonderheid sluikinvoer2. Verder wordt in het Wetboek van de met inkomstenbelastingen

gelijkgestelde belastingen een visitatierecht toegekend aan de belastingdiensten in het raam van

de verkeersbelastingen3, de belasting op de spelen en de weddenschap4, de belasting op de

automatische ontspanningstoestellen5 en de belasting op de inverkeersstelling6. Ook het Wetboek

van de met zegel gelijkgestelde taksen voorziet in een toegangsrecht bij een controle van de

belasting voor aan aanplakking.

1 M. MAUS, “Hoort wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelastingen”, AFT 2006, (37) 37. 2 Zie art. 182 Algemene wet inzake douane en accijnzen. 3 Zie art. 39 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 4 Zie art. 58 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 5 Zie art. 106 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 6 Zie art. 201-1 Wetboek van de met zegel gelijkgestelde taksen.

Woord vooraf

9

Het zou evenwel te ver reiken om de fiscale visitatie voor elk van deze belastingen afzonderlijk te

bespreken. Ik zal mij dan ook beperken tot een uiteenzetting van de draagwijdte van het fiscaal

visitatierecht in het kader van de inkomstenbelastingen en in het kader van de BTW. De keuze om

uitgerekend deze belastingen te bespreken, is ingegeven door een drietal redenen, te weten:

1) De inkomstenbelasting en de BTW zijn de voornaamste belastingen. Belastingen op

tewerkstelling en consumptie vormen voor de Staat veruit de belangrijkste bron van

inkomsten. Dit blijkt duidelijk uit de cijfers van de Nationale Bank van België. In 2012

bedroegen de fiscale ontvangsten in totaal 96.874 miljoen euro. De inkomstenbelasting

vertegenwoordigde 53.656 miljoen euro van dit totaalbedrag. De BTW op haar beurt

bedroeg 28.762 miljoen euro7. Dit betekent dat de inkomstenbelasting en de BTW samen

goed zijn voor 85 procent van de totale fiscale ontvangsten.

2) De fiscale visitatie werd in de inkomstenbelasting en in de BTW zeer sterk uitgewerkt door

de wetgever.

3) Zowel in de inkomstenbelasting als in de BTW geeft het toegangsrecht vaak aanleiding tot

betwistingen in de rechtspraak. Dit is niet geheel onlogisch, gelet op het ruime personele

toepassingsgebied van de fiscale visitatie. Deze betwistingen zorgen voor verduidelijkingen

en in bepaalde gevallen zelf voor verruimingen van de draagwijdte van dit toegangsrecht.

In het kader van de inkomstenbelasting vindt men de fiscale visitatie op twee plaatsen terug. In de

eerste plaats kent art. 319 WIB92 een visitatierecht toe aan de ambtenaren die belast zijn met een

onderzoek van de aangifte. Daarnaast kent ook art. 476 WIB92 aan de personeelsleden van het

Kadaster een visitatierecht toe met het oog op de bepaling van het kadastrale inkomen. Er kan nu

reeds worden onderstreept dat in deze masterproef enkel de draagwijdte van de fiscale visitatie ex

art. 319 WIB92 zal worden besproken. Met betrekking tot de visitatie ex art. 476 WIB92 werd

immers geen casuïstiek aangetroffen, wat doet vermoeden dat er rond dit visitatierecht in de

praktijk slechts weinig betwistingen bestaan.

Inzake de BTW wordt de fiscale visitatie wettelijk geregeld door art. 63 WBTW. Dit recht bestaat

niet enkel voor wat betreft onroerende goederen, maar ook voor wat betreft vervoermiddelen. In

deze masterproef zal enkel de draagwijdte van het visitatierecht worden besproken in de mate dat

het betrekking heeft op onroerende goederen, teneinde de vergelijking met art. 319 WIB92 te

bewerkstelligen.

3. Tot slot wordt in een laatste deel afgerond met een algemeen besluit omtrent de huidige

draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. 7 Zie www.nbb.be/doc/dq/n/dq3/snm.pdf (consultatie 8 maart 2013).

DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie

10

DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie 4. In dit eerste algemeen deel zal het fiscaal visitatierecht gekaderd worden binnen het ruimer

geheel van de fiscale procedure. In dit verband zal ook een omschrijving van het begrip ‘fiscale

visitatie’ geboden worden (hoofdstuk 1).

Daarnaast zullen ook de doelstellingen van het fiscaal visitatierecht nader worden toegelicht

(hoofdstuk 2).


11

Hoofdstuk 1. Situering en begrip

Afdeling I. Algemene situering8

5. Zoals alle andere terreinen van wetgeving valt het belastingrecht principieel uiteen in materieel

en formeel belastingrecht. Het materiële belastingrecht beslaat het geheel van regelen die bepalen

hoeveel belasting er is verschuldigd. Het formeel fiscaal recht regelt de wijze waarop de

belastingschuld wordt vastgesteld.

Bij de bepaling van de (formele) belastingschuld komt het erop aan de wettelijk verschuldigde

belasting zoveel mogelijk te benaderen. Daartoe is vereist dat de overheid kennis krijgt van alle

gegevens die relevant zijn voor de bepaling van de belastingschuld. De door de belastingplichtige

ingediende aangifte vormt evident het uitgangspunt voor de heffing van de belasting. De aangifte

is bekleed met een vermoeden van juistheid, hetgeen impliceert dat zij geacht wordt overeen te

stemmen met de werkelijkheid. De fiscus moet niettemin de kans krijgen om de aangifte op haar

juistheid te kunnen controleren, en tevens niet-aangegeven belastbare materie op te sporen. Het is

immers niet denkbeeldig dat de aangifte onjuistheden bevat.

Om controle mogelijk te maken kan de overheid in de eerste plaats kijken en luisteren naar wat er

gebeurt (bv. door foto’s en ander beeldmateriaal te nemen9), zonder dat zij evenwel mag kijken of

luisteren op een verboden manier (bv. door binnen te dringen op privé-eigendom, door brieven te

openen, door iemand tot spreken te dwingen)10. Van de aldus bekomen inlichtingen kan dan

gebruik worden gemaakt op dezelfde manier en volgens dezelfde procedure als de gewone burger,

dus als getuige. Daarnaast heeft de fiscale wetgever ook een aantal “speciale” onderzoeks-

bevoegdheden aan de administratie toegekend. Die rechten zijn vaak zeer onschuldig (bv. het

stellen van vragen, waarop moet geantwoord worden op gevaar van een ambtshalve aanslag),

maar kunnen ook zeer ver gaan, zelfs tot het huiszoekingsrecht en tot het recht van arrestatie. De

onderzoeksmachten laten de administratie toe zich een beeld te vormen met betrekking tot de

fiscale toestand van de belastingplichtige11.

8 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 63; A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen”, in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, 161-163; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 258. 9 Vr. en Antw. Kamer 2004-05, 11 juli 2005, 14989 (Vr. nr. 685 T. PIETERS). 10 Zie bijv. Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1041, 11; Rb. Brussel 13 april 2000, Fiscoloog 2000, nr. 755, 8. 11 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 258.


12

6. In het Wetboek der Inkomstenbelastingen (hierna afgekort weergegeven: WIB92) werden de

onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie ondergebracht in “Hoofdstuk III.

Onderzoek en controle” van “Titel VII. Vestiging en invordering van de belastingen”. Het

wetboek maakt een onderscheid tussen verschillende categorieën van onderzoeksbevoegdheden.

Een eerste categorie betreft de onderzoeksmachten ten aanzien van de belastingplichtige zelf. Het

gaat om het boekenonderzoek, de vraag om inlichtingen en de fiscale visitatie. Een tweede

categorie van onderzoeksrechten wordt uitgeoefend bij derden, waarbij een verder onderscheid

wordt gemaakt tussen particuliere derden en de openbare sector. Het valt op te merken dat de

onderzoeksbevoegdheden niet enkel kunnen worden uitgeoefend met het oog op de taxatie. Ook

bij de behandeling van het bezwaarschrift en tijdens de invordering kunnen de fiscale ambtenaren

van deze onderzoeksmachten gebruikmaken12.

In het Wetboek Belasting op de Toegevoegde Waarde (hierna afgekort weergegeven: WBTW)

treft men de controlerechten aan in “Hoofdstuk X. Bewijsmiddelen en controlemaatregelen”. Het

gaat om het boekenonderzoek, de vraag om inlichtingen en de fiscale visitatie. Opnieuw is het zo

dat niet enkel de taxatieambtenaren, maar ook de met invordering belaste ambtenaren van deze

bevoegdheden gebruik kunnen maken13.

7. Zoals de titel van de masterproef laat uitschijnen, zal er in het bestek van deze masterproef

uitgebreid worden ingegaan op één welbepaalde onderzoeksbevoegdheid van de fiscale

administratie, namelijk de fiscale visitatie.

Afdeling II. Begrip 8. Het begrip ‘visitatie’ is een niet-alledaags begrip. De visitatie, afgeleid van het Franse

“visitation”, wordt door het Van Dale-woordenboek omschreven als “(1) bezoek (2) onderzoek,

inspectie (3) het visiteren”14. Wat betreft de herkomst van dit begrip, leert Wikipedia dat het

woord afstamt van visitare, wat Latijn is voor ‘bezoeken’. De term had oorspronkelijk betrekking

op het onderzoek naar de gang van zaken in een bisdom of een klooster15. Deze eerste algemene

omschrijving geeft al een vrij goede indruk van wat een visitatie precies is: het gaat om een

bezoekrecht.

12 Zie art. 374 en 319bis WIB92. 13 Zie art. 63bis WBTW. 14 Zie www.vandale.nl/opzoeken?pattern=visitatie&lang=nn. 15 Zie http://nl.wikipedia.org/wiki/Visitatie (consultatie 6 november 2012).


13

Natuurlijk mag men zich niet blind staren op deze algemene omschrijving. Wanneer nagegaan

wordt hoe het begrip juridisch wordt omschreven, stelt men vast dat er in België geen uniforme

procedurewetgeving bestaat: de globale regels inzake de fiscale procedure verschillen immers op

drie niveaus, namelijk het niveau van de federale belastingen, het niveau van de regionale

belastingen, en het niveau van de lokale belastingen. Bovendien bestaan er op elk beleidsniveau

verschillende belastingen, waarvoor verschillende procedureregels gelden. Deze vaststelling

noopt tot de conclusie dat we de fiscale visitatie niet op eenduidige wijze kunnen definiëren. Er

zal belasting per belasting moeten worden nagegaan hoe het visitatierecht concreet wordt

omschreven. Op 12 januari 2012 werd door STEVEN VANACKERE beloofd dat er werk zal worden

gemaakt van een meer diepgaande harmonisering van de onderzoeks- en procedureregels met

betrekking tot de federale belastingen16. Er werd op heden echter nog geen voorstel tot aangepast

wetboek ingediend.

Het zou te ver reiken om voor elke belasting afzonderlijk het fiscaal visitatierecht te bespreken.

Zoals in de inleiding werd aangegeven, zal ik mij in het bestek van deze masterproef toespitsen op

een analyse van de fiscale visitatie in het kader van de inkomstenbelastingen en de fiscale visitatie

in het kader van de BTW. Als men het WIB92 en het WBTW naast elkaar houdt, kunnen een

aantal gemeenschappelijke elementen naar voren worden geschoven. De fiscale visitatie kan in

het algemeen omschreven worden als een bezoekrecht, waarbij de belastingdiensten in staat

worden gesteld om bepaalde onderzoekingen te doen in de beroepslokalen van de belasting-

plichtige teneinde een correcte belastingheffing te verzekeren.

16 Algemene beleidsnota Financiën, Parl.St. Kamer 2011-12, 12 januari 2012, nr. 1964/030, 6.


14

Hoofdstuk 2. Doelstellingen van de fiscale visitatie 9. De fiscale visitatie streeft, net zoals de andere onderzoeksmachten van de fiscus, in

hoofdzaak een dubbel doel na. Elk van beide doelstellingen vertrekt daarbij in wezen van dezelfde

premisse. De wetgever heeft de vaststelling van de individuele belastingschuld initieel aan de

belastingplichtige opgedragen, door middel van een belastingaangifte. Daarbij wordt vertrokken

van de idee dat de belastingplichtige zijn aangifte juist en volledig invult, hetgeen zich vertaalt in

een vermoeden van juistheid van de aangifte. Een dergelijk samenwerkingsmodel brengt evenwel

gevaren met zich mee. Het is immers niet denkbeeldig dat de aangifte onjuistheden bevat. Deze

onjuistheden kunnen gewild (fiscale fraude) of ongewild (onregelmatigheden) zijn. Net om die

onjuistheden op te sporen heeft de wetgever het noodzakelijk geacht de administratie van een

aantal onderzoeksbevoegdheden te voorzien.

Afdeling I. Onregelmatigheden in de aangifte

10. Heel wat Belgische belastingen zijn aangiftebelastingen. De kans is reëel dat de belasting-

plichtige bij het invullen van zijn aangifte een vergissing begaat. Het correct invullen van een

belastingaangifte is immers geen sinecure. Zo liet ALBERT EINSTEIN zich ooit ontvallen: “the

hardest thing in the world to understand is the income tax”17. De belastingcontrole wil er dan ook

in de eerste plaats toe bijdragen eventuele fouten of weglatingen te beperken. Men gewaagt in dit

verband van de pedagogische functie van de belastingcontrole18.

Afdeling II. Bestrijding van fiscale fraude

11. De fiscale visitatie wordt uiteraard ook aangewend om fraude te bestrijden. Fiscale fraude

vormt in België immers nog steeds een wezenlijk probleem. Recent hebben de Katholieke

Universiteit van Leuven, de Université libre de Bruxelles en de Université de Liège samen een

onderzoek gedaan naar “aangeven en niet-aangeven van inkomen en arbeid” in opdracht van de

POD Wetenschapsbeleid BELSPO en de FOD Sociale Zekerheid. Deze studie, de SUBLEC-

17 http://quotationsbook.com/quote/38256/. 18 M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 15 - 17.


15

studie (Survey on the Black Economy) genaamd, wees uit dat 24,1% van de Belgische bevolking

zijn belastingaangifte doelbewust niet correct invult19.

Hoewel dit onderzoek op beperkte schaal werd uitgevoerd, kunnen er toch een aantal belangrijke

lessen uit deze studie worden getrokken. Een opvallende vaststelling is dat het gedrag van anderen

een bepalende invloed kan hebben op onze eigen perceptie met betrekking tot belasting-

ontduiking. Wanneer men van mening is dat de anderen meer frauderen, fraudeert men zelf ook

meer.

De oorzaken van belastingontduiking zijn legio. De hoge belastingdruk is veruit een van de

belangrijkste beweegredenen20. Niettemin zijn er ook andere, minder voor de hand liggende

oorzaken, zoals de ongelijke verdeling van de belastingdruk, de willekeurige pakkans, de

willekeurige afhandeling van fiscale fraudedossiers, de toenemende complexiteit van de fiscale

wetgeving en de frequente wijziging van de bepalingen21.

De fiscale visitatie vormt een middel om belastingfraude zoveel mogelijk terug te dringen. Men

zou in die optiek kunnen spreken van de afschrikwekkende functie van een belastingcontrole. De

vrees om aan een belastingcontrole te worden onderworpen, kan bij de belastingplichtige een

impuls wekken om zijn aangifte zo waarheidsgetrouw mogelijk in te vullen.

19 Zie J. PACOLET, S. PERELMAN, F. DE WISPELAERE, J. SCHOENMAECKERS, L. NISEN, E. FEGATILLI, E. KRZESLO, M. DE TROYER, S. MERCKX, Social and fiscal fraud in Belgium, Leuven, Acco, 2012, 20. 20 Arthur Laffer stelde ooit “trop d’impôt tue l’impôt”. Hiermee bedoelde hij dat een te hoge belastingdruk frauduleus gedrag in de hand werkt. 21 M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 15 – 17; J. PACOLET, S. PERELMAN, F. DE WISPELAERE, J. SCHOENMAECKERS, L. NISEN, E. FEGATILLI, E. KRZESLO, M. DE TROYER, S. MERCKX, Social and fiscal fraud in Belgium, Leuven, Acco, 2012, 22.

DEEL II. Draagwijdte van het fiscaal visitatierecht

16


12. In dit deel zal dieper worden ingegaan op de vraag hoe het fiscaal visitatierecht wettelijk

wordt geregeld in de inkomstenbelasting en de BTW. Pro memorie kan hier nog even de

onderzoeksvraag uit de inleiding worden herhaald: “hoe ver reiken de bevoegdheden van de

fiscale administratie in het kader van een fiscale visitatie?”.

13. In het eerste hoofdstuk zullen een aantal algemene beginselen worden besproken, die een

weerslag hebben op de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Het gaat om het legaliteits- en

doelgebondenheidsbeginsel, de onderzoekstermijnen, het territorialiteitsbeginsel en de algemene

beginselen van behoorlijk bestuur.

14. In het tweede en derde hoofdstuk zal de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de

inkomstenbelasting respectievelijk de BTW worden besproken. Daarbij zal eerst het toepassings-

gebied van beide regelingen worden besproken. Vervolgens komen de spelregels aan bod die bij

een fiscale visitatie moeten worden nageleefd. Hierbij wordt vertrokken van de vaststelling dat de

inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal visitatierecht zowel in het kader van de BTW doorheen

een aantal wetgevende evoluties steeds ruimer is geworden. Er zal worden aangetoond dat de

wetgever de ruime inhoudelijke draagwijdte aan heel wat beperkingen heeft gekoppeld. Daarbij

zal een onderscheid worden gemaakt tussen de beperkingen die gelden voor de aanvang van de

fiscale visitatie, en deze die gelden tijdens de fiscale visitatie. Er zal ook telkenmale gewezen

worden op de rechtspraak, die deze beperkingen steeds vaker uit het oog dreigt te verliezen. Tot

slot zal worden afgerond met een korte bespreking van de gevolgen van de miskenning van deze

beperkingen.

15. Het laatste hoofdstuk bouwt verder op de hoofdstukken twee en drie. In dit deel zal worden

onderzocht zal worden onderzocht of het fiscaal visitatierecht even ver reikt als het gerechtelijk

huiszoekingsrecht, zoals door bepaalde rechtspraak wordt voorgestaan.


17

Hoofdstuk 1. Algemene beperkingen van de draagwijdte Afdeling I. Inleiding 16. Nog voor de draagwijdte van de artikelen 319 WIB92 respectievelijk 63 WBTW ten gronde

worden, wordt al snel duidelijk dat er een hele reeks ‘algemene’ beperkingen bestaan die een

invloed hebben op de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Deze algemene beperkingen vindt

men niet terug in de artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW, maar in de algemene bronnen van

fiscaal recht. Het gaat om het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel (afdeling II), de onder-

zoekstermijnen (afdeling III), het territorialiteitsbeginsel (afdeling IV) en de algemene beginselen

van behoorlijk bestuur (afdeling V).

Afdeling II. Het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel

17. De fiscale controle gaat noodzakelijkerwijze gepaard met een inmenging van de fiscus in de

sociale en economische levenssfeer van de belastingplichtige. De fiscale visitatie is hier een goed

voorbeeld van. Dit onderzoeksrecht doet afbreuk aan een aantal fundamentele rechten en

vrijheden van de belastingplichtige, zoals het recht op de onschendbaarheid van de woning. Het is

dan ook van wezenlijk belang dat de onderzoeksmachten van voldoende waarborgen omgeven

zijn om buitensporigheden te vermijden. In dit verband zullen het legaliteits- en doelgebonden-

heidsprincipe een belangrijke rol spelen.

§ 1. Het legaliteitsbeginsel

18. Het legaliteitsbeginsel speelt vooreerst een belangrijke rol bij de toekenning van de fiscale

onderzoeksbevoegdheden. Voornoemd beginsel brengt met zich mee dat de fiscus slechts tot

onderzoekshandelingen kan overgaan voor zover er een wettelijke grondslag is waarop hij zich

kan baseren. Dit betekent dat er steeds een tussenkomst van de wetgever nodig is opdat de fiscale

administratie gerechtigd zou zijn onderzoekshandelingen te stellen. Het vereiste van een

wettelijke grondslag is een noodzakelijk gevolg van het feit dat elke onderzoekshandeling een

aantasting inhoudt van een aantal fundamentele rechten en vrijheden, zoals daar zijn het recht op

persoonlijke vrijheid, het recht op onschendbaarheid van de woning, het recht op de eerbiediging

van het privéleven het gezinsleven en het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim. De

administratie kan slechts van deze principes afwijken voor zover er een formele wet is die haar


18

daartoe machtigt22. Met betrekking tot de fiscale visitatie werd dit overigens uitdrukkelijk

bevestigd door advocaat-generaal M. CORNIL: “En principe, le domicile est inviolable, ainsi le

veut l’article 10 de la Constitution (thans art. 15 G.W.); aucune visite domiciliaire ne peut avoir

lieu que dans les cas prévus par la loi et dans la forme qu’elle prescrit”23. Dat de fiscale

onderzoeksmachten door de wetgever moeten worden geregeld, blijkt verder ook nog uit art. 170

G.W., naar luid waarvan geen belasting kan worden ingevoerd dan door de beslissing van een

democratisch verkozen vertegenwoordigend orgaan. Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat

ook de fiscale controle een onderdeel vormt van het fiscaal legaliteitsbeginsel uit art. 170 G.W.24,

waardoor de regeling van de fiscale onderzoeksmachten door de wet moet gebeuren.

Het is duidelijk dat de fiscale visitatie wettelijk werd geregeld25. Het zal dan ook vooral op het

vlak van de uitoefening van het fiscaal visitatierecht zijn dat het legaliteitsbeginsel een

beperkende rol speelt. Het vereiste van een wettelijke grondslag van de fiscale onderzoeks-

machten heeft immers tot gevolg dat zij als uitzonderlijke bevoegdheden moeten worden

gecatalogeerd, aangezien de uitvoerende macht geen andere rechten heeft dan degene die haar

werden toegekend26. De bevoegdheden moeten derhalve beperkend worden geïnterpreteerd27.

Wanneer de administratie de draagwijdte van de haar toegekende onderzoeksmachten miskent,

bezondigt zij zich aan machtsoverschrijding, hetgeen zonder meer tot de bewijsuitsluiting

aanleiding geeft28.

§ 2. Het doelgebondenheidsbeginsel 19. Naast het legaliteitsbeginsel moet bij de uitoefening van een fiscale controle ook steeds

rekening worden gehouden met het doelgebondenheidsbeginsel. Het doelgebondenheidsprincipe

brengt met zich mee dat de administratie de haar toegekende onderzoeksbevoegdheden slechts

kan aanwenden met het oog op de realisatie van de door de wetgever beoogde doelstelling29.

22 M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, (676) 677. 23 M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, (676) 677. 24 Cass. 12 november 2009, F.07.0076.N, www.cass.be. 25 Zie art. 319 WIB92, art. 63 WBTW. 26 A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME, J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, 19. 27 Antwerpen 21 september 1993, FJF 1994, 198; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 258. 28 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 118. 29 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 127.


19

Het doelgebondenheidsbeginsel houdt verband met het feit dat er in België verschillende fiscale

administraties bestaan, die elk bevoegd zijn voor een afzonderlijke belasting. Het doelgebonden-

heidsbeginsel wil voorkomen dat de fiscale ambtenaren, die belast zijn met een onderzoek naar

een welbepaalde belasting, hun onderzoeksbevoegdheden zouden aanwenden voor de controle

van een andere belasting dan degene waarvoor zij bevoegd zijn. Toegepast op de fiscale visitatie,

impliceert het doelgebondenheidsbeginsel dat het de fiscale administratie niet is toegelaten om

naar aanleiding van een visitatie in het kader van de inkomstenbelasting een fiscaal onderzoek

naar een andere belasting te voeren. Hetzelfde geldt uiteraard bij de uitoefening van een fiscale

visitatie in het kader van de BTW. Wanneer de administratie haar onderzoeksbevoegdheden zou

aanwenden voor een andere belastingwetgeving dan diegene waarvoor zij bevoegd is, is er sprake

van machtsafwending, hetgeen tot de nietigheid van het fiscaal onderzoek aanleiding geeft30.

Uit het doelgebondenheidsprincipe vloeit voort dat de fiscus de belastingplichtige steeds moet

informeren omtrent de belastingen die hij voornemens is te controleren. Hij zal ook de rechts-

grond moeten aangeven waarop hij zich baseert om de controle uit te voeren. Op die manier kan

de belastingplichtige nagaan in hoeverre het doelgebondenheidsbeginsel door de fiscus wordt

gerespecteerd31.

20. Het spreekt vanzelf dat de doelgebondenheid de slagkracht van de fiscale administratie

drastisch beperkt. Dit werd treffend geïllustreerd in een arrest van het Hof van Cassatie van 9

januari 1936, waarin werd geoordeeld dat het de administratie niet toegelaten was om naar

aanleiding van een controle in het kader van de overdrachttaks een fiscaal onderzoek naar de

registratierechten te voeren32.

De wetgever heeft hierop ingespeeld door te voorzien in een aantal uitzonderingen op het doel-

gebondenheidsbeginsel. Een eerste wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebonden-

heid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de universele aanwending van

regelmatig verworven fiscale informatie. Deze regel laat de fiscale administratie toe om gebruik

maken van informatie die door een andere fiscale administratie rechtmatig werd verkregen tijdens

de controle van een specifieke belasting33. Een tweede wettelijke uitzondering op het principe van

de doelgebondenheid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de subsidiaire

30 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 131. 31 M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle”, TFR 2006, (676) 677. 32 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 131. 33 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 134-140.


20

uitbreiding van het fiscaal onderzoek 34 . Deze regel brengt met zich mee dat de fiscale

administratie de onderzoeksbevoegdheden die haar werden toegekend met het oog op de controle

van een welbepaalde belasting eveneens kan aanwenden voor de controle van andere

belastingen35.

Afdeling III. De onderzoekstermijnen 21. De aangifte kan slechts gedurende een welbepaalde periode worden gecontroleerd. Dit

betekent dat de fiscale visitatie slechts gedurende een welbepaalde termijn kan worden

uitgeoefend. De beperking in de tijd van de fiscale visitatie komt de rechtszekerheid ten goede. De

belastingplichtige verwerft immers de zekerheid dat hij na het verstrijken van een bepaalde

periode niet meer zal worden verontrust door een onderzoekshandeling van de fiscale

administratie36.

