DE!DRAAGWIJDTE!VAN!HET!BEGINSEL!“IN! DUBIO...
134
Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012:2013 DE DRAAGWIJDTE VAN HET BEGINSEL “IN DUBIO CONTRA FISCUM” Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’ Ingediend door Nicolas Lauwers (studentennr. 01003385) Promotor: Prof. dr. Michel Maus Commissaris: Dhr. Frederik De Clercq
Transcript of DE!DRAAGWIJDTE!VAN!HET!BEGINSEL!“IN! DUBIO...
!
!
!
!
Faculteit!Rechtsgeleerdheid!
Universiteit!Gent!!Academiejaar!2012:2013!
!
!DE!DRAAGWIJDTE!VAN!HET!BEGINSEL!“IN!
DUBIO!CONTRA!FISCUM” !
!
!
Masterproef!van!de!opleiding!!
‘Master!in!de!rechten’ !
!Ingediend!door
Nicolas Lauwers
(studentennr.!01003385)! !
Promotor:!Prof.!dr.!Michel!Maus!
Commissaris:!Dhr.!Frederik!De!Clercq !
! ! ! ! ! !i!
Woord%vooraf%
!Eind! september! 2010! heb! ik,! na! het! behalen! van! een! bachelordiploma! Rechtspraktijk! en! een!
bachelor:na:bachelordiploma! Toegepaste! Fiscaliteit,! via! een! schakelprogramma! de! opleiding!
Master!in!de!Rechten!aan!de!Universiteit!Gent!aangevat.!Nu,!bijna!drie! jaar!verder,!vormt!deze!
masterproef!als!het!ware!het!sluitstuk!van!deze!masteropleiding.!
!
Het!schrijven!van!een!masterproef! is!een!uitvoerig!werk!gebleken,!waarbij!niet!alles!even!vlot!
gelopen!is!zoals!ik!oorspronkelijk!voor!ogen!heb!gehad.!Iedereen!bedanken!die!me!de!afgelopen!
maanden!rechtstreeks!of!onrechtstreeks!gesteund!heeft,!is!dan!ook!haast!onbegonnen!werk.!
!
Toch!wens!ik!hier!van!de!gelegenheid!gebruik!te!maken!om!enkele!mensen!in!het!bijzonder!te!
bedanken.!Allereerst!gaat!mijn!dank!uit!naar!mijn!promotor,!Professor!Michel!Maus,!voor!het!ter!
beschikking!stellen!van!het!onderwerp!van!deze!masterproef.!!
!
Mijn!ouders!wens!ik!oprecht!te!bedanken!voor!alle!kansen!die!ze!me!geboden!hebben!en!voor!de!
onvoorwaardelijke!steun!gedurende!de!afgelopen! jaren.!Ook!mijn!vriendin,!op!wie! ik! ten!allen!
tijde!kon!rekenen,!wens!ik!te!bedanken!voor!haar!geduld!en!steun.!
!
Tot! slot!wens! ik! iedereen! te! bedanken!die! er! de! afgelopen! jaren! voor!me! geweest! is!met! een!
bemoedigend!schouderklopje!of!een!luisterend!oor.!Aan!eenieder!mijn!oprechte!dank.! %
! ! ! ! ! !ii!
Inhoudsopgave%
%
Inleiding%............................................................................................................................................................%1!
%
Hoofdstuk%1%8%Alles%is%vrij%van%belasting,%tenzij%de%wet%anders%bepaalt%.......................................%3!
1.! Bescherming!van!eigendom!en!het!Verdrag!tot!Bescherming!van!de!Rechten!van!de!Mens!.......!3!1.1.! Artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!...............................................................................!3!1.1.1.! Verdragsautonome!definitie!van!het!begrip!eigendom!.......................................................!4!1.1.2.! De!drie!regels!vervat!in!artikel!1,!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!.....................................!5!1.1.3.! Reguleren!van!het!gebruik!van!eigendom!en!het!heffen!van!belastingen!...................!6!
2.! Bescherming!van!eigendom!en!de!Belgische!grondwet.!..............................................................................!8!2.1.! Het!eigendomsrecht!van!artikel!16!GW!...............................................................................................!8!
3.! Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!...................................................................................................................................!9!3.1.! Primauteit!van!de!nationale!soevereiniteit!en!de!wetgevende!macht!...................................!9!3.2.! Primauteit!van!de!nationale!soevereiniteit!en!de!uitvoerende!macht!................................!10!3.2.1.! De!bijzonderemachtenwetten!......................................................................................................!11!
3.3.! Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!................................................................................................................!12!3.3.1.! Ingevoerd!door!een!wet!..................................................................................................................!12!3.3.1.1.! Het!begrip!‘belastingen’!.........................................................................................................!13!3.3.1.2.! Essentiële!bestanddelen!van!een!belasting!...................................................................!13!
3.3.2.! Delegatie!van!essentiële!elementen!aan!de!Koning!............................................................!15!3.3.3.! Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!van!artikel!172!GW!..............................................................!16!
4.! Conclusie!........................................................................................................................................................................!17!%
Hoofdstuk%2%8%De%interpretatie%van%de%fiscale%wet%............................................................................%19!
1.! Interpretatie!van!de!wet!volgens!het!gemeen!recht!...................................................................................!19!1.1.! Wettelijke!regeling?!..................................................................................................................................!19!1.2.! Interpretatiemethodes!naar!gemeen!recht!.....................................................................................!20!1.2.1.! De!authentieke!interpretatie!........................................................................................................!20!1.2.2.! Grammaticale!methode!...................................................................................................................!21!1.2.3.! Systematische!methode!..................................................................................................................!22!1.2.4.! Historische!methode!........................................................................................................................!24!1.2.5.! Teleologische!methode!...................................................................................................................!25!
2.! Interpretatie!van!de!fiscale!wet!...........................................................................................................................!25!
! ! ! ! ! !iii!
2.1.! Specifieke!fiscaalrechtelijke!interpretatieregels!..........................................................................!25!2.1.1.! Belastingwetten:!strikte!interpretatie!......................................................................................!25!2.1.2.! Verbod!op!analogische!interpretatie!........................................................................................!27!
2.2.! Traditionele!interpretatiemethodes!in!het!fiscaal!recht!...........................................................!28!2.2.1.! Grammaticale!interpretatie:!de!duidelijke!tekst!van!de!wet!..........................................!28!2.2.2.! Systematische!methode!..................................................................................................................!30!2.2.3.! Historische!methode!........................................................................................................................!31!2.2.4.! Blijvende!twijfel!.................................................................................................................................!33!
2.3.! Opkomst!van!een!nieuwe!interpretatiemethode:!teleologische!methode!........................!33!2.4.! Interpretatie!volgens!de!administratie!.............................................................................................!36!
%
Hoofdstuk%3%8%In%dubio%contra%fiscum%...................................................................................................%38!
1.! In!dubio!contra!fiscum:!een!rechtsregel?!.........................................................................................................!38!1.1.! Artikel!1162!BW!.........................................................................................................................................!39!1.2.! Artikel!1315!BW!.........................................................................................................................................!40!1.3.! Artikel!170!Grondwet!...............................................................................................................................!41!1.3.1.! Wat!met!artikel!172!Grondwet?!..................................................................................................!42!
2.! In!dubio!contra!fiscum:!een!algemeen!rechtsbeginsel?!.............................................................................!43!2.1.! Algemene!rechtsbeginselen!in!het!Belgisch!recht!.......................................................................!44!2.1.1.! De!algemene!rechtsbeginselen!....................................................................................................!44!2.1.1.1.! Algemene!rechtsbeginselen!sensu!lato!............................................................................!44!2.1.1.2.! Algemene!rechtsbeginselen!sensu!stricto!......................................................................!45!
2.1.2.! Beginselen!van!behoorlijk!bestuur!............................................................................................!46!2.2.! Algemene!rechtsbeginselen!in!het!fiscaal!recht!............................................................................!47!2.3.! In!dubio!contra!fiscum!:!een!algemeen!rechtsbeginsel?!............................................................!48!
3.! In!dubio!contra!fiscum!is!een!rechtsspreuk!....................................................................................................!49!%
Hoofdstuk%4%8%In%dubio%contra%fiscum%in%de%Belgische%rechtspraak%............................................%51!
1.! In!dubio!contra!fiscum!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie!....................................................!51!1.1.! De!eerste!vermelding:!Cassatie!24!oktober!1938…!.....................................................................!51!1.2.! …!bevestigd!door!Cassatie!28!mei!1942!...........................................................................................!53!1.3.! Van!strikte!interpretatie!naar!doel!en!strekking!van!de!wet!..................................................!56!1.3.1.! Interpretatie!in!het!nadeel!van!de!belastingplichtige!........................................................!57!1.3.2.! Interpretatie!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!...................................................!59!
2.! In!dubio!contra!fiscum!in!de!lagere!rechtspraak!..........................................................................................!61!
! ! ! ! ! !iv!
2.1.! In#dubio#contra#fiscum:!een!vaak!ingeroepen!argument?!..........................................................!62!2.2.! Twijfel!omtrent!de!interpretatie!van!wetsartikelen!...................................................................!63!2.2.1.! In!dubio!contra!fiscum!en!het!begrip!woon:werkverkeer!...............................................!64!2.2.1.1.! Rechtspraak!Hof!van!Beroep!te!Luik!................................................................................!64!2.2.1.2.! Rechtspraak!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!Bergen!...................................................!66!2.2.1.3.! Hof!van!Cassatie!stelt!einde!aan!de!problematiek!......................................................!68!
2.2.2.! In!dubio!contra!fiscum!in!de!lagere!rechtspraak!.................................................................!69!2.2.2.1.! Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!Bergen!–!Eurovignet!...................................................!69!
2.2.3.! In!dubio!contra!fiscum!en!lokale!belastingen!........................................................................!72!2.2.3.1.! Gemeentebelasting!motoren!–!begrip!‘portatif’!...........................................................!72!2.2.3.2.! Gemeentebelasting!huishoudelijk!afval!–!begrip!vestiging!....................................!74!2.2.3.3.! Gemeentebelasting!aanplakborden!–!belastingplichtige!.........................................!75!2.2.3.4.! Gemeentebelasting!aanleggen!riolen!–!begrip!aanleggen!.......................................!76!2.2.3.5.! Niet!altijd!in#dubio#contra#fiscum!........................................................................................!77!
2.3.! Twijfel!met!betrekking!tot!de!feitelijke!omstandigheden!........................................................!79!2.3.1.! In!dubio!contra!fiscum!en!twijfel!omtrent!het!belastbaar!feit!.......................................!79!2.3.2.! In!dubio!contra!fiscum!en!de!materiële!vergissing!.............................................................!81!2.3.2.1.! Het!begrip!‘materiële!vergissing’!.......................................................................................!81!2.3.2.2.! Materiële!vergissing!in!hoofde!van!de!belastingplichtige!.......................................!83!2.3.2.3.! Materiële!vergissing!in!hoofde!van!de!belastingambtenaar!..................................!84!
2.3.3.! In!dubio!contra!fiscum!bij!feitelijke!vermoedens?!..............................................................!86!2.3.3.1.! Belasting!op!grond!van!feitelijke!vermoedens!.............................................................!86!2.3.3.2.! Zwarte!boekhouding:!een!zeker!en!vaststaand!gegeven?!.......................................!87!
2.3.4.! In!dubio!contra!fiscum:!uitbreiding!van!het!toepassingsgebied?!.................................!89!2.3.4.1.! Het!adagium!in#dubio#pro#reo!...............................................................................................!90!2.3.4.2.! Uitbreiding!van!het!toepassingsgebied!in#dubio#contra#fiscum?!...........................!91!
3.! Conclusie!........................................................................................................................................................................!93!%
Hoofdstuk%5%8%Verankering%door%Europese%rechtspraak%................................................................%96!
1.! Artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!en!de!voorzienbaarheid!..........................................!96!1.1.! Inmenging!door!middel!van!een!wet!.................................................................................................!97!1.2.! Voorzienbaarheid!met!betrekking!tot!fiscale!wetten!.................................................................!98!1.2.1.! Het!arrest!Shchokin!..........................................................................................................................!98!1.2.1.1.! Toepasselijke!wetgeving!........................................................................................................!98!1.2.1.2.! Feiten!en!argumentatie!.......................................................................................................!100!1.2.1.3.! Oordeel!van!het!Hof!..............................................................................................................!101!
! ! ! ! ! !v!
1.2.2.! Het!arrest!Serkov!............................................................................................................................!102!1.2.2.1.! Toepasselijke!wetgeving!.....................................................................................................!102!1.2.2.2.! Feiten!van!de!zaak!.................................................................................................................!103!1.2.2.3.! Oekraïense!rechtspraak!......................................................................................................!104!1.2.2.4.! Oordeel!van!het!Hof!..............................................................................................................!105!
2.! Voorzienbaarheid!en!in!dubio!contra!fiscum!als!wezenlijke!kenmerken!.......................................!106!2.1.! In#dubio#contra#fiscum#volgens!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!...............!106!2.2.! Redelijke!voorzienbaarheid!voor!de!belastingplichtige!.........................................................!108!2.2.1.! Voorzienbaarheid!en!de!interpretatieregels!......................................................................!108!2.2.2.! Voorzienbaarheid!en!het!rechtszekerheidsbeginsel!.......................................................!110!2.2.3.! Voorzienbaarheid!en!het!Belgisch!fiscaal!legaliteitsbeginsel!......................................!110!
2.3.! Vage!en!onbepaalde!normen!in!het!Belgische!recht!................................................................!111!2.3.1.! Wat!zijn!vage!en!onbepaalde!normen?!.................................................................................!111!2.3.2.! Vage!en!bepaalde!normen!gerechtvaardigd?!.....................................................................!112!2.3.3.! Hof!van!Justitie:!strijdig!met!rechtszekerheidsbeginsel!................................................!114!
3.! Conclusie!.....................................................................................................................................................................!116!%
Besluit%...........................................................................................................................................................%118!
%
Bibliografie%.................................................................................................................................................%121!
! ! 1! !
Inleiding%
!
1. ‘Non# puto# delinquere# eum# qui# in# dubiis# quaestionibus# contra# fiscum# facile# responderit.’1!
Deze!Latijnse!zinsnede,!terug!te!vinden!in!de!Digesten!van!het!Corpus!Iuris!Civilis2,!betekent!vrij!
vertaald:! Ik! geloof! niet! dat! aan! zijn! plicht! te! kort! komt! hij! die,! in! twijfelachtige! zaken,!
lichtvaardig!aan!de!eisen!van!de!schatkist!beantwoordt.!
!
Vandaag!de!dag!wordt!deze!Latijnse!spreuk!nog!steeds!aangewend!in!fiscale!zaken,!zij!het!onder!
een!verkorte!vorm:!in#dubio#contra#fiscum.!Alhoewel!dit!adagium!geen!uitdrukkelijke!wettelijke!
grondslag!heeft! in!het!Belgisch! fiscaal! recht,! is!het! regelmatig! terug! te!vinden! in! rechtsleer!en!
rechtspraak.!Maar!wat! houdt! dit! adagium!nu! precies! in?!Dient! het! aanzien! te!worden! als! een!
algemeen! rechtsbeginsel?! Of! gaat! het! om! een! Latijnse! spreuk,! die!mooi! staat! in! de! literatuur!
maar!verder!volkomen!inhoudsloos!is?!
!
2. In!deze!masterproef!zal!getracht!worden!een!antwoord!te!vinden!op!deze!vragen,!zodat!
duidelijk!wordt!wat!de!precieze!draagwijdte!van!dit!adagium!is!in!het!Belgisch!fiscaal!recht.!!
Om!de!exacte!inhoud!te!kunnen!vaststellen,!zal!vertrokken!worden!van!een!basisbeginsel!uit!ons!
fiscaal!recht:!alles!is!vrij!van!belastingen,!tenzij!de!wet!anders!bepaalt.3!Er!zal!dan!ook!nagegaan!
worden!wat!de!invloed!is!van!het!recht!van!eigendom,!vervat!in!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!
bij!het!Europees!Verdrag!voor!de!Rechten!van!de!Mens!(EVRM)!en!artikel!170!van!de!Grondwet!
(GW)!bij!de!totstandkoming!van!fiscale!wetten.!
!
3. Eenmaal! de! draagwijdte! van! het! fiscaal! legaliteitsbeginsel! is! vastgesteld,! dienen! de!
fiscale! wetten! geïnterpreteerd! te! worden.! Fiscale! wetten! staan! gekend! om! hun! complexe!
bewoordingen! en! constructies.! Vaak!worden! zij! snel! op! het! einde! van! het! jaar! ingevoerd! via!
allerhande!programmawetten,!waardoor!het!wetgevend!werk!niet!altijd!secuur!verloopt.!Welke!
spelregels!moeten! er!dan!gehanteerd!worden!voor!de! interpretatie! van!deze!wetten?!Hier! zal!
blijken!dat!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!inzake!interpretatie!zijn!volle!werking!kent.!
!
4. Vervolgens!zal!onderzocht!worden!of!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!enige!wettelijke!
grondslag!heeft!in!het!fiscaal!recht.!Er!zal!tevens!onderzocht!worden!of!het!adagium!kan!aanzien!
worden!als!een!algemeen!rechtsbeginsel,!dan!wel!of!het!gaat!om!een!eenvoudige!rechtsspreuk,!
zonder!verdere!bindende!kracht.!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!1!SCAILTEUR,!C.,!"In!dubio!contra!fiscum",!Rec.gén.enr.not.!1950,!nr.!18907,!259:260.!2!SPRUIT,!J.E.,!Corpus#Iuris#Civilis:#Tekst#en#vertaling,!Zutphen,!Walburg!pers,!1994,!766.!3!MAUS,!M.,!""In!dubio!contra!fiscum"!is!een!mensenrecht",!Fisc.Act.!2011,!nr.!27,!1:4.!
! ! 2! !
!
5. Eenmaal! vaststaat! wat! de! draagwijdte! van! het! adagium! op! theoretisch! vlak! precies!
inhoudt,! zal!gekeken!worden!hoe!het!adagium! in!de!rechtspraktijk!wordt!aangewend.!Het!Hof!
van!Cassatie!heeft!lang!geleden!aangegeven!dat!bij!twijfel!de!fiscale!wet!in!het!voordeel!van!de!
belastingplichtige!dient!geïnterpreteerd!te!worden.!Is!dit!vandaag!de!dag!nog!steeds!de!geldende!
regel,!of!is!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie!geëvolueerd?!En!wordt!dit!alles!nauwgezet!
gevolgd!door!de!lagere!rechtbanken,!of!zijn!er!toch!rechtbanken!die!blijven!vasthouden!aan!het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum?!
!
6. In! een! laatste!hoofdstuk! zal! vervolgens! stil! gestaan!worden!bij! de! recente! rechtspraak!
van!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!en!het!Hof!van!Justitie.!In!een!aantal!recente!
arresten!heeft!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!aangegeven!dat!het!principe!van!
het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!dient!toegepast!te!worden!indien!er!twijfel!bestaat!omtrent!
de!toepassing!van!de!wet.!Daarenboven!heeft!het!Hof!van!Justitie!recent!grenzen!gesteld!aan!de!
toepassing!van!vage!en!onbepaalde!normen.!Ook!dit!arrest!zal!van!belang!zijn!voor!het!adagium.!!
! ! 3! !
Hoofdstuk%1%8%Alles%is%vrij%van%belasting,%tenzij%de%wet%anders%bepaalt%
!
7. Het! moeten! betalen! van! belastingen! wordt! door! mensen! heel! vaak! ervaren! als! een!
aantasting! van! hun! rechten,! en! meer! in! het! bijzonder! hun! eigendomsrecht.! De! overheid! legt!
immers!eenzijdig!aan!de!belastingplichtige! lasten!op,!zonder!dat!hier!enige!direct!aanwijsbare!
tegenprestatie!tegenover!staat.!!
Doorheen! de! geschiedenis! werd! het! heffen! van! belastingen! dan! ook! veelal! aanzien! als!
onrechtvaardig.! Dit! heeft! in! bepaalde! gevallen! zelfs! geleid! tot! ernstige! conflicten,! zoals! de!
Amerikaanse!Revolutie!(1776)!en!de!Franse!Revolutie!(1789).4!
!
Hierdoor! is! meer! en! meer! het! besef! gegroeid! dat! de! rechtsonderhorige! niet! zomaar! door!
belastingen!getroffen!kan!worden.!Dit!besef! is!dan!ook!verankerd!als!grondrecht! in!allerhande!
documenten,!zoals!het!Europees!Verdrag!voor!de!Rechten!van!de!Mens!(hierna!EVRM)!en!onze!
Belgische!Grondwet!(hierna!GW).!
!
In! wat! volgt! zal! eerst! worden! nagegaan! hoe! het! eigendomsrecht! verankerd! is! in! het! EVRM.!
Nadien!zal!kort!stilgestaan!worden!bij!het!eigendomsrecht!opgenomen!in!de!Grondwet,!waarna!
de!link!gelegd!zal!worden!met!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!!
!
1. Bescherming- van- eigendom- en- het- Verdrag- tot- Bescherming- van- de- Rechten- van- de-
Mens-
1.1. Artikel%1%van%het%Eerste%Protocol%bij%het%EVRM%
!
8. In! ons! rechtssysteem!wordt! aanvaard! dat! een! verdragsbepaling! directe!werking! heeft,!
indien!zij! juridisch!gezien!volledig!en!voldoende!precies! is,!en!zij!aan!de!overheid!geen!enkele!
discretionaire! bevoegdheid! ter! zake! laat.! Daarenboven! wordt! eveneens! aanvaard! dat! een!
verdrag!met! rechtstreekse!werking!primeert! op!het!nationale! recht.5!Het!EVRM,! en!de!daarbij!
horende! protocollen!worden! aanzien! als! dergelijke! verdragsbepalingen!met! directe!werking6,!
waardoor!het!dus!van!belang!is!om!allereerst!bij!de!toepasselijke!bepalingen!van!dit!verdrag!stil!
te!staan.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!4!PEETERS,!B.,!"Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!in!de!Belgische!grondwet:!verstrakking!of!erosie?"!in!PEETERS,!B.,!VELAERS,!J.!(eds.),!De#Grondwet#in#groothoekperspectief:#liber#amicorum#discipulorumque#Karel#Rimanque,!Antwerpen,!Intersentia,!2007,!511:512.!5!Cass.!27!mei!1971,!Pas.#1971,!I,!919.!6!SEPULCHRE,!V.,!"Les!droits!de!l'homme!et!les!droits!fondamentaux!dans!le!droit!fiscal!belge:!les!évolutions!des!dernières!années",!RGCF!2009,!nr.!6,!527.!
! ! 4! !
9. Het! opleggen! van! belastingen! wordt! door! veel! rechtsonderhorigen! aanzien! als! een!
aanzienlijke!beperking!van!hun!eigendomsrecht.! In!het!EVRM!is!een!regel!opgenomen!die!niet!
enkel! voorziet! in! een!bescherming! tegen!willekeurige!belastingen,!maar!waarin! een! algemene!
bescherming!geboden!wordt!tegen!iedere!onrechtmatige!beperking!van!het!eigendomsrecht!van!
de!rechtsonderhorige.!Deze!regel,!vervat!in!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM,!luidt!
als!volgt:!
!
“Iedere#natuurlijke#of#rechtspersoon#heeft#recht#op#het#ongestoord#genot#van#zijn#eigendom.#
Aan#niemand#zal#zijn#eigendom#worden#ontnomen#behalve#in#het#algemeen#belang#en#onder#
de#voorwaarden#voorzien#in#de#wet#en#in#de#algemene#beginselen#van#internationaal#recht.#
#
De#voorgaande#bepalingen#tasten#echter#op#geen#enkele#wijze#het#recht#aan,#dat#een#Staat#
heeft# om# die# wetten# toe# te# passen,# die# hij# noodzakelijk# oordeelt# om# het# gebruik# van#
eigendom#te#reguleren#in#overeenstemming#met#het#algemeen#belang#of#om#de#betaling#van#
belastingen#of#andere#heffingen#of#boeten#te#verzekeren.”#
!
10. Ingevolge!dit!artikel!heeft!iedere!natuurlijke!persoon!of!rechtspersoon!in!beginsel!recht!
op!het!ongestoord!genot!van!zijn!of!haar!eigendom.!Dit!blijkt!ontegensprekelijk!uit!de!eerste!zin!
van!artikel!1,!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!Dit!recht!is!echter!niet!absoluut.!
!
In!de!tweede!zin!van!de!eerste!paragraaf!van!artikel!1,!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!is!voorzien!
dat!onder!bepaalde!voorwaarden!eigendom!aan!iemand!kan!ontnomen!worden.!Deze!beperking,!
die!betrekking!heeft!op!de!onteigening,! is! in!het!kader!van!het!heffen!van!belastingen!niet!van!
belang.!
!
De! tweede! beperking! daarentegen,! die! opgenomen! is! in! de! tweede! paragraaf! van! artikel! 1,!
Eerste! Protocol! bij! het! EVRM,! is! wel! aan! de! orde! indien! het! gaat! om! het! invoeren! van!
belastingen.!Staten!kunnen!immers!het!gebruik!van!eigendom!reguleren!en!hebben!het!recht!om!
de!betaling!van!belastingen!of!andere!heffingen!of!boeten!te!verzekeren.!!
!
1.1.1. Verdragsautonome#definitie#van#het#begrip#eigendom#
!
11. Alvorens!dieper!te!kunnen!ingaan!op!deze!drie!regels!die!vervat!liggen!in!artikel!1,!Eerste!
Protocol!bij!het!EVRM,!is!het!aangewezen!om!na!te!gaan!wat!precies!dient!begrepen!te!worden!
onder!het!begrip! eigendom,! zodat!hieromtrent! geen!misverstanden!kunnen!ontstaan.!Mag!het!
eigendomsbegrip! uit! artikel! 1,! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM! gelijkgesteld! worden! met! de!
! ! 5! !
eigendom!waarvan!ook! sprake! is! in! artikel! 544!Burgerlijk!Wetboek! (hierna!BW),! of!moet! een!
eigen!definitie!gegeven!worden!aan!dit!begrip?!
!
12. Het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!heeft!voor!het!eerst! invulling!gegeven!
aan! dit! begrip! in! het! arrest! Gasus# Dosier# –# Und# Fördertechnik# GmbH# v.# Netherlands.7!Het! Hof!
oordeelde!in!dit!arrest!dat!het!begrip!‘eigendom’!een!autonome!betekenis!heeft,!die!niet!beperkt!
is! tot!het!bezit!van!materiële!goederen.!Ook!bepaalde!andere!rechten!en!belangen!die!aanzien!
kunnen!worden!als!activa,!kunnen!beschouwd!worden!als!eigendom.8!
Uit!deze!omschrijving!blijkt!dat!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!geen!letterlijke!
definitie!heeft!willen!geven!aan!het!begrip!eigendom.!Hierdoor!heeft!het!Hof!de!mogelijkheid!om!
geval!per!geval!het!eigendomsbegrip!uit!te!breiden.!!
!
13. Y.!HAECK!schrijft!dan!ook!terecht!dat!“het!eigendomsbegrip!heden!ten!dage!niet!alleen!het!
respect!voor!zakelijke! rechten!op! lichamelijke! roerende!en!onroerende!goederen!omvat,!maar!
eveneens! een! reeks! economische! belangen,! met! inbegrip! van! roerende! en! onroerende!
eigendom,! en! materiële! en! immateriële! belangen,! inclusief! vorderingsrechten! van!
privaatrechtelijke!en!zelfs!publiekrechtelijke!oorsprong.!De!bescherming!strekt!zich!uit! tot!het!
‘patrimonium’! van! een! privé:persoon! of! als! het! ware! tot! alles! wat! in! hoofde! van! een! privé:
persoon!een!‘patrimoniale!waarde’!heeft!of!kan!hebben.”9!
!
1.1.2. De#drie#regels#vervat#in#artikel#1,#Eerste#Protocol#bij#het#EVRM#
!
14. Nu!duidelijk! is!wat! begrepen! dient! te!worden! onder! het! begrip! ‘eigendom’,! kan! nader!
ingegaan!worden!op!de!drie!regels!die!vervat!liggen!in!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!
EVRM10.! In! eerste! instantie! is! er! de! basisregel,! die! het! beginsel! van! ongestoord! genot! van!
eigendom!bevat.!Daarnaast!is!er!een!uitzondering!voorzien!in!geval!van!onteigening,!alsook!een!
uitzondering!voor!het!reguleren!van!het!gebruik!van!eigendom.!
!
15. Het!Europees!Hof! voor! de!Rechten! van!de!Mens!heeft! geoordeeld!dat! deze!drie! regels!
niet! afzonderlijk! van! elkaar!moeten! aanzien!worden,!maar! dat! er! een! onderlinge! verhouding!
bestaat!tussen!deze!regels.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!7!EHRM,!Gasus#Dosier#–#und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,!23!februari!1995.!8!EHRM,!Gasus#Dosier#–#und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,!23!februari!1995,!§53.!9!VANDE! LANOTTE,! J.,! HAECK,! Y.,! Handboek# EVRM# U# Artikelsgewijze# commentaar,# volume# II,! Antwerpen,!Intersentia,!2004,!319.!10!EHRM,!Sporrong#and#Lönnroth#v.#Sweden,!23!september!1982,!§61.!
! ! 6! !
In!het!arrest! James#and#others#v.#The#United#Kingdom!schetst!het!Hof!de!onderlinge!verhouding!
van!de!drie!regels!als!volgt:!
!
“The#three#rules#are#not,#however,# ‘distinct’# in#the#sense#of#being#unconnected.#The#second#
and# third# rules# are# concerned#with# particular# instances# of# interference#with# the# right# to#
peaceful# enjoyment# of# property# and# should# therefore# be# construed# in# the# light# of# the#
general#principle#enunciated#in#the#first#rule.”11#
!
16. Wanneer!de!rechtsonderhorige!dus!geconfronteerd!wordt!met!een!mogelijke!schending!
van! het! recht! op! eigendom,!moet! allereerst! nagegaan!worden! of! er! geen! schending! is! van! de!
tweede!regel!(onteigening)!of!de!derde!regel!(gebruik!van!eigendom).!Blijkt!dit!het!geval!te!zijn,!
dan! kan! aan! de! desbetreffende! regel! getoetst!worden.! Indien! echter! geconstateerd!wordt! dat!
noch! aan! de! tweede! regel,! noch! aan! de! derde! regel! kan! getoetst! worden,! dan! zal! moeten!
nagegaan!worden!of!er!geen!schending!is!van!het!algemeen!beginsel,!vervat!in!de!eerste!zin!van!
artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.12!
!
Aangezien! de! derde! regel! betrekking! heeft! op! het! invoeren! van! belastingen,! zal! voornamelijk!
aan!deze!regel!getoetst!worden!om!na!te!gaan!of!een!belasting!al!dan!niet!een!schending!inhoudt!
op!het!recht!op!eigendom.!
!
1.1.3. Reguleren#van#het#gebruik#van#eigendom#en#het#heffen#van#belastingen#
!
17. De!tweede!paragraaf!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!laat!de!overheid!
toe! om! het! gebruik! van! eigendom! wettelijk! vast! te! leggen,! en! meer! in! het! bijzonder! om! die!
wetten!toe!te!passen!die!noodzakelijk!zijn!om!de!betaling!van!belastingen!of!andere!heffingen!of!
boeten!te!verzekeren.!!
Het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! heeft! reeds! aangegeven! dat! klachten! die!
betrekking! hebben! op! het! betalen! van! belastingen,! bij! voorkeur! getoetst! worden! aan! de!
bepalingen!van!artikel!1,!tweede!paragraaf!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.13!
!
18. Ingevolge! artikel! 1,! tweede! paragraaf! van! het! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM! is! er! dus!
inmenging!van!de!overheid!mogelijk!voor!wat!betreft!het!regelen!van!het!gebruik!van!eigendom!
in!het!algemeen!belang.!Deze!inmenging!is!echter!niet!oneindig.!Volgens!het!Europees!Hof!voor!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!11!EHRM,!James#and#others#v.#United#Kingdom,!21!februari!1986,!§37.!12!SEPULCHRE,!V.,!Droits#de#l'homme#et#libertés#fondamentales#en#droit#fiscal,!Brussel,!Larcier,!2004,!23:24.!13!EHRM,!Gasus#Dosier#–#und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,!23!februari!1995,!§59.!!
! ! 7! !
de!Rechten! van!de!Mens!moet! er! een! ‘fair#balance’! gevonden!worden! tussen!de! eisen! van!het!
algemeen!belang!en!de!belangen!van!ieder!individu.14!De!overheid!zal!dus!beperkingen!kunnen!
opleggen! aan! het! gebruik! van! eigendom,! zonder! dat! evenwel! de! volledige! eigendom! kan!
ontnomen! worden.! Indien! de! overheid! eigendom! wil! ontnemen,! dient! immers! een! beroep!
gedaan!te!worden!op!de!tweede!zin!van!de!eerste!paragraaf!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!
bij!het!EVRM.!
!
19. Naast!het!reguleren!van!het!gebruik!van!eigendom!in!het!kader!van!het!algemeen!belang,!
vermeldt!de!tweede!paragraaf!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!uitdrukkelijk!
dat!een!Staat!het!recht!heeft!die!wetten!toe!te!passen!die!de!betaling!van!belastingen!of!andere!
heffingen!of!boeten!verzekeren.!Hoewel!deze!bepaling!op!het!eerste!zicht!aan!Staten!het!recht!
lijkt! te! geven! om! alle!mogelijke!wetten! toe! te! passen! die! de! betaling! van! belastingen! kunnen!
regelen,!mag!ook!hier!de!‘fair#balance’!niet!uit!het!oog!verloren!worden.!In!de!zaak!Gasus#Dosier#–#
Und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,! omschreef! het! Europees!Hof! voor! de! Rechten! van! de!
Mens!deze!‘fair#balance’!als!volgt:!
!
“…# an# interference# must# achieve# a# ‘fair# balance’# between# the# demands# of# the# general#
interest# of# the# community# and# the# requirements# of# the# protection# of# the# individual’s#
fundamentel# rights.# The# concern# to# achieve# this# balance# is# reflected# in# the# structure# of#
Article#1#as#a#whole,#including#the#second#paragraph:#there#must#therefore#be#a#reasonable#
relationship#of#proportionality#between#the#means#employed#and#the#aim#pursued.”15#
!
20. Wanneer!dus!rekening!gehouden!wordt!met!deze!‘fair#balance’,!dan!is!de!inmenging!van!
de! overheid! voor!wat! betreft! het! heffen! van! belastingen! als! rechtmatig! te! aanzien.! Daarnaast!
dient!er!nog!op!gewezen!te!worden!dat!artikel!1,! tweede!paragraaf!van!het!Eerste!Protocol!bij!
het! EVRM! spreekt! over! wetten! die! toegepast! worden! om! de! betaling! van! belastingen! te!
verzekeren.!Vereist!is!dus!dat!er!internrechtelijk!een!wet!aanwezig!is.!Het!Europees!Hof!voor!de!
Rechten!van!de!Mens!heeft!de!term!‘wet’!omschreven!als!zijnde!een!wet!in!materiële!zin!die!van!
kracht!is!en!die!door!de!bevoegde!rechtbank!werd!geïnterpreteerd.16!Daarenboven!gaat!het!niet!
enkel! om! de! geschreven! wetten,! maar! eveneens! om! het! ongeschreven! recht,! inclusief! de!
jurisprudentie.17!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!14!EHRM,!Agosi#v.#United#Kingdom,!24!oktober!1986,!§52.!15!EHRM,!Gasus#Dosier#–#und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,!23!februari!1995,!§62.!16!EHRM,!Société#Colas#Est#and#Others#v.#France,#16!april!2002,!§43.!17!EHRM,!The#Sunday#Times#v.#The#United#Kingdom,#26!april!1979,!§47.!
! ! 8! !
2. Bescherming-van-eigendom-en-de-Belgische-grondwet.-
!
21. Het! recht! op! eigendom!wordt,! zoals! in! punt! 1! van!dit! hoofdstuk! gebleken! is,! in! eerste!
instantie! gewaarborgd! door! het! EVRM.! Dit! recht! is! echter! niet! absoluut,! zodat! het! aan! de!
overheid! toegelaten! is! om! op! het! vlak! van! belastingen!wetten! in! te! voeren! en! belastingen! te!
heffen.!
!
22. Ook!in!de!Belgische!grondwet!wordt!het!recht!op!eigendom!gewaarborgd,!met!name!in!
artikel!16!GW.!
Daar!waar! in!het!EVRM!voorzien! is!dat! enerzijds! eigendom!onder!bepaalde!voorwaarden!kan!
ontnomen!worden!en!anderzijds!het! gebruik!van!eigendom!kan!gereguleerd!worden,! voorziet!
artikel!16!GW!uitsluitend!in!een!bescherming!in!geval!van!onteigening,!zijnde!het!ontnemen!van!
eigendom.!Voor!wat!betreft!het!gebruik!van!eigendom,!en!de!daarbij!horende!mogelijkheid!om!
belastingen!in!te!voeren,!is!geen!gelijkaardige!bepaling!opgenomen!in!de!grondwet.!
!
23. Dit! heeft! tot! gevolg! dat! het! de! wetgever,! ingevolge! de! in! de! grondwet! voorziene!
bepalingen,!in!beginsel!toegestaan!is!beperkingen!op!te!leggen!aan!het!eigendomsrecht.!
Echter,! door! de! rechtstreekse!werking! van! het! EVRM,! zal! deze! bevoegdheid! van! de!wetgever!
beperkt!worden!door!de!bepalingen!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.18!
!
2.1. Het%eigendomsrecht%van%artikel%16%GW%
!
24. Hoewel! artikel! 16! GW! niet! van! toepassing! is! voor! wat! betreft! het! invoeren! van!
belastingen,!is!het!toch!van!belang!om!kort!even!stil!te!staan!bij!dit!artikel.!Zowel!het!invoeren!
van!belastingen!als!het!ontnemen!van!eigendom!aan!een!persoon,!hebben!immers!tot!gevolg!dat!
een!persoon!getroffen!wordt!in!zijn!eigendomsrechten.!
!
25. Artikel!16!GW!luidt!als!volgt:!
!
“Niemand#kan#van#zijn#eigendom#worden#ontzet#dan#ten#algemenen#nutte,#in#de#gevallen#en#
op#de#wijze#bij#de#wet#bepaald#en#tegen#billijke#en#voorafgaande#schadeloosstelling.”#
!
Uit!dit!artikel!kunnen!drie!voorwaarden!afgeleid!worden,!waaraan!voldaan!moet!worden!opdat!
iemand!zijn!eigendom!zou!ontnomen!kunnen!worden.!Hierbij!dient!een!doel!van!algemeen!nut!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!18!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!498:499.!
! ! 9! !
nagestreefd!te!worden,!er!dient!een!wettelijke!toelating!te!zijn,!en!er!moet!voorzien!worden!in!
een!voorafgaandelijke!en!billijke!schadeloosstelling.!
!
26. Uit! deze! voorwaarden! blijkt! een! belangrijk! verschil! met! het! heffen! van! belastingen.!
Belastingen!tasten!in!het!algemeen!het!eigendomsrecht!van!eenieder!aan,!streven!een!doel!van!
algemeen!nut!na!en!worden!ingevoerd!via!een!wet.!Het!is!echter!eigen!aan!belastingen!dat!deze!
worden! geheven! zonder! billijke! en! voorafgaande! schadeloosstelling. 19 !Omdat! echter! het!
invoeren! van! belastingen! een! inmenging! inhoudt! in! het! eigendomsrecht,! heeft! de!
grondwetgever!toch!voor!enige!bescherming!willen!zorgen,!met!name!door!het!invoeren!van!een!
formeel!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!
!
3. Het-fiscaal-legaliteitsbeginsel-
!
27. Omtrent! het! fiscaal! legaliteitsbeginsel! zijn! reeds! meerdere! uitvoerige! bijdragen!
gepubliceerd.20!Het! is!niet!de!bedoeling!om!in!deze!masterproef!een!diepgravende!analyse!van!
dit! legaliteitsbeginsel! te! maken.! Toch! is! het! van! belang! om! de! hoofdlijnen! van! het! fiscaal!
legaliteitsbeginsel!aan!te!halen.!Wanneer!men!het!adagium!‘in!dubio!contra!fiscum’!grondig!wil!
onderzoeken,!is!het!van!belang!om!allereerst!te!weten!wat!in!fiscalibus!verstaan!dient!te!worden!
onder!het! begrip! ‘wet’! en!hoe!deze!wet,! ingevolge!het! fiscaal! legaliteitsbeginsel,! tot! stand!kan!
komen.!
!
3.1. Primauteit%van%de%nationale%soevereiniteit%en%de%wetgevende%macht%
!
28. De! grondgedachte! van! ons! Belgisch! staatsbestel! is! grondwettelijk! vervat! in! artikel! 33!
GW,!dat!bepaalt:!
!
“Alle#machten#gaan#uit#van#de#Natie.#
Zij#worden#uitgeoefend#op#de#wijze#bij#de#Grondwet#bepaald.”#
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!19!PEETERS,!B.,!"Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!in!de!Belgische!grondwet:!verstrakking!of!erosie?"!in!PEETERS,!B.,!VELAERS,!J.!(eds.),!De#Grondwet#in#groothoekperspectief:#liber#amicorum#discipulorumque#Karel#Rimanque,!Antwerpen,!Intersentia,!2007,!514.!20!Zie!o.a.!GANSHOF!VAN!DER!MEERSCH,!W.,!"L'impôt!et! la! loi"! in!X.!(eds.),!En#hommage#à#Victor#Gothot,!Luik,!Faculté!de!droit!de!Liège,!1962!257:320;!VAN!DE!VELDE,!E.,! 'Afspraken'#met#de#fiscus:#de#grenzen,#juridische#kwalificatie#en#rechtsgevolgen,!Gent,!Larcier,!2009,!149:195;!PEETERS,!B.,!"Het!fiscaal! legaliteitsbeginsel! in!de! Belgische! grondwet:! verstrakking! of! erosie?"! in! PEETERS,! B.,! VELAERS,! J.! (eds.),! De# Grondwet# in#groothoekperspectief:#liber#amicorum#discipulorumque#Karel#Rimanque,!Antwerpen,!Intersentia,!2007,!509:562.!
! ! 10! !
29. Dit!artikel!bevat!twee!belangrijke!grondregels.!Enerzijds!huldigt!dit!artikel!het!principe!
dat!alle!machten!uitgaan!van!de!natie.!Het!komt!dus!niet!aan!een!persoon!toe!om!alle!macht!uit!
te!oefenen.21!Het!is!de!natie,!en!meer!bepaald!de!wetgevende!macht,!de!uitvoerende!macht!en!de!
rechterlijke!macht,!die!de!machten!uitoefenen.22!
Daarnaast!houdt! artikel!33!GW!ook! in!dat!de! soevereiniteit! van!een!natie! slechts!kan!worden!
uitgeoefend!op!de!wijze!bepaald!in!de!Grondwet.!!
!
Voor!wat!de!wetgevende!macht!betreft,!betekent!dit!dat!deze!gebonden!is!door!de!regels!en!de!
beperkingen!die!de!Grondwet!aan!hem!oplegt.23!
!
3.2. Primauteit%van%de%nationale%soevereiniteit%en%de%uitvoerende%macht%
!
30. Artikel!105!GW!bepaalt!welke!machten!aan!de!uitvoerende!macht!toekomen.!Ingevolge!
dit! artikel! heeft! de! Koning! geen! andere!macht,! dan! die!welke! de! Grondwet! en! de! bijzondere!
wetten,!krachtens!de!Grondwet!zelf!uitgevaardigd,!hem!uitdrukkelijk!toekennen.24!
Uit! dit! artikel! blijkt! dat! de! uitvoerende!macht! slechts! toegewezen! bevoegdheden! heeft.! Zij! is!
alleen! bevoegd! een! aangelegenheid! te! regelen! indien! er! een! wet! of! grondwetsartikel! bestaat!
waarin!staat!dat!de!uitvoerende!macht!de!bevoegdheid!heeft!om!een!besluit!te!maken.25!
!
31. Naast! het! uitoefenen! van! de! bevoegdheden! die! aan! de! Koning! zijn! toegekend!
overeenkomstig! artikel! 105! GW,! bepaalt! artikel! 108! GW! ook! dat! de! uitvoerende! macht! over!
verordenende!bevoegdheid!beschikt:!
!
“De#Koning#maakt#de#verordeningen#en#neemt#de#besluiten#die#voor#de#uitvoering#van#de#
wetten# nodig# zijn,# zonder# ooit# de# wetten# zelf# te# mogen# schorsen# of# vrijstelling# van# hun#
uitvoering#te#mogen#verlenen.”#
!
Ingevolge!dit!wetsartikel!heeft!de!uitvoerende!macht!enkel!de!bevoegdheid!om!de!wetten!uit!te!
voeren,!hetgeen!elke!residuaire!macht!uitsluit!voor!het!geval!de!wetgever!zou!hebben!nagelaten!
bepaalde!aspecten!te!regelen.26!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!21!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!185.!22!MAUS,!M.,!De#fiscale#controle,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!120.!23!MAUS,!M.,!De#fiscale#controle,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!120.!24!Artikel!105!GW.!25!VANDE!LANOTTE,!J.,!BRACKE,!S.,!België#voor#beginners,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!80.!26!MAUS,!M.,!De#fiscale#controle,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!120.!
! ! 11! !
3.2.1. De#bijzonderemachtenwetten#
!
32. Niettegenstaande!uit!bovenstaande!uiteenzetting!blijkt!dat!de!uitvoerende!macht!enkel!
over! een! toegewezen! bevoegdheid! beschikt,! wordt! in! bepaalde! gevallen! aan! de! uitvoerende!
macht! wetgevende! bevoegdheid! toegekend.! Dit! gebeurt! ingevolge! zogenaamde!
bijzonderemachtenwetten.!Deze!bijzondere!machten!kunnen!als!volgt!gedefinieerd!worden:!
!
“De# toekenning,# in# uitzonderlijke# omstandigheden,# door# de# wet# aan# de# Koning# van# een#
ruime#verordeningsbevoegdheid,#waaronder#de#bevoegdheid#om,#gedurende#een#bepaalde#
termijn# en#meestal#mits# een# spoedige# bekrachtiging# van# de# koninklijke# besluiten# door# de#
wetgever,# de# geldende# wetgeving# in# de# door# de# wet# aangeduide,# meestal# sociaalU
economische,#aangelegenheden#op#te#heffen,#aan#te#vullen,#te#wijzigen#of#te#vervangen.”27#
!
33. De! basis! voor! het! toekennen! van! deze! bijzondere!machten! aan! de! uitvoerende!macht,!
wordt! geacht! zich! te! situeren! in! artikel! 105!GW.!Op! grond! van!dit! artikel! kan!de!wetgevende!
macht!bepaalde!bevoegdheden!die!zij!normaal!geacht!wordt!zelf!uit!te!oefenen,!toekennen!aan!
de!uitvoerende!macht,! en!meer! in!het!bijzonder!aan!de!Koning.!Dergelijke!bevoegdheid!wordt!
voornamelijk!in!crisissituaties!aan!de!Koning!toegekend.!
!
34. Toch! kunnen! niet! zomaar! bijzondere! machten! toegekend! worden! aan! de! uitvoerende!
macht.! De! afdeling!wetgeving! van! de!Raad! van! State! heeft! enkele! voorwaarden! gesteld! opdat!
bijzondere!machten!toegekend!zouden!kunnen!worden28:!
!
- De! toekenning! van! bijzondere! machten! gebeurt! in! uitzonderlijke! of!
crisisomstandigheden!
- De!toekenning!gebeurt!voor!een!beperkte!periode!
- De!toegekende!machten!zijn!uitdrukkelijk,!nauwkeurig!en!limitatief!omschreven!
- De!internationale!normen!en!grondwettelijk!en!wettelijke!bevoegdheidverdelende!regels!
zijn!door!de!wetgever!in!acht!genomen.!
!
Bevoegdheden!die!door!de!Grondwetgever!exclusief!voor!de!wetgevende!macht!voorbehouden!
zijn,!kunnen!niet!aan!de!Koning!verleend!worden!door!middel!van!bijzondere!machten.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!27!DIRIX,!E.,!TILLEMAN,!B.,!De#Valks#Juridisch#Woordenboek,!Antwerpen,!Intersentia,!2004,!63.!28!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!141.!
! ! 12! !
3.3. Het%fiscaal%legaliteitsbeginsel%
!
35. Nu! duidelijk! is! hoe! wetgeving! in! het! algemeen! tot! stand! kan! komen! in! het! Belgisch!
staatsbestel,!kan!dieper!ingegaan!worden!op!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!
Hoger! werd! er! reeds! op! gewezen! dat! het! heffen! van! belastingen! een! aantasting! van! het!
eigendomsrecht! van! de! rechtsonderhorige! uitmaakt.! Artikel! 16! GW! voorziet! in! een! zekere!
bescherming! van! dit! eigendomsrecht,! maar! aangezien! belastingen! geheven! worden! zonder!
billijke! en! voorafgaande! schadeloosstelling,! vallen! deze! niet! onder! het! toepassingsgebied! van!
artikel!16!GW.!Niettemin!heeft!de!grondwetgever!toch!voor!enige!bescherming!willen!zorgen,!en!
is!in!de!Belgische!grondwet!een!fiscaal!legaliteitsbeginsel!ingevoerd.!Artikel!170,!§1!GW!luidt!als!
volgt:!
!
“Geen#belasting#ten#behoeve#van#de#Staat#kan#worden#ingevoerd#dan#door#een#wet.”#
!
In!de!paragrafen!2!tot!en!met!4!van!artikel!170!GW!wordt!in!gelijkaardige!bepalingen!voorzien!
voor!wat!betreft! belastingen!die! ingevoerd!worden!op!het!niveau!van!de! gemeenschappen!en!
gewesten,!de!provincies!en!het!niveau!van!de!gemeenten.!!
!
3.3.1. Ingevoerd#door#een#wet#
!
36. In!artikel!170!GW!wordt!uitdrukkelijk!vermeld!dat!geen!belasting!kan!worden!ingevoerd!
dan!door!een!wet.!Door!het!gebruik!van!de!woorden!‘door!een!wet’!heeft!de!grondwetgever!de!
bevoegdheid! van! het! invoeren! van! belastingen! exclusief! willen! voorbehouden! aan! de!
wetgevende!macht.!
!
37. Bij! het! opstellen! van! de! Grondwet! in! 1831! is! uitdrukkelijk! gekozen! voor! het! woord!
‘door’.! Voorheen,! onder! het! regime! van! het! Koninkrijk! der! Nederlanden,! bepaalde! de! toen!
geldende! Grondwet! dat!men! een! belasting! kon! heffen! ‘uit! krachte! van! eene!wet’.! Dit! had! tot!
gevolg!dat!heel!wat!belastingen,!en!in!het!bijzonder!belastingverhogingen,!ingevoerd!werden!bij!
koninklijk!besluit.29!
!
De!grondwetgever!heeft!in!1831!de!burgers!dan!ook!de!zekerheid!willen!geven!dat!belastingen!
enkel! zouden!worden! ingevoerd! door! de! democratisch! verkozen! vertegenwoordigers! van! het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!29!TIBERGHIEN,!A.,!""…!door!een!wet"",!AFT!1990,!nr.!10,!253.!
! ! 13! !
volk.!Het!is!de!wetgevende!macht!die!verantwoordelijk!is!voor!het!invoeren!van!de!belastingen,!
zonder!dat!deze!bevoegdheid!in!beginsel!kan!gedelegeerd!worden!naar!de!uitvoerende!macht.30!
Alhoewel! in!verschillende! juridische!bijdragen!deze!stelling!wordt!gevolgd,! is!D.!DE!GROOT!van!
oordeel!dat!uit!de!beschikbare!bronnen!niet!blijkt!dat!grondwetgever!in!1831!voor!een!bewuste!
koerswijziging! gekozen! heeft! door! de!woorden! ‘uit! krachte! van! eene!wet’! te! vervangen! door!
‘door!een!wet’.31!
!
38. Ongeacht!of!het!gebruiken!van!de!woorden!‘door!een!wet’!een!bewuste!keuze!is!geweest!
van! de! grondwetgever,! feit! is! dat! tot! op! de! dag! van! vandaag! alle! essentiële! elementen! die! de!
belastingschuld! van! een! belastingplichtige! bepalen,! door! een! wet! moeten! worden! ingevoerd.!
Wat!echter!onder!het!begrip!‘belasting’!moet!begrepen!worden,!en!wat!de!essentiële!elementen!
van!de!belasting!zijn,!is!echter!niet!opgenomen!in!de!Grondwet.!
!
3.3.1.1. Het!begrip!‘belastingen’!
!
39. Aangezien!geen!wettelijke!definitie!bestaat!voor!wat!betreft!het!begrip!‘belasting’,!heeft!
het!Hof!van!Cassatie!een!werkdefinitie!voorzien.!Zij!omschrijft!het!begrip!belasting!als!volgt:!
!
“…#een#op#grond#van#hun#gezag#door#de#Staat,#gemeenten#en#provincies#verrichte#heffing#op#
de# geldmiddelen# van# de# personen,# die# hun# grondgebied# bewonen,# of# aldaar# belangen#
bezitten,#om#te#worden#aangewend#voor#de#diensten#van#openbaar#nut.”32#
!
Merk! op! dat! de! hier! gegeven! definitie! twee! voorwaarden! bevat! die! ook! terugkomen! bij! de!
voorwaarden!vervat!in!artikel!16!GW.!Net!zoals!in!artikel!16!GW!moet!er!een!wettelijke!toelating!
van! de! overheid! zijn! en! dient! de! heffing! te! worden! aangewend! voor! het! algemeen! nut.! In!
tegenstelling!tot!artikel!16!GW!is!er!echter!geen!direct!aanwijsbare!tegenprestatie!of!een!billijke!
en!voorafgaande!schadeloosstelling!voorzien.!
!
3.3.1.2. Essentiële!bestanddelen!van!een!belasting!
!
