De BTW-belastingplicht van OCMW’s en...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2016 – 2017

De BTW-belastingplicht

van OCMW’s en zorgbedrijven

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in Business Economics

Wimjan Deschepper

onder leiding van

Prof. Stefan Ruysschaert

I

I. Vertrouwelijkheidsclausule

PERMISSION

Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Naam student: Wimjan Deschepper Handtekening

Gent, 1 juni 2017

III

II. Woord vooraf

Voorliggend eindwerk vormt het sluitstuk van een zeer leerrijk traject binnen de opleiding

Toegepaste Economische Wetenschappen die ik heb mogen volgen aan de Universiteit Gent .

Deze thesis werd geschreven met als doel het behalen van de graad van Master of Science in

Business Economics, afstudeerrichting Accountancy.

Mijn keuze voor het onderwerp ‘De btw-belastingplicht van OCMW’s en zorgbedrijven’ was er

een die hoofdzakelijk werd gedreven door de actualiteit van dit topic. Zo hebben recente

uitspraken van het Europees Hof van Justitie ervoor gezorgd dat de nodige veranderingen

werden doorgevoerd in de wetgeving rond de btw-belastingplicht van openbare besturen.

Zorgbedrijven hebben in Vlaanderen voor het eerst het levenslicht gezien in 2009 toen het

OCMW van Antwerpen zijn zorgbedrijf oprichtte. Het concept van een zorgbedrijf is dan ook

een relatief jong begrip die nog tot zijn volle potentieel moet groeien.

De economische situatie bij vele OCMW’s is nu reeds precair, maar met behulp van onder

andere zorgbedrijven kunnen verschillende OCMW’s hun krachten bundelen teneinde

schaalvoordelen te bekomen. De huidige OCMW-verzelfstandiging is voor velen ook reeds een

voorbereidend werk op de aankomende integratie van de OCMW’s in hun gemeenten, die

tegen het voorjaar van 2019 een feit zou moeten zijn. Dit alles vertaalde zich in een zeer

actueel en interessant onderwerp dat tijdens het schrijven van deze masterscriptie ook

complexer bleek uit te vallen dan aanvankelijk gedacht.

Gezien de complexiteit van dit onderwerp was de totstandkoming van dit eindwerk niet

mogelijk geweest zonder de expertise en steun van verschillende mensen. Hiervoor zou ik hen

dan ook expliciet willen bedanken.

Vooreerst zou ik Prof. Dr. Stefan Ruysschaert willen bedanken voor zijn steun en begeleiding,

zonder wiens deskundige hulp deze thesis niet mogelijk zou geweest zijn.

Tot slot zou ik mij willen richten tot mijn ouders. Het zijn zij die me de kans gaven om deze

studies te volgen en steeds zijn blijven geloven in mij, ook al ging het niet altijd zonder slag of

stoot. Voor hun steun ben ik hen dan ook eeuwig dankbaar.

V

III. Inhoudsopgave

I. VERTROUWELIJKHEIDSCLAUSULE ................................................................................................................... I

II. WOORD VOORAF ........................................................................................................................................ III

III. INHOUDSOPGAVE ....................................................................................................................................... V

IV. LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ........................................................................................................ VII

V. LIJST VAN GEBRUIKTE FIGUREN EN TABELLEN ............................................................................................. IX

1. INLEIDING ..................................................................................................................................................... 1

2. BEGRIPPENDEFINITIE .................................................................................................................................... 3

2.1 OPENBAAR CENTRUM VOOR MAATSCHAPPELIJK WELZIJN .......................................................................................... 3 2.2 ZORGBEDRIJVEN ................................................................................................................................................ 3

2.2.1 Soorten OCMW-verenigingen ............................................................................................................... 5 2.2.2 Oprichting van een zorgbedrijf ............................................................................................................. 6

2.2.2.1 Bevoegde activiteiten ..................................................................................................................................... 6 2.2.2.2 Oprichtingsvoorwaarden ................................................................................................................................ 6 2.2.2.3 Rechtsvorm ..................................................................................................................................................... 6 2.2.2.4 Partners .......................................................................................................................................................... 7 2.2.2.5 Bestaansduur .................................................................................................................................................. 7

2.2.2.5.1 De ontbinding ......................................................................................................................................... 7

3. ANALYSE VAN DE BTW-HANDELING ............................................................................................................. 9

3.1 GEWONE BTW-BELASTINGPLICHTIGE ...................................................................................................................... 9 3.2 GEMENGDE EN GEDEELTELIJKE BTW-BELASTINGPLICHTIGE ........................................................................................ 11

3.2.1 Subsidies en werkingstoelagen ........................................................................................................... 12 3.2.2 Algemeen verhoudingsgetal ............................................................................................................... 14 3.2.3 Werkelijk gebruik ................................................................................................................................ 15

3.3 NIET-BTW-BELASTINGPLICHTIGE ......................................................................................................................... 15 3.3.1 Artikel 6 WBTW .................................................................................................................................. 16

3.3.1.1 Eerste lid ....................................................................................................................................................... 17 3.3.1.1.1 Voorwaarden van openbare instellingen ............................................................................................. 17 3.3.1.1.2 Vernietigingen door Grondwettelijk Hof .............................................................................................. 18

3.3.1.2 Tweede lid .................................................................................................................................................... 19 3.3.1.2.1 Concurrentieverstoring ........................................................................................................................ 20 3.3.1.2.2 Van enige betekenis ............................................................................................................................. 23

3.3.1.3 Derde lid ....................................................................................................................................................... 24 3.4 FACTURERINGSREGELS ...................................................................................................................................... 26

3.4.1 Plaatsbepaling .................................................................................................................................... 26 3.4.1.1 Verrichting van een dienst ............................................................................................................................ 26 3.4.1.2 Levering van een goed .................................................................................................................................. 27

3.4.2 Tijdstip van de opeisbaarheid ............................................................................................................. 27 3.4.2.1 B2B-context .................................................................................................................................................. 28 3.4.2.2 B2C-context .................................................................................................................................................. 29 3.4.2.3 B2G-context .................................................................................................................................................. 29

3.5 PRAKTISCHE TOEPASSINGSGEVALLEN.................................................................................................................... 30 3.5.1 Uitbating van een cafetaria in een woonzorgcentrum ...................................................................... 30

4. OCMW-VERZELFSTANDIGING ..................................................................................................................... 32

4.1 INTERN VERZELFSTANDIGDE AGENTSCHAPPEN (IVA’S) ............................................................................................ 32 4.2 EXTERN VERZELFSTANDIGDE AGENTSCHAPPEN (EVA’S) .......................................................................................... 32

4.2.1 Antimisbruikbepaling .......................................................................................................................... 32 4.3 FINANCIERING VAN EEN OCMW-VERENIGING....................................................................................................... 33 4.4 ONROERENDE GOEDEREN .................................................................................................................................. 34

4.4.1 Vastgoedprojecten .............................................................................................................................. 34 4.4.2 Onroerende leasing............................................................................................................................. 35

VI

4.5 TERBESCHIKKINGSTELLING VAN PERSONEEL ........................................................................................................... 36 4.6 BTW-EENHEID ................................................................................................................................................. 38

4.6.1 Praktische toepassingsgevallen .......................................................................................................... 41 4.6.1.1 Aftrekbeperkingen ........................................................................................................................................ 41 4.6.1.2 Eigenlijke vrijstelling ..................................................................................................................................... 42

4.7 KOSTENDELENDE VERENIGING ............................................................................................................................ 43 4.7.1 Interactie kostendelende vereniging en btw-eenheid ......................................................................... 47

5. INTEGRATIE VAN HET OCMW IN DE GEMEENTE ......................................................................................... 48

5.1 HUIDIGE SAMENWERKING TUSSEN GEMEENTEN EN HUN OCMW ............................................................................. 48 5.1.1 Intergemeentelijke samenwerkingsverbanden ................................................................................... 48

5.1.1.1 IGS zonder rechtspersoonlijkheid ................................................................................................................. 49 5.1.1.2 IGS met rechtspersoonlijkheid ...................................................................................................................... 49

5.1.1.2.1 Project vereniging ................................................................................................................................ 49 5.1.1.2.2 Dienstverlenende vereniging................................................................................................................ 49 5.1.1.2.3 Opdrachthoudende vereniging ............................................................................................................ 50

5.1.2 Schuldpositie van de Vlaamse OCMW’s ............................................................................................. 50 5.1.2.1 Levering van diensten ................................................................................................................................... 51

5.2 TOEKOMSTIGE SAMENWERKING TUSSEN GEMEENTEN EN HUN OCMW ..................................................................... 52

6. CONCLUSIE ................................................................................................................................................. 53

LIJST VAN DE GERAADPLEEGDE WERKEN .......................................................................................................... I

BIJLAGEN ......................................................................................................................................................... VI

BIJLAGE 1 – ARTIKEL 6, DERDE LID, WETBOEK BTW ..................................................................................................... VI BIJLAGE 2 – KONINKLIJK BESLUIT NR. 26 (OPGEHEVEN) ................................................................................................ VII

VII

IV. Lijst van gebruikte afkortingen

Afkorting Betekenis

AGB Autonoom Gemeente Bedrijf

AV Autonome Verzorgingsinstelling

AVG Algemeen Verhoudingsgetal

BTW Belasting over de Toegevoegde Waarde

COO Commissies van Openbare Onderstand

EEG Europese Economische Gemeenschap

EG Europese Gemeenschap

EGW Elektriciteit, Gas en Water

EU Europese Unie

EUR Euro

EVA Extern Verzelfstandigd Agentschap

FAQ Frequently Asked Questions

FOD Federale Overheidsdienst

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GwH Grondwettelijk Hof

HvJ Hof van Justitie

IVA Intern Verzelfstandigd Agentschap

KB Koninklijk Besluit

KBO Kruispuntbank van Ondernemingen

KDV Kostendelende Vereniging

KG Kommanditgesellschaft

LDC Lokaal Diensten Centrum

MB Ministerieel Besluit

OB Openbaar Bestuur

OCMW Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn

RoA Recht op Aftrek

VVSG Vereniging van Vlaamse Steden en Gemeenten

WBTW Wetboek Belasting over de Toegevoegde Waarde

WIB Wetboek Inkomstenbelasting

WZC Woonzorgcentrum

IX

V. Lijst van gebruikte figuren en tabellen

Figuur Naam Pagina

Figuur 1 Verschillende soorten OCMW-verenigingen 8

Figuur 2 Redeneerschema btw-belastingplichtige onder artikel 6 WBTW 25

Figuur 3 Opeisbaarheid onder het B2B-factureringstelsel 28

Figuur 4 Opeisbaarheid onder het B2C-incassostelsel 29

Figuur 5 Opeisbaarheid onder het B2G-incassostelsel 29

Figuur 6 Btw-eenheid bij een OCMW-vereniging en een OCMW 41

Figuur 7 Aftrekbeperking bij een btw-eenheid 42

Figuur 8 Eigenlijke vrijstelling bij een btw-eenheid 42

Figuur 9 Gemeentelijk organigram na de integratie van haar OCMW 52

1

1. Inleiding

De betaalbaarheid van ons zorgsysteem is een vraagstuk dat de Belgische bevolking alsook

haar politici reeds lange tijd bezig houdt. Met de toenemende vergrijzing van de Belgische

bevolking zal ons zorgsysteem in de toekomst onder een nog grotere druk komen te staan. De

Belgische OCMW’s vormen sinds hun ontstaan in 1925 een belangrijke schakel binnen ons

zorgsysteem gezien zij zich ontfermen over de meest kwetsbare lagen van onze samenleving.

Maar op financieel vlak staat bij velen van hen het water reeds aan de lippen.

Teneinde het hoofd te bieden aan deze toenemende druk zien we vandaag reeds dat

verschillende OCMW’s bepaalde activiteiten beginnen te outsourcen naar zorgbedrijven. Een

ander hedendaags fenomeen onder OCMW’s is dat zij gezamenlijk gaan participeren in één

entiteit omdat zij hieruit schaalvoordelen wensen te bekomen. Dergelijke operaties zullen een

aanzienlijke invloed uitoefenen op de btw-belastingplicht van deze lichamen. OCMW-

verzelfstandiging biedt tevens een mogelijkheid aan OCMW’s om voor bepaalde activiteiten

samen te werken met partners uit de private sector. De OCMW-verzelfstandiging wordt niet

enkel aangestuurd door financiële drijfveren want ook op organisatorisch vlak kan het

afstoten van activiteiten naar een IVA en EVA gunstige gevolgen hebben.

In het eerste deel van dit werkstuk geven we een korte uiteenzetting van het begrip

‘zorgbedrijf’. De meeste zorgbedrijven worden belichaamd door middel van een

publiekrechtelijke OCMW-vereniging, al is er ook een mogelijkheid om gebruik te maken van

een privaatrechtelijke OCMW-vereniging. Men zal slechts onder bepaalde voorwaarden

kunnen overgaan tot het oprichten van een welbepaalde vorm van OCMW-vereniging.

In het tweede deel van deze masterscriptie zullen we een aantal zaken toelichten die

noodzakelijk zijn om de hoedanigheid van een OCMW en haar zorgbedrijven beter te

begrijpen. OCMW’s en zorgbedrijven zullen een verscheidenheid aan werkzaamheden

verrichten waarbij ieder van deze werkzaamheden onder een ander btw-regime kan vallen.

Zowel op het vlak van de btw-belastingplicht, het recht op aftrek als op dat van de

factureringsregels zullen we het nodige toelichten. In dit deel wordt tevens een uitgebreide

analyse gegeven van artikel 6 WBTW, dit artikel vormt als het ware de ruggengraat van de

2

niet-belastingplicht voor openbare besturen. Het desbetreffend artikel heeft een turbulent

verleden dat zorgde voor de juridische en fiscale onzekerheid binnen de OCMW-wereld.

Binnen deze analyse geven we ook uitgebreid aandacht aan de arresten geveld door het

Europees Hof van Justitie alsook aan de regelgeving die op het moment van schrijven (mei

2017) van kracht is. We sluiten het eerste deel af met een toepassingsgeval dat recent

verscheidene veranderingen heeft ondergaan.

Het derde deel van deze masterproef gaat dieper in op de OCMW-verzelfstandiging. Deze

verzelfstandigingsoperatie onder de vorm van een IVA en EVA kan een oplossing bieden voor

de financieel moeilijke situatie waarin veel OCMW’s zich de dag van vandaag bevinden. Door

zich op een bepaalde manier te organiseren, zij het door middel van een kostendelende

vereniging, een btw-eenheid, een onroerende leasing of een andere constructie, kan men

gunstige btw-gevolgen creëren.

In het vierde deel leggen we ons toe op de nakende integratie van de OCMW’s in hun

gemeente. Daarbij geven we een analyse van de samenwerkingsverbanden die momenteel

bestaan tussen een gemeente en haar OCMW. Alsook proberen we in te schatten wat de

toekomst mogelijks in petto heeft voor de gemeenten en hun OCMW en wat de gevolgen

kunnen zijn wat betreft de btw.

Het laatste deel van deze masterscriptie wordt besloten door een conclusie waarin de

belangrijkste punten nog eens kort worden overlopen.

3

2. Begrippendefinitie

2.1 Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn In de nasleep van de Eerste Wereldoorlog kreeg men in grote delen van België te kampen met

een sterke toename van de werkloosheid en de daarmee gepaard gaande armoede. Een

oplossing drong zich op voor de Belgische steden en gemeenten, maar deze oplossing liet

jammer genoeg nog een aantal jaren op zich wachten. Pas op 10 maart 1925 kwam er een

eerste georganiseerde vorm van sociaal vangnet door de oprichting van de Commissie voor

Openbare Onderstand (COO).1 Haar dienstverlening bleek echter van beperkte omvang te zijn

gezien zij enkel voorzag in de financiële ondersteuning van de armen en behoeftigen.2

Op 8 juli 1976 trad de Wet op het Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn in werking

die ervoor zorgde dat de gemeentelijke COO’s opgingen in de OCMW’s. Voortaan was de

dienstverlening niet louter beperkt tot het financiële aspect en werd het OCMW toegankelijk

voor iedere Belg. Sindsdien is het begrip ‘OCMW’ in België goed ingeburgerd geraakt en staat

ze garant voor het menswaardig bestaan van haar Belgische onderdanen. In tegenstelling tot

het begrip ‘OCMW’ is het begrip ‘Zorgbedrijf’ nog niet helemaal bekend bij het grote publiek.

Rekening houdend met feit dat het ook om een relatief nieuw begrip gaat, zullen we dit begrip

in de volgende paragraaf even verder uiteen zetten.

2.2 Zorgbedrijven Op 1 januari 2009 werd in de schoot van het OCMW Antwerpen een dochteronderneming

opgericht waarin al haar dienstencentra, serviceflats en woonzorgcentra werden

ondergebracht. Deze onderneming werd ‘Zorgbedrijf Antwerpen’ gedoopt. De term werd

later overgenomen door verschillende andere steden (o.a. Leuven, Roeselare, Genk) die een

gelijkaardig initiatief hebben opgestart. Sinds haar ontstaan is de term zorgbedrijf komen te

staan voor een publiekrechtelijke OCMW-vereniging die zich over de verschillende facetten

van de zorgverlening ontfermt.

1 M. VEREYCKEN, “Van liefdadigheid via onderstand naar maatschappelijk welzijn”, Jaarboek Ten Boome 1990-1991, nr.1, 1. 2 M. DE BIE, “Laat ons de geschiedenis meenemen – 30 jaar OCMW”, OCMW Visies 2007, nr. 22, 2.

