Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk D. Kroesen ; C.M. Reinards

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

De Hoge Raad heeft op 19 september 2014 en 24 oktober 2014[2] uitspraak gedaan in twee zaken over de aftrekbaarheid van voorbelasting op aankopen door non-EU-toeristen. Non-EU-toeristen kopen goederen in de EU waarover zij EU-btw betalen. Deze toeristen zullen deze goederen mee terugnemen en verbruiken buiten de EU. Op basis van het neutraliteitsbeginsel hoort verbruik buiten de EU niet belast te zijn in de EU. Er bestaat een regeling om dit te bewerkstelligen (art. 24 Wet OB 1968 jo. art. 23a Uitv.besch. OB 1968) maar deze is administratief complex en in de praktijk niet populair. Derhalve is in beide zaken door belanghebbende een concept ontwikkeld de btw op aankopen door non-EU-toeristen terug te vragen, zodat zij btw-vrij kunnen winkelen in Nederland. De Hoge Raad is het echter niet (geheel) eens met het concept van belanghebbende en heeft het beroep in beide zaken ongegrond verklaard. In dit artikel beschrijven wij de arresten waarna wij ingaan op de commissionairsregeling binnen de btw. We sluiten het geheel af met een conclusie.

Hoge Raad 19 september 2014, nr. 12/05005 Het inventieve concept van belanghebbende werkt vrij eenvoudig. De toerist kan zich op de website van belanghebbende registreren. Door middel van deze registratie sluit de toerist met belanghebbende een overeenkomst op basis waarvan belanghebbende de toerist machtigt op eigen naam, maar voor rekening van de toerist, aankopen te doen in Nederland. De toerist is gehouden zorg te dragen dat hij van de winkelier een factuur op naam van belanghebbende ontvangt die voldoet aan de wettelijke vereisten. Belanghebbende treedt op als commissionair voor de aankopen die de toerist voor eigen rekening doet. De toerist moet zijn aankopen registreren op de website van belanghebbende en ontvangt van belanghebbende een factuur voor de geleverde goederen met 0% btw. De toerist laat deze factuur bij het verlaten van de EU afstempelen door de douane en verstuurt deze factuur met de btw-facturen en betalingsbewijzen aan belanghebbende. Belanghebbende betaalt ten slotte na ontvangst van deze bescheiden het bedrag aan btw terug, verminderd met een commissie. Belanghebbende verzoekt om teruggaaf van de btw ter zake van de aankopen door de toerist, maar de inspecteur is van mening dat belanghebbende niet is aan te merken als commissionair en heeft het teruggaafverzoek afgewezen. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam sluiten zich aan bij het standpunt van de inspecteur dat geen sprake is van commissionairstransacties, omdat belanghebbende bij de aankopen niet heeft gehandeld op order en voor rekening van de toerist. De Hoge Raad overweegt dat met een koop of verkoop in commissie niet strookt dat de opdrachtgever van de commissionair zelf namens de commissionair handelt zonder tevoren een order tot koop of verkoop aan de commissionair te geven. De toerist maakt zelf in de winkel de keuze tot aankoop van de goederen over te gaan en geeft derhalve niet van tevoren een order tot aankoop aan belanghebbenden. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