40. Een!belasting!bestaat!uit!verschillende!elementen.!Zo!moet!bepaald!worden!wie!aan!de!
belasting!onderworpen!is,!wat!de!belastbare!materie!zal!zijn!en!het!daarop!toepasselijke!tarief,…!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!30!ROSSIGNOL,!K.,! "No! taxation!without! legislation:!het! formeel! legaliteitsbeginsel! in!belastingzaken"! in!DE!JONCKHEERE,!M.!(eds.),!Een#reis#doorheen#de#fiscale#basisbeginselen,!Brugge,!Die!Keure,!2011,!75:76.!31!DE! GROOT,! D.,! "Over! de! invoering! en! het! belang! van! het! grondwettelijk! legaliteitsbeginsel! in! fiscale!aangelegenheden",!TFR!2009,!nr.!360,!339:344.!32!Cass.!30!november!1959,!Arr.Cass.#1951,!149;!Cass.!12!oktober!1954,!Pas.!1955,!I,!106.!
! ! 14! !
Dienen!al!deze!elementen!bij!wet!te!worden!vastgelegd,!of!kan!de!Koning!ter!uitvoering!van!deze!
wetten!bepaalde!bestanddelen!vastleggen?!
!
41. De!Raad!van!State!heeft!aangegeven!dat!de!heffingsgrondslag,!de!belastbare!materie,!de!
aanslagvoet! en! de! vrijstellingen! als! essentiële! bestanddelen! aanzien! moeten! worden.! Ook! de!
regeling!met!betrekking!tot!de!bewijsmiddelen,!evenals!de!datum!van!inwerkingtreding!van!de!
fiscale!wet!voor!zover!deze!betrekking!heeft!op!het!feit!dat!aanleiding!geeft!tot!de!belasting,!de!
grondslag! van! de! belasting! of! de! belastingvoet! moeten! door! de! wetgever! geregeld! worden.!
Daarnaast!kunnen!begrippen!die!de!belastinggrondslag!beïnvloeden!niet!nader!door!de!Koning!
omschreven!worden.33!
!
Ook! het! Grondwettelijk! Hof! heeft! reeds! meermaals! geoordeeld! dat! de! identiteit! van! de!
belastingplichtigen,!de!belastbare!materie,!de!heffingsgrondslag,!de!aanslagvoet,!het!bedrag!van!
de! belastingen! alsook! de! belastingvrijstellingen! en! belastingverminderingen! als! essentieel! te!
beschouwen!zijn.34!
!
42. Daarnaast!gaan!in!de!rechtsleer!stemmen!op!om!ook!de!aangifte,!de!fiscale!controle,!de!
invordering! en! de! geschillenregeling! als! essentiële! elementen! te! beschouwen,! die! door! de!
wetgever!dienen!geregeld! te!worden.35!Hieromtrent! is! echter! geen!eensgezindheid.!Een!aantal!
auteurs!zijn!immers!van!mening!dat!het!hier!gaat!om!ondergeschikte!kwesties,!die!wel!door!de!
wetgever!aan!de!Koning!gedelegeerd!kunnen!worden.36!
!
43. Niettegenstaande!er!eensgezindheid!is!dat!bepaalde!van!de!essentiële!elementen!door!de!
wetgever!moeten! geregeld!worden,! is! doorheen! de! jaren! uit! de! rechtspraak! van! de! Raad! van!
State!en!het!Grondwettelijk!Hof!gebleken!dat!de!regeling!van!dergelijke!elementen!ook!aan!de!
Koning!kan!gedelegeerd!worden.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!33!ROSSIGNOL,!K.,! "No! taxation!without! legislation:!het! formeel! legaliteitsbeginsel! in!belastingzaken"! in!DE!JONCKHEERE,!M.!(eds.),!Een#reis#doorheen#de#fiscale#basisbeginselen,!Brugge,!Die!Keure,!2011,!83.!34!Arbitragehof!3!juli!2002,!nr.!117/2002,!B.4.;!Arbitragehof!1!december!2004,!nr.!195/2004,!B.16.2;!GwH!13!maart!2008,!nr.!54/2008,!B.12.!35!MAUS,!M.,!De#fiscale#controle,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!124:125.!36!Zie!o.a.!ROSSIGNOL,!K.,!"No!taxation!without!legislation:!het!formeel!legaliteitsbeginsel!in!belastingzaken"!in!DE!JONCKHEERE,!M.!(eds.),!Een#reis#doorheen#de#fiscale#basisbeginselen,!Brugge,!Die!Keure,!2011,!84;!VAN!DE!VELDE,!E.,! 'Afspraken'#met#de# fiscus:#de#grenzen,# juridische#kwalificatie#en#rechtsgevolgen,! Gent,! Larcier,!2009,!172:173.!
! ! 15! !
3.3.2. Delegatie#van#essentiële#elementen#aan#de#Koning#
!
44. In!eerste!instantie!was!het!toenmalige!Arbitragehof,!thans!Grondwettelijk!Hof!genaamd,!
niet! geneigd!om!de!Koning!of! een! ander!orgaan!van!de!uitvoerende!macht!de!bevoegdheid! te!
geven!om!een!essentieel!element!van!de!belasting!te!laten!invoeren.!Het!Grondwettelijk!Hof!was!
van!oordeel!dat!door!een!dergelijke!praktijk!er!een!verschil! in!behandeling!ontstaat! inzake!de!
overheid! die! gemachtigd! is! om! de! belastinggrondslag! en! het! bedrag! van! de! belasting! vast! te!
stellen.! Voor! een! dergelijk! verschil! kan! volgens! het! Grondwettelijk! Hof! geen! verantwoording!
gevonden!worden.37!
!
45. In!tegenstelling!tot!de!zienswijze!van!het!Grondwettelijk!Hof,!had!de!afdeling!wetgeving!
van! de! Raad! van! State! toen! reeds! geoordeeld! dat! bepaalde! delegaties! toegelaten! waren.! De!
wetgever!kan!bepaalde!bevoegdheden!delegeren!aan!de!Koning.!Hierbij!oordeelde!de!Raad!van!
State! dat! indien! deze! koninklijke! besluiten! pas! uitwerking! krijgen! vanaf! het! ogenblik! van!
bekrachtiging! bij! wet,! er! voldaan! is! aan! het! legaliteitsbeginsel.! Daarnaast! kunnen! deze!
koninklijke!besluiten!reeds!voor!de!bekrachtiging!uitwerking!krijgen,!indien!dit!om!dwingende!
redenen!noodzakelijk!is,!zoals!ter!vermijding!van!speculatie!en!belastingontwijking.38!
!
Ook! in! uitzonderlijke! situaties! is! volgens! de! afdeling! wetgeving! van! de! Raad! van! State! een!
delegatie! aan! de! uitvoerende! macht! mogelijk,! bij! wijze! van! een! bijzonderemachtenwet.! In!
dergelijke! gevallen! kan! de! wetgever! de! Koning! machtigen! om! essentiële! elementen! van! de!
belastingen! te! regelen,! niettegenstaande! het! bestaan! van! het! fiscaal! legaliteitsbeginsel.! Deze!
koninklijke! besluiten! zullen! dan! onmiddellijk! in!werking! treden.! Voorwaarde! is!wel! dat! in! de!
bijzonderemachtenwet! voorzien! wordt! in! een! strikte! bekrachtigingsprocedure.! Volgt! de!
bekrachtiging!niet!binnen!de!vooropgestelde!termijn,!dan!houden!deze!koninklijke!besluiten!op!
te!bestaan.!39!!
!
46. In!navolging!van!de!praktijk!van!de!afdeling!wetgeving!van!de!Raad!van!State,!heeft!ook!
het! Grondwettelijk! Hof! zich! er! bij! neergelegd! dat! de! koning! via! bijzonderemachtenwetten! de!
bevoegdheid!toegekend!kan!krijgen!om!essentiële!elementen!van!de!belasting!te!regelen.!Opdat!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!37!Arbitragehof,!13!september!1995,!nr.!64/95,!B.14.!38!PEETERS,!B.,!"Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!in!de!Belgische!grondwet:!verstrakking!of!erosie?"!in!PEETERS,!B.,!VELAERS,!J.!(eds.),!De#Grondwet#in#groothoekperspectief:#liber#amicorum#discipulorumque#Karel#Rimanque,!Antwerpen,!Intersentia,!2007,!519:520.!39!VAN! DE!VELDE,! E.,! 'Afspraken'#met# de# fiscus:# de# grenzen,# juridische# kwalificatie# en# rechtsgevolgen,! Gent,!Larcier,!2009,!181.!
! ! 16! !
dergelijke! delegatie! van! essentiële! elementen! toegelaten! zou! zijn,! moet! volgens! het!
Grondwettelijk!Hof!wel!aan!vier!voorwaarden!voldaan!zijn40:!
!
- Er!moet!een!uitdrukkelijke!en!ondubbelzinnige!machtiging!bestaan!
- De!noodzaak!om!te!delegeren!moet!vaststaan!
- Bekrachtiging! moet! volgen! binnen! een! relatief! korte! termijn,! vastgesteld! in! de!
machtigingswet!
- Er!moet!zijn!bepaald!dat!een!niet!bekrachtigd!besluit!wordt!geacht!geen!uitwerking! te!
hebben!gehad.!!
!
Hoewel! deze! voorwaarden! geformuleerd! werden! ten! aanzien! van! bijzonderemachtenwetten,!
heeft! het! Grondwettelijk! Hof! de! voorwaarden! later! ook! toegepast! ten! aanzien! van! andere!
delegaties!van!essentiële!elementen!van!de!belastingen.41!
!
3.3.3. Het#fiscaal#legaliteitsbeginsel#van#artikel#172#GW#
!
47. Belastingverminderingen!en!belastingvrijstellingen!behoren!tot!de!essentiële!elementen!
van!een!belasting.!Ingevolge!het!legaliteitsbeginsel!dienen!deze!verminderingen!en!vrijstellingen!
ingevoerd! te! worden! door! de! wetgever.! Dit! principe! wordt! uitdrukkelijk! bevestigd! in! artikel!
172,!tweede!lid!GW.!Artikel!172!GW!luidt!als!volgt:!
!
“Inzake#belastingen#kunnen#geen#voorrechten#worden#ingevoerd.##
Geen#vrijstelling#of#vermindering#van#belasting#kan#worden#ingevoerd#dan#door#een#wet.”#
!
48. Uit!het!tweede!lid!van!dit!artikel!volgt!dus!dat!het!noodzakelijk!is!dat!een!wet!aangeeft!
welke! vrijstellingen! en! verminderingen! er! bestaan! en!wat! de! precieze!modaliteiten! van! deze!
vrijstellingen!en!verminderingen!zijn.!!
Tevens! is!het! fiscaal! legaliteitsbeginsel! van!artikel!172,! tweede! lid!GW!nauw!verwant!met!het!
fiscaal! gelijkheidsbeginsel:! doordat! vrijstellingen! en! verminderingen! enkel! kunnen! worden!
ingevoerd! door! de! wet,! waarborgt! dit! bijgevolg! de! gelijke! behandeling! van! de!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!40!THEUNIS,! J.,! "Het! fiscaal! legaliteitsbeginsel.! Een! stand! van! zaken! na! 10! jaar! rechtspraak! van! het!
Arbitragehof",!TFR!2006,!nr.!295,!95.!41!Voor!een!uitgebreid!overzicht!zie:!THEUNIS,!J.,!"Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!Een!stand!van!zaken!na!10!
jaar!rechtspraak!van!het!Arbitragehof",!TFR!!2006,!nr.!295,!79:96.!
! ! 17! !
belastingplichtigen! voor! de! fiscale!wet.42!Bij! het! invoeren! van! een! vermindering! of! vrijstelling!
moet!men!dus!steeds!de!gelijkheid!tussen!belastingplichtigen!respecteren.!
!
49. Net! zoals! bij! artikel! 170! GW,! is! ook! hier! in! artikel! 172,! lid! 2! GW! bepaald! dat! een!
vrijstelling!of!vermindering!moet! ingevoerd!worden!door!een!wet.! In!eerste! instantie!betekent!
dit! dat! de! uitvoerende! macht! enkel! louter! niet:essentiële! bestanddelen! van! de!
belastingvermindering! of! :vrijstelling! kan! regelen.! Echter,! net! zoals! bij! het! legaliteitsbeginsel!
vervat!in!artikel!170!GW,!wordt!ook!hier!aangenomen!dat!soms!een!snel!optreden!noodzakelijk!
is,! en! bijgevolg! de! bevoegdheid! kan! gedelegeerd!worden! aan! de! organen! van! de! uitvoerende!
macht.!!
Deze!machtiging!van!de!wetgevende!macht!moet!echter!eveneens!duidelijk!en!strikt!omlijnd!zijn!
en!een!wettelijke!bekrachtiging!achteraf!is!vereist.43!
!
4. Conclusie-
!
50. Belastingen! worden! aanzien! als! een! aantasting! van! het! eigendomsrecht! van! de!
belastingplichtige.! Ingevolge! artikel! 1! van! het! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM! is! dergelijke!
aantasting!gerechtvaardigd,!zolang!de!belasting!ingevoerd!wordt!door!de!bevoegde!instanties!en!
een! ‘fair# balance’! gerespecteerd! wordt! tussen! het! algemeen! belang! en! de! belangen! van! het!
individu.!
Ook! in! de! Belgische! grondwet! zijn! enkele! bepalingen! opgenomen! die! de! belastingplichtige!
moeten!beschermen! tegen!de!willekeur!van!de!overheid.!Alhoewel! in!de!grondwet! in!beginsel!
geen!gelijkaardige!bepaling!terug!te!vinden!is!met!betrekking!tot!het!eigendomsrecht,!zoals!deze!
aanwezig! is! in! het! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM,!wordt! de! belastingplichtige! toch! beschermd!
door!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!
!
51. Ingevolge! dit! legaliteitsbeginsel! komt! het! in! beginsel! uitsluitend! aan! de! wetgevende!
macht! toe! om! de! essentiële! elementen! van! de! belastingen! in! te! voeren.! Niettegenstaande! de!
bepalingen!van!artikel!170!GW,!hebben!de!Raad!van!State!en!het!Grondwettelijk!Hof!geoordeeld!
dat!onder!strikte!voorwaarden!de!regeling!van!bepaalde!essentiële!elementen!kan!gedelegeerd!
worden!naar!de!organen!van!de!uitvoerende!macht.!Door!het!eisen!van!een!bekrachtiging!door!
de!wetgevende!organen!van!de!besluiten!van!de!uitvoerende!macht,!wil!men!de!belangen!van!de!
belastingplichtige!zoveel!als!mogelijk!beschermen.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!42!VAN! DE!VELDE,! E.,! 'Afspraken'#met# de# fiscus:# de# grenzen,# juridische# kwalificatie# en# rechtsgevolgen,! Gent,!Larcier,!2009,!242.!43!PEETERS,!B.,!"Fiscale!schulden!van!een!onvermogende!schuldenaar",!AFT!2005,!nr.!11,!18:19.!
! ! 18! !
52. Rekening!houdende!met!deze!elementen,!dient!dan!ook!besloten!te!worden!dat!alles!vrij!
is! van!belastingen,! tenzij! de!wet! anders!bepaalt.!Men!dient! als! rechtsonderhorige!het! recht! te!
hebben!om!op!de!meest!volstrekte!wijze!te!kunnen!genieten!van!het!eigen!eigendomsrecht.!Dit!
genot!gaan!beperken,!kan!enkel!maar!gebeuren!indien!daartoe!de!nodige!waarborgen!voorzien!
zijn,!en!dergelijke!beperking!bijgevolg!door!een!wet!wordt!ingevoerd.!
! ! 19! !
Hoofdstuk%2%8%De%interpretatie%van%de%fiscale%wet%
!
53. Nu!duidelijk!is!hoe!een!fiscale!wet!tot!stand!komt,!moet!deze!wet!worden!toegepast.!De!
belastingplichtige! zal! de!wet! dienen! na! te! leven.! Daarnaast! zal! de!wet! ook!worden! toegepast!
door!de!rechter!bij!een!welbepaald!conflict.!
!
Maar!wat!is!nu!precies!de!juiste!toepassing!van!een!wet?!Vooraleer!effectief!een!bepaald!artikel!
toegepast!kan!worden,!is!men!verplicht!om!dit!artikel!te!gaan!interpreteren.!De!vraag!is!echter!
hoe!dit!interpreteren!precies!dient!te!gebeuren.!Kan!men!zelf!grenzeloos!gaan!interpreteren,!of!
is! men! aan! welbepaalde! spelregels! gebonden?! En! wat! indien! men! in! fiscale! zaken! blijvend!
geconfronteerd!wordt!met!twijfels!in!de!wet?!
!
1. Interpretatie-van-de-wet-volgens-het-gemeen-recht-
1.1. Wettelijke%regeling?%
!
54. Alvorens!specifiek!te!gaan!kijken!naar!de!interpretatiemethodes!die!gehanteerd!worden!
in! het!Belgisch! fiscaal! recht,! is! het! aangewezen!om!na! te! gaan!of! er! geen! algemene!wettelijke!
regeling! bestaat! met! betrekking! tot! het! interpreteren! van! wetten.! Immers,! inzake! fiscale!
aangelegenheden! kan! niet! gesproken! worden! van! enige! autonomie! ten! opzichte! van! andere!
rechtstakken.! Indien! er! ingevolge!het! gemeen! recht! sprake! is! van!een!algemene! regeling!voor!
wat! betreft! het! interpreteren! van! wetten,! dan! zou! deze! regeling! in! beginsel! kunnen!
doorgetrokken!worden!voor!de! fiscale!wetten.44!Enkel!wanneer! er! een! expliciete!uitzondering!
bestaat! in! het! fiscaal! recht,! dan! zal! deze! uitzondering! toegepast!moeten!worden! en! kan! geen!
beroep!gedaan!worden!op!de!gemeenrechtelijke!principes.45!Dit!principe!werd!reeds!meermaals!
door!het!Hof!van!Cassatie!bevestigd.46!
!
55. Wanneer!we!er!echter!de!wetgeving!op!naslaan,!dienen!we!tot!de!constatatie!te!komen!
dat! in! het! Belgisch! recht! geen! algemene! regeling! voorzien! is! met! betrekking! tot! het!
interpreteren!van!wetten.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!44!PEETERS,!B.,!"De!interpretatie!van!dubbelbelastingovereenkomsten",!TFR!1993,!nr.!119,!179.!45!MAUS,! M.,! "Het! ene! apothekerskruis! is! het! andere! niet.! Bespiegelingen! rond! het! leerstuk! van! de!interpretatie!van!de!fiscale!wet!in!de!lokale!belastingsfeer",!LRB!2002,!nr.!3,!140.!46!Cass.!9!juli!1931,!Pas!1931,!I,!218;!Cass.!23!november!1989,!Arr.Cass.!1989:90,!414.!
! ! 20! !
Enkel! in! het! Burgerlijk! Wetboek! zijn! bepalingen! opgenomen! die! betrekking! hebben! op! het!
interpreteren,!maar!de!artikelen!1156!tot!1164!BW!hebben!betrekking!op!het!interpreteren!van!
overeenkomsten,!en!niet!op!het!interpreteren!van!wetten.!!
!
Aangezien!belastingen!ontstaan!uit!de!eenzijdige!wil!van!de!wetgever,!en!er!dus!geen!sprake!is!
van!een!contractuele!relatie!tussen!overheid!en!belastingplichtige,!kunnen!deze!bepalingen!dan!
ook!geen!toepassing!vinden!in!het!fiscaal!recht.47!!
!
1.2. Interpretatiemethodes%naar%gemeen%recht%
!
56. Doordat! er! geen! specifieke!wettelijke! regeling! is!met! betrekking! tot! het! interpreteren!
van!wetten,!zijn! in!de!rechtsleer!en!rechtspraak!enkele! interpretatiemethoden!ontwikkeld,!die!
algemeen! aanvaard!worden.48!Deze! interpretatiemethoden!naar! gemeen! recht! zullen!hier! kort!
geschetst!worden.!
#
1.2.1. De#authentieke#interpretatie#
!
57. Bij!de!uitlegging!van!wetten!dient!allereerst!rekening!gehouden!te!worden!met!artikel!84!
GW.! Ingevolge! dit! artikel! kan! alleen! de!wet! een! authentieke! uitlegging! van!wetten! geven.! De!
term!‘authentieke!uitlegging’!houdt!in!dat!deze!interpretatie!bindend!is!voor!alle!machten.49!
Het! Grondwettelijk! Hof! heeft! in! een! arrest! van! 21! juni! 2006! aangegeven! wat! de! precieze!
draagwijdte!is!van!dergelijke!interpretatieve!wetten:!
!
“Het# behoort# tot# het# wezen# van# een# interpretatieve# wet# dat,# onder# voorbehoud# van# het#
strafrechtelijk#legaliteitsbeginsel,#zij#terugwerkt#tot#op#de#datum#van#inwerkingtreding#van#
de#wetsbepalingen#die#zij#interpreteert.#Een#interpretatieve#wet#is#immers#een#wet#die#aan#
een#wetsbepaling#de#betekenis#geeft#die#de#wetgever#bij#de#aanneming#ervan#heeft#willen#
geven#en#die#zij#redelijkerwijze#kon#krijgen.#
Een#interpretatieve#wet#vermag#evenwel#geen#afbreuk#te#doen#aan#in#kracht#van#gewijsde#
gegane#beslissingen.”50##
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!47!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!41.!48!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!164.!49!VERRIJDT,!W.,!"De!interpretatieve!wet:!retroactiviteit!en!rechtszekerheid",!TBP!2007,!nr.!5,!260.!50!GwH!21!juni!2006,!nr.!102/2006,!B.5.2.!
! ! 21! !
58. Uit! deze! bepaling! van! het! arrest! blijkt! duidelijk! dat! een! interpretatieve! wet!
terugwerkende!kracht!heeft.!Hierbij!dient!wel!opgemerkt! te!worden!dat!aan!een!wetsbepaling!
geen!andere!betekenis!kan!worden!gegeven!dan!deze!die!de!wetgever!bij!de!aanneming!van!de!
oorspronkelijke! wet! heeft! willen! geven.! Er! kan! dus! geen! volledig! nieuwe! invulling! gegeven!
worden!aan!de!bepalingen!van!de!onduidelijke!wet.!
!
59. Een! interpretatieve!wet!zal!er!dus!voor!zorgen!dat!de!onduidelijke!bepalingen!van!een!
wet!duidelijk!worden!voor!haar!rechtstoepassing.!Echter,!in!veel!gevallen!zal!men!niet!over!een!
interpretatieve! wet! beschikken,! en! zal! voornamelijk! de! rechter! bij! zijn! rechtsvinding! beroep!
moeten!doen!op!andere!methoden!om!de!nodige!klaarheid!te!scheppen.!
!
1.2.2. Grammaticale#methode#
!
60. In!beginsel!zal!de!rechter!steeds!starten!met!de!grammaticale!methode!om!een!bepaalde!
wetsbepaling! te! interpreteren.! Deze! methode! houdt! in! dat! aan! de! wet! een! betekenis! wordt!
toegekend! op! basis! van! de! woorden! van! de! tekst! zelf,! zonder! met! enige! context! rekening! te!
houden.51!Meer! concreet! houdt! dit! in! dat! indien! een!wettelijke! bepaling!duidelijk! is,! deze!niet!
hoeft! geïnterpreteerd! te! worden.! Hierbij! mag! er! van! uitgegaan! worden! dat! een! duidelijke!
wettekst!in!beginsel!de!wil!van!de!wetgever!op!volledige!wijze!vertolkt.52!
!
61. Hierbij! dienen! echter! enkele! kanttekeningen! gemaakt! te!worden.!Allereerst!moet! erop!
gewezen! worden! dat! woorden! vaak! op! meerdere! wijzen! kunnen! geïnterpreteerd! worden.!
Daarnaast!dient!tevens!in!het!achterhoofd!gehouden!te!worden!dat!de!wet,!alhoewel!deze!op!het!
eerste!gezicht!duidelijk!lijkt,!niet!altijd!overeenstemt!met!de!doelstellingen!die!de!wetgever!voor!
ogen!had.53!Daarom!is!het!dus!aangewezen!om!de!grammaticale!methode!te!combineren!met!een!
of! meerdere! van! de! navolgende! methodes,! zodat! de! wettelijke! bepaling! correct! kan! worden!
toegepast.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!51!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!76.!52!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!91.!53!PEETERS,!B.,!"De!interpretatie!van!dubbelbelastingovereenkomsten",!TFR!1993,!nr.!119,!178.!
! ! 22! !
1.2.3. Systematische#methode#
!
62. Bij! de! systematische! methode! wordt! de! wettelijke! bepaling! in! een! ruimere! context!
bekeken.!De!norm!wordt!hierbij!gesitueerd!binnen!de!geldende!juridische!regels.!Deze!situering!
kan!op!verschillende!niveaus!geschieden.54!
!
63. In!eerste! instantie!kan!binnen!de!eigenlijke!wet!zelf!gekeken!worden!welke!positie!het!
wetsartikel! inneemt.!Een!wet! is! immers!veelal!opgebouwd!uit! titels,!hoofdstukken,!afdelingen,!
onderafdelingen,…! Door! na! te! gaan! wat! de! plaats! van! het! wetsartikel! is! binnen! het! ruimere!
geheel!van!de!wet,!kan!een!onduidelijke!bepaling!duidelijkheid!verkrijgen.!Hierbij!dient!evenwel!
aangestipt! te!worden!dat!de!titels,!hoofdstukken,!e.d.!van!de!wet!geen!normatieve,!maar!enkel!
een!indicatieve!functie!hebben.55!
!
64. Naast!het!situeren!van!het!wetsartikel!binnen!het!ruimer!geheel!van!regels!van!eenzelfde!
wet,! kan! het! wetsartikel! ook! gesitueerd! worden! in! het! ruimer! geheel! van! onderscheiden!
normen.!Hierbij!gaat!men!het!wetsartikel!situeren!binnen!de!hiërarchie!der!normen.!
Een!lagere!norm!zal!in!dit!geval!geïnterpreteerd!dienen!te!worden!conform!de!hogere!normen.!
Zo!zal!een!onduidelijk!artikel!van!een!wet!geïnterpreteerd!dienen!te!worden!in!het!licht!van!de!
hoger!staande!Grondwet!en!internationale!verdragen.!Door!dergelijke!methode!ontstaat!er!een!
zekere! vorm! van! coherentie! tussen! de! normen! van! de! verschillende! niveaus,! waardoor! het!
mogelijk!wordt!om!een!artikel,!ingevolge!de!hogerstaande!normen,!te!definiëren.56!
!
65. Er! kan! ook! rekening! gehouden!worden!met!wetten! die! van! eenzelfde! niveau! zijn.!Hoe!
nauwer! de! verschillende! contexten! van! de! onderscheiden! wetten! bij! elkaar! aanleunen,! hoe!
relevanter! zij! zijn! om! op! deze!wijze! de! artikelen! te! gaan! interpreteren.!Worden! deze!wetten!
samen! uitgevaardigd,! dan! dienen! zij! beschouwd! te! worden! als! een! coherent! geheel.! Doordat!
deze! coherente! teksten! samen! worden! uitgevaardigd,! kan! men! de! wil! van! de! wetgever!
achterhalen,!wat!van!wezenlijk!belang!is!bij!het!interpreteren!van!wetsartikelen.57!
Indien! het! gaat! om! wetten! die! niet! samen! uitgevaardigd! worden,! dan! dient! in! beginsel!
aangenomen!te!worden!dat!de!oudere!wetteksten!zullen!geïnterpreteerd!worden!in!het!licht!van!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!54!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!143:150.!55!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!165.!56!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!151.!57!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!151:154.!
! ! 23! !
de! recenter! uitgevaardigde!wetten.! Deze! onderscheiden! normen!worden! als!minder! coherent!
aanzien,!door!de!tijd!die!verstreken!is!tussen!de!oude!en!de!nieuwere!norm.!Deze!regel!mag!dan!
ook!niet! te!absoluut!opgevat!worden.!Men!zal! steeds! in!concreto!een!afweging!moeten!maken!
omtrent!de!interpretatie,!waardoor!het!mogelijk!is!dat!een!nieuwe!rechtsnorm!soms!zal!moeten!
geïnterpreteerd!worden!op!basis!van!de!oude!norm.!58!
!
66. Tot! slot! dient! nog! gewezen! te! worden! op! een! bijzondere! vorm! van! de! systematische!
interpretatie,!met!name!de!logische!interpretatiemethode.!Wanneer!gebruik!gemaakt!wordt!van!
deze!methode,!gaat!men!een!logische!structuur!in!het!systeem!aanbrengen,!aan!de!hand!van!een!
van!volgende!redeneringen59:!
!
- Uitzonderingen!moeten!beperkend!worden!geïnterpreteerd:!volgens!deze!regel!aanziet!
de!wetgever! elke!uitzondering! als! een!beperkte!uitzondering,! tenzij! anders! is! bepaald.!
Hiervoor! zal! het! echter! noodzakelijk! zijn! om! na! te! gaan! welke! bepaling! dient!
geïnterpreteerd! te! worden! als! algemene! regel,! en! welk! wetsartikel! kan! doorgaan! als!
uitzondering.! Dit! zal! moeten! blijken! uit! concrete! elementen! van! de! desbetreffende!
artikelen.!!
- De!a#fortiori!redenering:!bij!deze!redenering!wordt!de!wettekst!toegepast!op!een!situatie!
die!niet!uitdrukkelijk!in!de!wet!is!geregeld,!op!grond!van!de!overweging!dat!de!redenen!
die! aanleiding! hebben! gegeven! tot! het! opstellen! van! de!wettekst! in! nog! grotere!mate!
gelden!voor!de!niet!voorziene!situatie.!
- De!a#contrario!redenering:!hier!wordt!geweigerd!een!wet!toe!te!passen!op!een!bepaalde!
situatie,! op! grond! van! de! overweging! dat! de! normgever! een! of!meer! andere! situaties!
uitdrukkelijk! heeft! voorzien,! zodat! uit! het! stilzwijgen! van!de!wetgever!met! betrekking!
tot!de!niet!voorziene!situaties!kan!afgeleid!worden!dat!de!tekst!niet!toepasselijk!is!op!de!
concrete,!niet!voorziene,!situatie.!
- De! analogische! redenering:! de! wettekst! wordt! toegepast! op! een! geval! dat! niet!
uitdrukkelijk! in!de!wettekst!voorzien!wordt,!op!grond!van!de!overweging!dat!dit!geval!
op!bepaalde!essentiële!punten!overeenkomt!met!het!geval!of!de!gevallen!die!expliciet!in!
de!wettekst!besloten!liggen.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!58!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!165.!59!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!163:186.!
! ! 24! !
1.2.4. Historische#methode#
!
67. Wanneer! op! grond! van! de! voorgaande! grammaticale! en! systematische!
interpretatiemethode!de!onduidelijkheid!die!aanwezig! is! in!een!wet!opgehelderd!kan!worden,!
dan!is!in!principe!geen!verdere!interpretatie!meer!nodig.!Blijft!er!echter!twijfel!bestaan,!dan!kan!
teruggegrepen!worden!naar!de!historische!interpretatiemethode.!
Bij! deze! interpretatiemethode! tracht! men! om! door! middel! van! juridische! of! extra:juridische!
factoren!die!de!totstandkoming!van!de!wet!vooraf!gaan,!de!wil!van!de!wetgever!te!achterhalen.!!
!
68. Aangenomen! wordt! dat! deze! historische! methode! kan! opgedeeld! worden! in! twee!
deelaspecten:! de!wetshistorische! interpretatie! enerzijds,! en! de! rechtshistorische! interpretatie!
anderzijds.60!
!
69. Wanneer!men!de!wetshistorische!interpretatiemethode!hanteert,!dan!gaat!men!op!grond!
van!voorbereidende!werkzaamheden,!zoals!de!memorie!van!toelichting!en!de!adviezen!van!de!
Raad!van!State,!de!wil!van!de!wetgever!gaan!achterhalen.!Er!dient!evenwel!aangestipt!te!worden!
dat!men!bij!de!wetshistorische!interpretatie!enkel!rekening!mag!houden!met!documenten!die!de!
wil! van! de! wetgever! weergeven.! Persoonlijke! meningen! van! parlementsleden! of! van! de!
desbetreffende!bevoegde!minister!moeten!met!de!nodige!omzichtigheid!behandeld!worden.!Men!
dient!steeds!na!te!gaan!of!het!gaat!om!een!persoonlijke!mening,!dan!wel!om!een!verklaring!die!
door!het!parlement,!uitdrukkelijk!of!stilzwijgend,!werd!goedgekeurd.61!
!
70. Bij!de!rechtshistorische! interpretatie!gaat!men!de!wettekst!gaan!uitleggen!aan!de!hand!
van! de! plaats! in! de! evolutie! van! de! regeling,! in! opeenvolgende! wetten,! van! een! bepaald!
onderwerp.62!Bij!deze!methode!dient!er!wel!voor!gezorgd!te!worden!dat!men!steeds!binnen!de!
juiste! context! blijft.! Het! moet! duidelijk! blijken! dat! de! wetgever! de! wil! heeft! gehad! om! in! de!
nieuwe! wet! bepalingen! van! de! oude! wet! over! te! nemen.! Daarnaast! moet! men! ook! rekening!
houden!met!de!evolutie!van!de!maatschappelijke!context,!waardoor!het!moeilijk!wordt!om!zich!
te!gaan!beroepen!op!oudere!wetteksten!die!zich!al!te!ver!in!het!verleden!situeren.!Het!geniet!dan!
ook!voorkeur!om!eerst!op!de!andere!interpretatiemethoden!een!beroep!te!doen,!alvorens!men!
gebruik!gaat!maken!van!de!rechtshistorische!interpretatie.63!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!60!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!178.!61!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!51:52.!62!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!178.!63!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!251:256.!
! ! 25! !
1.2.5. Teleologische#methode#
!
71. Een! laatste! interpretatiemethode! die! dient! aangehaald! te! worden,! is! de! teleologische!
methode.! Bij! deze! interpretatiemethode! gaat!men! niet! zozeer! op! zoek! naar! de! plaats! van! het!
artikel! in! de! wet,! maar! gaat! men! proberen! het! doel! dat! de! wetgever! voor! ogen! had! te!
achterhalen.!Deze!teleologische!interpretatiemethode!kan!op!twee!wijzen!worden!aangewend.!
Enerzijds! kan! men! de! methode! aanwenden! om! de! wil! van! de! wetgever! na! te! gaan! op! het!
ogenblik!dat!de!wet!tot!stand!gekomen!is.64!Anderzijds!kan!men!ook!de!wil!van!de!wetgever!als!
het!ware!‘updaten’,!zodat!men!de!wet!gaat!interpreteren!volgens!het!doel!dat!de!wetgever!voor!
ogen!zou!hebben!gehad,!indien!de!wet!nu!tot!stand!komt.65!
!
2. Interpretatie-van-de-fiscale-wet-
!
72. Ook! in! het! fiscaal! recht! zijn! geen!uitdrukkelijke!wettelijke! bepalingen!opgenomen!met!
betrekking!tot!het! interpreteren!van!wetteksten.!Voor!het! interpreteren!van!fiscale!wetteksten!
zal! dan! ook! in! beginsel! een! beroep! gedaan! moeten! worden! op! de! gemeenrechtelijke!
interpretatiemethodes.! Niettemin! zijn! er! voor! wat! het! fiscaal! recht! betreft! enkele! specifieke!
interpretatieregels,!die!tevens!in!acht!moeten!worden!genomen!bij!het!interpreteren.!!
!
2.1. Specifieke%fiscaalrechtelijke%interpretatieregels%
!
73. In! het! fiscaal! recht! zijn! er! enkele! specifieke! interpretatieregels! die! dienen! in! acht!
genomen!te!worden.!Deze! interpretatieregels!zijn!een!gevolg!van!het! fiscaal! legaliteitsbeginsel!
neergelegd!in!artikel!170!GW.!Men!dient!er!immers!over!te!waken!dat!bij!de!interpretatie!van!de!
fiscale!wetten!geen!extra!belastbaarheid!wordt!bij!gecreëerd!in!hoofde!van!de!belastingplichtige.!
!
2.1.1. Belastingwetten:#strikte#interpretatie#
!
74. Een!eerste!specifieke! interpretatieregel!voor!het! fiscaal!recht! is!dat!belastingwetten!op!
strikte! wijze! dienen! geïnterpreteerd! te! worden.! Concreet! betekent! dit! dat! men! zich! bij! het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!64!VAN!HOECKE,!M.,!De#interpretatievrijheid#van#de#rechter,!Antwerpen,!Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!281:284.!65!PEETERS,!B.,!"De!interpretatie!van!dubbelbelastingovereenkomsten",!TFR!1993,!nr.!119,178.!
! ! 26! !
interpreteren!van!de!wet!dient! te!baseren!op!de! tekst!van!de!wet,!waarbij!de!woorden! in!hun!
gewone!betekenis!en!grammaticale!functie!moeten!worden!gelezen.66!!
!
75. In! de! rechtsleer! zijn! verscheidene! verantwoordingen! gegeven! voor! deze! strikte!
interpretatie!van!de!belastingwetten67.!
Allereerst!kan!een!verantwoording!gevonden!worden! in!de!grondregel!met!betrekking! tot!het!
ongestoord! genot! van! eigendom.!Belastingwetten! vormen! een!uitzondering! op!deze! algemene!
regel,!waardoor!een!beperking!kan!gesteld!worden!aan!het!ongestoord!genot!van!de!eigendom.!
Er!kan!ter!zake!dan!ook!een!beroep!gedaan!worden!op!de!regel!dat!uitzonderingsbepalingen!op!
beperkende!wijze!dienen!te!worden!geïnterpreteerd68!om!te!argumenteren!dat!belastingwetten!
op!strikte!wijze!moeten!toegepast!worden.!
!
Daarnaast!kan!ook!gewezen!worden!op!het!openbare!ordekarakter!van!de!belastingwetten.!Het!
feit!dat!belastingwetten!van!openbare!orde!zijn!houdt!in!dat!iedere!vrije!interpretatie!verboden!
is.69!
!
Tot! slot! kan! ook! verantwoording! gevonden!worden! in! artikel! 170!GW.!Aangezien! belastingen!
enkel!door!een!wet!kunnen!worden! ingevoerd,!heeft!dit! tot!gevolg!dat!zowel!de!rechter!als!de!
administratie!de!wet!op!strikte!wijze!dienen!te!interpreteren.!Interpreteert!men!niet!op!strikte!
wijze,!dan!loopt!men!het!risico!dat!de!rechter!of!de!administratie!bepalingen!gaan!toevoegen!aan!
de! wet,! waardoor! de! belastingplichtige! getroffen! wordt! door! een! belasting! die! niet! wettelijk!
voorzien!is.!
!
76. Ook! het! Hof! van! Cassatie! heeft! het! belang! van! deze! strikte! interpretatie! van!
belastingwetten!ingezien.!In!een!arrest!van!10!november!1997!heeft!het!Hof!van!Cassatie!erkend!
dat!het!principe!van!de!strikte!interpretatie!van!de!belastingwet!dient!aanzien!te!worden!als!een!
algemeen!rechtsbeginsel.70!!
Niettegenstaande! dit! cassatiearrest,! dient! er! evenwel! op! gewezen! te!worden! dat! het! Hof! van!
Cassatie!later!aangegeven!heeft!dat!het!principe!van!de!strikte!interpretatie!van!belastingwetten!
geen!algemeen!rechtsbeginsel!is.!In!het!‘Jaarverslag!van!het!Hof!van!Cassatie!2002:2003’!wordt!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!66 !DHAENE,! E.,! NELIS,! S.,! "Schenkingsrechten! en! successierechten! bij! familiale! bedrijven:! duidelijke!wetgeving!behoeft!geen!interpretatie",!TFR!2012,!nr.!425,!666.!67!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!183;!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!56.!68!Cass.!1!april!1976,!Arr.Cass.#1976,!890;!Cass.!28!juni!1950,!RW!1950:51,!710:711.!69!Cass.!3!februari!1950,!Pas.#1950,!I,!382.!70!Cass.!10!november!1997,!R.Cass.!1998,!nr.!3,!376:378.!
! ! 27! !
aangegeven!dat!de! strikte! interpretatie! geen!algemeen! rechtsbeginsel! is,!waarbij! uitdrukkelijk!
verwezen!wordt!naar!het!cassatiearrest!van!10!november!1997.71!!
!
Ook!in!de!rechtsleer!is!onenigheid!of!de!strikte!interpretatie!nu!een!algemeen!rechtsbeginsel!is!
of!niet.!Zo!is!E.!VAN!DE!VELDE!de!mening!toegedaan!dat!de!strikte!interpretatie!nog!steeds!aanzien!
dient! te! worden! als! een! algemeen! rechtsbeginsel72.! In! het! ‘Handboek! voor! Fiscaal! Recht’! van!
Tiberghien!daarentegen!wordt!de!stelling!van!het!Hof!van!Cassatie!uit!haar!Jaarverslag!gevolgd!
en! wordt! er! op! gewezen! dat! de! strikte! interpretatie! van! belastingwetten! geen! algemeen!
rechtsbeginsel!is73.!
!
Niettegenstaande!deze!tegenstrijdige!meningen!en!los!van!de!discussie!of!de!strikte!interpretatie!
nu! al! dan! niet! een! algemeen! rechtsbeginsel! is,! kan! het! belang! van! dit! principe! niet!
tegengesproken!worden.!Uitgangspunt!bij!de! interpretatie!van!fiscale!wetten!blijft!dan!ook!dat!
deze!wetten!strikt!dienen!geïnterpreteerd!te!worden.!
!
2.1.2. Verbod#op#analogische#interpretatie#
!
77. Onder!randnummer!66!werd!verwezen!naar!enkele!logische!interpretatiemethodes,!die!
in! het! gemeen! recht! aanvaard!worden.! Een! van! deze! interpretatiemethodes! is! de! analogische!
interpretatiemethode.! In!het! licht!van!het! fiscaal! legaliteitsbeginsel!dient! echter!vastgesteld! te!
worden!dat!dergelijke!interpretatiemethode!niet!toegepast!kan!worden!in!het!fiscaal!recht.!!
!
78. Gezien!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel,!kan!de!fiscale!wet!enkel!maar!worden!toegepast!op!
de! situaties! die! uitdrukkelijk! door! deze! wetsbepaling! worden! geviseerd.! Wanneer! men! een!
analogische! redenering! in! fiscale! aangelegenheden! zou! toelaten,! dan! heeft! dit! tot! gevolg! dat!
gevallen!die!niet! uitdrukkelijk!door!de!wet! geregeld!worden,!maar!die! op!bepaalde! essentiële!
punten! overeenkomen! met! een! van! de! gevallen! die! besloten! liggen! in! deze! wettekst,!
onderworpen!zouden!worden!aan!een!belasting.74!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!71!VEROUGSTRATE,! I.,! LECLERCQ,! J.,!BOSSUYT,!A.,!ERNIQUIN,!T.,! Jaarverslag# 2002U2003# van# het#Hof# van# Cassatie,!126.!72!VAN! DE!VELDE,! E.,! 'Afspraken'#met# de# fiscus:# de# grenzen,# juridische# kwalificatie# en# rechtsgevolgen,! Gent,!Larcier,!2009,!197.!73!TIBERGHIEN,!A.,!Tiberghien.#Handboek#voor#Fiscaal#Recht#2012U2013,!Mechelen,!Kluwer,!2012,!45.!74!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!184:185.!
! ! 28! !
79. Het!Hof!van!Cassatie!heeft!geoordeeld!dat!een!dergelijke!uitbreiding!van!een!wetsartikel!
op!grond!van!een!analogische! interpretatie!niet! toegelaten! is.75!Ook!de!afdeling!wetgeving!van!
de! Raad! van! State! heeft! reeds! aangegeven! dat! in! het! licht! van! het! grondwettelijk!
legaliteitsbeginsel!het!niet!mogelijk!is!dat!een!rechtstoestand!die!buiten!de!wet!valt!toch!belast!
zou!worden!op!grond!van!een!analoge!redenering.! Indien!niet!voldaan! is!aan!de!voorwaarden!
die!in!de!wet!zijn!neergelegd,!dan!kan!men!als!belastingplichtige!niet!worden!belast.76!
!
2.2. Traditionele%interpretatiemethodes%in%het%fiscaal%recht%
!
80. De! bovenstaande! vernoemde! strikte! interpretatie! en! het! verbod! op! analogische!
interpretatie! zijn! aspecten! die! eigen! zijn! aan! het! interpreteren! van! fiscale! wetten.! Voor! het!
overige! kunnen! in! principe! de! gemeenrechtelijke! interpretatiemethodes! toegepast! worden,!
natuurlijk!steeds!in!het!licht!van!deze!beperkingen.!
!
2.2.1. Grammaticale#interpretatie:#de#duidelijke#tekst#van#de#wet#
!
81. De! eerste! interpretatiemethode! waarop! een! beroep! dient! gedaan! te! worden! bij! het!
interpreteren!van!een!fiscale!wet,!is!de!letterlijke!interpretatiemethode.!Dit!is!ook!logisch!vanuit!
het!principe!dat!de!belastingwet!op!strikte!wijze!dient!geïnterpreteerd!te!worden.!De!woorden!
van!het!wetsartikel!moeten!in!hun!gewone!betekenis!en!grammaticale!functie!worden!gelezen.77!
Dit! is! het! traditionele! standpunt! inzake!wetsinterpretatie,! waarbij!men! enkel! rekening! houdt!
met!datgene!wat!de!wetgever!heeft!gezegd.!!
!
82. Er! dient! echter! over! gewaakt! te! worden! dat! op! een! dergelijke! wijze! niet! een! te! enge!
draagwijdte!aan!het!wetsartikel!gegeven!wordt.!Doorheen!de!jaren!is!het!traditionele!standpunt!
dan!ook!geëvolueerd,!waardoor!men!nu!rekening!gaat!houden!met!de!wil!van!de!wetgever,!met!
name! datgene! wat! de! wetgever! heeft! willen! zeggen! met! een! welbepaald! wetsartikel.! Hierbij!
dient!men!er!evenwel!voor!te!zorgen!dat!men!de!wil!van!de!wetgever!niet!te!ruim!gaat!gaan!zien.!
Het!moet!gaan!om!de!eigenlijke!en!werkelijke!wil!van!de!wetgever,!zoals!die!bestond!op!de!dag!
dat!de!wet!afgekondigd!werd.78!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!75!Cass.!13!april!1978,#Pas.#1978,!I,!910.!76!Ontwerp!van!wet!houdende!fiscale!en!financiële!bepalingen!–!Memorie!van!toelichting,!Parl.St.!Senaat!1992:93,!nr!762/1,!81.!77!TIBERGHIEN,!A.,!Tiberghien.#Handboek#voor#Fiscaal#Recht#2012U2013,!Mechelen,!Kluwer,!2012,!30.!78!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!56:57.!
! ! 29! !
83. Dat!het!van!belang!is!om!rekening!te!houden!met!de!wil!van!de!wetgever!en!men!niet!een!
te!enge!interpretatie!mag!verkiezen,!blijkt!duidelijk!uit!een!vonnis!van!de!Rechtbank!van!Eerste!
Aanleg! te!Antwerpen!van!19! juni!199079.! Ingevolge!een!materiële!vergissing! stemt!een!op!het!
eerste!zicht!duidelijke!wetsbepaling!niet!overeen!met!de!concrete!wil!van!de!wetgever.!Wanneer!
men! blijft! vasthouden! aan! de! enge! interpretatie! blijkt! dat! men! de! wil! van! de! wetgever!
voorbijschiet.!!
!
84. Appellante! in! deze! zaak! had! hoger! beroep! aangetekend! bij! de! Rechtbank! van! Eerste!
Aanleg! te! Antwerpen! tegen! een! vonnis! van! de! vrederechter! van! het! kanton! Kapellen.! De!
vrederechter! had! appellante! veroordeeld! tot! het! betalen! van! een! schadevergoeding,!
verschuldigd! op! grond! van! artikel! 6! van! de! Wet! Kleine! Nalatenschappen.80!De! Wet! Kleine!
Nalatenschappen!bepaalt!in!zijn!artikel!9:!
!!
“De# vorderingen# tot# betaling# van# de# in# de# artikelen# 3,# 4# en# 5# bepaalde# vergoedingen,#
behoort# tot# de# bevoegdheid# van# de# rechtbank# die# nopens# de# overneming#heeft# beslist;# zij#
moet#op#straffe#van#verval#worden#ingediend#binnen#een#jaar#na#de#verkoop,#de#ontruiming#
van#de#woning#of#staking#van#het#bedrijf#dat#er#aanleiding#toe#geeft.”#
!
In!dit!artikel!is!echter!een!materiële!vergissing!geslopen:!niet!de!artikelen!3,!4!en!5!worden!door!
de!wetgever!bedoeld,!maar!wel!de!artikelen!5,!6!en!8!van!de!Wet!Kleine!Nalatenschappen.!Uit!de!
voorbereidende! werkzaamheden! blijkt! duidelijk! dat! de! wetgever! de! artikelen! 5,! 6! en! 8! voor!
ogen!had.!Daarenboven!wordt! op!het! einde! van! artikel! 9! van!de!Wet!Kleine!Nalatenschappen!
een!voetnoot!opgenomen,!die!uitdrukkelijk!stelt!dat!hier!de!artikelen!5,!6!en!8!dienen!gelezen!te!
worden.!In!dat!geval!had!de!dagvaarding!door!partijen!ingediend!moeten!worden!ten!laatste!op!
13!oktober!1978.!In!casu!echter!werd!de!vordering!pas!ingesteld!op!18!mei!1982.!
!
Niettegenstaande!bovenstaande!logische!redenering,!is!de!vrederechter!van!het!kanton!Kapellen!
van! oordeel! dat! het! hier! gaat! om! een! duidelijke! wettekst,! die! niet! dient! geïnterpreteerd! te!
worden.! Hij! concludeert! dan! ook! dat! de! dagvaarding,! om! op! grond! van! artikel! 6!Wet! Kleine!
Nalatenschappen! schadevergoeding! te! bekomen,! niet! binnen! een! termijn! van! 1! jaar! dient! te!
worden!ingediend.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!79!Rb.!Antwerpen,!19!juni!1990,!RW!1990:1991,!nr.!24,!824:825.!80!Wet!van!16!mei!1900!betreffende!de!erfregeling!van!de!kleine!nalatenschappen,!BS!21!mei!1900,!1650.!
! ! 30! !
85. De! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Antwerpen! volgt! deze! redenering! van! de!
vrederechter! terecht! niet.! Niettegenstaande! het! gaat! om! een! duidelijke! bepaling,! die! op! het!
eerste!zicht!strikt!dient!geïnterpreteerd!te!worden,!oordeelt!de!rechtbank:!
!
“Een#wet#moet#worden#uitgelegd#met# gezond# verstand# en# de# rechter#moet# vooral# zoeken#
naar#wat#de#wetgever#werkelijk#heeft#willen#bedoelen#veeleer#dan#zich#blind#te#staren#op#de#
letterlijke# tekst.# (…)# Hieruit# volgt# dat# de# rechtbank# niet# alleen# zuivere# materiële#
vergissingen# mag# en# moet# rechtzetten,# maar# ook# een# slechte# keuze# van# woorden# of# die#
gebruikt#zijn#in#plaats#van#andere.”81#
!
86. Uit!bovenstaand!vonnis!blijkt!dus!duidelijk!dat,!ook!al! lijkt!een!wet!op!het!eerste!zicht!
duidelijk! te! zijn,! er! steeds! rekening! dient! gehouden! te! worden! met! de! concrete! wil! van! de!
wetgever.! Om! dit! te! kunnen! doen,! zal! moeten! overgegaan! worden! tot! interpretatie! van! de!
desbetreffende!artikelen.!Op!die!manier!wordt!voorkomen!dat!een!belastingplichtige!die!zich!in!
een!welbepaalde!situatie!bevindt,!zwaarder!zou!worden!belast!dan!de!wetgever!voor!ogen!heeft!
gehad.!
!
87. Er! dient! evenwel! opgemerkt! te! worden! dat! een! onderscheid! gemaakt! moet! worden!
tussen!de!wil!van!de!wetgever!en!het!doel!dat!de!wetgever!wil!nastreven!met!een!welbepaald!
wetsartikel.!Wanneer!er!sprake!is!over!de!wil!van!de!wetgever,!dan!dient!nagegaan!te!worden!
wat!de!wetgever!precies!begrepen!heeft!onder!een!welbepaalde!term!die!gebruikt!wordt! in!de!
wetsbepaling.!Wordt! echter! gesproken!over! het! doel! van!de!wetgeving,! dan! gaat! het! over! het!
‘waarom’!van!de!keuze!van!de!wetgever!voor!een!bepaalde!maatregel!of!oplossing.!In!dit!laatste!
geval!zal!een!beroep!moeten!gedaan!worden!op!de!teleologische!interpretatiemethode.82!!
!
2.2.2. Systematische#methode#
!
88. Om!de! concrete!wil! van!de!wetgever! te! achterhalen!zal!men! in! eerste! instantie!dus!de!
grammaticale! interpretatiemethode! moeten! gaan! combineren! met! de! systematische!
interpretatiemethode.! Men! zal! het! desbetreffende! wetsartikel! dus! binnen! de! juiste! context!
dienen!te!kaderen,!aan!de!hand!van!titels,!hoofdstukken,!afdelingen,…!!
Hierbij!kan!men!de!technieken!toepassen!die!ook!aan!bod!gekomen!zijn!bij!de!bespreking!van!de!
systematische! interpretatiemethode! volgens! het! gemeen! recht. 83 !Voorbehoud! dient! echter!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!81!Rb.!Antwerpen,!19!juni!1990,!RW!1990:1991,!nr.!24,!824:825.!82!VAN!GILS,!M.,!"Tax:on:tax:!requiescat!in!pace?",!TFR!2007,!nr.!325,!614.!83!Randnummer!62:66.!
! ! 31! !
gemaakt! te! worden! voor! de! logische! interpretatiemethodes! die! in! dit! onderdeel! vermeld!
werden.! Zoals! hoger! reeds! aangegeven! werd,! zal! men! geen! beroep! kunnen! doen! op! de!
analogische!interpretatiemethode!voor!het!interpreteren!van!de!fiscale!wetten.!
!
2.2.3. Historische#methode#
!