§ 1. De onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting

A. De gewone onderzoekstermijn van drie jaar 22. Overeenkomstig art. 333, tweede lid WIB92 mag de fiscale visitatie zonder voorafgaande

kennisgeving worden uitgeoefend gedurende het belastbaar tijdperk evenals binnen de termijnen

bedoeld in art. 354, eerste lid WIB92. Dit impliceert dat de administratie op grond van art. 333

WIB92 in beginsel slechts gerechtigd is om een fiscale visitatie uit te oefenen gedurende het

belastbaar tijdperk, en de daaropvolgende tijdspanne van drie jaar, te rekenen vanaf 1 januari van

het aanslagjaar.

B. De aanvullende onderzoekstermijn van vier jaar in geval van aanwijzingen van fraude

23. De normale onderzoekstermijn kan met vier jaar worden verlengd wanneer er aanwijzingen

van fraude zijn37. Het volstaat dat de administratie over “aanwijzingen” van belastingontduiking

beschikt. Dit is niet meer dan logisch. Indien de administratie op voorhand al het bewijs zou

moeten leveren, zou het bijkomend onderzoek nog weinig zin hebben38.

34 Zie art. 335 WIB92. 35 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 140-144. 36 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 567. 37 Art. 333, derde lid WIB92. 38 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 51.


21

Overeenkomstig art. 333, derde lid WIB kan de administratie haar onderzoeksbevoegdheden maar

verlengen indien zij de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft

gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking waarover zij beschikt 39 . Die

voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.

Daarenboven moet de voorafgaande kennisgeving uitdrukkelijk vermelden voor welke jaren de

onderzoekstermijn verlengd wordt40. Het is evenwel niet vereist dat de kennisgeving wordt

gedaan voor het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn van drie jaar.

§ 2. De onderzoekstermijnen in de BTW 24. In tegenstelling tot het WIB92, bevat het WBTW geen termijnen gedurende dewelke de onder-

zoeksverrichtingen kunnen worden gesteld. De onderzoeksbevoegdheden worden in de praktijk slechts

beperkt door het verloop van de verjaringstermijnen41. Bijgevolg beschikt de administratie steeds over

een onderzoekstermijn van 7 jaar. Niettemin bepaalt art. 84ter WBTW dat, wanneer de administratie

gebruik wenst te maken van de zevenjarige verjaringstermijn in geval van fraude42, zij de betrokkene

voorafgaandelijk schriftelijk en nauwkeurig kennis moet geven van de vermoedens van belasting-

ontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode, en dit op straffe van nietigheid van de

rechtzetting. Het is echter onduidelijk of deze verplichting ook moet worden nageleefd wanneer de

administratie voornemens is om onderzoekshandelingen met betrekking tot frauduleuze verrichtingen

te doen43.

Afdeling IV. Het territorialiteitsbeginsel

25. Het territorialiteitsprincipe creëert een ruimtelijke beperking van de fiscale visitatie. Vermits

de fiscale normerende bevoegdheid beperkt is tot het grondgebied van de Staat44, is ook de

executiebevoegdheid strikt territoriaal begrensd45. De executiebevoegdheid van de Staat kan

39 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 51. 40 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 52. 41 P. WILLE, M. GOVERS, BTW-praktijkboek, Mechelen, Kluwer, 2009, 937. 42 art. 81bis, § 1, tweede lid, 4° WBTW 43 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 132. 44 J. LAGAE, I. BEHAEGHE, “internationale samenwerking tussen fiscale administraties” in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 287; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1986, 136; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 49. 45 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1986, 136; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 614.


22

immers nooit verder reiken dan de situaties waarin de Staat een normerende bevoegdheid heeft46.

HINNEKENS verwoordt dit treffend als volgt: “Soeverein op eigen jachtdomein, wordt hij [de Staat]

evenwel aangemerkt als wildstroper als hij gaat jagen op dat van zijn buurman en even grote

jager, of als hij er nog maar zijn wild gaat ophalen dat hij heeft neergeschoten vanop zijn eigen

jachtterrein.”47 De administratie kan haar onderzoeksbevoegdheden, die een onderdeel vormen

van deze executiebevoegdheid, derhalve enkel aanwenden op het Belgische grondgebied.

Omgekeerd geldt ook dat een buitenlandse fiscale administratie geen onderzoeksmachten heeft op

het Belgische grondgebied48. Een en ander heeft tot gevolg dat de Belgische fiscus geen fiscale

visitatie kan uitvoeren op het grondgebied van een andere Staat49.

26. Het hoeft geen uitgebreid betoog dat het territorialiteitsprincipe een ernstige inperking vormt

voor een gedegen fiscale controle, gelet op de toenemende internationalisering. Om hieraan

tegemoet te komen, werd er op internationaal vlak een systeem van internationale fiscale samen-

werking in het leven geroepen50.

Afdeling V. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur

27. Tot slot beperken ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de slagkracht van de

fiscale administratie. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn algemene rechts-

beginselen, i.e. beginselen waaromtrent een algemeen gedeelde rechtsopvatting bestaat dat zij

fundamenteel zijn voor onze huidige samenleving, en die daarom rechtsregels moeten zijn51. Zij

moeten worden opgevat als criteria waaraan behoorlijk – discretionair – overheidshandelen moet

beantwoorden en kan worden getoetst.

In het fiscaal recht spelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur slechts een beperkte rol.

Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel laat immers weinig ruimte voor discretionair overheids-

optreden. Dit verhindert nochtans niet dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zullen

moeten worden nageleefd wanneer de administratie in haar verhouding tot de belastingplichtige

46 J. LAGAE, I. BEHAEGHE, “internationale samenwerking tussen fiscale administraties” in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 289; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 614. 47 L. HINNEKENS, “Fiscale executiejurisdictie”, RW 1993-1994, 761. 48 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 614. 49 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 614. 50 Zie uitgebreid M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 616-685. 51 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 3.


23

over een vrijheid van handelen beschikt. Het Hof van Cassatie en andere hogere rechtscolleges

hebben dit al meermaals bevestigd52.

28. Specifiek op het vlak van fiscale controle spelen voornamelijk het fairplay-beginsel, het

verbod van machtsafwending en het zorgvuldigheidsbeginsel een rol53.

Het fairplay-beginsel houdt in dat het bestuur zich niet van onfatsoenlijke middelen mag bedienen

om de burger te hinderen in het verkrijgen van zijn rechten. Een voorbeeld van de miskenning van

dit beginsel betrof het volgende geval. De administratie der directe belastingen had een verre-

kijkeroperatie toegepast om de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheden van de belasting-

plichtige te achterhalen. Hoewel dergelijke observaties op zich aanvaardbaar zijn in het licht van

art. 319 WIB92, oordeelde het hof van beroep te Gent dat het fairplay-beginsel werd geschonden,

nu de administratie drie jaar had gewacht om het verslag van de observatie over te maken aan de

belastingplichtige54.

Het verbod van machtsafwending op zijn beurt houdt in dat de administratie geen andere onder-

zoeksmachten heeft dan degene die de wet haar heeft toegekend. Zij mag deze bevoegdheden

daarenboven niet gebruiken voor andere doeleinden dan deze waarvoor die machten daadwerke-

lijk bedoeld zijn. Dit werd hoger reeds uiteengezet55.

Het zorgvuldigheidsbeginsel zal er onder meer toe leiden dat de fiscale visitatie niet tot gevolg

mag hebben dat de belastingplichtige op enigerlei wijze wordt belemmerd in de uitoefening van

zijn beroepswerkzaamheid56.

29. De naleving van de beginselen van behoorlijk bestuur is een substantiële vereiste voor de

rechtsgeldigheid van de administratieve rechtshandelingen van het fiscaal bestuur. Miskenning

van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft de nietigheid van de administratieve

rechtshandeling tot gevolg hebben57.

52 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 4. 53 Zie M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 786. 54 Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2011, nr. 1041, 11. 55 Supra nr. 19. 56 Com.IB 92, 319/3. 57 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 790.


24

Hoofdstuk 2. Onderzoek naar de draagwijdte van art. 319 WIB92

Afdeling I. Algemeen

30. Op vandaag luidt art. 319 WIB92 als volgt:

“Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie der

directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een

controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen, tijdens de

uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot de beroeps-

lokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, zoals kantoren,

fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages of tot hun terreinen

welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen, ten einde aan die

ambtenaren enerzijds de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de

bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien

van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen

hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel en

anderzijds de bovenbedoelde ambtenaren in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die

zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken.

De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellings-

brief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere

lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar

werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of

bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur

's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank.

De voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, mogen door middel van de

gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde

lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het

bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een

leesbare en verstaanbare vorm.”


25

Afdeling II. Personele draagwijdte 31. Op grond van art. 319 WIB92 kan de fiscale visitatie worden uitgevoerd bij alle natuurlijke

en rechtspersonen die beroepslokalen en andere lokalen aanwenden om er hun werkzaamheden te

ontplooien.

In het verleden is de vraag gerezen of een fiscale visitatie ook kon worden toegepast om na te

gaan of een persoon al dan niet aan één van de inkomstenbelastingen onderworpen was. Hierover

bestonden uiteenlopende strekkingen. Sommige auteurs58 waren van oordeel dat het betredings-

recht enkel gold ten aanzien van belastingplichtigen in de inkomstenbelasting, met uitzondering

van de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen subjecten. Deze zienswijze was wellicht

gebaseerd op een letterlijke interpretatie van de wet, op grond waarvan de ambtenaren van de

administratie der directe belastingen enkel een controle of een onderzoek konden verrichten

betreffende de toepassing van de personenbelasting, van de vennootschapsbelasting of van de

belasting van niet-inwoners. Andere auteurs59 meenden daarentegen dat er op het vlak van het

subject geen link moest worden gemaakt met de onderworpenheid aan de inkomstenbelasting.

Anders dan bij het boekenonderzoek60 en de vraag om inlichtingen61, kon de visitatie volgens hen

ook worden toegepast om na te gaan of een persoon al dan niet belastingplichtig is in de in-

komstenbelasting. De wet van 19 mei 2010 houdende diverse en fiscale bepalingen62 heeft deze

discussie beslecht in het voordeel van de tweede strekking. Voortaan bepaalt art. 319 WIB92 dat

de administratie een recht van vrije toegang heeft wanneer zij belast is met het verrichten van een

controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting.

Er dient te worden opgemerkt dat ook loontrekkenden het voorwerp kunnen uitmaken van een

fiscale visitatie. Dit zal het geval zijn wanneer een belastingplichtige de aftrek van uitgaven

aangaande zijn woning vraagt wegens beroepsredenen. Indien de belastingplichtige in dergelijk

58 C. AMAND, De onderzoeksmachten van de fiscus, Brussel, Ced. Samsom, 1989, 37; D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 32; A. COOLS, “De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten fiscaal compendium 2004, (21) 22; J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 27; A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen” in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, 167. 59 M. MAUS, “Hoort wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelastingen”, AFT 2006, (37) 39. 60 Zie art. 315 WIB92. 61 Zie art. 316 WIB92. 62 BS 28 mei 2010.


26

geval weigert toegang te verlenen tot de woning kan dit tot gevolg hebben dat het beroepsmatig

karakter van die uitgaven niet afdoende wordt aangetoond63.

Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte 32. Wat betreft de concrete inhoud van art. 319 WIB92, moet worden vastgesteld dat de

inhoudelijke draagwijdte van dit artikel doorheen een aantal wetgevende hervormingen steeds

ruimer is geworden.

Het fiscaal visitatierecht zag voor het eerst het daglicht met art. 59 van de wet van 20 november

1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen64. Met de invoering van dit artikel wou

de wetgever aan de fiscale administratie de mogelijkheid geven zich een beeld te vormen van de

belangrijkheid van de activiteit van de belastingplichtige, zijn voorraad grondstoffen, zijn

gebruikte productie- en vervoermiddelen, enz.65. De wetgever baseerde zich hierbij op de

soortgelijke bevoegdheid waarover de collegae in het kader van de Douane en Accijnzen en in het

kader van de belasting op de met het Zegel gelijkgestelde taksen reeds beschikten66. Het valt op

dat het visitatierecht in de beginfase zeer beperkt was67. De fiscus kon enkel de ‘bedrijfslokalen’

(zoals fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen en magazijnen, bergplaatsen, garages of terreinen

welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van koopwaar dienst doen) van de

belastingplichtige bezoeken, en dit tijdens de ‘normale werkuren’. Bovendien kon de visitatie

slechts worden aangewend met het oog op de vaststelling van de werkzaamheden, het nazicht van

de aard en de hoeveelheid koopwaar en de voorwerpen van alle aard met inbegrip van de

productiemiddelen.

Ingevolge art. 35 van de Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-

197868 werd het visitatierecht voor een eerste keer uitgebreid. Dit artikel voorzag in een temporele

uitbreiding. De wetgever had immers geconstateerd dat het deel van de beroepsactiviteit, waarvan

de belastingplichtige het resultaat wou verbergen, gewoonlijk buiten de normale werkuren werd

63 Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 8 februari 2010, 547 (Vr. nr. 7 D. VIJNCK). 64 BS 1 december 1962. 65 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1, 112. 66 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1, 112. 67 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 202. 68 BS 24 december 1977.


27

uitgevoerd, waardoor de visitatie haar slagkracht miste 69 . Op grond van art. 35 kon de

administratie haar toegangsrecht voortaan uitoefenen ‘tijdens de uren dat er werkzaamheid wordt

uitgeoefend’, en niet enkel ‘tijdens de normale werkuren’. Het volstond aldus dat er een om het

even welke werkzaamheid werd uitgeoefend om de bedrijfslokalen te betreden70.

Met de Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen71 werd de

fiscale visitatie andermaal uitgebreid, teneinde belastingfraude doeltreffender te bestrijden72. Van

nu af aan kon de administratie ook toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen

of terreinen waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Zij kon daarenboven

ook particuliere woningen betreden waar werkzaamheden werden verricht of vermoedelijk

werden verricht, zij het onder strikte voorwaarden. Deze wijziging heeft geleid tot een betere

harmonisatie van het visitatierecht in de Inkomstenbelasting en in de BTW73.

Ook de wetten van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen74 en 19 mei 2010 houdende fiscale en

diverse bepalingen zorgden voor een wetsverruiming, met als doel een betere harmonisatie tussen

de inkomstenbelasting en de BTW te bewerkstelligen75. De wet van 6 juli 1994 voorzag in een

aanpassing aan de nieuwe technologieën inzake informatica76, teneinde de fiscale visitatie ook

mogelijk te maken ten aanzien van belastingplichtigen die gebruikmaken van een computer-

systeem om hun boekhouding te voeren. De wet van 19 mei 2010 ten slotte, verleent de

ambtenaren der directe belastingen voortaan het recht om de boeken en stukken die zij aantreffen

in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de

voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken.

33. Niettegenstaande deze geleidelijke verruiming van de draagwijdte van art. 319 WIB92, blijkt

dat de wetgever voorzien heeft in een aantal beperkingen die door de fiscus in acht moeten

worden genomen tijdens haar bezoek. Er kan grosso modo een onderscheid worden gemaakt

69 Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Kamer 1977-78, nr. 113/1, 16. 70 Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Kamer 1977-78, nr. 113/1, 16. 71 BS 14 februari 1981. 72 Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1980-81, nr. 716/1, 6. 73 Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1980-81, nr. 716/1, 6. 74 BS 16 juli 1994. 75 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 2521/001, 9. 76 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 1993-94, nr. 1421/1, 12.


28

tussen de beperkingen die moeten worden nageleefd voor de aanvang van de fiscale visitatie

(afdeling IV), en deze die moeten worden gerespecteerd tijdens de fiscale visitatie (afdeling V).

Miskenning van deze beperkingen zal gevolgen hebben op bewijsrechtelijk vlak (afdeling VI).

Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie

§ 1. Algemeen

34. Art. 319 WIB92 bevat een gans arsenaal modaliteiten die door de controlerende ambtenaren

moeten worden gerespecteerd bij de aanvang van de fiscale visitatie. Deze beperkingen houden

verband met de hoedanigheid van de controlerende ambtenaren (§2), de lokalen die door hen

kunnen worden gevisiteerd (§3), de tijdstippen waarop deze lokalen kunnen worden gevisiteerd

(§4) en de toegang tot deze lokalen (§5). De miskenning van deze modaliteiten zal gevolgen

hebben op bewijsrechtelijk vlak.

§ 2. De controlerende ambtenaren 35. In de eerste plaats kan de fiscale visitatie niet door om het even welke ambtenaar worden

uitgevoerd. Op grond van art. 319 WIB92 kunnen enkel de ambtenaren die belast zijn met het

verrichten van een controle (bv. controle van de aangifte) of met een onderzoek (bv. invordering

of bewaarschrift) betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen, gebruik maken van het

hen door de wet verleende toegangsrecht. Zij moeten bovendien in het bezit zijn van hun aan-

stellingsbewijs.

A. Belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting

36. Het recht van toegang ex art. 319 WIB92 is voorbehouden aan de ambtenaren die belast zijn

met een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting. De

administratie der Directe belastingen zal in beginsel zelf bepalen welke ambtenaren worden belast

met de controle of het onderzoek van de aangifte77. De belastingplichtige heeft op dit vlak geen

inspraak78. 77 Zie evenwel art. 297 en 301 WIB92. 78 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 65.


29

Dat ook de met invordering belaste ambtenaren kunnen overgaan tot een fiscale visitatie79, kan in

de praktijk problemen veroorzaken. De fiscale visitatie is er immers op gericht te zoeken naar

inkomsten, terwijl de invorderingsambtenaren tot taak hebben de vermogenssituatie van de

schuldenaar te bepalen80.

37. De term “belast” impliceert geenszins dat een individuele lastgeving moet worden geëist; het

volstaat dat de bedoelde controle en onderzoek tot de normale bevoegdheid van de ambtenaren

behoren81. Hieruit volgt dat ook de Bijzondere Belastinginspectie en de Administratie voor

Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit kunnen overgaan tot het verrichten van een fiscale visitatie.

Art. 87 van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-198082

verleent de voormelde ambtenaren immers alle bevoegdheden die door de wettelijke en

reglementaire bepalingen inzake belastingen, rechten en taksen worden verleend aan de andere

fiscale administraties en aan hun ambtenaren.

B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs 38. De controlerende ambtenaar moet in het bezit zijn van zijn aanstellingsbewijs waaruit blijkt

dat hij de administratieve eed heeft afgelegd en het door de wet aan de administratie toegekende

recht van toegang mag uitoefenen 83 . Wanneer de fiscale ambtenaren zich zonder

aanstellingsbewijs bij de belastingplichtige aanbieden, heeft deze laatste het recht om de toegang

tot de beroepslokalen te weigeren84.

In dit verband kan nog worden opgemerkt dat de verplichting om over een aanstellingsbewijs te

beschikken enkel geldt in hoofde van statutaire ambtenaren. Het verlenen van een aan-

stellingsbewijs is immers onlosmakelijk verbonden met het afleggen van de eed. Vermits

contractuele ambtenaren de eed niet afleggen, beschikken zij niet over een aanstellingsbewijs. Bij

het uitvoeren van een controleopdracht moeten de contractuele ambtenaren in het bezit zijn van

een schriftelijke opdracht van hun dienstchef85.

79 Zie art. 319bis WIB92. 80 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 65. 81 Com. WIB92, 319/5. 82 BS 15 augustus 1980, vervangen (AOIF is toegevoegd) door art. 95 van de wet van 15 maart 1999 betreffende beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999. 83 Art. 319 WIB92; Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 84 B. DE BROE, noot onder Cass. 17 februari 2005, Fisc.Koer. 2005, (315) 318. 85 Vr. en Antw. Kamer 2005-06, 24 april 2006, 22908 (Vr. nr. 828 T. PIETERS).


30

39. Volgens de minister van Financiën is de controlerende ambtenaar niet verplicht spontaan zijn

aanstellingsbewijs te tonen, tenzij hij hierom verzocht wordt door de belastingplichtige86. Dit

werd ook bevestigd door het Hof van Cassatie87. In een eerste arrest van 17 februari 2005

oordeelde het hof dat een plaatsbezoek, uitgevoerd door ambtenaren die niet in het bezit zijn van

hun aanstellingsbewijs, niet onregelmatig was wanneer de belastingplichtige uitdrukkelijk met de

plaatsbezichtiging heeft ingestemd88. Dit arrest gaf aanleiding tot heel wat onduidelijkheid. De

vraag rees immers wie de bewijslast droeg van het feit dat de belastingplichtige had ingestemd

met de visitatie89. Een arrest van 12 september 2008 schiep verduidelijking90. Volgens het hof

heeft de belastingplichtige stilzwijgend met het plaatsbezoek ingestemd wanneer hij aan de

ambtenaren der directe belastingen die met een controleopdracht zijn belast, toegang heeft

verleend tot de beroepslokalen zonder de voorlegging van het aanstellingsbewijs te eisen. Anders

gezegd: uit de omstandigheid dat de belastingplichtige de controlerende ambtenaren heeft

toegelaten om de beroepslokalen te betreden zonder te protesteren, leidt het Hof van Cassatie af

dat de belastingplichtige stilzwijgend met de controle heeft ingestemd91.

40. De belastingplichtige heeft niet het recht om een kopie te nemen van het aanstellingsbewijs92.

Dit belet volgens de minister van Financiën evenwel niet dat de belastingplichtige een beroep doet

op de wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur om een afschrift van het

aanstellingsbewijs te vragen. Zulk een aanvraag schorst echter niet het recht van toegang van die

ambtenaar. Er kan betwijfeld worden in hoeverre de belastingplichtige van deze procedure

gebruik zal maken. In de praktijk zal het voor de belastingplichtige nuttig zijn om goed te kijken

naar het aanstellingsbewijs en de naam van de controlerende ambtenaar te onthouden, zodat deze

gegevens kunnen worden genoteerd93.

86 Vr. en Antw. Kamer 2002-03, 13 januari 2003, 19277 (Vr. nr. 924 Y. LETERME); Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 87 Cass. 15 december 2011, F.10.0131.N, www.cass.be; Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.cass.be; Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F, www.cass.be. 88 Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F, www.cass.be. 89 B. DE BROE, noot onder Cass. 17 februari 2005, Fisc.Koer. 2005, (315) 318; T. JANSEN, “Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, nr. 37, (1) 3. 90 Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.cass.be. 91 Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.cass.be; T. JANSEN, “Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, nr. 37, (1) 3. 92 Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6873 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 93 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 40; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 102.


31

41. Het aanstellingsbewijs is verouderd. Het beantwoordt immers niet meer aan de nieuwe

graden en organisatiestructuur. De minister van Financiën wil evenwel de definitieve resultaten

van de Copernicushervorming afwachten alvorens het aanstellingsbewijs te actualiseren.

Ondertussen wordt blijvend gebruik gemaakt van de verouderde aanstellingsbewijzen, hetgeen

volgens de minister geen weerslag zou hebben op de wettelijkheid van de controle. De

aanstellingsbewijzen geven immers duidelijk de identiteit van de optredende ambtenaar of

beambte aan, alsook het feit dat hij tot een departement behoort dat belast is met de toepassing

van de fiscale wetten en van de bepalingen inzake onderzoek en controle waarin deze wetten

voorzien94.

42. Wanneer de belastingplichtige zeer ernstige twijfels heeft omtrent de identiteit en de

bevoegdheid van de controlerende ambtenaar, kan hij steeds contact opnemen met de

hiërarchische dienst95.

§ 3. Plaats van de visitatie

A. Algemeen

43. Art. 319 WIB92 maakt duidelijk dat de controlerende ambtenaren hun visitatierecht niet op

eender welke plaats kunnen uitoefenen. De fiscale visitatie is enkel mogelijk in de ‘beroeps-

lokalen’ van de belastingplichtige. Dit begrip wordt evenwel zeer ruim geïnterpreteerd. Het

toegangsrecht strekt zich meer bepaald uit tot elk lokaal waar beroepswerkzaamheden worden

verricht of vermoedelijk worden verricht.

B. Beroepslokalen 44. Art. 319 WIB92 verleent de ambtenaren van de administratie der directe belastingen in eerste

instantie een recht op toegang tot de eigenlijke beroepslokalen, i.e. de lokalen waar de

belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheid uitoefent96. Ook het louter bijwerken van

de boekhouding wordt door de fiscus aanzien als de uitoefening van een beroepswerkzaamheid,

waardoor ook deze lokalen het voorwerp kunnen uitmaken van een visitatie97. Uit art. 319 WIB92

blijkt dat de volgende plaatsen als beroepslokalen moeten worden beschouwd: fabrieken,

94 Vr. en Antw. Senaat 2004-05, 13 september 2005, 4150 (Vr. nr. 3-2954 C. BROTCORNE). 95 Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6876 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 96 Com.IB 92, 319/1. 97 Com.IB 92, 319/8; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 113.


32

werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen en garages, of terreinen welke als

werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen. Deze opsomming is nochtans

enkel exemplatief98. Zo werd in het verleden beslist dat ook de stallen van landbouwbedrijven als

beroepslokalen moeten worden aanzien99. Zo ook kunnen bankkluizen volgens de minister van

Financiën als beroepslokalen worden aanzien. Met COOLS kan men zich echter afvragen in

hoeverre een bankkluis te beschouwen valt als “een beroepslokaal waar een beroepsactiviteit

wordt uitgeoefend”100.

Volgens de administratieve commentaren heeft de administratie ook toegang tot het rollend

materieel dat de belastingplichtige, zelfs gedeeltelijk, gebruikt voor beroepsdoeleinden, ten einde

er bijvoorbeeld de kilometerstand vermeld op de teller van dat materieel vast te stellen101. COOLS

stelt evenwel dat voertuigen niet beschouwd kunnen worden als beroepslokalen, vermits zij enkel

worden gebruikt om van punt A naar punt B te rijden. In die hypothese zou de belastingplichtige

de toegang tot voertuigen kunnen weigeren op grond van de bewoordingen van de wet zelf, die

spreekt over “beroepslokalen” 102.

45. Naast de lokalen waar de belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheid uitoefent,

kunnen ook de plaatsen waarvan kan worden vermoed dat er een beroepsactiviteit plaatsvindt,

worden betreden, zelfs indien de belastingplichtige er geen eigenaar of gebruiker van is103. Het

gaat meer bepaald om plaatsen waar tijdelijk een beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend.