Conclusie A-G Van Hilten van 8 oktober 2013 De Hoge Raad volgt in deze zaak het hof en de rechtbank en niet A-G Van Hilten. Zij concludeert namelijk dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de door de winkelier in rekening gebrachte btw. Volgens de A-G heeft het hof niet kunnen oordelen dat op geen enkele wijze gebruik is gemaakt van een tussenpersoon. De A-G overweegt dat aan het karakter van de btw inherent is, dat deze belasting niet behoort te drukken op goederen die buiten de EU worden geconsumeerd. Goederen die de EU verlaten, behoren dat in principe zonder btw te doen. Het door belanghebbende ontwikkelde concept beoogt volgens de A-G de toepasbaarheid van het nultarief te faciliteren en makkelijker te maken zowel voor de winkelier en de toerist, als voor de belastingdienst. De A-G geeft aan dat een goede werking van het systeem van heffing en aftrek zich niet verzet in casu een levering aan en door belanghebbende aan te nemen. De omstandigheid dat koper, verkoper en commissionair elkaar kennen is niet relevant. Voorts is de omstandigheid dat de reiziger zelf betaalt in de winkel in beginsel niet relevant, alhoewel dat wel een omstandigheid kan zijn die een rol speelt bij de beoordeling. Doorslaggevend zou moeten zijn of een (bij fictie) aangewezen rechtsbetrekking bestaat. De contractuele verhoudingen spelen een belangrijke factor bij de beoordeling. Dit kan volgens de A-G anders zijn indien deze contractuele verhoudingen niet de economische en commerciële werkelijkheid weerspiegelen. Echter, volgens de A-G speelt dit vooral een rol bij fraude, misbruik of ontwijking waarvan in casu geen sprake is en waar ook geen aanknopingspunten voor te vinden zijn.[3]

De commissionairsregeling in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 De vraag is of de commissionairsregeling terecht niet van toepassing is verklaard. Alvorens op deze vraag in te gaan, wijden wij eerst uit over de commissionairsbepalingen in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968.

Commissionairsbepalingen in de Btw-richtlijn In de Btw-richtlijn is in art. 14 lid 2 onderdeel c opgenomen dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie. Verder is voor diensten in art. 28 Btw-richtlijn opgenomen dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige geacht wordt deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht. De Engelse, Duitse en Franse teksten zijn gelijkluidend en derhalve kunnen we met enige mate van zekerheid vaststellen dat de Nederlandse richtlijntekst genoeg houvast biedt voor een analyse en geen fundamentele vertaalfouten bevat.[4], [5]

Commissionairsbepaling in de Wet OB 1968 In de Nederlandse Wet OB 1968 is in art. 3 lid 6 opgenomen dat goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam, maar op order en voor rekening van een ander, geacht worden aan en vervolgens

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

door die ondernemer te zijn geleverd. Voor diensten is in art. 4 lid 4 Wet OB 1968 opgenomen dat diensten die worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, geacht worden aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend.

Beschouwing De kernvraag is, wanneer sprake is van een commissionair in de zin van de btw. Laten we beginnen met de tekst van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968. Wat als eerste opvalt is het verschil in bewoordingen tussen de commissionairsbepaling voor goederen in de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968. De Btw-richtlijnbepaling heeft het over een overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie. De wettekst is duidelijk specifieker: ‘goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd’. Deze bepaling lijkt qua bewoordingen meer op de commissionairsbepaling voor diensten in de Btw-richtlijn. Om in te zien wat de achtergrond van de verschillen is, onderzoekt A-G Van Hilten eerst de memorie van toelichting bij de Wet OB 1968. Blijkens de memorie van toelichting is de gedachte achter de commissionairsbepaling een regelmatige heffing van belasting en aftrek van voorbelasting te bewerkstelligen. Voorts blijkt uit de memorie van toelichting dat de commissionair, anders dan de makelaar, op eigen naam handelt en de naam van zijn opdrachtgever niet pleegt mede te delen aan zijn afnemer. Zoals A-G Van Hilten terecht opmerkt, moet aan dit verschil niet te veel waarde worden gehecht. Immers uit de toelichting op het Voorstel voor een Tweede richtlijn blijkt dat de commissionairsprestatie voor de levering van goederen behelst de verkoop of aankoop door tussenkomst van een commissionair of andere tussenpersoon die op eigen naam of firmanaam handelt ook al wordt het goed rechtstreeks door de eerste verkoper aan de laatste afnemer afgeleverd. In het geval van een verkoopcommissie verricht de commissiegever derhalve een belastbare levering aan de commissionair, terwijl de laatste eveneens een belastbare levering aan de derde (de afnemer) uitvoert. Bij een inkoopcommissie verricht de derde (de verkoper) een belastbare levering aan de commissionair en deze voert eveneens een belastbare levering aan zijn commissiegever uit.[6] Op basis van het bovenstaande en met het oog op de richtlijnconforme uitleg, nemen wij de richtlijntekst voor diensten als uitgangspunt. Uit de richtlijntekst blijkt dat sprake is van een commissionair indien aan 3 cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1) tussenkomst door een belastingplichtige, 2) die op eigen naam handelt en 3) voor rekening van een ander. De Nederlandse tekst van de bepaling lijkt een additionele eis te stellen, namelijk ‘op order’. Deze toevoeging in de Wet OB 1968 lijkt te duiden op een extra eis die, zoals uiteengezet, in de Btw-richtlijn niet is terug te vinden. Wij komen hier later in dit artikel op terug.