4

De benaming van ‘zorgvereniging, zorgbedrijf of zorggroep’ is louter een begrip waarvan er

geen vaste definitie voorhanden is. De Vlaamse Vereniging voor Steden en Gemeenten (VVSG)

heeft echter getracht om de essentie van deze verenigingen als volgt samen te vatten:

“Wij zien de zorgvereniging als een organisatie waarbinnen verschillende vormen van zorg

(warme maaltijden, poetsdiensten, klusjeshulp, gezinszorg, woonzorgcentra,..) worden

bijeengebracht met de bedoeling integrale zorg aan te bieden. De cliënt moet daardoor in de

mogelijkheid zijn om de volledige ketting van zorg te doorlopen.”3

Aangezien deze term in geen enkele wettekst verankerd ligt, wordt dit begrip binnen de

Belgische wetgeving tot op heden niet aanzien als een volwaardige juridische term. Teneinde

hen van de nodige rechtspersoonlijkheid te voorzien zal men deze term verplicht moeten

onderbrengen in een juridisch aanvaarde entiteit zodat het voor hen mogelijk is om hun eigen

organen op te richten en hun eigen vermogen te beheren. Het juridisch vehikel bij uitstek om

zorgbedrijven in onder te brengen zijn de OCMW-verenigingen. Ze moet als het ware gezien

worden als de juridische drager van het begrip zorgbedrijf. Deze rechtspersonen zijn

uitsluitend bevoegd voor het uitvoeren van taken die hen opgelegd zijn geweest door het

OCMW. In contrast met de openbare centra voor maatschappelijk welzijn worden OCMW-

verenigingen steeds opgericht bij wijze van vereniging, en zullen zij bijgevolg als

belastingplichtige aanzien worden voor alle handelingen die zij stelt, zowel ten aanzien van

het OCMW dat haar heeft opgericht alsook ten aanzien van derden. Het standpunt van de

administratie hieromtrent werd toegelicht in een circulaire4. Achteraf bevestigde de btw-

administratie nogmaals haar ingenomen standpunt bij wijze van beslissing5.

3 X, Juridische structuur OCMW-Vereniging, Brussel, VVSG, 2016, 7. 4 Circulaire AAFisc Nr. 42/2015 (nr.E.T.125.567) dd.10.12.2015. 5 Beslissing btw nr. E.T.129.914, 27 april 2016.

5

2.2.1 Soorten OCMW-verenigingen Titel VIII van het OCMW-decreet organiseert de externe verzelfstandiging van OCMW’s en de

eventuele samenwerking van OCMW’s met derden. De wetgever heeft vier mogelijkheden

voorzien voor de oprichting van OCMW-verenigingen. We sommen ze hier even voor u op:

1. “Verenigingen onder Titel VIII, Hoofdstuk I: Verenigingen.”6

2. “Verenigingen onder Titel VIII, Hoofdstuk II: Verenigingen van privaat recht met het

oog op de gehele of gedeeltelijke exploitatie van een ziekenhuis of van ziekenhuis

gebonden activiteiten.”7

3. “Verenigingen onder Titel VIII, Hoofdstuk III: Verenigingen of vennootschappen van

privaat recht met het oog op het vervullen van sociale doeleinden met uitsluiting van

de gehele of gedeeltelijke exploitatie van een ziekenhuis of van ziekenhuis gebonden

activiteiten.”8

4. “Verenigingen onder Titel VIII, Hoofdstuk IV: Verenigingen of vennootschappen van

privaatrecht van woon- en zorgcentra.”9

Wanneer we het in de toekomst over een zorgbedrijf hebben, zullen we ons hoofdzakelijk

toeleggen op de verenigingen bedoeld onder Titel VIII, hoofdstuk I van het OCMW-decreet. Er

werd voor deze vorm gekozen omdat deze veruit de meest geschikte juridische vorm is

waaronder we een zorgbedrijf kunnen onderbrengen. Dit vertaalt zich in het feit dat dit de

enige OCMW-vereniging is naar publiek recht. Je kan zorgbedrijven het best vergelijken met

autonome gemeentebedrijven (AGB) die hun ontstaan vinden binnen het Gemeentedecreet.10

Overigens bestaan er nog drie andere bestaansvormen voor OCMW-verenigingen. Hoewel we

deze ook zullen behandelen, zal dit wel in mindere mate gebeuren.

6 Titel VIII, Hoofdstuk 1, OCMW-decreet. 7 Titel VIII, Hoofdstuk 2, OCMW-decreet. 8 Titel VIII, Hoofdstuk 3, OCMW-decreet. 9 Titel VIII, Hoofdstuk 4, OCMW-decreet. 10 S. MICHIELS, Verzelfstandiging en samenwerking op lokaal vlak, Brussel, Politeia, 2008.

6

2.2.2 Oprichting van een zorgbedrijf

2.2.2.1 Bevoegde activiteiten Publiekrechtelijke OCMW-verenigingen die opgericht worden onder Titel VIII, Hoofdstuk I van

het OCMW-decreet kunnen slechts in het leven geroepen worden voor activiteiten met de

volgende drie doeleinden:

“De uitvoering van een van de opdrachten die aan de centra voor maatschappelijk

welzijn zijn toevertrouwd;

De invulling van leidinggevende, staf-, experts- en managementfuncties;

De exploitatie van een ziekenhuis of van een gedeelte ervan” 11

Wanneer we het hebben over verenigingen bedoeld in het derde punt van onze opsomming,

wordt er in de literatuur vaak verwezen naar de term autonome verzorgingsinstellingen (A.V.).

2.2.2.2 Oprichtingsvoorwaarden Aan de oprichting van een publiekrechtelijke OCMW-vereniging zijn er geen specifieke

voorwaarden verbonden. Voor de andere drie privaatrechtelijke vormen zal dit wel het geval

zijn. Voor deze voorwaarden verwijzen we u graag door naar het bijgevoegde overzicht.

2.2.2.3 Rechtsvorm Als men ervoor kiest om een zorgbedrijf op te richten, bedoeld onder Titel VIII, Hoofdstuk I

van het OCMW-decreet, dan zal men dit enkel en alleen kunnen door middel van OCMW-

verenigingen naar publiek recht. Dit publiekrechtelijke statuut zal ook de nodige

verplichtingen met zich meebrengen. Men zal onder andere:

Beschouwd worden als administratieve overheid die de mogendheid heeft om

eenzijdige beslissingen te nemen. Hierdoor zal zij onder de geschillenbevoegdheid van

de Raad van State vallen.12

Wetgeving inzake overheidsopdrachten moeten naleven13

11 C. GYSEN, “OCMW-verenigingen in volle beweging”, OCMW Visies 2011, nr. 2, 86. 12 C. BERX en J. VANDEURZEN, Verzelfstandiging en samenwerking op lokaal vlak, Brussel, Politeia, 2002, 3-11. 13 Artikel 4, §2, 2°, wet van 24 december 1993.

7

2.2.2.4 Partners

Wanneer men een OCMW-vereniging in de zin van Titel VIII, hoofdstuk I wil oprichten is een

participatie van derden geen verplichte vereiste. In het geval van Zorgbedrijf Antwerpen

bijvoorbeeld heeft men er als OCMW voor gekozen om als enige lid op te treden in het

zorgbedrijf. In dit geval spreken we over een eenmansvereniging van het OCMW. Indien men

wenst samen te werken met derden, heeft men een ruime keuze aan potentiële partners,

onder voorbehoud dat deze rechtspersonen zijn zonder winstoogmerk (bv. vzw’s,

mutualiteiten, stichtingen, …) en eveneens geen natuurlijk persoon betreffen.14 Omdat dit

soort verenigingen publiekrechtelijke rechtspersonen sui generis zijn, is het niet toegelaten

om op deze verenigingen een andere rechtsvorm te enten.15 Dit belet een zorgbedrijf echter

niet om op zijn beurt deel te nemen in een privaatrechtelijke vzw. 16

2.2.2.5 Bestaansduur De bestaansduur van een zorgbedrijf is vrij te bepalen zolang men de bovengrens van 30 jaar

maar respecteert. Wanneer het einde van de bestaansduur in zicht komt is het wel mogelijk

om te verlengen. Men dient voorafgaand aan de verlenging wel de toestemming gekregen te

hebben van alle deelgenoten en zowel van de Gemeenteraad als van de Vlaamse Regering.17

In geval van weigering zal de zorgvereniging in kwestie van rechtswege ontbonden worden.

2.2.2.5.1 De ontbinding Een publiekrechtelijke OCMW-vereniging kan op twee verschillende manieren ontbonden

worden. De Vlaamse Regering kan een zorgbedrijf ontbinden wanneer zij haar

maatschappelijke opdrachten niet verwezenlijkt of haar boekje te buiten gaat door het niet

naleven van haar verplichtingen.18 Anderzijds kan de Algemene vergadering beslissen om de

vereniging vrijwillig te ontbinden. Hiervoor heeft zij de goedkeuring nodig van alle

deelgenoten, de Gemeenteraad en de Vlaamse Regering.19

14 Artikel 219, eerste lid, OCMW-decreet. 15 G. VAN TICHELT, “De OCMW-vereniging: relaas van een ontdekkingstocht”, Binnenband 2000. 16 C. GYSEN, “OCMW-verenigingen in volle beweging”, OCMW Visies 2011, nr. 2, 88. 17 Artikel 224, tweede lid, OCMW-decreet. 18 Artikel 233, OCMW-decreet. 19 Artikel 224, eerste en tweede lid, OCMW-decreet.

8

Figuur 1 – Verschillende soorten OCMW-verenigingen20

20 P. VANDERSTAPPEN, “Overzicht OCMW-verenigingen”, http://www.vvsg.be/Werking_Organisatie/samenwerking/Documents/OCMW-verenigingen

(geconsulteerd op 14 maart 2017).

Naam TITEL VIII, HOOFDSTUK I TITEL VIII, HOOFDSTUK II TITEL VIII, HOOFDSTUK III TITEL VIII, HOOFDSTUK IV

Activiteiten ter uitvoering van een welomschreven opdracht van het OCMW; voor leidinggevende, staf-, expert- en managementfuncties; voor de exploitatie van een ziekenhuis

voor de gehele of gedeeltelijke exploitatie van een ziekenhuis, een ziekenhuisdienst of ziekenhuis gebonden activiteiten

voor het vervullen van sociale doeleinden, met uitzondering van de exploitatie van een ziekenhuis of een deel ervan, en ziekenhuis gebonden activiteiten

enkel voor woonzorgcentra (wzc)

Oprichtings- voorwaarden

geen specifieke voorwaarden

oprichting is noodzakelijk om aanbod te optimaliseren of betere economische voorwaarden; het ziekenhuis voldoet niet meer aan de erkenningsvoorwaarden

als de betrokken rechtsvorm een erkennings-, vergunnings- of subsidiëringsvoorwaarde is; voldoende schaalgrootte; oprichting van een nieuwe dienst (machtiging Vlaamse Regering nodig)

enkel voor woonzorgcentra; OCMW's die in een woonzorgcentrum ziekenhuis gebonden activiteiten uitoefenen kunnen deze niet inbrengen

Rechtsvorm OCMW-vereniging van publiek recht; heeft rechtspersoonlijkheid, maar geen privaatrechtelijke structuur

vereniging zonder winstoogmerk (vzw)

vereniging zonder winstoogmerk (vzw) of vennootschap met sociaal oogmerk (vso)

vereniging zonder winstoogmerk (vzw) of vennootschap met sociaal oogmerk (vso)

Partners geen tweede partner vereist. Eén of meer andere OCMW’s, met andere openbare besturen en/of met rechtspersonen die geen winstoogmerk hebben

minstens drie oprichters vereist, waaronder tenminste één OCMW en één vzw

minstens 3 partners nodig, waarvan minimum één OCMW en minimum één private partner die geen winst nastreeft. Enkel publieke rechtspersonen als de rechtsvorm een voorwaarde is om erkend, vergund of gesubsidieerd te worden

minstens 3 partners nodig, waarvan minimum één OCMW en minimum één private partner die geen winst nastreeft.

Maximum duur 30 jaar, verlengbaar 30 jaar, verlengbaar decreet heeft niks bepaald decreet heeft niks bepaald

9

3. Analyse van de btw-handeling

3.1 Gewone btw-belastingplichtige

“Een belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit

geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen

van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke

plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.”21

Om schijnzelfstandigheid te vermijden mag hierbij evenwel geen sprake zijn van enige band

van ondergeschiktheid van de zelfstandige. Dit heeft een doorslaggevend karakter bij de

bepaling of er al dan niet sprake zou zijn van een arbeidsovereenkomst. Het betreft hier een

onweerlegbaar vermoeden, ongeacht of de handelingen met of zonder winstoogmerk worden

uitgevoerd, deze in de hoofd- of bijzaak plaatsvinden alsook de plaats waar deze activiteiten

zich voltrekken. Onder bepaalde voorwaarden en afhankelijk van de sector heeft de wetgever

beslist dat er sprake kan zijn van een weerlegbaar vermoeden.22 Deze uitzonderingen worden

uiteengezet in Titel XIII van de programmawet (I). Wanneer er aan alle bovenstaande

voorwaarden cumulatief voldaan is, wordt men beschouwd als zijnde btw-plichtige. Als men

daarentegen handelingen gratis verstrekt dan zullen deze buiten de werkingssfeer van de btw

vallen. Men zal btw verschuldigd zijn over de levering van goederen en diensten. Eveneens zal

men in de hoedanigheid van gewone belastingplichtige (volledig) recht op aftrek genieten van

de belastingen die betaald zijn op de aankoop van goederen en diensten die hij nodig had voor

het verrichten van de desbetreffende belaste handelingen.23

Vooraleer zijn activiteiten aan te vangen dient de belastingplichtige op ondubbelzinnige wijze

zijn wil te uiten dat hij of zij belastbare handelingen wil stellen. Dit gebeurt door middel van

het aanvragen van een btw-nummer bij de Kruispuntbank voor Ondernemingen (KBO).

Wanneer de belastingplichtige later besluit om zijn economische activiteiten stop te zetten of

er geen (geregelde en zelfstandige) activiteiten meer worden uitgeoefend dan zal, nadat alle

21 Art. 4, §1 WBTW. 22 Wet van 25 augustus 2012. 23 FOD Financiën, Btw-handleiding 2012, nummer 85.

10

voorraden en bedrijfsmiddelen verkocht of onttrokken zijn aan de onderneming, het btw-

nummer van de desbetreffende onderneming stopgezet worden.

Om te kunnen genieten van het recht op aftrek moet men, afhankelijk van de situatie, per

maand of kwartaal een btw-aangifte indienen bij de Federale Overheidsdienst (FOD)

Financiën.24 Het indienen dient steeds op elektronische wijze te gebeuren door gebruik te

maken van de web-toepassing genaamd Intervat. Indien dit door omstandigheden niet

mogelijk is (bv. in geval van technische problemen met de toepassing), is er steeds

mogelijkheid tot het indienen van een papieren versie mits een welgefundeerde verklaring.

In de regel wordt er van uitgegaan dat deze aangiften op maandelijkse basis gebeuren.25 In

bepaalde gevallen kan er echter afgeweken worden van deze verplichting tot maandelijkse

aangiftes. “Dit zal onder meer het geval zijn wanneer:

1) Het omzetcijfer van de onderneming niet meer dan 2.500.000 EUR (excl. Btw) per jaar

bedraagt voor diens volledige economische activiteit;

2) Het omzetcijfer van de onderneming niet meer dan 250.000 EUR (excl. Btw) per jaar

bedraagt voor geheel van leveringen voor de volgende goederen:

a) energieproducten bedoeld in artikel 415, § 1, van de programmawet van 27

december 2004;

b) toestellen voor mobiele telefonie en computers alsmede hun randapparatuur,

toebehoren en onderdelen;

c) landvoertuigen uitgerust met een motor onderworpen aan de reglementering

betreffende de inschrijving;

3) hij niet gehouden is, overeenkomstig artikel 53sexies, § 1, van het Btw-Wetboek, tot de

maandelijkse indiening van de btw-opgave van de intracommunautaire

handelingen.”26

Wanneer men aan alle drie van bovenstaande voorwaarden heeft voldaan, beschikt men over

de optie om het systeem van maandelijkse aangiftes om te ruilen tegen dat van de aangiftes

24 FOD Financiën, Btw-handleiding 2012, nummer 86. 25 Artikel 53, §1, 2° WBTW. 26 Artikel 18, §2, Koninklijk besluit nr. 1, 1 januari 2015.

11

per kwartaal. In een dergelijke situatie staat het de belastingplichtige echter volledig vrij te

kiezen welke vorm van periodieke aangifte hij wenst toe te passen.27 Tot slot willen we hier

graag vermelden dat in tegenstelling tot de directe belastingen, waar de belastingplichtige zelf

aan de belastingen onderworpen wordt, dit niet het geval is bij de belasting over de

toegevoegde waarde. Hier worden bepaalde daden die men stelt bij de uitoefening van een

economische activiteit onderworpen aan de belastingen. Niet de belastingplichtige, maar de

eindconsument zal in de meeste gevallen de belastingdrager zijn. Al moet ook worden

opgemerkt dat dit ook een belastingplichtige zonder recht op aftrek kan zijn. We denken hier

bijvoorbeeld aan de vrijgestelde activiteiten die opgesomd worden in artikel 44 van het btw-

wetboek.28

3.2 Gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige Net zoals een gewone btw-belastingplichtige zullen ook de gemengde en gedeeltelijke btw-

belastingplichtige gebruik moeten maken van de periodieke btw-aangiften indien zij wensen

aanspraak te maken op het recht op aftrek.

Een gemengde btw-belastingplichtige is iemand die louter activiteiten verricht die worden

opgesomd in het btw-wetboek. Voor bepaalde van deze handelingen bestaat er een

vrijstelling op basis van artikel 44 WBTW. Dit zal zich vertalen in enerzijds het stellen van

handelingen die binnen de btw-sfeer vallen en anderzijds handelingen waarvoor er geen btw

van toepassing is en bijgevolg ook geen btw op moet voldaan worden. Het artikel29 dat deze

vrijstellingen regelt wordt later in deze uiteenzetting meer in detail besproken. We zullen het

begrip gemengde belastingplichtige voorlopig verduidelijken aan de hand van het volgende

voorbeeld. Een zorgbedrijf, belichaamd door een publiekrechtelijke OCMW-vereniging, legt

zich exclusief toe op de uitbating van een restaurant, waar het ieder weekend warme

maaltijden serveert voor al wie dit wenst (belastbare dienst o.b.v. artikel 18, §1, 1° WBTW).

Maar doorheen de week is het restaurant enkel en alleen toegankelijk voor bewoners van het

woonzorgcentrum in de buurt (vrijgestelde dienst o.b.v. artikel 44, §2, 2° WBTW).

27 V. Vermeersch Belastingwijzer BTW 2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2017, pagina 30. 28 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch btw-recht, Berchem, De Boeck, 2016, pagina

161. 29 Artikel 44, WBTW

12

Een gemengde btw-belastingplichtige wordt maar al te vaak verward met een gedeeltelijke

btw-belastingplichtige. Het is daarom van cruciaal belang om een onderscheid te maken

tussen beide. Een gedeeltelijke btw-belastingplichtige is een entiteit die handelingen stelt die

voor een deel terug te vinden zijn in het wetboek btw, waar dat voor het resterende deel van

de handelingen niet het geval is. Voor de handelingen die terug te vinden zijn in het WBTW

doet het niet ter zake of deze vallen onder de vrijstelling van artikel 44 WBTW. Een uitbater

van een OCMW-vereniging die zowel gratis als betalende activiteiten aanbiedt wordt aanzien

als gedeeltelijke btw-belastingplichtige.