Daarbij kan onder meer gedacht worden aan werven en meer bepaald bouwwerven, plaatsen waar

goederen geladen, gelost of geleverd worden, vertrekken of terreinen die tijdelijk ter beschikking

van één of meer personen zijn gesteld om er, in hoofdzaak of bijkomstig, enige beroeps-

werkzaamheid uit te oefenen en gebouwen, van alle aard, waarin één of meer personen enige

beroepswerkzaamheid uitoefenen of worden vermoed uit te oefenen104.

98 Com.IB 92, 319/6. 99 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 209. 100 A. COOLS, “De toegang tot de beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten Fiscaal Compendium 2004, (21) 28. 101 Com.IB 92, 319/6. 102 A. COOLS, “De toegang tot de beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten Fiscaal Compendium 2004, (21) 28. 103 Com.IB 92, 319/1. Hiermee beoogt de wetgever een doeltreffender bestrijding van de belastingfraude, zie Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1980-81, nr. 716/1, 6. 104 Com.IB 92, 319/10.


33

C. Privélokalen

1. Algemeen 46. Particuliere woningen en bewoonde lokalen die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt of

waarvan wordt vermoed dat zij voor beroepsdoeleinden worden gebruikt, kunnen eveneens

worden bezocht op grond van art. 319 WIB92. Vereist is wel dat zij voor beroepsdoeleinden

worden gebruikt. Het fiscaal visitatierecht kan met andere woorden niet worden uitgeoefend in

privélokalen die uitsluitend voor privédoeleinden worden gebruikt.

2. Voorwaarden 47. Alvorens over te gaan tot een bespreking van de voorwaarden die moeten worden nageleefd

bij het betreden van particuliere woningen, moet worden vastgesteld dat de wetgever het begrip

woning niet omschreven heeft. Een omschrijving van het begrip is nochtans belangrijk met het

oog op de toepasselijkheid van de hierna besproken voorwaarden. Er kan worden teruggekoppeld

naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie, die de woning omschrijft als “de plaats die een

persoon bewoont om er zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij uit dien hoofde recht

heeft op de eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het algemeen zijn

privéleven”105.

48. Particuliere woningen en bewoonde lokalen kunnen slechts worden bezocht mits naleving

van een aantal voorwaarden. Dit wordt verantwoord vanuit het grondwettelijk principe van

eerbied voor het privéleven en voor de woning106. Er geldt één inhoudelijke voorwaarde, en er

zijn ook twee formele voorwaarden.

49. Vooreerst geldt er een inhoudelijke voorwaarde. Het is zo dat de administratie privélokalen

slechts kan visiteren in uitzonderlijke gevallen107. Het gaat om ernstige redenen die doen

vermoeden dat in een woning “zwartwerk” wordt uitgevoerd, zoals wanneer de aanwezigheid van

clandestiene arbeiders werd gemeld of wanneer, op grond van ernstige, precieze en overeen-

105 Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N, www.cass.be; zie ook A. COOLS, “De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten fiscaal compendium 2004, (21) 24. 106 Zie art. 8 EVRM en art. 15 G.W., zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.Act. 2012, (1) 1. 107 Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1980-81, nr. 716/1, 6.


34

stemmende vermoedens redelijkerwijs voor zeker mag worden gehouden dat de persoon die het

goed betrekt een niet aangegeven beroepswerkzaamheid uitoefent108.

50. Daarnaast zijn er ook twee formele voorwaarden. De visitatie veronderstelt in de eerste plaats

de toestemming van de hiërarchische overste, i.e. de ambtenaar moet de graad van ‘inspecteur’

hebben109. In de praktijk gaat het om de Inspecteur A of de inspecteur van de territoriaal bevoegde

opsporingsdienst, al naargelang het geval110. Een en ander heeft tot gevolg dat de lagere

ambtenaren niet uit eigen beweging tot een huisbezoek kunnen overgaan111.

De toestemming vanwege de hiërarchische overheid volstaat evenwel niet. De hiërarchische

overste zal op zijn beurt een machtiging moeten vragen aan de rechter van de politierechtbank112

van het kanton waar het onroerend goed gelegen is113. Op te merken valt dat deze machtiging

evenzeer moet worden bekomen indien de geviseerde lokalen bestemd zijn voor professioneel

gebruik en slechts gedeeltelijk voor privédoeleinden worden gebruikt114.

51. De fiscale wet voorziet evenwel niet in een procedure om van de politierechter de vereiste

machtiging te bekomen. De administratieve commentaren vereisen alleen dat het aan de

politierechter te richten verzoek schriftelijk zou gebeuren en bondig gemotiveerd wordt met de

gegevens die een onderzoek in een – aan te wijzen – bewoond gebouw noodzakelijk maken115.

Bovendien kan de machtiging enkel worden gevraagd door een ambtenaar met de graad van

‘inspecteur’116.

Vermits het wetboek niet voorziet in een specifieke procedure, moet volgens MAUS worden

teruggegrepen naar de gemeenrechtelijke procedurebepalingen. Overeenkomstig art. 2 Ger.W.

zijn de bepalingen van het gerechtelijk wetboek van toepassing in fiscale zaken voor zover zij niet

onverenigbaar zijn met de uitdrukkelijke wetsbepalingen van de fiscale wet of met de algemene

108 Com.IB 92, 319/12. 109 Com.IB 92, 319/13. 110 A. COOLS, “De toegang tot de beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten Fiscaal Compendium 2004, (21) 25. 111 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 35. 112 Het feit dat de machtiging wordt verleend door de politierechter, is vermoedelijk gebaseerd op de visitatie in het sociaal recht. Ook daar moest het verzoek tot machtiging tot visitatie van bewoonde ruimten tot voor kort aan de politierechter worden gevraagd. 113 Antwerpen 12 november 1996, FJF 1997, 36; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 204-205. 114 W. DEFOOR, “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, (195) 198. 115 Com.IB 92, 319/13. 116 Com.IB 92, 319/13.


35

principes van het fiscaal recht. In die optiek wordt aangenomen dat de procedure tot machtiging

tot huisvisitatie wordt beheerst door de procedure op eenzijdig verzoekschrift, conform de

artikelen 1025 tot 1034 Ger.W.. Deze procedure lijkt immers perfect verenigbaar met de regels

van de fiscale procedure117.

De toepassing van de procedure op eenzijdig verzoekschrift heeft tot gevolg dat de aanvraag op

straffe van nietigheid verplichte vermeldingen moet bevatten. Ten eerste moet het verzoekschrift

worden gemotiveerd118. Dit houdt in dat de administratie de motieven moet aangeven op grond

waarvan zij vermoedt dat er in de woning werkzaamheden worden verricht. Wanneer de

politierechter het verzoek naderhand inwilligt, kan volstaan worden met een verwijzing naar het

gemotiveerd verzoek. Volgens het hof van beroep te Antwerpen is hij niet verplicht de integrale

inhoud daarvan over te nemen119. Ten tweede moet het verzoekschrift worden ondertekend door

een advocaat 120. Wanneer deze vormvereisten niet worden gerespecteerd, moet de rechter

ambtshalve de nietigheid uitspreken121.

52. De politierechter kan het verzoek tot machtiging inwilligen, dan wel afwijzen. Zo de

politierechter het verzoek afwijst, kan de administratie hoger beroep aantekenen binnen de maand

na de kennisgeving van de beschikking122.

Er bestaat evenwel verdeeldheid omtrent de vraag over welke rechtsmiddelen de belasting-

plichtige beschikt wanneer de politierechter het verzoek tot machtiging inwilligt.

Volgens MAUS is er in dat geval derdenverzet mogelijk123. Het derdenverzet zal in beginsel geen

nut hebben, vermits de beschikking van de politierechter uitvoerbaar is bij voorraad124. Dit

betekent dat een eventueel verzet de administratie niet belemmert om haar visitatierecht toch al uit

te oefenen125. Het derdenverzet zal niettemin nuttig zijn in twee gevallen, nl. wanneer er een

tijdsinterval bestaat tussen de betekening van de machtiging en het ogenblik waarop de

117 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 118 Zie art. 1026, 3° Ger.W. 119 Antwerpen 22 december 2011, www.monkey.be. 120 Zie art. 1026, 5° Ger.W. 121 Zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 122 Zie art. 1031 Ger.W. 123 Zie art. 1033 Ger.W., M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 124 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 212. 125 J. VAN DYCK, “Hoe u verzetten tegen machtiging tot fiscale huiszoeking?”, Fiscoloog 2011, nr. 1256, (3) 4.


36

administratie haar visitatierecht uitoefent, of, wanneer het bezoek aan de particuliere woningen

gespreid wordt in de tijd126.

De rechtbank van eerste aanleg te Leuven is daarentegen van oordeel dat de belastingplichtige in

geval van afwijzing geen derdenverzet kan aantekenen, vermits de politierechter niet optreedt als

burgerlijke rechter en er geen uitspraak wordt gedaan over burgerlijke belangen zoals bedoeld in

art. 1122 Ger.W.. Volgens dit rechtscollege moet worden teruggegrepen naar art. 569, eerste lid,

32° Ger.W., op grond waarvan de fiscale rechter in de rechtbank van eerste aanleg het recht heeft

om, na een tegensprekelijk debat, de regelmatigheid van de machtiging te beoordelen, en om, als

hij hierbij een onregelmatigheid vaststelt, de nodige maatregelen te nemen om verdere

tenuitvoerlegging van de machtiging te voorkomen, of, indien de visitatie reeds heeft

plaatsgevonden, te beslissen op welke wijze aan de betrokkene een aangepast herstel kan worden

bezorgd127.

53. De machtiging vanwege de politierechter is absoluut noodzakelijk. Wanneer de controlerende

ambtenaren de woning betreden zonder dat zij over de vereiste machtiging te beschikken,

bezondigen zij zich aan bevoegdheidsoverschrijding. Bijgevolg zullen de alsdan gedane

vaststellingen absoluut nietig zijn.

In de rechtspraak werd reeds bevestigd dat de toestemming van de belastingplichtige de nietigheid

van het onderzoek niet kan opheffen128.

Niettemin bestaat er ook andersluidende rechtspraak. In zijn arrest van 1 maart 2011 oordeelde het

hof van beroep te Antwerpen dat “dat de ambtenaar van de administratie der directe belastingen

die geen houder van een machtiging van de politierechter is, met het oog op een fiscale visitatie

toegang heeft tot een particuliere woning wanneer dit met de toestemming van de bewoner

geschiedt”129. Het hof van beroep bevestigt met andere woorden dat de toestemming van de

belastingplichtige het gebrek aan machtiging kan dekken. Het hoeft niet te verwonderen dat de

administratie zich graag op dit arrest beroept.

VAN DYCK schuift echter een aantal argumenten naar voren waaruit blijkt dat, ook na de

rechtspraak van het hof van beroep te Antwerpen, de machtiging van de politierechter nog steeds

126 J. VAN DYCK, “Hoe u verzetten tegen machtiging tot fiscale huiszoeking?”, Fiscoloog 2011, nr. 1256, (3) 4. 127 Rb. Leuven, 9 februari 2011, www.monkey.be. 128 Antwerpen 12 november 1996, FJF 1997, 34. 129 Antwerpen 1 maart 2011, www.monkey.be.


37

absoluut noodzakelijk is en niet ter zijde kan worden geschoven door de toestemming van de

belastingplichtige130. In de eerste plaats verwees het hof van beroep ter staving van zijn

voormelde stelling naar een arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2008131. Dit arrest heeft

echter geen betrekking op de bewijswaarde van gegevens die werden verzameld zonder

machtiging van de politierechter, maar wel op de vraag of de betreffende ambtenaren zich

schuldig gemaakt hebben aan een strafbaar feit132 wanneer zij de woning hebben betreden zonder

de vereiste machtiging133. Daarnaast is er een arrest van het Grondwettelijk Hof dat een

belangrijke waarde toekent aan de machtiging door de politierechter134. Het hof wees er in de

eerste plaats op dat het recht op de eerbiediging van de woning een burgerrechtelijk karakter heeft

in de zin van art. 6.1 EVRM. Vermits het visitatierecht een inmenging in dat recht vormt, moeten

de daarmee verband houdende betwistingen volgens het hof gebeuren met naleving van de art. 6.1

EVRM vervatte waarborgen135. Voorts wees het hof er ook nog op dat het voorafgaande optreden

van een onafhankelijke en onpartijdige magistraat (lees: de politierechter) een belangrijke

waarborg vormt tegen het gevaar voor misbruik136. Niettegenstaande dit arrest betrekking heeft op

het ‘sociaal visitatierecht’, mag worden aangenomen dat de argumenten die door het hof naar

voren werden geschoven mutatis mutandis mogen worden overgenomen in het fiscaal visitatie-

recht, vermits beide onderzoeksrechten min of meer op hetzelfde neerkomen.

54. Er kan tot slot nog worden opgemerkt dat het hof van beroep te Antwerpen in twee arresten

heeft geoordeeld dat de ‘spelregels’ van de fiscale visitatie niet van toepassing zijn wanneer de

fiscus de woning betreedt met het oog op een boekenonderzoek ex art. 315 WIB92137. Wanneer de

fiscale administratie zich beperkt tot het uitvoeren van een boekenonderzoek ter woonplaats van

de belastingplichtige, zal zij dus niet over een bijzondere machtiging vanwege de politierechter

moeten beschikken bij het betreden van de privéwoning van de belastingplichtige138. Bovendien

zal zij in voorkomend geval ook niet over een aanstellingsbewijs moeten beschikken139. De

administratie zal er bij een boekenonderzoek wel moeten over waken dat zij binnen de grenzen

van deze bevoegdheid blijft. Wanneer de controlerende ambtenaar zich er niet toe beperkt de

130 J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog nr. 1252, (3) 3-4. 131 Cass. 11 maart 2008, P.07.1878.N, www.cass.be. 132 Zie art. 148 Sw. 133 Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 1-4; J. VAN DYCK, “Mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog nr. 1252, (1) 3. 134 GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, www.const-court.be. 135 GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, 9, overw. B.4., www.const-court.be. 136 GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, 9, overw. B.5.1., www.const-court.be. 137 Antwerpen 28 juni 2011, Fiscoloog 2011, nr. 1263, 3; Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 3. 138 Antwerpen 28 juni 2011, Fiscoloog 2011, nr. 1263, 3; Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 3. 139 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 77.


38

stukken in te zien waarvan de voorlegging werd gevraagd, maar ook overgaat tot een actief

onderzoek van de privéwoning, is de machtiging van de politierechter wel weer vereist, vermits er

in dat geval sprake is van een fiscale visitatie140.

§ 4. Tijdstip van de visitatie

A. Algemeen

55. De controlerende ambtenaren kunnen de visitatie in de beroepslokalen niet op om het even

welk tijdstip uitoefenen. Er zal een onderscheid moeten worden gemaakt naargelang de

controlerende ambtenaren een bezoek brengen aan de beroepslokalen, dan wel aan de particuliere

woningen en bewoonde lokalen die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt.

De visitatie moet in beginsel niet op voorhand worden aangekondigd. Dit is niet meer dan logisch.

Wanneer het bezoek op voorhand zou worden aangekondigd, zou de fiscale visitatie haar doel

voorbijschieten, zeker indien de visitatie ertoe strekt de belastingplichtige te verrassen indien er

gerede twijfel van zwartwerk bestaat141.

B. Beroepslokalen 56. In beginsel kunnen de beroepslokalen worden betreden van zodra er enige werkzaamheid

wordt uitgeoefend. Er geldt evenwel een uitzondering wanneer het gaat om de kantoren van vrije

beroepsbeoefenaars, ambten of posten.

1. Principe 57. De toegang tot de beroepslokalen kan in beginsel plaatsvinden op ieder ogenblik dat er

enigerlei werkzaamheid wordt uitgeoefend142. Dit moet heel ruim worden geïnterpreteerd. De

omstandigheid dat een onderhoudsploeg van een onderneming ’s nachts de fabrieken kuist, vormt

voor de fiscus een voldoende rechtvaardiging om toegang te eisen143.

140 J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, nr. 1244, (2) 2. 141 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 216. 142 Com.IB 92, 319/8. 143 A. COOLS, “De toegang tot de beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten Fiscaal Compendium 2004, (21) 29.


39

De visitatie vereist wel dat er effectief een activiteit wordt verricht144. Is dat niet het geval, dan

zijn de vaststellingen onwettig en kunnen zij niet dienen als grondslag voor enige taxatie. Zo

besliste het hof van beroep te Luik op 20 februari 2002 dat een aanslag in de Inkomsten-

belastingen moest worden vernietigd omdat de administratie de beroepslokalen had betreden op

een ogenblik waarop er geen werkzaamheid werd uitgeoefend145. In casu had de fiscus een bezoek

gebracht aan de camping van de belastingplichtige tijdens de sluitingsmaanden. Op basis van de

aldaar gedane vaststellingen werd overgegaan tot een herberekening van de ontvangsten van de

campingexploitant. Het hof oordeelde dat de vaststellingen onwettig waren, vermits zij gebeurden

op een moment waarop er geen werkzaamheden werden uitgeoefend. De taxatie werd vernietigd.

58. Indien, bij het betreden van de beroepslokalen, beschermkledij is voorgeschreven, dient het

bedrijf de aangepaste beschermkledij aan de met de controle of het onderzoek belaste ambtenaar

te verschaffen146. Dit werd bevestigd door de minister van Financiën147.

2. Uitzondering voor kantoren van titularissen van vrije beroepen, ambten of posten

59. De fiscus heeft geen toegang tot de kantoren van de titularissen van vrije beroepen, ambten of

posten gedurende de tijd dat de betrokken belastingplichtige zijn beroep in de aanwezigheid van

zijn cliënten uitoefent148. Zo kan de administratie het medisch kabinet van een arts of een tandarts

niet bezoeken op een ogenblik dat de medicus een onderzoek op de patiënt aan het verrichten

is149. In dit verband wees de minister van Financiën er overigens op dat vragen om inlichtingen

aan patiënten die het kabinet van een psychiater verlaten onaanvaardbaar zijn gelet op het

medisch geheim150. Een en ander heeft tot gevolg dat een onaangekondigde visitatie niet mogelijk

is bij personen die tot het beroepsgeheim gehouden zijn151.

144 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 204-205. 145 Luik 20 februari 2002, Fisc.Koer. 2002, 286. 146 Com.IB 92, 319/7. 147 Vr. en Antw. Senaat 2005-06, 14 maart 2006, 6019 (Vr. nr. 3-4232 A. VAN DERMEERSCH). 148 Com.IB 92, 319/3. 149 A. COOLS, “De toegang tot de beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten Fiscaal Compendium 2004, (21) 25. 150 M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in J. CHRISTIAENS, Notariële boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45. 151 M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in J. CHRISTIAENS, Notariële boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45.


40

Sommige auteurs152 hebben hier terecht uit afgeleid dat een fiscale visitatie volkomen nutteloos

zou zijn ten aanzien van beoefenaars van een vrij beroep, advocaten in het bijzonder. Bij een

bezoek zou volgens hen enkel kunnen worden vastgesteld dat de betrokkene aan het werk is.

Andere auteurs153 zijn daarentegen van oordeel dat een visitatie ook ten aanzien van vrije

beroepsbeoefenaars een dienstbaar instrument kan zijn. Dit zal volgens hen onder meer het geval

zijn wanneer de administratie twijfels heeft of een belastingplichtige, die beweert een tweede

kantoor te hebben, ook daadwerkelijk activiteiten verricht in dit kantoor, of wanneer men de

verhouding tussen het privé- en het beroepsgedeelte van de woning van een beoefenaar van een

vrij beroep wil verifiëren.

Daarenboven zou de visitatie bij een geheimhouder volgens sommige auteurs154 slechts kunnen

plaatsvinden met bijstand van een vertegenwoordiger van de tuchtrechtelijke overheid, dit met het

oog op de vrijwaring van het beroepsgeheim. Volgens andere auteurs155 is zulks niet vereist, nu de

fiscale visitatie enkel een bezoekrecht, en geen zoekrecht inhoudt.

C. Privélokalen 60. Ten aanzien van particuliere woningen en bewoonde lokalen die voor beroepsdoeleinden

worden gebruikt kan de visitatie enkel worden uitgevoerd tussen vijf uur ’s morgens en negen uur

’s avonds.

§ 5. Verplichting tot het verlenen van toegang? 61. Een laatste beperking houdt verband met de vraag of er een verplichting bestaat om toegang

te verlenen.

62. Art. 319 WIB92 bepaalt dat natuurlijke personen en rechtspersonen gehouden zijn om

toegang te verlenen tot hun beroepslokalen. Hieraan kunnen twee gevolgtrekkingen worden

152 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in H. GEINGER (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1984, 101. 153 M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in J. CHRISTIAENS, Notariële boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45. 154 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in H. GEINGER (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1984, 102. 155 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 217.


41

vastgeknoopt: de belastingplichtige moet zelf aanwezig zijn bij de fiscale visitatie, en hij moet

bovendien ook toegang verlenen tot zijn beroepslokalen.

In de eerste plaats kan de fiscale visitatie slechts plaatsvinden voor zover de natuurlijke persoon

of de gemachtigde van de rechtspersoon wiens lokalen de administratie wenst te bezoeken,

persoonlijk aanwezig is op het ogenblik van de visitatie 156 . Dit wordt gebaseerd op het

feit dat natuurlijke personen en rechtspersonen gehouden zijn om toegang te verlenen tot ‘hun

beroepslokalen’. Indien de betrokken persoon afwezig is, kan de visitatie niet plaatsvinden157.

Daarnaast zijn de betrokken natuurlijke personen of rechtspersonen er enkel toe gehouden om aan

de administratie ‘toegang te verlenen’ tot hun lokalen. Dit betekent dat de belastingplichtige

steeds de toestemming moet geven om de beroepslokalen te betreden. De administratie zal erover

moeten waken dat de toegang wordt gevraagd aan de “juiste” persoon, dit wil zeggen aan de

persoon ten aanzien van wie de fiscale visitatie is gericht. Hier stelt zich evenwel een probleem.

De administratie kan immers enkel vragen dat de betrokkene zijn identiteitskaart voorlegt, doch

zij heeft niet het recht om de voorlegging van de identiteitskaart te vorderen158.

Indien de betrokken persoon zou weigeren de fiscale ambtenaren vrijwillig in zijn vertrekken

binnen te laten, kan de fiscale visitatie niet plaatsvinden. In dit verband moet worden onder-

streept dat de machtiging van de politierechter om de privélokalen te betreden aan de

controlerende ambtenaren geen betredingsrecht verschaft. Dit wil zeggen dat ook al beschikken de

ambtenaren over een machtiging, dan nog zullen zij steeds de toegang tot de privélokalen moeten

vragen159.

Niettemin bestaat er ook rechtspraak die de toegang niet afhankelijk stelt van een voorafgaande

toestemming vanwege de belastingplichtige. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel oordeelde

dat een toelating van de belastingplichtige niet vereist is. Deze rechtspraak kan m.i. niet worden

bijgetreden. In tegenstelling tot artikel 476 WIB92, bevat art. 319, eerste lid WIB92 immers geen

wettelijke grondslag om eigenmachtig binnen te dringen in de beroepslokalen van de belasting-

plichtige.

156 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 206. 157 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 207. 158 Vr. en Antw. Kamer 1998-99, 19 april 1999, 22801 (Vr. nr. 985 I. VAN KESSEL). 159 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 207.


42

63. Dat de controleambtenaren de beroepslokalen in geval van weigering niet manu militari

kunnen binnendringen, betekent echter niet dat zij in dergelijk geval met hun rug tegen de muur

staan. Teneinde de fiscale meewerkverplichting afdwingbaar te maken, hebben de controlerende

ambtenaren steeds het recht om sanctionerend op te treden in geval van weigering.

In de eerste plaats kunnen administratieve sancties worden opgelegd. Het gaat inzonderheid om

de administratieve boete. Overeenkomstig art. 445 WIB kunnen de ambtenaren in geval van

toegangsweigering een geldboete van 50 EUR tot 1250 EUR opleggen. Een aanslag van ambts-

wege160 is mogelijk indien de belastingplichtige naar aanleiding van de fiscale visitatie weigert

om zijn boeken en bescheiden voor te leggen161. Deze laatste sanctie werd echter ondergraven

door een uitspraak van 16 december 2003 van het Hof van Cassatie, waarin werd geoordeeld dat

de voorlegging niet langer moet worden gevraagd. Het ziet er dan ook naar uit dat een aanslag van

ambtswege niet langer mogelijk is162.

Naast de administratieve sanctionering, zijn ook strafrechtelijke sancties in de zin van art. 449 en

volgende WIB92 mogelijk wanneer de overtreding gebeurt met bedrieglijk opzet of met het

oogmerk om te schaden. In voorkomend geval kan een gevangenisstraf van acht dagen tot twee

jaar worden opgelegd, en/of een geldboete van 250 EUR tot 125.000 EUR.

64. Men kan zich tot slot nog afvragen of uit de weigering om toestemming te verlenen een

vermoeden kan worden afgeleid dat de belastingplichtige iets te verbergen heeft. Hoewel het niet

denkbeeldig is dat de administratie in geval van toegangsweigering achterdochtig zal worden,

blijft de bewijslast in voorkomend geval m.i. bij de administratie rusten, gelet op het vermoeden

van juistheid van de aangifte.

Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie

§ 1. Algemeen 65. Eens de controlerende ambtenaren ter plaatse zijn, rijst de vraag welke onderzoekshandeling-

en zij allemaal kunnen stellen. De wetgever heeft de onderzoeksverrichtingen die tijdens een

160 Art. 351 WIB92. 161 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 36. 162 A contrario I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, 57.


43

fiscale visitatie kunnen worden gesteld, zeer strikt omschreven. Meer concreet kan de fiscale

visitatie slechts worden aangewend met het oog op (i) het vaststellen van de aard en de belangrijk-

heid van de werkzaamheden, alsmede het nazicht van het bestaan, de aard en de hoeveelheid

voorraden en voorwerpen van alle aard, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel

(ii) het onderzoek van de boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in de beroepslokalen

bevinden of (iii) de betrouwbaarheid na te zien van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens

en bewerkingen. Deze opsomming is limitatief. Dit betekent dat het toegangsrecht niet voor

andere doeleinden kan worden aangewend163. De controlerende ambtenaren kunnen tijdens een

fiscale visitatie dus niet om het even welke handeling stellen die zij nodig achten voor een juistere

heffing van de belasting164. Wanneer de administratie toch andere onderzoekshandelingen zou

stellen dan degene die door de wet werden toegelaten, maakt zij zich schuldig aan machts-

afwending.