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

Europese jurisprudentie Er is opvallend weinig jurisprudentie over commissionairs in de btw. Op Europees niveau zijn onzes inziens twee arresten van belang. Op 14 juli 2011 heeft het HvJ de zaak Henfling gewezen.[7] Deze zaak betrof een zaak van de Belgische staat tegen de curator van Tierce Franco-Belge SA (TFB). TFB organiseert weddenschappen in België en andere lidstaten. Zij gebruikt een netwerk van plaatselijke wedkantoren waarmee een commissiecontract is afgesloten. TFB staat de wedkantoren toe alle soorten weddenschappen aan te nemen. De wedkantoren mogen weddenschappen weigeren en een winnende gokker kan zijn winst alleen inwisselen bij het wedkantoor waar zijn inzet is geregistreerd. Bovenaan op de voorzijde van de deelnamebewijzen die de zelfstandige exploitant aan de gokkers uitreikt als bewijs van de weddenschap, zijn de naam, het handelsregisternummer en btw-nummer van de exploitant vermeld. Voorts staan op de voorzijde de vermelding: Belgische Tierce en daarboven Tierce Franco Belge. Op de keerzijde staat de tekst: “Door zijn deelname erkent de gokker kennis te hebben genomen van en zich te beschikken naar de reglementen van SC P.M.U. Belge, SA Tierce Franco-Belge en Bingoal”. De gokker kan dus in elk geval weten dat de wedkantoren eveneens namens TFB handelen. Deze zaak gaat hoofdzakelijk over de vraag of de vrijstelling van toepassing is in de rechtsverhouding tussen commissionair en de opdrachtgever (in dit geval de vrijstelling voor kansspelen van art. 13 B sub f Zesde richtlijn). In punt 34 herhaalt het HvJ de vereisten wanneer sprake is van een commissionair en deze zijn gelijk aan de vereisten uit de Btw-richtlijn. Vervolgens overweegt het HvJ in punt 35 dat de commissionairsbepaling een juridische fictie creëert waarbij twee identieke diensten worden verricht. In de punten 42 en 43 geeft het HvJ aan dat de commissionairsbepaling aan de hand van de betrokken contractuele verhoudingen moet worden uitgelegd. Rekening moet worden gehouden met onder meer 1) de vraag of voor de uitoefening van de activiteit een vergunning van de overheid vereist is, 2) het feit dat op de door de zelfstandig exploitanten uitgereikte deelnamebewijzen de naam van TFB vermeld is, 3) de klanten volgens de vermeldingen op deze deelnamebewijzen akkoord gaan het reglement van deze vennootschap na te leven, 4) de zelfstandige exploitanten hun zaak exploiteren onder het uithangbord van deze vennootschap die eigenaar is en 5) de vraag of de zelfstandige exploitanten vóór de feiten van het hoofdgeding als lasthebber hebben gehandeld. Daarentegen kan met het eventuele bestaan van een nationale btw-bepaling waarbij de juridische fictie van de commissionairsbepaling ruimer wordt toegepast dan volgens de criteria van deze bepaling is toegestaan, geen rekening worden gehouden bij het onderzoek of kan worden aangetoond dat de zelfstandige exploitanten op eigen naam handelen. Verder blijkt uit bovenstaand arrest dat België een ‘factureringscommissionair’ kent. Kennelijk wordt een belastingplichtige in België ook als commissionair aangeduid als hij als tussenpersoon een factuur op eigen naam uitreikt of krijgt.[8] In elk geval is dit een voor de btw eenvoudige oplossing voor de problematiek omtrent de toepassing van de commissionairsbepaling. Het HvJ gaat niet in op de juistheid van de Belgische bepaling, maar deze wordt in elk geval ook niet expliciet afgewezen. Uit het al genoemde punt 43 zou kunnen worden afgeleid dat wanneer een nationale bepaling ruimer is, hier toch geen rekening mee kan worden gehouden bij de beoordeling. We vragen ons af of dit juist is nu een belastingplichtige zich te allen tijde op een gunstiger nationale bepaling zou mogen beroepen. Voorts is het onduidelijk of het HvJ doelt op de