Aangezien slechts een deel van alle handelingen van een gedeeltelijke belastingplichtige

onderworpen is aan btw, zal men slechts gedeeltelijk van het recht op aftrek gebruik kunnen

maken. Het Europees Hof van Justitie oordeelde dat gezien een regeling inzake het recht op

aftrek voor gedeeltelijk belastingplichtigen in de btw-richtlijn ontbreekt30, het de taak is van

iedere lidstaat om zelf de nodige criteria en methoden aan de dag te leggen.31 Iedere lidstaat

moet zijn gedeeltelijke btw-belastingplichtigen de mogelijkheid bieden opdat zij zelf de nodige

berekeningen zouden kunnen maken betreffende hun recht op aftrek. In België zal men voor

handelingen gesteld door een gemengde belastingplichtige geen recht op volledige aftrek

kunnen genieten gezien bepaalde handelingen vrijgesteld zijn. Om te bepalen op welke van

deze handelingen er recht van aftrek van toepassing is zal men gebruik kunnen maken van

twee methodes, namelijk de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (zie Infra 2.2.2) en

aftrek volgens het werkelijk gebruik (zie Infra 2.2.3).32

3.2.1 Subsidies en werkingstoelagen Subsidies vormen een speciaal gegeven bij gedeeltelijke belastingplichtigen, vooral bij

OCMW’s en zorgbedrijven die er grotendeels van afhankelijk zijn voor hun werking. Onder

bepaalde voorwaarden worden subsidies niet onderworpen aan btw en zullen zij dus geen

deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Het zal dan ook niet verbazen dat de term

subsidies maar al te vaak oneigenlijk gebruikt wordt om op die manier te ontsnappen aan de

30 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW-aftrek?”, Fiscoloog, 2012, nr. 1318, 4. 31 HvJ C-437/06, Securenta v. Finanzamt, 13 maart 2008 32 Artikel 46, WBTW

13

btw. Subsidies kunnen doorgaans onderverdeeld worden in drie aparte categorieën:

pseudo subsidies, prijssubsidies en werkingstoelagen.33

Een eerste mogelijkheid is wanneer er sprake is van pseudo subsidies. Hier beschikt de

overheidsinstelling niet over de hoedanigheid van een gesubsidieerde entiteit maar over die

van een consument. Over de geleverde prestaties zal bijgevolg dan ook btw geheven worden.

Een tweede mogelijkheid zijn de prijssubsidies. Het doel van de overheid is om de consument

te laten genieten van een verlaagde prijs. Hier is er een ondubbelzinnig verband met de

verkoopprijs van de geleverde goederen en diensten, waardoor de subsidie zal moeten

worden opgenomen in de maatstaf van heffing. Onder belastingplichtigen bestaat de

misconceptie dat de toegekende subsidies geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing,

al is dat wel degelijk het geval. Wanneer de btw-controleur hiervan vaststelling doet tijdens

een controle zal hij de achterstallige btw, boeten en intresten hiervan navorderen.

Een laatste mogelijkheid betreft de werkingstoelagen (ook bekend als werkingssubsidies),

deze houden geen rechtstreeks verband met de prijs van de handeling doch zorgen voor een

kostenreductie van het geleverde goed of dienst. Werkingstoelagen zijn niet onderworpen

aan de btw, maar ze hebben wel een invloed op het recht op aftrek.

In de realiteit blijkt de grens tussen een prijssubsidie en een werkingstoelage flinterdun. Men

bewandelt maar al te graag het pad van de werkingstoelagen. Mits een welgefundeerd en

sluitend subsidiereglement is het mogelijk om zonder enige grote moeite een prijssubsidie om

te vormen tot een werkingstoelage.34 Men dient in dit reglement slechts te staven dat er geen

volledige of gedeeltelijke tegenprestatie verbonden is aan de subsidie. De zaak Office des

Produits Wallins ASBL tegen de Belgische Staat is hier een mooi voorbeeld van.35

33 G. HEEMERYCK, “de btw-gevolgen van subsidies”,

https://www2.deloitte.com/be/en/pages/accountancy/articles/kmo-updates/kmo-btw-gevolgen-

subsidies.html, (geconsulteerd op 13 maart 2017). 34 S. RUYSSCHAERT, D. RIGOLLE, Optimalisatie van btw-aftrek bij investeringen door openbare besturen, Antwerpen, Maklu, 2014, 66. 35 HvJ C-184/00, Office des produits wallons tegen Belgische Staat, 22 november 2001.

14

3.2.2 Algemeen verhoudingsgetal Het algemeen verhoudingsgetal is de methode die het meest gehanteerd wordt voor de

berekening van het recht op aftrek. De manier waarop het algemeen verhoudingsgetal dient

berekend te worden ligt nauwkeurig vervat in de btw-wetgeving.36 Ze bestaat uit een breuk

met in de teller het bedrag voor alle geleverde goederen en diensten die in aanmerking komen

voor aftrek en in de noemer het totale bedrag van alle verrichte handelingen.

AVG = Totaal bedrag van handelingen die RoA verlenen (kalenderjaar)

Totaal bedrag van alle handelingen (kalenderjaar)

De berekende breuk wordt uitgedrukt bij wijze van percentages. Maar vooraleer het

percentage te berekenen moet men zowel de teller als de noemer afronden tot op de hogere

10 EUR.37 Vroeger gebeurde de afronding van het algemeen verhoudingsgetal op basis van

honderdsten, er werd afgerond naar een hogere eenheid wanneer men de 50 honderdsten

bereikte of overschreed, zo niet werd het percentage naar beneden afgerond. De

administratie wijzigde haar standpunt en met ingang van 1 januari 1995 werd er beslist om

steeds af te ronden naar de hogere eenheid38

Artikel 174 Richtlijn 2006/112/EG voorziet in de mogelijk om werkingssubsidies op te nemen

in de noemer bij het berekenen van het algemeen verhoudingsgetal.39 Prijssubsidies mogen

dan weer niet in de noemer worden opgenomen. Enkel subsidies die geen rechtstreeks

verband hebben met de verkoopprijs, de voorgenoemde werkingstoelagen, mogen worden

opgenomen. Voorlopig ontbreekt in België evenwel het juridisch kader om dit artikel uit de

Europese btw-richtlijn om te zetten in haar wetgeving.

Het is toegelaten om de methode van het algemeen verhoudingsgetal toe te passen zonder

voorafgaand een vergunning aangevraagd te hebben bij de btw-administratie. Dit zal echter

niet het geval zijn wanneer men de methode van werkelijk gebruik wenst toe te passen.

36 Artikel 46, §1, WBTW. 37 Aanschrijving 103/1970, §80. 38 Beslissing btw nr. E.T.76.705, 23 augustus 1995. 39 Artikel 174, §1, tweede lid, Richtlijn 2006/112/EG

15

3.2.3 Werkelijk gebruik Men zal slechts zijn toevlucht nemen tot de methode van werkelijk gebruik wanneer de

toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal zou resulteren in een onjuist

of onevenredig beeld van het recht op aftrek.40 Vooraleer men deze methode mag toepassen

moet men hiervoor wel toestemming gekregen hebben van de btw-administratie. In theorie

kan de btw-administratie iemand bevelen om het stelsel van werkelijk gebruik toe te passen,

al zal dit in praktijk niet tot zelden voorvallen.

Wanneer we de methode van werkelijk verbruik wensen te gebruiken komt het er op aan om

het bestemmingsbeginsel41 toe te passen. Deze methodiek stelt dat wanneer men kosten

heeft gemaakt voor een bepaalde handeling men deze dient te koppelen aan het correcte

btw-regime. Dit zal neerkomen op het groeperen van de kosten in drie aparte categorieën.

De eerste categorie bevat de kosten die rechtsreeks verbonden zijn met handelingen

waarvoor er een volledig recht op aftrek bestaat (100%). De tweede categorie zal bestaan uit

kosten die rechtsreeks verbonden zijn met handelingen waar er geen recht op aftrek bestaat

(0%). De laatste categorie bevat de kosten waarvoor er een gemengd gebruik van toepassing

is of voor kosten die niet toewijsbaar zijn. In dit laatste geval zal men gebruik moeten maken

van een bijzonder verhoudingsgetal. Aan de basis van dit bijzonder verhoudingsgetal ligt

meestal de omzet, al kunnen ook criteria als VTE, m², of dergelijke maateenheden gebruikt

worden.

3.3 Niet-btw-belastingplichtige

Men wordt slechts als niet-btw-belastingplichtige aanzien wanneer men uitsluitend

handelingen stelt die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Dit is onder meer het geval

voor diensten die om niet geleverd worden, dus waar geen economische tegenprestatie

tegenover staat. Bijvoorbeeld wanneer een OCMW-vereniging zich beperkt tot het

verstrekken van gratis diensten. Ook openbare besturen (waaronder OCMW’s) die bij wijze

40 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek indienen voor

toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 3. 41 Art. 45 WBTW; art. 168 en 169 Btw-richtlijn 2006/112/EG.

16

van stichting opgericht zijn, zijn in de regel niet-btw-belastingplichtig voor hun activiteiten en

handelingen. In de praktijk zal dit zelden tot nooit het geval zijn, en zullen de meeste openbare

besturen aldus gedeeltelijk btw-belastingplichtig zijn.

3.3.1 Artikel 6 WBTW In essentie handelt dit artikel over het btw-regime van openbare besturen. Het is onder meer

van toepassing op de handelingen gesteld door de Staat, de Gemeenschappen en de

Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de

openbare instellingen. Vooral deze laatste term gaf in het verleden aanleiding tot menig

discussie. Het ging er telkens om of een instelling al dan niet onder deze noemer geklasseerd

mocht worden. Ten einde paal en perk te stellen aan deze discussie, kwam de wetgever

tussenbeide. Zij oordeelde bij wijze van circulaire dat een instelling slechts onder de noemer

van ‘openbare instelling’ kan vallen wanneer zij voldaan heeft aan bepaalde vooropgestelde

criteria. Een van deze criteria is dat de instelling werd opgericht bij wijze van stichting.42

Dergelijke stichting is slechts mogelijk door middel van een wet, koninklijk of ministerieel

besluit, decreet of verordening.

Bovenstaand criterium zal dus vervuld zijn voor alle Vlaamse OCMW’s gezien deze opgericht

zijn bij wijze van stichting op basis van het OCMW-decreet. OCMW-verenigingen (in bepaalde

gevallen ook wel zorgbedrijven genoemd) vallen niet onder deze regeling vermits zij niet

opgericht worden door eender welke wet, KB, MB, decreet of verordening. Voor zorgbedrijven

die worden opgericht bij wijze van vereniging, zullen dus andere regels van toepassing zijn.

Zij zullen in de regel aanzien worden als gewone btw-belastingplichtigen.

In wat volgt zullen we de drieledige structuur van artikel 6 WTBW verder in detail bespreken.

Het eerste lid voorziet een uitzondering voor openbare besturen op het principe dat eenieder

die handelingen verricht die opgelijst zijn in het btw-wetboek aanzien wordt als een

belastingplichtige. Het tweede en derde lid omvatten situaties waarbij deze integrale niet-

belastingplicht voor openbare besturen niet aan de orde zal zijn.

42 Circulaire AAFisc Nr.42/2015 (nr. E.T. 125.567), punt 4, tweede lid, dd. 10.12.2015.

17

3.3.1.1 Eerste lid “De Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de

agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen worden niet als belastingplichtige

aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet

indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies

innen.”43

Mits zij handelt als overheid, houdt dit in dat een openbare instelling geen btw zal aanrekenen

op de door haar geleverde goederen en diensten alsook dat zij geen recht op btw-aftrek zal

kunnen uitoefenen op inkomende facturen. De overheid wordt als het ware aanzien als de

eindconsument. Met aandacht voor de openbare instellingen, waartoe ook OCMW’s behoren,

dienen we na te gaan of er aan bepaalde voorwaarden cumulatief voldaan is vooraleer we

kunnen besluiten dat zij als overheid aanzien kan worden. Deze voorwaarden waren het

antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag van de heer Brotcorne.44

3.3.1.1.1 Voorwaarden van openbare instellingen Zoals reeds werd aangehaald wordt een OCMW niet expliciet vermeld in de opsomming van

het eerste lid van artikel 6 WBTW. Een OCMW wordt daarentegen wel geklasseerd onder de

rubriek ‘openbare instellingen’ gezien zij voldoet aan alk van de volgende voorschriften:

1) “ze bezit een van de overheidsinstelling – die ze heeft opgericht – onderscheiden

rechtspersoonlijkheid;

2) ze wordt opgericht door een wet, een besluit, een decreet of een verordening;

3) ze wordt opgericht met als doel bepaalde collectieve behoeften van algemeen belang

te bevredigen;

4) in de uitoefening van haar activiteiten geniet ze een autonomie voor de organisatie en

het beheer;

5) ze blijft, in meer of mindere mate, onderworpen aan diverse controles

waaronder het toezicht van de overheid.”45

43 Artikel 6, eerste lid, WBTW. 44 Parlementaire vraag nr. 384 van de heer Brotcorne op 8 oktober 2008, Vr. & Antw. Kamer 2008-2009. 45 FOD Financiën, Btw-handleiding 2012, nummer 88/1.

18

3.3.1.1.2 Vernietigingen door Grondwettelijk Hof Tot voor juli 2007 werden lokale besturen in al zijn bovenvermelde vormen als niet-

belastingplichtige aanzien, ook als zij voor haar handelingen rechten, heffingen, bijdragen of

retributies inde.46 Als uitzondering op deze regel werd er een koninklijk besluit47 geschreven

die bepaalde in welke gevallen een lokaal bestuur wel als btw-belastingplichtige werd

aanschouwd. Het betrof activiteiten waarvoor een niet-belasting zou leiden tot een

concurrentieverstoring. Het Arbitragehof (tegenwoordig het Grondwettelijk Hof genaamd)

was daarentegen van oordeel dat dit koninklijk besluit strijdig was met het gelijkheids- en

legaliteitsbeginsel.48 Bovendien bleek deze ook in strijd te zijn met de voorschriften opgelegd

door de Zesde btw-richtlijn.49 Zij eiste dan ook de vernietiging van het koninklijk besluit nr. 26.

Per ingang van 1 juli 2007 werd KB nr.26 opgeheven en werd het oud artikel 6 WBTW

vervangen door het nieuwe artikel 6 WBTW. De Programmawet van 27 december 200650

moest erin voorzien dat deze overgang op een vlotte en correcte manier verliep. Maar het

Grondwettelijk Hof was echter van mening dat de wijziging van het eerste lid van artikel 6

WBTW diende vernietigd te worden.51 Deze bevatte een passage die stelde dat openbare

besturen die handelingen, opgelijst in artikel 44 WBTW, uitvoerden onwillekeurig aanzien

moesten worden als vrijgestelde btw-belastingplichtige ongeacht of er sprake was van

concurrentieverstoring. Het Grondwettelijk Hof haalde hierin gelijk en het vernieuwde eerste

lid van artikel 6 werd op 1 januari 2009 vernietigd verklaard. Hierdoor bleef het eerste lid van

artikel 6 WBTW ongewijzigd (zie Supra 2.3.1.1).

Volgens vaste rechtspraak door het Hof van Justitie52 dient er voldaan te worden aan de

volgende twee condities om te kunnen handelen als overheid. Ten eerste moeten de

handelingen gesteld worden door een publiekrechtelijk rechtspersoon. Ten tweede moeten

deze handelingen verricht worden ‘als overheid’. De vraag die we ons vervolgens moeten

46 Oud artikel 6, eerste lid, WBTW 47 KB nr. 26, 2 december 1970. 48 Arbitragehof 16 maart 2005, arrest nr. 57/2005. 49 Artikel 4, § 5, Europese Richtlijn 77/388/EEG. 50 Programmawet (I) van 27 december 2006. 51 GwH 17 juli 2008, arrest nr. 104/2008.

52 HvJ C-231/87, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d' Arda tegen Comune di Carpaneto

Piacentin Securenta v. Finanzamt, 17 oktober 1989.

19

stellen is wanneer een openbaar bestuur handelingen verricht ‘als overheid’. De Zesde btw-

richtlijn luidde als volgt: “Die handelingen zijn welke door hen worden verricht in het kader van

het specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die

zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten”.53

Het komt de nationale wetgever toe om te bepalen welke werkzaamheden hieronder gezien

worden. Artikel 4, § 5 van de Zesde Btw-richtlijn werd in de Belgische wetgeving omgezet tot

het tweede en derde lid van artikel 6 van het btw-wetboek.

De Belgische administratie zag in dat het in de praktijk niet altijd even gemakkelijk was om

voor elk van de activiteiten van een openbaar bestuur het juridisch regiem na te gaan.

Specifieke opdrachten weggelegd voor de overheid bleken dan ook een voor interpretatie

vatbaar gegeven te zijn. Om hier klaarheid in te scheppen voorzag de FOD Financiën in een

circulaire.54 In deze circulaire is de administratie van oordeel dat openbare besturen het

weerlegbare vermoeden krijgen steeds te handelen als overheid, mits de inachtneming van

het tweede en derde lid van artikel 6 WBTW.55 We willen de lezer er hier andermaal op attent

maken dat het hier nog steeds publiekrechtelijke rechtspersonen betreft die opgericht zijn bij

wijze van stichting. Publiekrechtelijke rechtspersonen (o.a. OCMW-verenigingen bedoeld

onder Titel VIII, Hoofdstuk I van het OCMW-decreet) opgericht bij wijze van vereniging vallen

dus in geen enkel geval onder de werking van artikel 6 WBTW.

