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43, rue Sedaine – CS 91115 – 75538 PARIS CEDEX 11 – Tél. : 01 44 17 57 00 – Fax : 01 48 06 59 13 e.mail : [email protected] – www.coopdefrance.coop

Circulaire N° 2121 Direction des Affaires juridiques et fiscales

DROIT FISCAL

OBJET : NOUVELLES REGLES DE FACTURATION : APPLICATION AUX COOPERATIVES AGRICOLES

La Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes (DGCCRF), reconnaissant la spécificité de la relation d’activité entre les coopératives de collecte-vente et leurs associés-coopérateurs, exclut celle-ci du champ d’application des articles du Code de commerce relatifs aux délais de paiement et aux règles de facturation. Cette position de la DGCCRF a été commentée par la circulaire Coop de France n° 2118 du 21 janv ier 2014. Par ailleurs, des modifications ont été apportées aux obligations de facturation en matière de TVA par l'article 62 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 qui transposait en droit interne la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010. Ces modifications concernent essentiellement la facturation électronique, la date de délivrance des factures, l'application territoriale des règles de facturation ainsi que les mentions sur les factures, les factures simplifiées, et le mandat de facturation. Elles sont entrées en vigueur au 1 er janvier 2013 et concernent les factures émises à compter de cette date. Des précisions ont été apportées par le décret d'application n° 2013-346 du 24 avril 2013 (JO du 25 p. 7203), notamment en ce qui concerne les mentions obligatoires à porter sur les factures et les conditions du mandat de facturation . Ce décret adapte les dispositions réglementaires relatives à la facturation prévues aux articles 242 nonies et 242 nonies A de l’annexe II au Code Général des Impôts. Le décret n° 2013-350 du 25 avril 2013 (JO du 26 p. 7273) quant à lui, concerne plus particulièrement la facturation électronique et modifie les articles 96 F, 96 F bis, 96 G, 96 H, 96 I et 96 I bis de l’annexe III au Code Général des Impôts. L’administration fiscale a commenté les nouvelles règles de facturation et mis à jour, le 18 octobre 2013, le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (BOFiP-I), notamment le chapitre consacré aux règles relatives à l’établissement des factures (BOI-TVA-DECLA-30-20).

Paris, le 27 février 2014

CE QU’IL FAUT RETENIR

Circulaire n° 2121 du 27/02/2014 Coop de France

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SOMMAIRE

Page

RAPPELS 4

A. Rappel des mentions obligatoires à porter sur to ute facture en matière fiscale 4

� Mentions relatives aux parties 4

� Date de délivrance de la facture et numéro de la fa cture basé sur une séquence chronologique et continue 5

� Mentions relatives aux opérations réalisées 5

– Mentions devant figurer sur chaque ligne de la fact ure 5 – Mentions relatives à l'ensemble des opérations fact urées 6

B. Rappel relatif au délai d’émission des factures en matière fiscale 7

NOUVELLES MENTIONS OBLIGATOIRES A PORTER SUR LES FA CTURES 8

� Autofacturation 8

� Autoliquidation 9

� Biens d'occasion 9

� Factures de faible montant 9 PRECISIONS RELATIVES AU MANDAT DE FACTURATION ECRIT ET PREALABLE 10 CHAMP D’APPLICATION TERRITORIAL DES REGLES FRANÇAIS ES DE FACTURATION 11

� Tableau récapitulatif : territorialité des règles d e facturation 12 FACTURATION ELECTRONIQUE 13

� Mise en place d’une « piste d’audit » fiable 14

� Modalités de sécurisation des factures émises et re çues 15

� Remarques importantes concernant la facturation éle ctronique 15 CONSERVATION DES FACTURES 17

� Délai de conservation des factures 17

� Lieu de conservation des factures 17

� Support de conservation des factures 18


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SANCTIONS EN CAS DE NON-RESPECT DES REGLES DE FACTU RATION 18

� Factures inexactes ou incomplètes 18

� Fausses factures et défaut de facturation 19

� Absence de piste d'audit fiable des factures électr oniques 19 ANNEXES 22

� Préambule 22

� Annexe n° 1 : modèles de facture 23 – Facture d’apports (céréales) 23 – Facture d’apports (animaux) 25 – Facture récapitulative d’apports (lait) 27 – Facture d’approvisionnement 29