De administratieve commentaren bij het WIB92 schrijven in dat verband ook voor dat de

ambtenaren van de administratie der directe belastingen hun recht van toegang steeds met de

nodige tact moeten uitoefenen. Dit betekent dat zij de belastingplichtige nooit mogen dwingen

zijn beroepsgeheim te schenden. Zij stellen zich bloot aan disciplinaire en correctionele straffen

indien zij van hun bevoegdheid misbruik zouden maken, bijvoorbeeld door het beroepsgeheim te

schenden waar zij zich wettelijk aan moeten houden165.

66. In de rechtspraak wordt er bij momenten een zeer ruime invulling aan de draagwijdte van

deze onderzoekshandelingen gegeven. Deze rechtspraak laat zich het scherpst voelen in het kader

van de BTW. Vermits de wetgever evenwel de fiscale visitatierechten uit de inkomstenbelasting

en de BTW op elkaar heeft willen afstemmen166, moet worden aangenomen dat deze rechtspraak

evenzeer implicaties heeft voor de draagwijdte van de fiscale visitatie in het kader van de

inkomstenbelasting.

163 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 87. 164 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 205. 165 Com.IB 319/64. 166 Supra nr. 32.


44

§ 2. Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden, en nazicht bestaan, aard en hoeveelheid voorwerpen en voorraden van alle aard, m.i.v. installaties en rollend materieel

67. De fiscale administratie heeft in de eerste plaats het recht om tijdens een fiscale visitatie de

aard en de belangrijkheid van de werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de

hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke de belastingplichtige

er bezit of er uit enigen hoofde heeft, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel. Dit

onderzoeksrecht vormt eigenlijk de core business van de fiscale visitatie.

Voormeld onderzoeksrecht laat de fiscus ter plaatse de visu te verifiëren welke activiteiten er

worden verricht, en wat het belang is van deze activiteiten167. Verder kan de fiscus ook de aard en

de hoeveelheid nagaan van de voorraden en voorwerpen die de belastingplichtige bezit. Dit

impliceert dat de administratie met betrekking tot de aangetroffen voorraden en voorwerpen kan

vaststellen dat zij er zijn, hoe zij er uit zien, hoeveel het er zijn, enz.168.

De fiscale ambtenaren hebben het recht om de personen die aanwezig zijn op het ogenblik van het

bezoek, te ondervragen met betrekking tot de oorsprong en de bestemming van de opgeslagen

goederen en materialen. Van deze vragen en de antwoorden die erop gegeven worden, wordt dan

een proces-verbaal opgemaakt169.

68. Volgens bepaalde rechtspraak laat dit onderzoeksrecht ook toe dat de zaak van op een afstand

wordt geobserveerd. Zo verzette het hof van beroep te Gent zich er niet tegen dat een pittakraam

vanop afstand werd geobserveerd met als doel het aantal verkochte döner kebabs te bepalen170. Er

kunnen vraagtekens worden geplaatst bij deze rechtspraak. Art. 319 WIB92 voorziet immers niet

in de mogelijkheid voor fiscale ambtenaren om verrekijkerobservaties uit te voeren. Dit moet

echter worden genuanceerd. Indien de verrekijkerobservatie gepaard gaat met een bezoek aan de

bedrijfslokalen, kan de observatie kan dan als een voorbereiding op het plaatsbezoek worden

beschouwd, en is zij wel toegelaten171.

167 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 86. 168 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 223. 169 C. AMAND, De onderzoeksmachten van de fiscus, Brussel, Ced.Samsom, 1989, 38. 170 Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1041, 11. In casu werd de aanslag evenwel vernietigd omdat de administratie meer dan drie jaar gewacht om de belastingplichtige in te lichten over de vaststellingen, hetgeen volgens hof in strijd met de rechten van de verdediging van de belastingplichtige. 171 Cf. infra nr. 144.


45

§ 3. Onderzoek van de boeken en de bescheiden die zich in de beroepslokalen bevinden

A. De vroegere situatie 69. Aanvankelijk hadden de ambtenaren van de administratie der directe belastingen niet het

recht om tijdens een fiscale visitatie over te gaan tot een onderzoek van de boeken en bescheiden

die zich in de beroepslokalen bevonden. Dit werd overigens uitdrukkelijk bevestigd door het Hof

van Cassatie op 16 december 2003: “Overwegende dat, in tegenstelling tot artikel 63, eerste lid

BTW-Wetboek, artikel 319, eerste lid W.I.B. 1992 aan de ambtenaren van de administratie der

directe belastingen geen vrije toegang verleent tot beroepslokalen ten einde hen in staat te stellen

de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden”172.

70. Deze vaststelling bracht een aantal belangrijke gevolgen met zich mee. In de eerste plaats

konden de ambtenaren van de administratie der directe belastingen tijdens een fiscale visitatie

slechts overgaan tot een onderzoek van de boeken en bescheiden nadat zij de voorlegging ervan

hadden gevraagd op grond van art. 315 WIB92. Daarenboven konden de fiscale ambtenaren niet

actief op zoek gaan naar boekhoudkundige stukken.

Deze zienswijze werd in de rechtspraak voor het eerst bevestigd door het hof van beroep te

Antwerpen op 13 maart 2001 173 . In deze zaak waren de leden van de Bijzondere

Belastinginspectie samen met de Sociale Inspectie en de RVA overgegaan tot een visitatie bij een

restauranthouder. Tijdens de visitatie stelde één van de BBI-ambtenaren vast dat zich in een

geopende bureaulade op het kantoor van de uitbater samenvattingen bevonden van de dagelijkse

kasverrichtingen (de zgn. Z-rapporten van het kasregister). De BBI-ambtenaar nam de stukken ter

hand en startte onmiddellijk met het onderzoek ervan, zonder dat hij eerst de voorlegging van

deze stukken had gevraagd. Er werd vastgesteld dat de werkelijke ontvangsten de aangegeven

ontvangsten in ruime mate overtroffen. De gegevens werden overgemaakt aan de Administratie

der Directe Belastingen174, die op haar beurt een navordering instelde. Volgens het hof van beroep

te Antwerpen steunde de fiscale administratie zich evenwel op onrechtmatig verkregen bewijs-

materiaal. De boeken en stukken werden immers niet spontaan en vrijwillig door de uitbater ter

hand van de ambtenaren gesteld, maar pas nadat deze laatste zich hadden vergewist van het

172 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.cass.be; zie ook X, “Administratie mag zelf op zoek naar boeken”, Fiscoloog 2004, nr. 938, (6) 6. 173 Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be. 174 De gegevens werden tevens overgemaakt aan de BTW-administratie. Ook hier oordeelde het Hof van Beroep te Antwerpen dat de navordering gesteund was op onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, infra nr. 129.


46

belang van deze documenten. Het hof was dan ook van oordeel dat de documenten overhandigd

werden mits overschrijding van de wettelijke bevoegdheden van de fiscale administratie,

waardoor de belasting niet moest worden betaald. De rechtbank van eerste aanleg te Luik

oordeelde in dezelfde zin175. In deze zaak had een belastingcontrole tot een aanvullende aanslag

geleid. Hierop ontstond discussie tussen de vennoten, waarna één van hen naar de fiscus stapte om

de anderen te verklikken. Hij informeerde de fiscus meer bepaald over het bestaan van een zwarte

boekhouding, en hij liet bovendien ook weten waar deze boekhouding kon worden terug-

gevonden. Korte tijd later ging de administratie over tot een onaangekondigde visitatie waarbij zij

in een niet-afgesloten kast in de kelder de bewuste boekhouding aantrof. Ook hier werd

geoordeeld dat het bewijs onrechtmatig was verkregen: “L’article 319 C.I.R. 92 ne prévoit

aucunement le droit pour les agents de l’administration des contributions directes de prendre

eux-même des documents dans une armoire fusse-t-elle ouverte ou de consulter quelque document

que ce soit, si ceux-ci n’ont pas été mis à leur disposition par le contribuable lui-même en vertu

de l’article 315 C.I.R. 92” 176.

71. Uit het bovenstaande kan worden afgeleid dat de bevoegdheden van de administratie der

directe belastingen in het kader van een fiscale visitatie aanvankelijk beperkter waren dan de

bevoegdheden van hun collegae van de BTW. De BTW-ambtenaren hadden immers al ruime tijd

het recht om de boeken en stukken te onderzoeken die zij in de beroepslokalen aantroffen.

Ingevolge de rechtspraak van het Hof van Cassatie konden zij deze boeken en stukken bovendien

rechtstreeks onderzoeken, dit wil zeggen zonder dat zij de voorlegging ervan moesten vragen177.

Daarenboven laat bepaalde recente rechtspraak zelfs toe dat deze ambtenaren actief op zoek gaan

naar boekhoudkundige stukken178.

Het verschil tussen de bevoegdheden van de inkomensbelastingadministratie en de BTW-

administratie gaf vaak aanleiding tot problemen bij een gezamenlijke controle door de diensten

van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomstenfiscaliteit. Ingevolge een arrest van het

Hof van Cassatie van 16 december 2003 konden de BTW-ambtenaren immers wel de in de

beroepslokalen aangetroffen boeken en stukken onderzoeken zonder de toelating van de

175 Rb. Luik 3 december 2001, www.monkey.be. 176 Rb. Luik 3 december 2001, www.monkey.be; G. POPPE, “Een belastingcontroleur mag geen agenda’s uit de kast nemen”, Fisc.Act. 2002, nr. 10, (1) 1. 177 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.cass.be. 178 Infra nr. 80 en 132.


47

belastingplichtige, terwijl de ambtenaren van de administratie der directe belastingen dit niet

konden179.

72. Een uitspraak van het Hof van Cassatie van 12 september 2008 zorgde ogenschijnlijk voor

een kentering op het principe dat de ambtenaren van de administratie der directe belastingen

steevast de voorlegging moesten vragen180. In deze zaak kreeg een uitbater van een horecazaak

onverwachts bezoek van de ambtenaren der directe belastingen in samenwerking met de sociale

inspectie en de toenmalige Rijkswacht. Tijdens deze controle troffen de fiscale ambtenaren

stukken van een parallelle boekhouding aan die ter beschikking waren in de horecazaak. Deze

stukken werden meegenomen en onderzocht, waarna een aanvullende aanslag volgde. Voor het

Hof van Cassatie werd aangevoerd dat het hof van beroep niet wettig tot de conclusie kon komen

dat de meegenomen notitieboekjes “ter beschikking” waren in de herberg. Volgens het Hof van

Cassatie betrof dit evenwel een feitenkwestie, waarover zij niet wettig kon oordelen. Aangezien

het hof de vraag of de voorlegging al dan niet moest worden gevraagd overliet aan de

feitenrechter, meende JANSEN dat het hof zich niet verzette tegen het feit dat controleambtenaren

van de administratie der directe belastingen de boeken en stukken konden onderzoeken die ter

beschikking waren in de beroepslokalen, zonder voorafgaandelijk om de voorlegging van die

boeken en stukken te moeten verzoeken181.

B. De situatie sinds de wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen

73. Er kwam verduidelijking met de wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse

bepalingen. De wetgever heeft paal en perk willen stellen aan de discrepantie tussen de onder-

zoeksmachten van deze belastingadministraties tijdens een fiscale visitatie. De wet zorgt ervoor

dat ook de belastingambtenaren van de administratie der directe belastingen voortaan de boeken

en bescheiden onderzoeken die zij tijdens een fiscale visitatie aantreffen.

De gelijkschakeling met de BTW heeft een aantal vragen doen rijzen met betrekking tot de

draagwijdte van dit onderzoeksrecht. Deze vragen worden hierna behandeld.

179 S. DE RAEDT, “BTW-controleur mag actief op zoek gaan naar boekhouding”, De Juristenkrant 2004, nr. 4, (5) 5; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 104. 180 Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.monkey.be. 181 T. JANSEN, “Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, nr. 37, (1) 4-5.


48

1. Is de voorlegging nog vereist?

74. In eerste instantie stelt zich de vraag in hoeverre de ambtenaren van de administratie der

directe belastingen de voorlegging van de boeken en stukken nog moeten vragen die worden aan-

getroffen tijdens een fiscale visitatie. De wettekst geeft hier immers geen duidelijk antwoord op.

Er kan worden aangenomen dat de voorlegging niet langer moet worden gevraagd. De fiscale

ambtenaren kunnen voortaan dus boeken en stukken onderzoeken die worden aangetroffen tijdens

een fiscale visitatie, zonder dat zij vooraf de toestemming moeten vragen aan de belasting-

plichtige om deze documenten in te zien. Deze zienswijze kan in de eerste plaats worden

verklaard door rekening te houden met de bedoeling van de wetgever182. Met de invoering van

“het recht om boeken en stukken te onderzoeken die zich in de beroepslokalen bevinden” had de

wetgever immers tot doel om de fiscale visitatie uit de inkomstenbelasting af te stemmen op de

visitatie uit de BTW, waar dit onderzoeksrecht al langere tijd bestond. Ten tijde van de invoering

van de wet bestond er inzake de BTW reeds cassatierechtspraak met betrekking tot de draagwijdte

van dit onderzoeksrecht. Meer bepaald stelde het Hof van Cassatie dat de BTW-ambtenaren

boeken en stukken kunnen onderzoeken die naar aanleiding van een fiscale visitatie worden

aangetroffen, zonder dat zij voorafgaand de voorlegging van deze documenten moeten vragen183.

Rekening houdend met de bedoeling van de wetgever – namelijk het afstemmen van de

onderzoeksbevoegdheden van de administratie der directe belastingen op deze van de btw-

administratie –, mag deze cassatierechtspraak dan ook worden getransponeerd naar de inkomsten-

belastingen184. Dit werd bovendien ook uitdrukkelijk bevestigd door de minister van Financiën. In

de aanloop van de wet stelde deze laatste dat werk zou worden gemaakt van een aanpassing van

de wetgevende teksten, zodat ook de ambtenaren van de administratie der directe belastingen

boeken en documenten zouden kunnen raadplegen zonder er voorafgaand de voorlegging van te

moeten eisen185.

182 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 2521/001, 9. 183 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.cass.be. 184 In dezelfde zin J. VAN DYCK, “Boekenonderzoek versus fiscaal visitatierecht: waar ligt de grens?”, Fiscoloog 2011, nr. 1263, (2) 2; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 105. 185 Vr. en Antw. Kamer 2005-06, 6 juni 2006, 24104 (Vr. nr. 1239 D. VAN DER MAELEN).


49

75. Vermits de fiscale ambtenaren thans niet langer de voorlegging moeten vragen om boeken en

stukken te onderzoeken die zij in de beroepslokalen aantreffen, is een praktische opmerking hier

op zijn plaats: “let op met wat u in uw atelier of bureau laat rondslingeren!” 186.

2. Een actief zoekrecht? 76. De vraag kan nog worden gesteld of de fiscale administratie sinds de wetswijziging ook het

recht heeft om in het kader van een fiscale visitatie actief op zoek te gaan naar boekhoudkundige

stukken, door onder meer kasten, bureaus, enz. van de belastingplichtige open te trekken en te

onderzoeken.

Uit de voorbereidende werkzaamheden kan worden afgeleid dat de controlerende ambtenaren niet

over een actief zoekrecht zouden beschikken. Ook de administratieve commentaren nopen tot

deze conclusie187. Tot slot biedt art. 319 WIB92 nog een tekstueel argument dat zich verzet tegen

een actief zoekrecht. Op grond van art. 319 WIB92 hebben de controlerende ambtenaren enkel het

recht om de boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in de beroepslokalen bevinden.

Niettemin heeft bepaalde rechtspraak in de BTW188 geoordeeld dat de BTW-ambtenaren actief op

zoek mogen gaan naar relevante boekhoudkundige stukken, onder verwijzing naar het

cassatiearrest van 16 december 2003. Deze rechtspraak heeft ook implicaties op het vlak van de

inkomstenbelasting, gelet op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de wet van 19

mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen. Deze rechtspraak heeft tot gevolg dat de

ambtenaren van de administratie der directe belastingen, net zoals hun collegae van de BTW, in

de uitoefening van een fiscale visitatie actief op zoek mogen gaan naar boeken en bescheiden. Het

belang hiervan mag niet worden onderschat. VANHEESWYCK illustreert dit treffend aan de hand

van de volgende situatieschets: “Stel: de fiscus valt binnen voor een controle bij uw kapper. De

BBI-ambtenaren kunnen u vragen om de inhoud van uw handtas of aktentas te mogen inspecteren,

terwijl je daar toevallig onder de haardroger zit. U bevindt zich immers in het beroepslokaal van

de kapper, en u zou maar eens een personeelslid zijn dat nog vlug is gaan zitten en het echte

afsprakenboek gauw in zijn tas gemoffeld heeft”189.

186 W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 103. 187 Zie uitgebreid infra nr. 156. 188 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be, infra nr. 132. 189 X, “De fiscus heeft te veel macht”, Knack 2012, http://www.knack.be/nieuws/belgie/de-fiscus-heeft-te-veel-macht/article-4000092070097.htm.


50

In de rechtsleer wordt terecht gesteld dat de rechtspraak van het Hof van Cassatie de dato 16

december 2003 niet als basis kan dienen voor een actief zoekrecht190.

3. Inbeslagname van de aangetroffen documenten? 77. De controlerende ambtenaren mogen niet overgaan tot een inbeslagname van de aangetroffen

documenten191. Volgens het hof van beroep te Antwerpen kan er echter geen sprake zijn van een

inbeslagname indien de belastingplichtige zelf de documenten heeft overhandigd aan de contro-

lerende ambtenaren192. Dit werd ook bevestigd door het Hof van Cassatie193.

C. Verhouding tussen fiscaal visitatierecht en boekenonderzoek

78. Het verschil tussen het boekenonderzoek en de fiscale visitatie wordt door VAN DYCK samen-

gevat als de tegenstelling tussen ‘actief’ en ‘passief’. Bij een boekenonderzoek in de zin van art.

315 WIB92 vervult de administratie een passieve rol: zij zal aan de belastingplichtige de voor-

legging moeten vragen van de boeken en bescheiden. De belastingplichtige kan evenwel niet

worden verplicht om de documenten te verstrekken. Bij een fiscale visitatie zal de administratie

daarentegen ook actief kunnen optreden: zij zal zelf de boeken en bescheiden ter hand kunnen

nemen die zich in de beroepslokalen bevinden, en – als het van bepaalde rechtspraak afhangt –

zelfs actief op zoek mogen gaan naar deze boeken194. Men zou zich kunnen dan ook de vraag

kunnen stellen of de fiscale visitatie niet steeds voordeliger is dan het boekenonderzoek ex art.

315 WIB92.

79. Het antwoord hierop luidt ontkennend. Zoals hoger reeds werd aangegeven, is een fiscale

visitatie immers enkel mogelijk in de beroepslokalen van de belastingplichtige. Als de belasting-

plichtige zijn boeken en bescheiden bewaard in een privéwoning die niet voor beroepsdoeleinden

wordt gebruikt, heeft de fiscale visitatie dus geen nut.

190 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 224; M. VAN KEIRSBILCK, noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, www.monkey.be. 191 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 34. 192 Antwerpen 22 december 2011, www.monkey.be. 193 Cass. 11 september 2012, P.12.0153.N, www.monkey.be. 194 J. Van Dyck, “Boekenonderzoek versus fiscaal visitatierecht: waar ligt de grens?”, Fiscoloog 2011, nr. 1263, (2) 3.


51

§ 4. Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen

A. Draagwijdte 80. Wanneer de belastingplichtige een computersysteem gebruikt om zijn boekhouding te

voeren, mag de administratie, door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de

personen als vermeld in art. 315bis, derde lid WIB92, de betrouwbaarheid nagaan van de

geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter

inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers

geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm.

Deze ietwat houterig geformuleerde bepaling komt erop neer dat de controlerende ambtenaren

tijdens een fiscale visitatie de betrouwbaarheid van het computerinfrastructuur mogen controleren.

Zij kunnen hierbij een beroep doen op gespecialiseerde ambtenaren van de administratie195. Uit de

tekst van de wet kan worden afgeleid dat de fiscus in geen geval het recht heeft om zelf plaats te

nemen achter de computer van de belastingplichtige. Dit wordt verantwoord vanuit het feit dat hij

immers bepaalde bestanden of programma’s zou kunnen manipuleren196. De fiscus zal dus steeds

om de bijstand van de belastingplichtige of van een daartoe door hem aangeduide persoon moeten

verzoeken om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en

verstaanbare vorm.

B. Verruimingen van de draagwijdte in de rechtspraak

1. Algemeen 81. In de rechtspraak gaat men ervan uit dat de fiscale ambtenaren zich bij een fiscale visitatie

niet hoeven te beperken tot een controle van de betrouwbaarheid van het computersysteem, maar

tegelijkertijd ook de computerboekhouding kunnen controleren op grond van art. 315bis WIB92.

Tegen deze rechtspraak kan op zich geen bezwaar worden gemaakt, vermits geen enkele

wettelijke bepaling de controlerende ambtenaren verhindert om haar onderzoeksbevoegdheden

195 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 89. 196 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 225; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 108.


52

gelijktijdig uit te oefenen197. Desalniettemin moeten een aantal bedenkingen bij deze rechtspraak

worden gemaakt.

2. Vrije inzage in computergegevens

82. Bepaalde rechtspraak gaat er vanuit dat tijdens een fiscale visitatie ook computergegevens

kunnen worden doorzocht zonder dat de belastingplichtige hiermee moet toestemmen198. Zo

oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brugge dat de fiscus eigenhandig in computer-

bestanden op zoek mag gaan naar de boekhouding199. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel

oordeelde in dezelfde zin. Volgens deze rechtbank is een computer immers in niets te

onderscheiden van een kast. Rekening houdend met de rechtspraak van het Hof van Cassatie de

dato 16 december 2003, is er volgens dit rechtscollege dan ook geen enkele reden is om aan te

nemen dat de ambtenaren niet zelf de gegevens opgeslagen op een computer zouden mogen

consulteren. De notie ‘bijstand’ moet volgens de rechtbank geïnterpreteerd worden als een

synoniem voor hulp, ofwel ondersteuning, wat aantoont dat het initiatiefrecht om de betrouw-

baarheid van geïnformatiseerde inlichtingen na te gaan, uitsluitend bij de ambtenaren ligt. De

bijstand is zal er hoofdzakelijk op gericht zijn de 'vrije toegang' op zich te waarborgen, aangezien

computers en servers meestal beveiligd zijn met een paswoord200.

83. Deze rechtspraak is zeer bekritiseerbaar. DE RAEDT merkt m.i. terecht op dat de fiscale wet

niet toelaat om zonder toestemming van de belastingplichtige de bestanden van de belasting-

plichtige te doorzoeken201.

Voormelde rechtspraak valt in de eerste plaats immers moeilijk te rijmen met art. 319, derde lid

WIB92, dat stelt dat inzage slechts mogelijk is ‘met bijstand van de betrokkene’. Voormeld artikel

werd toegevoegd naar aanleiding van de invoering van art. 315bis WIB92. Ten tijde van de

invoering van art. 315bis WIB92 werd ook een circulaire uitgevaardigd, op grond waarvan “het

recht van inzage van de [computer]gegevens [gebeurt] met behulp van het materiaal van de

onderneming. Het gebruik van dit materieel, in aanwezigheid van de met de verificatie belaste

ambtenaren, wordt overgelaten aan het personeel van de onderneming” 202. De interpretatie die

197 T. JANSEN, “Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, (1) 4. 198 Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.monkey.be; Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 199 Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.monkey.be. 200 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 201 S. DE RAEDT, “III. repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 222. 202 Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, Bull.Bel. 1999, nr. 783, 1230.


53

daarbij door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel aan het begrip ‘bijstand’ wordt gegeven,

verschilt wezenlijk van deze die wordt gegeven in de context van de circulaire van 7 mei 1998203.

Men kan zich bovendien ook afvragen of de rechtspraak van het hof van cassatie de dato 16

december 2003, die wordt aangegrepen als argument voor toestemmingloze inzage, ook

betrekking heeft op computergegevens204.

In de mate dat ook private gegevens worden doorzocht, staat deze rechtspraak tot slot op

gespannen voet met de privacywetgeving en art. 8 EVRM. Het kan immers worden betwijfeld of

art. 319 WIB92 een wettelijke grondslag biedt voor het raadplegen van private gegevens bij de

controle van een computersysteem205.

3. Recht op kopiename 84. De controlerende ambtenaren hebben op grond van art. 319 WIB92 niet het recht om een

kopie mee te nemen van de informaticadata. Dit betekent echter niet dat een kopiename niet

mogelijk zou zijn. Art. 315bis, derde lid WIB92 bepaalt immers dat, wanneer de administratie hen

erom verzoekt, de belastingplichtige verplicht is op zijn uitrusting en in bijzijn van de ambtenaren

van de administratie, kopies te maken in de door die ambtenaren gewenste vorm van het geheel of

een deel van voormelde gegevens, alsook de informaticabewerkingen te verrichten die nodig

worden geacht om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen. Hieruit volgt dat een

kopieneming op grond van de wet mogelijk is voor zover de ambtenaren erom verzoeken.

85. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel heeft geoordeeld dat de controlerende ambtenaren

een kopie kunnen maken van de volledige harde schijf, en dit zonder dat hiertoe de toestemming

van de belastingplichtige vereist is206. Ook eerder oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te

Brugge in dezelfde zin207.

86. Opnieuw kunnen een aantal bedenkingen worden gemaakt bij deze rechtspraak.

203 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 225. 204 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, (222) 225. 205 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, Fisc.Act. 2012, (222) 227. 206 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 207 Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.monkey.be.


54

87. In de eerste plaats valt deze rechtspraak moeilijk te rijmen met art. 315bis, derde lid WIB92.

Dit artikel bepaalt duidelijk dat de controlerende ambtenaren slechts kunnen overgaan tot kopie-

name mits toestemming van de belastingplichtige.