3.3.1.2 Tweede lid “De hoedanigheid van belastingplichtige wordt hen evenwel toegekend voor deze

werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot

concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden.”56

53 Artikel 4, § 5,eerste alinea, Europese Richtlijn 77/388/EEG 54 Circulaire AAFisc Nr.42/2015 (nr. E.T. 125.567) dd. 10.12.2015 55 S. MICHIELS en M.GOOSSENS, “btw en lokale besturen: duiding bij nieuwe circulaire”, BTW EN LOKALE

BESTUREN: DUIDING BIJ NIEUWE CIRCULAIREG. HEEMERYCK, http://www.gdena-

advocaten.be/documents/news-items/20151218-btw-en-lokale-besturen-nieuwe-circulaire.xml?lang=nl,

(geconsulteerd op 15 maart 2017). 56 Artikel 6, tweede lid WBTW

20

Het tweede lid vormt op haar beurt een uitzondering op de niet-belastingplicht van openbare

besturen. De openbare besturen worden aanzien als btw-belastingplichtige wanneer haar

economische activiteiten tot concurrentieverstoring van enige betekenis zouden leiden. De

totstandkoming van dit lid vloeide voort uit de omzetting van een artikel 13 van de Btw-

richtlijn. Ook de Belgische wetgever had indertijd de term ‘concurrentieverstoring’ alsmede

de term ‘van enige betekenis’ niet nader uiteengezet. Gelet op het feit dat de Belgische

wetgever wel degelijk moet ingrijpen bij concurrentieverstoring, is zij volgens het Hof van

Justitie57 echter niet verplicht om hierin de nodige kwantificatie te voorzien. Het Hof van

Justitie velde verschillende arresten waarin ze beide termen enigszins probeerde te

verduidelijken. In de volgende twee paragrafen volgt een overzicht uit de rechtspraak van

zowel het Europees Hof van Justitie als de Belgische wetgever omtrent de definitie van de

termen ‘concurrentieverstoring’ en ‘van enige betekenis’.

3.3.1.2.1 Concurrentieverstoring Salix Arrest

Met betrekking tot de term ‘concurrentieverstoring’ biedt het Salix-arrest58 enige

verduidelijking. De wetgever had met het tweede lid van artikel 13 van de Btw-richtlijn in

eerste instantie de situatie voor ogen waarbij de particuliere concurrenten benadeeld zouden

worden door de niet-belasting van een openbaar lichaam. In de zaak ‘Finanzamt

DüsseldorfSüd tegen SALIX Grundstücks Vermietung GmbH & Co. Objekt Offenbach KG’ was

het Hof van mening dat er ook sprake kon zijn van concurrentieverstoring ten nadele van het

publiekrechtelijke lichaam.

Isle of Wight arrest

De zaak rond het Isle of Wight arrest bouwde verder op eerdere uitspraken van het Hof van

Justitie in de zaak T-Mobile tegen de Oostenrijkse overheid59 alsook de zaak van Hutchinson

3G tegen Commissioners of Customs and Excise60. Beide zaken werden geleid door advocaat-

57 HvJ C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino tegen Ufficio provinciale IVA di Piacenza, 15 mei 1990. 58 HvJ C-102/08, Finanzamt Düsseldorf-Süd tegen SALIX Grundstücks-Vermietung GmBH & Co. Objekt Offenbach KG, 4 juni 2009 59 HvJ C-284/04, T-Mobile Austria GmbH e.a. tegen Republik Österreich, 26 juni 2007 60 HvJ C-369/04, Hutchison 3G tegen Commissioners of Customs and Excise, 26 juni 2007

21

generaal Kokott. Zijn conclusie was dat de concurrentieverstoring reëel en bestaand diende

te zijn en zich niet eenvoudigweg beperkte tot de theoretische mogelijkheid. Ten gevolge van

een wettelijk monopolie vanwege de overheid kunnen andere ondernemingen bijvoorbeeld

de toegang tot een markt ontzegd worden. In desbetreffend geval is het niet mogelijk voor

andere aanbieders om op te treden binnen deze markt, al zou dit wel het geval zijn indien er

geen sprake zou geweest zijn van een wettelijk monopolie. De term ‘zou leiden’ impliceert

dusdanig dat er niet alleen sprake kan zijn van een daadwerkelijk reële concurrentie maar dat

er ook sprake kan zijn van een potentiële concurrentie in de toekomst.

In de zaak Isle of Wight wilde men dat er duidelijkheid geschept werd of de term

concurrentieverstoring gezien moest worden binnen het grondgebied waarin deze

handelingen plaatsvinden of dat deze verbonden was aan de handelingen zelve. De bevoegde

rechter sprak in zijn vonnis uit dat er “moet worden beoordeeld met betrekking tot de

werkzaamheden als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke

plaatselijke markt.”61 Ook in dit arrest werd de kwantificering van de term ‘van enige

betekenis’ niet nader toegelicht en werd de bepaling ervan overgelaten aan de lidstaten zelf.

Op 29 augustus 2007 vaardigde de Belgische administratie een circulaire uit om haar visie op

het begrip ‘concurrentieverstoring’ toe te lichten. Om als concurrentieverstorend aanzien te

worden dienden de volgende twee voorwaarden samen vervuld te worden:

1) “het moet gaan om het verrichten van identieke handelingen als andere economische

operatoren, voornamelijk uit de privésector;

2) het verrichten van deze handelingen leidt tot een belangrijke concurrentieverstoring

ten nadele van de andere betrokken operator.” 62

Maar ook bij deze circulaire ontbrak elke vorm van kwantificatie omtrent het begrip

‘van enige betekenis’. Wegens gebrek aan duiding bleef het bij feitenkwesties die geval per

geval bestudeerd moesten worden. Terecht werd de vraag63 opgeroepen of die eerste

61 HvJ C-288/07, Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs tegen Isle of Wight Council, 16 september 2008 62 Circulaire AOIF Nr. 24/2007 (nr.E.T.113.252), punt 20, dd.29.08.2007 63 S. RUYSSCHAERT, D. RIGOLLE, Optimalisatie van btw-aftrek bij investeringen door openbare besturen, Antwerpen, Maklu, 2014, 39.

22

voorwaarde enkel en alleen identieke handelingen diende te omhelzen. Men stelde dat er

sprake zou mogen zijn van daadwerkelijke concurrentie wanneer er sprake zou zijn van

mededinging. Dit houdt in dat men zich niet beperkt tot het verrichten van identieke

handelingen maar dat ook soortgelijke handelingen kunnen zorgen voor

concurrentieverstoring.

In de nieuwe circulaire heeft de administratie zijn standpunt bijgestuurd en heeft ze rekening

gehouden met het grootste deel van de bovenvermelde rechtspraak en argumenten. Sinds de

inwerkingtreding van deze nieuwe circulaire dient er voortaan cumulatief voldaan te worden

aan de volgende drie voorwaarden om als openbaar bestuur als belastingplichtig aangemerkt

te worden:

1) “de openbare lichamen verrichten dezelfde handelingen als andere economische

operatoren, voornamelijk uit de privésector;

2) het verrichten van deze handelingen leidt tot een reële of zelfs potentiële

concurrentieverstoring van enige betekenis waarvan de behandeling als niet-

belastingplichtige de oorzaak is;

3) het betreft een reële of zelfs potentiële concurrentieverstoring in het nadeel van

particuliere concurrenten dan wel een dergelijke concurrentieverstoring in het nadeel

van betreffende publiekrechtelijke lichamen.”

In het eerste punt is men afgestapt van het standpunt om enkel ‘identieke’ handelingen te

viseren. Voortaan zal men ‘dezelfde’ handelingen viseren. Deze definitie biedt een ietwat

ruimere interpretatie dan voordien. Het tweede punt vormt een nieuwigheid ten aanzien van

de vorige circulaire. Van nu af aan kan er ook sprake zijn van een ‘potentiële’

concurrentieverstoring, zoals beschreven in de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de

zaak T-Mobile64 en Hutchinson 3G.65 In het derde punt is er in het vervolg nu ook sprake van

concurrentieverstoring in het nadeel van publiekrechtelijke lichamen, hierbij werd er dus

64 HvJ C-284/04, T-Mobile Austria GmbH e.a. tegen Republik Österreich, 26 juni 2007 65 HvJ C-369/04, Hutchison 3G tegen Commissioners of Customs and Excise, 26 juni 2007

23

rekening gehouden met de uitspraak van advocaat-generaal Poiares Maduro in navolging van

het Salix-arrest66.

Tenslotte geven we de lezer mee dat wanneer een publiekrechtelijk lichaam handelingen

uitvoert die op grond van artikel 44 WBTW vrijstelling genieten, dit in principe aanleiding kan

geven tot potentiële concurrentieverstoring. Een publiekrechtelijk rechtspersoon dat

dergelijke werkzaamheden uitvoert, zal bijgevolg aanschouwd worden als btw-

belastingplichtig voor zover deze concurrentieverstoring van enige betekenis blijkt te zijn.

3.3.1.2.2 Van enige betekenis Na acht jaar wachten publiceert de fiscus in het voorjaar van 2016 eindelijk de langverwachte

circulaire AAFisc Nr. 42/2015 die in werking zal treden per 1 juli 2016 en daarbij de vorige

circulaire AOIF Nr. 24/2007 volledig zal vervangen. Zij behandelt net als de vorige circulaire de

btw-belastingplicht van openbare besturen bedoeld in artikel 6 WBTW. Bij de publicatie werd

er met bijzonder veel aandacht gekeken naar punt 17, waarin de administratie eindelijk een

standpunt inneemt inzake de term ‘van enige betekenis’. Voortaan beschouwt de btw-

administratie werkzaamheden dermate als concurrentieverstorend wanneer de jaarlijkse

omzet van deze economische activiteit meer dan 25.000 EUR bedraagt. Er dient gekeken te

worden naar de werkzaamheid als geheel en niet per afzonderlijke verrichting. Wanneer het

publiekrechtelijke lichaam deze grens overschrijdt, zal zij dit moeten aangeven bij het

bevoegde btw-controlekantoor. Zoals dit reeds het geval was voor de inwerkingtreding van

de nieuwe circulaire zal het controlekantoor dan op zijn beurt nagaan of er sprake is van

concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van artikel 6, tweede lid WBTW. In geval

van twijfel zal zij te rade gaan bij centrale overheidsdiensten die er kennis van zaken hebben.67

Zolang het controlekantoor geen uitspraak doet over een bepaalde situatie, zal men er van

uitgaan dat het nog steeds gaat om een weerlegbaar vermoeden van concurrentieverstoring.

66 HvJ C-102/08, Finanzamt Düsseldorf-Süd tegen SALIX Grundstücks-Vermietung GmBH & Co. Objekt Offenbach KG, 4 juni 2009 67 Circulaire AAFisc Nr.42/2015 (nr. E.T. 125.567) dd. 10.12.2015

24

3.3.1.3 Derde lid Deze derde uitzonderding en tevens ook het laatste lid van artikel 6 WBTW voorziet in een lijst

van werkzaamheden waarvoor een publiekrechtelijk lichaam automatisch de hoedanigheid

verkrijgt van btw-belastingplichtige, onder de vereiste dat deze handelingen niet van

onbeduidende omvang zijn. Hierbij dient er niet nagegaan te worden of er al dan niet sprake

zou kunnen zijn van concurrentieverstoring. Het gaat o.a. om telecommunicatiediensten,

levering van EGW, de exploitatie van parkeervoorzieningen of tentoonstellingen.

Net zoals dit het geval was bij de term ‘van enige betekenis’ bij het vaststellen van

concurrentieverstoring, was het ook hier wachten op circulaire AAFisc Nr. 42/201568 om in de

nodige kwantificatie te voorzien van de term ‘van onbeduidende omvang’. Gelijkerwijs met

het tweede lid van artikel 6 werd hier dezelfde bovengrens vastgelegd door de administratie.

Een werkzaamheid is van beduidende omvang wanneer de jaarlijkse omzet van die

werkzaamheid 25.000 EUR overschrijdt. De lijst69 van werkzaamheden werd aan de lidstaten

opgelegd door artikel 13, lid 1, derde alinea, van de Btw-richtlijn. De Europese lidstaten mogen

onder geen enkel beding werkzaamheden van de lijst schrappen noch werkzaamheden aan

deze lijst toevoegen. Hiermee wilde men vermijden dat bepaalde economische activiteiten

niet aan de btw onderworpen zouden worden, eenvoudigweg door het feit dat ze door een

publiekrechtelijk lichaam werden verricht.70 De volledige lijst van werkzaamheden bedoeld

onder het derde lid van artikel 6 kan men terugvinden in Bijlage 1 van deze scriptie.

Volledigheidshalve dient er vermeld te worden dat werkzaamheden die niet uitdrukkelijk

opgenomen zijn geweest in het derde lid van artikel 6, maar voor diens invoegetreding wel

waren opgelijst in Koninklijk Besluit nr.26, wel als concurrentieverstorend dienen aangemerkt

te worden. In desbetreffend geval staat de belastingplicht voor het publiekrechtelijk lichaam

vast en dient er hierop niet teruggekomen te worden. In Bijlage 2 kan men een tabel vinden

waarin alle werkzaamheden van KB nr.26 zijn opgelijst naast deze van artikel 6, derde lid

WBTW.

68 Circulaire AAFisc Nr.42/2015 (nr. E.T. 125.567) dd. 10.12.2015 69 Bijlage 1 – Lijst van werkzaamheden bedoeld in artikel 14, lid 1, derde alinea, Btw-richtlijn 2006/112/EG. 70 S. RUYSSCHAERT, Economische activiteiten van openbare besturen en hun btw-regime (3de editie), Heule, INNI Publishers, 2016, 44.

25

Om een duidelijker beeld te scheppen van de btw-belastingplicht van openbare besturen

hebben we hetgeen we hiervoor uitvoerig beschreven hebben samengevat in een

overzichtelijk redeneerschema.

Figuur 2 – Redeneerschema btw-belastingplichtige onder artikel 6 WBTW

Onder bezwarende titel?

Handelend als overheid?

Buiten btw

ja

Art. 44 WBTW?

nee

Belast Vrijgesteld

nee ja

nee

ja Concurrentieverstoring van enige betekenis?

Opgesomd in art. 6, derde lid WBTW?

ja

nee

Belast

ja

Belast

Art. 44 WBTW?

Vrijgesteld

Buiten btw

ja Van onbeduidende omvang?

nee ja

nee nee

Buiten btw

26

3.4 Factureringsregels Op 1 januari 2016 maakte de huidige regering komaf met de factureringsregels die door de

regering Di Rupo destijds waren ingevoerd. De invoering van deze nieuwe factureringsregels

ging gepaard met aanpassing inzake de leveringen van goederen en het verrichten van

diensten binnen de B2B- en B2C-context. In deze nieuwe wetgeving werd tegelijk een nieuw

begrip geïntroduceerd, namelijk de levering en verrichting binnen een B2G-context. In het

verleden kwam het frequent voor dat een aanbestedende overheid laattijd overging tot de

betaling, waardoor de leverancier de BTW in veel gevallen moest voorfinancieren.

3.4.1 Plaatsbepaling

3.4.1.1 Verrichting van een dienst Wanneer we de plaats van de dienst wensen na te trekken dienen we in eerste instantie na te

gaan of de afnemer van de dienst een belastingplichtige is. Indien de afnemer een

belastingplichtige is, bedoeld onder artikel 4 WBTW, dan zal de B2B-regeling van toepassing

zijn. Ook wanneer de afnemer een niet-belastingplichtige is die voor btw-doeleinden

geïdentificeerd is geweest of wanneer die een gedeeltelijk belastingplichtige is zal de B2B-

regeling gelden. Betreft het echter een afnemer anders dan die bedoeld onder de hierboven

beschreven situatie, dan zal de B2C-regeling van toepassing zijn. We mogen dus concluderen

dat een OCMW dat voor al zijn handelingen als niet-belastingplichtige wordt aanschouwd

onder de B2C-regeling zal terecht komen. Gezien de rechtspersoonlijkheid van een zorgbedrijf

zal zij dus steeds de regelgeving voor een B2B-context moeten toepassen.

Volgens de B2B-regeling zal de dienst plaatsvinden daar waar de afnemer gevestigd is.71 Onder

de B2C-regeling zal de plaats van de dienst bepaald worden door de plaats waar de

dienstverlener gevestigd is.72 Ook hier zal er voor bepaalde diensten een andere

plaatsbepaling gelden. Onder de B2B- en de B2C-regeling zal er voor bepaalde diensten een

alternatieve plaatsbepaling van kracht zijn. Voor een lijst van deze diensten verwijzen we de

lezer door naar respectievelijk het artikel 21, §3 en artikel 21 bis, §2 van het btw-wetboek.

71 Artikel 21, § 2, WBTW. 72 Artikel 21bis, § 1, WBTW.

27

3.4.1.2 Levering van een goed Om er zeker van te zijn dat de levering van een goed slechts éénmalig wordt belast met de

btw van het land waarin ze plaatsvindt, heeft men op Europees niveau geharmoniseerde

criteria vastgelegd die ervoor moeten zorgen dat een levering van een goed louter kan

plaatsvinden in één lidstaat. Deze criteria worden nauw uiteengezet in de btw-richtlijn.73

In de hoofdregel zal de plaats van de levering de plaats zijn daar waar het goed zich bevindt

op het tijdstip van de levering.74 Op die algemene regel bestaan er een drietal uitzonderingen.

Een eerste uitzondering is wanneer het goed wordt verzonden. De plaats van levering is in een

dergelijk geval de plaats waar het goed zich bevindt op het moment van verzending.75 Een

tweede uitzondering doet zich voor wanneer het goed geïnstalleerd of gemonteerd moet

worden. In zo’n situatie is de plaats van levering het land waar het goed wordt geïnstalleerd

of gemonteerd.76 De laatste uitzondering betreft de levering van goederen aan boord van een

schip, vliegtuig of trein. Bij dusdanige omstandigheden wordt het land waaruit dit

passagiersvoertuig vertrekt, aanzien als de plaats van levering.77

3.4.2 Tijdstip van de opeisbaarheid De algemene regel van de opeisbaarheid stelt dat het belastbare feit plaatsvindt op het tijdstip

waarop de dienst verricht is.78 Dit zal het geval zijn wanneer de leverancier de verplichtingen

is nagekomen die hem door de overeenkomst waren opgelegd. Op deze basisregel bestaan

een aantal uitzonderingen. Wanneer men voorziet in de levering van roerende goederen of

diensten aan particulieren waarvoor er geen facturatieplicht geldt (B2C) of aan een

publiekrechtelijk lichaam bedoeld onder artikel 6 WBTW (B2G) waarvoor er wel een

facturatieplicht geldt, dient men respectievelijk het B2C- en het B2G-incasseringsstelsel toe te

passen. In alle andere gevallen zal men B2B-facturatie toepassen.