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

‘factureringscommissionair’ in België. Het tweede arrest is de Lebara-zaak en wij wijzen dan met name op de conclusie van A-G Jaaskinen van 8 december 2011.[9] Jaaskinen overweegt dat uit de overeenkomst tussen Lebara en haar distributeurs niet blijkt dat de distributeurs handelen als Lebara’s ‘heimelijke’ vertegenwoordigers of commissionairs in de zin van de commissionairsbepaling. Jaaskinen stelt voorts dat de betekenis van de commissionairsbepaling moet worden uitgelegd aan de hand van het recht van de Unie en niet volgens het nationale recht inzake vertegenwoordiging of een andere figuur van nationaal civiel- of belastingrecht. Volgens Jaaskinen is voldaan aan de voorwaarden wanneer de criteria (deelnemen aan de dienstverrichting, op naam van de marktdeelnemer zelf en voor rekening van een ander) zijn vervuld. Vervolgens komt Jaaskinen tot de conclusie dat de distributeurs toch als commissionairs zijn aan te merken op basis van deze voorwaarden. De distributeurs betalen immers nog geen vergoeding aan Lebara wanneer zij de kaarten in de winkel leggen, maar niet slagen deze te verkopen. Er is derhalve sprake van een gering economisch risico en derhalve handelen de distributeurs voor rekening van Lebara. Voorts is door de tussenkomst van de distributeurs een recht van toegang tot de telecommunicatiediensten van Lebara verleend. De distributeurs zetten ook enkele noodzakelijke stappen (te weten betaling en mededeling van het serienummer aan Lebara). Wij leiden uit de feiten van de zaak af dat de telefoonkaarten gewoonlijk de naam van de distributeur bevatten (maar kennelijk niet altijd). Het klantenservicenummer leidt meestal tot contact met de distributeur, maar dit kan ook Lebara zelf zijn. Uit de conclusie van Jaaskinen leiden wij af dat het feit dat de gebruiker Lebara mogelijk kent niet afdoet aan de toepassing van de commissionairsbepaling. Het HvJ is niet ingegaan op de commissionairsbepaling en zijn arrest van 3 mei 2012 lijkt tegenstrijdig aan de conclusie van Jaaskinen. Het HvJ overweegt namelijk dat uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de distributeurs handelen op eigen naam en voor eigen rekening .[10] Volgens het HvJ is dus sprake van een reguliere aan- en verkoop. Het is derhalve logisch dat het HvJ de commissionairsbepaling niet verder heeft behandeld. Het is ons niet duidelijk zonder inzicht in de achterliggende stukken waar deze verschillen tussen de conclusie van Jaaskinen en het arrest van het HvJ op zijn gebaseerd. Duidelijker wordt het in elk geval niet. Uit bovenstaande Europese jurisprudentie leiden wij af dat het feit dat de koper, verkoper en de commissionair elkaar kennen niet moet afdoen aan de toepassing van de commissionairsbepaling. Immers, in de zaak Henfling kende de gokker TFB ook. Dit standpunt wordt verder ondersteund door de conclusie van A-G Jaaskinen in de Lebara-zaak waaruit blijkt dat in sommige lidstaten de merknaam Lebara wel wordt gebruikt of het desbetreffende servicenummer direct contact met Lebara bewerkstelligt. Zoals A-G Van Hilten terecht opmerkt blijkt ook niet uit de tekst en de toelichting van de Btw-richtlijn dat een dergelijk vereiste bestaat. Voorts zijn de contractuele verhoudingen bij de beoordeling of sprake is van een commissionair van belang.