Dit wordt volgens VANDEN BRANDEN208 ook bevestigd door het Hof van Cassatie in een arrest van

11 september 2012209. Met dit arrest bevestigde het Hof van Cassatie een uitspraak van het hof

van beroep te Antwerpen, waarin werd geoordeeld dat het de controlerende ambtenaren is

toegestaan om alle computergegevens te kopiëren en ze naderhand ook mee te nemen, voor zover

hier voldoende waarborgen aan gekoppeld zijn, dit wil zeggen: de kopieën werden vrijwillig

overhandigd door de belastingplichtige, en hij had bovendien uitdrukkelijk toestemming gegeven

om ze mee te nemen. Ook het feit dat de belastingplichtige werd bijgestaan door zijn raadsman,

werd als een belangrijke waarborg aanzien210. Niettegenstaande dit arrest betrekking had op de

visitatie van een privéwoning, moet volgens deze auteur worden aangenomen dat deze

waarborgen ook moeten gelden bij de visitatie van de beroepslokalen, vermits art. 8 EVRM ook

geldt ten aanzien van professionele ruimten. Volgens BOUWEN211 kan dit arrest niet worden

beschouwd als een bevestiging van het feit dat bestanden enkel mits toestemming kunnen worden

gekopieerd. Hoewel het hof bevestigt dat de vrijwillige overdracht inderdaad kan worden af-

geleid uit de omstandigheden die door het hof van beroep worden opgesomd, kan dit volgens deze

auteur niet worden aanzien als een bevestiging van het feit dat de vrijwillige overdracht ook daad-

werkelijk vereist zou zijn. Hiervoor baseert hij zich op het feit dat het hof in zijn arrest stelt dat

het niet bevoegd is om de feiten te onderzoeken.

Volgens mij moet aansluiting worden gezocht bij de strekking van VANDEN BRANDEN. Het hof

oordeelde inderdaad dat de vraag of de toestemming van de belastingplichtige noodzakelijk is om

kopieën te nemen, een feitenkwestie betreft. Hieruit mag evenwel worden afgeleid dat het zich

niet verzet tegen de interpretatie van het hof van beroep te Antwerpen.

88. Daarenboven kan men kan zich ook afvragen in hoeverre deze rechtspraak niet in botsing

komt met de Wet bescherming persoonsgegevens212 en art. 8 EVRM in de mate dat wordt

208 J. VANDEN BRANDEN, “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.Act. 2012, nr. 40, (1) 3. 209 Cass. 11 september 2012, P.12.0153.N, www.monkey.be; zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.Act. 2012, nr. 40, (1) 3. 210 Antwerpen 22 december 2011, www.monkey.be. 211 A. BOUWEN, “Fiscale visitatie kan ver gaan maar is niet willekeurig”, Fisc.Act. 2013, nr. 15, (1) 6. 212 Voluit: Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levensfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1992.


55

toegelaten om een kopie te nemen van de volledige harde schijf213. Het is immers niet denkbeeldig

dat in dergelijk geval ook privégegevens worden gekopieerd214.

89. Onlangs heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens evenwel geoordeeld dat een

kopiename van computerbestanden niet in strijd is met art. 8 EVRM215.

In de zaak die aanleiding gaf tot de uitspraak van het hof, was de Noorse fiscus overgegaan tot

een aangekondigde fiscale visitatie bij de vennootschap Bernh Larsen Holding (hierna: BLH).

Naar aanleiding van dit bezoek vroeg de fiscus een kopie van alle bestanden op de server. Hoewel

de vertegenwoordigers van BHL de administratie toegang verleenden tot de server, weigerden zij

een kopie te geven van de volledige server, vermits de server ook data bevatte van twee ver-

bonden vennootschappen. Bovendien bevatte de server ook private informatie (inclusief privaat

mailverkeer) van de werknemers van de verschillende vennootschappen. Hierop werd contact

opgenomen met een vertegenwoordiger van één van de andere vennootschappen. Opnieuw werd

toegang tot de server geweigerd, waarna de fiscus aankondigde dat ook de andere vennootschap

zou worden gecontroleerd. Uiteindelijk zijn de vennootschappen gezwicht, en werd een ver-

zegelde backup tape overhandigd.

Tegen de onderzoeksmaatregel werd bezwaar aangetekend bij een centrale administratie bij

Financiën216. De centrale administratie liet weten dat de andere vennootschappen niet aan een

controle zouden worden onderworpen. Zij bevestigde bovendien dat de fiscus enkel toegang had

tot de zones van de server die door BHL werden gebruikt. Om dit probleem op te lossen, stelde de

centrale administratie voor dat een vertegenwoordiger van BHL aanwezig zou zijn bij het nazicht

van de server.

BHL nam met die beslissing echter geen genoegen. Zij wou een teruggave van de backup tape.

Daartoe werd beroep aangetekend, eerst bij een lokale rechtbank (Oslo City Court), vervolgens bij

een hof van beroep (Borgarting High Court) en tot slot bij het Noorse hoogste gerechtshof

(Supreme Court), telkenmale tevergeefs.

213 Er wordt aanvaard dat ook rechtspersonen recht op privacy hebben, zie o.m. EHRM, Société Colas Est and Others v. France, 2002; EHRM, Niemietz v. Germany, 1992. 214 K. JANSSENS, J. VANDEN BRANDEN, “Fiscus mag alle gegevens van computer halen”, Fisc.Act. 2011, nr. 43, (15) 16. 215 EHRM, Bernh Larsen Holding and Others v. Norway, 2013. 216 In Noorwegen bestaat er een uitdrukkelijke wettelijke basis om bezwaar aan te tekenen tegen o.m. een boekenonderzoek. Het bezwaar moet worden ingediend bij een centrale administratie bij Financiën. Zie S. DE RAEDT, M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, (1) 2.


56

De zaak kwam uiteindelijk bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, alwaar een

schending van het recht op privacy217 werd verdedigd. Het Europees Hof oordeelde niettemin dat

er van een schending van art. 8 EVRM geen sprake is.

In de eerste plaats wijst het Hof erop dat art. 8 EVRM ook geldt ten aanzien van bepaalde

kantoorruimten, onder verwijzing naar haar vroegere rechtspraak.

Vervolgens stelt het hof dat aan art. 8 EVRM slechts afbreuk kan doen voor zover aan een aantal

voorwaarden is voldaan.

Ten eerste moet de inmenging door de wet zijn toegelaten, en moet de wet bovendien voldoende

toegankelijk, voorzienbaar en duidelijk zijn zodat een individu er zijn gedrag kan op afstemmen.

De Noorse wet verplicht de belastingplichtige om boeken en bescheiden voor te leggen die nood-

zakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen (art. 4-10 1 a Tax Assessment

Act). Daarenboven kan de fiscus ook – als voorbereiding op zijn boekenonderzoek – de archieven

van de belastingplichtige doorzoeken (art. 4-10 1 b Tax Assessment Act). Hierbij moet de fiscus

volgens het Noorse hoogste gerechtshof geen acht slaan op de indicaties die de belastingplichtige

geeft over welke delen van de archieven wel en niet relevant zijn voor het boekenonderzoek. Art.

4-10 1 b Tax Assessment Act vormt volgens het Europees Hof de wettelijke basis die een

kopiename van de volledige server toelaat, zeker nu het ging “gemengde” archieven, waaruit niet

duidelijk blijkt welke gegevens fiscaal relevant zijn voor BHL.

Ten tweede moet de inmenging een legitiem doel nastreven. Ook aan deze voorwaarde is volgens

het hof voldaan, vermits de inmenging in het belang is van het economisch welzijn van het

land.

Ten derde moet de inmenging noodzakelijk zijn in een democratische samenleving. Volgens het

Europees Hof is dat inderdaad het geval, vermits deze maatregel gericht is op efficiëntie tijdens

een fiscale controle. Hoewel de inmenging zeer verregaand was, was zij volgens het hof ook

proportioneel ten aanzien van het nagestreefde doel, vermits de Noorse wet voldoende waar-

borgen biedt tegen misbruik. In de eerste plaats was de controle op voorhand aangekondigd, en

waren de vertegenwoordigers van de belastingplichtige aanwezig bij de controle. Daarenboven

had de belastingplichtige het recht om bezwaar aan te tekenen tegen de onderzoeksmaatregel. De

procedure in geval van bezwaar bevat een hele reeks waarborgen tegen misbruik. Het gaat om de

217 Art. 8 EVRM.


57

volgende waarborgen: de voorgelegde documenten worden in geval van bezwaar in een ver-

zegelde envelop gestoken voor de duur van het bezwaar, de belastingplichtige heeft het recht om

aanwezig te zijn wanneer het zegel wordt verbroken (het zegel wordt verbroken wanneer het

bezwaar is afgewezen), er bestaat een verplichting in hoofde van de controlerende ambtenaren om

een verslag op te stellen van het onderzoek dat zij uitvoeren op de betrokken documenten, met

kopie voor de belastingplichtige, en de bestaat een verplichting in hoofde van de controlerende

ambtenaren om de documenten die niet fiscaal relevant zijn zo snel mogelijk terug te sturen naar

de belastingplichtige. Deze waarborgen werden in de voorliggende zaak ook nageleefd.

90. De vraag rijst in hoeverre deze rechtspraak ook gevolgen zal hebben voor de Belgische

situatie. Volgens DE RAEDT en MAUS kan uit het arrest niet zomaar worden dat een kopiename

van de volledige server in België voortaan ook mogelijk is, vermits de Noorse situatie en de

Belgische onvoldoende vergelijkbaar zijn218.

In de eerste plaats is er in België geen wettelijke basis voorhanden die de administratie toelaat om

zelf op zoek te gaan naar documenten. Hoewel art. 319 WIB92 de fiscale administratie het recht

geeft om over te gaan tot een onderzoek van de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen

bevinden, kan in dit artikel geen recht worden gelezen om actief op zoek te gaan naar fiscaal

relevante gegevens219.

Bovendien bestaat er in België geen mogelijkheid om bezwaar aan te tekenen wanneer de

administratie actief op zoek gaat naar boekhoudkundige documenten220.

91. Er kan nog worden opgemerkt dat de ambtenaren van de directe belastingen beschikken, in

tegenstelling tot hun collegae van de BTW, niet over het recht beschikken om de gemaakte

kopieën mee te nemen, tenzij met toestemming van de belastingplichtige221.

218 S. DE RAEDT, M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, 1-4. 219 S. DE RAEDT, M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, (1) 3. 220 S. DE RAEDT, M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, (1) 4. 221 Cass. 11 september 2012, P.12.0153.N, www.monkey.be.


58

Afdeling VI. Miskenning van de ‘spelregels’

92. Wanneer de regels met betrekking tot de fiscale visitatie worden miskend, zal het bewijs-

materiaal dat aldus werd verzameld in beginsel nietig zijn222.

93. Deze stringente regel wordt door bepaalde rechtspraak gemilderd223. Onder verwijzing naar

de Antigoondoctrine uit het strafprocesrecht, gaat deze rechtspraak ervan uit dat onrechtmatig

verzameld bewijs slechts moet worden uitgesloten in drie gevallen, namelijk:

1) wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden wordt voorgeschreven op straffe van

nietigheid;

2) wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast;

3) wanneer het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces.

De aanvaarding van de Antigoondoctrine in het fiscaal recht is niet zonder gevaren. Toegepast op

de fiscale visitatie, betekent de Antigoondoctrine een uitholling van de uitsluitingsregel. Indien

een fiscale huisvisitatie zonder machtiging van de politierechter plaatsvindt, wordt er immers geen

op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvoorwaarde geschonden, wordt de betrouwbaarheid

van het bewijs niet aangetast en wordt ook het recht op een eerlijk proces niet in het gedrang

gebracht224.

Het lijkt niet wenselijk om de Antigoonrechtspraak door te trekken naar het fiscale. Dit werd

recent ook bevestigd door het hof van beroep te Antwerpen, die terecht stelde dat de omschrijving

van de controlebevoegdheden van de fiscus en de bepaling van de grenzen ervan een nood-

zakelijke waarborg biedt voor de belastingplichtigen ten opzichte van het overheidsapparaat.

Indien men toelaat dat van deze bepalingen kan worden afgeweken, zou dit ongelijkheid tussen de

belastingplichtigen veroorzaken225.

222 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 63. 223 Antwerpen 7 oktober 2012, www.monkey.be; Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 224 F. BUNDERVOET, “het (on)rechtmatig optreden van de belastingadministratie bij een fiscale controle”, RW 2004, (213) 214. 225 Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, 4.


59

Hoofdstuk 3. Onderzoek van de draagwijdte van art. 63

WBTW

Afdeling I. Algemeen 94. Op vandaag luidt art. 63 WBTW als volgt:

“Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn

om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit

zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije

toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te

stellen:

1) de boeken stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2) door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de

betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en

bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in

het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te

zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

3) de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en

van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en

goederen, met inbegrip van de produktie- (sic) en vervoermiddelen.

Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de

burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages

alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen.

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande

verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of

andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde

handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of

bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur

's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.”


60

Afdeling II. Personele draagwijdte 95. Op grond van art. 63 WBTW is een visitatie mogelijk bij eenieder die een economische

activiteit uitoefent. Het gaat in de eerste plaats om de BTW-plichtigen die als dusdanig zijn

ingeschreven. Niettemin kunnen ook van BTW vrijgestelde personen in principe aan een fiscale

visitatie onderworpen worden226.

Daarnaast is een fiscale visitatie blijkens de administratieve commentaren bij het WBTW verder

ook mogelijk bij niet voor de BTW geïdentificeerde personen. Hier geldt nochtans een belangrijke

beperking. Het toegangsrecht kan ten aanzien van deze personen enkel worden uitgeoefend indien

er ernstige redenen zijn om aan te nemen dat zij belastbare activiteiten verrichten227. Een en ander

heeft tot gevolg dat ook particulieren aan een fiscale visitatie kunnen worden onderworpen228.

Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte 96. Net zoals bij de inkomstenbelastingen, stelt men vast dat ook hier de inhoudelijke draag-

wijdte van art. 63 WBTW ingevolge een aantal wetgevende hervormingen gaandeweg is

uitgebreid.

In de BTW werd het fiscaal visitatierecht voor het eerst ingeschreven met art. 63 van de Wet van

3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde229. Met

de invoering van deze bepaling wou de wetgever aan de BTW-administratie een identiek

onderzoeksrecht toekennen als reeds bestond in het W.Zeg.T. en het WIB92230. Ook hier valt op

dat het visitatierecht in de beginfase vrij beperkt was231. Net zoals bij de inkomstenbelastingen,

kon de fiscus aanvankelijk enkel de beroepslokalen visiteren met de bedoeling zich rekenschap te

geven van de aldaar uitgeoefende werkzaamheden en van het bestaan, de aard en de hoeveelheid

van alle aldaar aanwezige goederen, daaronder begrepen de productie- en vervoermiddelen. De

226 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 141. 227 Com. WBTW, 63/77; X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 111-112. 228 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 420. 229 BS 17 juli 1969. 230 Verslag bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Parl.St. Kamer 1968-69, nr. 88/1, 59. 231 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 418.


61

wet voorzag evenwel niet uitdrukkelijk in een temporele beperking, waardoor de administratie

haar visitatierecht in het kader van de BTW ook buiten de normale werkuren kon uitoefenen.

Het visitatierecht werd na 1969 meerdere keren uitgebreid. Ingevolge de Wet van 27 december

1977 tot wijziging van het Wetboek van de B.T.W., het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde

Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek-, en griffierechten232 kon de administratie naast

de eigenlijke beroepslokalen voortaan ook de lokalen visiteren waarvan werd vermoed dat er

belastbare werkzaamheden plaatsvonden. Ook particuliere woningen en bewoonde lokalen

konden van nu af aan worden gevisiteerd, mits aan een aantal strikte voorwaarden was voldaan233.

Deze uitbreiding was erop gericht het sluikwerk te bestrijden door de administratie in staat te

stellen om bijvoorbeeld bouwwerven te bezoeken234.

De Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen235 had tot doel het onderzoeksrecht

van de administratie beter te omschrijven. Er werd wettelijk bevestigd dat de administratie haar

visitatierecht op elk ogenblik en zonder voorafgaande verwittiging kon uitoefenen. De wet bracht

niettemin ook een uitbreiding van het objectief toepassingsgebied met zich mee, door de

administratie de bevoegdheid te verlenen om de aanwezige boeken en stukken te onderzoeken

alsook de aard en de belangrijkheid van het aangestelde personeel vast te stellen236.

Met de Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de B.T.W. en het Wetboek

der registratie-, hypotheek- en griffierechten237 werd het visitatierecht voorlopig voor een laatste

maal uitgebreid, teneinde tegemoet te komen aan het toenemend gebruik van informatica-

technieken in het economisch verkeer238. Deze wet gaf de BTW-ambtenaren het recht om de

betrouwbaarheid na te gaan van informaticagegevens en dito behandelingen, door onder meer de

mededeling te vragen van stukken die inzonderheid zijn opgemaakt om de op informatiedragers

gestelde gegevens om te zetten in een leesbare en begrijpelijke vorm.

232 BS 30 december 1977. 233 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 419. 234 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Kamer, 1977-78, nr. 145/1, 19. 235 BS 29 december 1989. 236 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 419. 237 BS 31 december 1992. 238 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Kamer, 1992-93, nr. 684/1, 65.


62

97. Hoewel de draagwijdte van art. 63 WBTW gaandeweg verruimd is, toont ook hier nadere

inspectie van art. 63 WBTW aan dat de wetgever heeft voorzien in een aantal beperkingen die

door de fiscus in acht moeten worden genomen tijdens haar bezoek. Hetzelfde stramien wordt

gevolgd dat in hoofdstuk 2 reeds werd gehanteerd. Er zal dus opnieuw een onderscheid worden

gemaakt tussen de beperkingen die gelden voor de aanvang van de fiscale visitatie (afdeling IV),

en de regels die gelden tijdens de fiscale visitatie (afdeling V). Miskenning van deze beperkingen

zal, net zoals in de inkomstenbelastingen, repercussies hebben op bewijsrechtelijk vlak (afdeling

V).

Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie

§ 1. Algemeen 98. Art. 63 WBTW bevat een amalgaam van modaliteiten die moeten worden gerespecteerd voor

de aanvang van de fiscale visitatie. Deze beperkingen houden verband met de hoedanigheid van

de controlerende ambtenaren (§2), de lokalen die door deze ambtenaren kunnen worden

gevisiteerd (§3), de tijdstippen waarop de visitatie kan plaatsvinden (§4) en het recht van deze

ambtenaren om de lokalen vrij te betreden (§5). Miskenning van deze modaliteiten leidt tot de

onrechtmatigheid van het bewijs239.

§ 2. De controlerende ambtenaren

99. In de eerste plaats is het zo dat de fiscale visitatie niet kan worden uitgeoefend door om het

even welke ambtenaar. Ingevolge art. 63 WBTW kan de visitatie enkel worden uitgeoefend door

de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te

controleren, voor zover zij in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs.

A. Bevoegd om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren

100. De fiscale visitatie kan worden uitgeoefend door de ambtenaren die bevoegd zijn de toe-

passing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren. Daarnaast kunnen ook de

met invordering belaste ambtenaren overgaan tot een fiscale visitatie teneinde de vermogens-

239 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 63.


63

situatie van de schuldenaar te achterhalen240. Dat kan in de praktijk problemen veroorzaken, nu de

fiscale visitatie erop gericht is te zoeken naar inkomsten.

Ook de Bijzondere Belastinginspectie en de Administratie voor Ondernemings- en Inkomens-

fiscaliteit kunnen overgaan tot het verrichten van een fiscale visitatie, gelet op art. 87 van de wet

van betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980241.

B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs

101. De visitatie is slechts mogelijk voor zover de controlerende ambtenaren in het bezit zijn van

hun aanstellingsbewijs waarin hun hoedanigheid vermeld is242. In tegengesteld geval kan de

belastingplichtige de ambtenaren het toegangsrecht ontzeggen.

Net zoals in de inkomstenbelastingen, heeft de minister van Financiën ook hier geoordeeld dat de

controleambtenaren hun aanstellingsbrief niet spontaan hoeven voor te leggen, doch enkel op

verzoek van de belastingplichtige243. Dit wijkt evenwel af van de administratieve richtlijn, die

bepaalt dat controlerende ambtenaren bij aanvang van hun onderzoek hun naam en hoedanigheid

kenbaar moeten maken en spontaan hun aanstellingsbewijs tonen 244 . Uit het feit dat de

belastingplichtige de BTW-ambtenaren heeft binnengelaten in de beroepslokalen zonder de

voorlegging van het aanstellingsbewijs te eisen, wordt afgeleid dat de belastingplichtige

stilzwijgend met het plaatsbezoek heeft ingestemd. Het spreekt dan ook voor zich dat de

belastingplichtige er belang bij heeft om de voorlegging te vragen, teneinde misbruiken te

voorkomen.

De regeling is voor het overige grotendeels gelijklopend met de regeling die bestaat in het kader

van de inkomstenbelasting. Er kan dan ook worden volstaan met een verwijzing naar wat hoger

werd uiteengezet245.

240 Zie art. 63bis WBTW. 241 Supra nr. 37. 242 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 111-112. 243 Vr. en Antw. Kamer 2002-03, 13 januari 2003, 19277 (Vr. nr. 924 Y. LETERME); Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6875 (Vr. nr. 169 T. PIETERS). 244 Com.BTW, 63/162. 245 Supra nr. 38 tot 42.


64

§ 3. Plaats van de visitatie

A. Algemeen 102. De BTW-administratie kan haar fiscaal visitatierecht enkel uitoefenen in de beroepslokalen

van de belastingplichtige. Als criterium geldt dat het toegangsrecht enkel kan worden uitgeoefend

in alle ruimten waar een beroepsactiviteit wordt verricht of vermoedelijk wordt verricht. Er gelden

evenwel een aantal beperkende voorwaarden wanneer we te maken hebben met particuliere

woningen en bewoonde lokalen.

B. Beroepslokalen 103. Het toegangsrecht strekt zich in de eerste plaats uit tot de beroepslokalen, i.e. elke ruimte

waar een beroepsactiviteit wordt uitgeoefend246. Bij wijze van voorbeeld247 bepaalt art. 63, tweede

lid WBTW dat het onder meer gaat om de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslag-

plaatsen, de bergplaatsen, de garages evenals de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte

terreinen. Naast de in de wet opgesomde voorbeelden, kunnen volgens de administratie ook de

beroepslokalen van het Bestuur der Postcheques, de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen

worden bezocht248.

Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 25 november 1988 verduidelijkt hoe de beroeps-

lokalen zich verhouden tot de bewoonde lokalen. In de zaak die aanleiding gaf tot het cassatie-

arrest, hadden de BTW-ambtenaren een fiscale visitatie uitgevoerd in een slachthuis. Daarbij

hadden zij ook het boekhoudingskantoor bezocht, met de bedoeling er het register van binnen-

gekomen slachtdieren te raadplegen. Dit werd door de belastingplichtige aangevochten, vermits

het boekhoudingskantoor gelegen was in een gedeelte van het gebouw dat als woning diende. Het

Hof van Cassatie oordeelde dat een kantoor zijn beroepskarakter niet verliest wanneer het kantoor

in een tot woonhuis opgericht gebouw gelegen is249.

Pas opgericht gebouwen kunnen evenwel niet als beroepslokaal worden aanzien. Dit werd

uitdrukkelijk bevestigd door de minister van Financiën. In antwoord op een parlementaire vraag

stelde de minister dat de controleambtenaren, die belast zijn met het nazicht van een bouwdossier, 246 Verslag bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Parl.St. Kamer 1968-69, nr. 88/15, 157. 247 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 112. 248 Com.BTW, 63/78. 249 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 119.


65

niet over een recht van toegang beschikken tot het pas opgericht gebouw, vermits het recht van

toegang enkel kan worden uitgeoefend ten aanzien van personen die een economische activiteit

uitoefenen én met betrekking tot de lokalen waar zij hun werkzaamheden verrichten250. Dit staat

er niet aan in de weg dat de belastingplichtige en de controleambtenaar in der minne

overeenkomen om deze lokalen te betreden251.

104. Naast de eigenlijke beroepslokalen, kunnen ingevolge art. 63, derde lid WBTW ook alle

andere gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen waar belastbare BTW-

handelingen worden verricht of vermoedelijk worden verricht, worden bezocht. Het gaat om

plaatsen die door de controlerende ambtenaren niet gekend of herkenbaar zijn als lokalen of

terreinen die gewoonlijk – geheel of gedeeltelijk – voor beroepsgebruik of voor de uitoefening

van een economische activiteit worden aangewend252. Het gaat inzonderheid om werven (meer

bepaald bouwwerven), plaatsen waar goederen worden geladen, gelost of geleverd, lokalen of

terreinen die tijdelijk ter beschikking worden gesteld van één of meerdere personen om er, hoofd-

zakelijk of bijkomstig, een economische activiteit uit te oefenen, steengroeven of andere ont-

ginningsgebieden, velden, watervlakten, stortplaatsen en gebouwen van allerlei aard253. De uit-

oefening van een economische activiteit in deze lokalen moet niet worden bewezen, vermits uit-

drukkelijk het geval wordt bedoeld waarin de uitoefening van de activiteit vermoed wordt254.

C. Privélokalen

1. Algemeen 105. Ook particuliere woningen en bewoonde lokalen die voor beroepsdoeleinden worden

gebruikt of waarvan vermoed wordt dat zij voor beroepsdoeleinden worden gebruikt, kunnen

worden betreden. Omwille van praktisch-organisatorische redenen wordt de visitatie van

privéwoningen steevast opgedragen aan ervaren ambtenaren, die dan nog nooit alleen optreden255.

250 Com.BTW, 63/80. 251 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 113. 252 Com.BTW, 63/92. 253 Com.BTW, 63/94. 254 Com.BTW, 63/93. 255 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 111-112.


66

2. Voorwaarden 106. Alvorens over te gaan tot een bespreking van de voorwaarden die moeten worden nageleefd

bij het betreden van particuliere woningen, moet worden vastgesteld dat de wetgever heeft

nagelaten het begrip “woning” te omschrijven. Er kan, net zoals in de inkomstenbelastingen,

worden teruggekoppeld naar de rechtspraak van het hof van cassatie, die de woning omschrijft als

“de plaats die een persoon bewoont om er zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij uit

dien hoofde recht heeft op de eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in

het algemeen zijn privéleven”256.

107. Het bezoek aan privéwoningen is in de eerste plaats gekoppeld aan twee inhoudelijke

voorwaarden. Meer bepaald is een fiscale huisvisitatie slechts mogelijk wanneer alle andere

bewijsmiddelen (subsidiariteit) zijn uitgeput en enkel in de gevallen waarin de belangrijkheid van

de vermoede fraude zulks verantwoordt257. Een voorbeeld hiervan betreft het geval waarin een

handelaar een detailhandel in kleren uitbaat in het stadscentrum. Indien er ernstige aanwijzingen

bestaan dat de betrokkene eveneens kledij verkoopt die hij zelf vervaardigt in een atelier gelegen

in een woning die hij betrekt in de buitenwijken, dan kan deze woning onderzocht worden om het

bestaan van de verdoken activiteit vast te stellen258.