73 Artikel 31 t.e.m. 42,Btw-richtlijn 2006/112/EG. 74 Artikel 14, § 1, WBTW. 75 Artikel 14, § 2, WBTW. 76 Artikel 14, § 3, WBTW. 77 Artikel 14, § 4, WBTW. 78 Artikel 22bis, § 1, eerste lid, WBTW.

28

3.4.2.1 B2B-context In de B2B-context zal de btw opeisbaar worden op het moment dat de factuur uitgereikt

wordt. Voor de toepassing van deze wetgeving wordt er geen onderscheid gemaakt tussen

voorschotfacturen en facturen opgesteld na het verrichten van een dienst of de levering van

een goed. Het spreekt voor zich dat wanneer het een voorschotfactuur betreft, slechts de btw

over het voorschotbedrag opeisbaar zal worden en niet over het totaalbedrag van de nog te

voltrekken verrichting of levering. In voorgaand geval spreekt men van de subsidiaire oorzaak

van de opeisbaarheid. Wanneer er niet wordt overgegaan tot het uitreiken van een factuur

zal de btw opeisbaar worden op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin

het belastbare feit heeft plaatsgevonden.79 Gezien er in het verleden veel problemen waren

met de regeling van voorschotfacturen zou de nieuwe regeling in de praktijk moeten leiden

tot een meer gebruiksvriendelijke manier van werken. Waar de datum van het belastbare feit

niet meer ter zake doet zal de factuurdatum in de toekomst van groot belang zijn. In de praktijk

zal de B2B regeling onder andere in de regel toegepast worden tussen zorgbedrijven en

ondernemingen uit de private sector.

Figuur 3 – Opeisbaarheid onder het B2B-factureringstelsel 80

79 Artikel 22bis, § 1, tweede lid, WBTW. 80 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch btw-recht, Berchem, De Boeck, 2016, pagina 98.

opeisbaarheid betaling

Dienst verricht Tijdstip levering

B2B-facturering

uiterlijke opeisbaarheid

opeisbaarheid Belastbaar feit

facturering opeisbaarheid

facturering opeisbaarheid

15de

29

3.4.2.2 B2C-context

Wat betreft de regelgeving binnen de B2C-context verandert er in feite weinig ten opzichte

van de oude wetgeving. Het B2C-incasseringsstelsel zal bijvoorbeeld voorkomen wanneer een

zorgbedrijf belastbare handelingen zal verstrekken aan een particulier. Wegens het ontbreken

van de facturatieplicht voor particulieren zal de btw slechts opeisbaar worden op het tijdstip

waarop de betaling of de subsidie als bedoeld in artikel 26, eerste lid, WBTW ontvangen is.

Figuur 4 – Opeisbaarheid onder het B2C-incassostelsel 81

3.4.2.3 B2G-context In het geval dat een belastingplichtige handelingen stelt ten aanzien van een al dan niet btw-

belastingplichtig publiekrechtelijk lichaam, zal de btw over het verschuldigde bedrag pas

opeisbaar worden vanaf het moment waarop de betaling of de subsidie wordt ontvangen. Let

wel op voor situaties waarbij er sprake is van verlegging van heffing. In een dergelijke situatie

zal de btw verschuldigd zijn door de medecontractant en zullen de B2B-regels van kracht zijn.

Figuur 5 – Opeisbaarheid onder het B2G-incassostelsel 82

81 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch btw-recht, Berchem, De Boeck, 2016, pagina 99. 82 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch btw-recht, Berchem, De Boeck, 2016, pagina 99.

opeisbaarheid opeisbaarheid

betaling betaling Dienst verricht Tijdstip levering

B2C-incassostelsel

opeisbaarheid opeisbaarheid

betaling betaling Dienst verricht Tijdstip levering

B2G-incassostelsel

30

Er geldt tevens een facturatieplicht ten aanzien van een levering van een goed en verrichting

van een dienst aan niet-belastingplichtige rechtspersonen in de zin van artikel 6 WBTW.83 Bij

niet-uitreiking van de factuur zal de btw opeisbaar worden op de vijftiende dag van de maand

volgend op de maand waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden.84 Gezien de overheid

in de praktijk vaak laattijd overgaat tot betaling van een factuur heeft de wetgever er hier

bewust voor gekozen om geen gebruik te maken van de B2B-facturatieregels.

3.5 Praktische toepassingsgevallen

Aan de hand van enkele voorbeelden wensen we de lezer een beter inzicht te geven in de btw-

belastingplicht van een OCMW. Hiervoor zullen we ons onder andere baseren op de

‘Frequently Asked Questions’ van de btw-administratie inzake de inwerking van circulaire AA

Fisc Nr.42/2015. Deze FAQ werd gepubliceerd als leidraad voor OCMW’s en geeft de visie van

de FOD Financiën weer onder bepaalde gevallen. De administratie benadrukte expliciet dat

dit voorbeelden betreft omtrent dewelke zij steeds haar standpunt kan herzien. Gezien zij dit

voor bepaalde van deze voorbeelden dan ook effectief heeft gedaan, verschaffen we hier

bijkomende inlichtingen met betrekking tot de wetswijzigingen die gevolgen hebben op een

van de voorbeelden uit deze circulaire.

3.5.1 Uitbating van een cafetaria in een woonzorgcentrum Bij de exploitatie van een cafetaria door een OCMW-woonzorgcentrum dient men

aanvankelijk te kijken of de cafetaria in kwestie enkel toegankelijk is voor bewoners, hun

bezoekers en het personeel. Wanneer dit het geval is zal deze exploitatie vallen onder een van

de vrijstellingen van artikel 44 WBTW. Handelingen die door dit artikel worden beoogd én

uitgevoerd worden door een OCMW ‘als overheid’, zullen aanleiding geven tot potentiële

concurrentieverstoring. In de regel zal, wanneer de jaarlijkse omzet van de exploitatie meer

dan 25.000 EUR bedraagt, er sprake zijn van de concurrentieverstoring van enige betekenis.85

Zij kan echter na het overschrijden van deze drempel nog steeds in aanmerking komen voor

83 Artikel 53, §2, 1°, WBTW. 84 Artikel 4, §4, Koninklijk besluit nr. 1, 29 december 1992. 85 Artikel 6, tweede lid, WBTW.

31

een vrijstelling mits zij aan bepaalde voorwaarden cumulatief heeft voldaan.86 Diezelfde

voorwaarden werden op 12 september 2016 verder versoepeld door de btw-administratie.87

Voortaan moet aan elk van de volgende voorwaarden voldaan worden wil men in aanmerking

komen voor de btw-vrijstelling:

“de exploitatie gebeurt door instellingen die bejaardenzorg tot doel heeft waarvan de

activiteiten zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2° WBTW;

de exploitatie gebeurt op de site van de inrichtring waar de vrijgestelde handelingen

worden verricht;

de vrijgestelde handelingen vormen een overwegend deel van de door de betrokken

inrichting verrichte handelingen;

de exploitatie is slechts toegankelijk voor bewoners, hun bezoekers en het personeel;

de ontvangsten uit de exploitatie bedragen niet meer dan 10 % van de omzet van de in

het eerste bolletje beoogde vrijgestelde handelingen van de betrokken inrichting.”

Voortaan is men bij het exploiteren van dergelijke drank- en eetgelegenheden dus niet meer

uitsluitend beperkt tot het serveren van lichte maaltijden, maar mag men nu alle maaltijden

serveren die men wenst. Alsook valt de regeling weg waarbij de cafetaria slechts open mocht

zijn tijdens de openingsuren van de verbonden instelling én geen directe toegang mocht

hebben van buitenaf.88

Bij wijze van tolerantie besliste de btw-administratie enkele dagen later om de omzetdrempel

van een drank –en eetgelegenheid door lokale dienstencentra te verhogen tot 80.000 EUR.89

De omzetdrempel zal worden bekeken per vestigingseenheid. Deze tolerantie geldt enkel ten

opzichte van lokale dienstencentra en beoogt in geen enkel geval cafetaria in een WZC. Het

gebeurt niet zelden dat een gemeente zijn LDC huisvest in hetzelfde gebouw als dat van zijn

WZC. Dus in bepaalde gemeentes zal er sprake zijn van een situatie waarbij er een gedeeltelijk

en in bepaalde gevallen zelfs een volledige overlapping is van beide cafetaria’s. Op het

moment van schrijven (mei 2017) heeft de wetgever zijn standpunt in desbetreffende gevallen

nog altijd niet verder toegelicht, waardoor er momenteel sprake is van een grijze zone.

86 Parlementaire vraag nr. 1094 van de heer Leterme op 26 augustus 2002, Vr. & Antw. Kamer 2002-2003. 87 Beslissing Btw nr. E.T.130.298 dd. 12.09.2016. 88 Beslissing Btw, nr. E.T.128.015, punt 4, dd. 12.02.2016. 89 Beslissing Btw, nr. E.T.130.608, punt 3.2, dd. 23.09.2016.

32

4. OCMW-verzelfstandiging

4.1 Intern Verzelfstandigde Agentschappen (IVA’s) Door de verzelfstandiging intern te laten verlopen creëert men in feite geen nieuwe

afzonderlijke rechtspersoon. De werkzaamheden die zij zal verrichten zullen nog steeds onder

de rechtspersoonlijkheid van het OCMW plaatsvinden. Vanuit het standpunt van de btw

verandert er in feite niet veel. Al kan het op organisatorisch vlak dan weer wel interessanter

zijn om over te gaan tot het oprichten van een IVA. Door het bestuur van een intern

verzelfstandigd agentschap af te scheiden van dat van het OCMW zorgt men er voor dat het

OCMW niet langer de rol vervult van zowel regisseur als acteur. Zo kan er op het terrein veel

sneller gewerkt worden en ontstaat er een mogelijkheid tot efficiënter management.

4.2 Extern Verzelfstandigde Agentschappen (EVA’s) Extern Verzelfstandigde Agentschappen kunnen aanzien worden als de tegenpool van IVA’s.

OCMW-verenigingen zijn privaatrechtelijke of publiekrechtelijke rechtspersonen die volledig

onafhankelijk zijn van het OCMW waaruit ze ontstaan zijn. Voor activiteiten waarvoor het

OCMW reeds als belastingplichtige wordt aanzien, ten gevolge van concurrentieverstoring of

ten gevolge van uitgevoerde werkzaamheden die opgesomd zijn in art. 6, derde lid WBTW en

niet van onbeduidende omvang zijn, is het in de meeste gevallen niet bepaald interessanter

om deze werkzaamheden onder te brengen in een extern verzelfstandigd agentschap .

4.2.1 Antimisbruikbepaling Zoals eerder aangehaald in onze uiteenzetting kan de verzelfstandiging voor bepaalde

werkzaamheden een interessant btw-voordeel opleveren. Doch mogen deze btw-voordelen

nooit de enige reden zijn om over te gaan tot verzelfstandiging, ook al blijken deze in de

praktijk vaak een doorslaggevend karakter te hebben voor bepaalde OCMW’s. De

antimisbruikbepaling90, opgenomen in het btw-wetboek, zorgt er voor dat OCMW-

verenigingen die constructies opzetten met enkel fiscale motieven die tevens geen enkel

economisch element en risico inhouden, door de administratie ontbonden kunnen worden.

90 Artikel 1 § 10, WBTW.

33

4.3 Financiering van een OCMW-vereniging Ten aanzien van de verzelfstandigingsoperatie van OCMW-verenigingen dient er voldoende

aandacht te gaan naar hoe deze gefinancierd worden. We beperken ons in de bespreking van

deze masterscriptie tot een drietal verschillende vormen van financiering.

In eerste instantie kan men zich beroepen op inbrengen van het OCMW, uit wiens schoot zij

opgericht is. Voor zover er tegenover deze inbreng in natura geen tegenprestatie wordt

verricht door de OCMW-vereniging zal er in een dergelijke situatie geen btw verschuldigd zijn.

Wanneer het OCMW echter activa heeft ingebracht waarvan het voorheen gedeeltelijk of

geheel btw-aftrek heeft genoten, dan zal zij een btw-correctie moeten doorvoeren. Men kan

zich ook beroepen op het btw-neutrale regime voor de overdracht van een algemeenheid91.

Wel zal het bevoegde btw-controlekantoor zijn fiat moeten geven voor de toepassing van dit

regime

Een tweede mogelijkheid is dat het OCMW haar OCMW-vereniging een (renteloze) lening

toestaat ten belope van een bepaald bedrag. Dit soort handelingen vallen onder de bepalingen

van artikel 44 en zijn bijgevolg vrijgesteld van btw. 92

Een derde mogelijke financieringsbron voor OCMW-verenigingen zijn subsidies onder de vorm

van werkingstoelagen, welke men dient te onderscheiden van pseudo- en prijssubsidies (zie

Supra 2.2.1). In het geval er sprake is van werkingstoelagen dient men na te gaan of er voor

die werkzaamheden een vergoeding betaald werd. Deze subsidies zullen wel voor

beperkingen zorgen voor de uitoefening van het recht op aftrek. Dit strookt met het principe

van rechtvaardige heffing van de btw.93 Deze subsidies zullen dan ook in de noemer van een

bijzonder verhoudingsgetal komen. Volgens het Europees Hof van Justitie94 bestaat er voor

goederen en diensten die dankzij een werkingstoelage gratis aangeboden werden, geen

mogelijkheid tot recht op btw-aftrek.

91 Artikel 11, WBTW. 92 Artikel 44, § 3, 5°, WBTW. 93 HvJ C-243/03, Commissie tegen Franse republiek, 6 oktober 2005. 94 HvJ C-89/81, Staatssecretaris van Financiën tegen Hong-Kong Trade Development Council, 1 april 1982.

34

4.4 Onroerende goederen Een thema waar we op het vlak van de OCMW-verzelfstandiging zeker dieper op in moeten

gaan betreft de btw-gevolgen van het gebruik van onroerende goederen door OCMW-

verenigingen. Binnen dit thema zijn er verschillende scenario’s mogelijk. Een onroerend goed

kan door het OCMW zelf worden gebouwd en vervolgens ter beschikking gesteld worden aan

één van zijn verbonden verenigingen. Een andere mogelijkheid is die waarbij een derde

private partner het gebouw opricht en deze ter beschikking stelt van een OCMW-vereniging.

4.4.1 Vastgoedprojecten Wanneer een OCMW-vereniging zelf zal overgaan tot de realisatie van een vastgoedproject,

dan zal zij voor alle gemaakte kosten geen btw-aftrek in rekening kunnen brengen voor zover

haar activiteiten geen recht op aftrek verlenen. In het geval van de realisatie van een

nieuwbouwproject zal er in de regel een btw-tarief van 21% aangerekend worden. Bij

vastgoedprojecten komen de btw-aspecten dikwijls veel te laat aan het licht. Men mist soms

de opportuniteit om onder bepaalde situaties gebruik te maken van de verlaagde tarieven.

Het verlaagd tarief van 6% zal van toepassing zijn als het een renovatie betreft van een

woning waarvan de eerste ingebruikname reeds meer dan tien jaar geleden is. Het

volstaat dat de woning in hoofdzaak als privéwoning zal gebruikt worden. Het doet

niets ter zake dat deze woning later eventueel verhuurd zal worden.95

Als een OCMW optreedt als bouwheer, zullen zijn motieven eerder gericht zijn op

sociale huisvesting. Een OCMW zal voor de bouw van privéwoningen die bestemd zijn

voor verkoop of verhuur gefactureerd worden aan het verlaagde btw-tarief van 12%.

Wanneer een OCMW-vereniging voorziet in de bouw van rusthuizen,

jeugdbeschermingstehuizen, opvangtehuizen voor thuislozen en personen in

moeilijkheden dan zal zij ook in deze situaties kunnen genieten van het verlaagde btw-

tarief van 12% voor de realisatie ervan.96 Dit verlaagde tarief is ook van toepassing

voor sociale woningbouw door een private partner zolang gebouwen na hun voltooiing

exclusief verhuurd worden aan een OCMW. 97

95 KB nr.20, Bijlage, Tabel A, Hoofdstuk XXXI, 20 juli 1970. 96 KB nr.20, Bijlage, Tabel B, Hoofdstuk X, §1, A, punt d, 20 juli 1970. 97 Parlementaire vraag nr. 470 van de heer De Padt op 10 september 2004, Vr. & Antw. Kamer 2004-2005.

35

4.4.2 Onroerende leasing OCMW-verenigingen zijn dermate geschikt voor het opzetten van een constructie met

onroerende leasing. Hierbij zal een OCMW optreden als leasinggever en de OCMW-vereniging

als leasingnemer. Het OCMW zal instaan voor de realisatie van het nieuw gebouw. Met behulp

van een overeenkomst van onroerende leasing zal het gebouw ter beschikking gesteld worden

aan de OCMW-vereniging, die op haar beurt zal instaan voor de exploitatie. Voor deze leasing

zal de OCMW-vereniging leasevergoedingen betalen op welke btw zal geheven worden. De

leaseovereenkomst kan afgesloten worden voor een maximumtermijn van 15 jaar.98

Zowel onder het opgeheven KB nr. 26 als onder het derde lid van artikel 6 WBTW wordt het

OCMW aanzien als btw-belastingplichtige voor overeenkomsten van onroerende leasing.99

Hierdoor kan zij direct alle btw recupereren voor de gemaakte kosten bij de realisatie van een

(nieuw) gebouw. De verschuldigde btw op de terbeschikkingstelling dient slechts te worden

betaald a rato van de leasevergoedingen die aan de OCMW-vereniging worden aangerekend.

De OCMW-vereniging kan op haar beurt de btw op de betaalde leasevergoeding recupereren,

zolang ze het gebouw voor btw-belaste doeleinden aanwend.

Heeft de leasingnemer na het verstrijken van de vijftienjarige periode de totale kostprijs van

het pand niet terugbetaald aan de leasinggever, dan zal de fiscus de overeenkomst

beschouwen als zijnde een ‘gewone’ huurovereenkomst. Dit houdt in dat het OCMW zijn btw

niet langer zal kunnen recupereren en deze integraal zal moeten terugstorten aan de Staat.