Nationale jurisprudentie Interessant is Nederlandse jurisprudentie op het gebied van de commissionairsbepaling. Ook in Nederland is jurisprudentie op dit specifieke gebied schaars. De Hoge Raad oordeelt in 1994 dat het oordeel van het hof, dat het verband tussen de rechtsverhouding tussen de arbeidskracht en

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

belanghebbende enerzijds en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de desbetreffende instelling anderzijds niet van zodanige aard is dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instelling handelt op order en voor rekening van de arbeidskracht, geen blijkt geeft van een onjuiste opvatting.[11] Deze zaak betreft een belanghebbende die arbeidskrachten ter beschikking stelt aan ziekenhuizen en verzorgingsinstellingen. Belanghebbende beheert daartoe een bestand van personen die medisch, paramedisch en/of verpleegkundig zijn gekwalificeerd. Deze personen kunnen door belanghebbende tijdelijk ter beschikking worden gesteld aan opdrachtgevers van belanghebbende. Uit de hofuitspraak bij dit arrest valt af te leiden dat in dit verband mede van belang is dat de arbeidskracht voor zijn werkzaamheden wordt beloond volgens de tussen hem en belanghebbende overeengekomen regels en dat hij met betrekking tot de gedragingen van de instellingen waarin hij werkzaamheden verricht geen risico’s loopt met betrekking tot zijn beloning . Het feit dat de arbeidskracht wordt beloond volgens de regels tussen hem en belanghebbende lijkt ons niet relevant voor de beoordeling of sprake is van een commissionair. Wij leiden dit namelijk niet af uit de tekst van en toelichting bij de Btw-richtlijn. Feitelijk lijkt belanghebbende in deze zaak een door de toelichting bij de Btw-richtlijn erkende vorm van inkoopcommissionair te zijn. Het is volstrekt logisch dat een commissionair als inkoper de prijs betaalt van datgene dat hij inkoopt op eigen naam en voor rekening van het ziekenhuis. Ook het ontbreken van het lopen van risico door de arbeidskracht is onzes inziens irrelevant. Het moet gaan om de risicoverdeling tussen de commissionair en de opdrachtgever (in dit geval het ziekenhuis). Met andere woorden, het hof gaat ten onrechte voorbij aan het concept en de specifieke omstandigheden van een inkoopcommissionair. Het oordeel van de Hoge Raad is in dit verband dan ook onbegrijpelijk. In een kinderopvangzaak was wel sprake van een commissionair.[12] Deze zaak betreft een belanghebbende die zich bezighoudt met de uitvoering van de kinderopvangregeling van haar opdrachtgevers (cao-fondsen, bedrijven en gemeenten). Belanghebbende verzorgt voor werknemers en inwoners van de opdrachtgevers de plaatsing van kinderen bij kinderdagverblijven of gastouders. Belanghebbende huurt kinderplaatsen en sluit op eigen naam overeenkomsten met kinderopvangcentra. In deze zaak oordeelt Hof Amsterdam dat belanghebbende op grond van de overeenkomsten met kinderopvangorganisaties kan worden aangemerkt als afnemer, dat zij de door deze kinderopvangorganisaties verrichte diensten op eigen naam aan haar opdrachtgevers aanbiedt. Voorts valt af te leiden uit de wijze van facturering dat de kosten worden doorberekend aan en aldus voor rekening komen van de opdrachtgevers. Voorts wijst het hof de stelling van de inspecteur dat de tekst van de commissionairsbepaling zinledig is geworden af vanwege het in 1989 vervallen van de commissionairsbepalingen in het Wetboek van Koophandel aangezien geen steun is te vinden in de tekst van de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. De Hoge Raad volgt het hof in zijn oordeel. De zinsnede in de hofuitspraak dat belanghebbende als afnemer kan worden aangemerkt, is enigszins bijzonder (immers de afnemer van de prestatie is minder relevant naar onze mening nu bij fictie een commissionair wordt geacht aan te kopen en door te leveren). Toch juichen wij deze beslissing van het hof toe. Te meer doordat het hof lijkt te erkennen dat de wijze van factureren van belang is bij de toetsing van de commissionairsbepaling en wellicht zelfs een opening biedt voor de toepassing van de Belgische factureringscommissionair. Voorts geeft het hof terecht aan dat civielrechtelijke bepalingen niet relevant zijn. Het is echter wel de vraag of het criterium ‘voor rekening van een ander’ goed is uitgewerkt door het hof.[13] A-G Overgaauw concludeerde tot het