108. Daarnaast gelden er, net zoals in de inkomstenbelastingen, twee formele voorwaarden. In de

eerste plaats is er een toestemming nodig van de hiërarchisch overste, i.e. de gewestelijke

directeur van de BTW, de directeur van de opsporings- en documentatiedienst of de gewestelijke

directeur van de BBI259. Deze toestemming volstaat evenwel niet. De hiërarchische overheid zal

op haar beurt een machtiging moeten vragen aan de politierechter van het kanton waar het

onroerend goed gelegen is.

Ook hier heeft de wetgever niet voorzien in een procedure om van de politierechter de vereiste

machtiging te bekomen. Hier kan volstaan worden met een verwijzing naar wat hoger werd uit-

eengezet in de inkomstenbelasting.

109. Net zoals in de inkomstenbelasting, zal ook hier de miskenning van de vormvoorwaarden de

nietigheid van het fiscaal onderzoek tot gevolg hebben. Dit werd uitdrukkelijk bevestigd door de

rechtbank van eerste aanleg te Hasselt in zijn vonnis van 17 november 2010: de “gecontroleerde 256 Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N, www.cass.be. 257 Com.BTW, 63/112; Com.BTW 63/115. 258 Com.BTW, 63/118. 259 X, “De BTW-procedure” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 292.


67

[had] mogelijkerwijze geen weet van het wettelijk recht om de toegang [tot] de private gedeelten

te weigeren, terwijl de instemming van de belastingplichtige de wettelijk vereiste machtiging van

de politierechter in ieder geval niet vervangt”260.

110. Er kan tot slot nog worden opgemerkt dat er in het kader van de inkomstenbelastingen

rechtspraak bestaat die stelt dat de machtiging niet vereist is wanneer de BTW-ambtenaren zich

beperken tot het uitvoeren van een boekenonderzoek ter woonplaats van de belastingplichtige. De

controlerende ambtenaar zal er wel over moeten waken dat hij in dergelijk geval binnen de

grenzen van zijn bevoegdheid blijft.

§ 4. Tijdstip van de visitatie

A. Algemeen 111. Wat betreft de tijdstippen waarop de fiscale visitatie kan worden uitgeoefend, moet, net zoals

in de inkomstenbelastingen, een onderscheid gemaakt worden al naargelang de visitatie plaats-

vindt in de beroepslokalen, dan wel in privéwoningen.

De fiscale visitatie kan plaatsvinden zonder voorafgaande aankondiging 261. Er hoeft geen

specifieke aanleiding te zijn voor het opstarten van het onderzoek. Zo kunnen ook persberichten

aanleiding geven tot een fiscale visitatie262.

B. Beroepslokalen 112. In tegenstelling tot art. 319 WIB, kan de administratie op grond van art. 63 WBTW te allen

tijde, d.w.z. ook buiten de momenten waarop een werkzaamheid wordt uitgeoefend, overgaan tot

een fiscale visitatie van de beroepslokalen. Art. 63 WBTW voorziet immers niet in een beperking

ratione temporis voor wat de visitatie van beroepslokalen betreft.

Een en ander heeft tot gevolg dat een fiscale visitatie in principe ook mogelijk is op het ogenblik

dat de onderneming van de belastingplichtige gesloten is. Dit brengt echter praktische problemen

met zich mee, vermits de fiscale visitatie in principe de bijstand van de ondernemer veronderstelt.

In dat verband stelt de administratieve commentaar dat het toegangsrecht normaal enkel gebezigd

260 Rb. Hasselt 17 november 2010, Fiscoloog nr. 1244, 1. 261 Gent 3 februari 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1180, 13; Com.BTW, 63/31. 262 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.


68

wordt op de momenten dat de economische activiteit wordt verricht263. De facto heeft de visitatie

in het kader van de BTW dus eenzelfde temporele draagwijdte als de visitatie in het kader van de

inkomstenbelastingen.

113. Net zoals in de inkomstenbelastingen, moet ook hier voorbehoud worden gemaakt ten

aanzien van de titularissen van vrije beroepen, ambten en posten. De administratieve commen-

taren schrijven voor dat de controleambtenaren hun recht van toegang niet mogen uitoefenen in de

kantoren van houders van een titel van vrije beroepen tijdens de uitoefening van hun beroep in

aanwezigheid van hun cliënten264.

114. Indien er bij het betreden van bepaalde beroepsruimten beschermkledij is voorgeschreven,

dient het bedrijf de aangepaste beschermkledij aan de controlerende ambtenaar te verschaffen265.

In dit verband kan nog worden opgemerkt dat, indien de controlerende ambtenaar tijdens de

fiscale visitatie een arbeidsongeval oploopt, dit een zaak voor de arbeidsongevallenverzekeraar is.

Nadat de arbeidsongevallenverzekeraar heeft uitbetaald, kan hij zich in voorkomend geval tot de

belastingplichtige-schadeveroorzaker richten266.

C. Privélokalen 115. Met betrekking tot particuliere woningen en bewoonde lokalen, is de visitatie enkel mogelijk

tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds. Hier gelden dus dezelfde tijdsvoorwaarden als

in de inkomstenbelastingen. Voorwaarde voor de betreding is uiteraard wel dat er in deze lokalen

beroepswerkzaamheden worden uitgeoefend.

§ 5. Verplichting om toegang te verlenen?

A. Algemeen 116. Wanneer de BTW-ambtenaren zich aandienen voor een fiscale visitatie, rijst – net zoals in de

inkomstenbelastingen – de vraag of de belastingplichtige verplicht is hen de toegang tot de

beroepslokalen te verschaffen. Ter zake voorziet het wetboek in een onderscheiden regime

263 Com.BTW, 62/32; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 63. 264 Com.BTW 63/81. 265 Com.BTW 63/164. 266 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced.Samsom 2001, 121.


69

naargelang het om eigenlijke beroepslokalen gaat 267 , dan wel om lokalen waarvan de

administratie vermoedt dat het om beroepslokalen gaat268.

B. Art. 63, eerste lid WBTW 117. Ten aanzien van de eigenlijke beroepslokalen bepaalt art. 63, eerste lid WBTW dat eenieder

die een economische activiteit uitoefent aan de controlerende ambtenaren vrije toegang moet

verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend.

Uit de tekst van dit artikel kunnen een aantal gevolgtrekkingen worden gemaakt. In de eerste

plaats kunnen de controlerende ambtenaren de eigenlijke beroepslokalen slechts betreden nadat zij

daartoe de toestemming heeft gekregen, vermits art. 63, eerste lid WBTW enkel voorziet in de

verplichting van de aangezochte persoon om ‘de toegang te verlenen’. Deze toelating kan

bovendien niet door om het even wie worden gegeven. Enkel de persoon die de economische

activiteit uitoefent en die het subjectief voorwerp uitmaakt van de fiscale visitatie kan aan de ad-

ministratie de toegang verlenen. Een en ander heeft tot gevolg dat het onderzoeksrecht van art. 63,

eerste lid WBTW een vrij persoonlijk karakter heeft269.

118. Net zoals in het kader van de inkomstenbelastingen, kunnen de controlerende ambtenaren

enkel sanctionerend optreden wanneer de aangezochte persoon de toegang tot de beroepslokalen

ontzegt.

De controlerende ambtenaren hebben niet het recht om in voorkomend geval manu militari binnen

te dringen in deze lokalen 270 . Niettemin stellen bepaalde auteurs 271 dat de controlerende

ambtenaren in geval van toegangsweigering de bijstand van de politie kunnen opvorderen om de

toegang tot de woning te verschaffen. Deze zienswijze is wellicht gebaseerd op het antwoord van

de minister van Financiën op de parlementaire vraag van 23 november 1999, waarin hij stelde dat

de administratie gerechtigd is om bij een fiscale visitatie de bijstand van de politie in te roepen om

een brandkluis open te breken272.

267 Art. 63, eerste lid WBTW. 268 Art. 63, derde lid WBTW. 269 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 427. 270 X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 120. 271 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 427; contra X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 120. 272 Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 17 april 2001, 8047 (Vr. nr. 126 T. PIETERS).


70

Beroep op de politiediensten is evenwel niet uitgesloten, maar de taak van de politie beperkt zich

tot het garanderen van de veiligheid van de controleambtenaren273.

C. Art. 63, derde lid WBTW

119. Art. 63, derde lid WBTW laat de administratie toe vrij binnen te treden in alle gebouwen,

werkplaatsen inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet bedoeld zijn in art. 63, eerste lid

WBTW en waar BTW-handelingen worden verricht of vermoedelijk worden verricht. Hieruit

volgt dat de BTW-ambtenaren op grond van art. 63, derde lid WBTW over een autonoom be-

tredingsrecht beschikken, dat losstaat van enige toelating van de persoon die een zakelijk of per-

soonlijk genotsrecht heeft op het gebouw274. Dit blijkt ook uit de administratieve commentaren bij

dit artikel275.

Hierin ligt een belangrijkheid onderscheid met de inkomstenbelastingen. In tegenstelling tot hun

collegae van de inkomstenbelastingen, kunnen de controlerende ambtenaren in bepaalde gevallen

manu militari binnentreden.

120. Bepaalde rechtsleer276 gaat er niettemin van uit dat art. 63 WBTW steeds een recht van vrije

toegang impliceert. Dit standpunt vindt ook weerklank in de rechtspraak277. In zijn vonnis van 17

januari 2012 oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brussel in dat verband: “Het kan niet de

bedoeling geweest zijn van de wetgever om de controlerende ambtenaren pas toegang tot de

beroepslokalen na de toestemming door de “verantwoordelijke” (…) het spreekt voor zich dat de

boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden, alsook de aanwezige personeelsleden

en goederen wel eens grondig zouden kunnen verschillen van deze die aanwezig zijn wanneer het

bezoek vooraf ter goedkeuring is voorgelegd aan de belastingplichtige.”278 De rechtspraak drukt

erop dat art. 63 WBTW in zijn geheel gelezen moet worden.

273 Com.BTW, 63/165; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 428. 274 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 428. 275 Com.BTW, 63/97. 276 GEINGER, H., “de onderzoeksmachten van de BTW administratie” in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Kluwer, Antwerpen, 1989, 186-187. 277 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 278 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.


71

Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie

§ 1. Algemeen

121. Geheel analoog met de inkomstenbelasting, worden ook hier de onderzoeksmogelijkheden

van de BTW-ambtenaren tijdens de fiscale visitatie door de wetgever heel strikt omschreven. De

administratie zal erover moeten waken dat zij de grenzen van haar bevoegdheid niet overschrijdt,

anders zal het ingezamelde bewijs onbruikbaar worden.

Een fiscale visitatie in het kader van de BTW kan slechts plaatsvinden met het oog op (i) het

onderzoek van de boeken en stukken, (ii) het nazicht van de betrouwbaarheid van de

geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, en (iii) de vaststelling van de aard en

de belangrijkheid van de werkzaamheden en het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de

aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen.

122. In de rechtspraak is er echter een beweging op gang gekomen die een zeer liberale

interpretatie van de onderzoeksverrichtingen voorstaat.

§ 2. Onderzoek van de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden

A. Algemeen

123. Op de eerste plaats heeft de fiscus het recht om de boeken en stukken (zoals prijsoffertes,

bestel- en leveringsbonnen, vervoerdocumenten, werkfiches, afsprakenboeken, telefoon-

rekeningen, huurcontracten, arbeidsovereenkomsten, agenda’s, enz.279) te onderzoeken die zich

bevinden in de ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend. Derhalve kunnen ook boeken en

stukken die geen betrekking hebben op de economische activiteit maar die zich in de

desbetreffende lokalen bevinden worden onderzocht280. De administratie heeft nochtans niet het

recht om brieven te openen, vermits hierdoor het briefgeheim zou worden geschonden281.

279 W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 103. 280 Com.BTW, 63/53. 281 Com.BTW, 63/53.


72

124. Net zoals in de inkomstenbelastingen, rijzen ook hier een aantal vragen met betrekking tot de

exacte draagwijdte van dit onderzoeksrecht. Zij worden hierna behandeld.

B. Moet de voorlegging worden gevraagd? 125. Aanvankelijk ging men ervan uit dat de BTW-ambtenaren niet het recht hadden om de

boeken en bescheiden ter hand te nemen die werden aangetroffen naar aanleiding van een fiscale

visitatie. Anders gezegd: de voorlegging moest steeds worden gevraagd. Dit werd bevestigd door

het Hof van Beroep te Antwerpen in een arrest van 22 mei 2000282. In deze zaak had de

Bijzondere Belastinginspectie samen met de Sociale Inspectie een visitatie uitgevoerd bij een

restaurantuitbater. Tijdens het bezoek stelde één van de BBI-ambtenaren vast dat zich in een

openstaande bureauschuif allerlei aan elkaar geniete papiertjes bevonden, die bij nader toezien

samengebonden dagafsluitingen van de kassa bleken te zijn. Deze gegevens werden overgemaakt

aan de BTW-Administratie283, die op haar beurt een navordering instelde. Volgens het hof van

beroep was de navordering gesteund op onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. De BBI-

ambtenaren hadden immers een huiszoeking verricht zonder daartoe over de vereiste machtiging

te beschikken. De taxatie werd dan ook vernietigd.

126. Een arrest van het Hof van Cassatie van 16 november 2003 zorgde voor een ommezwaai.

Ingevolge dit arrest kunnen de BTW-ambtenaren voortaan overgaan tot een onderzoek van de

boeken en stukken die in de beroepslokalen worden aangetroffen, zonder dat eerst de toelating

vanwege de belastingplichtige moet worden gevraagd.

De zaak die aanleiding gaf tot het arrest, had betrekking op de volgende feiten. De Bijzondere

Belastinginspectie had een onaangekondigde visitatie uitgevoerd in een houtbedrijf. Tijdens de

visitatie hadden de BBI-ambtenaren enkele bezwarende notaboekjes doorgenomen die op een

bureaumeubel lagen, zonder dat de voorlegging van deze notaboekjes werd gevraagd.

Daarenboven hadden zij ook dossiers uit kasten genomen, nadat deze kasten door een

personeelslid werden geopend. Tot slot hadden de BBI-ambtenaren ook de laden van een

bureaumeubel geopend en zelfs documenten hieruit meegenomen, zonder voorafgaande toe-

stemming vanwege de belastingplichtige284.

282 Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, nr. 757, 2. 283 De gegevens werden tevens overgemaakt aan de Administratie der Directe Belastingen. Ook hier oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat de naheffing was gesteund op onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, supra nr. 74. 284 K. HEYRMAN, “Het huiszoekingsrecht van de fiscale Administratie inzake BTW en inkomstenbelasting”, TFR 2004, (448) 448; J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 26.


73

Naar aanleiding van dit controleonderzoek werd een gerechtelijk onderzoek opgestart, dat

grotendeels gebaseerd was op de bezwarende gegevens die tijdens de visitatie werden

aangetroffen. Volgens de Raadkamer te Kortrijk waren deze gegevens evenwel op onrechtmatige

wijze verkregen, waardoor het bewijsmateriaal nietig was. Enige tijd later besliste ook de Kamer

van Inbeschuldigingstelling in dezelfde zin285. Volgens de Kamer van Inbeschuldigingstelling

moest bij toepassing van art. 63 WBTW aan de belastingplichtige de voorlegging van de boeken

en bescheiden worden gevraagd286.

Het Hof van Cassatie heeft het arrest van de Kamer van Inbeschuldigingstelling verbroken. Het

hof oordeelde echter dat de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de BTW te

controleren, niet enkel “het recht hebben om na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in

de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend, maar ook de boeken en stukken die zij daar

aantreffen, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te

moeten verzoeken”. Volgens het hof verleent artikel 63, eerste lid, 1° WBTW aan de administratie

immers een onderzoeksbevoegdheid die zij niet uit artikel 61, § 1, eerste lid WBTW put287.

C. Beschikken de BTW-ambtenaren over een actief zoekrecht?

127. Inmiddels is duidelijk dat het Hof van Cassatie in zijn arrest van 16 december 2003

geoordeeld heeft dat de BTW-ambtenaren op basis van art. 63, eerste lid, 1° WBTW het recht

hebben om de boeken en stukken te onderzoeken die zij aantreffen in de beroepslokalen, zonder

dat voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken moet worden gevraagd.

In de rechtsleer is de vraag gerezen of deze rechtspraak aan de administratie een actief zoekrecht

toekent. Het arrest is immers voor uiteenlopende interpretaties vatbaar. Door de meeste auteurs288

wordt aangenomen dat uit het arrest niet kan worden afgeleid of de controleambtenaren voortaan

actief mogen overgaan tot het zoeken van boeken en stukken door onder meer kasten en

bureauladen open te trekken. Het Hof van Cassatie heeft volgens deze auteurs enkel beslist dat de 285 K. HEYRMAN, “Het huiszoekingsrecht van de fiscale Administratie inzake BTW en inkomstenbelasting”, TFR 2004, (448) 448; J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 26. 286 J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 26. 287 Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.cass.be. 288 A. DELAFONTEYNE, “Heeft de administratie de toestemming van de belastingplichtige nodig bij een BTW-onderzoek ter plaatse?” (noot onder Rb. Leuven 13 januari 2012 en Rb. Brugge 26 oktober 2011), TFR 2012, (494) 497; K. HEYRMAN, “Het huiszoekingsrecht van de fiscale administratie inzake BTW en inkomstenbelasting, TFR 2004, afl. 260, (448) 449; J. PIETERS, “is fiscus bevoegd tot huiszoeking?”, AFT 2004, (26) 29; M. VAN KEIRSBILCK, noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, www.monkey.be.


74

administratie in het kader van een fiscale visitatie niet langer de voorlegging van de boeken en

bescheiden moet vragen. Niettemin zijn andere auteurs289 van oordeel dat het Hof van Cassatie

wel degelijk bevestigd dat de administratie een actief zoekrecht heeft.

Een aantal argumenten verantwoorden dat de fiscale ambtenaren in het kader van een fiscale

visitatie niet over een actief zoekrecht zouden beschikken. Eerst en vooral toont de parlementaire

voorbereiding bij de Wet van 3 juli 1969 aan dat de wetgever niet de bedoeling had om een actief

zoekrecht toe te kennen290. Daarnaast blijkt ook uit de administratieve commentaren bij het

WBTW dat het recht op vrije toegang niet mag worden gelijkgesteld met een recht tot

huiszoeking291. Tot slot kan volgens VAN KEIRSBILCK ook uit de wettekst worden afgeleid dat de

wetgever niet de bedoeling had om de controlerende ambtenaren een actief zoekrecht toe te

kennen. Uit art. 63 WBTW blijkt immers dat de BTW-administratie enkel het recht heeft om de

boeken stukken te onderzoeken die zich in de beroepslokalen “bevinden”. Het gebruik van de

term “bevinden” wijst er volgens hem op dat de controleur enkel de boeken en stukken mag

onderzoeken die binnen zijn gezichtsveld vallen292.

128. Bepaalde rechtspraak is evenwel van oordeel dat de ambtenaren over een actief zoekrecht

beschikken. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brussel op 17 januari 2012293, onder

verwijzing naar het arrest van het hof van cassatie van 16 december 2003, dat het recht van vrije

toegang impliceert dat de fiscus de hele inboedel mag doorzoeken, waardoor de fiscale

administratie de facto het recht krijgt om tot een fiscale huiszoeking over te gaan in de

beroepslokalen. In die optiek zou men kunnen stellen dat de controlerende ambtenaren inderdaad

actief op zoek mogen gaan naar boekhoudkundige gegevens, door onder meer kasten en laden te

openen.

129. Tegen afgifte van ontvangstbewijs mogen de ambtenaren bovendien ook de boeken en

stukken behouden die overeenkomstig art. 60 WBTW moeten worden bewaard, telkens wanneer

zij menen dat de boeken, facturen en andere stukken de verschuldigdheid van een belasting of een

geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te

289 A. BOUWEN, “Fiscale visitatie kan ver gaan maar is niet willekeurig”, Fisc.Act. 2013, nr. 15, (6) 8; S. DE RAEDT, “BTW-controleur mag actief op zoek gaan naar boekhouding”, De Juristenkrant 2004, nr. 89, (5) 5. 290 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 424. 291 Com. WBTW 63/54; Com. WBTW, 63/55; Com. WBTW 63/111. 292 M. VAN KEIRSBILCK, noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, www.monkey.be. 293 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.


75

tonen294. Dit betekent dat zij, in tegenstelling tot hun collegae van de directe belastingen, het recht

hebben om boeken en stukken in beslag te nemen295.

§ 3. Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen

A. Algemeen 130. Indien de belastingplichtige gebruik maakt van een computersysteem om zijn boekhouding te

voeren, is het de BTW-ambtenaren toegestaan om door middel van de gebruikte uitrusting en met

bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen,

gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die

in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in

een leesbare en verstaanbare vorm. Zij kunnen zich hierbij laten bijstaan door gespecialiseerde

ambtenaren van de administratie.

131. Uit de tekst van de wet kan worden afgeleid dat de BTW-ambtenaren niet het recht hebben

om zelf computerboekhoudingen te doorzoeken. Zij kunnen enkel de betrouwbaarheid van de

computerinfrastructuur controleren. Bovendien kan de betrouwbaarheid maar worden gecontro-

leerd met de bijstand van de belastingplichtige.

132. Er is evenwel geen enkele wettelijke bepaling die verhinderd dat de controlerende

ambtenaren tijdens de fiscale visitatie ook een onderzoek van de computerboekhouding zouden

doen, maar ook in dergelijk geval zal de toelating van de belastingplichtige steeds noodzakelijk

zijn.

Dit werd recent ook bevestigd door de rechtbank van eerste aanleg te Leuven296. In deze zaak

werd een vennootschap, die consultancydiensten verleent, onderworpen aan een boekenonder-

zoek. Na telefonisch contact met de zaakvoerder (subject van het boekenonderzoek), verschafte

de administratief bediende de controlerende ambtenaren toegang tot de computerboekhouding. Zij

bezorgde hen ook een kopie van de relevante data. Voor de rechtbank betoogde de belasting-

plichtige dat het bewijsmateriaal onrechtmatig werd verzameld, vermits de ambtenaren zich voor

de inzage en de kopiename niet tot de zaakvoerder zelf hadden gericht. De rechtbank volgde deze

294 Art. 61, § 2, eerste lid WBTW. 295 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 296 Rb. Leuven 13 januari 2012, www.monkey.be.


76

redenering. Volgens de rechtbank laten art. 61 WBTW noch art. 63 WBTW de ambtenaren toe

om de computergegevens door te nemen zonder toelating van de belastingplichtige. Bovendien is

het de fiscale administratie bij toepassing van art. 63 WBTW niet toegestaan een kopie mee te

nemen van de stukken.

Ook eerdere rechtspraak toont aan dat de toestemming van de belastingplichtige noodzakelijk is.

Zo oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat de BTW-ambtenaren niet het recht hebben om,

na eerdere inzage van de computerboekhouding van een roomleverancier, aan een werknemer van

diens softwareleverancier te vragen om lijsten met bijkomende klantengegevens af te drukken,

vermits niet was aangetoond dat de werknemer hiertoe gemandateerd was297. In een gelijkaardige

zaak oordeelde datzelfde hof dat het de BTW-administratie evenmin is toegestaan om

boekhoudkundige gegevens van een BTW-belastingplichtige, die worden beheerd door een

softwareleverancier, bij deze laatste op te vragen zonder voorafgaande toelating van de

belastingplichtige298. Ook de correctionele rechtbank te Hasselt stelde dat klantenlijsten van een

belastingplichtige die op vraag van de BTW-administratie door een derde met behulp van een

modem werden afgedrukt, zijn verkregen met schending van de artikelen 61 en 62 WBTW daar

uit geen enkel objectief gegeven blijkt dat de belastingplichtige hiertoe de toestemming had

gegeven299.

B. Evolutie in de rechtspraak

1. Vrije inzage van computergegevens

133. Bepaalde rechtspraak gaat ervan uit dat de toestemming van de belastingplichtige niet vereist

om computergegevens te doorzoeken.

Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brugge in zijn arrest van 26 oktober 2011 dat het

de controlerende ambtenaren is toegestaan om eigenhandig via computerbestanden op zoek te

gaan naar boekhoudkundige gegevens, zonder dat zij hiervoor de toelating van de

belastingplichtige nodig heeft. Zij baseerde zich hiervoor op het arrest van het Hof van Cassatie

van 16 oktober 2003300.

297 Antwerpen 31 mei 1999, Fisc.Koer. 1999, 656-659 298 Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, 471-473. 299 Corr. Hasselt 15 december 1998, Limb.Rechtsl. 1999, 107-108. 300 Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.monkey.be.


77

Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brussel kwam tot dezelfde vaststelling301. In deze zaak

hadden drie broers die een architectenbureau uitbaten aandelen gekocht in een Ierse vennoot-

schap. Die vennootschap ging op haar beurt over tot een sale & lease back-operatie met

betrekking tot zes overheidsgebouwen, waardoor een enorme waardevermeerdering op de

aandelen ontstond. Door de vermeende betrokkenheid van een parlementslid bij de verkoop van

één van de overheidsgebouwen, meer bepaald het gerechtsgebouw in Veurne, kon de verkoop op

heel wat mediabelangstelling rekenen. De persartikels bevatten ook informatie over de kopers,

wat de aandacht van de fiscus trok. Die opende een btw-onderzoek en doorzocht de

computerboekhouding van de bedrijfsrevisor en de boekhouder, die de aankoop hadden begeleid.

Zij waren vooral geïnteresseerd in het dossier van de architectenfamilie. Naar aanleiding van dat

onderzoek werd vastgesteld dat de gerealiseerde meerwaarden op de aandelen belastbaar waren

als diverse inkomsten. Bijkomend werd ook een belastingverhoging van 50% opgelegd wegens

het opzet om de belasting te ontduiken.