Het zal dan ook niet verwonderen dat deze regel in het verleden tot menig discussies heeft

geleid of dergelijke constructies al dan niet als misbruik dienen aanzien te worden. In vele

gevallen werd er nog een stapje verder gegaan, namelijk het opzetten van een lease-and-rent-

back constructie. Hierbij was het OCMW de leasinggever en de OCMW-vereniging de

leasingnemer van bijvoorbeeld een nieuw kantoorgebouw. De OCMW-vereniging verhuurde

dan op haar buurt het kantoorgebouw ogenblikkelijk terug aan het OCMW. Het

98 Artikel 1, 1°, KB nr.30 van 29 december 1992. 99 Oud KB nr.26, 2 december 1970 en Circulaire AOIF Nr. 24/2007 (nr.E.T.113.252), punt 20, dd.29.08.2007.

36

kantoorgebouw was dus van bij aanvang reeds bestemd voor het OCMW. Zoals reeds vermeld

is een OCMW een niet-belastingplichtige zonder recht op aftrek. Maar met dergelijke

constructies kon het OCMW voorkomen dat ze de btw over de oprichtingskosten van het

kantoorgebouw moest voorfinancieren. Deze specifieke constructie werd samen met nog een

aantal constructies door de btw-administratie beschouwd als misbruik.100

De vraag die ons nu nog rest is of dit spreidingsvoordeel het voorwerp vormt van misbruik.

Een antwoord op deze vraag volgde in een arrest101 van het Hof van Justitie waarin men stelde

dat dergelijk spreidingsvoordeel geen enkele vorm van misbruik met zich meebrengt.

4.5 Terbeschikkingstelling van personeel De personeelsproblematiek is en blijft een achillespees voor de OCMW-verenigingen. Met

betrekking tot de aanwerving van nieuwe personeelsleden hebben de publiekrechtelijke

verenigingen zogezegd de mogelijkheid om dit in contractueel of statutair verband te doen,

indien ze hun keuze voldoende motiveren102. Maar in de hoofdregel gebeuren aanwervingen

nog steeds binnen de rechtspositieregeling van het OCMW. Hierdoor zullen alle toekomstige

personeelsleden publiekrechtelijk tewerkgesteld worden. Dit zal een hoge personeelskost en

omslachtige aanwervings- en ontslagprocedures met zich meebrengen.

Indien een OCMW-vereniging samenwerkt met een partner uit de privésector, dan zal deze

laatste verkiezen om dit te doen in privaatrechtelijke context omdat men op deze manier veel

gemakkelijker contractuelen kan aanwerven. Tenzij het verenigingen betreft die zich situeren

binnen de sector van zorgcentra en ziekenhuizen is de keuze voor een OCMW-vereniging naar

privaatrecht meestal beperkt tot de verenigingen bedoeld onder Titel VIII, Hoofdstuk 3. Dit

soort verenigingen zijn in de praktijk heel moeilijk op te richten vanwege de zeer strenge

voorwaarden die gesteld worden.103

100 Circulaire AFZ Nr. 2006-0604 (AFZ 14/2006), punt 9, dd.24.08.2006. 101 HvJ C-103/09, Weald Leasing tegen The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, 22 december 2010. 102 Omzendbrief Agentschap Binnenlands bestuur dd. 30.01.2009. 103 Artikel 243, OCMW-decreet.

37

Met betrekking tot de btw heerste er een problematiek omtrent de detachering van

personeelsleden van een OCMW naar OCMW-verenigingen, en omgekeerd. In Beslissing Btw

nr. E.T.128.015 verschafte Adviseur-Generaal Marckx (gedeeltelijk) meer uitleg omtrent deze

detacherings-problematiek. De beslissing van de administratie gaat als volgt:

“de terbeschikkingstelling van personeel door een gemeente of een OCMW aan een ander

publiekrechtelijk lichaam geeft geen aanleiding tot potentiële concurrentieverstoring in de zin

van artikel 6, tweede lid, van het Btw Wetboek. Niettemin behoudt zij zich het recht voor op

dit standpunt terug te komen wanneer zou blijken dat andere private economische operatoren

die gelijkaardige handelingen verrichten hier enig nadelig gevolg van zouden ondervinden.”104

We komen hier aldus tot de conclusie dat deze tolerantieregel wel heel eng gedefinieerd was

aangezien zij slechts betrekking heeft op publiekrechtelijke OCMW-verenigingen in de zin van

Titel VIII, hoofdstuk I. De terbeschikkingstelling van personeel tegen vergoeding aan de andere

privaatrechtelijke EVA’s valt hier evenwel uit de boot. Anders dan bij publiekrechtelijke

lichamen zullen zij hier wel als concurrentieverstorend aanzien worden en bijgevolg ook met

btw belast worden. In deze beslissing laat de btw-administratie ook nog het ander vraagstuk

omtrent de detachering van personeel van een OCMW-vereniging naar een OCMW

onbeantwoord.

Gezien de onvolledigheid van punt 17 van Beslissing Btw nr. E.T.128.015, werd deze een aantal

maanden later vervangen door een andere, meer alomvattende beslissing105.

In het eerste punt van deze alomvattende beslissing stelt men dat voortaan de

terbeschikkingstelling van personeel aan entiteiten die door lokale besturen zijn opgericht én

tevens onder diens toezicht staan ook gebruik zullen kunnen maken van deze tolerantieregel.

De loutere toekenning van een prijssubsidie of werkingstoelage door een OCMW zal echter

niet volstaan om in aanmerking te komen voor deze tolerantieregel. Voor deze laatste is het

kosteloos ter beschikking stellen van OCMW-personeel in een dergelijke situatie de enige

mogelijkheid om te ontsnappen aan de concurrentieverstoring.

104 Beslissing btw nr. E.T.128.015, punt 17, 12 februari 2016. 105 Beslissing btw nr. E.T.129.914, 27 april.2016.

38

In het tweede punt van Beslissing Btw nr. E.T.129.914 wordt de detachering van personeel

van een OCMW-vereniging naar een OCMW onder de loep genomen. Zoals we reeds vermeld

hebben worden OCMW-verenigingen niet opgericht bij wijze van stichting, maar bij wijze van

vereniging. Hierdoor zal een OCMW-vereniging steeds als een gewone belastingplichtige

aanzien worden, al kan ze uiteraard ook vrijgestelde handelingen verrichten106.

Wanneer men als vereniging niet is opgericht door een OCMW of niet onder diens toezicht

staat of als men wel aan de bovenstaande voorwaarden voldoet maar niet langer vrijstelling

geniet omwille van concurrentieverstoring met een operator uit de privésector, dan bieden

de methodes van ‘btw-eenheid’ of ‘kostendelende vereniging’ hier een andere uitweg. Ook

voor OCMW-verenigingen die aan de btw onderworpen diensten en goederen leveren aan

hun OCMW kunnen beide methodes een alternatief bieden om deze werkzaamheden buiten

de btw-sfeer te doen vallen. Beide methodes worden hierna in het kort besproken.

4.6 Btw-eenheid De btw-eenheid is een nog relatief nieuwe methode die pas sinds de invoering van artikel 11

van de Richtlijn 2006/112/EG kan worden toegepast. Binnen de btw-eenheid worden

verschillende entiteiten als één btw-belastingplichtige aanschouwd, maar voor andere

rechtstakken zullen haar leden nog steeds als individuele entiteit behandeld worden.107 De

toepassing van btw-eenheden wordt in bepaalde Europese lidstaten opgelegd, maar in België

heeft men nog steeds de keuze of men het stelsel van de btw-eenheid wenst toe te passen.108

Het is niet toegestaan om op hetzelfde moment lid te zijn van meer dan één btw-eenheid.109

Men kan slechts van deze methode gebruik maken wanneer de verschillende entiteiten zowel

financieel, organisatorisch én economisch in elkaar verweven zijn. Wanneer er sprake is van

openbare instellingen (e.g. OCMW) binnen een btw-eenheid kan dit voor problemen zorgen.

In een Circulaire nr. AOIF 42/2007110 verduidelijkt de btw-administratie dat openbare

106 Artikel 44, §2, WBTW. 107 K. VYNCKE, Btw-eenheid, Mechelen, Wolters Kluwer, 2009, 463. 108 I. MASSIN, “btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid”, Fiscoloog, 2007, nr.1095,3. 109 Artikel 1, §4, eerste lid, Koninklijk besluit nr. 55, 9 maart 2007. 110 Circulaire AOIF Nr. 42/2007 (nr.E.T.111.702), punt 3, dd.09.11.2007.

39

instellingen die enkel en alleen werkzaamheden verrichten ‘als overheid’, buiten het

toepassingsgebied van de btw-eenheid vallen daar zij niet aanzien worden als in België

gevestigde belastingplichtigen. Wanneer een openbare instelling echter de hoedanigheid van

een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige zal hebben kan zij wel degelijk deel uitmaken

van een btw-eenheid. Het Belgische standpunt staat echter haaks op een arrest geveld door

het HvJ.111 Het Hof van Justitie was van mening dat ook een niet-belastingplichtige deel

moeten kunnen uitmaken van een btw-eenheid. Al kan een lidstaat wel bijkomende

maatregelen opleggen indien een dergelijke situatie zou kunnen leiden tot

belastingontwijking.

In tegenstelling tot verschillende types van vennootschappen (bvba, nv, …) waar de financiële

participatie vertegenwoordigd wordt door het bezit van aandelen, is de financiële

verbondenheid tussen een OCMW-vereniging en OCMW niet zo makkelijk te bewijzen. Om

deze verbondenheid enigszins proberen aan te tonen kan men gebruik maken van een

Koninklijk Besluit112 waarin geschreven staat dat financiële verbondenheid tussen entiteiten

ook bewezen kan worden indien de meerderheid van activa, die een OCMW-vereniging nodig

heeft voor haar economische activiteiten, in handen is van eenzelfde persoon.

Wanneer er aan één van de onderstaande voorwaarden voldaan is zal er eveneens sprake zijn

van financiële verbondenheid tussen de beide entiteiten:

“een persoon bezit minstens 10% van het patrimonium van een persoon andere dan

een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal;

een persoon verbindt er zich toe de exploitatieverliezen van een persoon andere dan

een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal ten laste te nemen;

een persoon heeft een doorslaggevende of betekenisvolle invloed op het beleid van een

persoon andere dan een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd

kapitaal.”113

Voor een eenmansvereniging van het OCMW, zijnde een OCMW-vereniging waarin slechts

één OCMW optreedt als enigste partner, zal deze laatste voorwaarde steeds voldaan zijn

111 HvJ C-85/11, Europese Commissie tegen Ierland, 9 april 2013. 112 Artikel 1, §1, 1°, Koninklijk besluit nr. 55, 9 maart 2007. 113 Beslissing btw nr. E.T.122.346, 16 oktober 2014.

40

gezien in het OCMW-decreet114 is opgenomen dat het OCMW zowel in de Algemene

Vergadering (AV) en de Raad van Bestuur (RvB) vertegenwoordigd moet worden door leden

van de raad voor maatschappelijk welzijn van de betrokken OCMW’s.

Naarmate het aantal entiteiten binnen een btw-eenheid toeneemt, zal de reductie in directe

en indirecte btw-kosten ook groter worden.115 Onder OCMW’s en haar verenigingen zullen

gemengde en gedeeltelijke belastingplichtigen frequent voorkomen. Zij zullen geen of slechts

een beperkt recht op aftrek hebben, wat de btw-eenheid voor hen des te interessanter maakt

gezien de beperking van het recht op aftrek voor hen zal wegvallen.116 Opdat de interne

handelingen binnen een btw-eenheid buiten de btw-sfeer vallen zal dit nog andere

verschillende voordelen met zich meebrengen. Vooreerst zal men niet langer geconfronteerd

worden met de directe btw-kosten die betrekking hebben op de doorfacturatie tussen de

beide entiteiten. Hierdoor vermijdt men mogelijke tekorten in cash flow. Daarnaast zal men

niet langer de periodes moeten overbruggen tussen de betaling en de teruggaaf van de btw,

aangezien deze niet langer binnen het toepassingsgebied van de btw vallen. Alsook zullen er

niet langer verschillende btw-aangiftes opgemaakt moeten worden, maar zal er slechts één

ingediend worden onder het btw-nummer van de btw-eenheid.117

Aangezien het water bij sommige OCMW’s reeds aan de lippen staat is de keuze voor dit stelsel

er een die met de nodige voorzichtigheid dient gekozen te worden want een btw-eenheid kan

meer negatieve dan positieve gevolgen met zich meebrengen. Ieder lid van een btw-eenheid

zal hoofdelijk aansprakelijk gesteld worden voor alle btw-schulden van de eenheid. Wanneer

men toetreedt tot een btw-eenheid zal men tenminste drie jaar lang hieraan gebonden zijn.

Het hierna getoonde schema geeft een grafisch overzicht van hoe een btw-eenheid gevormd

wordt. Voor bepaalde handelingen zal een OCMW handelen ‘als overheid’ zoals bedoeld in

het eerste lid van artikel 6 WBTW. Deze handelingen vallen buiten de btw-eenheid. Aan de

114 Artikel 226, OCMW-decreet. 115 B. BEHEYDT, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Tax Audit & Accountancy, 2007, nr.2, 10-13. 116 K. VYNCKE, Btw-eenheid, Mechelen, Wolters Kluwer, 2009, 67. 117 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch btw-recht, Berchem, De Boeck, 2016, pagina 183.

41

kant van de OCMW-vereniging zullen de werkzaamheden die bijvoorbeeld om niet

aangeboden worden ook buiten het stelsel van de btw-eenheid vallen.

Figuur 6 – Btw-eenheid bij een OCMW-vereniging en een OCMW.

In de volgende paragraaf zullen we het theoretisch gedeelte over de btw-eenheid omzetten

in twee praktische voorbeelden. In het eerste voorbeeld zullen we de aftrekbeperking

bespreken en in het tweede voorbeeld zullen we het hebben over de eigenlijke vrijstelling.

4.6.1 Praktische toepassingsgevallen

4.6.1.1 Aftrekbeperkingen

De aftrekbeperking houdt in dat een belastingplichtige btw zal aanrekenen over de levering

van een dienst of goed aan een klant, maar terzelfdertijd slechts gedeeltelijk zijn btw kan

terugvorderen over de aankopen bij zijn leverancier. Hierdoor wordt deze niet-aftrekbare btw

omgezet in een kost voor de belastingplichtige.

OCMW-vereniging

OCMW

Handelend als btw-belastingplichtige

Handelend als btw-belastingplichtige

Btw-eenheid

Handelend ‘als overheid’

Handelingen buiten de btw-sfeer

42

In onderstaand voorbeeld zal OCMW Alpha overgaan tot de aankoop van 20 auto’s om op

deze manier te kunnen genieten van de hoeveelheidskorting bij haar leverancier. OCMW

Alpha zal op haar beurt de helft van deze auto’s doorverhuren aan haar zorgbedrijf Beta. Voor

personenwagens heeft de wetgever bepaald dat men nooit meer dan 50% btw-aftrek kan

genieten ook al ligt het beroepsmatig gebruik ervan hoger dan deze 50%. Wanneer OCMW

Alpha 50% van de auto’s op haar beurt zal factureren aan zorgbedrijf Beta, zal Beta eveneens

maar 50% van de aangerekende btw kunnen recupereren. Door gebruik te maken van een

btw-eenheid zou het verlies aan btw-aftrek bij zorgbedrijf Beta vermeden kunnen worden.

Figuur 7 – Aftrekbeperking bij een btw-eenheid

4.6.1.2 Eigenlijke vrijstelling

Hier komt het er op aan dat een belastingplichtige geen btw zal aanrekenen over de geleverde

diensten of goederen aan zijn klant waardoor de btw-kost zal gedragen worden door de

belastingplichtige en niet door de finale gebruiker. Het is natuurlijk wel zo dat de meeste

belastingplichtigen deze btw-kost wel degelijk zullen verrekenen in hun verkoopprijs.

In onderstaand voorbeeld zal OCMW Gamma overgaan tot de aankoop van een nieuw

gebouw. Zij zal een vierde van het gebouw houden voor eigen gebruik en het overige deel

verhuren aan zorgbedrijf Delta. Hierdoor zal zij ook maar voor 25% aftrek kunnen genieten

van haar btw. Wanneer de beide zich zouden organiseren in een btw-eenheid kan ook de

overige btw gerecupereerd worden zodat op het einde van de rit alle btw teruggewonnen is.

Figuur 8 – Eigenlijke vrijstelling bij een btw-eenheid

Aankoop gebouw OCMW Gamma Zorgbedrijf Delta

25% eigen gebruik 75% verhuur

€ 700.000 + € 147.000 BTW € 36.750

Aftrekbaar € 110.250

Niet-aftrekbaar

Leverancier OCMW Alpha Zorgbedrijf Beta

€ 200.000 + € 42.000 BTW

€ 110.500 + € 23.205 BTW

€ 21.000 Aftrekbaar

€ 11.602,50 Niet-aftrekbaar

43

4.7 Kostendelende vereniging

Het stelsel van kostendelende verenigingen is reeds geruimere tijd in gebruik dan dat van de

btw-eenheid. Zij werd voor het eerst op papier gezet in KB nummer 43, maar dit Koninklijk

Besluit werd door de Wet van 26 mei 2016 opgeheven. Voorheen kon een kostendelende

vereniging opgericht worden als een afzonderlijk rechtspersoon, al dan niet met

rechtspersoonlijkheid, of als een onverdeeldheid zonder rechtspersoonlijkheid. Deze laatste

vorm werd met ingang van 1 juli 2016 opgeheven door de invoegetreding van de nieuwe wet.

Naast deze inperking voorziet de nieuwe regeling in een aantal uitbreidingen van de

vrijstelling. Voortvloeiend uit een arrest van het Hof van Justitie kan men slechts van de btw-

vrijstelling voor dergelijke diensten genieten wanneer men ‘genoopt is samen te werken met

andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die

diensten noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.’118 Deze samenwerking dient

tevens duurzaam te zijn en niet louter te voorzien in bepaalde (tijdelijke) noden. Het te pas en

te onpas in- en uitreden bij een kostendelende vereniging zal aanzien worden als

concurrentieverstorend en alle geleverde diensten aan dat lid zullen met terugwerkende

kracht onderworpen worden aan de btw.119 Voor leden die gedurende twee opeenvolgende

jaren onafgebroken deel uitmaken van de kostendelende vereniging zal het criterium van

duurzame samenwerking automatisch vervuld worden.