89. Enkel!wanneer!er!na!het!toepassen!van!de!grammaticale!en!systematische!methode!nog!
twijfel!bestaat!omtrent!de! interpretatie!van!een!welbepaald!wetsartikel,!kan!men!overgaan!tot!
het!hanteren!van!de!historische!interpretatiemethode.!Bij!het!hanteren!van!deze!methode!dient!
men!er!in!het!bijzonder!oog!voor!te!hebben!dat!de!voorbereidende!werkzaamheden!geen!engere!
betekenis!mogen!geven!aan!de!tekst!van!de!wet.84!
!
90. Dat! dit! laatste! punt! van! belang! is,! blijkt! uit! twee! arresten,! enerzijds! van! het! Hof! van!
Beroep! te! Antwerpen85,! en! anderzijds! van! het! Hof! van! Beroep! te! Gent86.! In! beide! zaken! was!
discussie! gerezen!met! betrekking! tot! de! interpretatie! van! het! oude! artikel! 215,! lid! 3,! 4°!WIB,!
volgens! hetwelk! het! verlaagd! opklimmend! tarief! in! de! vennootschapsbelasting! enkel! kan!
worden!genoten!indien!de!vennootschap!aan!minstens!een!bestuurder!een!bezoldiging!van!een!
miljoen! frank! toekent.!De!bezoldiging,!die! in!beide!zaken!minstens!een!miljoen! frank!bedroeg,!
werd! toegekend! aan! een! bestuurder:vennootschap.! Telkens! was! de! belastingplichtige! van!
oordeel! dat! voldaan! was! aan! de! voorwaarde! van! artikel! 215,! lid! 3,! 4°! WIB,! waardoor! het!
verlaagd!opklimmend!tarief!kon!worden!toegepast,!daar!waar!de!administratie!van!oordeel!was!
dat!de!bezoldiging!van!artikel!215,!lid!3,!4°!WIB!enkel!kon!worden!uitbetaald!aan!een!natuurlijke!
persoon.!Daarenboven!was!de!administratie!tevens!van!oordeel!dat!de!term!‘bezoldiging’!diende!
uitgelegd! te!worden! in!het! licht! van!de!artikelen!32!en!33!WIB,!waardoor!de! som!die!betaald!
wordt!aan!de!bestuurder:vennootschap!niet!kan!aanzien!worden!als!bezoldiging,!maar!als!een!
vergoeding!voor!prestaties!die!voor!de!vennootschap!een!onderdeel!van!haar!winst!uitmaken.!!
!
91. Het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!volgde!de!zienswijze!van!de!administratie!niet.!Het!Hof!
oordeelde!dat!de!tekst!van!artikel!215,!lid!3,!4°!WIB!duidelijk!is!en!niet!dient!geïnterpreteerd!te!
worden.!Uit!de!tekst!blijkt!dan!ook!niet!dat!een!onderscheid!moet!gemaakt!worden!naargelang!
de!bestuurder!een!natuurlijke!persoon!dan!wel!een!vennootschap! is.! Indien!dit!de!doelstelling!
van!de!wetgever!was!geweest,!dan!had!deze!uitsluiting!duidelijk!uit!de!tekst!van!de!wet!moeten!
blijken.!Het!Hof!komt!dan!ook!tot!de!conclusie!dat!een!duidelijke!tekst!van!de!wet!niet!hoeft!te!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!84!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!51.!85!Antwerpen!13!april!1999,!FJF,!nr.!99/230,!609.!86!Gent!28!september!2000,!TFR!2001,!nr.!193,!34:37.!
! ! 32! !
worden! geïnterpreteerd,! en! bijgevolg! geen! beroep! kan! gedaan! worden! op! de! historische!
interpretatiemethode.87!
!
92. Het!Hof!van!Beroep!te!Gent!daarentegen!is!van!oordeel!dat!de!tekst!van!artikel!215,!lid!3,!
4°! WIB! niet! duidelijk! is! en! bijgevolg! de! begrippen! ‘bestuurder’! en! ‘bezoldiging’! wel! dienen!
geïnterpreteerd!te!worden.!Het!Hof!wendt!hiervoor!de!historische!methode!aan!en!komt!tot!het!
besluit! dat,! ingevolge! de! parlementaire!werkzaamheden!die! artikel! 215,! lid! 3,! 4°!WIB!hebben!
ingevoerd,! enkel! natuurlijke! personen! in! aanmerking! komen! voor! het! verlaagd! opklimmend!
tarief.!Daarnaast!beroept!het!Hof!zich!eveneens!op!een!parlementaire!vraag,!waarin!de!minister!
antwoordde!dat!enkel!de!bezoldigingen!toegekend!aan!een!natuurlijke!persoon! in!aanmerking!
komen!voor!artikel!215,!lid!3,!4°!WIB.!Het!Hof!besluit!dan!ook!dat!bestuurders:vennootschappen!
uitgesloten! zijn! van! het! toepassingsgebied! van! artikel! 215,! lid! 3,! 4°! WIB,! waardoor! de!
belastingplichtige!geen!beroep!kan!doen!op!het!verlaagd!opklimmend!tarief.88!
!
93. Door!het!aanwenden!van!de!historische!interpretatiemethode!komt!het!Hof!van!Beroep!
te! Gent! tot! een! volledig! andere! beslissing! dan! het! Hof! van! Beroep! te! Antwerpen,!
niettegenstaande!de!voorliggende!feiten!gelijkaardig!zijn.!Echter,!aangezien!aangenomen!wordt!
dat! voorbereidende! werkzaamheden! geen! engere! betekenis! aan! de! tekst! van! de! wet! mogen!
geven,! dienen! toch!vragen!gesteld! te!worden!bij! de! verregaande! interpretatie!die!het!Hof! van!
Beroep!te!Gent!gegeven!geeft!aan!een!op!het!eerste!zicht!duidelijke!wettelijke!bepaling.!Artikel!
215,!lid!3,!4°!WIB!spreekt!immers!over!een!bestuurder,!zonder!uitdrukkelijk!aan!te!geven!of!een!
bestuurder! een!natuurlijke! persoon,! dan!wel! een! rechtspersoon! is.! Indien!de!wetgever! de!wil!
zou!gehad!hebben!om!onder!het!begrip!‘bestuurder’!enkel!natuurlijke!personen!te!verstaan,!dan!
had!deze!dit!in!principe!in!het!artikel!moeten!aangeven.!Door!echter!niet!verder!te!specifiëren,!
kan!men!stellen!dat!onder!het!begrip! ‘bestuurder’!zowel!natuurlijke!als!rechtspersonen!vallen.!
Wanneer!men!een!beroep!gaat!doen!op!de!voorbereidende!werkzaamheden,!gaat!men!nu!echter!
een!engere!betekenis!toekennen!aan!het!begrip!‘bestuurder’.!
!
94. Volledigheidshalve!dient!nog!opgemerkt!te!worden!dat!bovenstaande!discussie!vandaag!
de! dag! niet! meer! aan! de! orde! is.! Artikel! 215,! lid! 3,! 4°! WIB! spreekt! vandaag! de! dag! over!
bedrijfsleiders!en!niet! langer!over!bestuurders.!Aangezien!overeenkomstig!artikel!32!WIB!een!
bedrijfsleider!enkel!een!natuurlijke!persoon!kan!zijn,!kan!bij!de!berekening!van!de!grens!enkel!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!87!Antwerpen!13!april!1999,!FJF,!nr.!99/230,!609.!88!Gent!28!september!2000,!TFR!2001,!nr.!193,!34:37.!
! ! 33! !
nog! rekening! gehouden! worden! met! bezoldigingen! toegekend! aan! een! natuurlijke! persoon:
bestuurder.89!
!
2.2.4. Blijvende#twijfel#
!
95. In! de! traditionele! interpretatiemethodiek! die! gehanteerd! wordt! in! fiscale!
aangelegenheden,! zijnde! voor! opkomst! van! de! teleologische! methode,! was! men! de! mening!
toegedaan! dat! wanneer! na! uitputting! van! alle! bovenvermelde! interpretatiemethodes! er! nog!
steeds!twijfel!bleef!bestaan!omtrent!het!toepassingsgebied!van!een!wetsartikel,!het!adagium! in#
dubio#contra#fiscum!toegepast!diende!te!worden!toegepast.90!Rekening!houdende!met!het!fiscaal!
legaliteitsbeginsel,! dient! men! in! geval! van! twijfel! deze! twijfel! in! het! voordeel! van! de!
belastingplichtige!uit!te!leggen.!Oordeelt!men!anders,!dan!riskeert!men!dat!een!situatie!die!niet!
door!de!wetgever!voorzien!is!toch!belast!zal!worden.!
!
96. De!afgelopen!decennia!echter! is,!na!enige!discussie! in!de!rechtsleer,!aanvaard!dat!er! in!
fiscale! interpretatieaangelegenheden! een! beroep! kan! gedaan! worden! op! een! bijkomende!
interpretatiemethode,!met!name!de!teleologische!interpretatie.!Deze!interpretatiemethode!komt!
voor!de!toepassing!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!
!
2.3. Opkomst%van%een%nieuwe%interpretatiemethode:%teleologische%methode%
!
97. Wanneer!men!gebruik!gaat!maken!van!de!teleologische! interpretatiemethode,!dan!gaat!
men! na! wat! het! doel! is! dat! de! wetgever! voor! ogen! heeft! gehad! bij! het! invoeren! van! een!
wetsartikel.!!
!
98. Bij! de! opkomst! van! deze! interpretatiemethode! in! fiscale! aangelegenheden! is! protest!
gerezen.! Zo!was! TIBERGHIEN! van! oordeel! dat! het! ging! om! een! verboden! interpretatiemethode.!
Immers,!de!teleologische!interpretatiemethode!behandelt!de!vraag!wat!de!wetgever!beslist!zou!
hebben! indien!hem!het!huidige! interpretatieprobleem!werd!voorgelegd.91!Door! te!antwoorden!
op! deze! vraag,! wordt! het! toepassingsgebied! van! de! wet! uitgebreid! tot! datgene! wat! er! niet!
uitdrukkelijk! in! is! gezegd,! hetgeen! nauw! aanleunt! bij! de! systematiek! van! de! analogische!
interpretatiemethode.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!89!DEFOOR,!W.,! "Tekstuele!vs.!wetshistorische! interpretatie!van!fiscale!wet:!een!wereld!van!verschil",!TFR!2001,!nr.!193,!37:38.!90!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!53.!91!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!56.!
! ! 34! !
99. Andere! auteurs! hebben! een! meer! genuanceerd! standpunt! ingenomen,! en! waren! van!
oordeel!dat!de!teleologische!interpretatiemethode!wel!toegelaten!was!in!het!fiscaal!recht,!voor!
zover!zij!er!enkel!op!gericht!is!de!werkelijke!bedoeling!van!de!wetgever!op!te!sporen.!Komt!men!
echter! in! een! situatie! terecht!waar!men!bij! analogie! begint! te! redeneren,! dan!dient! dergelijke!
interpretatie!afgewezen!te!worden.92!!
Vandaag! de! dag! wordt! dan! ook! aangenomen! dat! deze! interpretatiemethode! gehanteerd! kan!
worden!in!het!fiscaal!recht,!voor!zover!ze!met!de!nodige!voorzichtigheid!wordt!toegepast!en!niet!
leidt! tot! een! interpretatie! die! tegen! een! klare! en! ondubbelzinnige! tekst! ingaat.93!Daarenboven!
dient! gewaakt! te!worden!over! de! dunne! scheidingslijn! tussen!de! analogische! en! teleologische!
methode:!de!rechter!moet!er!zich!voor!behoeden!om!de!bedoeling!van!de!wetgever!eveneens!toe!
te!passen!op!situaties!die!deze!niet!voor!ogen!had!bij!de!creatie!van!de!wet.!Breidt!de!rechter!
echter! het! toepassingsgebied! van! het! artikel! wel! op! deze! wijze! uit,! dan! vervalt! men! in! de!
verboden!analogische!interpretatiemethode.94!!
De!methode!wordt!heden!ten!dage!regelmatig!door!de!hoven!en!rechtbanken,!evenals!door!het!
Hof!van!Cassatie95,!toegepast!bij!de!interpretatie!van!fiscale!wetten.!
!
100. Wanneer!men! gebruik! gaat!maken! van! de! teleologische! interpretatiemethode,! en!men!
dus! het! doel! van! de! wetgever! wenst! te! achterhalen,! zal! het! vaak! noodzakelijk! zijn! om! de!
voorbereidende!werkzaamheden! van! een!wetsartikel! te! consulteren.! Deze!methode! leunt! dan!
ook! nauw! aan! bij! de! historische!methode.! Niettegenstaande! beide!methodes! nauw! bij! elkaar!
aanleunen,! is! toch! een! duidelijk! onderscheid! tussen! beiden! merkbaar.! Bij! de! teleologische!
methode!gaat!men!meer!in!het!bijzonder!de!nageleefde!bedoeling!na,!waardoor!men!in!contact!
komt!met! de! fiscale! politiek! die! gevoerd!werd! door! de!wetgever.! Bij! de! historische!methode!
daarentegen!ligt!de!focus!voornamelijk!op!de!juridische!evolutie!van!de!wetteksten.96!
!
101. Hoe!deze!interpretatiemethode!in!de!praktijk!toegepast!wordt,!kan!geïllustreerd!worden!
aan!de!hand!van!een!vonnis!van!de!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Leuven.97!
Ingevolge!de!feiten!van!dit!vonnis!vervoert!een!Belgische!vennootschap!een!rallywagen!naar!een!
Italiaanse! vennootschap.! De! Belgische! belastingplichtige! is! van! oordeel! dat! geen! btw! dient!
aangerekend! te! worden! en! beroept! zich! hiervoor! op! het! oude! artikel! 21,! §3,! 7°,! h! van! het!
Wetboek!van!de!belasting!over!de!toegevoegde!waarde!(hierna!W.Btw.)!dat!als!volgt!luidt:!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!92!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!179.!93!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!60:61.!94!VAN!GILS,!M.,!"Tax:on:tax:!requiescat!in!pace?",!TFR!2007,!nr.!325,!613:614.!95!Cass.!22!november!2001,!FJF!2002,!nr.!3,!2002/74.!96!CLAEYS!BOUUAERT,!I.,!"De!interpretatie!van!de!fiscale!wet",!T.Not.!1961,!nr.!6,!149.!97!Rb.!Leuven!29!augustus!2006,!Fisc.Koer.!2006,!nr.!14,!689:691.!
! ! 35! !
!
“In#afwijking#van#§2#wordt#als#plaats#van#de#dienst#aangemerkt:#
(…)7°.##de#plaats#waar#de#ontvanger#van#de#dienst#de#zetel#van#zijn#economische#activiteit#of#
een# vaste# inrichting# heeft# gevestigd# waarvoor# de# dienst# is# verricht,# of# bij# gebreke,# zijn#
woonplaats#of#zijn#gebruikelijke#verblijfplaats,#wanneer#de#dienst#wordt#verleend#aan#een#
ontvanger#die#buiten#de#Gemeenschap# is#gevestigd#of#aan#een#belastingplichtige#die# in#de#
Gemeenschap#doch#buiten#het#land#van#de#dienstverrichter#is#gevestigd#en#handelt#voor#de#
doeleinden#van#zijn#economische#activiteit#en#voor#zover#de#dienst#tot#voorwerp#heeft:#
(…)# h)# de# verhuur# van# lichamelijke# roerende# goederen,# met# uitzonder# van# ieder#
vervoermiddel.”#
!
102. De!discussie!die!hier!aan!de!orde!is,!handelt!over!de!precieze!interpretatie!van!de!term!
‘vervoermiddel’.! De! Belgische! belastingplichtige! is! van! oordeel! dat! een! rallywagen! niet! kan!
aanzien! worden! als! een! vervoermiddel,! aangezien! de! wagen! volledig! omgebouwd! werd! en!
ongeschikt!is!om!op!de!openbare!weg!te!gebruiken.!
De! administratie! is! daarentegen! van! oordeel! dat! aan! de! term! ‘vervoermiddel’! zijn! normale!
betekenis!moet!gegeven!worden,!wegens!gebrek!aan!enige!wettige!definitie.!Zij! is!van!oordeel!
dat! de! term! moet! omschreven! worden! als! “de! algemene! naam! voor! een! gestel! op! wielen! of!
glijvlakken,! dat! getrokken! of! geduwd,! dient! en! bepaaldelijk! gebouwd! is! voor! het! brengen!
(voeren)!van!goederen!of!personen!van!de!ene!plaats!naar!de!andere”.98!
!
103. Om! de! discussie! te! beslechten,! gaat! de! rechtbank! na! wat! de! bedoeling! was! van! de!
wetgever!voor!het!invoeren!van!artikel!21!W.Btw.!De!algemene!regel!die!vervat!ligt!in!het!oude!
artikel! 21! W.Btw.! luidt! dat! als! plaats! van! de! dienst! in! beginsel! de! plaats! moet! worden!
aangemerkt!waar!de!dienstverrichter!de!zetel!van!zijn!bedrijfsuitoefening!heeft!gevestigd.!Voor!
de! verhuur! van! roerende! goederen! is! echter! in! een! uitzondering! voorzien,! om!
concurrentievervalsing!te!vermijden.!
Wat! betreft! het! verhuren! van! vervoermiddelen,! die! als! roerende! goederen! dienen! aanzien! te!
worden,! was! de! Europese! regelgever! in! de! Zesde! btw:richtlijn! echter! van! mening! dat! de!
algemene! regel! dient! te! worden! toegepast,! omdat! vervoermiddelen! gemakkelijk! de!
landsgrenzen! kunnen! overschrijden! en! het! uiterst! moeilijk! te! bepalen! is! waar! deze!
vervoermiddelen!zullen!worden!gebruikt.!Door!de!rechtbank!wordt!hier!dus!de!bedoeling!van!
de!wetgever!weergegeven.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!98!Rb.!Leuven!29!augustus!2006,!Fisc.Koer.!2006,!nr.!14,!689:691.!
! ! 36! !
Echter,!in!het!voorliggende!geval,!oordeelt!de!rechtbank!dat!een!rallywagen!gebruikt!wordt!om!
deel!te!nemen!aan!rally’s!op!een!afgesloten!traject,!en!bijgevolg!niet!gebruikt!wordt!om!zich!over!
de! grenzen! heen! te! verplaatsen.! Met! andere! woorden,! de! Europese! regelgever! had! niet! de!
bedoeling!om!rallywagens!onder!de!algemene! regel! te! laten! ressorteren.!De!belastingplichtige!
kan!dan!ook!terecht!de!regel!vervat!in!het!oude!artikel!21,!§3,!7°,!h!W.Btw.!toepassen.!!
!
104. Door!het!toepassen!van!de!teleologische!interpretatiemethode!komt!de!rechtbank!tot!het!
oordeel!dat!een!rallywagen!niet!kan!aanzien!worden!als!een!vervoermiddel.!Volledigheidshalve!
kan!er!nog!op!gewezen!worden!dat!ook!het!Hof!van!Beroep!te!Gent!in!een!gelijkaardige!zaak!tot!
dezelfde! conclusie! is! gekomen,! eveneens! door! het! toepassen! van! de! teleologische!
interpretatiemethode.99!
!
105. Er! dient! evenwel! opgemerkt! te!worden! dat! de! teleologische! interpretatiemethode! een!
ruime! interpretatiemethode! is.! De! bedoeling! van! de! wetgever! is! in! wezen! een! ruime!
omschrijving.!Voor!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!zal!dit!dan!ook!tot!gevolg!hebben!dat!er!
minder! snel!met! succes!een!beroep!zal!kunnen!gedaan!worden!op!deze! interpretatiemethode.!
Enkel! wanneer! het! niet! mogelijk! is! om! de! doelstelling! van! de! wetgever! te! achterhalen! en! er!
blijvende!twijfel!blijft!bestaan,!dan!pas!zal!men!met!succes!het!adagium!kunnen!inroepen.!
!
2.4. Interpretatie%volgens%de%administratie%
!
106. Naar!aanleiding!van!de!nieuwe!anti:misbruikbepaling!van!artikel!344,!§1!WIB’92,!heeft!
de! administratie! een! circulaire100!uitgevaardigd! waarbij! stil! gestaan! wordt! bij! de! concrete!
draagwijdte! van! dit! wetsartikel.! In! deze! circulaire! heeft! de! administratie! zelf! aangegeven! op!
welke!wijze!fiscale!wetten!dienen!geïnterpreteerd!te!worden.!
!
107. Voor!wat!de!zienswijze!van!de!administratie!betreft!met!betrekking!tot!de!interpretatie!
van!wetten,!vertrekt!de!administratie!van!een!arrest!van!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen.101!In!
dit!arrest!diende!het!Hof!van!Beroep!na!te!gaan!of!een!apothekerskruis!kan!aanzien!worden!als!
een! lichtgevende! reclame! en!uithangbord,! in! de! zin! van! een!belastingreglement!uitgevaardigd!
door!de!stad!Antwerpen.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!99!Gent,!7!maart!2006,!Fisc.Act.!2006,!nr.!11,!10.!100!Circulaire!Ci.RH.81/616/207,!4!mei!2012,!BS#14!mei!2012,!28141.!101!Antwerpen!20!april!1999,!Fisc.Koer.!1999,!nr.!15,!569:571.!
! ! 37! !
Aangezien! noch! het! begrip! reclame,! noch! het! begrip! uithangbord! in! dit! belastingreglement!
gedefinieerd!werden,! dienen! deze! begrippen! geïnterpreteerd! te!worden.! Voor! het!maken! van!
deze!interpretatieoefening!stelt!het!Hof!het!volgende:!
!
“Overwegende# dat# hoger# vernoemde# termen# niet# worden# gedefinieerd# door# het#
belastingreglement;#
Dat#om#de#draagwijdte#van#deze#begrippen#te#bepalen#de#betekenis#moet#gezocht#worden#in#
de# wetteksten# zelf# voorzover# een# juridische# terminologie# voorhanden# is# bij# gebreke#
waaraan#de#woorden#dienen#genomen#te#worden#in#hun#gewone#betekenis#zoals#die#blijkt#
uit#de#gezaghebbende#woordenboeken;#
Dat# slechts# wanneer# de# tekst# onduidelijk# blijft# de# bedoeling# van# de# wetgever# dient#
nagegaan#te#worden#om#de#begrippen#te#interpreteren.”102#
!
108. Volgens! de! administratie! dient! de! zienswijze! van! het! Hof! van! Beroep! te! Antwerpen!
gevolgd!te!worden!wanneer!men!wetsartikelen!gaat!interpreteren.!Allereerst!dient!de!betekenis!
van! de! tekst! nagegaan! te!worden.! Deze! tekstuele! interpretatie! dient! strikt! te! gebeuren.! Is! de!
tekst! door! het! voeren! van! deze! tekstuele! interpretatie! duidelijk,! dan! mag! men! de! tekst! niet!
verder!gaan!interpreteren.!
!
109. Wanneer!echter!de! tekstuele! interpretatie!niet!voor!de!nodige!opheldering!zorgt,!dient!
gezocht! te!worden!naar!de!doelstelling!van!de!wetgever.!Dit!dient!volgens!de!administratie! te!
gebeuren!aan!de!hand!van!de!voorbereidende!werken!van!de!wet!zelf.!In!uitzonderlijke!gevallen!
kan! gekeken! worden! naar! de! voorbereidende! werkzaamheden! van! vroegere! of! gelijkaardige!
wetten.103!
!
110. Volgens!de!administratie! is!hiermee!de! interpretatieoefening!afgerond.! In!de! circulaire!
wordt!niet!meegedeeld!wat!dient! te! gebeuren!wanneer!na!de! tweede! stap!er!nog! steeds!geen!
opheldering! is! gebracht! omtrent! de! te! interpreteren! feiten.! In! het! licht! van! het! fiscaal!
legaliteitsbeginsel!kan!men!niet!anders!besluiten!dan!dat!een!beroep!dient!gedaan!te!worden!op!
het! adagium! in#dubio#contra# fiscum.! Vraag! is! nu! echter!wat! de! precieze! draagwijdte! is! van!dit!
adagium.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!102!Antwerpen!20!april!1999,!Fisc.Koer.!1999,!nr.!15,!569:571.!103!Circulaire!Ci.RH.81/616/207,!4!mei!2012,!BS#14!mei!2012,!28141.!
! ! 38! !
Hoofdstuk%3%8%In%dubio%contra%fiscum%
!
111. In! menige! bijdrage! die! handelt! over! de! interpretatie! van! fiscale! wetten,! wordt! in! het!
geval!van!blijvende!twijfel!van!een!wetsartikel!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!aangevoerd:!
in!geval!van!twijfel!dient!de!wet!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!te!worden!uitgelegd.!
Echter,!veelal!stopt!het!ook!bij!het!aanvoeren!van!dit!adagium.104!
Het! is! dan! ook! noodzakelijk! de! vraag! te! stellen! wat! de! precieze! inhoud! van! dit! vaak!
voorkomende! adagium! is.! Is! dit! adagium! een! algemeen! rechtsbeginsel?! Of! gaat! het! om! een!
loutere!rechtsspreuk?!Hoe!komt!het!dat!dit!adagium!vermeld!wordt!in!de!Belgische!rechtsleer?!
En!wordt!dit!adagium!wel!effectief!toegepast!door!de!verschillende!hoven!en!rechtbanken?!
!
1. In-dubio-contra-fiscum:-een-rechtsregel?-
!
112. Bij! het! onderzoek! naar! de! draagwijdte! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! moet!
allereerst!de!vraag!gesteld!worden!of!dit!adagium!terug!te!vinden!is!als!rechtsregel!binnen!het!
fiscaal!recht.!Immers,!wanneer!er!een!wettelijke!basis!bestaat,!dan!kan!deze!gebruikt!worden!als!
grondslag!voor!het!verdere!onderzoek.!
Er!dient!echter!tot!de!vaststelling!gekomen!te!worden!dat!in!het!fiscaal!recht,!net!zoals!voor!de!
overige!interpretatiemethodes,!nergens!een!expliciete!wettelijke!grondslag!terug!te!vinden!is!die!
stelt! dat! in! geval! van! twijfel! de!wet! in!het! voordeel! van!de!belastingplichtige!dient! te!worden!
uitgelegd.!
!
113. Het! fiscaal! recht! staat! echter! niet! op! zichzelf.! Men! dient! rekening! te! houden! met! de!
relatie! die! bestaat! met! andere! rechtstakken,! waaruit! een! aantal! wettelijke! principes! kunnen!
voortvloeien! die! ook! in! het! fiscaal! recht! van! belang! kunnen! zijn.! Veelal! zal! dan! ook! de! link!
dienen!gelegd!te!worden!met!het!gemeen!recht,!en!meer!in!het!bijzonder!de!principes!vervat!in!
het!Burgerlijk!Wetboek.105!Ook!voor!wat!betreft!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!kunnen!we!
deze!denkoefening!maken.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!104!Zie! o.a.! DE!GROOT,!D.,! "Over! de! invoering! en! het! belang! van! het! grondwettelijk! legaliteitsbeginsel! in!fiscale!aangelegenheden",!TFR!2009,!nr.!360,!344;!VAN!DE!VELDE,!E.,! 'Afspraken'#met#de#fiscus:#de#grenzen,#juridische#kwalificatie#en#rechtsgevolgen,!Gent,!Larcier,!2009,!198.!105!VAN!CROMBRUGGE,!S.,!Grondregels#van#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Kalmthout,!Biblio,!2007,!55:60.!
! ! 39! !
1.1. Artikel%1162%BW%
!
114. Allereerst! dient! bekeken! te! worden! of! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! niet! kan!
afgeleid!worden!uit!de!regel!die!vervat!ligt!in!artikel!1162!BW.!Dit!artikel,!dat!betrekking!heeft!
op!de!interpretatie!van!overeenkomsten,!luidt!als!volgt:!
!
“In# geval# van# twijfel#wordt# de# overeenkomst# uitgelegd# ten# nadele# van#hem#die# bedongen#
heeft#en#ten#voordele#van#hem#die#zich#verbonden#heeft.”#
!
115. Het!is!niet!verwonderlijk!dat!getracht!wordt!om!bij!dit!artikel!aanknoping!te!vinden,!daar!
ingevolge!artikel!1162!BW!de!overeenkomst,!net!zoals!bij!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum,!in!
geval!van!twijfel!dient!uitgelegd!te!worden!in!het!voordeel!van!de!zwakkere!partij.!!
In!de!doctrine!is!terug!te!vinden!dat!men!effectief!getracht!heeft!om!een!aanknoping!te!vinden!
bij!artikel!1162!BW.106!Bij!het!begin!van!de!negentiende!eeuw!was!men,!onder! invloed!van!de!
ideeën!van!de!Franse!Revolutie,!van!oordeel!dat!belastingen!dienden!aanzien!te!worden!als!een!
contract! tussen! de! staat! en! het! volk.! Op! grond! van! deze! redenering! lijkt! het! dan! ook! niet!
onlogisch! om! te! oordelen! dat! in! geval! van! twijfel! van! de! regels! van! toepassing! op! deze!
overeenkomst,!deze!dient!uitgelegd!te!worden!in!het!voordeel!van!diegene!die!zich!verbonden!
heeft,!met!name!de!belastingplichtige.!!
!
116. Niettegenstaande! deze! redenering! ons! zou! kunnen! helpen! om! de! grondslag! van! het!
adagium! in# dubio# contra# fiscum! te! bepalen,! moet! toch! geoordeeld! worden! dat! deze! gedachte!
dient!verlaten!te!worden.!Het!gedachtengoed!van!de!Franse!Revolutie!is!doorheen!de!jaren!sterk!
geëvolueerd.!Vandaag!de!dag!worden!belastingen!niet!meer!aanzien!als!een!overeenkomst!die!
tot!stand!komt!tussen!de!belastingplichtige!en!de!Staat.!De!relatie!tussen!de!belastingplichtige!en!
de! Staat! ontstaan! op! grond! van! een! wet.107!Aangezien! artikel! 1162! BW! uitdrukkelijk! spreekt!
over!het!interpreteren!van!een!overeenkomst,!kan!deze!regel!onmogelijk!doorgetrokken!worden!
voor!het!vinden!van!een!grondslag!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!106!Zie! o.a.! SCAILTEUR,! C.,! "In! dubio! contra! fiscum",! Rec.gén.enr.not.! 1950,! nr.! 18907,! 260;! AFSCHRIFT,! T.,!L'évitement#licite#de#l'impôt#et#la#réalité#juridique,!Brussel,!Larcier,!2003,!58:59.!107!AFSCHRIFT,!T.,!L'évitement#licite#de#l'impôt#et#la#réalité#juridique,!Brussel,!Larcier,!2003,!58:59.!
! ! 40! !
1.2. Artikel%1315%BW%
!
117. Een! volgend! artikel! waar! mogelijks! een! grondslag! voor! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum!kan!gevonden!worden,!is!artikel!1315!BW.!Dit!artikel,!dat!betrekking!heeft!op!het!bewijs!
van!verbintenissen,!luidt!als!volgt:!
!
“Hij#die#de#uitvoering#van#een#verbintenis#vordert,#moet#het#bestaan#daarvan#bewijzen.#
Omgekeerd#moet#hij#die#beweert#bevrijd# te#zijn,#het#bewijs# leveren#van#de#betaling#of#van#
het#feit#dat#het#tenietgaan#van#zijn#verbintenis#heeft#teweeggebracht.”#
!
118. In!het!kader!van!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum! is!vooral!het!eerste! lid!van!artikel!
1315!BW!van!belang.!Men!heeft!gepoogd!om!aanknoping!te!vinden!bij!het!eerste!lid!van!artikel!
1315! BW! om! te! dienen! als! grondslag! van! het! adagium.108!Toch! dient! hierbij! het! nodige!
voorbehoud!geformuleerd!te!worden.!
!
119. Het! is! inderdaad! zo! dat! in! de! relatie! fiscus! –! belastingplichtige! de! fiscus! aanzien! kan!
worden! als! schuldeiser! en! de! belastingplichtige! als! schuldenaar.109!Bij! toepassing! van! artikel!
1315,!eerste!lid!BW!komt!het!dan!ook!initieel!aan!de!fiscus!toe!om!het!bewijs!te!leveren!van!het!
bestaan!van!een!fiscale!schuld.!Deze!bewijslast!bestaat!uit!twee!onderdelen:!enerzijds!dient!men!
het!bestaan!te!leveren!van!een!wettelijke!bepaling!die!de!fiscus!het!recht!geeft!tot!het!heffen!van!
belastingen,!anderzijds!moet!aangetoond!worden!dat!de!aangevoerde!feiten!onder!die!wettelijke!
bepaling!vallen.110!De!grondslag!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!wordt!dan!gezocht!in!het!
eerste! onderdeel! van! het! bewijs:! de! aangevoerde!wettelijke! bepaling!moet! duidelijk! zijn,! niet!
twijfelachtig.!
!
120. Niettegenstaande!dit!een!plausibele!redenering!is,!dient!toch!de!nodige!voorzichtigheid!
toegepast!te!worden.!Men!mag!niet!uit!het!oog!verliezen!dat!het!beginsel,!vervat!in!artikel!1315,!
eerste!lid!BW,!betrekking!heeft!op!het!leveren!van!het!bewijs!van!feiten.!Het!komt!inderdaad!aan!
de! fiscus! toe! om! het! bewijs! te! leveren! van! de! feiten! die! aan! de! grondslag! liggen! van! haar!
vordering.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!108!Zie! o.a.! TIBERGHIEN,! A.,! Inleiding# tot# het# Belgisch# fiscaal# recht,! Antwerpen,! Kluwer,! 1986,! 342;! VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!186:187.!109!AFSCHRIFT,!T.,!Bewijs#in#het#fiscaal#recht,!Gent,!Larcier,!2002,!60.!110!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!342.!
! ! 41! !
Het! aanvoeren! van! feiten! die! betrekking! hebben! op! het! voeren! van! een! bewijs,! moet! echter!
onderscheiden!worden!van!het!interpreteren!van!een!artikel,!waar!het!adagium!in#dubio#contra#
fiscum! uiteindelijk! om! draait:! de! twijfelachtige! wet! dient! geïnterpreteerd! te! worden! in! het!
voordeel!van!de!belastingplichtige.111!!
!
121. De! bewijsregel! van! artikel! 1315! BW! kan! dan! ook! enkel! maar! toepassing! hebben! op!
feitelijke! aangelegenheden,! en! niet! op! het! interpreteren! van! een! welbepaald! wetsartikel.!
Bewijskwesties!en!interpretatiekwesties!dienen!van!elkaar!onderscheiden!te!worden.!
Op!basis!van!dit!onderscheid!is!het!dan!ook!niet!mogelijk!om!een!grondslag!voor!het!adagium!in#
dubio#contra#fiscum,!dat!in!wezen!een!interpretatiemethode!is,!te!vinden!in!artikel!1315!BW.!!
!
1.3. Artikel%170%Grondwet%
!
122. Afgaande!op!bovenstaande,! is!het!moeilijk!om!een!aanknopingspunt!te!vinden!voor!het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum!in!het!gemeen!recht.!Toch!dient!het!beginsel!ergens!uit!ontstaan!
zijn! opdat! het! zou! kunnen! worden! toegepast! als! interpretatiemethode.! Aangezien! geen!
aanknopingspunt!kan!gevonden!worden! in!het!gemeen!recht,!keren!we! terug!naar!een!van!de!
algemene!principes!van!het!fiscaal!recht:!het!legaliteitsbeginsel.!
!
123. Hoger 112 !werd! reeds! aangehaald! dat! het! gebruik! van! de! analogische!
interpretatiemethode!in!fiscale!zaken!in!conflict!komt!met!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!Immers,!
door!de!analogische!redenering!gaat!men!het!toepassingsgebied!van!een!artikel!uitbreiden!naar!
aangelegenheden! die! de!wetgever! niet! voor! ogen! heeft! gehad.! Aangezien! een! belasting! enkel!
door! de! wet! kan! worden! ingevoerd,! is! dergelijke! interpretatiemethode! verboden! in! fiscale!
aangelegenheden.!
!
124. Dezelfde! redenering! kan! aangewend!worden! voor! het! adagium! in#dubio# contra# fiscum.!
Wanneer! geen! enkele! interpretatiemethode! een! bevredigend! resultaat! oplevert,! ontstaat! er!
twijfel! omtrent! de! exacte! bedoeling! van! de! wetgever.! Het! is! immers! niet! duidelijk! of! een!
bepaalde! situatie! al! dan! niet! onder! het! toepassingsgebied! van! een!wet! komt! te! vallen.! In! een!
dergelijk!geval!moet!men,!het!verbod!van!analogische!interpretatie!indachtig,!er!over!waken!dat!
geen! belastbare!materie! gecreëerd!wordt! die! de!wetgever! niet! voor! ogen! heeft! gehad.! Zoniet!
schendt!men!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!111!AFSCHRIFT,!T.,!L'évitement#licite#de#l'impôt#et#la#réalité#juridique,!Brussel,!Larcier,!2003,!59.!112!Randnummer!77:79.!
! ! 42! !
125. Op!grond!van!deze!overweging!kan!dan!ook!niet!anders!besloten!worden!dat!in!geval!van!
twijfel! een! wetsartikel! in! het! voordeel! van! de! belastingplichtige! dient! te! worden! toegepast.!
Aldus! voorkomt! men! dat! men! bij! de! toepassing! van! een! wetsartikel! het! toepassingsgebied!
onrechtmatig!gaat!gaan!uitbreiden.!Er!kan!dan!ook!vastgesteld!worden!dat!het!adagium!in#dubio#
contra#fiscum#in!wezen!een!gevolg!is!van!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!en!het!principe!dat!fiscale!
wetten!op!strikte!wijze!dienen!geïnterpreteerd!te!worden.113!
!
1.3.1. Wat#met#artikel#172#Grondwet?#
!
126. Hoger!werd!er!reeds!op!gewezen!dat!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!niet!enkel!vervat!ligt!
in! artikel! 170! GW,! maar! dat! ook! artikel! 172,! tweede! lid! GW! een! legaliteitsbeginsel! bevat.!
Wanneer!we!nu!stellen!dat!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!zijn!grondslag!vindt!in!het!fiscaal!
legaliteitsbeginsel! van! artikel! 170!GW,! hoe! dient!men!dan! om! te! gaan!met! de! bepalingen! van!
artikel! 172! GW?! Hebben! deze! enige! invloed! op! de! grondslag! van! het! adagium,! of! blijft! alles!
zonder!gevolg?!
!
127. Allereerst! dient! erop! gewezen! te!worden! dat! beide! artikelen! een! ander! opzet! hebben.!
Artikel!170!GW!bepaalt!dat!geen!belasting!kan!ingevoerd!worden!dan!door!een!wet,!daar!waar!
artikel!172!GW!handelt!over!vrijstellingen!en!verminderingen!van!belastingen.!Artikel!170!GW!
handelt! over! het! belasten,! terwijl! artikel! 172! GW! gaat! om! het! ontlasten! van! de!
belastingplichtige.!
!
128. Dit!onderscheid!zal!zijn!gevolgen!hebben!op!de!eventuele!toepassing!van!het!adagium!in#
dubio#contra#fiscum.!In!het!licht!van!artikel!170!GW!is!het!logisch!dat!een!twijfelachtige!bepaling!
dient! te! worden! uitgelegd! in! het! voordeel! van! de! belastingplichtige.! Wanneer! er! nu! een!
twijfelachtige! bepaling! is! die! betrekking! heeft! op! een! belastingvermindering! of! –vrijstelling,!
zoals!bedoeld!in!artikel!172!GW,!kan!men!deze!moeilijk!gaan!toepassen!in!het!voordeel!van!de!
belastingplichtige.!Door!de!belastingvermindering!of!–vrijstelling!geniet!de!belastingplichtige!al!
een!voordeel,!met!name!het!minder!of!helemaal!niet!moeten!betalen!van!belastingen.!Wanneer!
men!als!belastingplichtige!van!dit!voordeel!wenst!te!genieten,!dan!moet!men!zich!beroepen!op!
een!duidelijk!wetsartikel.!De!belastingplichtige!zal!dus!moeten!aantonen!dat!hij!recht!heeft!op!de!
belastingvermindering!of!–vrijstelling.114!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!113!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!187.!114!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!54.!
! ! 43! !
129. Wanneer! nu! deze! bepaling! twijfelachtig! is,! dan! zal! niet! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum! toegepast! worden,! maar! zal! dit! principe! omgekeerd! worden:! de! twijfelachtige!
wetsbepaling! waarop! de! belastingplichtige! zich! beroept! om! een! belastingvermindering! of! –
vrijstelling! te! verkrijgen,! moet! worden! uitgelegd! in! het! voordeel! van! de! fiscus.! Dit! principe!
wordt!uiting!gegeven!in!het!adagium!in#dubio#pro#fisco.115!!
Dit!is!een!logisch!gevolg!van!de!regel!vervat!in!artikel!172,!lid!2!GW:!wie!toepassing!wil!maken!
van! een! belastingvermindering! of! –vrijstelling,! dient! zich! hiervoor! te! beroepen! op! een! wet,!
aangezien! dergelijke! vermindering! of! vrijstelling! enkel! kan! worden! ingevoerd! door! een! wet.!
Indien! het! twijfelachtig! is! of! een! welbepaalde! belastingvermindering! of! –vrijstelling! wel! van!
toepassing!is!in!een!welbepaald!geval,!dan!dient!men!dit!te!interpreteren!in!het!voordeel!van!de!
fiscus:!net!zoals!men!geen!belastbare!materie!kan!creëren!die!niet!wettelijk!vervat!is,!kan!men!
ook!geen!vrijstellingen!of!verminderingen!gaan!toestaan!in!hoofde!van!de!belastingplichtige!die!
niet!in!een!wettelijke!bepaling!gegoten!zijn.!!
!
2. In-dubio-contra-fiscum:-een-algemeen-rechtsbeginsel?-
!
130. Nu! vaststaat! dat! het! adagium! weldegelijk! een! gevolgtrekking! is! van! een! welbepaald!
wetsartikel,! dient! onderzocht! te! worden! wat! dit! adagium! nu! precies! is.! Er! is! immers! geen!
uitdrukkelijke! wettelijke! bepaling,! die! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! in! rechte!
vertegenwoordigt.!Het! is!echter!niet!omdat!er!geen!rechtsregel!bestaat!die!het!principe!bevat,!
dat!dit!automatisch!betekent!dat!de!regel!geen!dwingende!kracht!kan!hebben.!
!
131. Binnen!ons!rechtssysteem!bestaan!er,!naast!de!algemeen!bindende!rechtsregels,!ook!nog!
algemene! rechtsbeginselen.!Deze!algemene! rechtsbeginselen!worden!afgeleid!uit!principes!die!
aan! de! gehele! rechtsorde! ten! grondslag! liggen! en! om! die! reden! als! fundamenteel! dienen!
bestempeld! te! worden.116!De! vraag! dient! dan! ook! gesteld! te! worden! of! het! adagium! in# dubio#
contra#fiscum,!hoewel!niet!uitdrukkelijk!vervat!in!een!wettelijke!regel,!niet!kan!aanzien!worden!
als!een!algemeen!rechtsbeginsel.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!115!VAN!CROMBRUGGE,!S.,!Grondregels#van#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Kalmthout,!Biblio,!2007,!23.!116!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!158.!
! ! 44! !
2.1. Algemene%rechtsbeginselen%in%het%Belgisch%recht%
2.1.1. De#algemene#rechtsbeginselen#
!
132. Doorheen! de! tijd! zijn! verschillende! definities! gegeven! aan! de! term! ‘algemene!
rechtsbeginselen’.117!In!De!Valks!Juridisch!Woordenboek!worden!twee!onderscheiden!definities!
gegeven!aan!deze!term.!!
!
2.1.1.1. Algemene!rechtsbeginselen!sensu!lato!
!
133. Enerzijds!kunnen!de!algemene!rechtsbeginselen!aanzien!worden!als!materiële!bron!van!
recht,!en!worden!zij!als!volgt!gedefinieerd:!
!
“Aan# wetsbepalingen# ten# grondslag# liggende# maatschappelijke# opvatting,# zoals# de#
wenselijkheid#rechterlijke#beslissingen#door#een#hogere#instantie#te#laten#controleren,#maar#
die#als#zodanig#buiten#haar#wettelijke#toepassingen,#geen#rechtsregel#is.”118#
!
134. De! algemene! rechtsbeginselen! waarvan! hier! sprake! is,! zijn! de! grondslagen! van! onze!
maatschappelijke!opvattingen.!Het!gaat!om!beginselen!die!het!moreel!en!institutioneel!geraamte!
vormen! waarop! de! maatschappelijke! organisatie! berust.119!Deze! algemene! rechtsbeginselen!
leunen! nauw! aan! bij! de! Grondwet.! Zij! worden! daarom! dan! ook! aangemerkt! als! algemene!
rechtsbeginselen!met!grondwettelijke!waarde.!!
!
135. Deze! algemene! rechtsbeginselen! sensu! lato! kunnen! afgeleid! worden! uit! welbepaalde!
grondwetsartikelen! en! vullen! de! Grondwet! aan.! Zo! vloeit! het! gelijkheidsbeginsel! voort! uit! de!
artikelen!10!en!11!van!de!Grondwet!en!vindt!het!legaliteitsbeginsel!zijn!grondslag!in!artikel!159!
van! de! Grondwet.120!Aangezien! het! gaat! om! algemene! rechtsbeginselen! met! grondwettelijke!
waarde,!is!enkel!het!Grondwettelijk!Hof!bevoegd!om!deze!beginselen!te!erkennen.!Daarenboven!
staan!deze!algemene!rechtsbeginselen!sensu!lato!in!de!hiërarchie!der!normen!boven!de!overige!
wettelijke! bepalingen.! Enerzijds! houdt! dit! in! dat! enkel! het! Grondwettelijk! Hof! bevoegd! is! om!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!117!Zie! o.a.! VAN!ORSHOVEN,!P.,! "Algemene! rechtsbeginselen! in! alle! rechtstakken! :!Over!de! grondwettelijke!waarde!van!de!publiek:!en!privaatrechtelijke!beginselen"!in!X.!(eds.),!Publiekrecht.#De#doorwerking#van#het#publiekrecht#in#het#privaatrecht,!Gent,!Mys!&!Breesch,!1997,!1:36;!VEROUGSTRATE,!I.,!LECLERCQ,!J.,!BOSSUYT,!A.,!ERNIQUIN,!T.,!Jaarverslag#2002U2003#van#het#Hof#van#Cassatie,!92:136.!118!DIRIX,!E.,!TILLEMAN,!B.,!De#Valks#Juridisch#Woordenboek,!Antwerpen,!Intersentia,!2004,!27.!119!BOSSUYT,!A.,!"Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie",!TPR!2004,!nr.!4,!1594.!120!BOSSUYT,!A.,!“Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie”,!TPR!2004,!nr.!4,!1644:1645.!
! ! 45! !
deze! rechtsbeginselen! af! te! dwingen! ten! aanzien! van! wettelijke! bepalingen.121 !Anderzijds!
betekent! dit! ook! dat! deze! algemene! rechtsbeginselen! sensu! lato! dienen! te! worden! nageleefd!
door!de!uitvoerende!en!wetgevende!macht.122!
!
2.1.1.2. Algemene!rechtsbeginselen!sensu!stricto!
!
136. Algemene!rechtsbeginselen!kunnen!ook!aanzien!worden!als! formele!bron!van!recht.! In!
dat!geval!worden!zij!in!De!Valks!Juridisch!Woordenboek!als!volgt!gedefinieerd:!
!
“Door# de# rechtspraak# uit# het# rechtssysteem# afgeleide,# vanzelfsprekende# of# onontbeerlijke#
geachte# gedragsregel# die# ook# buiten# zijn# wettelijke# toepassingen# als# rechtsregel# wordt#
erkend.”123#
!
137. Het!gaat!hier!nog!steeds!om!welbepaalde!gedragsregels,!die!door!de!rechter!als!het!ware!
worden! gecreëerd.! In! tegenstelling! tot! de! algemene! rechtsbeginselen! sensu! lato,!worden!deze!
algemene!rechtsbeginselen!als!rechtsregel!erkend.!De!algemene!rechtsbeginselen!sensu!stricto!
staan!hiërarchisch!gezien!dan!ook!onder!de!Grondwet!en!de!algemene!rechtsbeginselen!sensu!
lato,!maar!boven!de!uitvoeringsbesluiten!van!de!administratieve!overheden.!Daarenboven!dient!
aangestipt!te!worden!dat!de!algemene!rechtsbeginselen!sensu!stricto!enkel!naast!de!wet!kunnen!
bestaan,!maar! er! niet! kunnen! tegenin! gaan.! Zij! hebben! een! ondergeschikte! plaats! ten! aanzien!
van!de!wetgeving,!maar!kunnen!wel!leemtes!in!de!wet!opvullen.124!!
!
138. Deze! algemene! rechtsbeginselen! sensu! stricto! zijn! in! eerste! instantie! ontstaan! uit! de!
rechtspraak! van! het! Hof! van! Cassatie.! In! een! jaarverslag! van! het! Hof! van! Cassatie! wordt!
weergegeven!welke!algemene!rechtsbeginselen!door!het!Hof!van!Cassatie!erkend!worden.125!De!
door!het!Hof!van!Cassatie!erkende!algemene!rechtsbeginselen,!kunnen!als!een!wetsbepaling!in!
de!zin!van!artikel!608!Gerechtelijk!Wetboek!aangewend!worden.!Een!cassatiemiddel!kan!dus!de!
schending!van!een!erkend!algemeen!rechtsbeginsel!aanvoeren.126!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!121!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!162.!122!BOSSUYT,!A.,!"Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie",!TPR!2004,!nr.!4,!1644.!123!DIRIX,!E.,!TILLEMAN,!B.,!De#Valks#Juridisch#Woordenboek,!Antwerpen,!Intersentia,!2004,!27.!124!BOSSUYT,!A.,!"Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie",!TPR!2004,!nr.!4,!1647.!125!VEROUGSTRATE,!I.,!LECLERCQ,!J.,!BOSSUYT,!A.,!ERNIQUIN,!T.,!Jaarverslag#2002U2003#van#het#Hof#van#Cassatie,!102:146.!126!BOSSUYT,!A.,!"Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie",!TPR!2004,!nr.!4,!1648.!
! ! 46! !
!
139. Daarnaast! kunnen! algemene! rechtsbeginselen! sensu! stricto! ook! ontstaan! uit! de!
rechtspraak! van! de! Raad! van! State,! die! oordeelt! over! de! bestuurshandelingen! van! de!
administratieve!overheden.!Deze!algemene!rechtsbeginselen!vormen!een!bijzondere!categorie,!
met!name!de!beginselen!van!behoorlijk!bestuur.127!
!
2.1.2. Beginselen#van#behoorlijk#bestuur#
!
140. Deze! bijzondere! categorie! van! algemene! rechtsbeginselen! is! ontstaan! in! het!
administratief!recht.!Daar!de!uitvoerende!macht!meer!en!meer!taken!is!beginnen!over!te!nemen!
van!de!wetgevende!macht,!is!men!steeds!meer!belang!gaan!hechten!aan!de!bescherming!van!de!
burger!tegen!onrechtmatig!overheidsoptreden.!Dit!is!vooral!het!geval!voor!die!aangelegenheden!
waar!de!overheid!over!een!discretionaire!bevoegdheid!beschikt.128!
!
In! De! Valks! Juridisch! Woordenboek! worden! de! beginselen! van! behoorlijk! bestuur! als! volgt!
gedefinieerd:!
!
“Door# de# rechter# geformuleerde,# ongeschreven# beginselen#met# normatief# karakter# die# de#
bestuurlijke#overheid#moet#in#acht#nemen”129#
!
141. Uit!deze!definitie!blijkt!duidelijk!dat!de!algemene!beginselen!van!behoorlijk!bestuur!zich!
richten!naar!de!bestuurlijke!overheid.!Het!bestuur!kan!immers!bepaalde!eenzijdige!beslissingen!
nemen,!die!de!rechtsonderhorige!in!zijn!belangen!kunnen!treffen.!Hierbij!heeft!het!bestuur!geen!
absolute! almacht:! er! dient! rekening! gehouden! te! worden! met! de! beginselen! van! behoorlijk!
bestuur.130!
!
142. De! algemene! beginselen! van! behoorlijk! bestuur! zijn,! net! zoals! de! overige! algemene!
rechtsbeginselen,! ontstaan! uit! de! rechtspraak.! In! eerste! instantie! hebben! zij! tot! doel! een!
beperking! te! stellen! aan! de! discretionaire! bevoegdheden! die! aan! het! bestuur! zijn! toegekend.!
Niettemin! hebben! zij! vandaag! de! dag! ook! een! ruimer! doel.! De! algemene! beginselen! van!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!127!VAN!ORSHOVEN,!P.,! "Algemene! rechtsbeginselen! in!alle! rechtstakken! :!Over!de!grondwettelijke!waarde!van! de! publiek:! en! privaatrechtelijke! beginselen"! in! X.! (eds.),! Publiekrecht.# De# doorwerking# van# het#publiekrecht#in#het#privaatrecht,!Gent,!Mys!&!Breesch,!1997,!10:11.!128!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!162:163.!129!DIRIX,!E.,!TILLEMAN,!B.,!De#Valks#Juridisch#Woordenboek,!Antwerpen,!Intersentia,!2004,!27.!130!POPELIER,! P.,! "Beginselen! van! behoorlijk! bestuur:! begrip! en! plaats! in! de! hiërarchie! der! normen"! in!OPDEBEEK,!I.,!VAN!DAMME,!M.!(eds.),!Beginselen#van#behoorlijk#bestuur,!Brugge,!Die!Keure,!2006,!3:6.!
! ! 47! !
behoorlijk! bestuur! bieden! de! rechtsonderhorigen! een! aantal! fundamentele! garanties! voor! die!
gevallen!waar!zij!in!aanraking!komen!met!een!overheidsoptreden.131!
!