De belastingplichtige heeft de taxatie betwist om verschillende redenen. Eén van deze redenen

bestond erin dat de computerboekhouding werd doorzocht zonder toelating van de belasting-

plichtige, hetgeen volgens hem in strijd was met de wet. De rechtbank zag het evenwel anders:

“Er is geen enkele wettelijke bepaling in het BTW – wetboek die de Fiscale Administratie verbiedt

een volledige harde schijf van een computer die zich in een beroepslokaal bevindt te onderzoeken

en/of een (volledige) kopie te maken van de harde schijf” 302. Hiertoe schoof de rechtbank twee

argumenten naar voren. In de eerste plaats kan een harde schijf volgens de rechtbank in niets

worden onderscheiden van een kast, waardoor – rekening houdend met het cassatiearrest van 16

december 2003 – de ambtenaren het recht hebben de computerboekhouding te onderzoeken

zonder dat hiervoor de toelating van de belastingplichtige vereist is. Daarenboven meent het

rechtscollege ook steun te vinden in de wet zelf. Aangezien art. 63, eerste lid, 2° WBTW de

BTW-ambtenaren toelaat de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen,

gegevens en bewerkingen met bijstand van de belastingplichtige, meent de rechtbank dat het

initiatief om de betrouwbaarheid na te gaan bij de ambtenaren ligt. De notie ‘bijstand’ moet

volgens de rechtbank geïnterpreteerd worden als een synoniem voor hulp, ofwel ondersteuning,

wat inhoudt dat de belastingplichtige paswoorden moet meedelen als hem daarom wordt

gevraagd.

301 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 302 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.


78

134. Deze rechtspraak is voor kritiek vatbaar. Ter zake kan worden verwezen naar wat hoger werd

uiteengezet in de context van de inkomstenbelastingen303.

2. Recht op kopiename 135. Art. 63 WBTW voorziet niet in een recht op kopiename van de aangetroffen gegevens.

Niettemin bepaalt art. 61, § 1, derde lid WBTW dat de controlerende ambtenaren kunnen

verzoeken om in hun bijzijn en op hun uitrusting kopieën te maken van het geheel of een deel van

de voormelde gegevens, evenals om de informatiebewerkingen te verrichten die nodig worden

geacht om de juiste belasting na te gaan. Men kan zich de vraag stellen of de toestemming ook

telefonisch kan worden gegeven. De rechtbank van eerste aanleg te Leuven lijkt dit niet uit te

sluiten, voor zover de fiscale ambtenaren hun vraag om kopie rechtstreeks aan de belasting-

plichtige stellen304.

136. De rechtbank van eerste aanleg te Brugge gaat er daarentegen van uit dat een kopiename van

de informaticagegevens mogelijk is zonder toelating van de belastingplichtige, en zelfs zonder dat

hij aanwezig is op het ogenblik van de kopiename. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brussel

oordeelde dat het de controlerende ambtenaren een kopie kunnen maken van de volledige harde

schijf. In deze zaak werd evenwel geen kopie gemaakt van alle computerbestanden, maar slechts

van bepaalde onderdelen van de harde schijf.

137. Men kan een aantal vraagtekens plaatsen bij deze rechtspraak.

In de eerste plaats laat deze rechtspraak toe om een kopie te nemen zonder dat de belasting-

plichtige hiermee moet toestemmen. Dit valt moeilijk te verzoenen met art. 61, § 1, derde lid

WBTW, op grond waarvan het de controlerende ambtenaren slechts is toegestaan om kopieën te

nemen mits toestemming van de belastingplichtige. In het kader van de inkomstenbelasting

bestaat er bovendien ook cassatierechtspraak die lijkt te bevestigen dat de toestemming van de

belastingplichtige noodzakelijk is305. Het vereiste van toestemming wordt door de rechtbank van

eerste aanleg te Leuven verantwoordt door rekening te houden met het recht op privacy: “gelet op

[…] de ernstige inbreuk op privacy die een dergelijke controle betekent kan niet aanvaard

worden dat de fiscale ambtenaren zich tot om het even welke werknemer zouden kunnen wenden

303 Supra nr. 87. 304 Rb. Leuven 13 januari 2012, www.monkey.be. 305 Supra nr. 91.


79

om […] een kopie te laten maken van deze stukken die door middel van een geïnformatiseerd

systeem worden gehouden”306.

Voor het overige kan worden verwezen naar wat hoger werd uiteengezet in het kader van de

inkomstenbelastingen307.

3. Recht om de gemaakte kopieën mee te nemen? 138. Tot slot kan nog worden opgemerkt dat, anders dan in de inkomstenbelastingen, de

ambtenaren ook het recht hebben om de gemaakte kopieën mee te nemen. Art. 61, § 2, eerste lid

WBTW bepaalt in dit verband dat de controlerende ambtenaren het recht hebben om de gemaakte

kopieën, tegen afgifte van een ontvangstbewijs, te behouden, telkens wanneer zij menen dat de

kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of

van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.

§ 4. Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden en het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de koopwaren en goederen, m.i.v. productie- en vervoermiddelen 139. Tot slot hebben de BTW-ambtenaren ook het recht om de aard en de belangrijkheid van de

werkzaamheden en het daarvoor aangestelde personeel vast te stellen, alsook van de koopwaren

en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen. Op die manier kunnen zij het

omzetcijfer van de belastingplichtige proberen te achterhalen door een vergelijking te maken

tussen enerzijds de gekochte en gefabriceerde goederen en anderzijds de verkochte producten,

rekening houdend met de nog aanwezige voorraden308.

140. Daarenboven kan de administratie, vooraleer zij de beroepslokalen betreedt, deze lokalen ook

steeds vanop een afstand observeren met het oog op de vaststelling van de aard en de

belangrijkheid van de werkzaamheden309. Dit werd bevestigd door de rechtbank van eerste aanleg

te Brussel310. In deze zaak hadden de BTW-ambtenaren een observatieopdracht uitgevoerd met

betrekking tot de bezoekersfrequentie van een restaurant. Vervolgens betraden de controle- 306 Rb. Leuven 13 januari 2012, www.monkey.be. 307 Supra nr. 92 tot 94. 308 X, “De BTW-procedure” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 292. 309 J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?”, (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 28. 310 Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, 329-332.


80

ambtenaren het restaurant om de uitbater met de bevindingen te controleren. De rechtbank

oordeelde dat de observatie perfect kaderde in de wettelijk geoorloofde controle, die in de

beroepslokalen van de restauranthouder werd uitgevoerd, en als een voorbereiding daarvan

beschouwd kon worden311.

PIETERS heeft hier terecht uit afgeleid dat dergelijke verrekijkerobservatie slechts geoorloofd zijn

voor zover zij gepaard gaan met een bezoek aan de beroepslokalen. Een externe observatie van de

beroepslokalen zonder deze te betreden zou volgens hem in botsing komen met art. 8 EVRM,

vermits er geen wettelijke grondslag voorhanden is voor dergelijke ‘autonome’ observaties312.

141. Net zoals in de inkomstenbelastingen, geldt dat de controlerende ambtenaren de belasting-

plichtige tijdens de fiscale visitatie niet mogen hinderen in de uitoefening van zijn economische

activiteit313.

Specifiek met betrekking tot het onderzoek van de goederen, geldt dat de agenten geen maat-

regelen mogen nemen die het in de handel brengen van de goederen zou verhinderen of beknotten

(bv. door het afstempelen van de goederen met onuitwisbare inkt)314. Zij moeten er bovendien ook

over waken dat de goederen niet beschadigd worden tijdens het onderzoek315.

Afdeling VI. Miskenning van de ‘spelregels’

142. In geval van miskenning van de regels die gelden bij een visitatie zal het bewijs dat aldus

verkregen werd in beginsel uitgesloten worden. Niettemin zal ook hier rekening moeten worden

gehouden met het feit dat de Antigoondoctrine opgang aan het maken is. Hiervoor kan verwezen

worden naar wat hoger werd uiteengezet in het kader van de inkomstenbelastingen316.

311 Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, 330. 312 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 425; J. PIETERS, “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?”, (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 28. 313 Com.BTW, 63/81. 314 Com.BTW, 63/56. 315 Com.BTW, 63/53. 316 Supra nr. 96 tot 97.


81

Hoofdstuk 4. Evolutie naar een fiscaal huiszoekingsrecht? Afdeling I. Inleiding

143. Er werd in de hoofdstukken 2 en 3 al een aantal keren aangetoond dat bepaalde rechtspraak

de laatste tijd een zeer liberale interpretatie is gaan geven aan het fiscaal visitatierecht. Daarbij

wordt de rechtspraak van het Hof van Cassatie van 16 december 2003 te pas en te onpas aan-

gegrepen, om er allerhande gevolgtrekkingen uit af te leiden. Volgens de rechtbanken van eerste

aanleg te Brugge en te Brussel zouden de controlerende ambtenaren op basis van deze rechtspraak

over een actief zoekrecht beschikken.

Als men aanvaardt dat de controlerende ambtenaren inderdaad over een actief zoekrecht

beschikken, dan kan men zich de vraag stellen waar het onderscheid nog ligt met het huis-

zoekingsrecht. Hierna zal worden onderzocht in hoeverre het fiscaal visitatierecht daadwerkelijk

als een huiszoekingsrecht kan worden beschouwd.

Afdeling II. Vergelijking

§ 1. De gerechtelijke huiszoeking

144. De huiszoeking317 wordt door VAN DEN WYNGAERT en DE SMET omschreven als “een

onderzoeksmaatregel die ertoe strekt gegevens met betrekking tot misdrijven op te sporen en te

verzamelen in privéplaatsen”318.

De huiszoeking heeft tot doel bewijzen met betrekking tot reeds gepleegde misdrijven te ver-

zamelen. Dit betekent dat de huiszoeking enkel kan worden bevolen ten aanzien van misdrijven

die reeds hebben plaatsgegrepen. Men gewaagt in dit verband van het reactief karakter van de

huiszoeking319.

317 Art. 87 – 88 Sv. 318 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1021. 319 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1021.


82

Verder kan de huiszoeking enkel worden uitgeoefend in de privéplaatsen van de betrokkene. Als

privéplaatsen worden beschouwd, de plaatsen die door het recht op de eerbiediging van het

privéleven zijn beschermd320. Het gaat in de eerste plaats om woningen, i.e. de plaats die een

persoon bewoont om er zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij uit dien hoofde recht

heeft op de eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het algemeen zijn

privéleven321. Daarnaast moeten volgens het Europees Hof voor de Rechten ook de plaatsen waar

een persoon zijn professionele activiteiten ontplooit als privéplaatsen worden aangemerkt322. Het

Hof van Cassatie sloot zich bij deze rechtspraak aan. In zijn arrest van 19 februari 2002

bevestigde het hof dat de onschendbaarheid van de woning zich ook uitstrekt tot bedrijfsruimten

in de mate de daar ontwikkelde activiteiten een privékarakter vertonen of er vertrouwelijke

briefwisseling wordt bewaard323. Ook het Grondwettelijk Hof heeft erkend dat rechtspersonen

recht hebben op bescherming van hun privéleven324. Recent werd ook in de lagere rechtspraak

erkend dat rechtspersonen recht op privacy hebben325.

Tijdens de huiszoeking kunnen documenten ter hand worden genomen, worden ingezien en

desgevallend in beslag worden genomen326.

De huiszoeking kan in beginsel enkel plaatsvinden op bevel van de onderzoeksrechter, in het

kader van een gerechtelijk onderzoek. De onderzoeksrechter is bij het verlenen van zijn

huiszoekingsbevel evenwel beperkt door zijn saisine. Dit betekent dat de onderzoeksrechter

slechts een huiszoeking kan bevelen voor misdrijven die bij hem aanhangig werden gemaakt door

hetzij de procureur des Konings, hetzij de benadeelde327. De huiszoeking wordt uitgevoerd door

de onderzoeksrechter zelf, of door uitvoeringsagenten328. Op het principe dat de huiszoeking een

bevel van de onderzoeksrechter veronderstelt, bestaan evenwel een aantal uitzonderingen. Bij

betrapping op heterdaad kunnen de procureur des Konings en zijn hulpofficieren een huiszoeking

verrichten zonder bevel van de onderzoeksrechter. Ook wanneer de bewoner van het huis toestemt

320 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1021. 321 Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N, www.cass.be. 322 EHRM, Société Colas Est and Others v. France, 2002; EHRM, Niemietz v. Germany, 1992. 323 Cass. 19 februari 2002, P.00.1100.N., www.cass.be. 324 GwH 10 mei 2007, nr. 75/2007, www.const-court.be. 325 Rb. Leuven 13 januari 2012, www.monkey.be. 326 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 327 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1023. 328 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.


83

met de huiszoeking, kan de politie overgaan tot een huiszoeking zonder dat hiervoor een bevel

van de onderzoeksrechter vereist is329.

De huiszoeking in strafzaken is een dwangmaatregel, hetgeen impliceert dat de betrokkene niet

moet toestemmen met de huiszoeking. De onderzoeksrechter kan in voorkomend geval manu

militari binnendringen in de lokalen die hij wil bezoeken330.

Behalve bij ontdekking op heterdaad of wanneer de betrokkene zijn toestemming heeft gegeven,

kan de huiszoeking enkel plaatsvinden tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds. Indien

de huiszoeking voor negen uur ’s avonds werd aangevat, mag zij na negen uur evenwel worden

voortgezet331.

§ 2. Vergelijking met de fiscale visitatie 145. Als we de gerechtelijke huiszoeking vergelijken met de fiscale visitatie zoals zij op vandaag

geldt, dan stellen we paradoxaal genoeg vast dat draagwijdte van het fiscaal visitatierecht bij

momenten ruimer is dan de draagwijdte van het gerechtelijk huiszoekingsrecht332.

A. Ruimer dan huiszoeking op vlak van doelstelling en tijd 146. De fiscale visitatie heeft een ruimere doelstelling dan de huiszoeking. De fiscale visitatie kan,

in tegenstelling tot de huiszoeking, niet enkel worden uitgeoefend met het oog op het onderzoek

van reeds gepleegde misdrijven. Zij kan ook worden uitgeoefend zonder dat er sprake is van enig

misdrijf. Zo is een fiscale visitatie bijvoorbeeld ook mogelijk teneinde de regelmatigheid van de

aangifte te controleren333.

Bovendien heeft de visitatie een algemene doelstelling, daar waar de huiszoeking steeds

betrekking heeft op een welbepaald misdrijf334.

329 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1026-1028. 330 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 331 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1023. 332 T. DELAHAYE, “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen (I)”, AFT 1984, (183) 183. 333 Supra nr. 10. 334 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be; T. DELAHAYE, “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen (I)”, AFT 1984, (183) 183.


84

147. Voorts is de fiscale visitatie ook ruimer wat betreft de tijdstippen waarop zij kan worden

uitgeoefend. Daar waar de huiszoeking in principe enkel kan geschieden tussen vijf uur ’s

morgens en negen uur ’s avonds, kan de fiscale visitatie in beginsel plaatsvinden op om het even

welk tijdstip waarop een beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend. In private woningen is het

toegangsrecht evenwel aan dezelfde temporele beperking onderworpen als het huiszoekingsrecht,

hetgeen tot gevolg heeft dat het toegangsrecht in bewoonde lokalen enkel kan worden uitgeoefend

tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds.

B. Beperkter dan huiszoeking op vlak van plaats en voorwerp 148. De fiscale visitatie is beperkter in de ruimte. Waar de huiszoeking kan plaatsvinden op alle

plaatsen die door het recht op privacy worden beschermd, met inbegrip van de beroepslokalen,

kan de visitatie enkel worden uitgeoefend op de plaatsen waar de belastingplichtige

(vermoedelijk) beroepswerkzaamheden verricht. Daarenboven mogen de controlerende

ambtenaren, in tegenstelling tot de gerechtelijke diensten, in beginsel niet eigenmachtig

binnendringen in deze lokalen. De fiscale visitatie is en blijft immers een fiscale controle.

Wanneer de belastingplichtige weigert mee te werken, zullen de controleambtenaren enkel

sanctionerend kunnen optreden335. Hierop bestaat één uitzondering: wanneer het gaat om andere

dan beroepslokalen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht,

beschikken de BTW-ambtenaren op grond van art. 63, derde lid WBTW over een autonoom

betredingsrecht.

De fiscale visitatie heeft wel tot grote voordeel dat de controleambtenaren vrij kunnen bepalen

welke belastingplichtige zij aan een controle wensen te onderwerpen. Bij de controle moeten zij

bovendien in beginsel niet over enigerlei machtiging beschikken. Enkel wanneer het gaat om

private woningen die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt moeten de controlerende

ambtenaren in het bezit zijn van een machtiging van de politierechter. Dit betekent dat de

controleur de beroepslokalen op eigen initiatief kan bezoeken. Hij gelast als het ware zichzelf336.

Een en ander heeft tot gevolg dat het visitatierecht van de fiscus slechts in beperkte mate aan een

rechterlijke controle onderworpen wordt337. De huiszoeking is slechts mogelijk voor zover de

onderzoeksrechter werd geadieerd, hetzij door de Procureur des Konings, hetzij door de

335 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 48, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 336 E. VAN DOOREN, noot onder Antwerpen 13 maart 2001, AFT 2001, (291) 293. 337 W. DEFOOR, “het visitatierecht van de fiscus in het kader van art. 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, (195) 198.


85

benadeelde338. Daarenboven veronderstelt elke huiszoeking een huiszoekingsbevel vanwege de

onderzoeksrechter, een aantal uitzonderingen niet te na gelaten.

149. Ook zijn de middelen waarover de fiscale ambtenaren in het kader van een fiscale visitatie

beschikken beperkter. De controlerende ambtenaren bezitten immers geen actief zoekrecht. Zij

mogen bovendien ook geen beslag leggen339. In het kader van de huiszoeking kunnen de

gerechtelijke diensten daarentegen wel actief op zoek gaan naar documenten, en kan desgevallend

tot inbeslagneming worden overgegaan.

§ 3. Schematische vergelijking

150. Hieronder wordt een overzicht gegeven van de belangrijkste verschilpunten tussen het huis-

zoekingsrecht en het fiscaal visitatierecht.

Huiszoeking

Fiscale visitatie

Wettelijke grondslag

Art. 87 – 88 Sv.

Art. 319 WIB; art. 63 WBTW

Tijdstip

In beginsel enkel tussen

5u en 21u

Beroepslokalen: uitoefenen

beroepsactiviteit

Privélokalen: 5u en 21u

Waarborgen

Huiszoekingsbevel

Privélokalen: machtiging

politierechter

Toegang manu militari

Ja

In beginsel niet, behalve in geval van

art. 63, derde lid WBTW

Inhoud

Actief zoekrecht

Bezoekrecht, maar volgens bepaalde

rechtspraak ook zoekrecht

338 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1023. 339 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 34.


86

Afdeling III. De wet en de administratieve commentaren over het fiscaal visitatierecht 151. In de huidige stand van de wetgeving mag worden aangenomen dat de controlerende

ambtenaren nog steeds niet over het recht beschikken om gebouwen actief te doorzoeken en

documenten in beslag te nemen in de loop van een fiscale visitatie340. Dit blijkt enerzijds uit de

voorbereidende werkzaamheden bij art. 319 WIB92 resp. art. 63 WBTW, en anderzijds uit de

administratieve commentaren bij voornoemde wetsbepalingen.

A. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 319 WIB92

152. Niettegenstaande de wetgever in het kader van de inkomstenbelastingen nooit een

huiszoekingsrecht heeft willen toekennen aan de ambtenaren van de administratie der directe

belastingen, was zijn bedoeling niet van meet af aan duidelijk. Bij de invoering van art. 319

WIB92 rees meer bepaald de vraag of de wetgever met de implementatie van dit artikel aan de

belastingambtenaren een bezoekrecht, dan wel een actief zoekrecht had willen toekennen. Deze

verwarring vloeide voort uit het feit dat de wetgever in de memorie van toelichting met betrekking

tot de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelasting uitdrukkelijk

had gesteld dat hij de bedoeling had om aan de ambtenaren der directe belastingen een

gelijkaardige bevoegdheid toe te kennen als degene waarover de personeelsleden van de Douane

en Accijnzen en de personeelsleden van het Bestuur der Registratie en Domeinen reeds

beschikten341. Vermits het visitatierecht in deze belastingen in bepaalde gevallen met een recht tot

huiszoeking werd gelijkgesteld, ging men ervan uit dat ook de ambtenaren van de administratie

der directe belastingen voortaan over een huiszoekingsrecht zouden beschikken342. Dit werd

echter formeel tegengesproken door de minister van Financiën. Hij stelde “dat er geen sprake is

van een huiszoeking, dat het enkel gaat om het bezoek aan bedrijfsinstallaties”343. Ook in latere

340 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 49, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 341 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1, 112. 342 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 216. 343 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/42, 217.


87

parlementaire besprekingen werd aangenomen dat het fiscaal visitatierecht in de inkomsten-

belastingen geen huiszoekingsrecht is344.

Ook in de administratieve commentaar bij art. 319 WIB92 werd uitdrukkelijk bevestigd dat “het

recht verleend door art. 319, 1e lid, WIB 92, geen recht van huiszoeking [is]”345.

B. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 63 WBTW

153. Inzake de BTW is de vraag of het fiscaal visitatierecht ex art. 63 WBTW ook een recht tot

huiszoeking inhoudt minder evident. Volgens de minister van Financiën beschikken de BTW-

ambtenaren inderdaad over een huiszoekingsrecht. Dit blijkt uit het antwoord op een

parlementaire vraag van 23 november 1999 met betrekking tot het recht van de administratie om

bankkluizen in te zien: “Artikel 63 B.T.W.-wetboek is een recht op huiszoeking en derhalve kan de

administratie op basis van dit artikel politiediensten verzoeken de bankkluis in hun aanwezigheid

open te (laten) breken.”346

De administratieve commentaren spreken elkaar op dit punt tegen. Langs de ene kant pleiten de

administratieve commentaren voor een huiszoekingsrecht: “dit recht van toegang omvat een

recht tot huiszoeking. Inzonderheid inzake het openen of het laten openen van kasten”.347 Andere

commentaren verzetten zich dan weer tegen het huiszoekingsrecht: “Hoewel het recht op toegang

op een zeker onderzoeksrecht is gesteund, mag het niet gelijkgesteld worden met het recht tot

huiszoeking of een huiszoekingsbevel.”348, “Het door art. 63 WBTW verleende recht is noch een

recht tot huiszoeking, noch een huiszoekingsbevel”349, “In de huidige stand van de wetgeving mag

een ambtenaar uit eigen beweging geen gesloten kast openen; noch beroep doen op een

slotenmaker om toegang te verkrijgen tot een gesloten lokaal, noch – in voorkomend geval –

zegels aanbrengen of beslag leggen op goederen. Zijn prerogatieven beperken zich tot de

bepalingen vermeld in art. 63, eerste alinea W.BTW”350.

344 Zie o.m. Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Kamer 1977-78, nr. 113/11, 23-24; Verslag bij het ontwerp van wet betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Senaat 1977-78, nr. 181-2, 27. 345 Com.IB, 319/2. 346 Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 17 april 2001, 8047 (Vr. nr. 126 T. PIETERS). 347 Com. WBTW, 63/33. 348 Com. WBTW, 63/54. 349 Com. WBTW, 63/111. 350 Com. WBTW, 63/54.


88

Hoewel de wet, noch de administratieve commentaren definitief uitsluitsel bieden, moet m.i.

worden aangenomen dat ook de BTW-ambtenaren in het kader van een BTW-controle niet over

een huiszoekingsrecht beschikken op grond van de wet. Dit kan worden verantwoord door

rekening te houden met de bedoeling van de wetgever, die met de invoering van art. 63 WBTW

aan de BTW-administratie een identiek onderzoeksrecht wou toekennen als reeds bestond in het

WIB92351. Vermits het in het WIB92 een uitgemaakte zaak is dat de controleambtenaren niet over

een huiszoekingsrecht beschikken op grond van de wet, kan deze redenering worden door-

getrokken naar de BTW. Het standpunt dat door de minister van Financiën werd ingenomen moet

in die optiek dan ook worden beschouwd als een persoonlijk standpunt.

Afdeling IV. Tegenstrijdige rechtspraak

154. In de rechtspraak ontwaart men twee strekkingen.

Een eerste strekking gaat ervan uit dat het fiscaal visitatierecht in geen geval een recht tot huis-

zoeking inhoudt. Deze strekking wordt aangehouden door het hof van beroep te Antwerpen352 en

de rechtbank van eerste aanleg te Luik353. Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde in een

arrest van 13 maart 2001, waarvan de feiten hoger reeds werden uiteengezet354, dat “een dergelijk

administratief onderzoek niet kan gelijkgesteld worden met een huiszoeking in het kader van een

strafonderzoek”355. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Luik oordeelde in zijn vonnis van 3

december 2001, waarvan de feiten eveneens hoger reeds werden uiteengezet356, “Qu'à propos de

cette disposition l'on peut lire, «les travaux parlementaires relatifs à l'alinéa 1er de cette

disposition soulignent, sans la moindre ambiguïté, qu'il ne s'agit pas de donner aux

fonctionnaires de l'administration des contributions directes un droit de perquisition ou de visite

domiciliaire mais simplement un accès aux installations professionnelles» (Guide fiscal

permanent, livre Impôts sur les revenus, Chap. III, sect. 2, nº 640, p. 198)”357. Deze strekking

sluit goed aan bij de bedoeling van de wetgever. Bovendien kan zij ook in de rechtsleer op heel

wat bijval rekenen358.

351 Verslag bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Parl.St. Kamer 1968-69, nr. 88/1, 59. 352 Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be. 353 Rb. Luik 3 december 2001, www.monkey.be. 354 Supra nr. 74. 355 Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be. 356 Supra nr. 74. 357 Rb. Luik 3 december 2001, www.monkey.be. 358 Infra nr. 159.


89

Een tweede strekking heeft een veel ruimere draagwijdte toegedicht aan het fiscaal visitatierecht.

Deze strekking wordt voorgestaan door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel. In zijn vonnis

van 17 januari 2012 stelde de rechtbank van eerste aanleg te Brussel onomwonden vast dat “Het

recht op vrije toegang is dus wel een soort van huiszoekingsrecht [is], maar [dat] het uiteraard

niet identiek [is] aan het huiszoekingsrecht uit het strafrecht. Het recht dat aan de fiscale

administratie wordt verleend op grond van art. 63 WBTW verschilt inhoudelijk van het

strafrechtelijk begrip huiszoeking. Het betreft twee verschillende onderzoekspatronen waarbij het

fiscale recht op vrije toegang niet ondergeschikt is aan of beperkter is dan zijn strafrechtelijke

variant”359. Deze rechtspraak is een rechtstreeks gevolg van het koste wat het kost willen ver-

zekeren van de staatsinkomsten360. Deze rechtspraak wordt door de administratie te pas en te

onpas aangegrepen om huiszoekingen te verrichten.