� Annexe n° 2 : tableaux récapitulatifs 31

– Tableau récapitulatif des mentions obligatoires et des aménagements prévus dans les principaux cas d’opéra tions 31

– Tableau récapitulatif des mentions facultatives 33

� Annexe n° 3 : modèles de mandat 34 – Modèle de mandat de facturation entre une coopérati ve agricole

et un associé-coopérateur 34 – Modèle de mandat de facturation entre une coopérati ve et une union 35


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RAPPELS

Pour l'établissement des factures et d’un point de vue fiscal, c’est essentiellement le principe du droit à déduction de la TVA qui justifie le respect de règles particulières de forme, et notamment de la mention distincte de la TVA. Le fait que les opérations réalisées ne soient pas soumises à la TVA en application de dispositions spécifiques n'a pas pour effet de dispenser l'assujetti, c'est-à-dire la personne qui réalise une activité économique à titre indépendant au sens de l’article 256 A du Code Général des Impôts (CGI), de l'obligation de facturation. L'obligation fiscale de facturation s'impose par conséquent à tous les assujettis, y compris aux exploitants agricoles soumis au régime du remboursement forfaitaire agricole qui ne sont pas soumis à la TVA (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 290). On rappelle par ailleurs que, pour l’administration fiscale, « constitue une facture tout document délivré dans les conditions prévues par le Code Général des Impôts et ses annexes, notamment au regard des mentions obligatoires, quelle que soit la qualification donnée à ce docume nt par les parties (quittance, note, relevé, compte-rendu, etc.) » (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 1).

A. Rappel des mentions obligatoires à porter sur to ute facture en matière fiscale Les mentions obligatoires à porter sur les factures sont précisées à l’article 242 nonies A de l’annexe II au Code Général des Impôts.

� Mentions relatives aux parties

– Nom complet, adresse et numéro d’identification à l a TVA du fournisseur de biens ou

du prestataire de services

Ainsi, les coopératives qui établissent des factures d’apport au nom et pour le compte de leurs adhérents (autofacturation) doivent mentionner sur ces factures le nom, l’adresse et le numéro d’identification à la TVA de leurs adhérents si ceux-ci sont assujettis à la TVA, l’agriculteur étant en effet l’assujetti qui effectue la livraison des apports.

– Nom complet et adresse du client, et son numéro d’i dentification à la TVA en cas de

livraisons intracommunautaires exonérées ou de pres tations de services pour lesquelles le preneur est redevable de la TVA en ap plication de l'article 283-1 et 2 du Code Général des Impôts (prestations dont le lieu de taxation se situe au lieu d'établissement du preneur assujetti, lorsque ce preneur est établi en France et que le prestataire n'y est pas établi).

Les factures peuvent être libellées à l'adresse de l'établissement principal ou d'un établissement secondaire d'une entreprise cliente sans que le droit à déduction de la TVA afférente à ces factures soit remis en cause.

En cas d’autofacturation, le numéro d’identification TVA de la coopérative doit également figurer sur les factures d’apport établies pour compte.


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� Date de délivrance de la facture et numéro de la facture basé sur une séquence chronologique et continue

Lorsque les factures sont matériellement établies par un mandataire (client ou tiers), le BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10-20131018 (n° 120 et 130) prévoit que la séquence de numérotation utilisée par ce mandataire doit être propre à chaque mandant. Par conséquent, ces factures ne doivent pas s'insérer dans les séquences de factures que le mandataire émet pour son propre compte ou pour celui d'autres mandants. Cependant, l’administration fiscale a admis qu’ « il n’est pas exigé que les clients d’agriculteurs qui recourent à l’autofacturation créent une séquen ce de numérotation distincte par mandant 1 » (lettre de la Direction de la Législation Fiscale à la Confédération Française de la Coopération Agricole en date du 6 novembre 2003). Les réponses apportées aux organismes professionnels antérieures à la mise en ligne du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (BOFiP-I) le 12 septembre 2012 n’étant pas abrogées, les coopératives agricoles gardent donc la possibilité d’utiliser une séquence de numérotation unique pour toutes leurs factures émises pour leur compte propre et pour le compte des adhérents. En revanche, pour chaque facture, ce numéro unique doit bien entendu être basé sur une séquence chronologique et continue. Cela étant, le fait que les coopératives agricoles n’aient pas l’obligation de créer des séquences de numérotation distinctes par adhérent n’interdit pas aux coopératives qui le souhaitent, de créer une ou plusieurs séries distinctes, en distinguant les factures émises par la coopérative pour son propre compte et celles émises pour compte d’autrui. Il en résulte dans ce cas que, pour chaque série distincte de factures, les coopératives peuvent utiliser un système de numérotation propre à chaque série, à condition :

- que la numérotation soit effectuée chronologiquement au fur et à mesure de l'émission des factures,

- qu'elle soit continue, - et que le dispositif retenu garantisse que deux factures émises la même année ne puissent

pas porter le même numéro.