143. Welke! nu! precies! de! algemene! beginselen! van! behoorlijk! bestuur! zijn,! is! moeilijk! te!
definiëren.! Er! bestaat! immers! geen! limitatieve! opsomming! van! dergelijke! beginselen.! Toch!
bestaat!er!met!betrekking!tot!een!aantal!beginselen!overeenstemming!dat!zij!dienen!aangemerkt!
te!worden!als!beginselen!van!behoorlijk!bestuur.!Zo!kunnen!de! fair:play,!de!motiveringsplicht,!
de! zorgvuldigheid,! het! verbod! van! machtsafwending,! het! verbod! van! willekeur,! het!
gelijkheidsbeginsel,! het! rechtszekerheidsbeginsel,! de! zuinigheidsplicht,! de! hoorplicht! en! de!
onpartijdigheid!aangemerkt!worden!als!beginselen!van!behoorlijk!bestuur.132!
!
2.2. Algemene%rechtsbeginselen%in%het%fiscaal%recht%
!
144. Nu! duidelijk! is! dat! er! in! het! Belgisch! recht! verschillende! algemene! rechtsbeginselen!
bestaan! en! wat! hun! precieze! draagwijdte! is,! dient! de! vraag! gesteld! te! worden! of! ook! in! het!
fiscaal!recht!dergelijke!algemene!rechtsbeginselen!kunnen!voorkomen.!Het!is!van!belang!hier!bij!
stil! te! staan,! aangezien! in! het! fiscaal! recht! een! grondwettelijk! legaliteitsbeginsel! bestaat! dat!
dient!nageleefd!te!worden.!Is!er!dan!wel!nog!plaats!voor!algemene!rechtsbeginselen?!
!
145. Het! is! inderdaad! zo! dat! op! fiscaal! vlak! rekening! dient! gehouden! te! worden! met! het!
legaliteitsbeginsel.!In!het!licht!van!dit!legaliteitsbeginsel,!is!het!dan!ook!moeilijk!om!te!erkennen!
dat! er! algemene! rechtsbeginselen! bestaan.! Immers,! hoger! werd! er! reeds! op! gewezen! dat!
algemene! rechtsbeginselen! sensu! lato! hiërarchisch! gezien! boven! de! wet! staan,! en! algemene!
rechtsbeginselen!sensu!stricto!op!gelijk!niveau!staan!als!de!wet.!Rekening!houdende!met!het!feit!
dat! een! belasting! enkel! door! een! wet! kan! worden! ingevoerd,! dient! dan! ook! het! nodige!
voorbehoud!ingelast!te!worden.!
Heel! wat! algemene! rechtsbeginselen! die! in! andere! rechtstakken! als! algemeen! aanvaard!
beschouwd!worden,!zullen!dan!ook!geen!toepassing!vinden!in!het!fiscaal!recht.!!
!
146. Toch!dient!opgemerkt!te!worden!dat!er!geen!algemeen!verbod!geldt!voor!de!toepassing!
van!algemene!rechtsbeginselen!in!het!fiscaal!recht.!Het!Hof!van!Cassatie!aanvaardt!immers!een!
aantal! algemene! rechtsbeginselen.! Het! gaat! hierbij! onder! andere! om! het! gezag! van! het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!131!VANDENDRIESSCHE,!F.,!"Het!toepassingsgebied!van!de!beginselen!van!behoorlijk!bestuur"!in!OPDEBEEK,!I.,!VAN!DAMME,!M.!(eds.),!Beginselen#van#behoorlijk#bestuur,!Brugge,!Die!Keure,!2006,!44:45.!132!POPELIER,! P.,! "Beginselen! van! behoorlijk! bestuur:! begrip! en! plaats! in! de! hiërarchie! der! normen"! in!OPDEBEEK,!I.,!VAN!DAMME,!M.!(eds.),!Beginselen#van#behoorlijk#bestuur,!Brugge,!Die!Keure,!2006,!8.!
! ! 48! !
rechterlijk!gewijsde!inzake!directe!belastingen,!non!bis!in!idem,!niet:discriminatiebeginsel!en!de!
niet:terugwerkende!kracht!van!een!belastingwet.133!!
!
147. Daarenboven!erkent!het!Hof!van!Cassatie!ook!dat!de!algemene!beginselen!van!behoorlijk!
bestuur!van!toepassing!zijn!in!het!fiscaal!recht.!In!een!arrest!van!27!maart!1992!stelt!het!Hof!van!
Cassatie!uitdrukkelijk:!
!
“Overwegende# dat# de# algemene# beginselen# van# behoorlijk# bestuur# het# recht# op#
rechtszekerheid# insluiten;# dat# die# beginselen# ook# gelden# ten# aanzien# van# het# fiscaal#
bestuur.”134#
!
Algemene! rechtsbeginselen!bestaan!dus!ook! in!het! fiscaal! recht.!Echter,!doordat!er!een! fiscaal!
legaliteitsbeginsel!bestaat,!zijn!de!algemene!rechtsbeginselen!minder!talrijk!dan!in!het!gemeen!
recht!en!zullen!bepaalde!principes!minder!snel!als!algemeen!rechtsbeginsel!erkend!worden.!!
!
2.3. In%dubio%contra%fiscum%:%een%algemeen%rechtsbeginsel?%
!
148. Het! lijkt! verleidelijk! om! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum,! dat! regelmatig! terug! te!
vinden!is!in!rechtsleer!en!rechtspraak,!aan!te!merken!als!een!algemeen!rechtsbeginsel.!Hoger!is!
reeds!aangehaald!dat!het!adagium!kan!aanknopen!bij!artikel!170!van!de!Grondwet.!Men!zou!dan!
ook!kunnen!argumenteren!dat!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!een!aan!wetsbepalingen!ten!
grondslag!liggende!maatschappelijke!opvatting!is.!Echter,!het!Grondwettelijk!Hof,!dat!bevoegd!is!
om! algemene! rechtsbeginselen! sensu! lato! te! erkennen,! heeft! tot! op! heden! geen! uitspraken!
geveld! waar! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! als! algemeen! rechtsbeginsel! kan! worden!
aanzien.!
Ook! in! de! rechtspraak! van! het! Hof! van! Cassatie! zijn! geen! indicaties! terug! te! vinden! dat! het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum!dient!aanzien!te!worden!als!algemeen!rechtsbeginsel.!
!
149. Er! dient! dan! ook! vastgesteld! te! worden! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum# een!
Latijnse! rechtsspreuk! is,! die! betrekking! heeft! op! een! wijze! van! interpretatie! van!
belastingwetten,!en!die!kan!aanzien!worden!als!een!gevolg!van!artikel!170!van!de!Grondwet.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!133!VEROUGSTRATE,!I.,!LECLERCQ,!J.,!BOSSUYT,!A.,!ERNIQUIN,!T.,!Jaarverslag#2002U2003#van#het#Hof#van#Cassatie,!119:122.!134!Cass.!27!maart!1992,!Not.Fisc.M.#1993,!nr.!3,!70:72.!
! ! 49! !
3. In-dubio-contra-fiscum-is-een-rechtsspreuk-
!
150. Uit! wat! voorafgaat! blijkt! duidelijk! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! niet!
uitdrukkelijk!vervat! ligt! in!een!wetsartikel.!Daarenboven!kan!ook!aangenomen!worden!dat,!bij!
gebrek!aan!erkenning!door!het!Grondwettelijk!Hof!en!het!Hof!van!Cassatie,!het!adagium!niet!kan!
doorgaan!als!een!algemeen!rechtsbeginsel.!Er!rest!dan!ook!niets!anders!dan!te!besluiten!dat!het!
adagium! in# dubio# contra# fiscum! een! wijze! van! wetsinterpretatie! is,! die! ingeroepen! wordt!
wanneer!er!blijvende!twijfel!bestaat!omtrent!de!toepassing!van!een!bepaald!artikel.!!
!
151. Het!adagium!zelf!is,!zoals!in!de!inleiding!reeds!wordt!aangegeven,!afkomstig!uit!een!tekst!
van!Modestinus.! Doordat! deze! uitspraak! later! in! de! Pandecten! van! de! Justiniaanse! codificatie!
werd!opgenomen,!heeft!zij!in!het!Romeinse!Recht!kracht!van!wet!gekregen.!Niettegenstaande!is!
tot! op! heden! de! betekenis! van! de! zinsnede! van!Modestinus! niet! geheel! duidelijk.! Zo!mag! het!
begrip!‘fiscum’!uit!de!Romeinse!tijd!niet!gelijkgesteld!worden!met!het!begrip!fiscus!dat!we!de!dag!
van!vandaag!kennen.135!!
!
152. Doorheen! de! eeuwen! is! men! zich! blijven! beroepen! op! het! adagium,! veelal! ter!
bescherming!tegen!de!willekeurige!belastingheffing!van!de!Middeleeuwse!heersers.!Toen!echter!
het! Romeinse! recht! door! Napoleon! werd! afgeschaft,! betekende! dit! ook! het! einde! van! de!
bindende!werking! van!het! adagium! in#dubio#contra# fiscum.136!Niettemin! is! het! adagium!bij! het!
begin!van!de!19e!eeuw!door!Championnière!en!Rigaud!nieuw!leven!ingeblazen!en!is!het!tot!op!de!
dag!van!vandaag!blijven!bestaan!in!het!Belgische!recht.137!
!
153. Niettegenstaande! het! adagium! vandaag! de! dag! nog! steeds! gewichtig! klinkt,! kan! geen!
bindende! kracht! aan! het! adagium! worden! toegekend.! Dergelijke! adagia! kunnen! dienen! als!
richtlijn! voor! de! toepassing! van! het! recht,! maar! kunnen! an! sich! nooit! als! bindend! aanzien!
worden.138!Het!inroepen!van!een!dergelijk!adagium!kan!nooit!volstaan!als!rechtsgrond!voor!het!
inleiden!van! een! rechtsvordering,! indien!niet! kan! aangetoond!worden!dat!het! adagium! in! een!
wettekst!is!neergelegd.139!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!135!VAN!DER!POEL,!J.,!In#dubio#pro#fisco#of#contra#fiscum,!Deventer,!Kluwer,!1958,!4:6.!136!VAN!DER!POEL,!J.,!In#dubio#pro#fisco#of#contra#fiscum,#Deventer,!Kluwer,!1958,!8:9.!137!SCAILTEUR,!C.,!"In!dubio!contra!fiscum",!Rec.gén.enr.not.!1950,!nr.!18907,!260.!138!DE! PAGE,! H.,! Traité# élémentaire# de# droit# civil# belge:# principes,# doctrine,# jurisprudence.# 1:# Introduction,#théorie#générale#des#droits#et#des#lois,#les#personnes,#la#famille,!Brussel,!Bruylant,!1962,!281:282.!139!VERSTEGEN,!R.,!"Adagia!ontlenen!net!als!wijnen!waarde!aan!hun!ouderdom!(Erasmus)",!RW!2005,!nr.!25,!963.!
! ! 50! !
154. Dit! is! ook! zo! voor! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum.! Het! adagium! op! zich! kan! niet!
volstaan!om!een!rechtsvordering!in!te!stellen.!Daarenboven!is!het!adagium!slechts!een!wijze!van!
wetsinterpretatie,! die! slechts! zal! kunnen! ingeroepen! worden! wanneer! alle! overige!
interpretatiemethodes!niet!volstaan!om!opheldering!te!brengen!omtrent!de!toepassing!van!een!
wetsartikel.!!
Niettemin!wordt!het!adagium!regelmatig!als!argument!ingeroepen!in!de!Belgische!rechtsspraak.!
Het! is! dan! ook! van! belang! om! na! te! gaan! of! het! adagium! effectief! wordt! toegepast! door! de!
Belgische!hoven!en!rechtbanken.!
! ! 51! !
Hoofdstuk%4%8%In%dubio%contra%fiscum%in%de%Belgische%rechtspraak%
!
155. In!wat! volgt! zal! van!naderbij! bekeken!worden!hoe! het! adagium! in#dubio#contra# fiscum!
aangewend! wordt! in! de! Belgische! rechtspraak.! Allereerst! zal! nagegaan! worden! wanneer! dit!
adagium!zijn!intrede!heeft!gedaan!in!de!Belgische!rechtspraak.!Nadien!zal!bekeken!worden!hoe!
dit!adagium!geëvolueerd!is!in!de!rechtspraak.!Hierbij!zal!de!focus!voornamelijk!komen!te!liggen!
op!de!meer!recentere!vonnissen!en!arresten.!!
!
1. In-dubio-contra-fiscum-in-de-rechtspraak-van-het-Hof-van-Cassatie-
1.1. De%eerste%vermelding:%Cassatie%24%oktober%1938…%
!
156. Het! principe! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! komt! voor! het! eerst! in! de!
cassatierechtspraak! voor! in! een! arrest! van! 24! oktober! 1938140.! Wanneer! men! in! juridische!
bijdragen! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! aanhaalt,! zal! veelal! verwezen! worden! naar! dit!
arrest,!in!combinatie!met!een!arrest!van!28!mei!1942!(zie!infra),!als!grondslag!van!het!adagium!
in!de!Belgische!rechtspraak.!
!
157. In!dit!arrest!was!onduidelijkheid!ontstaan!omtrent!het!ten!laste!zijn!van!een!kind,!zoals!
dit! gedefinieerd! werd! in! de! Wetten! met! betrekking! tot! de! inkomstenbelastingen,! zoals!
gecoördineerd! door! het! Koninklijk! Besluit! van! 6! augustus! 1931.! In! het! oude! belastingregime!
was!in!eerste!instantie!voorzien!in!een!vermindering!van!belastingen!voor!gezinsleden!ten!laste!
voor! wat! betreft! de! belasting! op! de! beroepsinkomsten! en! de! zogenaamde! ‘supertaxe’.! Deze!
‘supertaxe’! was! een! beperkte! overkoepelende! belasting,! geheven! op! het! globale! persoonlijke!
inkomen.141!
Ingevolge! het! arrest! van! het! Hof! van! Cassatie! werden! voor! wat! betreft! de! vermindering! van!
belastingen!op!de!beroepsinkomsten!en!de!‘supertaxe’!als!ten!laste!aangemerkt:!
!
“Sont# considérés# comme#membres# de# la# famille# à# la# charge# du# contribuable,# à# condition#
qu’ils#fassent#partie#du#ménage:#
#
1°#son#épouse#
2°#ses#ascendenants#et#ceux#de#son#conjoint#
3°#ses#descendant#sou#collatéraux#jusqu’au#deuxième#degré#inclusivement#
#!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!140!Cass.!24!oktober!1938,!Pas.!1938,!I,!331:332.!141!VANISTENDAEL,!F.,!"Editoriaal",!AFT!2012,!nr.!12,!2.!
! ! 52! !
En# cas# de# remariage,# ces# dispositions# sont# applicables# aux# ascendants,# descendants# ou#
collatéraux#des#deux#conjoints.”142#
!
Uit! bovenstaande! definitie! blijkt! duidelijk! dat! het! deel! uitmaken! van! het! gezin! de! enige!
voorwaarde! is!opdat!men! ten! laste! zou!kunnen!worden!aanzien.!Of!men!als!persoon! ten! laste!
enige!persoonlijke!inkomsten!verwerft,!wordt!niet!als!voorwaarde!weerhouden.!
!
158. Nadat! deze! belastingvermindering! van! toepassing! werd! gemaakt! voor! wat! betreft! de!
beroepsinkomsten! en!de! ‘supertaxe’,!werd!beslist! om!deze!ook!van! toepassing! te!maken!voor!
wat! betreft! de! ‘impôt! foncier’,! de! zogenaamde! onroerende! voorheffing.! In! de! desbetreffende!
Wetten! met! betrekking! tot! de! inkomstenbelastingen! werd! door! het! Koninklijk! Besluit! van! 6!
augustus! 1931! in! artikel! 25! een! §7! en! §8! toegevoegd.! Doelstelling! van! deze!
belastingvermindering! was! om! ten! aanzien! van! kroostrijke! gezinnen! een! vermindering! in! te!
voeren! per! kind! dat! als! ten! laste! zijnde! kan! worden! aangerekend.! Hierbij! wordt! de!
belastingvermindering! toegekend!van!zodra!men! ten!minste!drie!kinderen! ten! laste!heeft.!Om!
duidelijk! te!maken!welke!kinderen!als! ten! laste!kunnen!aanzien!worden,!wordt!bovenstaande!
geciteerde! definitie! met! betrekking! tot! de! beroepsinkomsten! en! de! ‘supertaxe’! integraal!
hernomen.!
!
159. In!de!voor!het!Hof!van!Cassatie!voorliggende!zaak!was!echter!discussie!ontstaan!omtrent!
het! ten! laste! zijn! van! een! welbepaald! kind! van! de! heer! Vercruysse.! De! zoon! van! de! heer!
Vercruysse!woont!bij!hem!in!en!kan!dus!volgens!bovenstaande!definitie!aanzien!worden!als!kind!
ten!laste.!Het!Hof!van!Beroep!te!Gent!is!echter!van!oordeel!dat!dit!niet!mogelijk!is,!aangezien!de!
zoon!ook!zelf!een!inkomen!verwerft.!Immers,!in!artikel!25!is!een!§9!opgenomen!die!bepaalt!dat!
wanneer! de! persoon! ten! laste! zelf! een! inkomen! verwerft,! hiermee! bij! de! berekening! van! de!
belastingvermindering!rekening!dient!gehouden!te!worden.!
!
160. Het!Hof!van!Cassatie!volgt!echter!deze!zienswijze!van!het!Hof!van!Beroep!te!Gent!niet.!Er!
is! inderdaad! een! bijkomende! §9! opgenomen,! maar! deze! paragraaf! heeft! volgens! het! Hof! van!
Cassatie!geen!betrekking!op!de!definitie!van!het!begrip!‘persoon!ten!laste’,!zoals!opgenomen!in!
artikel! 25,! §7,!maar!wel! op!de!bepalingen!van! artikel! 25,! §5.!Met!het!beroepsinkomen!van!de!
personen!ten!laste!moet!volgens!artikel!25,!§5!rekening!gehouden!worden!voor!het!bepalen!van!
het!deel!van!de!beroepsinkomsten!dat!is!vrijgesteld!van!belastingen.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!142!Cass.!24!oktober!1938,!Pas.!1938,!I,!331:332.!
! ! 53! !
Indien! het! de! bedoeling! van! de! wetgever! was! geweest! om! ook! bij! de! berekening! van! de!
belastingverminderingen! voor! de! onroerende! voorheffing,! de! beroepsinkomsten! en! de!
‘supertaxe’! rekening! te! houden!met! de! inkomsten! van! de! personen! ten! laste,! dan! had! hij! dit!
uitdrukkelijk!moeten! aangeven,! of! op! zijn!minst!moeten! preciseren! vanaf!welk! inkomen!men!
niet!langer!als!ten!laste!kan!aanzien!worden.!
!
Het!Hof!van!Cassatie!komt!dan!ook!tot!het!besluit!dat!niet!met!zekerheid!kan!gezegd!worden!of!
men! voor! het! berekenen! van! de! belastingvermindering! rekening! dient! te! houden! met! het!
inkomen!dat!de!persoon!ten!laste!verwerft.!Het!Hof!van!Cassatie!oordeelt!dan!ook:!
!
“Attendu#que,#dans#le#doute,#la#loi#doit#être#interpretée#contre#le#fisc.”143#
!
161. In! dit! arrest!wordt! voor! het! eerst! in! de! rechtspraak! van! het!Hof! van! Cassatie! gebruik!
gemaakt!van!het!principe!van!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum.!Het!adagium!zelf!wordt!niet!
letterlijk!geciteerd.!Aangezien!echter! in!casu!niet!duidelijk! is!of!men!al!dan!niet!rekening!moet!
houden!met! de! inkomsten! van! personen! ten! laste,! is! het!Hof! van! Cassatie! van! oordeel! dat! de!
twijfel!omtrent!de!draagwijdte!van!het!wetsartikel!tegen!de!fiscus!moet!geïnterpreteerd!worden.!!
!
1.2. …%bevestigd%door%Cassatie%28%mei%1942%
!
162. Daar! waar! in! bovenstaand! arrest! het! Hof! van! Cassatie! nogal! snel! besluit! tot! het!
toepassen! van! het! principe! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum,! gaat! hetzelfde! Hof! van!
Cassatie! in! een! arrest! van! 28! mei! 1942144!dieper! in! op! de! wijze! van! interpreteren! van! een!
wetsartikel.!
!
163. In! dit! arrest!was! discussie! ontstaan! omtrent! de! exacte! draagwijdte! van! artikel! 202/2,!
derde!lid!van!het!toenmalige!Wetboek!der!met!het!zegel!gelijkgestelde!taksen145.!De!Franstalige!
versie!van!artikel!202/2,!derde!lid!luidde!toen!als!volgt:!
!
“…dans#le#cas#où#l’opposition#à#la#contrainte#est#rejetée,#aucun#recours#contre#le#jugement#
n’est#recevable#avant#que#le#montant#des#sommes#dues#ait#été#consigné.”#
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!143!Cass.!24!oktober!1938,!Pas.!1938,!I,!331:332.!144!Cass.!28!mei!1942,!Pas.!1942,!I,!134:136.!145!Wetboek!der!met!zegel!gelijkgestelde!taksen!–!2!maart!1927,!BS!6!maart!1927,!927.!
! ! 54! !
164. Meer! concreet! was! in! deze! zaak! de! heer! Mommens! bij! verstek! veroordeeld! door! de!
burgerlijke!rechtbank!van!Mechelen.!Hiertegen!had!de!heer!Mommens!verzet!aangetekend.!Dit!
verzet!werd!echter!onontvankelijk!verklaard,!daar!niet!voldaan!was!aan!de!bepaling!van!artikel!
202/2,!derde!lid!van!het!Wetboek!der!met!zegelen!gelijkgestelde!taksen.!
Tegen!dit! vonnis!ging!de!heer!Mommens! in!beroep!bij!het!Hof!van!Beroep! te!Brussel.!Ook!dit!
beroep!dient!in!principe!voorafgegaan!te!worden!door!de!consignatie!van!artikel!202/2,!derde!
lid! van!het!Wetboek!der!met! zegel! gelijkgestelde! taksen,! hetgeen!de!heer!Mommens!opnieuw!
nagelaten!had.!
!
165. De!Belgische! Staat,! appellante! in! dit! geschil,! haalde! aan!dat! het! beroep! onontvankelijk!
diende!te!worden!verklaard,!wegens!gebrek!aan!de!nodige!consignatie.!!
Het! Hof! van! Beroep! haalt! echter! aan! dat! de! bepaling! van! artikel! 202/2,! derde! lid! van! het!
Wetboek! der! met! zegel! gelijkgestelde! taksen! enkel! een! middel! is! met! betrekking! tot! de!
procesorde,! die! aan! de! heer! Mommens! elke! verdere! procedure! verbiedt,! zolang! de!
verschuldigde! sommen! niet! geconsigneerd! werden.! Om! de! heer! Mommens! toe! te! laten! deze!
sommen! te!consigneren,!wordt!aan!hem!een!zekere! termijn! toegestaan!om!dit!alsnog! te!doen,!
onverminderd!de!rechten!van!de!partijen!en!de!ontvankelijkheid!van!het!beroep.!De!zaak!wordt!
dan!ook!door!het!Hof!van!Beroep!verwezen!naar!een!latere!datum!voor!verdere!behandeling.!
!
166. De!Belgische!Staat!gaat!niet!akkoord!met!deze!interpretatie!van!artikel!202/2,!derde!lid!
van!het!Wetboek!der!met!zegel!gelijkgestelde!taksen!en!tekent!hiertegen!cassatieberoep!aan.!!
!
167. In! het! advies! van! Procureur:Generaal! Hayoit! De! Termicourt,! voorafgaand! aan! dit!
cassatiearrest,!wordt!enige!toelichting!verschaft!met!betrekking!tot!het!adagium!in#dubio#contra#
fiscum.!Hierbij!is!de!Procureur:Generaal!volgende!mening!toegedaan:!
!
“Wanneer#een#wettekst#nopens#een#belasting#onduidelijk#en#voor#verschillende#verklaringen#
vatbaar#is,#moet#de#rechter,#bij#gebrek#aan#andere#gegevens#of#elementen#van#interpretatie,#
deze#verklaring#kiezen#die#voor#de#belastingplichtige#het#voordeligst#is.”146#
!
168. Bij!het!maken!van!de! interpretatieoefening!met!betrekking! tot!artikel!202/2,!derde! lid!
van!het!Wetboek!der!met!zegel!gelijkgestelde!taksen,!wordt!door!het!Hof!van!Cassatie!in!eerste!
instantie!gezocht!naar!het!doel!van!het!wetsartikel.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!146!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!61.!
! ! 55! !
Indien! enkel! gekeken! wordt! naar! de! woorden! ‘aucun# recours# n’est# recevable’,! dan! moet!
geconcludeerd!worden!dat!dit!een!zekere!strengheid!met!zich!meebrengt,!die!de!nietigheid!van!
het!beroep!tot!gevolg!zal!hebben! indien!er!geen!consignatie! is!bij!het! inleiden!van!het!beroep.!
Deze!woorden!worden!echter!gevolgd!door!de!bepaling!‘avant#que#le#montant#des#sommes#ait#été#
consigné’.#Volgens!het!Hof!van!Cassatie!wijst!dit!op!een!zekere!verzachting:!de!auteur!van!deze!
bepaling! heeft! aan! het! beroep! iedere! betekenis! willen! ontnemen,! maar! enkel! zolang! als! de!
nodige!sommen!niet!geconsigneerd!werden.!!
Deze!zienswijze!wordt!volgens!het!Hof!van!Cassatie!niet!tegengesproken!door!het!verslag!aan!de!
Koning,! voorafgaand! aan! het! Koninklijk! Besluit! van! 28! februari! 1935,! dat! het! desbetreffende!
artikel!202/2,!derde!lid!heeft!ingevoerd!in!het!Wetboek!der!met!zegel!gelijkgestelde!taksen.!!
!
Niettegenstaande!het!doel!dat!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad!zou!kunnen!afgeleid!worden!
uit! deze! documenten,! komt! het! Hof! van! Cassatie! tot! het! besluit! dat! de! bepaling! van! artikel!
202/2,! derde! lid! van!het!Wetboek!der!met! zegel! gelijkgestelde! taksen!niet! geheel! duidelijk! is.!
Aangezien!echter!de!visie!van!het!Hof!van!Beroep!te!Brussel!volgens!het!Hof!van!Cassatie!niet!
strijdig!is!met!de!tekst!van!de!wet,!noch!met!de!doelstelling!van!de!wetgever,!is!de!beslissing!van!
het! Hof! van! Beroep! gerechtvaardigd.! Deze! rechtvaardiging! wordt! door! het! Hof! van! Cassatie!
daarenboven!nog!kracht!bijgezet!door!het!principe!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum:!!
!
“…attendu#que,# la# notion# consacrée#par# l’arrêt# n’étant# inconciliable#ni# avec# le# texte# de# la#
disposition#dont#s’agit,#ni#avec#les#raisons#qui#l’on#fait#édicter,#la#décision#attaquée#apparaît#
justifiée,# en# vertu# du# principe# qu’en# cas# de# doute# sur# leur# portée# les# lois# fiscales# doivent#
s’interpréter#dans#le#sens#le#plus#favorable#au#débiteur#de#l’impôt.”147#
!
169. Opmerkelijk!in!dit!arrest!is!dat!hier!niet!gesproken!wordt!over!het!interpreteren!van!een!
wettelijke! bepaling! tegen! de! fiscus,! maar! wel! over! het! interpreteren! op! een! voor! de!
belastingplichtige!zo!voordelig!mogelijke!wijze.!In!het!cassatiearrest!van!24!oktober!1938!werd!
kortweg!gezegd!dat!bij!twijfel!dient!geïnterpreteerd!te!worden!tegen!de!fiscus.!Hierbij!kan!men!
zich! vragen! stellen! hoe!men!dit! precies!moet! doen.!Het! hier! voorliggende! cassatiearrest! geeft!
hierbij!verdere!verduidelijking.!In!geval!van!twijfel!moet!men!de!wettelijke!bepaling!op!de!voor!
de!belastingplichtige!meest!voordelige!wijze!gaan!interpreteren.!!
!
170. Door!de!beide!cassatiearresten!wordt!door!het!Hof!van!Cassatie!de!aanzet!gegeven!voor!
het! toepassen! van!het! adagium! in#dubio#contra# fiscum! bij! blijvende! twijfel! omtrent! een! fiscale!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!147!Cass.!28!mei!1942,!Pas.!1942,!I,!134:136.!
! ! 56! !
bepaling.! Feit! is! echter! dat! beide! arresten! dateren! uit! respectievelijk! 1938! en! 1942.!De! vraag!
dient!dan!ook!gesteld! te!worden!of!het!Hof!van!Cassatie!deze!zienswijze!doorheen!de! jaren! is!
blijven!aanhouden,!of!dat!er!een!wijziging!is!opgetreden.!!
!
1.3. Van%strikte%interpretatie%naar%doel%en%strekking%van%de%wet%
!
171. In! ‘Hoofdstuk! 2! –! De! interpretatie! van! de! fiscale! wet’! werd! reeds! gewezen! op! het!
principe!dat! fiscale!wetteksten! in!beginsel! strikt!dienen!geïnterpreteerd! te!worden.!Niettemin!
kan!aan!de!hand!van!enkele! interpretatiemethodes!toch!enige!duiding!gegeven!worden!aan!de!
inhoud! van! onduidelijke! wetsartikelen.! Wanneer! na! uitputting! van! alle! toegestane!
interpretatiemethodes! nog! twijfel! bestaat! omtrent! de! uitlegging! van! een!wetsartikel,! dan! pas!
wordt!er!een!beroep!gedaan!op!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!!
!
172. Hoewel!het!adagium!door!het!Hof!van!Cassatie!wordt!toegepast!in!enkele!oude!arresten,!
dient!erop!gewezen!te!worden!dat!in!de!periode!tussen!deze!arresten!en!de!dag!van!vandaag!er!
zich!allerhande!ontwikkelingen!hebben!voorgedaan!op!het!vlak!van!de!interpretatie,!die!ook!hun!
gevolgen!hebben!gehad!op!het!adagium!zelf.!De!belangrijkste!evolutie!die!ervoor!gezorgd!heeft!
dat! het! adagium! in! de! loop! der! tijd! aan! kracht! heeft!moeten! inboeten,! is! de! opkomst! van! de!
teleologische!interpretatiemethode,!waarbij!gezocht!wordt!naar!de!doelstelling!die!de!wetgever!
voor!ogen!heeft!gehad.!!
!
173. Daar!waar!de!teleologische!interpretatiemethode!in!eerste!instantie!nog!op!gelijke!voet!
geplaatst! werd! met! de! analogische! interpretatiemethode,! en! bijgevolg! als! verboden! werd!
beschouwd! voor! de! interpretatie! van! fiscale! wetten148,! is! deze! interpretatiemethode!meer! en!
meer! zijn! ingang! gaan! vinden! in! de! interpretatiemethodiek.!Hierdoor! gaat!men! fiscale!wetten!
minder!strikt!gaan!interpreteren,!waarbij!men!ook!het!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!
ogen!had!mee!in!rekening!brengt!bij!het!interpreteren!van!een!wetsartikel.!!
!
174. Ook!het!Hof!van!Cassatie!is!bij!de!interpretatie!van!wettelijke!bepalingen!meer!en!meer!
rekening!gaan!houden!met!het!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!had.!Hierdoor!heeft!
de! draagwijdte! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum#aan! kracht! moeten! inboeten.! Doel! en!
strekking! zijn! voorop! komen! te! staan,! zodat! er! nog! maar! in! weinig! gevallen! sprake! is! van!
blijvende!twijfel,!die! in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!geïnterpreteerd!wordt.!Dit!heeft!
tot! gevolg! dat! fiscale! wetten! nu! geïnterpreteerd! worden! door! middel! van! deze! teleologische!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!148!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!56.!
! ! 57! !
interpretatiemethode,!zonder!dat!men!er!rekening!mee!gaat!houden!of!deze!interpretatie!al!dan!
niet! in! het! voordeel! van!de!belastingplichtige! is.!Dit! blijkt! duidelijk! uit! onderstaande! arresten!
van!het!Hof!van!Cassatie.!!
!
1.3.1. Interpretatie#in#het#nadeel#van#de#belastingplichtige#
!
175. In!de!jaren!’80!was!enige!discussie!ontstaan!omtrent!de!toepassing!van!het!artikel!8!van!
het! oude! Wetboek! van! Inkomstenbelastingen! (hierna! WIB’64).149!Het! artikel,! dat! betrekking!
heeft!op!een!vrijstelling!van!onroerende!voorheffing,!luidde!als!volgt:!
!
“Belastingvrijdom#geniet#het#kadastraal#inkomen#van#de#onroerende#goederen#of#delen#van#
onroerende#goederen#welke#een#belastingplichtige#die#geen#winstoogmerken#nastreeft,#zal#
hebben#besteed#voor#de#uitoefening#van#een#openbare#eredienst,#voor#onderwijsdoeleinden,#
voor# de# vestiging# van# hospitalen,# godshuizen,# klinieken,# dispensaria,# vakantiehuizen# voor#
kinderen#of#gepensioneerden,#of#van#andere#soortgelijke#weldadigheidsinstellingen.”#
!
176. In!een!aantal!arresten150,!voorafgaand!aan!de!hier!voorliggende!zaak,!werd!geoordeeld!
dat! wanneer! men! een! gebruiksvergoeding! ontvangt! voor! het! ter! beschikking! stellen! van!
gebouwen,!dit!niet!automatisch! impliceert!dat!men!een!winstoogmerk!nastreeft.!Ook!wanneer!
die!vergoeding!niet!louter!kostendekkend!is!kan!genoten!worden!van!de!vrijstelling!van!artikel!
8,!WIB’64,!mits!bewezen!wordt!dat!die!gebruiksvergoeding!aangewend!wordt!voor!een!van!de!
doeleinden!vervat!in!het!artikel!en!het!niet!gaat!om!een!verdoken!winst.!!
!
177. In!een!arrest!van!6!maart!1987151!echter!gaat!het!Hof!van!Cassatie!artikel!8!WIB’64!gaan!
interpreteren! uitgaande! van! doel! en! strekking! die! de! wetgever! voor! ogen! heeft! gehad,! wat!
uiteindelijk!leidt!tot!een!nadelige!interpretatie!voor!de!belastingplichtige.!
Verweerster! in! dit! cassatiearrest! was! eigenaar! van! een! onroerend! goed.! Dit! onroerend! goed!
wordt!aan!een!derde!verhuurd,!die!er!onderwijs! in!organiseert.!Voor!deze!verhuur!wordt!een!
gebruiksvergoeding!betaald!aan!verweerster,!die!hoger!is!dan!het!louter!kostendekkende!aspect!
van!de!verhuur.!
Niettegenstaande!er!een!hogere!huurvergoeding!ontvangen!wordt,!oordeelt!het!Hof!van!Beroep!
te!Antwerpen!toch!dat!van!de!vrijstelling!van!artikel!8!kan!genoten!worden,!aangezien!bewezen!
wordt!dat!de!volledige!vergoeding!aangewend!wordt!tot!verwezenlijking!van!een!of!meer!van!de!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!149!!Wetboek!van!inkomstenbelastingen!–!26!februari!1964,!BS#10!april!1964.!150!Cass.!13!februari!1981,!RW,!1980,!2483;!Cass.!3!mei!1983,!RW!1983,!1152.!151!Cass.!6!maart!1987,!RW#1987:1988,!nr.!8,!257:258.!
! ! 58! !
doeleinden!die!in!de!wettelijke!bepaling!vervat!liggen.!De!toepassing!van!artikel!8!WIB’64!moet!
volgens!het!Hof!van!Beroep!dus!niet!louter!beperkt!blijven!tot!onderwijsdoeleinden.!
!
178. Door!de!Belgische!Staat!wordt! echter! cassatieberoep!aangetekend! tegen!dit! arrest! van!
het!Hof! van!Beroep! te!Antwerpen.!Niettegenstaande! het!Hof! van! Cassatie! in! eerdere! arresten!
min!of!meer!dezelfde!zienswijze!heeft!gevolgd!als!deze!van!het!Hof!van!Beroep! te!Antwerpen,!
komt! zij! nu! tot! een! andere! beoordeling.! Het! Hof! van! Cassatie! gaat! artikel! 8! WIB’64! gaan!
interpreteren,!uitgaande!van!de!doelstelling!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad,!en!besluit!
dan!ook:!
!
“Dat#uit#het#doel#en#de#strekking#van#voormeld#artikel#8#volgt#dat,#ook#al#houdt#het#enkele#
feit# dat# de# belastingplichtige# voor# de# aanwending# van# zijn# onroerend# goed# voordelen#
verkrijgt,#niet#in#dat#hij#een#winstoogmerk#nastreeft,#voor#de#aanspraak#op#vrijstelling#van#
belasting# is#vereist#dat#die#voordelen#uitsluitend#worden#gebruikt#voor#de# instandhouding#
en#uitbreiding#van#het#doeleinde#waarvoor#het#onroerend#goed#wordt#aangewend.”152#
!
179. Voor! de! belastingplichtige! is! dit! een! nadelige! interpretatie.! In! voorgaande!
cassatiearresten! ging! het! Hof! van! Cassatie! uit! van! een! letterlijke! lezing! van! artikel! 8!WIB’64.!
Opdat!men!zou!kunnen!genieten!van!de!belastingvrijstelling,!volstond!het!gebrek!aan!winstbejag!
in! hoofde! van! de! eigenaar.! De! vergoeding! die!men! als! belastingplichtige! verkrijgt! diende! niet!
enkel! te!worden!aangewend!voor!de!uitgeoefende!activiteit,!maar!mocht!ook!gebruikt!worden!
voor!de!verwezenlijking!van!een!of!meer!andere!doelstellingen!die!in!artikel!8!WIB’64!vermeld!
worden.!!
Mocht!er!al!enige!twijfel!bestaan!omtrent!deze!interpretatie,!en!men!ingevolge!de!systematische!
en! historische! interpretatie! niet! tot! een! duidelijke! uitlegging! had! kunnen! komen,! dan! had! de!
belastingplichtige!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!kunnen! inroepen.!Het!resultaat!zou!voor!
de! belastingplichtige! hetzelfde! gebleven! zijn:! hij! zou! kunnen! genieten! van! de!
belastingvrijstelling!van!artikel!8!WIB’64.!
!
180. Door!nu!echter!te!gaan!interpreteren!uitgaande!van!de!doelstelling!die!de!wetgever!voor!
ogen! heeft! gehad,! komt! men! tot! een! volkomen! andere! interpretatie,! die! voor! de!
belastingplichtige!zeer!nadelige!gevolgen!heeft.!In!dergelijk!geval!is!er!geen!ruimte!meer!voor!de!
toepassing!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum,!aangezien!er!betekenis!gegeven!kan!worden!
aan!het!wetsartikel!door!gebruik!te!maken!van!de!teleologische!interpretatiemethode.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!152!Cass.!6!maart!1987,!RW#1987:1988,!nr.!8,!257:258.!
! ! 59! !
1.3.2. Interpretatie#in#het#voordeel#van#de#belastingplichtige#
!
181. Niettegenstaande! uit! bovenstaand! cassatiearrest! blijkt! dat! een! minder! strikte!
interpretatie!van!de!fiscale!wet!nadelige!gevolgen!kan!hebben!voor!de!belastingplichtige,!hoeft!
dit!niet!zo!te!zijn!in!alle!gevallen.!De!interpretatie!volgens!doel!en!strekking!van!de!wet!kan!ook!
tot! gevolg! hebben! dat! een! op! het! eerste! zicht! nadelige! wettelijke! bepaling! voor! de!
belastingplichtige!toch!anders!geïnterpreteerd!wordt!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige.!
Dergelijke!situatie!deed!zich!voor!in!het!cassatiearrest!van!22!november!2001153,!met!betrekking!
tot!de!investeringsaftrek.!
!
182. Eiseres! in! dit! cassatiearrest! was! een! rechtspersoon! die! tenten! verhuurt! aan!
particulieren,! die! deze! gebruiken! voor! privé:doeleinden.! Bij! de! aankoop! van! de! tenten! was!
eiseres! van! oordeel! dat! het! ging! om! vaste! activa! die! gebruikt! worden! voor! de!
beroepswerkzaamheid,! waardoor! men! dus! kan! genieten! van! de! investeringsaftrek.! Voor! de!
aanslagjaren! 1989,! 1990! en! 1991!werd! deze! investeringsaftrek! toegepast,! overeenkomstig! de!
bepalingen! van! artikel! 42ter,! §1!WIB’64.!Voor!de! aanslagjaren!1994! en!1995! gebeurde!dit! op!
grond!van!artikel!68!WIB’92.!
!
183. De!Belgische!Staat!gaat!echter!niet!akkoord!met!de!visie!van!de!belastingplichtige,!en!is!
van!oordeel!dat!de!investeringsaftrek!niet!van!toepassing!is!op!vaste!activa!waarvan!het!gebruik!
wordt! afgestaan! aan! een! andere! belastingplichtige,! die! de! desbetreffende! activa! niet! gebruikt!
voor!handelsdoeleinden.!Hiertoe!beroept!de!Belgische!Staat!zich!op!artikel!42ter,!§6,!4°!WIB’64!
voor!de!aanslagjaren!1989,!1990!en!1991,!en!op!artikel!75,!3°!WIB’92!voor!de!aanslagjaren!1994!
en!1995.!
!
184. Het!dispuut!tussen!beide!partijen!belandt!uiteindelijk!voor!het!Hof!van!Beroep!te!Gent.!
Hoewel!artikel!42ter,!§6,!4°!WIB’64,!welk!principe!overgenomen!werd!in!artikel!75,!3°!WIB’92,!
oorspronkelijk! tot! doel! heeft! een! welbepaald! rechtsmisbruik! van! buitenlandse! economische!
eigenaars!te!verhinderen,!bleek!dat!bij!een!letterlijke!interpretatie!van!het!artikel!de!uitsluiting!
van! de! investeringsaftrek! ook! van! toepassing! was! op! andere! situaties.! Zo! werden! Belgische!
ondernemingen! die! hun! vaste! activa! in! het! kader! van! hun! gewone! beroepsactiviteit! ter!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!153!Cass.!22!november!2001,!TFR!2002,!nr.!219,!358.!
! ! 60! !
beschikking! stelden! aan! particuliere! derden! voor! privé:doeleinden! ook! getroffen! door! deze!
bepaling.154!
In!eerste!instantie!voert!de!belastingplichtige!aan!dat!het!de!bedoeling!van!de!wetgever!was!om!
welbepaalde!oneigenlijke!gebruiken!uit!te!sluiten!van!de!investeringsaftrek.!Daarenboven!haalt!
eiseres! ook! aan! dat! haar! prestaties! zich! niet! louter! beperken! tot! het! verlenen! van!
gebruiksrechten! op! de! tenten,! maar! dat! de! verhuur! ook! gepaard! gaat! met! kortstondige! en!
arbeidsintensieve! diensten. 155 !! Dit! laatste! argument! haalt! eiseres! aan! omdat! er! door! de!
Administratie! enige! soepelheid! aan! de! dag! gelegd! werd! met! betrekking! tot! welbepaalde!
praktijken.156!
!
Het!Hof!van!Beroep!te!Gent!gaat!echter!niet!mee!in!de!redenering!van!de!belastingplichtige.!Het!
Hof!stelt:!
!
“Overwegende# dat# de# tekst# van# de# opeenvolgende# wetswijzigingen# duidelijk# is# en# geen#
interpretatie#toelaat#derwijze#dat#de#investeringsaftrek#m.b.t.#activa#waarvan#het#gebruik#is#
afgestaan#aan#derden#niet#toepasselijk#is”157#
!
185. Geconfronteerd!met!deze!uitspraak!besluit!de!belastingplichtige!om!de!zaak!voor!het!Hof!
van!Cassatie! te!brengen.!Opnieuw!haalt!deze!de!argumenten!aan!dat!de!uitsluiting!van!artikel!
42ter,!§6,!4°!WIB’64!en!artikel!75,!3°!WIB’92,!zoals!geïnterpreteerd!door!het!Hof!van!Beroep!te!
Gent,! verder! reikt! dan! de! bedoeling! van! de! wetgever.! In! de! optiek! van! de! evolutie! van! de!
interpretatiemethodiek!van!het!Hof!van!Cassatie!naar!doel!en! strekking!van!de!wet,!wordt!nu!
wel!de!zienswijze!van!de!belastingplichtige!gevolgd.!Het!Hof!van!Cassatie!oordeelt!dan!ook:!
!
‘Overwegende# dat# uit# de# samenhang# van# voormelde# wetsbepalingen# en# uit# hun#
wetsgeschiedenis#blijkt#dat#het#de#bedoeling#was#van#de#wetgever#te#verhinderen#dat#twee#
onderscheiden#belastingplichtigen#met#betrekking#tot#dezelfde#vaste#activa#zouden#kunnen#
genieten#van#de#investeringsaftrek;#
#
Overwegende#dat#de#appèlrechters#vaststellen#dat:#
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!154!Voor! een! uitgebreide! analyse! zie:!MEULEMEESTER,! J.,! "De! overdracht! van! het! recht! van! gebruik! en! de!investeringsaftrek:!hoe!een!ruim!geïnterpreteerde!wettekst!het!doel!van!de!wet!kan!voorbijschieten",!TFR!2002,!nr.!219,!367:371.!155!Gent,!8!juni!2000,!TFR!2002,!nr.!219,!362:364.!156!MEULEMEESTER,! J.,! "De! overdracht! van! het! recht! van! gebruik! en! de! investeringsaftrek:! hoe! een! ruim!geïnterpreteerde!wettekst!het!doel!van!de!wet!kan!voorbijschieten",!TFR!2002,!nr.!219,!369.!157!Gent,!8!juni!2000,!TFR!2002,!nr.!219,!362:364.!
! ! 61! !
#
1. Eiseres,# in# het# kader# van# haar# bedrijfsactiviteit,# tenten# en# het# bijhorende# materiaal#
aankoopt#en#het#gebruik#ervan#aan#derden#afstaat#op#basis#van#een#huurovereenkomst;#
2. De#derden#als#eindgebruikers#deze#tenten#niet#beroepsmatig#aanwenden;#
#
Dat#de#appèlrechters#door#op#grond#van#deze#vaststellingen#te#beslissen#dat#eiseres#niet#kan#
genieten# van# de# investeringsaftrek# met# betrekking# tot# de# tenten# en# het# bijhorende#
materiaal,#hun#beslissing#niet#naar#recht#verantwoorden’#
!
186. In! voorliggend! geval! is! de! evolutie! van! de! interpretatiemethodiek! van! het! Hof! van!
Cassatie!naar!een!ruimere!interpretatie!op!grond!van!doel!en!strekking!van!de!wet!wel!voordelig!
voor! de! belastingplichtige.! Wanneer! men! vasthoudt! aan! de! oorspronkelijke!
interpretatiemethodes,! dan! zou! men,! net! zoals! het! Hof! van! Beroep! te! Gent,! tot! de! conclusie!
kunnen!komen!dat! artikel!42ter,! §6,!4°!WIB’64!en!artikel!75,!3°!WIB’92!duidelijke!bepalingen!
zijn,! waarvoor! geen! verdere! interpretatie! vereist! is:! de! letterlijke! interpretatie! volstaat.! Door!
echter!rekening!te!gaan!houden!met!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad,!
komt!men!echter!tot!een!volkomen!ander!resultaat,!dat!voordeliger!is!voor!de!belastingplichtige.!!
!
2. In-dubio-contra-fiscum-in-de-lagere-rechtspraak-
!
187. Uit!bovenstaande!analyse!van!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie!kunnen!voorlopig!
twee! conclusies! getrokken! worden.! Allereerst! dient! opgemerkt! te! worden! dat! wanneer! men!
uitgaat! van! de! doelstelling! die! de! wetgever! voor! ogen! had! voor! de! interpretatie! van!
wetsartikelen,! dit! in! welbepaalde! gevallen! positieve! gevolgen! zal! hebben! voor! de!
belastingplichtige,! daar!waar! in! andere! gevallen! dergelijke! interpretatie! negatieve! implicaties!
zal!hebben.!Daarnaast!dient!ook!vastgesteld!te!worden!dat!door!het!voorop!te!plaatsen!van!de!
doelstelling!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad,!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!ietwat!op!
de!achtergrond!verzeild!geraakt!is.!!
!
188. Vroeger!werd!uitgegaan!van!een!strikte!interpretatie!van!de!wet.!Bij!twijfel!kon!beroep!
gedaan! worden! op! de! systematische! en! historische! interpretatiemethode.! Indien! nadien! nog!
geen!opheldering!kon!geleverd!worden,!dan!speelde!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!Voor!de!
belastingplichtige!bracht!dit!enige!rechtszekerheid!met!zich!mee:!indien!er!blijvende!twijfel!was!
dan!zou!de!wet!in!diens!voordeel!geïnterpreteerd!worden.!
Door! de! opkomst! van! de! teleologische! methode,! waarbij! rekening! gehouden! wordt! met! de!
doelstelling! van! de!wetgever,!wordt! een! uitgebreide! interpretatiemethode! toegevoegd! aan! de!
! ! 62! !
reeds! bestaande! interpretatiemethoden.! De! doelstelling! van! de! wetgever! kan! in! allerhande!
documenten! teruggevonden! worden,! en! is! in! wezen! geen! concreet! afgelijnd! begrip.! In! zijn!
rechtsvinding!kan!de!rechter!op!zoek!gaan!naar!wat!volgens!hem!het!oogmerk!is!geweest!van!de!
wetgever!om!een!welbepaald!wetsartikel! in! te!voeren.!Voor!de!belastingplichtige!ontstaat!dus!
als!het!ware!minder!rechtszekerheid.!De!doelstelling!van!de!wetgever!is!in!wezen!een!zeer!ruim!
begrip,! en! als! belastingplichtige! is! het! niet! altijd! eenvoudig! om! zelf! de! doelstelling! van! de!
wetgever! terug! te! vinden,! laat! staan! dat! dergelijke! interpretatie! gemaakt! door! de!
belastingplichtige!zal!overeenstemmen!met!de!doelstelling!die!de!rechter!zal!vinden.!
!
189. Voor!de!belastingplichtige!zal!het!dus!moeilijker!worden!om!met! succes!een!beroep! te!
kunnen!doen!op!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!Niettegenstaande!bovenstaande!tendens!in!
de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie,!wordt!in!de!lagere!rechtspreek!toch!nog!regelmatig!het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum!als!argument!ingeroepen!en!door!de!rechtbanken!toegepast.!!
!
2.1. In-dubio-contra-fiscum:%een%vaak%ingeroepen%argument?%
!
190. In! de! doctrine! wordt! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! vaak! maar! kort! aangehaald,!
waarbij! enkel! verwezen!wordt!naar!de! cassatiearresten!van!1938!en!1942.!Haast!nooit!wordt!
verwezen! naar! meer! recentere! cassatiearresten! of! rechtspraak! van! lagere! rechtbanken.158!Op!
het!eerste!zicht! lijkt!het!dan!ook! twijfelachtig!dat!het!adagium!regelmatig!aan!bod!komt! in!de!
rechtspraak!van!de!Hoven!van!Beroep!en!de!lagere!rechtbanken.!!
Niettemin! dient! opgemerkt! te! worden! dat! de! zoekterm! ‘in# dubio# contra# fiscum’! in! de! fiscale!
databank!monKEY159!ongeveer!een!honderd!zoekresultaten!oplevert!die!leiden!naar!toepassing!
van!het!adagium!in!de!rechtspraak.!
!
191. Hoewel! dit! op! het! eerste! zicht! hoopgevend!mag! zijn! dat! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum! in! de! lagere! rechtspraak! toch! wordt! toegepast,! moet! na! een! eerste! lezing! van! deze!
vonnissen! en! arresten!deze!mening! al!meteen!worden!bijgesteld.!Door!de! verdediging! van!de!
belastingplichtige!wordt! inderdaad! regelmatig! het! adagium! in#dubio#contra# fiscum! aangehaald!
als!argument,!maar!heel!vaak!wordt!dit!argument!maar!in!subsidiaire!orde!aangehaald,!zonder!
verdere!motivatie.160!Vaak!wordt!dit!argument!niet!enkel!aangehaald!indien!er!eventuele!twijfel!
zou! kunnen! ontstaan! omtrent! de! interpretatie! van! een! wettelijke! bepaling,! maar! ook! met!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!158!Voor!een!uitzondering!zie:!MAUS,!M.,!""In!dubio!contra!fiscum"!is!een!mensenrecht",!Fisc.Act.!2011,!nr.!27,!1:4.!159!www.monkey.be!!160!Zie! o.a.:! Antwerpen! 21! juni! 2011,! FJF# 2012,! nr.! 2012/87;! Antwerpen! 24! juni! 2008,! FJF# ! 2010,! nr.!2010/57;!Gent!30!maart!2010,!nr.!2008/AR/2972,!www.monkey.be!!
! ! 63! !
betrekking!tot!twijfel!omtrent!de!feitelijke!aangelegenheden!wordt!het!adagium!in#dubio#contra#
fiscum!ingeroepen!door!de!verdediging!van!de!belastingplichtige.!!
Daarenboven!dient!opgemerkt!te!worden!dat! in!de!beoordeling!van!de!rechter!ofwel!helemaal!
geen! aandacht! besteed! wordt! aan! het! argument! in# dubio# contra# fiscum! aangehaald! door! de!
belastingplichtige,!ofwel!door!de!rechter!gesteld!wordt!dat!de!wettelijke!bepaling!duidelijk!is!en!
er!ter!zake!geen!interpretatie!nodig!is161.!!
!
192. Niettegenstaande!bovenstaande!eerste,!voorlopige!conclusie,!moet!eveneens!vastgesteld!!
worden!dat!in!een!aantal!zaken!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!terecht!wordt!ingeroepen,!en!
dit! met! wisselend! succes.! Hierbij! dient! opgemerkt! te! worden! dat! het! adagium! voornamelijk!
ingeroepen!wordt!met!betrekking!tot!de! interpretatie!van!een!wetsartikel.!Het!adagium!wordt!
echter!ook!ingeroepen!door!de!belastingplichtige!indien!er!twijfel!ontstaat!omtrent!de!feitelijke!
omstandigheden.! Ook! in! dergelijk! geval! wordt! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! door! de!
rechtbank!aanvaard.!
!
2.2. Twijfel%omtrent%de%interpretatie%van%wetsartikelen%
!