Afdeling V. Reactie van de rechtsleer

155. In de rechtsleer361 wordt traditioneel aangenomen dat de fiscale administratie niet over een

actief zoekrecht beschikt. De ambtenaren moeten zich dus onthouden van actieve onder-

zoekshandelingen. Dit brengt met zich mee dat de ambtenaren niet het recht hebben om uit eigen

beweging boeken en bescheiden mee te nemen, kasten en laden te doorzoeken, computers aan te

zetten, archieven te doorbladeren of papieren uit de prullenmand halen362.

359 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 360 A. DELAFONTEYNE, “Heeft de administratie de toestemming van de belastingplichtige nodig bij een BTW-onderzoek ter plaatse?” (noot onder Rb. Brugge 26 oktober 2011 en Rb. Leuven 13 januari 2012), TFR 2012, (494) 499. 361 C. AMAND, De onderzoeksmachten van de fiscus, Brussel, Ced.Samsom, 1989, 38; D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 34; A. COOLS, “De toegang tot beroepslokalen door de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten fiscaal compendium 2004, (21) 23; T. DELAHAYE, “het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privéleven en de inkomstenbelastingen”, AFT 1984, (183) 183; K. HEYRMAN, “het huiszoekingsrecht van de fiscale administratie inzake BTW en inkomstenbelasting (I)”, TFR 260, 449; J. PIETERS, “is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 29; A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen”, in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 167; M. VANDEN BROECK, “de onderzoeks- en controlebevoegdheden van de ambtenaar der directe belastingen” in W. MAECKELBERGH, P. CARLIER (eds.), Fiscaal praktijkboek 1996-1997, Diegem, Kluwer Rechtswetenschappen, 1996, 132; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 105; X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced. Samsom, 2001, 115. 362 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 34; T. DELAHAYE, “het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privéleven en de inkomstenbelastingen (I)”, AFT 1984, (183) 183 en 189; A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen”, in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 167; W. VAN KERCHOVE, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven, Indicator NV, 2010, 107-108.


90

Het hoeft dan ook niet te verwonderen dat het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te

Brussel op heel wat kritiek werd onthaald363. VAN KEIRSBILCK merkt m.i. geheel terecht op dat het

toekennen van een huiszoekingsrecht geheel in tegenspraak is met de bedoeling van de wetgever

en de administratieve commentaar364.

Afdeling VI. Quo vadis?

§ 1. Onaangepastheid van het huidig juridisch kader inzake het fiscaal visitatierecht

156. Indien aangenomen wordt dat het fiscaal visitatierecht “niet ondergeschikt is aan of beperkter

is dan zijn strafrechtelijke variant”365, brengt dit in het huidig juridisch kader een aantal

problemen met zich mee. Deze pijnpunten werden duidelijk in kaart gebracht door de werkgroep

CLERFAYT.

A. Ter inleiding: de werkgroep CLERFAYT

157. Op 23 april 2009 installeerde Staatssecretaris BERNARD CLERFAYT een werkgroep van vier

experten. Deze werkgroep, samengesteld uit THIERRY AFSCHRIFT, HUBERT DUBOIS, AXEL

HAELTERMAN en JACQUES MALHERBE, had tot taak een evaluatie te maken van het Charter van de

belastingplichtige in het licht van de actuele ontwikkelingen inzake de strijd tegen de fiscale

fraude366. Hierbij werd bijzondere aandacht geschonken aan de resultaten en aanbevelingen van

de Parlementaire Onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraude-dossiers367. Het verslag van

de bevindingen van de werkgroep werd ingeleverd op 10 september 2009368.

B. Bezwaren tegen het fiscaal huiszoekingsrecht in het huidig juridisch kader

158. Eén van de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie bestond erin om “de

belastingadministratie de bevoegdheid [te] verlenen huiszoekingen te verrichten en inbeslag-

363 J. VANDEN BRANDEN, “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, nr. 10, 1-5; M. VAN KEIRSBILCK, noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 259-265. 364 M. VAN KEIRSBILCK, noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, www.monkey.be. 365 Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be. 366 X, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (915) 915. 367 Verslag van het parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraude-dossiers, Parl.St. Kamer 2008-09, 7 mei 2009, nr. 0034/004. 368 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.


91

names te doen en voorzien in de nodige waarborgen (inperkingen) onder toezicht van een

rechter” 369. De werkgroep somt een aantal redenen op waarom de fiscale administratie thans niet

over een huiszoekingsrecht beschikt. Zij worden hierna samengevat.

1. Onvoldoende procedurele waarborgen 159. Ten eerste gaat het huiszoekingsrecht in strafzaken gepaard met een aantal belangrijke

waarborgen, die ontbreken in het kader van de fiscale controle en onderzoek370.

160. Een eerste waarborg bestaat erin dat de onderzoeksrechter niet zelf kan beslissen of hij een

zaak behandelt. Hij kan slechts een huiszoeking bevelen voor misdrijven die bij hem aanhangig

werden gemaakt door hetzij de procureur des Konings, hetzij de benadeelde371. Bovendien is de

onderzoeksrechter onpartijdig en objectief372.

De fiscale administratie kan daarentegen in beginsel wel vrij bepalen welke belastingplichtigen zij

aan een controle wil onderworpen. Indien men de administratie zou toelaten om huiszoekingen uit

te voeren, zet dit de deur open naar misbruiken. In dat geval wordt de administratie immers

tegelijkertijd rechter en partij: zij beslist wie zij aan een huiszoeking onderwerpt, terwijl zij zelf

vervolgende partij is373.

161. Een tweede waarborg houdt in dat de onderzoeksrechter steeds moet aangeven voor welke

misdrijven de huiszoeking wordt bevolen374. Dit betekent dat een huiszoeking enkel mogelijk is

ten aanzien van reeds gepleegde misdrijven375.

Ook deze waarborg bestaat thans niet in het fiscaal recht. De fiscale controle en het fiscaal

onderzoek zijn er immers juist op gericht om niet-aangegeven inkomsten te ontdekken. Indien

369 Verslag van het parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraude-dossiers, Parl.St. Kamer 2008-09, 7 mei 2009, nr. 0034/004, 232. 370 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 50, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 371 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1023. 372 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 50, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 373 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 50, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 374 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 50, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 375 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1021.


92

men de belastingadministratie hiertoe een huiszoekingsrecht zou verlenen, zouden de nodige

waarborgen voor een inbreuk op de onschendbaarheid van de woning niet voorhanden zijn376.

2. Onaangepaste sanctioneringsmechanismen 162. Ook het sanctioneringsmechanisme verantwoordt dat de administratie thans niet over een

huiszoekingsrecht beschikt. Indien een huiszoeking onregelmatig is geschiedt, is het bewijs-

materiaal dat naar aanleiding van de huiszoeking werd verzameld immers nietig377.

In het fiscaal recht heeft de nietigheidssanctie een zeer nefaste werking378. De nietigheid

veronderstelt immers dat partijen in hun oorspronkelijke positie worden hersteld, hetgeen ertoe

leidt dat belastinggelden die naar aanleiding van de nietige huiszoeking werden betaald zouden

moeten worden terugbetaald aan de belastingplichtige.

3. Onvoldoende juridische vorming van de fiscale ambtenaren 163. Tot slot wijst de werkgroep er ook op dat de controlerende ambtenaren momenteel niet over

juridische of politionele vorming beschikken. De invoering van een huiszoekingsrecht zou dan

ook een grote opleidingsinspanning vergen379.

§ 2. De lege ferenda 164. Het invoeren van een huiszoekingsbevoegdheid in het fiscaal recht wordt geen sinecure.

Indien de wetgever ervoor zou opteren om een huiszoekingsbevoegdheid toe te kennen aan de

fiscale administratie, leidt dit volgens de werkgroep tot een ontoelaatbare inmenging in de

persoonlijke levenssfeer van de betrokken belastingplichtige380.

376 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 51, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 377 C. VAN DEN WYNGAERT, B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 1027. 378 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 51, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 379 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 51, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 380 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 49, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.


93

Het recht op de eerbiediging van het privéleven is een grondrecht. Het kan worden omschreven

als “the right to be let alone”381. Hieruit volgt dat eenieder het recht heeft om in alle vrijheid zijn

leven te leiden, met zo min mogelijke inmenging van overheidswege382. Het recht op privacy dekt

een ruime lading. Niet enkel het privéleven, maar ook het gezinsleven, de briefwisseling, de

communicatie, de eer en goede naam én de woning worden beschermd383.

De woning is dus in beginsel onschendbaar. Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd door art. 15 G.W.

en art. 8 EVRM. Ook de plaatsen waar een persoon zijn professionele activiteiten ontplooit

moeten volgens het Europees Hof als privéplaatsen worden aangemerkt 384 , waardoor de

bescherming ook tot deze lokalen wordt uitgebreid.

165. Dit staat er nochtans niet aan in de weg dat de overheid in bepaalde gevallen tot een

huiszoeking zal kunnen overgaan. De onschendbaarheid van de woning is immers niet absoluut.

Uit de samenlezing van de artikelen 15 G.W. en art. 8 EVRM blijkt dat een huiszoeking slechts is

toegelaten in de gevallen die de wet bepaalt.

Art. 8 EVRM vereist evenwel niet alleen dat er een wettelijke grondslag voorhanden zou zijn

opdat een huiszoeking toelaatbaar zou zijn. Bijkomend vereist dit artikel dat de huiszoeking een

legitiem doel zou nastreven, en dat zij noodzakelijk zou zijn in een democratische samenleving.

Bijkomend vereist art. 8 EVRM dat de huiszoeking een legitiem doel zou nastreven, en dat zij

proportioneel is ten aanzien van het nagestreefde doel.

166. Volgens de werkgroep kan aan de voorwaarden voor een inmenging (lees: een huiszoeking)

enkel worden voldaan in het kader van de strafvervolging, die gericht is op het opsporen en

vervolgen van strafbare feiten. Daarom beschikken thans enkel de vervolgende strafinstanties

over het recht om een huiszoeking uit te voeren. De taak van de belastingadministratie is

daarentegen beperkt tot de bepaling van het correcte bedrag aan belastingen, en ervoor zorgen dat

deze belastingen worden betaald. Zij heeft evenwel niet tot doel misdrijven op te sporen en te

vervolgen385.

381 S.D. WARREN, L.D. BRANDEIS, “The Right to Privacy”, Harvard Law Review 1890, http://groups.csail.mit.edu/mac/classes /6.805/articles/privacy/Privacy_brand_warr2.html. 382 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 49, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 383 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 49, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 384 EHRM, Société Colas Est and Others v. France, 2002; EHRM, Niemietz v. Germany, 1992. 385 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 50, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.


94

167. Indien de wetgever er toch zou voor kiezen om een huiszoekingsrecht toe te kennen, zou dit

huiszoekingsrecht zich volgens de werkgroep enkel tot de beroepslokalen mogen uitstrekken, niet

tot de privéwoning, gelet op art. 8 EVRM386.

De werkgroep doet bovendien ook een aantal aanbevelingen die de wetgever in acht zou moeten

nemen wanneer hij toch een huiszoekingsrecht wil toekennen aan de belastingdiensten. Het gaat

meer bepaald om de volgende aanbevelingen387:

1) Veruit de belangrijkste aanbeveling is dat het huiszoekingsrecht moet worden gekoppeld

aan waarborgen. Zo zou het huiszoekingsrecht afhankelijk moeten worden gesteld van de

toelating van de onderzoeksrechter, vermits deze beter geplaatst is dan de politierechter

om te oordelen over de wenselijkheid van een huiszoeking;

2) Het huiszoekingsrecht zou uitgesloten moeten worden ten aanzien van personen die aan

beroepsgeheim onderworpen zijn, vermits het beroepsgeheim absoluut noodzakelijk is in

een democratische samenleving;

3) Het huiszoekingsrecht zou moeten worden voorafgegaan door een voorafgaande kennis-

geving van de aanwijzingen inzake belastingontduiking ten aanzien van de belasting-

plichtige, naar analogie met de mogelijkheid tot uitbreiding van de onderzoekstermijn op

grond van art. 333 WIB92. Op die manier wil men vermijden dat de fiscale administratie

haar huiszoekingsrecht zou gebruiken om fishing expeditions te voeren.

386 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 51, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 387 T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN, J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, (1) 51-52, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.

DEEL III. ALGEMEEN BESLUIT

95

DEEL III. Algemeen besluit

168. Zoals in de inleiding werd aangegeven, werd in deze masterproef nagegaan hoe ver de

bevoegdheden van de fiscale administratie reiken in het kader van een fiscale visitatie.

169. Eerst en vooral is gebleken dat er een hele reeks ‘algemene’ beperkingen bestaan, die een

belangrijke impact hebben op de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Het ging in de eerste

plaats om het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel. Daarnaast bleken er ook een aantal

algemene beperkingen in de tijd en de ruimte bestaan. Tot slot werd vastgesteld dat ook de

algemene beginselen van behoorlijk bestuur een bepalende invloed hebben op de draagwijdte van

de fiscale visitatie.

170. Vervolgens werd specifiek onderzocht met welke beperkingen het fiscaal visitatierecht wordt

geconfronteerd in het kader van de inkomstenbelasting respectievelijk de BTW.

Er werd vastgesteld dat de inhoudelijke draagwijdte van het visitatierecht zowel in de

inkomstenbelasting als in de BTW doorheen een aantal wetgevende evoluties alsmaar ruimer is

geworden. Bij nadere inspectie bleek evenwel dat er toch een hele reeks beperkingen verbonden

zijn aan het fiscaal visitatierecht.

In de eerste plaats werd vastgesteld dat er een ganse reeks wettelijke beperkingen gelden bij de

aanvang van de fiscale visitatie. Deze beperkingen hadden betrekking op de hoedanigheid van de

controlerende ambtenaren, de lokalen zij tijdens een visitatie konden bezoeken, de tijdstippen

waarop zij deze lokalen konden bezoeken en de vraag in hoeverre zij hun toegang tot de lokalen

konden afdwingen.

Vervolgens werd nagegaan welke onderzoekshandelingen de controlerende ambtenaren konden

stellen eens zij ter plaatse waren. Hierbij werd vastgesteld dat de wetgever de onderzoekshande-

lingen zeer limitatief heeft omschreven.

DEEL III. ALGEMEEN BESLUIT

96

171. Niettegenstaande deze talrijke wettelijke beperkingen, werd aangetoond dat er in de recht-

spraak een beweging op gang is gekomen die de fiscus steeds meer macht geeft bij fiscale

visitaties. Deze rechtspraak geeft een steeds actievere invulling aan de rol die de controlerende

ambtenaren kunnen spelen bij het uitoefenen van een fiscale visitatie. Hierdoor wordt de grens

tussen de fiscale visitatie en het huiszoekingsrecht steeds vager.

Bepaalde rechtspraak zet de fiscale visitatie nu al op dezelfde voet met het huiszoekingsrecht. De

gevolgen hiervan zijn problematisch. De fiscale visitatie bevat op vandaag immers veel minder

procedurele waarborgen dan het gerechtelijk huiszoekingsrecht.

Er is dan ook nood aan wetgevend optreden, zodat de huiszoekingsbevoegdheid volgens de regels

van de kunst wordt gespeeld.

Bibliografie

97

Bibliografie

Wetgevende documenten

Belgische wetgeving

Wet 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelasting, BS 1 december 1962.

Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS

17 juli 1969.

Wet 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, BS 24 december 1977.

Wet 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de B.T.W., het Wetboek der met Zegel

gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek-, en griffierechten, BS 30 december

1977.

Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, BS 15 augustus 1980.

Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981.

Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1989.

Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de B.T.W. en het Wetboek der

registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992.

Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994.

Wet van 15 maart 1999 betreffende beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999.

Wet 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010.

Voorbereidende werkzaamheden Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen,

Parl.St. Kamer 1961-1962, nr. 264.

Bibliografie

98

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde, Parl.St. Kamer 1968-69, nr. 88.

Verslag bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde

waarde, Parl.St. Kamer 1968-69, nr. 88.

Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Kamer 1977-

78, nr. 113.

Verslag bij het ontwerp van wet betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, Parl.St. Senaat

1977-78, nr. 181.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der

registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Kamer, 1977-78, nr. 145.

Memorie van toelichting bij het ontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen,

Parl.St. Kamer 1980-81, nr. 716.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Kamer,

1992-93, nr. 684.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 1993-94,

nr. 1421.

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houden fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer

2009-10, nr. 2521.

Parlementaire vragen Vr. en Antw. Kamer 1998-99, 19 april 1999, 22801-22802 (Vr. nr. 985 I. VAN KESSEL).

Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 17 april 2001, 8047-8056 (Vr. nr. 126 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer 2002-03, 13 januari 2003, 19276-19278 (Vr. nr. 924 Y. LETERME).

Vr. en Antw. Kamer 2003-04, 23 augustus 2004, 6873-6876 (Vr. nr. 169 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer 2004-05, 11 juli 2005, 14988-14990 (Vr. nr. 685 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer 2005-06, 24 april 2006, 22906-22909 (Vr. nr. 828 T. PIETERS).

Vr. en Antw. Kamer 2005-06, 6 juni 2006, 24104-24105 (Vr. nr. 1239 D. VAN DER MAELEN).

Bibliografie

99

Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 8 februari 2010, 543-547 (Vr. nr. 7 D. VIJNCK).

Vr. en Antw. Senaat 2004-05, 13 september 2005, 4150-4151 (Vr. nr. 3-2954 A. BROTCORNE).

Vr. en Antw. Senaat 2005-06, 14 maart 2006, 6018-6019 (Vr. nr. 3-4232 A. VAN DERMEERSCH).

Administratieve bronnen Administratieve commentaar bij art. 319 WIB9292 (319/1-14).

Administratieve commentaar bij art. 63 W.BTW (63/31-182).

Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, Bull.Bel. 1999, nr. 783.

Andere Algemene beleidsnota Financiën, Parl.St. Kamer 2011-12, 12 januari 2012, nr. 1964/030.

Verslag van het parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraude-dossiers, Parl.St. Kamer 2008-09,

7 mei 2009, nr. 0034/004.

Rechtspraak

Rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens EHRM, Niemietz v. Germany, 1992.

EHRM, Société Colas Est and Others v. France, 2002.

EHRM, Bernh Larsen Holding and Others v. Norway, 2013.

Belgische rechtspraak Cass. 19 februari 2002, P.00.1100.N, www.cass.be.

Cass. 16 december 2003, AR P.03.1087.N, www.cass.be.

Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N, www.cass.be.

Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F, www.cass.be.

Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N, www.monkey.be.

Bibliografie

100

Cass. 11 maart 2008, P.07.1878.N, www.monkey.be.

Cass. 12 november 2009, F.07.0076.N, www.cass.be.

Cass. 15 december 2011, F.10.0131.N, www.cass.be.

Cass. 11 september 2012, P.12.0153.N, www.monkey.be.

GwH 10 mei 2007, nr. 75/2007, www.const-court.be.

GwH 3 december 2008, nr. 171/2008, www.const-court.be.

Antwerpen 31 mei 1999, Fisc.Koer. 1999, 656-659.

Antwerpen 21 september 1993, FJF 1994, 198.

Antwerpen 12 november 1996, FJF 1997, 34-36.

Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, nr. 757, 1-2.

Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be.

Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, 471-473.

Antwerpen 1 maart 2011, www.monkey.be.

Antwerpen 28 juni 2011, Fiscoloog 2011, nr. 1263, 2-4.

Antwerpen 22 december 2011, www.monkey.be.

Antwerpen 4 december 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 2-4.

Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1041, 11.

Gent 3 februari 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1180, 13.

Luik 20 februari 2002, Fisc.Koer. 2002, 286-288.

Corr. Hasselt 15 december 1998, Limb.Rechtsl. 1999, 107-108.

Rb. Brugge 26 oktober 2011, www.monkey.be.

Rb. Brussel 13 april 2000, Fiscoloog 2000, nr. 755, 329-332.

Rb. Brussel 21 april 2005, FJF 2006, 571-574.

Bibliografie

101

Rb. Brussel 17 januari 2012, www.monkey.be.

Rb. Hasselt 17 november 2010, Fiscoloog nr. 1244, 1-3.

Rb. Leuven 9 februari 2011, www.monkey.be.

Rb. Leuven 13 januari 2012, www.monkey.be.

Rb. Luik 3 december 2001, www.monkey.be.

Rechtsleer

Boeken

AMAND, C., De onderzoeksmachten van de fiscus, Brussel, Ced.Samson, 1989, 170 p.

CHRISTIAENS, J., Notariële boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 352 p.

DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M., VAN DOOREN, E., De fiscale procedure, Brugge, Die

Keure, 2012, 573 p.

DE TROYER, I., VANDENBERGHE, L., Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen,

Intersentia, 2012, 349 p.

GEINGER, H. (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1984, 205 p.

MAECKELBERGH, W., CARLIER, P., Fiscaal praktijkboek 1996-1997, Diegem, Kluwer

Rechtswetenschappen, 1996, 341 p.

MAST, A., DUJARDIN, J., VAN DAMME, M., VANDE LANOTTE, J., Overzicht van het Belgisch

administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, 1277 p.

MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 858 p.

MAUS, M., MERCIER, S., DELAFONTEYNE, A., Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure,

2009, 574 p.

PACOLET, J., PERELMAN, S., DE WISPELAERE, F., SCHOENMAECKERS, J., NISEN, L., FEGATILLI, E.,

KRZESLO, E., DE TROYER, M., MERCKX, S., Social and fiscal fraud in Belgium, Leuven, Acco, 2012,

145 p.

STORME, M., VAN CROMBRUGGE, S. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer

Rechtswetenschappen, 1989, 372 p.

Bibliografie

102

TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 518 p.

VAN CROMBRUGGE, S. (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 325 p.

VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 74 p.

VAN KERCHOVE, W. VAN RYCKEGHEM, P., Ken de controletechnieken van de fiscus, Leuven,

Indicator NV, 2010, 113 p.

VAN DEN WYNGAERT, C., DE SMET, B., Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-

Apeldoorn, Maklu, 2009, 1286 p.

WILLE, P., GOVERS, M., BTW-praktijkboek, Mechelen, Kluwer, 2009, 1207 p.

X, “Praktische leidraad bij een BTW-controle” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem,

Ced.Samsom, 2001, 293 p.

X, “De BTW-procedure” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Diegem, Ced.Samsom, 2001, 421 p.

Tijdschriften

AFSCHRIFT, T., DUBOIS, H., HAELTERMAN, A., MALHERBE, J., “Actualisering van het Charter van de

belastingplichtige, TFR 2009, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf.

BOUWEN, A., “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun

bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelating – van gegevens van een computersysteem, in het

bijzonder, TFR 2012, 214-221.

BOUWEN, A., “Fiscale visitatie kan ver gaan maar is niet willekeurig”, Fisc.Act. 2013, nr. 15, 6-10.

BUNDERVOET, F., “het (on)rechtmatig optreden van de belastingadministratie bij een fiscale controle”,

RW 2004, 213-214.

COOLS, A., “De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik”, Flashberichten fiscaal

compendium 2004, 21-29.

DE BROE, B., noot onder Cass. 17 februari 2005, Fisc.Koer. 2005, 315-318.

DEFOOR, W., “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001,

195-199.

Bibliografie

103

DELAFONTEYNE, A., “Heeft de administratie de toestemming van de belastingplichtige nodig bij een

BTW-onderzoek ter plaatse?” (noot onder Rb. Brugge 26 oktober 2011 en Rb. Leuven 13 januari

2012), TFR 2012, 494-499.

DELAHAYE, T., “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de

Inkomstenbelastingen (I)”, AFT 1984, 183-193.

DE RAEDT, S., “BTW-controleur mag actief op zoek gaan naar boekhouding”, Juristenkrant 2004, nr.

4, 5.

DE RAEDT, S., “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, 222-

230.

DE RAEDT, S., MAUS, M., “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”,

Fisc.Act. 2013, 1-4.

HEYRMAN, K., “Het huiszoekingsrecht van de fiscale Administratie inzake BTW en

inkomstenbelasting”, TFR 2004, 448-454.

HINNEKENS, L., “Fiscale executiejurisdictie”, RW 1993-1994, 761-773.

JANSEN, T., “Impliceert het bezoekrecht toch een onderzoeksrecht?”, Fisc.Act. 2008, 1-5.

JANSSENS, K., VANDEN BRANDEN, J., “Fiscus mag alle gegevens van computer halen”, Fisc.Act. 2011,

nr. 43, 15-16.

MAUS, M., “Hoort wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal

visitatierecht in de inkomstenbelastingen”, AFT 2006, 37-49.

MAUS, M., “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak.” Over legaliteit, doelgebondenheid en

machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, 676-678.

PIETERS, J., “Is de fiscus bevoegd tot “huiszoeking”?” (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT

2004, 26-29.

POPPE, G., “Een belastingcontroleur mag geen agenda’s uit de kast nemen”, Fisc.Act. 2002, nr. 10, 1-

3.

VANDEN BRANDEN, J., “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, nr. 10, 1-5.

VANDEN BRANDEN, J., “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging rechten van verdediging is cruciaal”,

Fisc.Act. 2012, nr. 40, 1-4.

VAN DOOREN, E., noot onder Antwerpen 13 maart 2001, AFT 2001, 291-294.

Bibliografie

104

VAN DYCK, J., “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, nr.

1244, 1-3.

VAN DYCK, J., “Mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden (bis)?”, Fiscoloog 2011, nr.

1252, 2-4.

VAN DYCK, J., “Hoe u verzetten tegen machtiging tot fiscale huiszoeking?”, Fiscoloog 2011, nr. 1256,

3-5.

VAN DYCK, J., “Boekenonderzoek versus fiscaal visitatierecht: waar ligt de grens?”, Fiscoloog 2011,

nr. 1263, 2-4.

VAN KEIRSBILCK, M., noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, www.monkey.be.

WARREN, S.D., BRANDEIS, L.D., “The Right to Privacy”, Harvard Law Review 1890, http://groups.

csail.mit.edu/mac/classes/6.805/articles/privacy/Privacy_brand_warr2.html.

X, “Administratie mag zelf op zoek naar boeken”, Fiscoloog 2004, nr. 938, 6.

X, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, 915-918.

Andere bronnen

X, “De fiscus heeft te veel macht”, Knack 2012, http://www.knack.be/nieuws/belgie/de-fiscus-heeft-

te-veel-macht/article-4000092070097.htm.

Bibliografie

105

HET FISCAAL VISITATIERECHT - Ghent...

Documents

Transcript of HET FISCAAL VISITATIERECHT - Ghent...