� Mentions relatives aux opérations réalisées

– Mentions devant figurer sur chaque ligne de la fact ure

• Date de l'opération (date d'exécution ou d'achèvement, ou date de versement d'acompte dans la mesure où cette date est différente de la date d'émission de la facture)

• Quantité de biens livrés ou de services rendus (exprimée en unités, en

volume, en poids ou au taux horaire)

• Dénomination précise des biens ou services fournis (nature et caractéristiques du produit)

• Prix unitaire hors TVA

• Rabais, remises, ristournes ou escomptes acquis et chiffrables lors de

l’opération et directement liés à celle-ci

1 A noter que la confusion dans la lettre entre « mandant » et « mandataire » doit être rectifiée pour donner un sens logique à l’élément le plus important de cette lettre.


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• Taux de TVA applicable à l'opération ou, le cas échéant, le bénéfice d’une exonération.

La mention du taux de TVA peut être exprimée sous forme codifiée si la traduction du code apparaît clairement sur la facture. À condition qu'il n'en résulte aucune ambiguïté, la mention du taux, au lieu d'être répétée sur chaque ligne, peut également être indiquée une seule fois pour chaque rubrique de biens ou services soumis au même taux (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10-20131018 n° 260).

– Mentions relatives à l'ensemble des opérations fact urées

(généralement portées en « pied de facture »)

• Montant de la TVA à payer et, par taux d'imposition, total hors taxe et taxe correspondante mentionnés distinctement

• En cas d’exonération, référence à l’article du Code Général des Impôts

ou de la 6ème directive TVA (directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) justifiant l’exonération de TVA, ou à toute autre mention indiquant que l'opération bénéficie d'une mesure d'exonération (par exemple, pour les livraisons intracommunautaires : « exonération en application de l’article 262 ter I du CGI » ; pour les exportations : « exonération en application de l’article 262-I du CGI »).

� A noter

– Les factures d’acomptes peuvent ne pas comporter l’ensemble des mentions obligatoires

lorsque les informations nécessaires à leur établissement ne sont pas connues au moment de leur émission, par exemple le taux de conversion à retenir en cas de facturation dans une monnaie autre que l’euro, la date exacte de l’opération, la quantité ou le prix exact du bien ou service lorsqu’ils sont variables ou aléatoires (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20-20131018 n° 160 et 170).

– Les factures rectificatives (factures nouvelles annulant et remplaçant des factures initiales)

et notes d'avoir (annulation totale ou partielle d'une facture) doivent en principe comporter toutes les mentions obligatoires. En application du dispositif de simplification prévu à l’article 242 nonies A-II-1er alinéa de l’annexe II au CGI, elles peuvent toutefois, quel que soit leur montant, être dispensées du numéro d'identification à la TVA du fournisseur de biens ou du prestataire de services, ainsi que de la référence à l’article du CGI ou de la 6ème directive TVA (directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) justifiant l’exonération de TVA, ou à toute autre mention indiquant que l'opération bénéficie d'une mesure d'exonération.

Les factures rectificatives doivent aussi faire référence de manière explicite aux factures initiales (article 289-I-5 du Code Général des Impôts) et porter la mention expresse de l'annulation de celles-ci. La référence à la facture initiale se matérialise par l’indication du numéro et de la date de la facture initiale (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20-20131018 n° 220). Les notes d'avoir doivent non seulement porter la référence à la facture initiale mais aussi indiquer le montant « hors taxe » du rabais consenti ainsi que le montant de la TVA correspondante. En cas d’impossibilité de mentionner la référence à la facture initiale (par exemple : remises de fin d’année, etc...), les notes d’avoir peuvent faire référence à un ensemble de factures