193. In! ‘Hoofdstuk! 2! –! De! interpretatie! van! de! fiscale! wet’! is! er! op! gewezen! dat! door! het!
maken!van!de!interpretatieoefening!in!wezen!de!concrete!wil!van!de!wetgever!dient!nagegaan!te!
worden,!met!name!wat!de!wetgever!heeft!gewild!dat!begrepen!wordt!onder!een!bepaalde!term.!
Het!Hof!van!Cassatie!is!echter!in!haar!interpretatiemethodiek!geëvolueerd!en!gaat!tegenwoordig!
op! zoek! naar! het! doel! dat! de!wetgever! voor! ogen! heeft! gehad,! namelijk! het! ‘waarom’! van! de!
keuze!van!de!wetgever!voor!een!bepaalde!maatregel!of!oplossing.162!
!
194. Daar!waar!bij!het!zoeken!naar!de!wil!van!de!wetgever!gebruik!zal!gemaakt!worden!van!
de!traditionele!interpretatiemethodes,!en!er!bijgevolg!een!taak!weggelegd!is!voor!het!adagium!in#
dubio# contra# fiscum,! is! dit! minder! het! geval! wanneer! gezocht! dient! te! worden! naar! de!
doelstelling! van! de! wetgever.! Het! ‘doel! dat! de! wetgever! voor! ogen! heeft! gehad’! is! een! ruim!
begrip,!wat!er!gaandeweg! toe!geleid!heeft!dat! !aan!een! fiscale!wet!een!ruime!betekenis!wordt!
toegekend.163!Logischerwijze! betekent! dit! ook! dat! er! minder! vaak! een! effectief! beroep! zal!
kunnen!gedaan!worden!op!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!161!Zie!o.a.:!Antwerpen!30!maart!2010,!nr.!1996/FR/271,!www.monkey.be;!Antwerpen!24!juni!2008,!FJF!2010,!nr.!2010/57;!Brussel!5!april!2010,!nr.!2007/AR/2446,!www.monkey.be;!Luik!4!oktober!2006,!FJF!2007,!nr.!2007/37.!162!VAN!GILS,!M.,!"Tax:on:tax:!requiescat!in!pace?",!TFR!2007,!nr.!325,!614.!163!VAN!CROMBRUGGE,!S.,!Grondregels#van#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Kalmthout,!Biblio,!2007,!21.!
! ! 64! !
Niettemin!dient!vastgesteld!te!worden!dat!voornamelijk!de!lagere!rechtbanken!nog!vasthouden!
aan!de! traditionele! interpretatiemethodiek,!waarbij! op! zoek! gegaan!wordt!naar!de!wil! van!de!
wetgever.! Hierbij! speelt! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! dan! ook! een! belangrijke! rol! als!
interpretatiemethode,!wat!blijkt!uit!onderstaande!rechtspraak.!
!
2.2.1. In#dubio#contra#fiscum#en#het#begrip#woonUwerkverkeer#
!
195. De! eerste! uitspraken!waarnaar! verwezen! kan!worden,! handelen! over! de! interpretatie!
van!het!begrip!‘woon:werkverkeer’!vervat!in!artikel!66,!§4!WIB’92.!In!dit!artikel!is!een!bepaling!
voorzien! die! stelt! dat! de! beroepskosten! met! betrekking! tot! de! verplaatsing! tussen! de!
woonplaats!en!de!plaats!van!tewerkstelling!forfaitair!bepaald!worden,!in!functie!van!het!aantal!
afgelegde! kilometers.! Enige! jaren! terug!was! discussie! gerezen!met! betrekking! tot! de! precieze!
invulling!van!het!begrip!‘plaats!van!tewerkstelling’.!!
!
2.2.1.1. Rechtspraak!Hof!van!Beroep!te!Luik!
!
196. Allereerst!kan!verwezen!worden!naar!twee!arresten!van!het!Hof!van!Beroep!te!Luik.164!
Het! eerste! arrest165!handelt! over! een! belastingplichtige! die! een! bejaardentehuis! exploiteert! in!
Waterloo!en!de!boekhouding!en!administratie!voert!op!zijn!privaat!adres!in!Eghezée.!Aangezien!
hij! de! boekhouding! en! administratie! voert! op! zijn! privaat! adres,! is! de! belastingplichtige! van!
oordeel!dat!de! verplaatsingen!Eghezée!–!Waterloo!dienen!aanzien! te!worden!als! zijnde!werk:
werkverplaatsingen.!Hierbij!beroept!de!belastingplichtige!zich!onder!andere!op!de!invulling!van!
het! begrip! ‘plaats! van! tewerkstelling’! die! door! de! administratie! gegeven! wordt! in! het!
commentaar!bij!het!Wetboek!Inkomstenbelastingen,!met!name:!
!
“De#6#FUregel# is# van# toepassing#op#alle# verplaatsingen#van#de#woonplaats#naar# een# vaste#
plaats# van# tewerkstelling,# d.w.z.# een# plaats# van# tewerkstelling# waar# een# bestendige#
activiteit#wordt#uitgeoefend,#zelfs#indien#zij#van#korte#duur#is.”166#
!
Bijgevolg! is! volgens! de! belastingplichtige! de! bepaling! van! artikel! 66,! §4! WIB’92! niet! van!
toepassing,!maar!dient!gebruik!gemaakt!te!worden!van!artikel!66,!§1!WIB’92,!volgens!hetwelk!
de!beroepskosten!ten!belope!van!75!procent!aftrekbaar!zijn.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!164!Luik! 11! mei! 2001,! Fisc.Koer.# ! 2001,! nr.! 2001/12,! 288:290;! Luik! 13! september! 2001,! FJF#2002,! nr.!2002/39.!165!Luik!11!mei!2001,!Fisc.Koer.#!2001,!nr.!2001/12,!288:290.!166!Commentaar!op!het!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1992,!nr.!66/7.2.!
! ! 65! !
197. Het! tweede! arrest167!handelt! over! een! geneesheer! die! op! zijn! woonplaats! ook! een!
kabinet!heeft!gevestigd.!Daarnaast!houdt!deze!geneesheer!ook!nog!consultaties!in!twee!andere!
ziekenhuizen.! De! belastingplichtige! voert! aan! dat! hij,! alvorens! hij! vertrekt! naar! een! van! de!
ziekenhuizen!waar!hij!consultatie!houdt,!zijn!activiteiten!steeds!aanvangt!op!het!kabinet!dat!op!
zijn! woonplaats! gevestigd! is.! ’s! Avonds! beëindigt! de! geneesheer! ook! daar! zijn! activiteiten.!
Bijgevolg! zijn! de! verplaatsingen! van!het! kabinet! gevestigd! op! zijn!woonplaats! naar! de! andere!
kabinetten! niet! te! aanzien! als! woon:werkverplaatsingen,! maar! gaat! het! om! werk:
werkverplaatsingen.!Opnieuw!houdt!dit! volgens!de!belastingplichtige! in!dat!de!beroepskosten!
dienen!berekend!te!worden!op!grond!van!artikel!66,!§1!WIB’92.!!
!
198. In! beide! zaken! is! de! administratie! van! oordeel! dat! de! zienswijze! van! de!
belastingplichtige!niet!mag!gevolgd!worden,!maar!dat!het!gaat!om!woon:werkverplaatsingen.!
!
199. Niettegenstaande!er!op!het!ogenblik!van!de!beide!uitspraken!van!het!Hof!van!Beroep!te!
Luik!reeds!rechtspraak! is!die!stelt!dat!dergelijke!gevallen!dienen!aanzien!te!worden!als!woon:
werkverplaatsingen168,! is! het! Hof! van! Beroep! in! beide! gevallen! de! mening! toegedaan! dat! de!
zienswijze!van!de!belastingplichtige!dient!gevolgd!te!worden.!!
!
In!beide!arresten!stelt!het!Hof!van!Beroep!te!Luik!dat!de!bepaling!van!artikel!66,!§4!WIB’92!in!
wezen!een!uitzondering!vormt!op!de!algemene!regel!met!betrekking!tot!de!aftrekbaarheid!van!
beroepskosten,! zoals! deze! vervat! ligt! in! artikel! 49!WIB.!Bij! de! interpretatie! van! artikel! 66,! §4!
WIB’92!dient!hier!dan!ook!rekening!mee!gehouden!te!worden.!Concreet!heeft!dit!volgens!het!Hof!
tot!gevolg!dat!de!beperking!strikt!dient!geïnterpreteerd!te!worden,!in!het!licht!van!het!adagium!
in#dubio#contra#fiscum.!!
!
In!artikel!66,!§4!WIB’92!wordt!geen!regeling!voorzien!voor!het!geval!de!woonplaats!eveneens!
kan!aangemerkt!worden!als!een!plaats!van!tewerkstelling.!Bijgevolg!is!er!dan!ook!ruimte!om!de!
algemene! regel! toe! te! passen,! wat! inhoudt! dat! een! verplaatsing! tussen! een! dergelijke!
woonplaats! en! een! andere! plaats! van! tewerkstelling! dient! aanzien! te! worden! als! een! werk:
werkverplaatsing.!!
!
Aangezien!er!dus!twijfel!bestaat!omtrent!de!vraag!of!artikel!66,!§4!WIB’92!ook!toepassing!vindt!
wanneer! op! de! domicilie! van! de! belastingplichtige! een! plaats! van! tewerkstelling! is! gevestigd,!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!167!Luik!13!september!2001,!FJF#2002,!nr.!2002/39.!168!Antwerpen! 2! mei! 2000,! Fiscoloog! 2000,! nr.! 754,! 3:4;! Rb.! Brugge! 7! mei! 2005,! Fisc.Koer.! 2001,! nr.!2001/12,!288:290.!
! ! 66! !
dient! volgens! het! Hof! van! Beroep! in! beide! gevallen! deze! twijfel! in! het! voordeel! van! de!
belastingplichtige! toegepast! te! worden.! Dit! betekent! volgens! het! Hof! dat! de! algemene! regels,!
vervat!in!de!artikelen!49!en!66,!§1!WIB’92,!met!betrekking!tot!de!aftrekbaarheid!van!autokosten!
toepassing!zullen!vinden.!
!
2.2.1.2. Rechtspraak!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!Bergen!
!
200. Nadat! het! Hof! van! Beroep! te! Luik! bovenstaande! arresten! geveld! heeft,! heeft! ook! de!
Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Bergen169!zich!over!deze!problematiek!gebogen.!Daar!waar!het!
Hof!van!Beroep!te!Luik!met!betrekking!tot!de!interpretatie!van!artikel!66,!§4!WIB’92!enkel!meldt!
dat! de! bepaling! strikt! dient! geïnterpreteerd! te!worden,! in! het! licht! van! het! adagium! in#dubio#
contra# fiscum,! gaat! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! dieper! in! op! de! interpretatie! van! dit!
wetsartikel.!!
!
201. De!feiten!uit!voorliggend!vonnis!zijn!vrij!gelijkaardig!aan!deze!uit!de!arresten!van!het!Hof!
van!Beroep!te!Luik.!Een!arts!beschikt!op!zijn!woonplaats!eveneens!over!een!kabinet.!Daarnaast!
is! hij! ook! actief! in! een! aantal! ziekenhuizen.! Volgens!de! arts! zijn! de! verplaatsingen! tussen! zijn!
woonplaats! en! de! onderscheiden! ziekenhuizen! waar! hij! werkzaam! is,! te! aanzien! als! werk:
werkverplaatsingen.!De!administratie!gaat!niet!akkoord!met!deze!zienswijze.!Uiteindelijk!komt!
de! zaak! voor! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Bergen,! die! zich! over! dit! probleem! dient! te!
buigen.!!
!
202. Allereerst!stelt!de!rechter!dat!wanneer!de!artikelen!66,!§1!en!66,!§4!WIB’92!van!naderbij!
bekeken!worden,!er!een!onderscheid!dient!gemaakt!te!worden!tussen!twee!situaties:!
!
: Enerzijds! is! er! de! situatie! waarbij! er! verplaatsingen! plaatsvinden! van! de! woonplaats!
naar! een! plaats! van! tewerkstelling! of! van! de! plaats! van! tewerkstelling! naar! de!
woonplaats.!In!een!dergelijk!geval!dient!rekening!gehouden!te!worden!met!artikel!66,!§4!
WIB’92!en!worden!de!autokosten!forfaitair!beperkt.!
: Anderzijds!is!er!de!situatie!waarbij!men!verplaatsingen!maakt!tussen!twee!plaatsen!van!
tewerkstelling.!In!een!dergelijk!geval!gaat!het!om!werk:werkverplaatsingen!en!speelt!de!
aftrekbeperking!van!artikel!66,!§1!WIB’92.170!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!169!Rb.!Bergen!27!maart!2002,!FJF!2002,!nr.!2002/163.!170!Rb.!Bergen!27!maart!2002,!FJF!2002,!nr.!2002/163.!
! ! 67! !
Vervolgens!gaat!de!rechter!na!hoe!de!problematiek!behandeld!wordt!in!de!rechtspraak.!Hierbij!
komt!hij!tot!de!constatatie!dat!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen171!en!de!Rechtbank!van!Eerste!
Aanleg!te!Brugge172!reeds!hebben!geoordeeld!dat!verplaatsingen!tussen!de!woonplaats!waar!ook!
een! deel! van! de! beroepswerkzaamheid! uitgeoefend! wordt! en! een! andere! plaats! van!
tewerkstelling! dienen! aanzien! te! worden! als! woon:werkverplaatsingen.! Anderzijds! is! er! de!
rechtspraak! van! het! Hof! van! Beroep! te! Luik 173 ,! die! stelt! dat! het! gaat! om! werk:
werkverplaatsingen.!
!
Nadat! verwezen!wordt! naar! deze! rechtspraak,! komt! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! tot! het!
besluit! dat! de! belastingplichtige! geconfronteerd!wordt!met! een! uitzonderlijke! situatie.! Er! kan!
immers!geargumenteerd!worden!dat!artikel!66,!§4!WIB’92!dient!toegepast!te!worden,!maar!ook!
artikel! 66,! §1! WIB’92! kan! in! dit! specifieke! geval! toepassing! vinden.! Bijgevolg! dient! dan! ook!
vastgesteld! te! worden! dat! artikel! 66,! §4! WIB’92! een! onduidelijke! wetsbepaling! is,! die! dient!
geïnterpreteerd!te!worden.!Hierbij!komt!het!erop!aan!na!te!gaan!wat!de!wetgever!precies!heeft!
willen!zeggen.!Echter,!uit!de!voorbereidende!werkzaamheden!blijkt!niet!wat!de!precieze!wil!van!
de!wetgever!is!geweest.!!
!
Bijgevolg!wordt!door!de!administratie!dan!ook!niet!bewezen!dat!de!wetgever!voor!ogen!had!om!
de! toepassing!van!artikel!66,!§1!WIB’92!uit! te! sluiten!wanneer!er!verplaatsingen!plaatsvinden!
tussen! twee! plaatsen! van! tewerkstelling,! waarvan! er! een! op! de! domicilie! van! de!
belastingplichtige!gevestigd!is.!!
Aangezien! er! dus! twijfel! bestaat,! dient! de! bepaling! in! de! meest! gunstige! zin! voor! de!
belastingplichtige!geïnterpreteerd!te!worden.!De!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Bergen!komt!
dan!ook,!net!zoals!het!Hof!van!Beroep!te!Luik,!tot!de!conclusie!dat!het!adagium!in#dubio#contra#
fiscum! tot! gevolg! heeft! dat! de! forfaitaire! aftrekbeperking! van! artikel! 66,! §4! WIB’92! in! de!
voorliggende!casus!geen!toepassing!vindt.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!171!Antwerpen!2!mei!2000,!Fiscoloog!2000,!nr.!754,!3:4.!172!Rb.!Brugge!7!mei!2005,!Fisc.Koer.!2001,!nr.!2001/12,!288:290.!173!Luik! 11! mei! 2001,! Fisc.Koer.# ! 2001,! nr.! 2001/12,! 288:290;! Luik! 13! september! 2001,! FJF#2002,! nr.!2002/39.!
! ! 68! !
2.2.1.3. Hof!van!Cassatie!stelt!einde!aan!de!problematiek!
!
203. Zoals! uit! bovenstaande! analyse!blijkt,! bestaat! er! onenigheid! in!de! rechtspraak!over!de!
concrete! toepassing! van! artikel! 66,! §4!WIB.! Dient! de! interpretatie! van! het!Hof! van! Beroep! te!
Luik! en! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Bergen! gevolgd! te! worden,! of! dient! de! voorkeur!
gegeven!te!worden!aan!de!zienswijze!van!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!en!de!Rechtbank!van!
Eerste!Aanleg!te!Brugge?!
!
204. Tegen!de!beide!arresten!van!het!Hof!van!Beroep!te!Luik!werd!een!voorziening!in!cassatie!
ingesteld.!In!beide!arresten!van!het!Hof!van!Cassatie174!wordt!het!pleit!beslecht!in!het!nadeel!van!
de!belastingplichtige.!
In!de!grieven!die!in!deze!arresten!worden!aangevoerd,!wordt!aangehaald!dat!de!wetgever!met!
artikel! 66,! §4!WIB’92!heeft!willen! voorkomen!dat! de! belastingplichtigen! via! een! fiscale! aftrek!
een! aanzienlijk! gedeelte! van!hun!kosten!voor!hun!verplaatsingen! tussen!de!woonplaats! en!de!
plaats! van! tewerkstelling! aanrekenen! aan! de! Staat,! terwijl! de! overheid! reeds! grote! sommen!
uitgeeft! voor! het! wegennet.! Deze! beperking! dient! op! beperkende! wijze! geïnterpreteerd! te!
worden,!waardoor!zij!van!toepassing!is!van!zodra!de!belastingplichtige!zich!van!zijn!woonplaats!
begeeft!naar!een!plaats!van!tewerkstelling,!ongeacht!of!op!deze!woonplaats!eveneens!een!plaats!
van!tewerkstelling!gevestigd!is.175!
!
205. In!zijn!beslissing!volgt!het!Hof!van!Cassatie!de!aangevoerde!grieven.!In!het! licht!van!de!
reeds!eerder!aangehaalde! rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie,!wordt!door!het!Hof!voorrang!
gegeven!aan!het!opzet!dat!de!wetgever!voor!ogen!had!toen!de!wetsbepaling!werd!ingevoerd.!Het!
Hof!besluit!dan!ook:!
!
“Overwegende#dat#uit#de#opzet#van#die#wetsbepaling#volgt#dat#ze#van#toepassing#is#op#alle#
verplaatsingen# tussen# de# woonplaats# van# de# belastingplichtige# en# de# plaats# van#
tewerkstelling,# zelfs# wanneer# de# belastingplichtige# een# gedeelte# van# zijn#
beroepswerkzaamheid#in#zijn#woonplaats#verricht.”176#
!
206. Uit!deze!arresten!van!het!Hof!van!Cassatie!blijkt!nogmaals!eens!dat!de!doelstelling!van!de!
wetgever! primeert! bij! de! interpretatie! van! de! wetsartikelen! op! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum.!Daar!waar!men!in!de!lagere!rechtspraak!nog!vasthoudt!aan!het!adagium,!zodat!er!enige!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!174!Cass.!21!november!2002,!RW!2005:06,!nr.!31,!1238;!Cass.!12!juni!2003,!AR.!F.01.0085.F,!www.cass.be.!!175!Cass.!21!november!2002,!RW!2005:06,!nr.!31,!1238.!176!Cass.!21!november!2002,!RW!2005:06,!nr.!31,!1238.!
! ! 69! !
hoop!zou!kunnen!ontstaan!in!hoofde!van!de!belastingplichtige,!oordeelt!het!Hof!van!Cassatie!dat!
de!doelstelling!van!de!wetgever!dient!voorop!geplaatst!te!worden.!In!de!rechtspraak!van!het!Hof!
van!Cassatie!is!maar!weinig!ruimte!meer!om!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!toe!te!passen.!
!
2.2.2. In#dubio#contra#fiscum#in#de#lagere#rechtspraak#
!
207. Wat!opvalt!bij!de!analyse!van!de!rechtspraak,! is!dat!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!
voornamelijk! voorkomt! in! de! rechtspraak! van! de! Rechtbanken! van! Eerste! Aanleg.! Zij! houden!
meer! vast! aan! de! traditionele!wijze! van! interpretatie,! zonder! dat! zij! al! te! veel! rekening! gaan!
houden!met!de!doelstelling!van!de!wetgever,!zoals!het!Hof!van!Cassatie!doet.!
!
2.2.2.1. Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!Bergen!–!Eurovignet!
!
208. Een!eerste!vonnis!waarnaar!verwezen!kan!worden,!is!een!vonnis!van!de!Rechtbank!van!
Eerste!Aanleg!te!Bergen.177!In!dit!vonnis!wordt!stil!gestaan!bij!de!precieze!interpretatie!van!het!
woord!‘uitsluitend’!met!betrekking!tot!de!wetgeving!over!het!Eurovignet.!
!
209. De!wet!van!27!december!1994178,!die!een!omzetting!is!van!een!Europees!Verdrag,!heeft!
een!regeling!ingevoerd!die!betrekking!heeft!op!een!heffing!voor!het!gebruik!van!bepaalde!wegen!
door!zware!vrachtwagens.!Ingevolge!deze!wet!wordt!een!recht!voor!gebruik!van!het!wegennet!
geheven,! dat! aangeduid! wordt! met! de! term! ‘Eurovignet’.! Deze! heffing! wordt! geheven! op!
welbepaalde!types!voertuigen.!Artikel!3!van!deze!wet!stelt!immers:!
!
“Aan#het#Eurovignet#zijn#onderworpen#de#motorvoertuigen#en#de#samengestelde#voertuigen#
bedoeld#of#uitsluitend#gebruikt#voor#het#vervoer#over#de#weg#van#goederen#en#waarvan#het#
maximaal#toegestane#totaalgewicht#minstens#12#ton#bedraagt.”#
!
Op! dit! artikel! is! een! uitzonderingsbepaling! opgenomen! in! artikel! 5! van! de! wet,! waardoor!
welbepaalde!voertuigen!vrijgesteld!zijn!van!de!heffing!van!het!Eurovignet.!
!
210. In! de! zaak! die! aan! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Bergen! werd! voorgelegd,! was!
discussie! gerezen!of!de! voertuigen!van!de!belastingplichtige!dienden!onderworpen! te!worden!
aan! deze! heffing.! Concreet! gaat! het! om! een! belastingplichtige! die! door! het! Waalse! Gewest!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!177!Rb.!Bergen!27!mei!2008,!FJF!2010,!nr.!2010/90.!178!Wet!van!27!december!1994! tot!goedkeuring!van!het!Verdrag! inzake!de!heffing!van!rechten!voor!het!gebruik!van!bepaalde!wegen!door!zware!vrachtwagens,!BS!31!december!1994,!32687.!
! ! 70! !
erkend! is! als! ruimingsdienst.! De! belastingplichtige! is! gespecialiseerd! in! het! reinigen! en!
ontstoppen! van! leidingen! en! het! ledigen! van! septische! putten.! Om! deze! activiteit! te! kunnen!
uitoefenen! beschikt! hij! over! speciaal! daartoe! uitgeruste! vrachtwagens,! met! een! specifieke!
pompinstallatie.!!
!
211. De!belastingplichtige!is!van!mening!dat!deze!vrachtwagens!niet!vallen!onder!de!bepaling!
van!artikel!3!van!de!wet,!en!bijgevolg!vrijgesteld!zijn!van!de!heffing.!Immers,!artikel!3!stelt!dat!
de!voertuigen!uitsluitend!bedoeld!moeten!zijn!voor!vervoer!van!goederen.!Voertuigen!die!niet!
uitsluitend!dienen!voor!het!vervoer!van!goederen!zijn!bijgevolg!niet!onderhevig!aan!de!heffing.!
De! voertuigen! waarover! de! belastingplichtige! beschikt,! zijn! niet! uitsluitend! bedoeld! voor! het!
vervoer! van! goederen,! maar! zijn! bestemd! voor! het! schoonmaken! en! ontstoppen! van!
afvoerbuizen! en! septische! putten.! De! belastingplichtige! voert! aan! dat! het! transport! van!
afvalwater! maar! een! bijkomende! prestatie! is! ten! opzichte! van! de! initiële! diensten! die! de!
vennootschap!verleent,!met!name!het! ontstoppen!en! reinigen.!Aangezien!de! term! ‘uitsluitend’!
aangeeft!dat!enkel!vrachtwagens!die!bestemd!zijn!voor!goederenvervoer!onderworpen!zijn!aan!
de!heffing,!dient!volgens!de!belastingplichtige!besloten!te!worden!dat!voertuigen!voor!gemengd!
gebruik,!die!niet!uitsluitend!aangewend!worden!voor!het!vervoer!van!goederen,!ontsnappen!aan!
deze!heffing.!
!
212. De! administratie! is! echter! een! andere!mening! toegedaan! omtrent! de! interpretatie! van!
artikel!3.!Volgens!de!administratie!dient!niet!gekeken!te!worden!of!de!voertuigen!enkel!dienen!
voor! vervoer! van! goederen! of! ook! aangewend! worden! voor! het! verrichten! van! welbepaalde!
diensten,!maar!dient!het!vervoer!van!goederen!geplaatst!te!worden!tegenover!het!vervoer!van!
personen.! Indien! de! voertuigen,! naast! het! vervoer! van! goederen,! ook! dienstig! zijn! voor! het!
vervoer! van! personen,! dan! is! de! toepassing! van! artikel! 3! van! de! wet! uitgesloten.! De!
administratie!is!van!mening!dat!dergelijke!interpretatie!gestaafd!wordt!door!een!antwoord!van!
de! Minister! van! Financiën!met! betrekking! tot! een! parlementaire! vraag! die! handelde! over! de!
interpretatie!van!het!desbetreffende!wetsartikel.179!
!
213. De!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Bergen!stelt!vast!dat!er!reeds!rechtspraak180!bestaat!
met!betrekking!tot!het!probleem,!die!de!redenering!van!de!belastingplichtige!volgt.!Niettemin!is!
er! ook! de! tegenovergestelde! interpretatie! die! de! administratie! naar! voren! brengt,! en! die!
gesteund!wordt!op!een!parlementaire!vraag.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!179!Vr.#en#Antw.#Kamer!1997:98,!5!december!1997,!18361!(Vr.!nr.!1150!CANON).!180!Zie!o.a.!Antwerpen!20!juni!2000,!Fisc.Koer.!2000,!nr.!2000/15,!449:451;!Antwerpen!2!maart!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/57;!Antwerpen!27!april!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/209.!
! ! 71! !
De! rechter! komt! dan! ook! tot! het! besluit! dat! er! twijfel! bestaat!met! betrekking! tot! de! precieze!
draagwijdte! van! de! term! ‘uitsluitend’.! Rekening! houdende! met! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum,!dient!de!wetsbepaling!dan!ook!in!de!meest!gunstige!zin!geïnterpreteerd!worden!voor!de!
belastingplichtige.! Concreet! betekent! dit! dat! de! voertuigen! van! de! belastingplichtige! niet!
onderworpen!zullen!zijn!aan!de!heffing!van!het!Eurovignet.!
!
214. Deze! uitspraak! van! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Bergen! kan! in! wezen! als!
uitzonderlijk!worden!aanzien.!Immers,!in!zijn!beoordeling!van!de!feiten!verwijst!de!rechter!naar!
rechtspraak!waar!al!eerder!is!stilgestaan!bij!de!precieze!draagwijdte!van!het!begrip!‘uitsluitend’.!
Reeds! in! het! jaar! 2000! heeft! het! Hof! van! Beroep! te! Antwerpen! zich! gebogen! over! dit!
probleem.181!In! dit! arrest! was! de! belastingplichtige! een! aannemingsbedrijf! dat! reinigings:! en!
onderhoudswerkzaamheden! uitoefent.! Voor! het! uitoefenen! van! deze! activiteit! beschikt! de!
onderneming!over!vacuümcleaners!en!vacuümwagens.!De!administratie!is!de!mening!toegedaan!
dat! dergelijke! voertuigen! onderworpen! zijn! aan! de! heffing! van! het! Eurovignet.! De!
belastingplichtige! voert! aan! dat! dit! niet! het! geval! is,! aangezien! de! voertuigen! niet! uitsluitend!
bestemd!zijn!voor!het!vervoer!van!goederen.!
!
In!haar!uitspraak!stelt!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!dat!de!tekst!van!artikel!3!een!duidelijke!
wetsbepaling!is,!die!niet!verder!dient!geïnterpreteerd!te!worden.!Op!grond!van!deze!overweging!
komt!het!Hof!van!Beroep!dan!ook!tot!volgend!besluit:!
!
“Dat#de#gebruikte# term#“uitsluitend”#wijst#op#een#exclusieve# functie#der#vrachtwagens#die#
geen#andere#activiteit#dan#vervoer#van#goederen#moeten#doen#om#belastbaar#te#zijn;#
dat#niet#wordt#ingezien#middels#welke#redenering#verweerder#(i.e.#de#administratie)#meent#
dat# alleen# voertuigen# die# personen# vervoeren# van# deze# belastingplichtige# zijn#
uitgesloten.”182#
!
Ook!in!latere!rechtspraak!heeft!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!aangehouden!dat!artikel!3!van!
de!wet!een!duidelijke!bepaling!is,!die!niet!verder!dient!geïnterpreteerd!te!worden.183!
!
215. Zowel! de! redenering! van! het! Hof! van! Beroep! te! Antwerpen,! als! de! redenering! van! de!
Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Bergen! leiden!beiden!tot!hetzelfde!resultaat,!met!name!dat!de!
term!uitsluitend!erop!wijst!dat!enkel!vrachtwagens!die!geen!andere!activiteit!dan!het!vervoer!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!181!Antwerpen!20!juni!2000,!Fisc.Koer.!2000,!nr.!2000/15,!449:451.!182!Antwerpen!20!juni!2000,!Fisc.Koer.!2000,!nr.!2000/15,!449:451.!183!Antwerpen!2!maart!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/57;!Antwerpen!27!april!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/209.!
! ! 72! !
van! goederen! doen,! onderworpen! zijn! aan! de! heffing! van! het! Eurovignet.! Niettegenstaande!
beiden!tot!hetzelfde!besluit!zijn!gekomen,!is!de!achterliggende!redenering!verschillend.!Voor!het!
Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!is!artikel!3!een!duidelijke!bepaling,!die!geen!verdere!interpretatie!
vereist.! De! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te! Bergen! was! van! mening! dat! interpretatie! wel!
noodzakelijk! is.!Doordat!er! tegenstrijdige!uitleggingen!bestaan!van!het!begrip!komt!de!rechter!
daar!tot!het!besluit!dat!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!dient!te!spelen.!!!
!
2.2.3. In#dubio#contra#fiscum#en#lokale#belastingen#
!
216. Vooral! op!het! vlak! van! lokale! belastingen!wordt! regelmatig! een! beroep! gedaan! op!het!
adagium! in#dubio#contra#fiscum.!Veelal!gaat!het! in!deze!rechtspraak!over!twijfel!die!ontstaan!is!
met! betrekking! tot! bepaalde! bewoordingen! in! een! gemeentereglement.! Immers,! ook! op! dit!
niveau!geldt!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel,!aangezien!een!specifieke!grondwettelijke!bepaling!is!
ingevoerd! in!artikel!170,!§4!GW,!die!betrekking!heeft!op!de!gemeentebelastingen.!Dit!heeft! tot!
gevolg! dat! ook! op!het! lokale! niveau!de! strikte! interpretatie! van!de! belastingwet! voorop!dient!
geplaatst!te!worden.!
!
2.2.3.1. Gemeentebelasting!motoren!–!begrip!‘portatif’!
!
217. Een! eerste! zaak!waarnaar! verwezen! kan!worden,! is! een! vonnis! van! de!Rechtbank! van!
Eerste!Aanleg!te!Bergen.184!In!deze!zaak!was!discussie!ontstaan!met!betrekking!tot!de!precieze!
draagwijdte! van! het! woord! ‘portatif’! (draagbaar)! in! een! gemeentereglement! van! de! stad!
Doornik,!waarbij!een!belasting!op!gemotoriseerde!voertuigen!werd!ingevoerd.!!
De! belastingplichtige! in! deze! zaak! beschikt! over! een! aantal! gemotoriseerde!werktuigen,! zoals!
graafmachines!en!bulldozers.!Alhoewel!deze!werktuigen! in!beginsel!onderworpen!zijn!aan!het!
gemeentereglement!dat!een!belasting! invoert!op!motoren,! is!de!belastingplichtige!van!oordeel!
dat!de!belastingvrijstelling!die!voorzien!is!in!het!reglement!op!hem!van!toepassing!is,!aangezien!
het!gaat!om!draagbare!werktuigen.!!
!
218. De! vraag! die! hier! aan! de! orde! is,! is! te!weten! te! komen!wat! precies! dient! begrepen! te!
worden!onder!dit!begrip!‘portatif’.!De!verweerder!in!deze!zaak,!de!stad!Doornik,!hanteert!hierbij!
de!grammaticale!methode!om!de!precieze!draagwijdte!van!het!begrip!aan!te!halen.!Volgens!de!
stad!Doornik!wordt!het!begrip!‘portatif’!in!het!woordenboek!Larousse!als!volgt!omschreven:!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!184!Rb.!Bergen!4!september!2003,!FJF!2005,!nr.!2005/59.!
! ! 73! !
“se#dit#d’un#objet#de#taille#et#de#poids#réduits,#conçu#pour#être#facilement#porté#avec#soi”185#
!
Voortgaande! op! deze! definitie! is! verweerder! dan! ook! de! mening! toegedaan! dat! de!
uitzonderingsbepaling! enkel! maar! kan! ingeroepen! worden! met! betrekking! tot! werktuigen!
aangedreven!door!een!motor,!die!men!in!de!hand!kan!nemen.!
!
219. Niettegenstaande!de!stad!Doornik!van!oordeel! is!dat!de!uitzonderingsbepaling!niet!kan!
ingeroepen! worden! door! de! belastingplichtige! omdat! diens! werktuigen! niet! vallen! onder! de!
omschrijving! gegeven! in! het! woordenboek! Larousse,! is! de! Rechtbank! van! Eerste! Aanleg! te!
Bergen! de! mening! toegedaan! dat! dit! niet! de! enige! mogelijke! omschrijving! is! van! het! begrip!
‘portatif’.!De!rechter!haalt!aan!dat!het!begrip!‘portatif’!in!Le!Grand!Larousse!gedefinieerd!wordt!
als:!
!
“Qui#va#facilement#d’un#lieu#à#un#autre;#qui#se#transporte#facilement”186#
!
Daarenboven!vermeldt!het!woordenboek!Le!Robert!met!betrekking!tot!het!begrip!het!volgende:!
!
“Qui#ne#nécessite#pas#d’installation#fixe#et#peut,#par#conséquent,#être#utilisé#n’importe#où”187#
!
Wanneer! al! deze! definities! samen! gelezen! worden,! dient! volgens! de! Rechtbank! van! Eerste!
Aanleg!dan!ook!besloten!te!worden!dat!de!definitie!die!door!de!stad!Doornik!voorgestaan!wordt!
als! te! arbitrair! dient! aanzien! te! worden.! Daarenboven! komt! het! aan! de! stad! Doornik! toe! om!
duidelijke! reglementen! te! maken.! Indien! het! de! bedoeling! is! om! de! werktuigen! van! de!
belastingplichtige!uit!te!sluiten!van!de!uitzonderingsbepaling,!dan!dient!dit!op!duidelijke!manier!
kenbaar!gemaakt!te!worden.!!
!
Aangezien! dit! in! casu! echter! niet! is! gebeurd,! en! er! twijfel! is! ontstaan! omtrent! de! precieze!
invulling! van! het! begrip! ‘portatif’,! dient! deze! twijfel! in! het! voordeel! van! de! belastingplichtige!
uitgelegd! te! worden,! overeenkomstig! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum.! Bijgevolg! kan! de!
belastingplichtige! dan! ook! genieten! van! de! uitzonderingsbepaling! die! opgenomen! is! in! het!
desbetreffende!gemeentereglement.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!185!Rb.!Bergen!4!september!2003,!FJF!2005,!nr.!2005/59.!186!Rb.!Bergen!4!september!2003,!FJF!2005,!nr.!2005/59.!187!Rb.!Bergen!4!september!2003,!FJF!2005,!nr.!2005/59.!
! ! 74! !
2.2.3.2. Gemeentebelasting!huishoudelijk!afval!–!begrip!vestiging!
!
220. Een! volgende! vonnis! waar! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! toegepast! werd! bij! de!
interpretatie! van! een! gemeentelijk! belastingreglement,! is! een! vonnis! van! de! Rechtbank! van!
Eerste!Aanleg!te!Antwerpen.188!
!
221. De! belastingplichtige! in! deze! zaak! heeft! voor! het! belastingjaar! 2003! een! aanslag!
ontvangen!met! betrekking! tot! de! belasting! van! de! gemeente!Oud:Turnhout! op! het! afhalen! en!
verwijderen! van! huishoudelijk! afval! of! daarmee! gelijkgesteld! of! vergelijkbaar! bedrijfsafval.!
Dergelijke! belasting! wordt,! overeenkomstig! dit! belastingreglement,! geheven! ten! aanzien! van!
eenieder!die!op!1!januari!van!het!belastingjaar!op!het!grondgebied!van!de!gemeente!gevestigd!is.!!
!
222. Ter!zake!is!discussie!ontstaan!met!betrekking!tot!de!invulling!van!het!begrip!‘vestiging’.!
De! belastingplichtige,! voorheen! inwoner! van! Oud:Turnhout,! woont! op! 1! januari! van! het!
belastingjaar! te! Antwerpen,! in! afwachting! van! het! voltooien! van! de!werkzaamheden! aan! zijn!
nieuwbouwwoning! in! Diest.! De! belastingplichtige! is! dan! ook! van! oordeel! dat! hij! niet!
onderworpen! kan! zijn! aan! de! gemeentebelasting! met! betrekking! tot! het! huishoudelijk! afval,!
aangezien!hij!op!1!januari!van!het!belastingjaar!niet!langer!in!Oud:Turnhout!gevestigd!is.!
!
223. De! gemeente! Oud:Turnhout,! verweerder! in! deze! zaak,! is! echter! een! andere! mening!
toegedaan.!Volgens!de! verweerder!hangt!het! gevestigd! zijn! samen!met! een! inschrijving! in!het!
bevolkingsregister! van! de! gemeente,! alhoewel! dergelijke! voorwaarde! geenszins! in! het!
belastingreglement!van!de!gemeente!Oud:Turnhout!opgenomen!is.!!
!
224. Nadat! het! bezwaar! van! de! belastingplichtige! werd! afgewezen! door! het! college! van!
burgemeester!en!schepenen!van!de!gemeente!Oud:Turnhout,!komt!de!zaak!voor!de!Rechtbank!
van!Eerste!Aanleg!te!Antwerpen,!die!dient!te!oordelen!hoe!het!begrip!‘vestiging’!dient!ingevuld!
te! worden.! Volgens! de! rechter! verstaat! men! in! het! algemene! taalgebruik! onder! het! begrip!
‘vestiging’!het!ergens!gaan!wonen.!!
Wanneer! uitgegaan! wordt! van! dergelijke! interpretatie,! dan! dient! men! tot! de! vaststelling! te!
komen!dat!de!belastingplichtige!op!1!januari!van!het!belastingjaar!woonachtig!is!te!Antwerpen,!
en!niet!te!Oud:Turnhout.!!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!188!Rb.!Antwerpen!2!januari!2006,!nr.!03/7541/A,!www.monkey.be.!!
! ! 75! !
Aangezien! het! belastingreglement! niet! stelt! dat! de! inschrijving! in! het! bevolkingsregister! de!
determinerende! factor! is! voor! het! ontstaan! van! de! belastingplicht,! dient! dan! ook! besloten! te!
worden! dat! de! belastingplichtige! overeenkomstig! de! invulling! van! het! begrip! ‘vestiging’!
ingevolge!het!algemene!taalgebruik!niet!langer!in!Oud:Turnhout!gevestigd!is.!Daarenboven,!stelt!
de! rechter,! dient! op! zijn! minst! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! te! spelen,! wegens!
onvoldoende! bepaaldheid! in! het! belastingreglement.! Nu! er! dus! twijfel! bestaat! omtrent! de!
precieze!invulling!die!gegeven!dient!te!worden!aan!het!begrip! ‘vestiging’,!besluit!de!Rechtbank!
van!Eerste!Aanleg!te!Antwerpen!dan!ook!dat!de!bestreden!aanslag!dient!vernietigd!te!worden.!
!
2.2.3.3. Gemeentebelasting!aanplakborden!–!belastingplichtige!
!
225. Een!derde!vonnis!waarnaar!verwezen!kan!worden,!is!een!vonnis!van!de!Rechtbank!van!
Eerste!Aanleg!te!Hasselt189,!waarbij!discussie!is!ontstaan!met!betrekking!tot!de!invulling!van!het!
begrip! ‘belastingplichtige’! inzake! een! gemeentereglement! van! de! gemeente! Hechtel:Eksel! dat!
voorziet!in!een!heffing!op!aanplakborden.!
In!artikel!2!van!dit!belastingreglement!wordt!bepaald!door!wie!de!belasting!verschuldigd!is:!
!
“De# belasting# is# verschuldigd# door# de# natuurlijke# persoon# of# rechtspersoon# die# het# recht#
heeft# gebruik# te# maken# van# het# aanplakbord# en,# in# bijkomende# orde,# als# de# gebruiker#
onbekend#is,#de#eigenaar#van#de#grond#of#de#muur#waarop#het#aanplakbord#zich#bevindt.”190#
!
Uit! dit! artikel! blijkt! duidelijk! dat! twee! onderscheiden! personen! kunnen! aanzien! worden! als!
belastingplichtige.!In!eerste!instantie!dient!de!belasting!voldaan!te!worden!door!de!persoon!die!
gebruik!maakt!van!het!aanplakbord.!Is!deze!persoon!onbekend,!dan!wordt!de!belasting!voldaan!
door! de! eigenaar! van! de! grond! of! de! muur.! Om! de! belasting! te! voldoen,! dient! door! de!
belastingplichtige!een!aangifte!te!worden!ingediend.!Wordt!er!geen!aangifte!ontvangen,!dan!kan!
de!belasting!ambtshalve!geheven!worden.!
!
226. In!de!voorliggende!zaak!was!discussie!gerezen!met!betrekking! tot!de! invulling!van!het!
begrip! ‘belastingplichtige’,! overeenkomstig! de! omschrijving! die! gegeven! wordt! in! het!
belastingreglement.!In!de!gemeente!Hechtel:Eksel!heeft!men!bij!controles!vastgesteld!dat!er!een!
aantal! reclameborden! geplaatst! werden! langs! de! openbare! weg,! waarop! aan! de! achterzijde!
vermeld! staat! dat! deze! borden! toebehoren! aan! de! belastingplichtige.! De! belastingplichtige!
betwist!echter!eigenaar!te!zijn!van!deze!borden!en!beweert!deze!niet!te!hebben!geplaatst.!Op!de!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!189!Rb.!Hasselt!7!november!2011,!nr.!05/703/A,!www.monkey.be.!!190!Rb.!Hasselt!7!november!2011,!nr.!05/703/A,!www.monkey.be.!
! ! 76! !
reclameborden!wordt!voor!een!aantal! evenementen! reclame!gevoerd.!Hierbij! is!duidelijk!af! te!
leiden!door!wie!deze!reclame!gevoerd!wordt.!
!
227. Vraag!is!nu!echter!wie!kan!aanzien!worden!als!belastingplichtige:!moet!men!de!reclame:
voerende! verenigingen! hiervoor! aanspreken,! of! moet! men! de! eiser! in! deze! zaak! aanzien! als!
belastingplichtige?!!
De!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Hasselt!komt!tot!het!besluit!dat!de!omschrijving!die!gegeven!
wordt! in! artikel! 2! van! het! belastingreglement! geen! uitsluitsel! geeft! over! wie! nu!
belastingplichtige!is,!aangezien!de!omschrijving!zowel!melding!maakt!van!de!eigenaar!als!van!de!
gebruikende!organisator.!!
!
Wanneer!de!rechter!het!begrip!‘gebruiker’!tekstueel!gaat!gaan!interpreteren!aan!de!hand!van!de!
omschrijving! die! gegeven! wordt! in! verschillende! woordenboeken,! blijkt! dat! er! twijfel! blijft!
bestaan!omtrent!de!concrete!invulling!van!dit!begrip.!
Aangezien!dus!niet!duidelijk!uit!te!maken!is!wie!nu!wel!of!niet!belastingplichtige!is!in!deze!zaak,!
komt!de!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Hasselt!dan!ook!tot!de!conclusie!dat!er!blijvende!twijfel!
is,! die! in! het! voordeel! van! de! belastingplichtige! dient! te! spelen.! De! rechter! past! dan! ook! het!
adagium! in#dubio#contra#fiscum#toe!en!verklaart!de!aanslag!die!de!belastingplichtige!ontvangen!
heeft!nietig.!
!
2.2.3.4. Gemeentebelasting!aanleggen!riolen!–!begrip!aanleggen!
!
228. Een!laatste!arrest!waarnaar!verwezen!kan!worden!waar!de!interpretatie!gebeurde!in!het!
voordeel!van!de!belastingplichtige,!is!een!arrest!van!het!Hof!van!Beroep!te!Antwerpen.191!!
!
229. In!de!voorliggende!zaak!was!discussie!ontstaan!met!betrekking!tot!een!belasting!die!door!
een!aannemer!diende!betaald!te!worden!wegens!het!aanleggen!van!riolen.!Deze!aannemer!heeft!
in! de! gemeente! Brasschaat! de! bestaande! riolering! in! de! Boskapellelei! vervangen! door! een!
nieuwe!riolering.!
In!de!gemeente!Brasschaat!is!een!belastingverordening!van!kracht,!die!betrekking!heeft!op!het!
aanleggen! van! riolen.! Ingevolge! deze! verordening! wordt! het! leggen! van! riolen! in! openbare!
wegen!als!belastbaar!feit!aangemerkt.!De!aannemer!zag!zich!dan!ook!geconfronteerd!met!deze!
belasting.! Hij! was! echter! van! mening! dat! de! vervanging! van! riolen! niet! onder! het!
toepassingsgebied!van!deze!verordening!komt!te!vallen.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!191!Antwerpen!7!december!2010,!LRB!2011,!nr.!4,!42:43.!
! ! 77! !
230. Volgens!het!Hof! van!Beroep! te!Antwerpen!wordt! in!de!verordening!geen!omschrijving!
gegeven!met!betrekking!tot!de!begrippen!‘aanleggen’!en!‘leggen’,!waardoor!deze!termen!in!hun!
gewone!betekenis!dienen!begrepen!te!worden.!Bij!onderzoek!naar!deze!betekenis,!komt!het!Hof!
tot! de! conclusie! dat! onder! het! begrip! ‘aanleggen’! valt! ‘iets! aanbrengen,! iets! inrichten!
overeenkomstig!een!bepaald!doel,!het!tot!stand!brengen’.!Afgaande!op!deze!uitlegging,!komt!het!
Hof!van!Beroep!te!Antwerpen!tot!volgende!conclusie:!
!
“De#begrippen#‘aanleggen’#en#‘leggen’#van#riolen#duiden#dus#aan#dat#door#werkzaamheden#
iets#tot#stand#wordt#gebracht#of#iets#ontstaat#dat#voorheen#onbestaande#was.#De#lezing#van#
de#kwestieuze#belastingverordening#laat#dan#ook#enkel#toe#te#besluiten#dat#als#belastbaar#
feit#wordt#aangeduid#het#aanbrengen#van#nieuwe#riolering#in#een#openbare#weg,#waarin#er#
nog# geen# aanwezig#was,# zodat# de# vernieuwing# van# een# bestaande# riolering# als# dusdanig#
niet#in#deze#omschrijving#begrepen#is.”192#
!
Ingevolge!deze!conclusie!wordt!dan!ook!geoordeeld!dat!de!belasting!niet!verschuldigd!is!door!de!
aannemer.!Indien!men!niet!akkoord!is!met!de!omschrijving!die!gegeven!wordt!aan!de!begrippen!
‘aanleggen’! en! ‘leggen’,! dan!nog!dient! de!bepaling! in!het! voordeel! van!de!belastingplichtige! te!
worden!uitgelegd!volgens!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!Immers,!het!begrip!‘aanleggen’!is!
in!deze!belastingverordening!geen!duidelijk!begrip.!
!
231. Uit!dit!arrest!blijkt!duidelijk!dat!het!voor!lokale!overheden!aangewezen!is!om!voldoende!
stil! te!blijven!staan!bij!de!bewoording!van!een!belastingreglement.!Veelal!worden!geen!of!zeer!
beperkte! omschrijvingen! gegeven! en!wordt! niet!meteen! stil! gestaan! bij! de! precieze! betekenis!
van! woorden.! Voor! belastingplichtigen! is! het! dan! ook! terecht! aangewezen! om! in! dergelijke!
gevallen!een!beroep!te!doen!op!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum,!zodat!de! lokale!overheden!
door! de! rechtbank! kunnen! gewezen!worden! op!het! belang! van! een! goede! formulering! in! hun!
belastingreglementen.!
!
2.2.3.5. Niet!altijd!in#dubio#contra#fiscum!
!
232. Niettegenstaande!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!regelmatig!ingeroepen!wordt!door!
de! belastingplichtige! wanneer! het! gaat! om! lokale! heffingen,! en! in! veel! gevallen! hieraan! een!
positief!gevolg!wordt!gegeven!door!de!rechtbank,!dient!vastgesteld!te!worden!dat!niet!altijd!de!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!192!Antwerpen!7!december!2010,!LRB!2011,!nr.!4,!42:43.!
! ! 78! !
zienswijze!van!de!belastingplichtige!wordt!gevolgd.!Dit!blijkt!uit!een!vonnis!van!de!Rechtbank!
van!Eerste!Aanleg!te!Brugge.193!
!
233. De! rechter! diende! uitspraak! te! doen! met! betrekking! tot! een! geschil! dat! gerezen! was!
omtrent!een!milieubelasting!die!geheven!wordt!door!de!gemeente!Koksijde.!Ingevolge!artikel!3!
van!het!belastingreglement!worden!de!belastingplichtigen! in! zeven! categorieën!opgedeeld.!De!
belastingplichtige!en!zijn!echtgenote!in!casu!waren!een!bejaard!echtpaar,!beiden!ouder!dan!70!
jaar,! dat! over! een! tweede! verblijf! beschikt! in! de! gemeente! Koksijde.! De! belastingplichtige!
ontvingen! een! aanslag!waarbij! hij! gerekend!werd!onder!de! eigenaars!die!niet! in!de! gemeente!
gedomicilieerd!zijn.!Hij!was!echter!van!oordeel!dat!deze!categorie!niet!op!hem!van! toepassing!
was,!maar!dat!het!tarief!diende!toegepast!te!worden!voor!gezinnen!met!twee!of!meer!personen!
die!allen!ouder!zijn!dan!70!jaar.!!!
!
234. De! aan! de! orde! zijnde! vraag! is! hoe! deze! categorieën!moeten! geïnterpreteerd!worden.!
Immers,! in!de!ene!categorie!spreekt!men!over!eigenaar,!daar!waar!men!in!de!andere!categorie!
spreek!over!gezinnen.!!
Uit!de!beoordeling!die!door!de!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Brugge!gegeven!wordt,!blijkt!dat!
artikel! 3! dient! samen! gelezen! te! worden! met! het! artikel! 2! van! het! belastingreglement,! dat!
bepaalt! door! wie! de! belasting! verschuldigd! is.! Hieruit! blijkt! dat! indien! men! in! de! gemeente!
Koksijde!gedomicilieerd!is,!de!belasting!voldaan!dient!te!worden!door!het!hoofd!van!ieder!gezin.!
Is!men!niet!in!de!gemeente!gedomicilieerd,!dan!wordt!de!belasting!voldaan!door!de!eigenaar!van!
het!onroerend!goed.!Bij!het!belasten!van!niet:gedomicilieerd!inwoners!wordt!dus!geen!rekening!
gehouden!met!de!gezinstoestand.!
!
De!rechter!komt!dan!ook!tot!de!conclusie!dat!indien!men!wenst!te!genieten!van!de!verminderde!
milieubelasting!voor!gezinnen!met!twee!of!meer!personen!die!allen!ouder!zijn!dan!70!jaar,!men!
dient!gedomicilieerd!te!zijn!in!de!gemeente!Koksijde.!Het!begrip!gezin!dat!gehanteerd!wordt!in!
artikel! 3! van! het! belastingreglement,! wordt! dus! geïnterpreteerd! op! grond! van! artikel! 2,!
niettegenstaande! niet! uitdrukkelijk! omschreven! is! wat! onder! de! termen! ‘gezin’! en! ‘eigenaar’!
dient! begrepen! te! worden.! In! het! reglement! is! niet! expliciet! opgenomen! dat! de! term! ‘gezin’!
insluit! dat!men! gedomicilieerd!moet! zijn! in! de! gemeente! Koksijde.! Niettegenstaande! komt! de!
rechter!toch!tot!deze!conclusie,!door!dit!af!te!leiden!uit!artikel!2!van!het!belastingreglement.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!193!Rb.!Brugge!14!februari!2012,!LRB!2012,!nr.!2:3,!89:90.!
! ! 79! !
Aangezien! de! belastingplichtige! niet! gedomicilieerd! is! in! de! gemeente! Koksijde,! valt! hij! niet!
onder!de!categorie!van!belastingplichtigen!die!kan!genieten!van!een!verlaagde!milieubelasting.!
Het!argument!dat!door!de!belastingplichtige!ingeroepen!wordt!dat!het!adagium!in#dubio#contra#
fiscum!in!deze!zaak!dient!toegepast!te!worden,!wordt!niet!gevolgd!door!de!Rechtbank!van!Eerste!
Aanleg! te! Brugge.! In! de! beslissing! wordt! door! de! rechter! nog! toegevoegd! dat! een! andere!
interpretatie!dan!degene!die!gegeven!wordt!in!het!vonnis!in!deze!zaak!niet!mogelijk!is.!
!