Voortaan wordt de regeling van kostendelende verenigingen geregeld door het nieuwe artikel

44, §2bis WBTW. Ten eerste moet men om deel te mogen uitmaken van een kostendelende

vereniging voortaan op geregelde basis vrijgestelde of niet aan de btw onderworpen

activiteiten verrichten. Alsook moeten deze activiteiten meer dan de helft van de jaarlijkse

omzet vertegenwoordigen.120 Deze nieuwe regeling zorgt er voor dat gemengde en

gedeeltelijke btw-belastingplichtigen (zoals bijvoorbeeld een zorgbedrijf of OCMW) voortaan

gemakkelijker deel kunnen uitmaken van een kostendelende vereniging.

118 HvJ C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing tegen Staatssecretaris van Financiën, 9 oktober 2008. 119 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 9, derde lid, dd.12.12.2016. 120 Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1°, WBTW.

44

Tot voor 1 juli 2016 mocht een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige slechts toetreden

tot een kostendelende vereniging voor zover zijn belastbare handelingen niet meer dan 10%

van zijn totale omzet bedroegen.121

Een tweede voorwaarde om van de btw-vrijstelling te kunnen genieten is dat de levering van

diensten van de vereniging aan een van hun leden ‘onontbeerlijk’ is voor diens vrijgestelde of

niet-belastingplichtige activiteiten.122 Het begrip ‘onontbeerlijk’ is tot op het moment van

schrijven (mei 2017) niet verder verduidelijkt door de administratie waardoor we

veronderstellen dat dit begrip dan ook ruim geïnterpreteerd mag worden. Voorlopig lijkt de

administratie toe te staan dat diensten zoals boekhouding, personeelsondersteuning en

dergelijke onder de noemer ‘onontbeerlijk’ geklasseerd worden.123 De nieuwe wetgeving

heeft er voor gezorgd dat er voortaan ook diensten kunnen verstrekt mogen worden aan niet-

leden, iets wat voorheen totaal onmogelijk was. De levering van diensten aan derden zal wel

steeds onderworpen worden aan de btw maar hiermee gaat ook gepaard dat men vanaf nu

ook recht op aftrek geniet voor de diensten verricht aan derden. De vergoedingen die niet-

leden betalen voor deze diensten mogen evenwel op jaarbasis niet meer bedragen dan 50%

van de totale ontvangsten van de kostendelende vereniging; zoniet zal de vereniging van

rechtswege ontbonden worden.124

Ten derde dient de kostendelende vereniging zijn diensten aan te rekenen aan de kostprijs,

en dit zowel ten aanzien van leden als van derden.125 Als laatste voorwaarde stelt de wetgever

eveneens dat de oprichting van een kostendelende vereniging nooit mag leiden tot een

situatie van concurrentieverstoring.126

Net zoals dit het geval was bij artikel 6 tweede lid WBTW wordt ook hier de term

‘concurrentieverstoring’ niet verder toegelicht door de wetgever. Momenteel lopen er

verschillende rechtszaken bij het Europees Hof van Justitie omtrent de concurrentieverstoring

121 Parlementaire vraag nr. 2003 van de heer Van Biesen op 25 februari 2015, Vr. & Antw. Kamer 2014-2015. 122 Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, WBTW. 123 S. VASTMANS, “Btw vrijstelling voor kostendelende verenigingen”, http://www.tiberghien.com/nl/809/btw-vrijstelling-voor-kostendelende-verenigingen, (geconsulteerd op 6 mei 2017). 124 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 27, dd.12.12.2016. 125 Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, WBTW. 126 Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4°, WBTW.

45

van kostendelende verenigingen.127 Ook hier lijkt de Belgische administratie de uitspraken van

het Hof van Justitie af te wachten vooraleer zij zelf actie wenst te ondernemen. De btw-

administratie stelt voorlopig dat iedere casus individueel dient bekeken te worden. Dergelijke

procedure wordt slechts opgestart wanneer men door de administratie zelf onder fiscaal

toezicht geplaatst wordt of wanneer een markt-operator zich benadeeld voelt en hiertegen

een klacht indient bij de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit.128

De kostendelende vereniging kan vanaf nu ook voorzien in de levering van goederen.

Dergelijke leveringen dienen aanzien te worden als een aparte activiteit. Deze zullen in

tegenstelling tot de levering van diensten steeds onderworpen zijn aan de btw. De winst die

voortvloeit uit de levering van goederen mag niet aangewend worden om goedkopere

diensten te verschaffen aan de leden van de vereniging.129

Zoals reeds vermeld mag ‘het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen

van een lid die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op

aftrek verlenen, niet meer dan 50 % van zijn totale jaaromzet bedragen.’130 Vanaf 1 januari

2017 is er echter een tolerantieregeling van kracht voor bepaalde situaties waarin men deze

50%-drempel heeft overschreden.

De eerste situatie doet zich voor wanneer het aandeel van de handelingen met recht op aftrek

in jaar X meer dan 50% bedraagt, maar terzelfdertijd onder de 60%-drempel blijft steken. In

dit geval kan men zowel in jaar X en jaar X+1 blijven genieten van de btw-vrijstelling. Wanneer

een dergelijke situatie zich opnieuw stelt in jaar X+1 zal men ter aanvang van kalenderjaar X+2

uit de kostendelende vereniging gezet worden en zal zij voortaan aanzien worden als derde.

De tweede situatie doet zich voor wanneer een lid in jaar X de 60%-drempel overschrijdt. Zij

zal in het jaar van de overschrijding alsnog van de vrijstelling gebruik kunnen maken, maar zal

ter aanvang van kalenderjaar X+1 uit de kostendelende vereniging gezet worden en voortaan

ook als derde aanzien worden.

127 HvJ C-274/15, Commissie tegen Luxemburg; HvJ C-326/15, DNB Banka AS tegen Valsts ieņēmumu dienests; HvJ C-605/15, Minister Finansów tegen Aviva; HvJ C-616/15, Commissie tegen Duitsland. 128 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 49, dd.12.12.2016. 129 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 16, derde lid, dd.12.12.2016. 130 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 23, dd.12.12.2016.

46

Om gebruik te mogen maken van deze tolerantieregeling moet ieder lid van de kostendelende

vereniging verplicht een document neerleggen bij de vereniging waarin ‘men het

totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die overeenkomstig artikel 45,

§ 1, 1° tot en met 3° van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen en zijn totale jaaromzet’131

vermeldt.

Met betrekking tot de personeelskosten verschaft Circulaire E.T.127.540 een bijkomende

mogelijkheid voor de kostendelende verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Deze

regeling is grotendeels een voortzetting van de aanschrijving132 die aan de voorgemelde

circulaire werd voorafgegaan. De sociale wetgeving laat voorlopig niet toe dat groeperingen

zonder rechtspersoonlijkheid (met uitzondering van de maatschap) over hun eigen payroll

beschikken. Wat er momenteel wel wordt toegelaten is dat activiteiten verricht worden door

gemeenschappelijk personeel. Over de kosten die gepaard gaan met de tewerkstelling van

gemeenschappelijk personeel zal er geen btw geheven worden. Er is slechts sprake van

‘gemeenschappelijk personeel’ in de volgende gevallen:

‘personeel dat is aangeworven door een lid maar voor rekening van alle leden;

bestaand eigen personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de

groepering wordt ingeschakeld.’133

Het is bijgevolg uitgesloten dat een niet-lid personeel ter beschikking stelt aan de vereniging.

Ook de terbeschikkingstelling van personeel door één lid aan één ander lid van de

kostendelende vereniging is niet toegelaten.

Ten opzichte van een btw-eenheid heeft een kostendelende vereniging enkele interessante

voordelen. Zo kan zij opgericht worden op internationaal niveau waar een btw-eenheid

beperkt wordt tot enkel Belgische belastingplichtigen. Daarnaast zijn haar leden niet voor een

bepaalde periode verbonden waar dat bij de btw-eenheid drie jaar bedraagt. Op het vlak van

aansprakelijkheid houdt een KDV ook minder risico in gezien elk lid individueel aansprakelijk

131 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 26, tweede lid, dd.12.12.2016. 132 Aanschrijving nr. 3, 9 mei 1996. 133 Circulaire AAFisc Nr. 31/2016 (nr.E.T.127.540), punt 93, dd.12.12.2016.

47

is voor zijn eigen btw-schulden. Bij een btw-eenheid wordt ieder lid hoofdelijk aansprakelijk

gesteld. Naast deze voordelen zijn er natuurlijk ook nadelen verbonden aan een KDV. Een

eerste nadeel is dat zij enkel zal kunnen besparen op diensten waar dat bij een btw-eenheid

ook mogelijk is voor goederen. Ook zal men deze diensten slechts kunnen leveren aan kostprijs

en dit zowel ten aanzien van leden als van derden. Bij een btw-eenheid mag er wel een

winstoogmerk aanwezig zijn. Een laatste nadeel is dat ieder lid verantwoordelijk zal zijn voor

zijn eigen btw-aangifte. Hierdoor zal er op administratief vlak niet zoveel bespaard worden bij

een btw-eenheid.

4.7.1 Interactie kostendelende vereniging en btw-eenheid

Voorts is het ook mogelijk voor een kostendelende vereniging om op te treden als lid binnen

een btw-eenheid. Anderzijds kan een btw-eenheid ook lid worden van een kostendelende

vereniging. Hoewel we de lezer graag in kennis stellen van deze mogelijkheid valt de

bespreking van dit soort interacties echter buiten het bestek van deze thesis. Voor verdere

toelichting betreffende dit onderwerp verwijzen we u graag door naar gespecialiseerde

literatuur.134

134 VAT Committee (2015). Working paper nr.883. Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II). Brussels: European Commission.

48

5. Integratie van het OCMW in de gemeente Sinds het Vlaamse regeerakkoord van de regering Michel I (2014) zijn de plannen voor de

integratie van een OCMW in hun gemeente in een stroomversnelling terecht gekomen. Het

regeerakkoord luidde: ‘We integreren de OCMW's uiterlijk tegen de start van de volgende

lokale bestuursperiode volledig in de gemeentebesturen.’135 Deze uitspraak zal een grote

verandering teweeg brengen binnen de OCMW’s. De plannen zijn niets nieuws onder de zon,

reeds bij toenmalige Regering-Peeters I (2007) speelden er stemmen om het bipolaire stelsel

van een OCMW en hun gemeente weg te werken.

5.1 Huidige samenwerking tussen Gemeenten en hun OCMW Vandaag de dag zien we reeds een hechte samenwerking tussen de meeste OCMW’s en hun

gemeente, al kan de situatie verschillen van gemeente tot gemeente. Het is echter wel een

feit dat sinds hun ontstaan in 1925 de OCMW’s grotendeels afhankelijk geweest zijn van

dotaties voor de goede werking van hun dienstverlening. Ook wanneer een OCMW na het

afsluiten van een jaarrekening tot de vaststelling komt dat ze met exploitatietekorten kampen

dan worden deze bijgepast door de gemeente. Ook wanneer we kijken naar de benoeming

van onder andere de OCMW-raadsleden dan zien we dat deze meestal politiek getint zijn.

5.1.1 Intergemeentelijke samenwerkingsverbanden Intergemeentelijke samenwerkingsverbanden (IGS) zijn verbanden die opgezet worden

tussen minstens twee verschillende gemeenten en één of meerdere openbare centra voor

maatschappelijk welzijn. Er is ook een mogelijkheid voor OCMW-verenigingen om te

participeren in dit samenwerkingsverband, hiervoor moet de OCMW-vereniging wel

uitsluitend bestaan uit openbare rechtspersonen. Iedere betrokkenheid van een private

operator sluit de deuren voor een eventueel intergemeentelijk samenwerkingsverband. Men

kan de intergemeentelijke samenwerkingsverbanden opdelen in twee categorieën. Men heeft

de keuze tussen een IGS met of zonder rechtspersoonlijkheid. Diegenen met een

rechtspersoonlijkheid kunnen op hun beurt nogmaals worden onderverdeeld in drie

135 Beleidsnota binnenlands stedenbeleid van 10 oktober 2014,24.

49

verschillende subcategorieën, namelijk een project vereniging, een dienstverlenende

vereniging en een opdrachthoudende vereniging.

5.1.1.1 IGS zonder rechtspersoonlijkheid Dit intergemeentelijk samenwerkingsverband zal over geen rechtspersoonlijkheid beschikken

alsook zal er geen beheersoverdracht plaatsvinden. Zij is dermate geschikt voor het uitvoeren

van een welbepaald project. De interlokale vereniging zal als btw-plichtig aanzien worden voor

de levering van goederen en diensten. Net zoals bij de terbeschikkingstelling van personeel

van een OCMW aan een OCMW-vereniging, zal ook de terbeschikkingstelling van (statutair)

personeel van de gemeente aan de interlokale vereniging niet onderworpen worden aan de

btw. Ook over de inbrengen van de gemeente zal er geen btw betaald moeten worden, tenzij

de gemeente

5.1.1.2 IGS met rechtspersoonlijkheid

5.1.1.2.1 Project vereniging Deze vorm van samenwerking heeft tot doel een specifiek project te realiseren. Deze realisatie

zal beperkt worden in tijd. Een project vereniging kan slechts opgericht worden voor een

periode van ten hoogste zes jaar.136 Binnen het kader van deze samenwerking is er geen

sprake van een beheersoverdracht door de betrokken gemeentes. De project vereniging zal

behandeld worden als een gewone btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4 WBTW.

5.1.1.2.2 Dienstverlenende vereniging Ook onder de bestaansvorm van een dienstverlenende vereniging zal er geen sprake zijn van

een beheersoverdracht door de betrokken gemeentes. Ze heeft louter tot doel om een

bepaalde welomschreven dienst te leveren aan de verbonden OCMW’s en gemeenten. Gezien

het ontbreken van een beheersoverdracht zal ook zij behandeld worden als een gewone btw-

belastingplichtige in de zin van artikel 4 WBTW. Wat betreft de bestaansduur van dit soort

verenigingen is zij beperkt tot hernieuwbare periodes ten belope van achttien jaar.137

136 Beslissing Btw nr. E.T.111.703, punt 2A, eerste lid, dd. 06.09.2006. 137 Beslissing Btw nr. E.T.111.703, punt 2B, derde lid, dd. 06.09.2006.

50

Als antwoord op een parlementaire vraag138 wees de toenmalige minister van Financiën Bart

Tommelein er uitdrukkelijk op dat een exclusieve dienstverlening niet gelijkgesteld dient te

worden met beheersoverdracht. Hij beklemtoont dat het bestaan van beheersoverdracht

moet vastgelegd worden in de statuten van een intergemeentelijke samenwerkingsverband.

5.1.1.2.3 Opdrachthoudende vereniging De opdrachthoudende vereniging is de enigste IGS met rechtspersoonlijkheid én

beheersoverdracht. Deze vereniging voorziet in de uitvoering van welomschreven

bevoegdheden m.b.t. één of meerdere beleidsdomeinen. De bevoegdheden worden

toegewezen door de deelnemende gemeenten. De opdrachthoudende vereniging zal deze

bevoegdheden uitvoeren voor rekening en in de plaats van gemeenten, die zichzelf het recht

hebben ontzegd om deze handelingen nog verder uit te voeren. Wat betreft de duurtijd van

deze vereniging zullen de zelfde regels van kracht zijn als die van bij de dienstverlenende

vereniging. Op grond van het eerste lid van artikel 6 WBTW vallen de bevoegdheden waarvoor

men beheersoverdracht heeft bekomen buiten de toepassingssfeer van de btw.

5.1.2 Schuldpositie van de Vlaamse OCMW’s Tot op heden zijn er nog geen resultaten beschikbaar voor het fiscaal jaar 2016 omdat

verscheidene gemeenten en OCMW’s hun jaarrekening niet tijdig hebben neergelegd.

Wanneer we er de cijfers van het voorgaande jaar op na slaan dan moeten we vaststellen

dat alle Vlaamse OCMW’s in 2015 samen een openstaande financiële schuld hadden van

2,22 miljard EUR.139 Hoewel een gemeente en een OCMW twee losstaande entiteiten

vormen, is de gemeente toch gehouden om alle exploitatietekorten aan te zuiveren van alle

OCMW’s die op haar grondgebied gevestigd zijn.140 Als we weten dat de Vlaamse gemeenten

in 2015 een totale uitstaande financiële schuld hadden van 7,54 miljard euro dan stellen we

vast dat een OCMW een aanzienlijke hap neemt uit het budget van haar gemeente.

138 Parlementaire vraag nr. 22 van de heer Bothuyne op 13 oktober 2016, Vr. & Antw. Kamer 2016-2017. 139 Parlementaire vraag nr. 356 van de heer Janssens op 2 februari 2017, Vr. & Antw. Kamer 2016-2017. 140 Artikel 106, §1, Organieke wet betreffende de openbare centra voor maatschappelijk welzijn.

51

5.1.2.1 Levering van diensten Wanneer een OCMW en een gemeente beslissen om samen te werken is het niet ongewoon

dat zij diensten aan elkaar verlenen zonder dat zij hiervoor een factuur uitreiken.141 In het

verleden was er reeds veel commotie rond deze gangbare praktijk want zoals we in het

voorgaande deel hebben aangehaald worden de exploitatieverliezen van een OCMW

bijgepast door dotaties van haar eigen gemeente. Hierdoor zou er niet langer sprake zijn van

een werkingstoelage maar van een pseudo-subsidie gezien de subsidie een impliciete

vergoeding vormt voor een dienstverlening zoals bedoeld onder artikel 4 WBTW. Hierdoor zou

het OCMW btw moeten aanreken over de door hen verleende diensten. Ook in de

omgekeerde beweging zien we dat een gemeente vaak geen factuur uitreikt omdat ze beseft

dat de kans groot is dat het OCMW de btw toch niet (volledig) zal kunnen recupereren en de

gemeente op het einde van de rit indirect de factuur zal voorgeschoteld krijgen.

Als oplossing voor deze probleemstelling zou men een extra vraag en antwoord kunnen

toevoegen aan de FAQ-lijst van beslissingen Btw nr. E.T.128.015 zoals dit in het verleden al

werd gedaan voor de terbeschikkingstelling van personeel aan een ander publiekrechtelijk

lichaam142. De Vereniging van Vlaamse Steden en Gemeenten (VVSG) heeft hiervoor reeds

een tekstsuggestie doorgestuurd aan de FOD financiën die als volgt luidt:

“Is een gemeente (resp. OCMW) belastingplichtig voor diensten verstrekt aan het

eigen OCMW (resp. de eigen gemeente)?