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

stellen van prejudiciële vragen (die met name gericht waren op de vraag of sprake kan zijn van een aparte bemiddelingsdienst).[14] In onze optiek was dit in elk geval de eerste gemiste kans tot het stellen van prejudiciële vragen inzake de toepassing en de reikwijdte van de commissionairsbepaling. In een antikraakzaak oordeelde Hof Amsterdam dat sprake was van een commissionair.[15] Belanghebbende legt zich toe op het sluiten van overeenkomsten ter voorkoming van het kraken van onroerende zaken die niet in eigendom zijn bij hem. Belanghebbende past twee varianten toe. In de eerste variant sluit belanghebbende bewaringsovereenkomsten met tijdelijke bewoners tegen betaling van een woonkostenvergoeding. De eigenaar betaalt geen bewaarsom aan belanghebbende. De kosten voor gas, olie en elektriciteit zijn voor de eigenaar. De bewoner weet dat de belanghebbende door de eigenaar is gemachtigd om zorg te dragen voor tijdelijke bewoning, maar kent de identiteit van de eigenaar niet. De eigenaar zal niet zonder toestemming van belanghebbende met de bewoner of een derde een overeenkomst tot bewaring aangaan. In de tweede variant betaalt de eigenaar wel degelijk een vergoeding aan belanghebbende (en de tijdelijke bewoner niet, maar die betaalt dan juist wel de kosten van gas, olie en elektriciteit). Het hof oordeelt dat belanghebbende op eigen naam optreedt , omdat belanghebbende weliswaar bekendmaakt dat de woning niet in eigendom is, maar de naam van de eigenaar op geen enkele wijze vermeldt . Alhoewel de uitkomst ons wel kan bekoren, loopt het hof hier ook niet alle criteria van de commissionairsbepaling af. Het valt op dat het ontbreken van een vergoeding tussen de eigenaar en de commissionair of het ontbreken van een vergoeding tussen commissionair en de tijdelijke bewoner kennelijk niet afdoet aan de commissionairsbepaling. De contractuele verhoudingen en wellicht de wijze van facturering lijken doorslaggevend te zijn en wederom een indicatie voor de toepassing van het al aangehaalde Belgische model. Overigens, zoals uiteengezet, is het feit dat de tijdelijke bewoner de eigenaar niet kent onzes inziens niet relevant.