2.3. Twijfel%met%betrekking%tot%de%feitelijke%omstandigheden%
!
235. Het! is! reeds! herhaalde! malen! aangehaald:! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! is! een!
interpretatiemethode,! die! grenzen! stelt! aan! de! interpretatievrijheid! van! rechtbanken! en!
belastingplichtigen.!Wanneer!na!het!toepassen!van!de!aanvaarde!interpretatiemethodes!twijfel!
blijft!bestaan!omtrent!de!precieze!draagwijdte!en!wil!van!de!wetgever,!dan!dient!deze!twijfel!in!
het!voordeel!van!de!belastingplichtige!te!worden!uitgelegd.!
!
236. Bij!de!analyse!van!de!rechtspraak! is!echter!gebleken!dat!het!adagium!niet!enkel!wordt!
ingeroepen!wanneer!men!een!welbepaalde!wetsbepaling!moet!gaan!interpreteren,!maar!dat!de!
belastingplichtige!tevens!probeert!een!beroep!te!doen!op!het!adagium!wanneer!er!twijfel!bestaat!
omtrent!de! feiten!of!omtrent!het!aangevoerde!bewijs.!Belastingplichtigen!hebben! in!dergelijke!
gevallen!met!wisselend!succes!een!beroep!gedaan!op!het!adagium.!
!
2.3.1. In#dubio#contra#fiscum#en#twijfel#omtrent#het#belastbaar#feit#
!
237. Een!eerste!zaak!waarbij!men!getracht!heeft!een!beroep!te!doen!op!het!adagium!in#dubio#
contra#fiscum!met!betrekking!tot!de!feitelijke!aangelegenheden!van!een!geschil,!is!een!arrest!van!
het!Hof!van!Beroep!te!Luik.194!
In! deze! zaak! werd! door! enkele! belastingplichtigen! voorgehouden! dat! zij! hun! pensioen! niet!
ontvangen! hadden,! niettegenstaande! dat! zij! hierop! toch! belast! werden.! Door! de!
belastingplichtigen! wordt! immers! aangevoerd! dat! hun! pensioen,! dat! door! De! Post! geleverd!
wordt,!gestolen!werd.!
!
238. De!administratie,!die!in!wezen!de!bewijslast!draagt!van!het!belastbaar!feit,!is!ter!zake!van!
oordeel! dat! uit! een! onderzoek! bij! De! Post! gebleken! is! dat! de! gelden! in! de! brievenbus!
gedeponeerd!werden!van!de!belastingplichtigen.!Aangezien!de!belastingplichtige!op!die!manier!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!194!Luik!18!mei!2005,!FJF!2006,!nr.!2006/31.!
! ! 80! !
effectief!over!de!gelden!kan!beschikken,!is!volgens!de!administratie!een!belastbaar!feit!ontstaan,!
waarop!men!kan!belast!worden.!!
!
239. Het!Hof!van!Beroep!te!Luik!volgt!echter!de!redenering!van!de!administratie!niet.!Inzake!
belastingen!komt!het!de!administratie!toe!om!het!bewijs!te!leveren!van!het!belastbaar!feit.!Uit!de!
verklaring! van! De! Post! blijkt! dat! het! pensioen! van! de! belastingplichtigen! in! principe! onder!
gesloten! omslag! gedeponeerd! werd! in! hun! brievenbus,! zonder! dat! hiertoe! enig!
ontvangstformulier!werd!afgetekend.!!
De! Post! gebruikt! echter! de! bewoording! ‘in! principe’,! waardoor! niet! met! zekerheid! kan!
aangetoond!worden!dat!de!verzendingen!in!de!brievenbussen!van!de!belastingplichtigen!werden!
gedeponeerd,! noch! dat! de! diefstal! heeft! plaatsgevonden! nadat! de! levering! aan! de!
belastingplichtigen!werd!bezorgd.!!
!
Volgens!het!Hof!van!Beroep!dient!dan!ook!besloten!te!worden!dat!er!redelijke!twijfel!bestaat!met!
betrekking! tot! de! verwezenlijking! van! de! voorwaarden! van! het! belastbaar! feit.! Aangezien! er!
twijfel!hieromtrent!bestaat,!dient!deze!twijfel,!in!het!licht!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!
in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!te!spelen.!
!
240. Uit!deze!zaak!blijkt!duidelijk!dat!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!hier!niet!toegepast!
wordt! met! betrekking! tot! de! interpretatie! van! enig! wetsartikel.! In! het! desbetreffende! arrest!
wordt! geen! enkele!melding! gemaakt! van! een! onduidelijkheid! van! een! welbepaald! artikel.! De!
enige!onduidelijkheid!die!hier!aan!de!orde!is,!heeft!betrekking!op!het!belastbaar!feit,!met!name!
of!voldoende!bewezen!is!dat!de!belastingplichtigen!hun!pensioen!effectief!ontvangen!hebben!of!
niet.!Aangezien!noch!door!De!Post,!noch!door!de!administratie!kan!hard!gemaakt!worden!dat!de!
belastingplichtigen! hun! pensioen! effectief! ontvangen! hebben,! is! er! twijfel,! die! in! het! voordeel!
van!de!belastingplichtige!moet!spelen.!!
!
Niettegenstaande!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!geacht!wordt!betrekking!te!hebben!op!de!
wetsinterpretatie,!wordt! het! adagium!dus! ook! in! andere! aangelegenheden! toegepast.! Voor! de!
belastingplichtige! is!dit!uiteraard!een!voordelige!zaak:! indien!de! fiscale!administratie!niet!kan!
hard!maken!dat!er!zich!een!belastbaar!feit!heeft!voorgedaan,!speelt!de!twijfel!in!diens!voordeel.!
Het! toepassingsgebied! van! het! adagium! wordt! hier! dus! door! het! Hof! van! Beroep! te! Luik!
uitgebreid!naar!twijfel!met!betrekking!tot!de!voorliggende!feiten.!!
!
! ! 81! !
2.3.2. In#dubio#contra#fiscum#en#de#materiële#vergissing#
!
241. Ook! in! enkele! uitspraken! met! betrekking! tot! materiële! vergissingen! is! door!
belastingplichtigen!geprobeerd!om!een!beroep! te!doen!op!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum.#
Wederom!ging!het!niet!om!een!twijfel!die!bestaat!omtrent!een!wetsbepaling,!maar!is!er!twijfel!
omtrent! de! aangevoerde! feiten:! is! een! welbepaalde! vergissing! te! aanzien! als! een! materiële!
vergissing,!dan!wel!als!een!rechtsdwaling?!
!
242. Eenmaal!in!hoofde!van!een!belastingplichtige!een!aanslag!gevestigd!is,!dan!kan!hiertegen!
bezwaar! worden! aangetekend.! Dit! bezwaar! kan! echter! niet! onbeperkt! in! de! tijd! worden!
aangetekend.!Overeenkomstig!artikel!371!WIB!dient!het!bezwaar! te!worden! ingediend!binnen!
een!termijn!van!zes!maanden.!Eenmaal!deze!termijn!verstreken!is,!dan!zal!het!bezwaar!van!de!
belastingplichtige!niet!langer!ontvankelijk!zijn.195!
!
243. Wanneer! de! bezwaartermijn! van! zes!maanden! verstreken! is,! kan! de! belastingplichtige!
nog!altijd!een!beroep!doen!op!de!procedure!van!de!ambtshalve!ontheffing,!vervat!in!artikel!376!
WIB,!om!een!vermindering!van!belasting! te!bekomen.!Deze!procedure!kan!echter!maar! in!een!
beperkt!aantal!gevallen!worden!aangewend.!Ingevolge!artikel!376!WIB!kan!de!procedure!maar!
worden!aangewend! indien!de!overbelasting!voortvloeit!uit!materiële!vergissingen,!uit!dubbele!
belasting! of! indien! afdoende! nieuwe! bescheiden! of! feiten! naar! boven! zijn! gekomen.!
Daarenboven!moet!het!laattijdig!overleggen!of! inroepen!worden!verantwoord!door!gewettigde!
redenen.!
!
2.3.2.1. Het!begrip!‘materiële!vergissing’!
!
244. Bij!het! lezen!van!artikel!376!WIB!dient!vooreerst! te!worden!vastgesteld!dat!het!begrip!
‘materiële! vergissing’! niet! gedefinieerd!wordt! in! deze!wetsbepaling.!Het! begrip! dient! dan! ook!
geïnterpreteerd! te! worden,! om! de! exacte! draagwijdte! vast! te! stellen.! In! een! bijdrage! in! het!
Tijdschrift! voor! Fiscaal! Recht! heeft! R.! FORESTINI 196 !aan! de! hand! van! voorbereidende!
werkzaamheden!en!rechtspraak!getracht!een!invulling!te!geven!aan!dit!begrip.!Hij!komt!hierbij!
tot!volgende!conclusie:!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!195!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!422:426.!196 !FORESTINI,! R.,! "Het! begrip! materiële! vergissing! in! artikel! 277,! §1! van! het! Wetboek! van! de!Inkomstenbelastingen",!TFR!1991,!nr.!106,!362:367.!
! ! 82! !
“Er#is#sprake#van#een#materiële#vergissing#in#de#zin#van#artikel#277,#§1#van#het#Wetboek#van#
de# Inkomstenbelastingen 197 ,# wanneer# de# vergissing# haar# oorsprong# vindt# in# een#
onachtzaamheid,# een# verstrooidheid# of# een# onoplettendheid# vanwege# de#
belastingambtenaar#of#de#belastingplichtige.#
Een#vergissing#nopens#het#recht#daarentegen#vindt#haar#oorsprong#in#een#verstandelijke#en#
bewuste# handeling# van# de# belastingambtenaar# of# van# de# belastingplichtige# in# een#
redenering,#een#zekere#logica,#of#met#andere#woorden#in#een#intellectuele#prestatie.”198#
!
Vandaag! de! dag! wordt! algemeen! aangenomen! dat! wanneer! men! spreekt! over! materiële!
vergissingen,!het!gaat!om!schrijffouten,!rekenfouten!en!andere!grove!vergissingen!waarbij!geen!
juridische! appreciatie! betrokken! is! en! die! door! de! belastingplichtige! of! door! de! administratie!
werden!begaan.199!
!
245. Uit!de!definitie!die!door!FORESTINI!gegeven!wordt,!volgt!een!belangrijke!afbakening!van!
het! begrip! materiële! vergissing.! De! materiële! vergissing,! zijnde! een! vergissing! omtrent! de!
materiële!feiten!die!aanleiding!hebben!gegeven!tot!het!heffen!van!belastingen,!dient!geplaatst!te!
worden! tegenover! een! vergissing! omtrent! het! recht,! waarmee! een! verkeerde! interpretatie! of!
toepassing!van!de!wet!bedoeld!wordt.!!
Soms!zal!het!echter!gebeuren!dat!deze!afbakening!niet!geheel!duidelijk!is!en!uit!de!voorliggende!
feiten! niet! duidelijk! blijkt! of! er! nu! sprake! is! van! een! materiële! vergissing,! dan! wel! van! een!
vergissing!omtrent!het!recht.! In!dergelijk!geval!komt!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!op!de!
proppen,! en! dient! de! twijfel! in! het! voordeel! van! de! belastingplichtige! te! worden! uitgelegd.!
Concreet! betekent! dit! dat! in! dergelijk! geval! de! voorkeur! dient! gegeven! te! worden! aan! de!
kwalificatie! als! materiële! vergissing.200!Dergelijke! zienswijze! wordt! ook! in! de! rechtspraak!
gevolgd,!zoals!uit!de!hiernavolgende!aangehaalde!uitspraken!zal!blijken.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!197!Bedoeld!wordt!artikel!277,!§1!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1964.!Dit!artikel!werd!integraal!overgenomen!als!artikel!376,!§1!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1992.!198 !FORESTINI,! R.,! "Het! begrip! materiële! vergissing! in! artikel! 277,! §1! van! het! Wetboek! van! de!Inkomstenbelastingen",!TFR!1991,!nr.!106,!367.!199!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!432.!200 !FORESTINI,! R.,! "Het! begrip! materiële! vergissing! in! artikel! 277,! §1! van! het! Wetboek! van! de!Inkomstenbelastingen",!TFR!1991,!nr.!106,!367.!
! ! 83! !
2.3.2.2. Materiële!vergissing!in!hoofde!van!de!belastingplichtige!
!
246. Een!eerste!zaak!waarnaar!verwezen!kan!worden,!is!een!uitspraak!van!het!Brusselse!Hof!
van! Beroep,! daterend! van! 28! februari! 2001.201 !De! belastingplichtige! in! deze! zaak! is! een!
landbouwer,!die!zijn!beroepsinkomsten!forfaitair!bepaalt.!Bij!het! invullen!van!de!aangifte!voor!
het!aanslagjaar!1985!wordt!door!deze!landbouwer!echter!een!verkeerde!rendementscoëfficiënt!
met!betrekking!tot!de!bodemsamenstelling!gehanteerd,!wat!leidt!tot!een!overbelasting.!Door!de!
administratie! wordt! een! aanslag! gevestigd! op! basis! van! de! door! de! landbouwer! ingediende!
aangifte.!Pas!na!het!verstrijken!van!de!bezwaartermijn!stelt!de!landbouwer!zijn!vergissing!vast.!
Hij!wenst!dan!ook!ambtshalve!ontheffing!te!bekomen!op!grond!van!een!materiële!vergissing.!!
!
247. Het! verzoek! van! de! landbouwer! wordt! door! de! administratie! afgewezen! Volgens! de!
gewestelijke! directeur! gaat! het! niet! om! een! materiële! vergissing,! maar! om! een! intellectuele!
vergissing! begaan! door! de! belastingplichtige,! die! niet! ambtshalve! kan! worden! rechtgezet.!
Aangezien! niet! voldaan! is! aan! de! toepassingsvoorwaarden! van! artikel! 277,! §1!WIB’64! (thans!
artikel!376,!§1!WIB’92),!wordt!het!bezwaarschrift!van!de!belastingplichtige!verworpen.!!
!
248. Uiteindelijk!komt!het!geschil!voor!het!Hof!van!Beroep!te!Brussel,!dat!dient!te!oordelen!of!
er!sprake! is!van!een!materiële!vergissing.!Het!Hof!stelt!vast!dat!de!belastingplichtige!aanvoert!
dat! de! vergissing! is! begaan! bij! het! invullen! van! de! aangifte,! waarbij! een! verkeerde!
rendementscoëfficiënt! werd! ingevuld.! Volgens! het! Hof! blijkt! uit! de! argumentatie! van! de!
administratie! enkel!maar!dat!de! toepassing!van!artikel!277,! §1!WIB’64!betwist!wordt,! zonder!
dat! door! de! administratie! bewezen! wordt! dat! er! in! hoofde! van! de! belastingplichtige! geen!
materiële! vergissing! begaan! werd! maar! het! effectief! ging! om! een! intellectuele! vergissing.! De!
administratie! vermeldt! enkel! maar! dat! de! vergissing! ook! juridisch! van! aard! kan! zijn,! zonder!
hiervoor!afdoende!bewijs!te!leveren.!
!
Het!Hof!komt!dan!ook!tot!het!besluit!dat!aangenomen!mag!worden!dat!de!belastingplichtige!zich!
niet! vergist! heeft! met! betrekking! tot! de! bodemsamenstelling,! maar! dat! de! overbelasting! een!
gevolg!is!van!het!verkeerdelijk!overnemen!van!de!rendementscoëfficiënt!die!diende!te!worden!
toegepast.!Aangezien!de!administratie!enkel!maar!aanvoert!dat!de!vergissing! ‘mogelijkerwijze’!
aan!een!verkeerde!beoordeling!van!de!forfaitaire!aanslagregeling!zou!te!wijten!zijn,!volstaat!dit!
niet!om!de!toepassing!van!artikel!277,!§1!WIB’64!te!ontzeggen!aan!de!belastingplichtige.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!201!Brussel!28!februari!2001,!Fisc.Koer.!2001,!nr.!7,!167:169.!
! ! 84! !
249. Aangezien! er!dus! twijfel! bestaat! omtrent!het! gegeven!of! het!nu! gaat! om!een!materiële!
vergissing,! dan!wel! om! een! juridische! vergissing,! dient! het! adagium! in#dubio# contra# fiscum! te!
worden! toegepast! volgens! het! Hof! van! Beroep.! In! dat! geval! moet! artikel! 277,! §1! WIB’64! te!
worden! toegepast! in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!en!dient!de!ambtshalve!ontheffing!
verleend!te!worden.202!
!
2.3.2.3. Materiële!vergissing!in!hoofde!van!de!belastingambtenaar!
!
250. Niet!enkel!de!belastingplichtige!kan!een!materiële!vergissing!maken,!ook!in!hoofde!van!
de!administratie!kan!zich!een!materiële!vergissing!voordoen.203!En!ook!in!dergelijk!geval!kan!er!
twijfel!ontstaan!over!het!gegeven!of!het!nu!gaat!om!een!materiële!vergissing,!dan!wel!om!een!
rechtsdwaling,!zoals!blijkt!uit!een!vonnis!van!de!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Gent.204!
!
251. Een!belastingplichtige!rechtspersoon!heeft!nagelaten!om!voor!de!aanslagjaren!1999!en!
2000! een! aangifte! in! de! vennootschapsbelasting! in! te! dienen.! Door! de! administratie! worden!
twee!kennisgevingen!van!aanslag!van!ambtswege!verstuurd!naar!de!belastingplichtige,!met!de!
melding! dat! de! belasting! zal! gevestigd! worden! op! basis! van! de! omzet! die! blijkt! uit! de!
kwartaalaangiften!inzake!btw.!Daarenboven!meldt!de!administratie!ook!dat!de!niet:aangegeven!
winsten! afzonderlijk! zullen! onderworpen! worden! aan! het! tarief! van! 300%! dat! geldt! voor!
geheime!commissielonen.!
!
252. Pas!nadat!de!aanslagen!werden!gevestigd!en!de!bezwaartermijn!reeds!was!verstreken,!
meldt! de! belastingplichtige! dat! hij! de! aanslagen! wenst! te! betwisten! en! verzoekt! hij! een!
ambtshalve! ontheffing! op! grond! van! artikel! 376! WIB! voor! wat! betreft! de! winsten! die!
onderworpen!worden!aan!het!tarief!van!300%.!!
In! zijn! verdediging! stelt! de! belastingplichtige! vooreerst! dat! het! begrip! ‘materiële! vergissing’!
ruim! dient! geïnterpreteerd! te! worden.! Vervolgens! haalt! de! belastingplichtige! aan! dat! de!
toepassing!van!de!afzonderlijke!aanslag!op!een!materiële!vergissing!berust.!Op!het!ogenblik!van!
het! vestigen! van! de! aanslagen! beschikte! de! administratie! enkel! over! de! btw:aangiften.!
Aangezien! geen! aangifte! in! de! vennootschapsbelasting! werd! ingediend,! beschikte! de!
administratie!over!geen!enkel!element!omtrent!de!aanwending!van!de!vermoede!winsten!en!is!
er! bijgevolg! geen! reden! om! de! aanslag! geheime! commissielonen! te! vestigen.! Doordat! de!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!202!Zie!ook:!Cass.!14!september!1990,!FJF!1991,!nr.!91/16.!203!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!432.!204!Rb.!Gent!5!september!2011,!FJF!2013,!nr.!2013/24.!
! ! 85! !
administratie!niet!weet!welke!bestemming!aan!de!winst!zal!gegeven!worden,!is!het!onmogelijk!
om!na!te!gaan!of!er!een!aanslag!geheime!commissielonen!kan!gevestigd!worden.!
Volgens! de! belastingplichtige! gaat! het! hier! dan! ook! om! een! pure! onoplettendheid! van! de!
belastingambtenaar! en! is! er! sprake! van! een! materiële! vergissing.! Een! taxatieambtenaar! mag!
volgens! de! belastingplichtige! aanzien! worden! als! een! specialist! in! het! fiscaal! recht,! wat!
impliceert!dat!een!rechtsdwaling!hoogst!onwaarschijnlijk!is.!
!
253. De! administratie! gaat! niet! akkoord! met! deze! zienswijze! van! de! belastingplichtige! en!
voert!allereerst!aan!dat!het!begrip!‘materiële!vergissing’!strikt!dient!geïnterpreteerd!te!worden.!
De! administratie! dient! echter!wel! toe! te! geven! dat! zij! over! geen! enkel! gegeven! beschikte! dat!
aangaf!dat!de!voorwaarden!voor!de!toepassing!van!het!tarief!voor!de!geheime!commissielonen!
vervuld! waren.! Het! negeren! van! bepaalde! elementen! wijst! volgens! de! administratie! niet!
noodzakelijk!op!een!materiële!vergissing,!maar!kan!ook!aan!een!verkeerde!beoordeling!te!wijten!
zijn.!
!
254. Uiteindelijk!komt!het!aan!de!Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!te!Gent!toe!om!te!oordelen!of!
er! in! deze! casus! al! dan! niet! sprake! is! van! een! materiële! vergissing.! Met! betrekking! tot! de!
argumentatie!van!de!belastingplichtige!oordeelt!de!rechtbank!dat!men!niet!zomaar!kan!stellen!
dat! iedere! taxatieambtenaar! een! specialist! in!het! fiscaal! recht! is,! zodat! een! rechtsdwaling! zou!
uitgesloten!zijn.!Het!fiscaal!recht!is!een!complexe!materie,!die!voortdurend!in!evolutie!is.!Stellen!
dat! een! rechtsdwaling! uitgesloten! is! in! hoofde! van! een! taxatieambtenaar! gaat! volgens! de!
Rechtbank!van!Eerste!Aanleg!dan!ook!te!ver.!
Niettemin!is!de!rechtbank!ook!van!oordeel!dat!de!argumentatie!van!de!administratie!niet!geheel!
kan! overtuigen.! Er! kan! niet! aanvaard! worden! dat! het! gaat! om! een! rechtsdwaling,! doordat!
beweerd! wordt! dat! het! ontbreken! van! welbepaalde! gegevens! wel! werd! opgemerkt! door! de!
ambtenaar,!maar!deze!dit!niet!als!een!bezwaar!heeft!beschouwd.!
!
255. Bijgevolg! komt! de!Rechtbank! van! Eerste!Aanleg! te! Gent! tot! het! besluit! dat! geen! enkel!
gegeven! in! het! dossier! toelaat! om! voorkeur! te! geven! aan! een! van! de! standpunten! van! de!
partijen.! Er! blijft! dan! ook! twijfel! bestaan! omtrent! het! feit! of! er! nu! al! dan! niet! een!materiële!
vergissing!werd!begaan!door!de!taxatieambtenaar.!Aangezien!er!twijfel!bestaat,!dient!deze!in!het!
voordeel!van!de!belastingplichtige!te!worden!uitgelegd!en!moet!besloten!worde!dat!het!gaat!om!
een!materiële!vergissing.!De!ambtshalve!ontheffing!wordt!dan!ook!verleend!door!de!rechter.!!
!
! ! 86! !
2.3.3. In#dubio#contra#fiscum#bij#feitelijke#vermoedens?#
!
256. Het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! wordt! door! belastingplichtigen! veelvuldig!
ingeroepen!tegen!een!taxatie!op!grond!van! feitelijke!vermoedens.!Dergelijke!situatie!deed!zich!
voor!met! betrekking! tot! een! zwarte! boekhouding!die! gevonden!wordt! bij! een! leverancier! van!
goederen,! voornamelijk! met! betrekking! tot! leveranciers! van! bloem,! die! leveren! aan!
bakkerijen.205!
!
257. De!feiten!in!deze!rechtspraak!waren!veelal!dezelfde.!Heel!wat!bakkers!worden!forfaitair!
belast,!en!dit!op!grond!van!artikel!342!WIB.!Voor!de!berekening!van!de!belasting!wordt!rekening!
gehouden!met! een! aantal! gegevens,! zoals! het! aantal! zakken! bloem! dat! aangekocht! wordt,! de!
hoeveelheid!verwerkte!producten!en!het!aantal!gekochte!broodzakken.!206!
Wanneer!men! in! een!dergelijk! forfaitair! systeem!zwarte! aankopen!van!bloem!gaat! verrichten,!
dan!heeft!dit!tot!gevolg!dat!ook!de!geproduceerde!goederen!die!verkocht!zullen!worden,!buiten!
het!bereik!van!de!fiscus!zullen!blijven.!
!
Echter,!in!de!jaren!’90!ontdekt!men!bij!de!leveranciers!van!de!bloem!vaak!een!uitgebreid!zwart!
circuit!aan!leveringen!van!bloem.!Deze!leveranciers!worden!dan!ook!strafrechtelijk!vervolgd!en!
daarenboven!gebeurt!er!ook!een!fiscale!rechtzetting.!Maar!voor!de!fiscus!stopt!hier!het!verhaal!
nog!niet.!Doordat!de!fiscale!administratie!inzage!verkrijgt!in!de!strafdossiers,!is!zij!van!oordeel!
dat!ook!de!bakkers!aan!wie!zwarte!bloem!geleverd!wordt!kunnen!belast!worden!op!grond!van!
feitelijke!vermoedens.!!
!
2.3.3.1. Belasting!op!grond!van!feitelijke!vermoedens!
!
258. Ingevolge! artikel! 340!WIB!kan!de! administratie! alle! door!het! gemeen! recht! toegelaten!
bewijsmiddelen! aanvoeren! wanneer! zij! het! bewijs! dient! te! leveren! van! het! bestaan! van! een!
belastbaar!inkomen.!Een!van!deze!bewijsmiddelen!naar!gemeen!recht!is!het!bewijs!op!grond!van!
vermoedens,! zoals! vervat! in! artikel! 1349! BW.! Volgens! dit! artikel! zijn! vermoedens!
gevolgtrekkingen! die! de!wet! of! de! rechter! afleidt! uit! een! bekend! feit! om! te! besluiten! tot! een!
onbekend!feit.!
In! artikel! 1353! BW! wordt! een! regeling! voorzien! voor! feitelijke! vermoedens.! Wanneer! de!
artikelen!1349!en!1353!BW!samen!gelezen!worden,!dan!blijkt!dat!aan!twee!voorwaarden!dient!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!205!Zie!o.a.:!Antwerpen,!9!november!1999,!nr.!A!99/220,!www.monkey.be;!Antwerpen!10!oktober!2000,!nr.!A!00/222,!www.monkey.be;!Antwerpen!11!juni!2002,!nr.!G!02/138,!www.monkey.be.!!!206!Commentaar!op!het!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1992,!nr.!342/40.!
! ! 87! !
voldaan! te! zijn! opdat! sprake! zou! kunnen! zijn! van! een! rechtsgeldige! bewijsvoering.! Enerzijds!
dient! het! bewijs! geleverd! te! worden! van! het! bestaan! van! bekende! feiten,! waarop! de!
bewijsvoering!kan!steunen.!Daarnaast!is!het!ook!nodig!dat!uit!deze!bekende!feiten!een!logische!
redenering!volgt!die!toelaat!om!afleidingen!te!maken!die!verantwoord!zijn.207!
!
259. Opdat!feitelijke!vermoedens!zouden!kunnen!aangewend!worden,!is!het!dus!noodzakelijk!
dat! uit! een! bekend! feit! een! onbekend! feit! kan! vermoed!worden.! Het! vermoeden! dient! dus! te!
vertrekken! vanuit! zekere! en! vaststaande! gegevens,! zoniet! kan! er! geen! sprake! zijn! van! een!
feitelijk! vermoeden.! Uiteindelijk! zal! het! steeds! aan! het! oordeel! van! de! rechter! overgelaten!
worden!om!na!te!gaan!of!er!effectief!sprake!is!van!een!correct!feitelijk!vermoeden.!!
!
2.3.3.2. Zwarte!boekhouding:!een!zeker!en!vaststaand!gegeven?!
!
260. Nu!duidelijk!is!wat!dient!begrepen!te!worden!onder!feitelijke!vermoedens,!dient!de!vraag!
gesteld!te!worden!of!een!zwarte!boekhouding!kan!aanzien!worden!als!een!zeker!en!vaststaand!
gegeven,! waaruit! welbepaalde! vermoedens! kunnen! getrokken! worden.! Immers,! als! men! een!
boekhouding! gaat! gaan! zien! als! een! zeker! en! vaststaand! gegeven,! dan! belet! niets! om! hieruit!
welbepaalde!vermoedens!te!gaan!trekken!met!betrekking!tot!de!belastingplicht!van!de!personen!
die!hierin!vermeld!worden.!
!
261. Uit! de! rechtspraak! met! betrekking! tot! de! zwarte! boekhoudingen,! waarin! ook! het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum#!aan!bod!komt,!blijkt!dat!de!verdediging!van!de!belastingplichtige!
tracht! om! hard! te! maken! dat! de! boekhouding! niet! kan! aanzien! worden! als! een! zeker! en!
vaststaand! gegeven. 208 !Immers,! de! boekhouding,! en! meer! in! het! bijzonder! een! zwarte!
boekhouding,! kan! aanzien! worden! als! een! eenzijdige! verklaring! van! een! belastingplichtige.!
Dergelijke! eenzijdige! verklaring! kan! dan! ook! niet! volstaan! als! zeker! en! vaststaand! gegeven,!
waaruit!feitelijke!vermoedens!kunnen!afgeleid!worden!met!betrekking!tot!de!belastingplicht!van!
de!medecontractanten.209!Het!feit!dat!de!naam!van!een!belastingplichtige!als!dusdanig!voorkomt!
in!een!zwarte!boekhouding,!volstaat!niet!om!hieruit!af!te!leiden!dat!deze!belastingplichtige!ook!
weldegelijk! zwarte! aankopen! heeft! verricht.! Voor! de! administratie! kan! deze! informatie!
hoogstens!aanzien!worden!als!te!verifiëren!gegevens.210!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!207!Luik!25!januari!2002,!Fisc.Koer.#2002,!nr.!6,!248:251.!208!Zie!o.a.:!Antwerpen!17!oktober!1997,!nr.!B!97/42,!www.monkey.be;!Antwerpen!13!januari!1998,!nr.!A!98/13,!www.monkey.be;!Antwerpen!31!maart!1998,!FJF!1998,!nr.!98/285.!209!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!208.!210!Antwerpen!28!oktober!1999,!Fisc.Koer.!1999,!nr!19:20,!683:685.!
! ! 88! !
Aangezien! er! bijgevolg! kan! getwijfeld! worden! aan! de! juistheid! en! de! ernst! van! de! zwarte!
boekhouding,! is!het!niet!mogelijk!om!een!beroep! te!doen!op! feitelijke!vermoedens!om!alzo!de!
belastingplichtigen!die!vermeld!worden!in!de!zwarte!boekhouding!te!gaan!belasten.!!
!
262. Door!de!belastingplichtigen!wordt!bij!het!uiteenzetten!van!hun!argumentatie!wederom!
een! beroep! gedaan! op! het! adagium! in#dubio#contra# fiscum.! De! belastingplichtigen! zijn! immers!
van! oordeel! dat! er! kan! getwijfeld! worden! aan! de! juistheid! en! de! ernst! van! de! zwarte!
boekhouding.!Aangezien!er!twijfel!bestaat!omtrent!het!al!dan!verrichten!van!zwarte!aankopen,!
dient!deze!twijfel!dan!ook!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!uitgelegd!te!worden!en!kan!
bijgevolg!geen!bijkomende!taxatie!verricht!worden!voor!deze!zwarte!aankopen.!
Hier!wordt!opnieuw!toepassing!gemaakt!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!met!betrekking!
tot!de! feiten!van!een!geschil! en!het! aangevoerde!bewijs,! en!niet! zozeer!met!betrekking! tot!de!
interpretatie! van! een! wetsartikel.! Immers,! het! begrip! ‘feitelijk! vermoeden’! is! een! algemeen!
aanvaard,!duidelijk!begrip.!Net! zoals! in!het! arrest! van!het!Hof! van!Beroep! te!Luik!van!18!mei!
2005,!wordt!ook!hier!getracht!om!te!ontsnappen!aan!een!taxatie,!door!een!beroep!te!doen!op!het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum.#
#
263. In!de!zaken!met!betrekking!tot!de!zwarte!bloem!dient!echter!vastgesteld!te!worden!dat!
de! Hoven! van! Beroep! deze! redenering! van! de! belastingplichtige! veelal! niet! volgen.! Het! is!
inderdaad!correct!dat!een!boekhouding!op!zich!niet!volstaat!als!zeker!en!vaststaand!gegeven!om!
hieruit! welbepaalde! feitelijke! vermoedens! te! gaan! reduceren.! Echter,! naast! de! zwarte!
boekhouding! beschikt! de! administratie! ook! nog! over! andere! gegevens! uit! het! strafdossier.! Zo!
beschikt! de! administratie! onder! andere! over! bekentenissen! van! de! leveranciers211 ,! over!
verklaringen! van! afnemers! die! het! fraudesysteem! bevestigen212!en! over! transportdocumenten!
en!transportoverzichten.213!
Volgens!de!onderscheiden!Hoven!van!Beroep!vormt!de!zwarte!boekhouding,!in!combinatie!met!
deze! verklaringen! en! documenten! afkomstig! uit! het! strafdossier! een! voldoende! bewijs! opdat!
gewerkt!zou!kunnen!worden!met!feitelijke!vermoedens.!Er!kan!geen!sprake!meer!zijn!van!twijfel!
die!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!dient!te!worden!uitgelegd,!wat!tot!gevolg!heeft!dat!
de!belastingplichtigen!een!aanvullende!taxatie!zullen!moeten!ondergaan.!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!211!Antwerpen!10!oktober!2000,!nr.!A!00/222,!www.monkey.be;!Antwerpen!13!januari!1998,!nr!A!98/13,!www.monkey.be;!Antwerpen!24!maart!1998,!nr.!A!98/47,!www.monkey.be.!!212!Antwerpen!27!oktober!1998,!nr.!A!98/166,!www.monkey.be.!!213!Brussel!17!oktober!1997,!nr.!B!97/43,!www.monkey.be.!!
! ! 89! !
264. Zoals!uit!bovenstaande!analyse!van!de!rechtspraak!met!betrekking!tot!de!zwarte!bloem!
blijkt,!wordt!hier!opnieuw!getracht!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!in!te!roepen,!niet!zozeer!
om! twijfel! met! betrekking! tot! de! interpretatie! van! een! wetsartikel! in! het! voordeel! van! de!
belastingplichtige!te! laten!spelen,!maar!om!twijfel!met!betrekking!tot!het!geleverde!bewijs!een!
voordelige! uitkomst! te! laten! hebben.! De! rechtbanken! gaan! echter! in! het!merendeel! van! deze!
arresten!niet!mee! in!de! zienswijze!van!de!belastingplichtige.!Uit!de! combinatie! van!de! zwarte!
boekhouding!met!andere!gegevens!uit!het!strafdossier!blijkt!immers!dat!er!geen!twijfel!mogelijk!
is! omtrent! de! zwarte! aankopen.! Het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! wordt! dan! ook! niet!
toegepast!door!de!Hoven!van!Beroep!in!deze!zaken.!Slechts!een!zeldzame!keer!werd!geoordeeld!
dat! er! twijfel! bestond! omtrent! het! aangevoerde! vermoeden,! en! diende! deze! twijfel! in! het!
voordeel!van!de!belastingplichtige!te!spelen.214!Opmerkelijk!is!echter!dat!men!opnieuw!probeert!
om! het! toepassingsgebied! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! uit! te! breiden,! zodat! het!
adagium! ook! zou! kunnen! ingeroepen!worden!wanneer! er! twijfel! bestaat! die! geen! betrekking!
heeft!op!de!interpretatie!van!een!wetsartikel.!
!
2.3.4. In#dubio#contra#fiscum:#uitbreiding#van#het#toepassingsgebied?#
!
265. Bovenstaande!uitspraken!hebben!allen!eenzelfde!gegeven!gemeenschappelijk,!met!name!
of!het!aangevoerde!bewijs!met!betrekking!tot!de!belastbare!grondslag!en!het!belastbaar!feit!wel!
correct!is.!
In! het! arrest! van! het! Hof! van! Beroep! te! Luik! is! er! twijfel! gerezen! met! betrekking! tot! het!
aangevoerde!bewijs!omtrent!de!belastbare!grondslag.!Bij! de!uitspraken!met!betrekking! tot!de!
materiële! vergissingen! is! ! er! twijfel! of! er! nu! al! dan! niet! bewezen! is! of! er! sprake! is! van! een!
materiële! vergissing,! dan! wel! een! rechtsdwaling.! En! bij! de! uitspraken! die! handelen! over! de!
zwarte! bloem! is! er! eveneens! twijfel! omtrent! het! aangevoerde! bewijs:! kan! een! zwarte!
boekhouding!aanzien!worden!als!een!zeker!en!vaststaand! feit!dat!een! feitelijk!vermoeden!van!
belastbare!grondslag!rechtvaardigt?!
!
266. Het!mag!duidelijk!wezen!dat! in!deze!uitspraken!geen! sprake! is! van!enige! interpretatie!
van!een!wetsartikel!die!dient!te!gebeuren.!De!twijfel!die!hier!gerezen!is,!heeft!betrekking!op!de!
aangevoerde!feiten!en!bewijzen,!die!ertoe!leiden!dat!niet!met!zekerheid!uit!te!maken!is!of!er!wel!
een!belastbare!grondslag!aanwezig!is.!De!vraag!dient!dan!ook!gesteld!te!worden!wat!nu!precies!
dient! gedacht! te!worden!van!deze!uitspraken.!Gaat!het! om!een!onterechte! toepassing!van!het!
adagium! in# dubio# contra# fiscum! door! deze! rechtbanken,! die! verder! zonder! gevolg! dient! te!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!214!Luik!10!december!1997!&!Luik!17!december!1997,!Fiscoloog#1998,!nr.!657,!11.!
! ! 90! !
blijven?! Of! opent! dit! perspectieven! te! pleiten! voor! een! uitbreiding! van! het! toepassingsgebied!
van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum?!!
!
267. Aangezien! het! niet! gaat! om! een! eenmalige! uitspraak! van! een! rechtbank,! die! als! een!
loutere! vergissing! zou! kunnen! aanzien!worden,!maar! dat! er!meerdere! rechtbanken! en!Hoven!
van!Beroep!getracht!hebben!om!het! toepassingsgebied!van!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum#
uit!te!breiden,!kan!dit!niet!zomaar!als!een!accident!de!parours!afgedaan!worden.!Het!geniet!dan!
ook! aanbeveling! om! even! na! te! gaan! of! er! perspectieven! zijn! voor! een! uitbreiding! van! het!
toepassingsgebied! van! het! adagium.! Hierbij! zou! een! vergelijkbare! redenering! opgebouwd!
kunnen!worden!als!deze!die!bestaat!met!betrekking!tot!een!andere!adagium,!afkomstig!uit!het!
strafrecht,!met!name! in#dubio#pro#reo.!Sommige!auteurs!zijn!zelfs!de!mening!toegedaan!dat!het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum!een!afgeleide!is!van!het!adagium!in#dubio#pro#reo.215!
!
2.3.4.1. Het!adagium!in#dubio#pro#reo!
!
268. Het!strafrecht!vertoont!een!belangrijke!gelijkenis!met!het!fiscaal!recht.!Daar!waar!in!het!
fiscaal!recht!algemeen!geldt!dat!er!geen!belasting!kan!worden!ingevoerd!dan!door!een!wet,!geldt!
in!het!strafrecht!het!adagium!nullum#crimen,#nulla#poena#sine#lege.!Er!kan!geen!misdrijf!bestaan!
zonder!wet!en!er!kan!geen!straf!opgelegd!worden!indien!deze!niet!wettelijke!voorzien!is.216!Deze!
principes!zijn!net!als!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!grondwettelijk!verankerd.217!!
!
269. Een!ander!belangrijk!principe!in!het!strafrecht,!dat!voortvloeit!uit!artikel!6,!2.!EVRM,!is!
het! vermoeden! van! onschuld.!Dit! vermoeden!houdt! in! dat! in!wezen! iedere! rechtsonderhorige!
geacht!wordt!onschuldig!te!zijn.!Het!bewijs!van!schuld!van!de!rechtsonderhorige!dient!door!de!
vervolgende!partij,! zijnde!het! openbaar!ministerie,! geleverd! te!worden.218!Uit! dit! principe! kan!
een!ander!belangrijk!principe!voor!het!strafrecht!afgeleid!worden,!met!name!het!principe!vervat!
in!het!adagium!in#dubio#pro#reo.#
!
270. Het! adagium! in# dubio# pro# reo! is! door! het! Hof! van! Cassatie! erkend! als! algemeen!
rechtsbeginsel.219!Dit!adagium!is!niet!te!aanzien!als!een!wijze!van!interpretatie!van!strafwetten.!
Kort! geschetst! houdt! het! algemeen! rechtsbeginsel! in#dubio#pro#reo! in! dat!wanneer! de! rechter!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!215!CLAEYS!BOUUAERT,! I.,! "Verhouding! tussen! het! fiscaal! recht! en! de! andere! rechtstakken"! in! DEFOORT,! J.,!TIBERGHIEN,!A.!(eds.),!Vennootschap#en#belastingen,!Antwerpen,!Kluwer,!1988,!30.!216!DUPONT,!L.,!Beginselen#van#strafrecht,!Leuven,!Acco,!2007,!28.!217!Artikel!12,!lid!2!Grondwet;!artikel!14!Grondwet.!218!VAN!DEN!WYNGAERT,!C.,!Strafrecht#en#strafprocesrecht#in#hoofdlijnen,!Antwerpen,!Maklu,!2009!304.!219!Cass.!23!februari!1982,!Arr.Cass.!1981:82,!808;!Cass.!2!mei!1990,!Arr.Cass.!1989:90,!1132.!
! ! 91! !
twijfelt!omtrent!de!schuld!van!de!beklaagde!in!een!strafprocedure,!deze!twijfel! in!het!voordeel!
van!de!beklaagde!dient!te!spelen.220!
Concreet! betekent! dit! dus! dat! wanneer! er! ernstige! twijfel! bestaat! omtrent! een! of! meerdere!
constitutieve! elementen! van! een! misdrijf,! en! bijgevolg! niet! met! zekerheid! vaststaat! dat! een!
welbepaald!misdrijf! gepleegd! werd,! dan!moet! de! rechter! deze! twijfel! in! het! voordeel! van! de!
beklaagde! laten! spelen! en! oordelen! dat! deze! onschuldig! is.221!Gaat!men! anders! oordelen,! dan!
gaat!men!iemand!strafbaar!stellen!zonder!dat!voldaan!is!aan!de!constitutieve!elementen!van!een!
misdrijf,!hetgeen!niet!strookt!met!de!visie!van!de!grondwetgever.!
!
2.3.4.2. Uitbreiding!van!het!toepassingsgebied!in#dubio#contra#fiscum?!
!
271. De!algemene!achterliggende!grondgedachte!bij!het!betalen!van!belastingen! is! in!wezen!
gelijk! te! stellen! met! de! principes! in! het! strafrecht.! Ook! in! het! fiscaal! recht! is! er! een!
grondwettelijk! legaliteitsbeginsel.! Het! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM! stelt! in! beginsel! het!
eigendomsrecht!van!de!belastingplichtige!veilig,!door!te!voorzien!dat!een!beperking!enkel!maar!
kan! worden! ingesteld! door! een! wet.! Indien! er! geen! wet! is,! dan! geldt! in! principe! de!
onbelastbaarheid!van!de!eigendom!van!de!belastingplichtige.!Daarenboven!komt!het!ook!in!het!
fiscaal! recht! aan! de! administratie! toe! om! te! bewijzen! dat! er! een! fiscale! schuld! is.! Kan! deze!
analogie! nu! verder! uitgebreid! worden! naar! het! principe! van! het! algemeen! rechtsbeginsel! in#
dubio#pro#reo?!
!
272. Rekening!houdende!met!de!bovenstaande!rechtspraak,!kan!dergelijke!redenering!zeker!
beargumenteerd! worden.! Zoals! hoger! reeds! werd! aangegeven,! volgt! uit! de! algemene!
bewijsregels!dat!de!administratie!een!dubbel!bewijs!dient! te! leveren!wanneer! zij!betaling!van!
een! belasting! door! een! belastingplichtige! eist.! Enerzijds! dient! bewezen! te!worden! dat! er! een!
wettelijke!bepaling!bestaat,!die!toelaat!om!belastingen!te!heffen.!Anderzijds!dient!een!belastbaar!
feit!bewezen!te!worden,!dat!onder!die!wettelijke!bepaling!valt.222!
!
273. Wat!de!eerste!component!van!deze!bewijslast!bedraagt,!kan!gesteld!worden!dat!een!wet!
noodzakelijk! is! opdat! belastingen! kunnen! ingevoerd! worden.! Is! er! geen! wet,! dan! kan! de!
belastingplichtige!niet!door!een!belasting!getroffen!worden.! Is!er! twijfel!of!een!wet!al!dan!niet!
toepasbaar! is! op! de! handeling! van! een! belastingplichtige,! dan! dient! de! meest! voordelige!
interpretatie!gekozen!te!worden!voor!de!belastingplichtige.!Doet!men!dit!niet,!dan!loopt!men!het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!220!VAN!OVERBEKE,!S.,!"In!dubio!pro!reo",!RW!1994:1995,!nr.!35,!1191.!221!VAN!OVERBEKE,!S.,!“In!dubio!pro!reo”,!RW!1994:1995,!nr.!35,!1191.!222!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!342.!
! ! 92! !
risico! om! in! conflict! te! komen! met! het! principe! dat! in! beginsel! het! eigendomsrecht! van! de!
belastingplichtige!onbelastbaar!is,!en!hier!maar!onder!strikte!voorwaarden!beperkingen,!zijnde!
belastingen,!kunnen!aan!opgelegd!worden.!
!
274. Wat!de!tweede!component!van!de!bewijslast!betreft,!kan!in!wezen!eenzelfde!redenering!
gemaakt! worden.! Indien! ontegensprekelijk! vaststaat! dat! er! een! handeling! is! die! onder! een!
duidelijke!wettelijke!bepaling!valt,!dan!kan!de!administratie!belastingen!heffen.!Is!daarentegen!
duidelijk! dat! de! belastingplichtige! geen! handeling! gesteld! heeft! die! onder! een! wettelijke!
bepaling! komt! te! vallen,! dan! kan! deze! niet! getroffen! worden! door! de! belasting! die! in! dit!
wetsartikel! voorzien! is.! Indien! echter! onduidelijk! is! of! voldoende! bewezen! werd! dat! er! een!
belastbare! handeling! heeft! plaatsgevonden,! dan! kan! in! wezen! gesteld! worden! dat! dergelijke!
situatie!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!dient!te!spelen.!Wanneer!men!in!dergelijk!geval!
een! belasting! zou! opeisen,! dan!wordt! het! eigendomsrecht! van! de! belastingplichtige! onterecht!
aangetast.! Niettegenstaande! er! een! wettelijke! bepaling! is! die! voorziet! in! een! rechtmatige!
aantasting!van!het!eigendomsrecht!van!de!belastingplichtige,!valt!niet!met!zekerheid!te!stellen!of!
voldoende!bewezen!werd!dat!zijn!handeling!onder!dit!wetsartikel!komt!te!vallen.!!
!
275. Uiteraard! kan! dergelijke! redenering! niet! tot! in! het! oneindige! doorgetrokken! worden.!
Wanneer!men! ervoor! zou! pleiten! om! het! toepassingsgebied! van! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum! uit! te! breiden! naar! de! gevallen! dat! er! twijfel! bestaat! omtrent! het! bewijs! van! het!
belastbaar!feit,!opent!dit!als!snel!de!deuren!voor!misbruiken.!Het!is!immers!niet!ondenkbaar!dat!
belastingplichtigen!gebruik!zullen!maken!van!een!dergelijke!toepassing!van!het!adagium!om!aan!
belastingen! te! ontsnappen,! door! kunstmatige! constructies! op! te! stellen! en! vervolgens! te!
argumenteren!dat!er!twijfel!is!omtrent!het!bestaan!van!een!belastbaar!feit.!!
Enkel! de! rechtmatige! twijfel! met! betrekking! tot! het! aangevoerde! bewijs,! zoals! deze! die!
bijvoorbeeld! blijkt! het! arrest! van! het!Hof! van!Beroep! te! Luik! van! 18!mei! 2005,! zou! voor! een!
dergelijke! toepassing! in! aanmerking! kunnen! komen.! Niettemin! blijft! het! nog! altijd! aan! de!
administratie!om!te!bewijzen!dat!er!zich!weldegelijk!een!belastbaar!feit!heeft!voorgedaan.!
!
276. De! rechtspraak! waarbij! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! reeds! op! dergelijke! wijze!
werd! toegepast,! opent! dus! mogelijks! perspectieven! voor! een! uitbreiding! van! het!
toepassingsgebied.!Toch!kunnen!hier!ook!enkele!kanttekeningen!bij!gemaakt!worden.!Zo!wordt!
in!de!rechtsleer!vooralsnog!aangehouden!dat!een!dergelijke!toepassing!van!het!adagium!in#dubio#
contra#fiscum#niet!mogelijk!is.!Indien!onvoldoende!bewezen!is!dat!er!een!belastbare!handeling!is!
die!onder!een!welbepaald!wetsartikel!valt,!dan!dient!geoordeeld!te!worden!dat!de!eiser!faalt!in!
! ! 93! !
zijn! bewijsvoering! en! dient! zijn! vordering! afgewezen! te!worden.223!In! dat! opzicht! is! dus! geen!
nood!aan!een!uitbreiding!van!het!toepassingsgebied!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum:!de!
algemene!beginselen! inzake!het!bewijs!volstaan!om! te! stellen!dat!er!geen!belasting!kan!geëist!
worden.224!!Indien!de!fiscus,!die!de!initiële!bewijslast!van!een!fiscale!schuld!draagt,!onvoldoende!
bewijs! levert! van!het!belastbaar! feit,! dan!volstaat!het!om!een!beroep! te!doen!op!de!algemene!
regels!uit!het!bewijsrecht.!Door!het!falen!van!het!leveren!van!een!voldoende!bewijs,!dient!de!eis!
van!de! fiscus,! zijnde!het!betalen!van!een!belasting,! afgewezen! te!worden.! In!dit!opzicht! is! een!
uitbreiding!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!niet!nodig.!
!
277. Daarenboven!kan!als!tegenargument!eveneens!gesteld!worden!dat!het!tot!op!heden!gaat!
om!een!beperkt!aantal!uitspraken!waarbij!het!adagium!op!dergelijke!wijze!wordt!toegepast.!Er!is!
geen! consistente! rechtspraak,! waarbij! meermaals! duidelijk! en! ontegensprekelijk! geoordeeld!
werd! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! ook! toegepast! kan! worden! wanneer! er! twijfel!
bestaat!omtrent!het!aangevoerde!bewijs.!Daarenboven!heeft!het!Hof!van!Cassatie,!dat!aanzien!
wordt!als!het!hoogste!gerechtshof,!tot!op!heden!dergelijke!toepassing!nog!niet!bevestigd.!
!
278. Er! kan! dan! ook! besloten!worden! dat! een! uitbreiding! van! het! adagium! in#dubio# contra#
fiscum! in! wezen! niet! noodzakelijk! is.! Niettegenstaande! dergelijke! uitbreiding! enig! nut! zou!
kunnen! hebben! voor! de! belastingplichtige,! volstaan! in! wezen! de! algemene! principes! van! het!
bewijsrecht! om! te! stellen! dat! indien! het! belastbare! feit! onvoldoende! bewezen! werd,! er! geen!
belastingen!kunnen! geheven!worden.!Daarenboven! is! de! rechtspraak! tot! op!heden!niet! talrijk!
genoeg!om!te!oordelen!dat!een!dergelijke!uitbreiding!hierin!steun!zou!kunnen!vinden.!
!
3. Conclusie-
!
279. Uit! bovenstaande! analyse! van! de! rechtspraak! kunnen! een! aantal! besluiten! getrokken!
worden!met!betrekking!tot!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!
!
280. Allereerst!dient!vastgesteld!te!worden!dat!het!adagium!reeds!enige!tijd!terug!zijn!intrede!
heeft! gedaan! in! de! Belgische! rechtspraak,! en! dit! ingevolge! twee! arresten! van! het! Hof! van!
Cassatie.!Daar!waar!het!Hof!van!Cassatie!in!eerste!instantie!voorstander!was!van!het!toepassen!
van! het! adagium! in! geval! van! twijfel,! is! de! rechtspraak! van! het! Hof! geëvolueerd! naar! een!
interpretatie!waar!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad!voorop!is!komen!te!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!223!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!62.!224!AFSCHRIFT,!T.,!Bewijs#in#het#fiscaal#recht,!Gent,!Larcier,!2002,!53.!
! ! 94! !
staan.!Dit!heeft!als!gevolg!dat!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!
van!Cassatie!doorheen!de!jaren!plaats!heeft!moeten!ruimen.!
!
281. Hoewel! het! Hof! van! Cassatie! voorstander! is! van! een! interpretatie! volgens! doel! en!
strekking!van!een!wetsartikel,! is!deze!zienswijze!niet!altijd!gevolgd!door!de!Hoven!van!Beroep!
en! lagere! rechtbanken.!Deze! lagere! rechtbanken!houden!meer! vast! aan!de! traditionele!wijzen!
van! interpretatie,! wat! tot! gevolg! heeft! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! hier! nog! niet!
zozeer!aan!belang!heeft! ingeboet.!Met!betrekking!tot!de! interpretatie!van!fiscale!wetten!wordt!
voor! deze! rechtbanken! dan! ook! regelmatig! met! succes! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum!
ingeroepen.! Niettemin! dient! vastgesteld! te! worden! dat! dit! tot! gevolg! kan! hebben! dat! deze!
rechtbanken! door! het! Hof! van! Cassatie! teruggefloten! kunnen! worden,! zoals! blijkt! uit! de!
rechtspraak!met!betrekking!tot!de!woon:werkverplaatsingen.!
!