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ou au contrat auquel se rapportent les factures en cause. Dans cette hypothèse, les notes d’avoir doivent préciser la période au cours de laquelle ces factures ont été émises (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20-20131018 n° 260). L’administration fiscale autorise par ailleurs les rabais dit « net de taxes » . Il convient alors de préciser sur la facture « avoir net de taxe ne donnant pas lieu à la rectification de la TVA antérieurement facturée et déduite ». Cette tolérance administrative des rabais nets de taxes est précisée au BOI-TVA-DED-40-10-20-20120912, n° 8 0. Les coopératives agricoles peuvent recourir aux rabais « nets de taxes » en matière de ristournes « approvisionnement » qui constituent des réductions de prix des approvisionnements.

– Si le client est un assujetti étranger non établi e n France qui a obtenu le remboursement de la TVA en application soit des dispositions prévues de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI s'agissant d'un assujetti communautaire, soit de celles prévues de l'article 242-0 Z quater de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z decies de l'annexe II du CGI s'agissant d'un assujetti hors Union Européenne, l'envoi d'une facture rectificative n'est pas autor isé mais le remboursement accordé n'est pas remis en cause. Les notes d'avoir éventuellement adressées à cet assujetti doivent préciser que les rabais, ristournes ou remises sont nets de taxe (BOI-TVA-DED-40-10-10-20131018 n° 60). Si le client étranger non établi en France n'a pas encore demandé le remboursement de la TVA facturée à tort , son fournisseur ou son prestataire n’est autorisé à lui adresser une facture rectificative que sur la foi d’un justificatif dans lequel le service de remboursement de la TVA prend acte de la volonté de l’assujetti étranger de renoncer au remboursement de la TVA mentionnée à tort sur la facture initiale.

– En cas de non-paiement, total ou partiel, d'une fac ture , un duplicata de la facture initiale doit être établi surchargé de la mention : « Facture impayée pour la somme de ...... euros (prix net) et pour la somme de ..... euros (TVA correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (article 272 du Code Général des Impôts). » (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20-20131018 n° 320).

– Enfin, outre les mentions habituelles, des mentions spécifiques doivent figurer sur les

factures afférentes aux opérations sur animaux vivants de boucherie et de c harcuterie . Ces factures doivent comporter la dénomination précise des animaux vendus, notamment l'espèce et le numéro d'identification, ainsi que, le cas échéant, la qualité de non-assujetti de l'acheteur, lorsque la vente, en raison même de cette qualité, est imposable au taux particulier de 2,10 % (BOI-TVA-SECT-80-30-50-20-20120912 n° 110).

B. Rappel relatif au délai d’émission des factures en matière fiscale Les factures doivent en principe être émises dès l'exécution de la livraison de biens ou de la prestation de services (article 289-I-3 du Code Général des Impôts). Un différé de quelques jours justifié par les nécessités de gestion administrative est admis par l’administration fiscale (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 590). S’agissant des livraisons de biens, la facture peut n'être établie qu'au moment de la remise du bien au client à condition que cette remise intervienne dans un délai inférieur à un mois. À défaut, la facture doit être établie sans attendre la remise matérielle. Lorsque le transport des biens est effectué par un transporteur agissant pour le compte du client, la remise matérielle intervient le jour de l'expédition. Lorsque le transport des biens est effectué par le vendeur ou par un transporteur


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agissant pour son compte, la remise matérielle intervient le jour de la réception par le client (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 600). Pour les ventes dont le prix n'est pas fixé au moment de la vente mais déterminé par des éléments indépendants de la volonté des parties (prix se référant à une cotation par exemple), la facture doit être émise dès que le prix est connu (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 610). Depuis le 1er janvier 2013, les factures relatives à des livraisons intracommunautaires exonérées ou à des prestations de services taxables selon le critère du lieu d'établissement du preneur assujetti lorsque la taxe doit être autoliquidée par le preneur, doivent être émises au plus tard le 15 ème jour du mois suivant celui de l’exécution de la livraison de biens ou de la prestation de services (article 289-I-3 2ème alinéa du Code Général des Impôts). Par ailleurs, aux termes de l’article 289-I-3 3ème alinéa du Code Général des Impôts, les entreprises qui réalisent plusieurs livraisons de b iens ou plusieurs prestations de services distinctes au cours d'un même mois civil pour un mê me client peuvent se limiter à établir une facture périodique ou récapitulative pour une période n'excédant pas un mois civil, cette facture devant être émise au plus tard à la fin du mois. Il est à noter que l'exigence de bons de livraisons n'est pas prévue par la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 lorsque les assujettis délivrent des factures périodiques ou récapitulatives. Par conséquent, le BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20131018 récemment mis à jour, ne reprend pas l’ancien BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20120912 n° 690 qui obligeait les entreprises à établir des bons numérotés de livraisons de biens ou de fournitures de services, sur lesquels devaient être mentionnés l'identité et l'adresse du client, la date de la livraison des biens ou de l'exécution des services, la quantité et la dénomination précise des biens vendus ou des services fournis. Toutefois, même si l'établissement de bons de livraisons n’est plus exigé lorsque les entreprises délivrent des factures périodiques ou récapitulatives, il est tout de même fortement recommandé d’en prévoir pour des raisons de preuve .