Conclusie Uit het vorenstaande leiden wij af dat wil sprake zijn van een commissionair, aan de volgende drie cumulatieve vereisten moet zijn voldaan: 1) deelnemen/tussenkomst aan/bij de dienstverrichting, 2) op eigen naam en 3) voor rekening van een ander. Met name voorwaarden 2 en 3 worden min of meer behandeld in de jurisprudentie, maar zeker niet altijd even consistent. Inzake de eerste voorwaarde wordt feitelijk weinig duidelijk. Het lijkt ons echter een enigszins licht vereiste en zeker niet gelijk aan de op het oog zwaardere btw-betekenis van bemiddeling. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is bemiddeling een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de andere partij wordt gelegd en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract.[16] Aangezien de commissionairsbepaling de woorden ‘door tussenkomst’ bezigt en niet ‘door bemiddeling’ moet er in elk geval een andere, in onze ogen lichtere, betekenis aan worden gegeven. Hof Amsterdam en de Hoge Raad gaan in de zaak over het toeristenconcept wel erg makkelijk om dit vereiste heen nu weinig duidelijkheid

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

bestaat over dit vereiste. Hof Amsterdam overweegt dat aangezien de klant zelf de keuze maakt tot het aankopen van een product geen sprake kan zijn van tussenkomst door belanghebbende. Voorts overweegt het hof dat de enkele omstandigheid dat de facturen op naam gesteld zijn van belanghebbende niet afdoet aan dit oordeel. Gezien het oordeel van het HvJ in de Henfling-zaak en het feit dat er kennelijk lidstaten zijn die een ‘factureringscommissionair’ kennen (en dus sommige lidstaten van mening zijn dat de wijze van factureren kan duiden op betrokkenheid of tussenkomst van een commissionair) waren prejudiciële vragen in deze twee zaken over het toeristenconcept noodzakelijk geweest. Dit had de Hoge Raad naast Hof Amsterdam nog kunnen doen, maar heeft dit helaas nagelaten. De Hoge Raad oordeelt dat aangezien niet tevoren een order tot aankoop aan belanghebbende wordt gegeven, geen sprake kan zijn van een commissionair. Hier lijkt wellicht voor belanghebbende wat ruimte te ontstaan om dit vooraf (contractueel) te regelen.[17] Alhoewel we ons afvragen of dit soelaas biedt. De woorden ‘op order’ in de Nederlandse wettekst die ook door de Hoge Raad worden gebezigd bevreemden ons. Dit is geen relevant criterium nu deze woorden niet voorkomen in de tekst van de Btw-richtlijn. Het is bovendien nergens uit af te leiden dat een dergelijke order vooraf moet worden gegeven en of dit dan per prestatie moet gebeuren. Bij het ontbreken van een duidelijke ontleding van de cumulatieve voorwaarden van een btw-commissionair in de onderhavige zaak is het lastig een duidelijke lijn te ontdekken hoe de voorwaarden in de praktijk toe te passen. Uit de Europese jurisprudentie blijkt dat de contractuele bepalingen van belang zijn bij de beoordeling of de commissionairsbepaling van toepassing is. Gelijk A-G Van Hilten zijn wij van mening dat niet zomaar mag worden afgeweken van de contractuele bepalingen. Er is in deze casus geen sprake van fraude, misbruik of belastingontwijking en op grond van de Paul Newey-zaak[18] zou geconcludeerd moeten worden dat de contractuele bepalingen leidend zijn. Het was voor de rechtstoepassing beter geweest als de Hoge Raad op dit punt was ingegaan. Te meer ook omdat de Hoge Raad in een latere zaak over de btw-heffing bij prepaid telefoonkaarten wel oordeelt dat het hof ten onrechte het standpunt van belanghebbende en de inspecteur heeft gevolgd dat de contractuele verhoudingen (tussen belanghebbende en de detailhandelaar en die tussen de detailhandelaar en de gebruiker) niet van belang zijn. Ook in deze zaak speelt de commissionairsbepaling wellicht een rol, alhoewel de Hoge Raad dat in deze zaak niet met zo veel woorden zegt.[19] Er lijkt in geen enkele uitspraak een consistente methode te worden gevolgd bij het toetsen aan de criteria van de commissionairsbepaling. In de kinderopvangzaak toetst de Hoge Raad aan de criteria ‘op eigen naam’ en ‘voor rekening van een ander’ terwijl Hof Amsterdam in de antikraakzaak alleen de nadruk legt op het criterium ‘op eigen naam’. Hof Amsterdam hecht in laatstgenoemde zaak geen waarde aan het feit dat geen vergoeding in rekening wordt gebracht aan en door de commissionair. De criteria zijn onzes inziens ook enigszins verweven, immers op eigen naam factureren zou een indicatie kunnen zijn dat iemand op eigen naam handelt maar ook dat hij door tussenkomst handelt. In elk geval hadden dergelijke onduidelijkheden in een Europeesrechtelijke bepaling moeten leiden tot het stellen van prejudiciële vragen. Wellicht volgt nog een verlenging na deze gemiste kans voor open doel.