282. Een! derde! besluit! dat! genomen! kan! worden,! is! dat! het! adagium! vooral! met! succes!
ingeroepen! wordt! wanneer! er! twijfel! bestaat! omtrent! de! interpretatie! van!
gemeentereglementen!die!betrekking!hebben!op!het!heffen!van!belastingen.!In!wezen!dient!dit!
niet!te!verwonderen.!Enerzijds!beschikken!de!lokale!overheden!niet!over!dezelfde!expertise!die!
aanwezig!is!op!federaal!en!regionaal!niveau!voor!wat!betreft!het!opstellen!van!wetten.!De!lokale!
overheden!laten!soms!na!om!begrippen!duidelijk!te!omschrijven!of!staan!niet!altijd!genoeg!stil!
bij!de!precieze!draagwijdte!van!de!woorden.!Anderzijds!beschikt!men!op!lokaal!niveau!niet!over!
voorbereidende!werkzaamheden,!die!kunnen!leiden!tot!een!wetshistorische!interpretatie.!Het!is!
tevens!moeilijk!om!de!doelstelling!die!de!lokale!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad!te!achterhalen,!
wanneer! men! nauwelijks! beschikt! over! documenten! die! aangeven! wat! de! achterliggende!
gedachte! is.! Al! deze! factoren! in! acht! genomen,! is! het! dan! ook! logisch! dat!men! sneller! tot! het!
besluit!zal!kunnen!komen!dat!een!welbepaald!wetsartikel!onvoldoende!duidelijk!is!en!bijgevolg!
het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!dient!te!worden!toegepast.!!
!
283. Een! laatste!vaststelling! is!dat!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!niet!enkel! ingeroepen!
wordt! met! betrekking! tot! de! interpretatie! van! een! welbepaald! wetsartikel,! maar! eveneens!
aangewend! wordt! door! de! belastingplichtige! wanneer! er! zich! twijfel! voordoet! omtrent! de!
feitelijke! aangelegenheden! of! de! aangevoerde! bewijzen! van! een! geschil.! In! bepaalde! gevallen!
wordt!deze!zienswijze!gevolgd!door!de!rechtbanken,!in!andere!gevallen!wordt!geoordeeld!dat!er!
geen!sprake!kan!zijn!van!twijfel.!Dergelijke!rechtspraak!kan!er!vandaag!echter!niet!toe!leiden!dat!
het! toepassingsgebied! van! het! adagium! in#dubio#contra# fiscum! uitgebreid! dient! te!worden.!Op!
zich!volstaan!de!algemene!principes!van!het!bewijsrecht!om!in!een!dergelijk!geval!te!besluiten!in!
! ! 95! !
het! voordeel! van! de! belastingplichtige:! wanneer! onvoldoende! bewijs! geleverd! wordt! van! het!
belastbaar!feit,!dan!kan!de!belastingplichtige!geen!belasting!verschuldigd!zijn.!!
! ! 96! !
Hoofdstuk%5%8%Verankering%door%Europese%rechtspraak%
!
284. Uit! bovenstaande! analyse! van! de! rechtspraak! blijkt! dat! het! adagium! in# dubio# contra#
fiscum! de! laatste! jaren! onder! druk! is! komen! te! staan.! De! Hoven! van! Beroep! en! de! lagere!
rechtbanken!houden!voorlopig!veelal!vast!aan!de!traditionele!interpretatiemethodes,!waardoor!
het!adagium!nog!vrij!regelmatig!wordt!toegepast.!De!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie!heeft!
echter!een!zekere!evolutie!gekend,!waardoor!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!
gehad!voorop!zijn!komen!staan.!Hierdoor!heeft!het!adagium!aan!kracht!moeten!inboeten!in!de!
rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie.!!
Niettegenstaande!deze!evolutie!in!de!Belgische!rechtspraak,!dient!vastgesteld!te!worden!dat!het!
adagium! in#dubio#contra# fiscum! steun! kan! vinden! in! de! Europeesrechtelijke! rechtspraak.!Deze!
principes!dringen!ook!geleidelijk!aan!door!in!de!Belgische!rechtspraak,!waardoor!er!in!de!fiscale!
rechtspraak! wel! eens! opnieuw! meer! belangstelling! kan! ontstaan! voor! het! adagium! in# dubio#
contra#fiscum.!
!
1. Artikel-1-van-het-Eerste-Protocol-bij-het-EVRM-en-de-voorzienbaarheid-
!
285. In!‘Hoofdstuk!1!–!Alles!is!vrij!van!belasting,!tenzij!de!wet!anders!bepaalt’!werd!reeds!een!
eerste!keer!stil!gestaan!bij!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!Hierbij! is!besproken!
welke! de! regels! zijn! die! vervat! liggen! in! dit! artikel! opdat! men! het! eigendomsrecht! van! een!
welbepaald! persoon! op! rechtmatige! wijze! zou! kunnen! aantasten.! Indien! men! deze! regels!
respecteert,!is!gebleken!dat!het!mogelijk!is!om!een!belasting!in!te!voeren.!!
!
286. Ingevolge! artikel! 1! van! het! Eerste! Protocol! bij! het! EVRM!kan! een!welbepaald! persoon!
zijn!eigendom!ontnomen!worden,!mits!aan!een!aantal!criteria!voldaan!is.!In!de!rechtsleer!neemt!
men!aan!dat!een!beperking!van!het!eigendomsrecht!dient!getoetst!te!worden!aan!volgende!drie!
criteria:!
!
: Is!de!inmenging!rechtmatig!of!in!overeenstemming!met!de!wet?!
: Heeft!de!inmenging!een!legitieme!doelstelling!in!het!algemeen!belang?!
: Is!de!inmenging!evenredig?225!
!
In!het!kader!van!deze!masterproef!is!voornamelijk!het!eerste!toetsingscriterium!van!belang,!met!
name!of!de!inmenging!in!overeenstemming!is!met!de!wet.!Hoger!werd!reeds!aangehaald!dat!een!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!225!VANDE! LANOTTE,! J.,! HAECK,! Y.,! Handboek# EVRM# U# Artikelsgewijze# commentaar,# volume# II,! Antwerpen,!Intersentia,!2004,!353.!
! ! 97! !
belasting,! die! een! inmenging! in! het! eigendomsrecht! van! de! belastingplichtige! inhoudt,! enkel!
door! een! wet! kan! worden! ingevoerd.! In! artikel! 1! van! het! Eerste! Protocol! is! een! gelijkaardig!
legaliteitsbeginsel!opgenomen!voor!wat!betreft!de!beperking!van!eigendom!in!het!algemeen.!!
!
1.1. Inmenging%door%middel%van%een%wet%
!
287. De!voorwaarde!dat!een!eigendomsbeperking!enkel!kan!worden! ingevoerd!door!middel!
van! een! wet,! betekent! in! eerste! instantie! dat! er! in! de! interne! rechtsorde! van! een! Staat! een!
concrete!rechtsnorm!dient!te!bestaan!die!dergelijke!inmenging!voorziet.!Hier!dient!er!opnieuw!
op! gewezen! te! worden! dat! met! de! term! ‘wet’! in! de! zin! van! het! EVRM! niet! enkel! de! formele!
wetgeving! bedoeld!wordt,!maar! dat! deze! term! eveneens! de!materiële!wetgeving,! inclusief! de!
ongeschreven!regels,!omvat.226!
!
288. Echter,! het! bestaan! van! een! dergelijke! rechtsnorm! in! het! interne! recht! volstaat! niet!
opdat!de!inmenging!rechtmatig!zou!zijn.!Het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!heeft!in!
zijn!rechtspraak!geoordeeld!dat!een!wet!ook!aan!een!aantal!kwaliteitsvereisten!dient!te!voldoen,!
opdat! de! inmenging! rechtmatig! zou! zijn.!Meer! concreet!moet! de!wet! toegankelijk,! precies! en!
voorzienbaar!zijn.227!
!
289. Wat!de! toegankelijkheid! van!de!wetgeving! in!België! betreft,! stellen! zich! niet! al! te! veel!
problemen.! Opdat! een! wet! toegankelijk! zou! zijn,! dient! deze! bekendgemaakt! te! worden.!
Ingevolge! de! wet! betreffende! het! gebruik! der! talen! in! wetgevingszaken,! het! opmaken,!
bekendmaken! en! inwerkingtreden! van! wetten! en! verordeningen228 !worden! alle! Belgische!
wetten!in!het!Belgisch!Staatsblad!kenbaar!gemaakt.!!
!
290. De! kwaliteitsvereiste! die! in! het! licht! van! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! het!
belangrijkste! zal! zijn,! is! de! voorzienbaarheid! van! de! wet.! Deze! kwaliteitsvereiste! is! reeds!
meermaals! aan!bod! gekomen! in! de! rechtspraak! van!het! Europees!Hof! van!de!Rechten! van!de!
mens.! Hierbij! wordt! benadrukt! dat! de! onderhorige! uit! de! bewoording! van! de! wet,! eventueel!
aangevuld!met!de!uitlegging!die!er!door!de! rechtspraak!aan!gegeven! is,!moet!kunnen!afleiden!
welke!feiten!onderhevig!zijn!aan!deze!wet.!Het!feit!dat!men!hiervoor!enig!juridisch!advies!voor!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!226!EHRM! The# Sunday# Times# v.# The# United# Kingdom,# 26! april! 1979,! §47;! EHRM! Kafkaris# v.# Cyprus,# 12!februari!2008,!§139.!227!EHRM!Lithgow#and#others#v.#The#United#Kingdom,!8!juli!1986,!§110.!228 !Wet! van! 31! mei! 1961! betreffende! het! gebruik! der! talen! in! wetgevingszaken,! het! opmaken,!bekendmaken!en!inwerkingtreden!van!wetten!en!verordeningen,!BS#21!juni!1961,!5171.!
! ! 98! !
moet! inwinnen! impliceert! op! zich! niet! dat! de! vereiste! van! voorzienbaarheid! niet! zou! voldaan!
zijn,!in!zoverre!dit!redelijk!is!met!betrekking!tot!de!gegeven!omstandigheden.229!
!
1.2. Voorzienbaarheid%met%betrekking%tot%fiscale%wetten%
!
291. Ook!voor!wetten!die!betrekking!hebben!op!belastingen!dient!aan!deze!kwaliteitsvereiste!
van!voorzienbaarheid!voldaan!te!zijn.!In!het!kader!van!het!onderzoek!naar!de!draagwijdte!van!
het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! is! dit! een! belangrijke! voorwaarde,! die! voortvloeit! uit! de!
Europeesrechtelijke! rechtspraak.! Immers,! indien! onvoldoende! voorzienbaar! is! welke!
omstandigheden!onder!het!toepassingsgebied!van!de!wet!zullen!vallen,!ontstaat!er!in!hoofde!van!
de!belastingplichtige!rechtsonzekerheid!en! twijfel,! in!welk!geval!deze! twijfel! in!diens!voordeel!
dient!te!worden!uitgelegd.!In!twee!recente!arresten!heeft!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!
de!Mens!dit!principe!bevestigd!inzake!belastingwetten.!
!
1.2.1. Het#arrest#Shchokin#
!
292. Een! eerste! arrest! van! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! waar! de!
kwaliteitsvereiste! van! de! voorzienbaarheid! in! verband! wordt! gebracht! met! het! principe! dat!
vervat!ligt!in!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum,!is!het!arrest!Shchokin!daterend!van!14!oktober!
2010.230!!
!
Deze!zaak!heeft!betrekking!op!het!belastingstelsel!dat!van! toepassing! is! in!Oekraïne.!Alvorens!
stil!te!staan!bij!de!feiten!die!ten!grondslag!liggen!aan!deze!zaak!en!het!oordeel!van!het!Europees!
Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens,!is!het!aangewezen!eerst!kort!stil!te!staan!bij!de!toepasselijke!
wettelijke!bepalingen.!
!
1.2.1.1. Toepasselijke!wetgeving231!
!
293. In!de!Oekraïense!Grondwet!is!een!gelijkaardige!bepaling!opgenomen!als!artikel!170!van!
de! Belgische! Grondwet.! Artikel! 67! van! de!Oekraïense! Grondwet! bepaalt! immers! dat! eenieder!
verplicht! is! belastingen! te! betalen! overeenkomstig! de! procedures! en! schalen! die! door! de!
parlementaire!wetten!worden!vastgelegd.!In!navolging!van!deze!bepaling!is!in!Oekraïne!in!1992!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!229!EHRM!Karademirci#and#others#v.#Turkey,!25!januari!2005,!§33:37;!EHRM!Kafkaris#v.#Cyprus,!12!februari!2008,!§140.!230!EHRM!Shchokin#v.#Ukraine,!14!oktober!2010.!231!EHRM!Shchokin#v.#Ukraine,!14!oktober!2010,!§30:40.!
! ! 99! !
een!belastingdecreet!ingevoerd!met!betrekking!tot!de!inkomstenbelasting.!In!dit!decreet!zijn!in!
artikel!7!drie!onderscheiden!regels!vastgelegd!voor!wat!betreft!de!inkomstenbelasting!te!betalen!
door!inwoners!van!Oekraïne:!
!
: De! inkomsten! die! een! inwoner! behaalt! binnen! zijn! voornaamste! vestiging! worden!
onderworpen! aan! een! progressief! tarief,! overeenkomstig! artikel! 7,! §1! van! het!
belastingdecreet!
: Regelmatig!geïnde!auteursrechten!worden!belast!aan!het!dubbele!tarief!vervat!in!artikel!
7,!§1,!zonder!dat!dit!tarief!hoger!mag!zijn!dan!70%!
: In! artikel! 7,! §3! van! het! belastingdecreet! is! vastgelegd! dat! inkomsten! die! de!
belastingplichtige! behaalt! buiten! zijn! voornaamste! vestiging! belastbaar! zijn! tegen! een!
vast!tarief!van!20%!
!
294. Naast!artikel!7!van!dit!belastingdecreet!is!ook!nog!artikel!23!van!belang,!dat!stelt!dat!de!
belastingadministratie!een!administratieve!instructie!zal!uitvaardigen,!die!de!verdere!toepassing!
van!het!belastingdecreet!zal!regelen.!!
!
In! overeenstemming! met! artikel! 23! van! het! belastingdecreet! werd! door! de! Oekraïense!
belastingadministratie! in! 1993! een! administratieve! instructie! uitgevaardigd,!waarin! een! tabel!
was! opgenomen! met! progressieve! tarieven! met! betrekking! tot! inkomsten! die! de!
belastingplichtige! behaalt! binnen! zijn! voornaamste! vestiging.! Daarenboven! werd! in! deze!
instructie! opgenomen!dat! de! belastingadministratie! de!mogelijkheid! heeft! om!de!belasting! op!
het! inkomen,!dat!behaald!wordt!buiten!de!voornaamste!vestiging!van!de!belastingplichtige,! te!
berekenen!volgens!de!progressieve!tarieven!vastgelegd!in!de!instructie.!
!
295. Tot!slot!dient!nog!opgemerkt!te!worden!dat!in!de!Oekraïense!wet!met!betrekking!tot!de!
procedure!voor!het!betalen!van!belastingen!er!een!artikel!opgenomen!is!dat!stelt!dat!indien!er!
twijfel! bestaat! omtrent! de! toepasbaarheid! van! een!wet! of! deze!wet! vatbaar! is! voor!meerdere!
interpretaties,!er!dient!gekozen!te!worden!voor!de!voor!de!belastingplichtige!meest!voordelige!
interpretatie.!!
!
! ! 100! !
1.2.1.2. Feiten!en!argumentatie232!
!
296. De!heer!Shchokin!is!een!inwoner!van!Oekraïne.!Voor!de!inkomstenjaren!2001,!2002!en!
2003!dient!de!heer!Shchokin!telkenmale!tijdig!een!aangifte!in.!In!overeenstemming!met!artikel!7!
van! het! belastingdecreet! wordt! de! belasting! met! betrekking! tot! het! inkomen! behaald! in! de!
voornaamste! vestiging! van! de! belastingplichtige! berekend! tegen! de! progressieve! tarieven.! De!
belasting!met! betrekking! tot! de! inkomsten!die! behaald!worden!buiten! de! voornaamste! plaats!
van!vestiging!worden!berekend!tegen!het!vaste!tarief!van!20%.!
!
297. Nadat! de! belasting! op! deze! wijze! berekend! werd,! ontvangt! de! heer! Shchokin! van! de!
belastingadministratie! een! bericht! dat! de! belasting! op! de! inkomsten! behaald! buiten! de!
voornaamste! vestiging! zullen! berekend!worden! op! basis! van! de! progressieve! tarieven,! en! dit!
ingevolge!de!administratieve!instructie!van!1993.!Door!de!heer!Shchokin!dient!dan!ook!nog!een!
aanvullende!belasting!betaald!te!worden.!
!
298. Uiteraard! gaat! de!heer! Shchokin!niet! akkoord!met!deze!handelswijze,! en!na! ontvangst!
van!iedere!wijziging!brengt!hij!de!zaak!voor!de!Oekraïense!rechtbank.!Hierbij!haalt!hij!aan!dat!de!
belasting! met! betrekking! tot! de! inkomsten! behaald! buiten! de! voornaamste! vestiging! dienen!
berekend!te!worden!op!grond!van!artikel!7,!§3!van!het!belastingdecreet,! temeer!omdat!artikel!
67!van!de!Oekraïense!Grondwet! stelt!dat! een!belasting!enkel!kan! ingevoerd!worden!door!een!
wet.! De! administratieve! instructie! is! geen! wet,! maar! slechts! een! richtlijn,! waardoor! het! niet!
mogelijk! is! dat! hierdoor! de! belastingschalen! gewijzigd! worden.! Echter,! in! alle! drie! de! zaken!
komt! het! Hoogste! Oekraïense! Gerechtshof! tot! de! conclusie! dat! er! geen! onregelmatigheden!
hebben! plaatsgevonden! en! de! belasting! op! de! inkomsten! behaald! buiten! de! voornaamste!
vestiging! berekend! kunnen! worden! overeenkomstig! de! bepalingen! van! de! administratieve!
instructie.!!
!
299. Uiteindelijk!brengt!de!heer!Shchokin!de!zaak!voor!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!
de!Mens,!waarbij!hij!aanhaalt!dat!zijn!recht!op!eigendom,!zoals!vervat!in!artikel!1!van!het!Eerste!
Protocol!bij!het!EVRM,!geschonden!werd.!De!belastingadministratie!heeft!immers!op!onwettige!
wijze!de!te!betalen!inkomstenbelasting!verhoogd.!!
De! Oekraïense! overheid! van! haar! kant! is! echter! van! oordeel! dat! de! inmenging! in! het!
eigendomsrecht! van! de! heer! Shchokin! wettig! is.! De! administratieve! instructie! werd! immers!
wettig!aangenomen!en!is!voldoende!voorzienbaar!voor!de!belastingplichtige.!De! instructie!valt!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!232!EHRM!Shchokin#v.#Ukraine,!14!oktober!2010,!§6:28;!§45:48.!
! ! 101! !
dan!ook!onder!het!toepassingsgebied!van!de!term!‘wet’,!zoals!deze!geïnterpreteerd!wordt!door!
het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens.!!
!
1.2.1.3. Oordeel!van!het!Hof233!
!
300. Bij!de!beoordeling!van!dit!geschil!onderstreept!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!
Mens! allereerst! dat! een!wettelijke! bepaling! vereist! is! opdat!men! enige! beperking! zou! kunnen!
opleggen!aan!het!eigendomsrecht!van!een!belastingplichtige.!Wanneer!men!in!artikel!1!van!het!
Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!spreekt!over!een!wet,!dan!bedoelt!men!een! interne!norm!van!de!
Lidstaat,!die!voldoende!toegankelijk!en!voorzienbaar!is!voor!de!rechtsonderhorige.!
Vervolgens! haalt! het! Hof! aan! dat! het! in! beginsel! aan! de! nationale! instanties! toekomt! om! de!
internrechtelijke!norm!te!interpreteren!en!toe!te!passen.!Aan!het!Europees!hof!van!de!Rechten!
van! de! Mens! komt! de! bevoegdheid! toe! om! na! te! gaan! of! deze! interpretatie! en! toepassing! in!
overeenstemming!is!met!de!principes!vervat!in!het!EVRM.!!!
!
301. Het!Hof!komt!tot!de!vaststelling!dat!de!onderscheiden!Oekraïense!rechtbanken!de!regel!
vervat! in!artikel!7,!§3!van!het!belastingdecreet!miskend!hebben.!Het!feit!dat!deze!rechtbanken!
verwijzen! naar! hetgeen! bepaald! is! in! artikel! 23! kan! het! Hof! niet! overtuigen,! aangezien! de!
administratieve!instructie!enkel!bedoeld!is!om!de!verdere!modaliteiten!van!het!belastingdecreet!
te!regelen!en!geen!regelen!kan!invoeren!die!conflicteren!met!dit!decreet.!Het!Hof!komt!dan!ook!
tot! de! conclusie! dat! de! toepasselijke! Oekraïense! wetgeving,! met! name! artikel! 7! van! het!
belastingdecreet! en!de! administratieve! instructie,! inconsistent! zijn.!Aangezien!er!onvoldoende!
duidelijkheid!bestaat!omtrent!de!internrechtelijke!normen,!en!deze!uiteenlopende!interpretaties!
met! zich! meebrengen,! dient! dan! ook! geoordeeld! te! worden! dat! niet! voldaan! is! aan! de!
kwaliteitsvereisten!die!vervat!liggen!in!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!
!
302. Tot!slot!haalt!het!Hof!ook!nog!het!belang!aan!van!de!regel!vervat! in!de!Oekraïense!wet!
met! betrekking! tot! de! procedure! voor! het! betalen! van! belastingen.! Alhoewel! er! in! de!
voorliggende! casus! verschillende! interpretaties! voorhanden! zijn! van!de!wettelijke! bepalingen,!
werd!de!regel!vervat!in!de!wet!met!betrekking!tot!de!procedure!voor!het!betalen!van!belastingen!
niet!toegepast.!De!Oekraïense!rechtbanken!hebben!immers!geopteerd!voor!een!interpretatie!die!
nadelig!is!voor!de!belastingplichtige.!Alle!elementen!in!acht!genomen,!besluit!het!Europees!Hof!
voor!de!Rechten!van!de!Mens!dan!ook!dat!er!een!schending!is!opgetreden!van!de!regels!vervat!in!
artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!233!EHRM!Shchokin#v.#Ukraine,!14!oktober!2010,!§49:58.!
! ! 102! !
!
1.2.2. Het#arrest#Serkov#
!
303. Een! tweede! arrest! van! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! waarnaar!
verwezen!kan!worden,!is!het!arrest!Serkov.234!In!deze!zaak!was!discussie!ontstaan!omtrent!het!
gegeven!of! iemand!die!belastingplichtige! is!onder!het!vereenvoudigd!regime!voor!belastingen,!
boekhouding! en! verslaggeving! ten! gunste! van! kleine! ondernemingen,! btw! kan! aangerekend!
worden!voor!bepaalde!invoerverrichtingen.!In!het!oordeel!van!het!Hof!wordt!dieper!ingegaan!op!
de!kwaliteitsvereiste!van!de!voorzienbaarheid!in!fiscale!zaken.!
!
1.2.2.1. Toepasselijke!wetgeving235!
!
304. Het! is! wederom! aangewezen! om! allereerst! kort! stil! te! staan! bij! de! toepasselijke!
Oekraïense!wetgeving!in!deze!zaak,!zodat!de!feiten!correct!kunnen!gekaderd!worden.!
!
305. In!eerste! instantie!zijn!enkele!bepalingen!uit!de!Oekraïense!btw:wetgeving!van!belang.!
Op!het!ogenblik!dat!de!betwiste!feiten!hebben!plaatsgevonden,!stipuleerde!sectie!2!van!de!btw:
wet!dat! iedere!natuurlijke!persoon!of!rechtspersoon,!die!goederen! in!Oekraïne! invoert!met!als!
doel! deze! te! gebruiken! of! te! verbruiken,! geacht! wordt! btw:belastingplichtige! te! zijn,! met!
uitzondering!van!de!natuurlijke!personen!die!niet!geregistreerd!zijn!als!btw:belastingplichtige!
en!die!goederen!hebben!ingevoerd!binnen!de!niet:belastbare!grenzen.!
Op!25!maart!2005!werd!deze!bepaling!aangepast!en!werd!voorzien!dat!eenieder!die!goederen!
invoert! onderworpen! is! aan! de! btw:heffing,! ongeacht! onder! welk! belastbaar! regime! de!
invoerder!ressorteert.!!
!
306. Naast! de! toepasselijke! btw:regels,! is! ook! de!Oekraïense!wet!met! betrekking! tot! kleine!
ondernemingen! van! belang.! Deze! wet! is! van! toepassing! op! particuliere! ondernemingen.!
Ingevolge!sectie!11!van!deze!wet!is!het!vereenvoudigd!systeem!van!belastingen,!boekhouding!en!
verslaggeving! van! toepassing! op! deze! particuliere! ondernemingen.! Voor! wat! de! belastingen!
betreft!wordt! voorzien! dat! alle! belastingen! en! heffingen! vervangen!worden! door! een! ‘unified!
tax’.!!
Ter! uitvoering! van! deze! wet! werd! een! presidentieel! decreet! uitgevaardigd! dat! stelt! dat! het!
vereenvoudigd! belastingsysteem! van! toepassing! is! op! particuliere! ondernemingen! die!
gedurende! het! afgelopen! jaar! niet! meer! dan! tien! mensen! onder! arbeidscontract! hebben! en!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!234!EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011.!235!EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011,!§17:24.!
! ! 103! !
wiens!jaarlijks!inkomen!afkomstig!uit!de!verkoop!van!goederen!en!diensten!niet!meer!bedraagt!
dan!500.000!Hryvnia.!
In! dit! presidentieel! decreet! wordt! eveneens! voorzien! dat! de! kleine! ondernemingen! die!
geregistreerd!zijn!voor!het!betalen!van!de!‘unified!tax’!niet!onderworpen!zijn!aan!onder!andere!
de!btw!en!de!vennootschapsbelasting.!
!
307. Tot! slot! dient! nog! aangestipt! te! worden! dat! ook! hier! opnieuw! een! beroep! zal! gedaan!
worden!op!de!bepalingen!vervat!in!de!Oekraïense!wet!met!betrekking!tot!de!procedure!voor!het!
betalen!van!belastingen,!die!ook!al!aan!bod!zijn!gekomen!in!het!arrest!Shchokin.!
!
1.2.2.2. Feiten!van!de!zaak236!
!
308. De!belastingplichtige!in!deze!zaak,!de!heer!Serkov,!voert!een!particuliere!onderneming!in!
Oekraïne.!Hij!is!geregistreerd!als!een!particuliere!onderneming!in!de!zin!van!de!Oekraïense!wet!
met!betrekking!tot!kleine!ondernemingen,!en!kan!dus!gebruik!maken!van!de!‘unified!tax’.!!
Tussen! maart! en! juli! 2004! importeerde! de! heer! Serkov! goederen! in! Oekraïne.! Door! de!
douaneautoriteiten!werd!hij!dan!ook!gevraagd!om!de!btw!te!voldoen,!en!dit!in!overeenstemming!
met!de!btw:wetgeving.!!
!
309. Op! 10! augustus! 2004! leidde! de! heer! Serkov! een! zaak! in! voor! de! Kharkiv! Regional!
Commercial!Court,!waarbij!hij!aanvoerde!dat!de!btw!die!betrekking!heeft!op!de!invoer!door!hem!
onterecht! betaald! werd.! Als! belastingplichtige! onder! de! wet! met! betrekking! tot! kleine!
ondernemingen! geniet! hij! immers! van! een! vereenvoudigd! belastingsysteem,! waarbij! de! te!
betalen!belastingen!en!heffingen!vervangen!worden!door!een!‘unified!tax’.!Daarenboven,!stelt!de!
heer! Serkov,!wordt! in! het! presidentieel! decreet! ter! uitvoering! van! de!wet!met! betrekking! tot!
kleine!ondernemingen!voorzien!dat!deze!belastingplichtigen!vrijgesteld!zijn!van!het!betalen!van!
btw.!!
De! Kharkiv! Regional! Commercial! Court! gaat! echter! niet! akkoord!met! deze! zienswijze! van! de!
heer! Serkov,! en! oordeelt! op! 2! september! 2004! dat! de! btw:wetgeving! geen! uitzonderingen!
voorziet! voor! private! ondernemingen!die! ressorteren! onder! de!wet!met! betrekking! tot! kleine!
ondernemingen.! Daarenboven! stelt! de! rechtbank! dat! ingevolge! het! presidentieel! decreet! ter!
uitvoering!van!de!wet!met!betrekking!tot!kleine!ondernemingen!er!enkel!sprake!kan!zijn!van!een!
vrijstelling! inzake! btw! voor! wat! betreft! handelsactiviteiten,! en! niet! voor! wat! betreft!
invoerverrichtingen.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!236!EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011,!§5:15.!
! ! 104! !
310. De! heer! Serkov! gaat! niet! akkoord! met! deze! uitspraak,! en! tekent! beroep! aan! bij! de!
Kharkiv!Commercial!Court!of!Appeal.!Deze!beroepsinstantie!vernietigde!op!2!november!2004!de!
uitspraak!van!de!Kharkiv!Regional!Commercial!Court.!De!Kharkiv!Commercial!Court!of!Appeal!
komt! tot! de! conclusie! dat! in! de! Oekraïense! belastingwetgeving,! er! algemene! stelsels! van!
belasting!bestaan,!alsook!vereenvoudigde!belastingstelsels!aanwezig!zijn.!Deze!laatste!voorzien!
in!een!vervanging!van!de!btw!en!andere!belastingen!door!een! ‘unified! tax’.!Aangezien!de!heer!
Serkov! geregistreerd! is! in! een! dergelijk! vereenvoudigd! belastingstelsel! als! belastingplichtige,!
kan! aan! hem! geen! btw! worden! aangerekend.! Verder! haalt! de! Kharkiv! Commercial! Court! of!
Appeal! nog! aan! dat! in! het! presidentieel! decreet! er! geen! onderscheid! kan! gevonden! worden!
tussen!handelsactiviteiten!en!invoerverrichtingen!voor!wat!betreft!de!vrijstelling!van!btw.!!
!
311. Tegen!deze!uitspraak!wordt!wederom!beroep!aangetekend,!dit!keer!door!de!Oekraïense!
belastingadministratie.!De!Higher!Commercial!Court!!vernietigt!op!2!februari!2005!de!uitspraak!
van! de!Kharkiv! Commercial! Court! of! Appeal! en! knoopt! opnieuw! aan! bij! de! zienswijze! van! de!
Kharkiv!Regional!Commercial!Court.!!
In!navolging!van!deze!uitspraak!probeert!de!heer!Serkov!nog!de!zaak!voor!het!Supreme!Court!te!
brengen,!maar!deze!weigert!om!het!beroep!van!de!heer!Serkov!te!behandelen.!
!
1.2.2.3. Oekraïense!rechtspraak237!
!
312. Hoger! werd! reeds! aangehaald! dat! onder! de! term! ‘wet’! van! artikel! 1! van! het! Eerste!
Protocol!bij!het!EVRM!niet!enkel!de!formele!wet!dient!begrepen!te!worden,!maar!dat!deze!term!
in!materiële!zin!dient!uitgelegd! te!worden.!De! formele!wetgeving!van!Oekraïne!die!betrekking!
heeft!op!deze!zaak!werd!reeds!toegelicht.!Het!is!echter!belangrijk!dat!ook!kort!melding!gemaakt!
wordt!van!de!jurisprudentiële!praktijk!die!bestaat!in!Oekraïne!met!betrekking!tot!deze!zaak.!
!
313. In! een! vrij! gelijkaardige! zaak! als! deze! van! de! heer! Serkov! oordeelde! het! Oekraïense!
Supreme! Court! op! 15! januari! 2003! dat! indien! een! belastingplichtige! onder! het!
toepassingsgebied! valt! van! de! wet! met! betrekking! tot! de! kleine! ondernemingen! en! hij!
geregistreerd! is! als! belastingplichtige! die! gebruik! maakt! van! de! ‘unified! tax’,! dan! moet! deze!
belastingplichtige! geen! btw! te! betalen! op! invoerverrichtingen.! De! verplichting! om! de! btw! te!
voldoen!is!immers!vervangen!door!de!verplichting!tot!het!betalen!van!de!‘unified!tax’.!
In!navolging!van!deze!uitspraak!van!het!Supreme!Court!werd!door!de!Higher!Commercial!Court!
een!aanbeveling!uitgevaardigd!voor!de!lagere!rechtbanken,!waarbij!gevraagd!werd!rekening!te!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!237!EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011,!§25:26.!
! ! 105! !
houden! met! deze! rechtspraak! van! het! Supreme! Court! bij! de! beoordeling! van! gelijkaardige!
geschillen!die!hen!worden!voorgelegd.!
!
314. Echter,!op!23!december!2003!velde!het!Supreme!Court!omtrent!dezelfde!problematiek!
een! totaal!andere!uitspraak.!Na!onderzoek!van!het!presidentieel!decreet! ter!uitvoering!van!de!
wet!met!betrekking!tot!de!kleine!ondernemingen,!komt!het!Supreme!Court!tot!de!vaststelling!dat!
het! toepasbaar! zijn! van! het! vereenvoudigd! belastingsysteem! afhankelijk! is! van! de!
verkoopverrichtingen! die! door! de! belastingplichtige! worden! verricht.! De! btw:wetgeving! is!
daarentegen!van! toepassing!op!zowel!verkoopverrichtingen!als! invoerverrichtingen.!Op!grond!
van!deze!overweging!besluit!het!Supreme!Court!dan!ook!dat!de!btw:vrijstelling!waarin!voorzien!
wordt! in!het!presidentieel! decreet! enkel! van! toepassing! is! voor! verkoopverrichtingen,! en!niet!
geldt!voor!invoerverrichtingen.!
De! door! de! Higher! Commercial! Court! uitgevaardigde! aanbeveling! werd! ingevolge! deze!
rechtspraak!aangepast,!waarbij!aan!de!lagere!rechtbanken!gevraagd!werd!om!de!huidige!lijn!van!
het!Supreme!Court!te!volgen.!
!
1.2.2.4. Oordeel!van!het!Hof238!
!
315. Nadat! het! Supreme! Court! geweigerd! heeft! om! het! beroep! van! de! heer! Serkov! te!
behandelen,! wordt! de! zaak! voor! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! gebracht.!
Opnieuw!staat!het!Hof!stil!bij!de!kwaliteitsvereiste!van!de!voorzienbaarheid.!
!
316. Volgens! het!Hof! is! het! enkele! feit! dat! een!wettelijke! bepaling! op!meerdere!wijzen! kan!
geïnterpreteerd! worden! onvoldoende! om! te! stellen! dat! er! een! schending! is! van! de!
voorzienbaarheid.! In!de! interstatelijke!rechtspraak!dient!men! immers!rekening! te!houden!met!
wijzigende! omstandigheden.! Daarom! is! er! een! belangrijke! taak! weggelegd! voor! de! opperste!
gerechtshoven!om!er!voor!te!zorgen!dat!de!wettelijke!bepalingen!op!een!uniforme!wijze!worden!
toegepast.!!Slaagt!het!opperste!gerechtshof!er!niet!in!om!dergelijke!eenheid!aan!te!brengen!in!de!
rechtspraak,!dan!kan!dit!aanzien!worden!als!een!onverenigbaarheid!met!artikel!1!van!het!Eerste!
Protocol!bij!het!EVRM.!
!
317. In! de! zaak! van! de! heer! Serkov! stelt! het! Hof! vast! dat! de! btw:vrijstelling,! vervat! in! het!
presidentieel! decreet,! onderhevig! is! aan! verschillende! interpretaties! volgens! de! Oekraïense!
rechtspraak.! Volgens! het! Hof! was! de! voor! de! belastingplichtige! gunstige! uitspraak! van! het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!238!EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011,!§32:44.!
! ! 106! !
Supreme! Court! van! 15! januari! 2003! een! belangrijke! aanleiding! om! te! besluiten! dat! voor!
welbepaalde!commerciële!contracten!invoerverrichtingen!zullen!verricht!worden.!Na!enige!tijd!
diende! de! belastingplichtige! echter! vast! te! stellen! dat! de! leidende! interpretatie! ter! zake!
drastisch!veranderd!was.!!
!
318. Voor!een!dergelijke!drastische!verandering!kunnen!er!volgens!het!Europees!Hof!voor!de!
Rechten! van! de!Mens! ! gegronde! redenen! aangevoerd!worden.! In! de! zaak! van! de! heer! Serkov!
kunnen! echter! dergelijke! gegronde! redenen! niet! afgeleid! worden! uit! de! uitspraken! van! het!
Oekraïense! Supreme! Court.! Door! dergelijke! plotse! wijziging! in! de! rechtspraak! wordt! het!
vertrouwen!van!de!rechtsonderhorige! in!de!wet!geschaad.!De!wijzigende! interpretatie!van!het!
Supreme!Court!is!dan!ook!in!strijd!met!het!principe!van!de!voorzienbaarheid.!
!
319. Daarenboven,! stelt! het! Hof,! is! het! feit! dat! er! van! de! wet! verschillende! interpretaties!
bestaan! te! wijten! aan! de! slechte! en! onduidelijke! tekst! van! de! wet.! Hierbij! dient! rekening!
gehouden! te! worden! met! het! gegeven! dat! in! de! Oekraïense! wetgeving! het! adagium! in# dubio#
contra#fiscum!opgenomen!is.!Door!het!presidentieel!decreet!zo!te!gaan!interpreteren!dat!er!een!
onderscheid!moet! gemaakt!worden! tussen! verkoopverrichtingen! en! invoerverrichtingen! voor!
wat!betreft!de!btw:vrijstelling,!schendt!men!deze!bepaling.!Men!gaat!het!artikel!immers!op!een!
voor!de!belastingplichtige!nadelige!wijze!gaan!interpreteren,!net!zoals!dit!gebeurde!in!het!arrest!
Shchokin.!
!
2. Voorzienbaarheid-en-in-dubio-contra-fiscum-als-wezenlijke-kenmerken-
2.1. In-dubio-contra-fiscum-volgens%Europees%Hof%voor%de%Rechten%van%de%Mens%
!
320. Een! eerste! conclusie! die! getrokken! kan! worden! uit! bovenstaande! arresten,! is! dat! het!
Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! geoordeeld! heeft! dat! indien! er! twijfel! bestaat!
omtrent!de!interpretatie!van!een!fiscale!wettelijke!bepaling,!deze!twijfel!in!het!voordeel!van!de!
belastingplichtige!dient!te!spelen.!Aangezien!echter!deze!regel!in!het!Oekraïense!recht!wettelijk!
verankerd! is,! kan! de! vraag! gesteld! worden!wat! de! precieze! implicaties! hiervan! zijn! voor! het!
adagium!in#dubio#contra#fiscum!zoals!dit!in!het!Belgische!recht!aanwezig!is.!
!
321. Een!aantal!auteurs!hebben!in!de!nasleep!van!het!arrest!Serkov!hun!zienswijze!gegeven!
omtrent!de!precieze!betekenis!van!deze!uitspraak!voor!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!
Zo!heeft! J.!VAN!DYCK!gesteld!dat!uit!het!arrest!Serkov!niet!af! te! leiden!valt!of!het!Europees!Hof!
voor! de! Rechten! van! de! Mens! het! adagium! heeft! bekrachtigd! vanuit! de! invalshoek! van! het!
Europees! Verdrag! voor! de! Rechten! van! de! Mens.! De! auteur! is! van! oordeel! dat! het! Hof! het!
! ! 107! !
adagium!in#dubio#contra#fiscum!niet!naar!voor!schuift!als!een!zelfstandig!criterium!dat!onderdeel!
vormt!van!de!bescherming!van!het!eigendomsrecht!van!een!rechtsonderhorige.239!
!
Ook!T.!AFSCHRIFT!en!P.!STAS!zijn!de!mening!toegedaan!dat!het!arrest!Serkov!niet!tot!gevolg!heeft!
dat!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!kan!aanzien!worden!als!een!mensenrecht.!Het!gaat!om!
een! interpretatiemethode.!De!auteurs!gaan!zelfs!zo!ver!om!te!stellen!dat!het!adagium! in#dubio#
contra# fiscum! in! wezen! overbodig! is! in! het! Belgische! recht.! Op! zich! volstaat! het! fiscaal!
legaliteitsbeginsel! van! artikel! 170! van! de! Grondwet! om! de! strikte! interpretatie! van!
belastingwetten!te!rechtvaardigen.!Dit!brengt!met!zich!mee!dat!zaken!die!niet!wettelijk!geregeld!
zijn,!niet!belast!kunnen!worden.240!
!
L.! DE! BROE241!en! B.! PEETERS242!zijn! daarentegen! van! mening! dat! het! Europees! Hof! voor! de!
Rechten!van!de!Mens!het!principe!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!heeft!erkend!in!fiscale!
zaken.!Het!principe! is!nauw!verbonden!met!hetgeen!opgenomen! is! in! artikel!1!van!het!Eerste!
Protocol!bij!het!EVRM.!In!geval!van!twijfel!dient!een!wettelijke!bepaling!dan!ook!in!het!voordeel!
van!de!belastingplichtige!geïnterpreteerd!te!worden.!
!
Tot! slot! kan! ook! de!mening! van!M.!MAUS! aangehaald!worden.! Naar! aanleiding! van! het! arrest!
Serkov!is!deze!auteur!de!mening!toegedaan!dat!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!mens!
het! adagium! in#dubio#contra#fiscum! als! onderdeel! van!artikel!1! van!het!Eerste!Protocol!bij! het!
EVRM!heeft!erkend.!Indien!er!een!onduidelijke!fiscale!wet!is,!dan!komt!deze!in!conflict!met!het!
ongestoord!eigendomsrecht!van!de!belastingplichtige.!De!enige!mogelijkheid!waarover!men!dan!
beschikt!om!dit!conflict!op!te!lossen,!is!de!wettelijke!bepaling!interpreteren!in!het!voordeel!van!
de!belastingplichtige.!Gelet!op!het!gegeven!dat!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!
de!term!‘wet’!in!ruime!zin!interpreteert,!is!het!dan!ook!van!geen!belang!dat!het!adagium!in#dubio#
contra#fiscum! in!België!al!dan!niet!wettelijk!verankerd!zou!zijn.!Het!adagium!is!reeds!erkend!in!
de!Belgische!rechtspraak,!waardoor!het!adagium!onder!de!ruime!term! ‘wet’!dient!begrepen! te!
worden.243!
!
322. Vraag! is! nu! echter! welke! conclusie! het! dichtste! aanleunt! bij! de! rechtspraak! van! het!
Europees!Hof! voor!de!Rechten!van!de!Mens.!Wanneer!we!vertrekken!vanuit! artikel! 1! van!het!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!239!VAN!DYCK,!J.,!"EHRM:!belasting!moet!voldoende!'voorzienbaar'!zijn",!Fiscoloog!2011,!nr.!1260,!8.!240!AFSCHRIFT,!T.,!STAS,!P.,!"Een!primerend!beginsel!van!behoorlijk!bestuur?",!TFR!2011,!nr.!412,!959.!241 !DE! BROE,! L,! "Interpretatie! en! toepassing! van! de! algemene! antimisbruikbepalingen! in! de!inkomstenbelasting,!registratie:!en!successierechten",!AFT!2012,!nr.!11,!16:17.!242!PEETERS,!B.,!"Naar!een!grondige!hervorming!van!de!inkomstenbelasitngen?",!AFT!2013,!nr.!4,!17.!243!MAUS,!M.,!""In!dubio!contra!fiscum"!is!een!mensenrecht",!Fisc.Act.!2011,!nr.!27,!4.!
! ! 108! !
Eerste!Protocol!bij!het!EVRM,!dan!blijkt!dat!een!eigendomsbeperking!een!wettelijke!grondslag!
dient!te!hebben!in!de!interne!rechtsorde.!Deze!interne!wet!dient!van!een!voldoende!kwaliteit!te!
zijn!opdat!een!eigendomsbeperking!gerechtvaardigd!zou!zijn.! In!voorgaande!rechtspraak!heeft!
het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!aangegeven!dat!een!wettelijke!bepaling!op!zich!
niet!voldoende!is,!maar!dat!deze!wet!ook!aan!een!aantal!kwaliteitscriteria!dient!te!voldoen.!Een!
van!deze!criteria!houdt!in!dat!de!belastingplichtige!vooraf!moet!kunnen!weten!of!zijn!handeling!
getroffen!zal!worden!door!een!welbepaalde!fiscale!bepaling.!!
!
323. Het!fiscaal!recht!is!echter!een!complex!gegeven,!met!een!eigen!vocabularium,!waardoor!
zowel!door!de!belastingplichtige!als!door!de!administratie!een!interpretatieoefening!zal!moeten!
gemaakt! worden.! Indien! er! echter! na! het! maken! van! deze! interpretatieoefening! twijfel! blijft!
bestaan! omtrent! een! wettelijke! bepaling,! dan! betekent! dit! in! het! licht! van! artikel! 1! van! het!
Eerste! Protocol! bij! het! EVRM! dat! er! twijfel! bestaat! of! er! al! dan! niet! een! geldige!
eigendomsbeperking!bestaat.!In!een!dergelijk!geval!heeft!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!
de!Mens!nu!geoordeeld!dat!de!wettelijke!bepaling!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!dient!
uitgelegd!te!worden,!om!alzo!een!schending!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!te!
voorkomen.!
!
324. Met! de! arresten! Shchokin! en! Serkov! voegt! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de!
Mens!dus!een!extra!voorwaarde!toe!aan!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!Naast!de!
kwaliteitscriteria! waaraan! een! wet! dient! te! voldoen,! moet! bij! blijvende! twijfel! rekening!
gehouden!worden!met!het!principe!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum.!Anders!oordelen!zou!
immers!betekenen!dat!men!extra!belastbare!materie!gaat! creëren,!die!niet! gedekt!wordt!door!
een!wettelijke!bepaling,!zodat!ontegensprekelijk!sprake!zal!zijn!van!een!schending!van!artikel!1!
van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!
!
2.2. Redelijke%voorzienbaarheid%voor%de%belastingplichtige%
2.2.1. Voorzienbaarheid#en#de#interpretatieregels#
!
325. Een!tweede!conclusie!die!kan!afgeleid!worden!uit!de!arresten!van!het!Europees!Hof!voor!
de! Rechten! van! de!Mens,! is! dat! de! kwaliteitsvereiste! van! de! voorzienbaarheid! een! belangrijk!
aspect!is!in!het!fiscaal!recht.!De!belastingplichtige!dient!immers!vooraf!over!enige!zekerheid!te!
beschikken!of!zijn!handeling!door!een!fiscale!wet!zal!getroffen!worden.!
Belangrijk! hierbij! is! dat! men! als! belastingplichtige! niet! over! een! absolute! zekerheid! kan!
beschikken.!Het! feit!dat!een!wet!op!verschillende!manieren!kan!geïnterpreteerd!worden,! is!op!
! ! 109! !
zich!niet!voldoende!om!van!een!schending!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!te!
kunnen!spreken.!
!
326. Er!is!in!een!dergelijk!geval!echter!wel!een!belangrijke!taak!weggelegd!voor!de!opperste!
gerechtshoven!van!de! Staten.!Deze! gerechtshoven!dienen! er! voor! te! zorgen!dat! er! een! zekere!
eenheid! ontstaat! omtrent! de! toepassing! van! de!wettelijke! bepalingen.! Voor!wat! het! Belgische!
recht!betreft!betekent!dit!dat!er!voornamelijk!voor!het!Hof!van!Cassatie!een!belangrijke!taak!is!
weggelegd,! om!ervoor! te! zorgen!dat! er! een! zekere!uniformiteit! ontstaat! in!de! rechtspraak!die!
betrekking!heeft!op!de!interpretatie!van!de!wetten.!
!
327. Bij! het! zoeken! naar! dergelijke! uniformiteit! zullen! de! opperste! gerechtshoven! ertoe!
verplicht! zijn! om! de! wetsbepaling! correct! te! gaan! interpreteren.! Hierbij! dient! rekening!
gehouden! te!worden!met! de! internrechtelijke! interpretatieregels,! die! in! Hoofdstuk! 2! aan! bod!
zijn!gekomen.!Hierbij!dient!allereerst!uitgegaan!te!worden!van!een!strikte! interpretatie!van!de!
wet.! Bij! blijvende! twijfel! kan! een! beroep! gedaan! worden! op! de! overige! aanvaarde!
interpretatiemethodes.!!
!
328. Er! dient! opgemerkt! te!worden! dat! het! Hof! van! Cassatie! zal!moeten!waken! dat! niet! te!
vaak! teruggegrepen! wordt! naar! de! doelstelling! van! de! wetgever! bij! het! interpreteren! van!
rechtsregels.! Er! werd! reeds! op! gewezen! dat! door! een! beroep! te! doen! op! een! dergelijke!
interpretatie,! in! functie! van! doel! en! strekking! die! de! wetgever! voor! ogen! had,! het! Hof! van!
Cassatie!wetsartikelen!binnen!een!ruim!kader!kan!gaan!interpreteren.!Wat!voor!de!ene!rechter!
het!doel!van!de!wetgever! is,! is!dit!niet!noodzakelijkerwijze! in!de!visie!van!een!andere!rechter.!
Dergelijke! conflicten! zouden! ertoe! kunnen! leiden! dat! de! uniformiteit! in! de! toepassing! van! de!
wetgeving!verdwijnt.!Daarenboven!is!het!voor!de!belastingplichtige!moeilijk!om!steeds!te!weten!
wat!doel!en!strekking!is!geweest!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad.!Als!rechtsonderhorige!
mag!men!er!redelijkerwijze!van!uit!gaan!dat!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!
gehad!correct!vervat!liggen!in!de!wettelijke!bepaling!zelf.!Men!kan!moeilijk!verwachten!van!een!
rechtsonderhorige,!die! in!wezen!een!leek!is!op!gerechtelijk!vlak,!dat!deze!steeds!gaat!rekening!
houden!met!de! voorbereidende!werkzaamheden!van!wetten,! om!alzo!de! concrete!doelstelling!
van!de!wetgever!te!kunnen!nagaan.!!
!
329. Ook!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!heeft!aangegeven!dat!een!correcte!
toepassing! van! de! internrechtelijke! interpretatieregels! van! groot! belang! is.! Wanneer! een!
wettelijke!bepaling!duidelijk!is!en!de!draagwijdte!van!dit!wetsartikel!veelvuldig!bevestigd!wordt!
in!een!constante! lagere!rechtspraak,!dan!kan!door!het!opperste!gerechtshof!van!een!Staat!hier!
! ! 110! !
geen! ruimere! interpretatie! aan!gegeven!worden,! zelfs!niet! indien!men!dergelijke! interpretatie!
kan!steunen!op!het!doel!dat!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad.!Zelfs!indien!er!reeds!afwijkende!
arresten!geveld!werden!door!het!opperste!gerechtshof,!dan!nog!betekent!dit!niet!dat!voorrang!
dient! gegeven! te! worden! aan! de! interpretatie! volgens! het! doel! van! de! wetgever.! De!
internrechtelijke!interpretatieregels!moeten!immers!op!een!correcte!wijze!toegepast!worden.244!
!
2.2.2. Voorzienbaarheid#en#het#rechtszekerheidsbeginsel#
!
330. Wanneer!aangehaald!wordt!dat!de!belastingplichtige!over!enige!zekerheid!moet!kunnen!
beschikken!om!na!te!gaan!of!zijn!handeling!al!dan!niet!getroffen!wordt!door!een!fiscale!wet,!in!
combinatie! met! de! uniformiteit! die! aangehouden! dient! te! worden! door! de! opperste!
gerechtshoven,!kan! in!wezen!meteen!de! link!gelegd!worden!met!het!rechtszekerheidsbeginsel.!
In! België! heeft! het! Hof! van! Cassatie245 !dit! rechtszekerheidsbeginsel! erkend! als! algemeen!
beginsel! van! behoorlijk! bestuur! in! fiscale! zaken.! Concreet! houdt! dit! in! dat! de! burger! moet!
kunnen! vertrouwen! op! wat! door! hem! niet! anders! kan! worden! opgevat! dan! als! een! vaste!
gedrags:! of! beleidslijn! van! de! overheid. 246 !! Dit! rechtszekerheidsbeginsel! maakt! eveneens!
onderdeel!uit!van!de!communautaire!rechtsorde.247!
!
331. Er! dient! echter! over! gewaakt! te! worden! om! de! kwaliteitsvereiste! van! de!
voorzienbaarheid! te! koppelen! aan! het! algemeen! beginsel! van! behoorlijk! bestuur! van! de!
rechtszekerheid.!De!algemene!beginselen!van!behoorlijk!bestuur!zijn! immers!beginselen!die! in!
acht! dienen! genomen! te! worden! door! de! administratie.! De! kwaliteitsvereiste! van! de!
voorzienbaarheid!richt!zich!daarentegen!naar!de!wetgevende!macht!en!rechterlijke!macht.248!De!
wetgevende!macht! dient! erover! te!waken! dat! duidelijke!wetsbepalingen! tot! stand! komen.! De!
rechterlijke!macht!is!er!voor!verantwoordelijk!dat!met!betrekking!tot!deze!wetsbepalingen!een!
consistente! rechtspraak! ontstaat.! Op! die! manier! ontstaan! voor! de! belastingplichtige!
voorzienbare!bepalingen.!
!
2.2.3. Voorzienbaarheid#en#het#Belgisch#fiscaal#legaliteitsbeginsel#
!
332. Het!mag!dus!duidelijk!wezen!dat!het!principe!van!voorzienbaarheid!van!de! fiscale!wet!
ook!in!het!Belgisch!recht!van!belang!is.!Op!supranationaal!vlak!wordt!aan!het!legaliteitsbeginsel!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!244!EHRM!Driha#v.#Romania,!21!februari!2008,!§31:33.!245!Cass.!27!maart!1992,!Not.Fisc.M.#1993,!nr.!3,!70:72.!246!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!16.!247!HvJ!C:181/04,!Elmeka!NE!v.!Ypourgos!Oikonomikon,!14!september!2006.#248!AFSCHRIFT,!T.,!STAS,!P.,!"Een!primerend!beginsel!van!behoorlijk!bestuur?",!TFR!2011,!nr.!412,!958.!