NOUVELLES MENTIONS OBLIGATOIRES A PORTER SUR LES FA CTURES

Le décret n° 2013-346 du 24 avril 2013 modifie l'ar ticle 242 nonies A de l'annexe II au Code Général des Impôts (CGI) pour l’application de l’article 289-II du CGI.

� Autofacturation L’autofacturation (émission de la facture par le client du fournisseur) est prévue à l’article 289-I-2 du CGI. Lorsque l’acquéreur des biens ou le preneur de la prestation de services émet la facture au nom et pour le compte du fournisseur ou du prestataire, une nouvelle mention est exigée : la facture doit désormais porter la mention « Autofacturation » . Les coopératives agricoles ne dérogent pas à cette obligation qui s’impose par conséquent pour toutes les factures émises au nom et pour le compte des agricu lteurs .


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En effet, aux termes du BOI-TVA-SECT-80-30-50-10-20120912, « les clients (coopératives agricoles et autres entreprises) des exploitants agricoles peuvent rédiger matériellement les factures que ces derniers doivent établir » (n° 150 ) et « cette formule ne dispense par les intéressés de l'ensemble des autres obligations » (n° 160). Le cas des coopératives qui s’autofacturent les apports des adhérents correspond donc à un cas d’autofacturation (établissement de la facture par le « client »). La mention « autofacturation » doit par conséquent être portée sur les factures correspondantes (voir modèles de factures, annexe n° 1). En revanche, si les factures sont établies par un tiers (sous-traitance de facturation ), même si aucune mention obligatoire spécifique n’est prévue, il est fortement recommandé de porter sur les factures une mention du type « Facture établie par A au nom et pour le compte de B ».

� Autoliquidation Lorsque l’acquéreur des biens ou le preneur de la prestation de services est redevable de la TVA, les factures doivent comporter la mention « Autoliquidation » en lieu et place de la référence à l’article du Code Général des Impôts ou de la directive 2006/112/CE du 28/11/2006 qu’il convenait en principe de mentionner sur la facture lorsque celle-ci est établie sans TVA. Les cas d’autoliquidation de la TVA par le client qui sont visés, sont notamment ceux prévus par exemple à l’article 283-1 alinéa 2 du CGI (cas d’une livraison de biens ou d’une prestation de services - livraisons internes, livraisons après montage ou installation… - effectuée par un assujetti non établi en France pour laquelle la TVA doit être acquittée par l'acquéreur ou le preneur dès lors que ce dernier dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France). Le fournisseur ou le prestataire établissait jusqu’à présent une facture sans TVA avec la mention « exonération de TVA, article 283-1 alinéa 2 du CGI ». Désormais, il établira toujours sa facture sans TVA mais en se contentant d’y porter la mention « autoliquidation ». A noter : Le cas des coopératives agricoles qui s’autofacturent les apports de leurs adhérents ne correspond pas à un cas d’autoliquidation (ce sont effectivement les agriculteurs qui sont redevables de la TVA et non la coopérative), mais à un cas d’autofacturation (établissement de la facture par le « client »). Par conséquent, seule la mention « autofacturation » doit être portée sur la facture. La mention "autoliquidation" n’a pas à y figurer.