De administratie gaat ervan uit dat dergelijke dienstverlening van een gemeente aan

haar eigen OCMW en omgekeerd, ongeacht de omvang ervan, beschouwd wordt als

niet concurrentieverstorend en dus als een niet belastingplichtige handeling zoals bedoeld

in art. 6, eerste lid van het Btw-wetboek.”

141 X, Federale gevolgen van meer samenwerking en/of integratie gemeente-OCMW, Brussel, VVSG, 2017, 8. 142 Beslissing btw nr. E.T.129.914, punt 1, 27 april 2016.

52

5.2 Toekomstige samenwerking tussen Gemeenten en hun OCMW

Met het oog op de nakende integraties met hun gemeente zijn veel OCMW’s reeds bezig met

het afstoten van bepaalde activiteiten door deze onder te brengen in OCMW-verenigingen.

Waar een OCMW-vereniging momenteel een samenwerkingsverband heeft met een

gemeente of zich extern heeft verzelfstandigd zullen er op zich normaal gezien geen al te grote

problemen voordoen. Wat betreft de IVA’s en het OCMW zelf zal er wel degelijk het één en

ander veranderen, al zal er op het vlak van de btw weinig meevallen aangezien een gemeente

ook onder de toepassing valt van artikel 6 WBTW. Gezien een IVA vandaag nog valt onder

dezelfde rechtspersoon als dat van het OCMW, zal zij samen met de rest van de OCMW-

organen komen te vallen onder de rechtspersoon van de gemeente. Onderstaand organigram

geeft weer hoe de beleidsstructuur van een gemeente er anno 2019 zou moeten uitzien.

Figuur 9 – Gemeentelijk organigram na de integratie van haar OCMW

Het blijft zozeer de vraag of het integratieproces van de OCMW’s in hun gemeente tegen

2019 wel zal afgerond geraken. In België gebeurt het niet zelden dat jurisdictie er voor zorgt

dat bepaalde dossiers op de lange baan geschoven worden. Het heeft er alle schijn van dat

dit ook hier het geval zal zijn gezien de toekomstige integratie gewestelijke materie is en de

huidige wetgeving betreffende OCMW’s federale materie.

53

6. Conclusie

Na jarenlang in het ongewisse gelaten te zijn trad op 1 juli 2016 de langverwachte circulaire

in werking voor openbare besturen. Dit bracht met zich mee dat de Vlaamse OCMW’s

voortaan juridische duidelijkheid hadden wat betreft het voor hen geldende btw-regime. Op

basis van artikel 6 van het wetboek btw kan er voortaan besloten worden of een OCMW voor

bepaalde werkzaamheden al dan niet aanzien dient te worden als een btw-belastingplichtige.

De budgettaire krapte waar OCMW’s vandaag mee kampen, de integratie van een OCMW in

haar gemeente, de afschaffing van de bipolaire structuur, de zoektocht naar samenwerking

en schaalvergroting zijn slecht enkele van de argumenten die aan de basis liggen van de

populariteit van zorgbedrijven. Hoewel het btw-aspect een doorslaggevende rol kan spelen

bij het oprichten van een zorgbedrijf, dient men ook rekening te houden met andere factoren.

Deze factoren zullen zich onder meer vertalen in het feit dat er zich wijzigingen kunnen

voordoen in inkomstenbelasting, rechtspersonenbelasting, aanwerving van personeel,

beleids- en beheercyclus en verschillende andere domeinen. Indien men dus geen rekening

houdt met het totale kostenplaatje van een verzelfstandigingsoperatie, kan deze uitdraaien

op een zeer dure aangelegenheid voor het OCMW in kwestie.

Wanneer de beslissing voor het oprichten van een EVA voornamelijk werd genomen uit

organisatorische overwegingen kan men er beter voor opteren om over te gaan tot het

oprichten van een IVA. Dit zal minder drastische (fiscale) gevolgen met zich meebrengen

aangezien zij nog steeds zal vallen onder de rechtspersoon van haar OCMW. Daartegenover

staat dat de oprichting van een zorgbedrijf zal zorgen voor veranderingen in het geldende btw-

regime. Voor bepaalde van deze btw-problematieken kan een btw-eenheid, kostendelende

vereniging of intergemeentelijke samenwerkingsverband eventueel een uitweg bieden.

Een finale bedenking die we ons kunnen maken is of er binnen de publieke sector op een

gelijkaardige wijze gebruik wordt gemaakt van deze btw-optimalisatie als binnen de private

sector? Hierbij is het natuurlijk ook de vraag in hoeverre zij op de hoogte is van de huidige

wetgeving die op haar van kracht is en welke mogelijkheden deze biedt.

I

Lijst van de geraadpleegde werken

Boeken

Rasschaert, W., Vermeiren, L., & Warnez, B. (2015). OCMW-verzelfstandiging. Mechelen: Wolters

Kluwer.

Ruysschaert, S. (2016). BTW van factuur tot aangifte (2e editie). Antwerpen: Maklu Uitgevers.

Ruysschaert, S. (2016). Economische activiteiten van openbare besturen en hun Btw-regime (3e editie).

Kortrijk: Inni Publishers.

Ruysschaert, S., & Rigolle, D. (2014). Optimalisatie van btw-aftrek bij investeringen door openbare

besturen. Antwerpen: Maklu Uitgevers.

Ruysschaert, S., Vanheuverzwijn, C., & De Vroe, R. (2016). Praktisch BTW-recht (12de editie). Berchem:

Uitgevrij De Boeck nv.

Vermeersch, V. (2017). Belastingwijzer BTW 2017, Mechelen: Wolters Kluwer.

Vyncke, K. (2009). Btw-eenheid. Mechelen: Wolters Kluwer.

Vyncke, K., Massin, I., & Stas, D. (2015). Handboek Belasting Toegevoegde Waarde. Brugge: die Keure Professional Publishing.

Wetgeving

Aanschrijving nr. 103, 31 december 1970.

Aanschrijving nr.3, 9 mei 1996

Artikel 4 Wetboek BTW “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”







Beslissing BTW, nr. E.T.76.705, 23 augustus 1995 “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

II

Beslissing BTW, nr. E.T.111.703, 6 september 2006 “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

Beslissing BTW, nr. E.T.122.346, 16 oktober 2014 “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

Beslissing BTW, nr. E.T.128.015, 12 februari 2016 “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

Beslissing BTW, nr. E.T.129.914, 27 april 2016 “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

Beslissing BTW, nr. E.T.130.608, 23 september 2016 “geraadpleegd via

http://fisconetplus.be”

Circulaire AOIF Nr. 24/2007, (nr.E.T.113.252), 29 augustus 2007 “geraadpleegd via


Circulaire AOIF Nr. 42/2007, (nr.E.T.111.702), 9 november 2007 “geraadpleegd via


Circulaire AAFisc Nr. 42/2015, (nr. E.T. 125.567), 10 december 2015 “geraadpleegd via


Circulaire AAFisc Nr. 31/2016, (nr. E.T.127.540), 12 december 2016 “geraadpleegd via


KB nr.26 van 2 december 1970, met betrekking tot het onderwerpen van de openbare

instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde “geraadpleegd via


KB nr.1 van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de

belasting over de toegevoegde waarde “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

KB nr. 55 van 9 maart 2007, met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een

btw-eenheid vormen “geraadpleegd via http://fisconetplus.be”

OCMW-decreet van 19 december 2008 betreffende de organisatie van de openbare centra

voor maatschappelijk welzijn “geraadpleegd via http://www.ejustice.just.fgov.be”

Richtlijn 77/388/EEG, van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de

wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting

over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag “geraadpleegd via http://eur-

lex.europa.eu”

III

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het

gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde “geraadpleegd via

http://eur-lex.europa.eu”

Vraag & Antwoord Kamer 2002-2003 van 26 augustus 2002, parlementaire vraag nr. 1094

van de heer Leterme “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Vraag & Antwoord Kamer 2004-2005 van 10 september 2004, parlementaire vraag nr. 470

van de heer De Padt “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Vraag & Antwoord Kamer 2008-2009 van 8 oktober 2008, parlementaire vraag nr. 384 van

de heer Brotcorne “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Vraag & Antwoord Kamer 2014-2015 van 25 februari 2015, parlementaire vraag nr. 2003 van

de heer Van Biesen “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Vraag & Antwoord Kamer 2016-2017 van 13 oktober 2016, parlementaire vraag nr. 22 van

de heer Bothuyne “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Vraag & Antwoord Kamer 2016-2017 van 2 februari 2017, parlementaire vraag nr. 356 van

de heer Janssens “geraadpleegd via https://www.dekamer.be”

Rechtspraak

Arrest Arbitragehof van 16 maart 2005, zaak nr. 57/2005 inzake de prejudiciële vraag

betreffende artikel 6, derde lid, van het B.T.W.-Wetboek, gesteld door het Hof van Beroep te

Gent. “geraadpleegd via http://www.const-court.be”

Arrest Grondwettelijk Hof van 17 juli 2008, zaak nr.104/2008 inzake de beroepen tot

vernietiging van artikel 39, a), van de programmawet (I) van 27 december 2006

“geraadpleegd via http://www.const-court.be”

Arrest Hof van Justitie van 17 oktober 1989, zaak nr. C-231/87 inzake Ufficio distrettuale

delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda “geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

Arrest Hof van Justitie van 15 mei 1990, zaak nr. C-4/89 inzake Comune di Carpaneto

Piacentino “geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

Arrest Hof van Justitie van 22 november 2001, zaak nr. C-184/00 inzake Office des produits

wallons “geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

IV

Arrest Hof van Justitie van 26 juni 2007, zaak nr. C-284/04 inzake T-Mobile “geraadpleegd via

http://curia.europa.eu”

Arrest Hof van Justitie van 26 juni 2007, zaak nr. C-369/04 inzake Hutchison 3G

“geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

Arrest Hof van Justitie van 13 maart 2008, zaak nr. C-437/06, inzake Securenta tegen Finanzamt


Arrest Hof van Justitie van 16 september 2008, zaak nr. C-288/0 inzake Isle of Wight


Arrest Hof van Justitie van 9 oktober 2008, zaak nr. C-407/07 inzake Stichting Centraal

Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing tegen Staatssecretaris van Financiën


Arrest Hof van Justitie van 4 juni 2009, zaak nr. C-102/08 inzake Salix GmbH “geraadpleegd

via http://curia.europa.eu”

Conclusie Hof van Justitie van 6 oktober 2016, zaak nr. C-274/15 inzake Europese Commissie

tegen Groothertogdom Luxemburg “geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

Conclusie Hof van Justitie van 1 maart 2017, zaak nr. C-326/15 inzake DNB Banka AS


Conclusie Hof van Justitie van 1 maart 2017 , zaak nr. C-605/15 inzake Minister Finansów

tegen Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie “geraadpleegd via

http://curia.europa.eu”

Verzoekschrift Hof van Justitie van 26 februari 2016, zaak nr. C-616/15 inzake Europese

Commissie tegen Bondsrepubliek Duitsland“geraadpleegd via http://curia.europa.eu”

Rapporten en working papers

VAT Committee (2015). Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)

(882). Brussels: European Commission.

V

Internetbronnen

Heemeryck, G. (2017). De btw-gevolgen van subsidies. Geraadpleegd op 20 maart 2017 via

https://www2.deloitte.com/be/en/pages/accountancy/articles/kmo-updates/kmo-btw-gevolgen-

subsidies.html

Michiels, S., & Goosens, M. (2015). Btw en lokale besturen: duiding bij nieuwe circulaire. Geraadpleegd

op 20 maart 2017 via http://www.gdena-advocaten.be/documents/news-items/20151218-btw-en-

lokale-besturen-nieuwe-circulaire.xml?lang=nl

Michiels, S. (2015). Fiscus bevestigt: geen btw-vrijstelling op terbeschikkingstelling personeel

aan EVA’s. Geraadpleegd op 20 maart 2017 via http://www.gdena-

advocaten.be/documents/news-items/20160308fiscus-bevestigt-geen-btw-vrijstelling-op-

terbeschikkingstelling-personeel-aan-evas.xml?lang=nl

Vastmans, S. (2017). Btw vrijstelling voor kostendelende verenigingen. Geraadpleegd op 3

april 2017 via http://www.tiberghien.com/nl/809/btw-vrijstelling-voor-kostendelende-

verenigingen

Artikels in wetenschappelijke tijdschriften

Beheydt, B. (2007). Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen. Tax Audit & Accountancy, 2(2), 10-13.

De Bie, M. (2007). Laat ons de geschiedenis meenemen – 30 jaar OCMW. OCMW-visies, 22, 2.

Gysen, C. (2011). OCMW-verenigingen in volle beweging. OCMW-visies, 2, 86-88.

Massin, I. (2007). Btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid. Fiscoloog, 1095, 3.

Massin, I. (2012). Wanneer tellen subsidies mee voor berekening btw-aftrek? Fiscoloog, 1318, 4.

Vander Linden, M. (2013). Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik? Pacioli, 364, 3.

Van Tichelt, G., & Verhulst, M. (2000). De OCMW-verenigingen – relaas van een ontdekkingstocht – deel 2. Binnenband, 5(18).

Vereycken, M. (1990). Van liefdadigheid via onderstand naar maatschappelijk welzijn. Jaarboek Ten Boome, 1, 1.

VI

Bijlagen

Bijlage 1 – Artikel 6, derde lid, Wetboek BTW Zij worden in elk geval als belastingplichtige voor de belasting over de toegevoegde waarde

beschouwd voor de volgende werkzaamheden of handelingen, voor zover deze niet van

onbeduidende omvang zijn:

1° de telecommunicatiediensten;

2° de levering en de voorziening van water, gas, elektriciteit en stoom;

3° het goederen- en personenvervoer;

4° de levering van goederen en het verrichten van diensten in het kader van de

exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens;

5° de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop;

6° de handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot

landbouwproducten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende

een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten;

7° de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen;

8° de exploitatie en het verlenen van rechten op de exploitatie van een

parkeergelegenheid, een opslagplaats en/of een kampeerterrein;

9° de werkzaamheden inzake reclame;

10° de diensten van reisbureaus bedoeld in artikel 1, § 7;

11° de leveringen van goederen en de diensten verricht door bedrijfskantines,

bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen;

12° de leveringen van goederen en de diensten verricht door radio- en

televisieomroepdiensten.

VII

Bijlage 2 – Koninklijk Besluit nr. 26 (opgeheven)

Koninklijk besluit nr. 26 (opgeheven) Artikel 6, derde lid, Wetboek BTW

Als belastingplichtige voor de belasting over de

toegevoegde waarde worden aangemerkt :

1° de diensten en de regieën van de Staat, van

de Gemeenschappen, van de Gewesten, van de

provinciën, van de agglomeraties en van de

gemeenten, alsmede de openbare instellingen,

ten aanzien van :

de levering en de voorziening van

water, gas, elektriciteit en stoom;

2° de levering en de voorziening van water, gas,

elektriciteit en stoom;

de verkoop van landbouw- en

tuinbouwproducten, en van

voedingsmiddelen van een landbouw-

of een handelsbedrijf;

5° de levering van nieuwe goederen

geproduceerd voor de verkoop;

het verlenen van het recht tot verkoop

in het groot van land- en

tuinbouwproducten op een openbare

markt, georganiseerd in een speciaal

voor dit doel uitgeruste en

geëxploiteerde inrichting, evenals de

leveringen van goederen en diensten

die ze in dit kader verrichten;

6° de handelingen van de

landbouwinterventiebureaus met betrekking

tot landbouwproducten, die worden verricht op

grond van verordeningen houdende een

gemeenschappelijke marktordening voor deze

producten;

7° de exploitatie van commerciële beurzen en

tentoonstellingen;

de verkoop van bomen en hout van een

bosbedrijf;

VIII

de levering van goederen en het

verrichten van diensten in het kader

van de exploitatie van havens,

bevaarbare waterlopen en vlieghavens;

4° de levering van goederen en het verrichten

van diensten in het kader van de exploitatie van

havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens;

de exploitatie en het verlenen van

rechten op de exploitatie van een

restaurant, een hotel of een

drankgelegenheid die voor het publiek

vrij toegankelijk zijn;

11° de leveringen van goederen en de diensten

verricht door bedrijfskantines, bedrijfswinkels,

coöperaties en soortgelijke inrichtingen;



school voor het besturen van

motorrijtuigen;

2° de diensten en de regieën van de provincies

en van de gemeenten, alsmede de openbare

instellingen, ten aanzien van :



parkeergelegenheid, een opslagplaats,

een kampeerterrein, een radio- of een

televisiedistributienet en een

slachthuis;

8° de exploitatie en het verlenen van rechten

op de exploitatie van een parkeergelegenheid,

een opslagplaats en/of een kampeerterrein;

de vestigingen, overdrachten en

wederoverdrachten van zakelijke

rechten op uit hun aard onroerende

goederen die in artikel 44, § 3, 1°, b),

van het Wetboek van de belasting over

de toegevoegde waarde van de

vrijstelling worden uitgesloten;

IX

de verkoop van onroerende goederen

die in artikel 44, § 3, 1°, a), van het

Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde van de vrijstelling

wordt uitgesloten;

de zogenaamde onroerende leasing als

bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b), van het

Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde;

3° de Regie van de Gevangenisarbeid en de

autonome strafinrichtingen die ressorteren

onder het Ministerie van Justitie;

4° de Dienst voor Nijverheidsbevordering;

5° de Algemene Spaar- en Lijfrentekas;

6° de Regie van Telegrafie en Telefonie; 1° de telecommunicatiediensten;

7° het Belgisch Staatsblad;

8° (opgeheven)

9° de Belgische Dienst voor bedrijfsleven en

landbouw;

10° (opgeheven)

11° de Regie voor maritiem transport;

12° de Proefbank voor vuurwapens;

13° Vlaamse Radio en Televisieomroep, Omroep

van de Vlaamse Gemeenschap, de "Radio-

Télévision belge de la Communauté française"

en de "Belgischer Rundfunk";

12° de leveringen van goederen en de diensten

verricht door radio- en

televisieomroepdiensten.

14° de Koninklijke Munt van België;

15° de Nationale Instelling voor Radioactief

Afval en Verrijkte Splijtstoffen (N.I.R.A.S.).

3° het goederen- en personenvervoer;

X

9° de werkzaamheden inzake reclame;

10° de diensten van reisbureaus bedoeld in

artikel

1, § 7;

De BTW-belastingplicht van OCMW’s en...

Documents

Transcript of De BTW-belastingplicht van OCMW’s en...