! ! 111! !
een!zeer!ruime! invulling!gegeven,!door!onder!andere!de!voorwaarde!van!de!voorzienbaarheid!
hieraan! te! koppelen.! Dergelijke! voorwaarde! is! niet! opgenomen! in! het! Belgische!
legaliteitsbeginsel!van!artikel!170!van!de!Grondwet.!Gezien!echter!het!belang!dat!gehecht!wordt!
aan! rechtspraak! van! supranationale! instanties,! belet! in!wezen!niets! om!ook!deze! voorwaarde!
van!toepassing!te!achten!in!het!kader!van!het!Belgisch!fiscaal!legaliteitsbeginsel.249!!
!
333. Reeds! in! 2008!oordeelde! het!Grondwettelijk!Hof! dat! iedere! belastingplichtige!met! een!
minimaal!niveau!van!voorzienbaarheid!het!belastingstelsel!moet!kunnen!bepalen!dat!op!hem!zal!
worden! toegepast.250!Door! de! arresten! Shchokin! en! Serkov!wordt! dit! nogmaals! bevestigd.! De!
wetgever!dient! er!dus! rekening!mee! te!houden!dat!de!wetgeving!van! een! zekere!kwaliteit! zal!
moeten!zijn,!om!de!toets!aan!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!te!kunnen!doorstaan.!
Dit! indachtig! zijnde,! kunnen! enkele! vraagtekens! geplaatst! worden! bij! welbepaalde!
wetsartikelen,!meer! in! het! bijzonder! de! artikelen!waarin! gebruik! gemaakt!wordt! van! vage! en!
onbepaalde!normen.!Zijn!dergelijke!normen!voldoende!voorzienbaar!voor!de!belastingplichtige,!
en!dient!in!geval!van!twijfel!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!toegepast!te!worden?!
!
2.3. Vage%en%onbepaalde%normen%in%het%Belgische%recht%
!
334. Het!Belgisch!fiscaal!recht!wordt!gekenmerkt!door!heel!wat!vage!en!onbepaalde!normen,!
die!opgenomen!zijn!in!de!onderscheiden!wetsartikelen.!Zo!is!er!in!artikel!26!WIB’92!sprake!van!
abnormale!en!goedgunstige!voordelen.!Maar!wat!betekent!dit!begrip!precies?! In!artikel!90,!1°!
WIB’92! spreekt! men! over! een! normaal! beheer! van! het! privé:vermogen,! zonder! dat! nader!
gepreciseerd!wordt!wat!kan!aanzien!worden!als!een!normaal!beheer.!
Het!mag!duidelijk!wezen!dat!dergelijke!bepalingen!in!conflict!komen!met!de!kwaliteitsvereiste!
van!de!voorzienbaarheid!van!de! fiscale!wet.! Immers,!de!belastingplichtige!kan!vooraf!moeilijk!
uitmaken! of! een! bepaald! voordeel! dat! hij! verkrijgt! zal! aanzien! worden! als! abnormaal! of!
goedgunstig.!En!wat!voor!de!belastingplichtige!een!normaal!beheer!van!zijn!privé:vermogen!is,!
is!dit!niet!noodzakelijk!voor!de!administratie.!
!
2.3.1. Wat#zijn#vage#en#onbepaalde#normen?#
!
335. Alvorens!na!te!gaan!of!vage!en!onbepaalde!normen!wel!verenigbaar!zijn!met!het!principe!
van!de! voorzienbaarheid,! is! het! aangewezen!kort! te! vermelden!wat!precies! begrepen!dient! te!
worden!onder!vage!en!onbepaalde!normen.!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!249!DELANOTE,!M.,!"Geen!belasting!zonder!(voorzienbare)!wet",!Fisc.Act.!2011,!nr.!31,!1.!250!GwH!27!mei!2008,!nr.!86/2008,!B.9.2.!
! ! 112! !
336. B.!PEETERS!en!T.!WUSTENBERGHS!zijn!beide!begrippen!van!naderbij!gaan!bekijken.!Hierbij!
komen! zij! tot! de! vaststelling! dat! een! begrip! vaag! is! wanneer! er! onduidelijkheid! aanwezig! is!
omtrent! de! toepasselijkheid! ervan.! Kenmerkend! voor! dergelijke! begrippen! is! dat! er! enerzijds!
een! categorie! van! gevallen! is! die! ontegensprekelijk! wel! of! niet! onder! het! begrip! vallen.!
Anderzijds!is!er!ook!een!ruime!categorie!van!gevallen!die!zich!in!een!grijze!zone!bevindt,!waarbij!
het!onduidelijk! is!of!dergelijke!omstandigheid!wel!beantwoordt!aan!het!toepassingsgebied!van!
het!begrip.251!
!
Wanneer! er! sprake! is! van! een! onbepaald! begrip,! dan! gaat! het! volgens! deze! auteurs! om! een!
begrip! dat! te! algemeen! is! voor! de! feitelijke! samenhang! en! het! verband! waarin! het! gebruikt!
wordt.252!
Alhoewel! er! gesproken! wordt! van! enerzijds! vage! begrippen! en! anderzijds! onbepaalde!
begrippen,! betekent! dit! niet! dat! er! een! strikte! scheiding! dient! gehanteerd! te! worden! tussen!
beide! begrippen.! Het! is! perfect! mogelijk! dat! een! welbepaald! wetsartikel! zowel! vage! als!
onbepaalde!begrippen!bevat.!!
!
337. Uit!bovenstaande!omschrijvingen!blijkt!duidelijk!dat!wanneer!men! te!maken!heeft!met!
vage! en! onbepaalde! normen,! er! een! zekere! invulling! zal! moeten! gegeven! worden! aan! deze!
begrippen.!Hier!zal!een!belangrijke!taak!weggelegd!zijn!voor!voornamelijk!de!rechterlijke!macht,!
die! in! haar! rechtspraak! dient! te! zorgen! voor! uniformiteit! met! betrekking! tot! deze! vage! en!
onbepaalde! normen.! Enkel! op! die! manier! kan! er! enige! voorzienbaarheid! ontstaan! voor! de!
belastingplichtige.!Daarenboven!zal!dergelijke!uniformiteit!er!tevens!voor!zorgen!dat!er!weinig!
twijfel! bestaat! voor! de! belastingplichtige! of! zijn! situatie! nu! al! of! niet! onder! de! vage! en!
onbepaalde!norm!zal!vallen.!!
!
2.3.2. Vage#en#bepaalde#normen#gerechtvaardigd?#
!
338. Vraag! is! nu! echter! of! het! gebruik! van! dergelijke! vage! en! onbepaalde! normen!
gerechtvaardigd!kan!worden.!!
Gezien!de!constante!evolutie!van!de!maatschappelijke!omstandigheden,!is!het!aangewezen!om!in!
fiscale! aangelegenheden! te!werken!met!welbepaalde! flexibele! normen.! In! dit! kader! dient! dan!
ook! het! gebruik! van! vage! en! onbepaalde! normen! gekaderd! te! worden.! Door! het! gebruik! van!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!251!PEETERS,!B.,!WUSTENBERGHS,!T.,! "De! verenigbaarheid! van! vage! en! onbepaalde! normen!met! het! fiscale!legaliteits:!en!rechtszekerheidsbeginsel",!AFT!1999,!nr.!3,!94.!252!PEETERS,!B.,!WUSTENBERGHS,! T.,! “De! verenigbaarheid! van! vage! en! onbepaalde! normen!met! het! fiscale!legaliteits:!en!rechtszekerheidsbeginsel”,!AFT!1999,!nr.!3,!95.!
! ! 113! !
dergelijke! normen! wordt! aan! de! administratie! en! de! rechterlijke! macht! een! zekere!
appreciatiebevoegdheid! toegekend,! die! hen! moet! toelaten! in! te! spelen! op! de! wijzigende!
omstandigheden.!De!vage!en!onbepaalde!normen!zullen!dus!doorheen!de!tijd!ingevuld!worden!
door! rechtspraak! en! rechtsleer,! waardoor! voor! de! belastingplichtige! een! zekere! vorm! van!
zekerheid!zal!ontstaan.253!
!
339. Rekening! houdende! met! bovenstaand! argument,! dient! vastgesteld! te! worden! dat! het!
gebruik! van!vage! en!onbepaalde!normen!van!wezenlijk!belang! is! om!op!een!efficiënte!manier!
belastingen!te!kunnen!innen.!Vraag!blijft!echter!of!dergelijke!normen!wel!verenigbaar!zijn!met!
de!vereiste!van!de!voorzienbaarheid.!
Voor! de! belastingplichtige! is! het! aangewezen! dat! een! rechtsregel! zo! gedetailleerd! mogelijk!
wordt!opgesteld.!Op!die!manier!is!het!voor!hem!perfect!te!voorzien!of!zijn!handeling!door!de!wet!
getroffen! zal! worden.! Niettemin! dient! rekening! gehouden! te! worden! met! de! stelling! die! het!
Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! heeft! aangehaald! in! het! arrest! Serkov,! waarin!
gesteld!wordt!dat!een!absolute!voorzienbaarheid!voor!de!belastingplichtige!niet!vereist!is.!!
!
340. De!rechtszekerheid!waarover!de!belastingplichtige!moet!kunnen!beschikken,!mag!echter!
niet! herleid!worden! tot! een!wetszekerheid.! Indien!men!wetszekerheid! gaat! vereisen,! dan! kan!
men!niet!meer!inspelen!op!de!evoluerende!maatschappelijke!omstandigheden.!Daarenboven!zou!
dit!ook!betekenen!dat!de!wetgever!op!limitatieve!wijze!alle!gevallen!zou!moeten!opsommen!die!
door!een!wettelijke!bepaling!getroffen!worden,!wat!op!zich!onmogelijk!is.254!!
!
341. Niettemin! er! gegronde! redenen! kunnen! zijn! om! gebruik! te! maken! van! vage! en!
onbepaalde! normen,! dient! hier! toch! telkens! het! nodige! voorbehoud! tegenover! geplaatst! te!
worden.!De!vrijheid!die!aan!de!rechterlijke!macht!en!de!administratie!toegekend!wordt,!kan!te!
ruim!zijn.!Een! te!ruime!vage!bepaling!zal!dan!ook! leiden! tot!onvoldoende!voorzienbaarheid! in!
hoofde! van! de! belastingplichtige.! Daarenboven! is! het! ook! mogelijk! dat! er! tegenstrijdige!
uitspraken!bestaan,!waardoor!niet! geheel! duidelijk! is! of! de! toestand!van!de!belastingplichtige!
wel!onder!de!wettelijke!bepaling!komt!te!vallen.!In!dergelijke!gevallen!waarin!er!twijfel!ontstaat,!
dient! dan! ook! consequent! gekozen! te!worden! voor! het! adagium! in#dubio# contra# fiscum,#zodat!
iedere!twijfel!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!wordt!uitgelegd.!!
Niettemin!blijft! het!werken!met! vage! en! onbepaalde! normen! een!delicate! evenwichtsoefening!
voor!de!wetgever.!Dergelijke!normen!kunnen!snel! in!conflict!komen!met!de!voorzienbaarheid.!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!253!DE!CLERCK,!T.,!"Taal:!de!rechtsonzekerheid!in!het!fiscaal!recht?",!TFR!2012,!nr.!431,!956.!254!PEETERS,!B.,!WUSTENBERGHS,!T.,! "De! verenigbaarheid! van! vage! en! onbepaalde! normen!met! het! fiscale!legaliteits:!en!rechtszekerheidsbeginsel",!AFT!1999,!nr.!3,!101.!
! ! 114! !
Recent! werd! de! Belgische! wetgever! op! zijn! vingers! getikt! door! het! Hof! van! Justitie! met!
betrekking!tot!een!dergelijke!open!norm.!
!
2.3.3. Hof#van#Justitie:#strijdig#met#rechtszekerheidsbeginsel#
!
342. In! een! recent! arrest255!diende!het!Hof! van! Justitie! zich!uit! te! spreken!over!de!bepaling!
‘een! aanzienlijk! gunstigere! belastingregeling’,! vervat! in! artikel! 54!WIB’92.! Dit! artikel! luidt! als!
volgt:!
!
“Interest,# in# artikel# 90,# 11°,# bedoelde# vergoedingen# die# worden# betaald# als# compensatie#
voor#deze#intresten,#retributies#voor#de#concessie#van#het#gebruik#van#uitvindingsoctrooien,#
fabricageprocédés# en# andere# dergelijke# rechten,# of# bezoldigingen# voor# prestaties# of#
diensten,# worden# niet# als# beroepskosten# aangemerkt# indien# zij# rechtstreeks# of#
onrechtstreeks# worden# betaald# of# toegekend# aan# een# in# artikel# 227# vermelde#
belastingplichtige# of# aan# een# buitenlandse# inrichting# die# krachtens# de# bepalingen# van#de#
wetgeving# van# het# land# waar# zij# gevestigd# zijn,# niet# aan# een# inkomstenbelasting# zijn#
onderworpen# of# voor# zulke# inkomsten# aldaar# aan# een# aanzienlijk# gunstigere#
belastingregeling# zijn# onderworpen# dan# die# waaraan# die# inkomsten# in# België# zijn#
onderworpen,#tenzij#de#belastingplichtige#door#alle#rechtsmiddelen#bewijst#dat#zij#verband#
houden# met# werkelijke# en# oprechte# verrichtingen# en# mits# zij# de# normale# grenzen# niet#
overschrijden.”#
!
343. In! deze! zaak!was! discussie! ontstaan! omtrent! commissies! die! betaald!werden! aan! een!
Luxemburgse!vennootschap!door!een!Belgische!vennootschap.!Zowel!de!Rechtbank!van!Eerste!
Aanleg!te!Brussel!als!het!Hof!van!Beroep!te!Brussel!volgden!de!redenering!van!de!administratie,!
die! stelde! dat! de! Luxemburgse! vennootschap! de! status! had! van! een! holdingvennootschap,! op!
wie!een!aparte!belastingregeling!van!toepassing!was.!Deze!regeling!is!niet!te!aanzien!als!een!aan!
de!Belgische!vennootschapsbelasting!analoge!belasting,!waardoor!de!commissies!bijgevolg!niet!
als!beroepskost!konden!worden!aangemerkt.256!!
!
344. Uiteindelijk!werd!de!zaak!voor!het!Hof!van!Cassatie!gebracht.!Het!Hof!van!Cassatie!heeft!
hierop!een!prejudiciële!vraag!gesteld!aan!het!Hof!van!Justitie,!waarbij!gevraagd!werd!of!artikel!
49!van!het!EG:Verdrag!zich!verzet!tegen!een!regeling!als!bedoeld!in!artikel!54!WIB’92,!waarbij!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!255!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012.!256!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5! juli!2012,!8:13.!
! ! 115! !
de!belastingplichtige!een!aantal!zaken!dient!te!bewijzen,!daar!waar!dergelijk!bewijs!niet!vereist!
is! voor! de! aftrek! van! vergoedingen! voor! prestaties! of! diensten! die! worden! betaald! aan! een!
belastingplichtige!die!in!dezelfde!lidstaat!woont.257!!
!
345. Allereerst!komt!het!Hof!van! Justitie! tot!de!vaststelling!dat! aangezien!niet!uitdrukkelijk!
gepreciseerd! is! wat! begrepen! dient! te! worden! onder! de! bepaling! ‘een! aanzienlijk! gunstigere!
belastingregeling’,!de!toepassing!van!deze!regel!geval!per!geval!zal!moeten!beoordeeld!worden.!
Hierdoor!is!de!werkingssfeer!van!deze!regel!niet!met!voldoende!nauwkeurigheid!vast!te!stellen,!
waardoor!er!onzekerheid!ontstaat!over!de!vraag!hoe!dit!begrip!zal!worden!uitgelegd.!Hiermee!
rekening!houdende!komt!het!Hof!van!Justitie!tot!de!voorlopige!conclusie!dat!artikel!54!WIB’92!
een!beperking!vormt!op!de!vrijheid!van!dienstverrichting,! in!de!zin!van!artikel!49!van!het!EG:
Verdrag.258!
!
346. Toch! kan! dergelijke! beperking! volgens! het! Hof! van! Justitie! gerechtvaardigd! zijn.! De!
rechtvaardiging!wordt!in!een!dergelijk!geval!gevonden!in!de!voorkoming!van!belastingfraude!en!
–ontwijking,! handhaving! van! de! doeltreffendheid! van! de! fiscale! controles! en! evenwichtige!
verdeling! van! de! heffingsbevoegdheid! tussen! de! lidstaten.! Volgens! het! Hof! is! een! dergelijke!
doelstelling! nauw! verbonden! met! hetgeen! bepaald! is! in! artikel! 54! WIB’92,! waardoor! de!
beperking!op!de!vrijheid!van!dienstverrichting!gerechtvaardigd!kan!worden.259!
!
347. Niettegenstaande!er!dus!een!verantwoording! is! voor!de!beperking!van!de!vrijheid!van!
dienstverrichting,!dient!alsnog!te!worden!nagegaan!of!deze!wettelijke!regeling!niet!verder!gaat!
dan!nodig! is!om!deze!doelstelling!van!de!voorkoming!van!belastingfraude! te!bereiken.!Hierbij!
komt! het! Hof! van! Justitie! tot! de! vaststelling! dat! in! het! kader! van! artikel! 54! WIB’92! de!
belastingplichtige! telkens!opnieuw!de!echtheid!en!oprechtheid!van!alle!prestaties!dient!aan! te!
tonen,!zonder!dat!de!administratie!nog!maar!een!begin!van!bewijs!van!fraude!moet!verschaffen.!
De! regel! van! artikel! 54!WIB’92! kan! immers! toegepast! worden! zonder! enig! objectief! en! door!
derden! controleerbaar! criterium! dat! als! aanwijzing! kan! dienen! voor! het! bestaan! van! een!
volstrekt!kunstmatige!constructie!die!geen!verband!houdt!met!de!economische!realiteit.260!
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!257!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012,!14.!258!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012,!25:29.!259!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012,!§48.!260!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012,!§55:56.!
! ! 116! !
348. Het!Hof!van!Justitie!komt!dan!ook!tot!volgend!besluit:!
!
“…# dat# een# dergelijke# regel# het# niet# mogelijk# maakt# om# vooraf# en# met# voldoende#
nauwkeurigheid# de# werkingssfeer# ervan# vast# te# stellen# en# onzekerheid# laat# bestaan#
omtrent#de#toepasbaarheid#ervan.#
#
Een# dergelijke# regel# voldoet# bijgevolg# niet# aan# de# vereisten# van# rechtszekerheid,# die#
verlangt#dat#rechtsregels#duidelijk#en#nauwkeurig#zijn#en#de#gevolgen#ervan#voorzienbaar#
zijn,# met# name# wanneer# zij# nadelige# gevolgen# kunnen# hebben# voor# particulieren# en#
ondernemingen.#
#
Een# regel# die# niet# voldoet# aan# de# vereisten# van# het# rechtszekerheidsbeginsel,# kan# niet#
worden#geacht#evenredig#te#zijn#aan#de#nagestreefde#doelstellingen.”261#
!
349. Uit!bovenstaand!arrest!van!het!Hof!van!Justitie!blijkt!duidelijk!dat!omzichtig!met!vage!en!
onbepaalde! normen! dient! omgesprongen! te! worden.! Dergelijke! normen! zijn! in! beginsel! niet!
onverenigbaar! met! het! principe! van! de! voorzienbaarheid.! Wanneer! er! een! zekere! eenheid!
bestaat!in!de!rechtspraak!met!betrekking!tot!de!vage!en!onbepaalde!normen,!dan!zal!er!voor!de!
belastingplichtige!voldoende!voorzienbaarheid!zijn.!!
Daarenboven!moeten!de!normen!zodanig!geformuleerd!worden!dat!de!belastingplichtige!over!
voldoende!zekerheid!moet!kunnen!beschikken!omtrent!het!feit!of!de!regel!op!zijn!toestand!van!
toepassing!zal!zijn.!Zoniet!is!niet!voldaan!aan!de!vereisten!van!het!rechtszekerheidsbeginsel!en!
dient! geoordeeld! te! worden! dat! de! vage! en! onbepaalde! normen! te! veel! onzekerheid! laten!
bestaan!in!hoofde!van!de!belastingplichtige.!!
!
3. Conclusie-
!
Met! de! arresten! Shchokin! en! Serkov! heeft! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens!
aangegeven! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! geen! loze! Latijnse! rechtsspreuk! is.! Reeds!
voorheen! heeft! het!Hof! aangegeven! dat! een!wettelijke! bepaling! aan! bepaalde! criteria! dient! te!
voldoen!opdat! een!beperking! van!het! eigendomsrecht! gerechtvaardigd! zou! zijn.!Hierbij! is! een!
belangrijke! taak!weggelegd! voor! de! rechterlijke! instanties,! die!met! een! uniforme! rechtspraak!
ervoor! dienen! te! zorgen! dat! er! een! zekere! voorzienbaarheid! dient! te! ontstaan! omtrent! de!
toepassing! van! een! wettelijke! bepaling.! Indien! er! mogelijks! twijfel! ontstaat! omtrent! de!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!261!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012,!§57:59.!
! ! 117! !
toepassing!van!een!wettelijke!bepaling!op!een!concrete!toestand,!heeft!het!Europees!Hof!voor!de!
Rechten! van! de! Mens! nu! aangegeven! dat! in! dat! geval! de! wet! in! het! voordeel! van! de!
belastingplichtige!dient!geïnterpreteerd!te!worden.!Doet!men!dit!niet,!dan!heeft!men!te!maken!
met!een!schending!van!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!
!
350. Ook!de! uitspraak! van!het!Hof! van! Justitie! is! belangrijk! in! het! licht! van! het! adagium! in#
dubio#contra#fiscum.!In!het!Belgisch!fiscaal!recht!wordt!immers!veelvuldig!gewerkt!met!vage!en!
onbepaalde!normen.!Dergelijke!normen!kunnen!aangewend!worden,!maar!het!Hof!van! Justitie!
heeft! aangegeven! dat! hier! grenzen! zijn.! Indien! er! in! hoofde! van! de! belastingplichtige!
onvoldoende!voorzienbaarheid!is,!brengt!dit!wederom!twijfel!met!zich.!Deze!twijfel!dient!steeds!
in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!te!spelen.!!
!
351. Het! zal! er! dus! voor! de! Belgische! rechtbanken! op! aan! komen! om! te! zorgen! dat! met!
betrekking! tot! de! bestaande! vage! en! onbepaalde! normen! er! een! consistente! rechtspraak!
gehanteerd!wordt.!Ook!voor!nieuw!ingevoerde!open!normen,!zoals!het!begrip! ‘doelstelling!van!
de!wetgever’!van!de!nieuwe!antimisbruikbepaling262,!is!een!belangrijke!taak!weggelegd!voor!de!
wetgever.!Is!het!niet!mogelijk!deze!doelstelling!van!de!wetgever!te!achterhalen,!omdat!er!geen!
voorbereidende!werken!bestaan,!of!omdat!er!tegenstrijdige!rechtspraak!bestaat,!dan!is!voor!de!
belastingplichtige!moeilijk!te!voorzien!of!zijn!handeling!conform!de!doelstelling!van!de!wetgever!
geschiedt.!In!een!dergelijk!geval!komt!opnieuw!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!aan!de!orde.!
Verwacht!mag!dan!ook!worden!dat!door!de!rechtspraak!van!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!
van!de!Mens,! en!mede!door!het! toenemende!gebruik! van!vage! en!onbepaalde!normen,! er! een!
heropleving!zal!plaatsvinden!van!het!adagium!in!de!toekomstige!Belgische!rechtspraak.!!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!262!Artikel!344,!§1!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen.!
! ! 118! !
Besluit%
!
352. Doel!van!deze!masterproef!was!na!te!gaan!wat!de!precieze!inhoud!is!van!het!adagium!in#
dubio# contra# fiscum,! dat! in! fiscale! aangelegenheden! gehanteerd! wordt.! Vertrekpunt! hierbij!
waren!de!regels!vervat!in!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM!en!artikel!170GW.!Ter!
bescherming! van! het! eigendomsrecht! van! de! belastingplichtige! kan! geen! belasting! ingevoerd!
worden!dan!door!een!wettelijke!bepaling.!Opdat!deze!wet!een!rechtmatige!belasting!zou!kunnen!
invoeren,! is! daarenboven! vereist! dat! deze! van! een! voldoende! kwaliteit! is,! zodat! het! voor! de!
belastingplichtige!voldoende!voorzienbaar!is!of!zijn!handeling!al!dan!niet!door!de!wet!getroffen!
zal!worden.!
!
353. Niettegenstaande! rekening!dient! gehouden! te!worden!met! deze! voorzienbaarheid,! kan!
men!er!niet!van!onderuit!dat!het!fiscaal!recht!een!ingewikkelde!aangelegenheid!is,!met!een!eigen!
vocabularium.! Daarom! is! het! noodzakelijk! dat! de! fiscale! regels! geïnterpreteerd! worden.!
Dergelijke!interpretatie!dient!te!gebeuren!in!het!licht!van!het!fiscaal!legaliteitsbeginsel,!waarbij!
er! moet! over! gewaakt! worden! dat! er! geen! belastbare! materie! extra! gecreëerd! wordt,! die! in!
wezen!niet!gedekt!wordt!door!de!wettelijke!bepaling.!Er!dienen!dan!ook!twee!belangrijke!regels!
nageleefd! te!worden!voor!wat!betreft!de! interpretatie:!enerzijds!dat!de! fiscale!wet!strikt!dient!
geïnterpreteerd!te!worden,!anderzijds!dat!in!geval!van!twijfel!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!
dient!te!spelen.!
!
354. Meteen!is!duidelijk!wat!de!precieze!draagwijdte! is!van!het!adagium.!Ingevoerd!door!de!
rechtspraak! van! het! Hof! van! Cassatie,! dient! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum! aanzien! te!
worden! als! een! fiscale! interpretatiemethode,! die! grenzen! stelt! aan! de! reikwijdte! van! de!
interpretatie!van!wetten.!
!
355. Uit!de!analyse!van!de!rechtspraak!met!betrekking!tot!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!
kunnen!enkele!belangrijke!besluiten!getrokken!worden.!
!
Allereerst! dient! vastgesteld! te! worden! dat! in! de! rechtspraak! van! het! Hof! van! Cassatie! het!
adagium!plaats!heeft!moeten!ruimen!voor!de!teleologische!interpretatiemethode.!Daar!waar!het!
Hof!van!Cassatie!het!principe!van!het!adagium! in#dubio#contra#fiscum!voor!de!interpretatie!van!
wetten! reeds! in! 1938! erkend! heeft,! dient! geconcludeerd! te! worden! dat! het! Hof! van! Cassatie!
steeds!meer!doel!en!strekking!die!de!wetgever!voor!ogen!heeft!gehad!voorop!is!gaan!plaatsen.!
Doordat!dit!gaat!om!een!ruime!interpretatiemethode,!is!het!minder!waarschijnlijk!geworden!dat!
men!nog!zal!komen!tot!een!situatie!waarbij!er!blijvende!twijfel!zal!ontstaan!omtrent!de!concrete!
! ! 119! !
invulling!van!een!wetsartikel.!Het! adagium!heeft!dan!ook!de! laatste! jaren!zijn!kracht!verloren!
voor!wat!betreft!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie.!
!
Een!tweede!vaststelling!is!dat!in!de!lagere!rechtspraak!wel!nog!steeds!belang!gehecht!wordt!aan!
het! adagium! in# dubio# contra# fiscum.#De! Hoven! van! Beroep! en! de! lagere! rechtbanken! houden!
meer! vast! aan! de! traditionele! interpretatiemethodes,! waarbij! er! nog! een! belangrijke! taak!
weggelegd!is!voor!het!adagium.!Voornamelijk!op!het!vlak!van!gemeentereglementen!wordt!het!
adagium!regelmatig!met!succes!ingeroepen!door!de!belastingplichtige.!Dit!hoeft!in!wezen!niet!te!
verwonderen,! aangezien! er! met! betrekking! tot! deze! gemeentereglementen! veelal! geen!
voorbereidende!werkzaamheden!zullen!bestaan,!waaruit!het!doel!van!de!wetgever!kan!afgeleid!
worden.! Bijgevolg! is! men! hier! aangewezen! op! de! meer! traditionele! wijzen! van! interpretatie,!
waarbij!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!nog!een!belangrijke!rol!te!vervullen!heeft.!
!
Er! kan! tevens! vastgesteld! worden! dat! men! in! de! rechtspraak! het! adagium! heeft! toegepast!
wanneer!er!twijfel!gerezen!is!met!betrekking!tot!het!aangevoerde!bewijs!en!het!bestaan!van!het!
belastbaar! feit.! In! sommige!uitspraken!werd!geoordeeld!dat,! overeenkomstig!het!principe!van!
het!adagium!in#dubio#contra#fiscum,!deze!twijfel!in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige!dient!te!
spelen.!
Deze!rechtspraak!was!aanzet!om!kort!na!te!gaan!of!het!toepassingsgebied!van!het!adagium!kon!
uitgebreid!worden.!Echter,!rekening!houdende!met!de!basisprincipes!inzake!het!bewijsrecht,!en!
mede!gezien!het! feit!dat!er!tot!op!heden!geen!uniforme!en!consistente!rechtspraak!ter!zake! is,!
dient!geoordeeld!te!worden!dat!een!uitbreiding!van!het!adagium!momenteel!niet!aan!de!orde!is.!
!
356. Gezien!het!belang!van!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie!en!de!daar!aan!de!gang!
zijnde!evolutie,!kan!dan!ook!de!vraag!gesteld!worden!of!er!nog!een!toekomst!weggelegd!is!voor!
het! adagium! in#dubio# contra# fiscum! in! het! Belgische! fiscaal! recht.! Rekening! houdende!met! de!
rechtspraak! van! het! Europees! Hof! voor! de! Rechten! van! de! Mens! kan! op! deze! vraag! positief!
geantwoord!worden.!Het!Hof!heeft!immers!geoordeeld!dat!het!principe!van!het!adagium!in#dubio#
contra#fiscum!nauw!verbonden!is!met!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!Indien!er!
twijfel!bestaat!omtrent!het!al!dan!niet!belastbaar!zijn!van!een! fiscale! toestand,!dan!dient!deze!
twijfel! in!het!voordeel!van!de!belastingplichtige! te!spelen.!Oordeelt!men!anders,!dan!gaat!men!
zelf! belastbare!materie! gaan! creëren,!wat! ertoe! zal! leiden!dat! er! een!onregelmatige! inperking!
van!het!eigendomsrecht!van!de!belastingplichtige!heeft!plaatsgevonden.!
!
Daarenboven! zal! door! de! terugtred! van! de!wetgever! het! belang! van! het! adagium! enkel!maar!
toenemen.! De! wetgever! gaat! steeds! meer! belastbare! aangelegenheden! gaan! regelen! bij!
! ! 120! !
koninklijk!besluit.!Op!die!manier!kan!men!sneller! inspelen!op!de!wijzigende!maatschappelijke!
omstandigheden! en! dient! men! niet! de! omslachtige! parlementaire! procedure! te! doorlopen.!
Nadeel! hierbij! is! echter! dat! men! vaak! niet! beschikt! over! voorbereidende! werkzaamheden.!
Hierdoor!wordt!het!moeilijk!om!een!beroep!te!gaan!doen!op!een!aantal!interpretatiemethodes.!
Net! zoals! het! adagium! voornamelijk! met! succes! ingeroepen! wordt! met! betrekking! tot!
gemeentereglementen,! waar! eveneens! geen! voorbereidende! werkzaamheden! bestaan,! mag!
verwacht! worden! dat! een! analoge! situatie! zal! ontstaan! met! betrekking! tot! deze! koninklijke!
besluiten.!
!
Daarnaast!zal!het!adagium!eveneens!een!belangrijke!rol!gaan!spelen!bij!de!vage!en!open!normen.!
Om!wederom! snel! te! kunnen! inspelen! op! de!wijzigende!maatschappelijke! omstandigheden,! is!
het! gebruik! van! vage! en! open! normen! een! handig! instrument! voor! de! fiscale! wetgever.!
Dergelijke!normen!hebben!echter!tot!gevolg!dat!het!voor!de!belastingplichtige!moeilijker!wordt!
om!te!voorzien!wat!de!precieze!invulling!zal!zijn!van!een!dergelijke!open!norm.!Hierbij!zal!een!
uiterst! belangrijke! taak! weggelegd! zijn! voor! de! rechterlijke! macht,! die! door! middel! van! een!
uniforme!rechtspraak!de!grenzen!aan!een!dergelijke!open!norm!zal!dienen!te!stellen.!Wanneer!
er! echter! twijfel! ontstaat! of! de! handeling! van! de! belastingplichtige! al! dan! niet! onder! het!
toepassingsgebied! komt! te! vallen! van! de! open! norm,! zal! men,! in! het! licht! van! het! fiscaal!
legaliteitsbeginsel,! niet! anders! kunnen! beslissen! dan! dat! het! adagium! in# dubio# contra# fiscum#
dient! te!worden! toegepast.!Anders!oordelen!zou! immers!kunnen! leiden! tot!een!schending!van!
het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!en!artikel!1!van!het!Eerste!Protocol!bij!het!EVRM.!
!
357. Waar!het!principe!van!het!adagium!in#dubio#contra#fiscum!tot!voor!enkele!jaren!in!vraag!
kon!worden!gesteld,!dient!heden!ten!dage!dan!ook!geoordeeld!te!worden!dat!mede!dankzij!de!
rechtspraak!van!het!Europees!Hof!voor!de!Rechten!van!de!Mens!de!rol!die!het!adagium!in!het!
fiscaal!recht!kan!vervullen,!nog!lang!niet!is!uitgespeeld.!
!
!
!
!
!
!
!
!
!
!
! ! 121! !
Bibliografie%!
! Wetgeving%!Verdrag!van!4!november!1950!tot!bescherming!van!de!rechten!van!de!mens!en!de!fundamentele!vrijheden,!BS!19!augustus!1955.!!Wet!van!27!december!1994!tot!goedkeuring!van!het!Verdrag!inzake!de!heffing!van!rechten!voor!het!gebruik!van!bepaalde!wegen!door!zware!vrachtwagens,!BS!31!december!1994,!32687.!!Gecoördineerde!Grondwet!:!17!februari!1994,!BS!17!februari!1994.!!Wetboek!van!de!inkomstenbelastingen!1992!–!10!april!1992,!BS#30!juli!1992.!!Wetboek!van!inkomstenbelastingen!–!26!februari!1964,!BS#10!april!1964.!!Wet!van!31!mei!1961!betreffende!het!gebruik!der!talen!in!wetgevingszaken,!het!opmaken,!bekendmaken!en!inwerkingtreden!van!wetten!en!verordeningen,!BS#21!juni!1961,!5171.!!Wetboek!der!met!zegel!gelijkgestelde!taksen!–!2!maart!1927,!BS!6!maart!1927,!927.!#Wet!van!16!mei!1900!betreffende!de!erfregeling!van!de!kleine!nalatenschappen,!BS!21!mei!1900,!1650.!!Burgerlijk!wetboek!:!21!maart!1804,!Code#Napoléon!3!september!1807.!!Ordonnantie!4!maart!1993!inzake!het!behoud!van!het!onroerend!erfgoed,!BS#!7!april!1993,!7507.!#Ontwerp!van!wet!houdende!fiscale!en!financiële!bepalingen!–!Memorie!van!toelichting,!Parl.St.!Senaat!1992:93,!nr!762/1,!81.!#Vr.#en#Antw.#Kamer!1997:98,!5!december!1997,!18361!(Vr.!nr.!1150!CANON).!!Circulaire!Ci.RH.81/616/207,!4!mei!2012,!BS#14!mei!2012,!28141.!!Commentaar!op!het!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1992,!nr.!66/7.2.!!Commentaar!op!het!Wetboek!van!de!Inkomstenbelastingen!1992,!nr.!342/40.!%! Rechtspraak%%EHRM,!Serkov#v.#Ukraine,!7!juli!2011.!!EHRM!Shchokin#v.#Ukraine,!14!oktober!2010.!!EHRM!Driha#v.#Romania,!21!februari!2008.!!
! ! 122! !
EHRM!Kafkaris#v.#Cyprus,!12!februari!2008.!!EHRM!Karademirci#and#others#v.#Turkey,!25!januari!2005.!!EHRM,!Société#Colas#Est#and#Others#v.#France,#16!april!2002.!!EHRM,!Gasus#Dosier#–#und#Fördertechnik#GmbH#v.#Netherlands,!23!februari!1995.!!EHRM,!Agosi#v.#United#Kingdom,!24!oktober!1986.!!EHRM!Lithgow#and#others#v.#The#United#Kingdom,!8!juli!1986.!!EHRM,!James#and#others#v.#United#Kingdom,!21!februari!1986.!!EHRM,!Sporrong#and#Lönnroth#v.#Sweden,!23!september!1982.!!EHRM!The#Sunday#Times#v.#The#United#Kingdom,!26!april!1979.#!HvJ!C:318/10,!Société#d’investissement#pour#l’agriculture#tropicale#SA#v.#Belgische#Staat,!5!juli!2012.!!HvJ!C:181/04,!Elmeka!NE!v.!Ypourgos!Oikonomikon,!14!september!2006.!!GwH!27!mei!2008,!nr.!86/2008.!!GwH!13!maart!2008,!nr.!54/2008.!!GwH!21!juni!2006,!nr.!102/2006.!!Arbitragehof!1!december!2004,!nr.!195/2004.!!Arbitragehof!3!juli!2002,!nr.!117/2002.!!Arbitragehof,!13!september!1995,!nr.!64/95.!!Cass.!12!juni!2003,!AR.!F.01.0085.F,!www.cass.be.!!Cass.!21!november!2002,!RW!2005:06,!nr.!31,!1238!!Cass.!22!november!2001,!TFR!2002,!nr.!219,!358.!!Cass.!10!november!1997,!R.Cass.!1998,!nr.!3,!376:378.!!Cass.!27!maart!1992,!Not.Fisc.M.#1993,!nr.!3,!70:72.!!Cass.!14!september!1990,!FJF!1991,!nr.!91/16.!!
! ! 123! !
Cass.!2!mei!1990,!Arr.Cass.!1989:90,!1132.!!Cass.!23!november!1989,!Arr.Cass.!1989:90,!414!!Cass.!6!maart!1987,!RW#1987:1988,!nr.!8,!257:258.!!Cass.!3!mei!1983,!RW!1983,!1152.!!Cass.!23!februari!1982,!Arr.Cass.!1981:82,!808;!!!Cass.!13!februari!1981,!RW,!1980,!2483.!!Cass.!13!april!1978,!Arr.Cass.#1978,!928:930.!!Cass.!13!april!1978,#Pas.#1978,!I,!910.!!Cass.!1!april!1976,!Arr.Cass.#1976,!890!!Cass.!27!mei!1971,!Pas.#1971,!I,!919.!!Cass.!30!november!1959,!Arr.Cass.#1951,!149.!!Cass.!12!oktober!1954,!Pas.!1955,!I,!106.!!Cass.!28!juni!1950,!RW!1950:51,!710:711!!Cass.!3!februari!1950,!Pas.#1950,!I,!382.!!Cass.!28!mei!1942,!Pas.!1942,!I,!134:136.!!Cass.!24!oktober!1938,!Pas.!1938,!I,!331:332.!!Cass.!9!juli!1931,!Pas!1931,!I,!218!!Antwerpen!21!juni!2011,!FJF#2012,!nr.!2012/87.!!Antwerpen!7!december!2010,!LRB!2011,!nr.!4,!42:43.!!Antwerpen!30!maart!2010,!nr.!1996/FR/271,!www.monkey.be.!!Antwerpen!24!juni!2008,!FJF#!2010,!nr.!2010/57.!!!Antwerpen!27!april!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/209.!!Antwerpen!2!maart!2004,!FJF!2005,!nr.!2005/57.!!Antwerpen!11!juni!2002,!nr.!G!02/138,!www.monkey.be.!
! ! 124! !
!Antwerpen!10!oktober!2000,!nr.!A!00/222,!www.monkey.be.!!Antwerpen!20!juni!2000,!Fisc.Koer.!2000,!nr.!2000/15,!449:451.!!Antwerpen!2!mei!2000,!Fiscoloog!2000,!nr.!754,!3:4.!!Antwerpen,!9!november!1999,!nr.!A!99/220,!www.monkey.be.!!Antwerpen!28!oktober!1999,!Fisc.Koer.!1999,!nr!19:20,!683:685.!!Antwerpen!20!april!1999,!Fisc.Koer.!1999,!nr.!15,!569:571.!!Antwerpen!13!april!1999,!FJF,!nr.!99/230,!609.!!Antwerpen!27!oktober!1998,!nr.!A!98/166,!www.monkey.be.!!Antwerpen!31!maart!1998,!FJF!1998,!nr.!98/285.!!Antwerpen!24!maart!1998,!nr.!A!98/47,!www.monkey.be.!!Antwerpen!13!januari!1998,!nr.!A!98/13,!www.monkey.be.!!Antwerpen!17!oktober!1997,!nr.!B!97/42,!www.monkey.be.!!Brussel!5!april!2010,!nr.!2007/AR/2446,!www.monkey.be.!!Brussel!28!februari!2001,!Fisc.Koer.!2001,!nr.!7,!167:169.!!Brussel!17!oktober!1997,!nr.!B!97/43,!www.monkey.be.!!Gent!30!maart!2010,!nr.!2008/AR/2972,!www.monkey.be.!!Gent,!7!maart!2006,!Fisc.Act.!2006,!nr.!11,!10.!!!Gent!28!september!2000,!TFR!2001,!nr.!193,!34:37.!!Gent,!8!juni!2000,!TFR!2002,!nr.!219,!362:364.!!Luik!4!oktober!2006,!FJF!2007,!nr.!2007/37.!!Luik!18!mei!2005,!FJF!2006,!nr.!2006/31.!!Luik!25!januari!2002,!Fisc.Koer.#2002,!nr.!6,!248:251.!!Luik!13!september!2001,!FJF#2002,!nr.!2002/39.!!
! ! 125! !
Luik!11!mei!2001,!Fisc.Koer.#!2001,!nr.!2001/12,!288:290.!!!Luik!10!december!1997!&!Luik!17!december!1997,!Fiscoloog#1998,!nr.!657,!11.!!Rb.!Antwerpen,!19!juni!1990,!RW!1990:1991,!nr.!24,!824:825.!!Rb.!Bergen!27!mei!2008,!FJF!2010,!nr.!2010/90.!!Rb.!Bergen!4!september!2003,!FJF!2005,!nr.!2005/59.!!Rb.!Bergen!27!maart!2002,!FJF!2002,!nr.!2002/163.!!Rb.!Brugge!14!februari!2012,!LRB!2012,!nr.!2:3,!89:90.!!Rb.!Brugge!7!mei!2005,!Fisc.Koer.!2001,!nr.!2001/12,!288:290.!!Rb.!Gent!5!september!2011,!FJF!2013,!nr.!2013/24.!!Rb.!Hasselt!7!november!2011,!nr.!05/703/A,!www.monkey.be.!!Rb.!Leuven!29!augustus!2006,!Fisc.Koer.!2006,!nr.!14,!689:691.!%! Rechtsleer%!AFSCHRIFT,!T.,!Bewijs#in#het#fiscaal#recht,!Gent,!Larcier,!2002,!60!p.!!AFSCHRIFT,!T.,!L'évitement#licite#de#l'impôt#et#la#réalité#juridique,!Brussel,!Larcier,!2003,!51:67!p.!!AFSCHRIFT,!T.,!STAS,!P.,!"Een!primerend!beginsel!van!behoorlijk!bestuur?",!TFR!2011,!nr.!412,!956:960!p.!!BOSSUYT,!A.,!"Algemene!rechtsbeginselen!in!de!rechtspraak!van!het!Hof!van!Cassatie",!TPR!2004,!nr.!4,!1589:1662!p.!!CLAEYS!BOUUAERT,!I.,!"De!interpretatie!van!de!fiscale!wet",!T.Not.!1961,!nr.!6,!113:130!&!145:155!p.!!CLAEYS!BOUUAERT,!I.,!"Verhouding!tussen!het!fiscaal!recht!en!de!andere!rechtstakken"!in!DEFOORT,!J.,!TIBERGHIEN,!A.!(eds.),!Vennootschap#en#belastingen,!Antwerpen,!Kluwer,!1988,!21:45!p.!!DE! BROE,! L,! "Interpretatie! en! toepassing! van! de! algemene! antimisbruikbepalingen! in! de!inkomstenbelasting,!registratie:!en!successierechten",!AFT!2012,!nr.!11,!4:23!p.!!DE!CLERCK,!T.,!"Taal:!de!rechtsonzekerheid!in!het!fiscaal!recht?",!TFR!2012,!nr.!431,!953:974!p.!!DE! GROOT,! D.,! "Over! de! invoering! en! het! belang! van! het! grondwettelijk! legaliteitsbeginsel! in!fiscale!aangelegenheden",!TFR!2009,!nr.!360,!339:344!p.!
! ! 126! !
!DE!JONCKHEERE,!M.,!DELANOTE,!M.,!De#fiscale#procedure,!Brugge,!Die!Keure,!2012,!16,!208!&!422:432!p.!!DE! PAGE,! H.,! Traité# élémentaire# de# droit# civil# belge:# principes,# doctrine,# jurisprudence.# 1:#Introduction,# théorie# générale# des# droits# et# des# lois,# les# personnes,# la# famille,! Brussel,! Bruylant,!1962,!281:282!p.!!DEFOOR,! W.,! "Tekstuele! vs.! wetshistorische! interpretatie! van! fiscale! wet:! een! wereld! van!verschil",!TFR!2001,!nr.!193,!37:38!p.!!DELANOTE,!M.,!"Geen!belasting!zonder!(voorzienbare)!wet",!Fisc.Act.!2011,!nr.!31,!1:5!p.!!DHAENE,!E.,!NELIS,!S.,! "Schenkingsrechten! en! successierechten!bij! familiale! bedrijven:! duidelijke!wetgeving!behoeft!geen!interpretatie",!TFR!2012,!nr.!425,!665:670!p.!!DIRIX,!E.,!TILLEMAN,!B.,!De#Valks#Juridisch#Woordenboek,!Antwerpen,!Intersentia,!2004.!!DUPONT,!L.,!Beginselen#van#strafrecht,!Leuven,!Acco,!2007,!28!p.!!FORESTINI,! R.,! "Het! begrip! materiële! vergissing! in! artikel! 277,! §1! van! het! Wetboek! van! de!Inkomstenbelastingen",!TFR!1991,!nr.!106,!362:367!p.!!GANSHOF!VAN!DER!MEERSCH,!W.,!"L'impôt!et!la!loi"!in!X.!(eds.),!En#hommage#à#Victor#Gothot,!Luik,!Faculté!de!droit!de!Liège,!1962,!257:320!p.!!MAUS,!M.,!De#fiscale#controle,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!115:125!p.!!MAUS,!M.,!"Het!ene!apothekerskruis!is!het!andere!niet.!Bespiegelingen!rond!het!leerstuk!van!de!interpretatie!van!de!fiscale!wet!in!de!lokale!belastingsfeer",!LRB!2002,!nr.!3,!139:141!p.!!MAUS,!M.,!""In!dubio!contra!fiscum"!is!een!mensenrecht",!Fisc.Act.!2011,!nr.!27,!1:4!p.!!MEULEMEESTER,! J.,! "De! overdracht! van! het! recht! van! gebruik! en! de! investeringsaftrek:! hoe! een!ruim! geïnterpreteerde!wettekst! het! doel! van! de!wet! kan! voorbijschieten",!TFR! 2002,! nr.! 219,!367:371!p.!!PEETERS,!B.,!"De!interpretatie!van!dubbelbelastingovereenkomsten",!TFR!1993,!nr.!119,!175:202!p.!!PEETERS,!B.,!"Fiscale!schulden!van!een!onvermogende!schuldenaar",!AFT!2005,!nr.!11,!11:68!p.!!PEETERS,!B.,!"Het!fiscaal!legaliteitsbeginsel!in!de!Belgische!grondwet:!verstrakking!of!erosie?"!in!PEETERS,! B.,! VELAERS,! J.! (eds.),! De# Grondwet# in# groothoekperspectief:# liber# amicorum#discipulorumque#Karel#Rimanque,!Antwerpen,!Intersentia,!2007,!509:562!p.!!
! ! 127! !
PEETERS,!B.,!"Naar!een!grondige!hervorming!van!de!inkomstenbelasitngen?",!AFT!2013,!nr.!4,!5:17!p.!!PEETERS,! B.,!WUSTENBERGHS,! T.,! "De! verenigbaarheid! van! vage! en! onbepaalde! normen! met! het!fiscale!legaliteits:!en!rechtszekerheidsbeginsel",!AFT!1999,!nr.!3,!94:112!p.!!POPELIER,!P.,!"Beginselen!van!behoorlijk!bestuur:!begrip!en!plaats!in!de!hiërarchie!der!normen"!in!OPDEBEEK,!I.,!VAN!DAMME,!M.!(eds.),!Beginselen#van#behoorlijk#bestuur,!Brugge,!Die!Keure,!2006,!3:33!p.!!ROSSIGNOL,!K.,!"No!taxation!without!legislation:!het!formeel!legaliteitsbeginsel!in!belastingzaken"!in!DE!JONCKHEERE,!M.!(eds.),!Een#reis#doorheen#de#fiscale#basisbeginselen,!Brugge,!Die!Keure,!2011,!75!:106!p.!!SCAILTEUR,!C.,!"In!dubio!contra!fiscum",!Rec.gén.enr.not.!1950,!nr.!18907,!259:260!p.!!SEPULCHRE,!V.,!Droits#de#l'homme#et#libertés#fondamentales#en#droit#fiscal,!Brussel,!Larcier,!2004,!27:66!p.!!SEPULCHRE,!V.,! "Les!droits!de! l'homme!et! les!droits! fondamentaux!dans! le!droit! fiscal!belge:! les!évolutions!des!dernières!années",!RGCF!2009,!nr.!6,!524:584!p.!!SPRUIT,!J.E.,!Corpus#Iuris#Civilis:#Tekst#en#vertaling,!Zutphen,!Walburg!pers,!1994,!766!p.!!THEUNIS,!J.,! "Het! fiscaal! legaliteitsbeginsel.!Een!stand!van!zaken!na!10! jaar!rechtspraak!van!het!Arbitragehof",!TFR!2006,!nr.!295,!79:96!p.!!TIBERGHIEN,!A.,!""…!door!een!wet"",!AFT!1990,!nr.!10,!253:254!p.!!TIBERGHIEN,!A.,!Inleiding#tot#het#Belgisch#fiscaal#recht,!Antwerpen,!Kluwer,!1986,!38:86!p.!!TIBERGHIEN,!A.,!Tiberghien.#Handboek#voor#Fiscaal#Recht#2012U2013,!Mechelen,!Kluwer,!2012,!3:45!p.!!VAN!CROMBRUGGE,!S.,!Grondregels#van#het#Belgisch# fiscaal#recht,! Kalmthout,!Biblio,! 2007,! 9:25!&!55:60!p.!!VAN!DE!VELDE,!E.,! 'Afspraken'#met#de# fiscus:#de#grenzen,# juridische#kwalificatie#en#rechtsgevolgen,!Gent,!Larcier,!2009,!145:206!p.!!VAN!DEN!WYNGAERT,!C.,!Strafrecht#en#strafprocesrecht#in#hoofdlijnen,!Antwerpen,!Maklu,!2009,!304!p.!!VAN!DER!POEL,!J.,!In#dubio#pro#fisco#of#contra#fiscum,!Deventer,!Kluwer,!1958,!1:18!p.!!VAN!DYCK,!J.,!"EHRM:!belasting!moet!voldoende!'voorzienbaar'!zijn",!Fiscoloog!2011,!nr.!1260,!8!p.!!
! ! 128! !
VAN!GILS,!M.,!"Tax:on:tax:!requiescat!in!pace?",!TFR!2007,!nr.!325,,!613:620!p.!!VAN! HOECKE,! M.,! De# interpretatievrijheid# van# de# rechter,! Antwerpen,! Kluwer!Rechtswetenschappen,!1979,!76:186!p.!!VAN!HOUTTE,!J.,!Beginselen#van#het#Belgisch#Belastingrecht,!Gent,!E.!Story:Scientia,!1979,!108:284!p.!!VAN!ORSHOVEN,!P.,! "Algemene! rechtsbeginselen! in! alle! rechtstakken! :! Over! de! grondwettelijke!waarde! van! de! publiek:! en! privaatrechtelijke! beginselen"! in! X.! (eds.),! Publiekrecht.# De#doorwerking#van#het#publiekrecht#in#het#privaatrecht,!Gent,!Mys!&!Breesch,!1997,!1:36!p.!!VAN!OVERBEKE,!S.,!"In!dubio!pro!reo",!RW!1994:1995,!nr.!35,!1190:1192!p.!!VANDE!LANOTTE,!J.,!BRACKE,!S.,!België#voor#beginners,!Brugge,!Die!Keure,!2005,!80!p.!!VANDE!LANOTTE!J.,!GOEDERTIER,!G.,!Handboek#Belgisch#Publiekrecht,!Brugge,!die!Keure,!2010,!141:512!p.!!VANDE! LANOTTE,! J.,! HAECK,! Y.,! Handboek# EVRM# U# Artikelsgewijze# commentaar,# volume# II,!Antwerpen,!Intersentia,!2004,!297:392!p.!!VANDENDRIESSCHE,! F.,! "Het! toepassingsgebied! van! de! beginselen! van! behoorlijk! bestuur"! in!OPDEBEEK,! I.,!VAN!DAMME,!M.! (eds.),!Beginselen#van#behoorlijk#bestuur,! Brugge,! Die!Keure,! 2006,!35:65!p.!!VANISTENDAEL,!F.,!"Editoriaal",!AFT!2012,!nr.!12,!2!p.!!VERRIJDT,!W.,!"De!interpretatieve!wet:!retroactiviteit!en!rechtszekerheid",!TBP!2007,!nr.!5,!259:280!p.!!VERSTEGEN,!R.,!"Adagia!ontlenen!net!als!wijnen!waarde!aan!hun!ouderdom!(Erasmus)",!RW!2005,!nr.!25,!961:967!p.!!WERDEFROY,!F.,!Registratierechten,!Antwerpen,!Kluwer,!2010:2011,!33:66!p.!%
!!