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

Voetnoten

[2] Deze zaak is feitelijk nagenoeg geheel gelijk aan de zaak van 19 september 2014. Wij zullen deze zaak dan ook niet uitgebreid behandelen. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie in deze zaak op grond van art. 81 RO zonder motivering ongegrond verklaard. Wij nemen aan dat de Hoge Raad tot dit oordeel is gekomen op basis van de zaak van 19 september 2014.

[1] Mr. D. Kroesen en mw. C.M. Reinards LL.M. zijn werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP.

[3] Zie ook r.o. 4.4 van Rechtbank Haarlem 29 juli 2011, nr. AWB-10/3382, ECLI:NL:RBHAA:2011:BT2228.

[4] ‘… the transfer of goods pursuant to a contract under which commission is payable on purchase or sale’, ‘… die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission’ en ‘la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente’.

[5] “Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have received and supplied those services himself”, “Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten” en “Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.”

[6] Conclusie AG Van Hilten, par. 7.9, V-N 2014/8.21 .

[7] HvJ 14 juli 2011, zaak C-464/10, V-N 2011/38.17 .

[8] Artikel 13, § 2 WBTW: ‘’Als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid en op zijn naam gestelde factuur, debet nota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.”

[9] Conclusie A-G Jaaskinen 8 december 2011, zaak C-520/10, V-N 2012/9.18 .

[10] Zie punt14 van HvJ 3 mei 2012, zaak C-520/10, V-N 2012/27.10.

[11] HR 7 december 1994, nr. 29 571, V-N 1994/4057/22.

[12] HR 19 november 2004, nr. 37 939, V-N 2004/62.23 .

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

[13] Zie ook de noot van de redactie van V-N bij de conclusie van A-G Overgaauw, zie noot 12.

[14] Conclusie A-G Overgaauw 24 juli 2003, nr. 37 939, V-N 2003/37.20 .

[15] Hof Amsterdam 21 mei 2007, nr. P06/00240, V-N 2007/53.22 .

[16] HvJ 13 december 2001, zaak C-235/00, V-N 2002/5.26 .

[17] Gelijk ook de redactie van de Vakstudie bij het arrest van de HR 19 september 2014, V-N 2014, 8.21 .

[18] HvJ 20 juni 2013, zaak C-653/11, V-N 2013/48.16 . In Hof Den Haag 9 maart 2007, nr. BK-06/00198, V-N 2007/37.24 is een mooie aanwijzing te vinden dat wanneer sprake is van misbruik de commissionairsbepaling terecht niet werkt.

[19] HR 21 november 2014, nr. 13/00057, V-N 2013/9.2.2 .

Een kans voor open doel gemist - commissionair in de btw blijft onduidelijk / D. Kroesen; C.M. Reinards. - BtwBrief 2015/7

Daniel Kroesen Catherine Reinards zijn verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: 088-4078361 E-mail: daniel.kroesen@nl.ey.com Tel: 088-4078334 E-mail: catherine.reinards@nl.ey.com Verschenen in: BTW Brief 2015 nr. 2 (februari), p. 9-14 een uitgave van Kluwer Fiscale en Financiële Uitgevers te Deventer

Ernst & Young LLP Accountancy | Belastingen | Transacties | Advies Over Ernst & Young Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. © Ernst & Young 2014

Ernst & Young LLP Accountancy | Belastingen | Transacties | Advies Over Ernst & Young Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. © Ernst & Young 2015