� Biens d'occasion En cas d'application du régime particulier de la marge prévu par l'article 297 A du Code Général des Impôts pour les biens d'occasion, la mention « Régime particulier - Biens d'occasion » doit être mentionnée sur les factures. On rappelle à cet égard que les assujettis qui appliquent le régime particulier de la marge prévu par l'article 297 A du CGI, ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs factures (article 297 E du CGI).

� Factures de faible montant Lorsque le montant de la facture est inférieur ou égal à 150 € hors taxes, le numéro d'identification à la TVA du fournisseur de biens ou du prestataire de services, ainsi que la référence à la disposition pertinente du Code Général des Impôts ou de la directive TVA, ne sont pas obligatoires (la doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20 n° 20 est ainsi légalisée).


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Toutefois, cette mesure de simplification ne s'applique ni aux factures relatives aux ventes à distance, ni aux livraisons intracommunautaires de biens, ni aux opérations visées à l'article 289-0-II-1° du CGI, pour lesquelles le client établi dans un autre Etat membre doit autoliquider la TVA, ni aux opérations bénéficiant du régime de la marge bénéficiaire.

PRECISIONS RELATIVES AU MANDAT DE FACTURATION ECRIT ET PREALABLE

Aux termes de l’article 289-I-2 alinéa 1 du Code Général des Impôts, « les factures peuvent être matériellement émises par le client ou par un tiers lorsque l'assujetti leur donne mandat à cet effet. Sous réserve de son acceptation par l'assujetti, chaque facture est alors émise en son nom et pour son compte ». Le décret n° 2013-346 du 24 avril 2013 modifie égal ement l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI pour l’application de l’article 289-I-2 alinéa 2 du CGI. Ainsi, lorsque le mandataire est établi dans un pay s avec lequel il n'existe avec la France aucune convention d'assistance mutuelle pour le rec ouvrement des impôts , le mandant doit déposer auprès de son service des impôts un état indiquant le nom et l’adresse du client ou tiers mandaté dans les mêmes délais que sa déclaration de résultats. Cet état peut être déposé sur papier libre ou par courrier électronique adressé sur la boîte à lettres fonctionnelle du service des impôts destinataire de la déclaration de résultats (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 540). Même si un mandat de facturation écrit n’est plus exigé lorsque le mandataire est établi en France ou dans un pays avec lequel une assistance administrative est prévue (autre Etat membre de l’UE par exemple), la conclusion d'un contrat écrit et préalable à l'é mission des factures est toutefois fortement recommandée pour des raisons de preuve. Le contenu de ce mandat de facturation est librement défini par le mandant et son mandataire. Il peut, par exemple, comporter une clause accordant au mandant un délai pour contester le contenu des factures émises en son nom et pour son compte, et lui reconnaître, le cas échéant, la possibilité d'émettre une facture rectificative (possibilité qui n’était pas reconnue avant le 1er janvier 2013). Concernant l’obligation générale, pour le mandant, d’accepter chaque facture (obligation posée par l’article 289-I-2 alinéa 1 du CGI modifié par l’article 62 de la loi de finances rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012), le BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 430 précise que « les parties déterminent librement les modalités d'a cceptation des factures émises dans le cadre du mandat de facturation ». Cette acceptation peut ainsi être expresse et être matérialisée :

– pour les factures « papier », par l'apposition, par exemple, de la signature ou du cachet du fournisseur ou prestataire sur les factures,

– pour les factures électroniques, au moyen d'un accusé de réception précisant que le fournisseur accepte et authentifie les factures établies en son nom et pour son compte.

A défaut d’accepter chaque facture, l’administration fiscale confirme que le recours à une procédure d'acceptation tacite est admis (BOI-TVA-DECLA-30-20-10-20140113 n° 430). On peut ainsi considérer, à titre de règle pratique, qu’une facture est considérée comme acceptée


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lorsque le délai accordé expressément au mandant dans le cadre du contrat de mandat, pour contester le contenu des factures, est arrivé à expiration, sans que le mandant n'ait formulé d'observations. Dans la mesure où le défaut de contestation des fac tures dans le délai expressément imparti au contrat de mandat, vaut acc eptation des factures de la part du mandant, il est fortement recommandé de prévoir cet te modalité dans le mandat de facturation (voir modèles de mandat, annexe n° 3).

CHAMP D’APPLICATION TERRITORIAL DES REGLES FRANÇAIS ES DE

FACTURATION

L'article 62 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 qui transposait en droit interne la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 a précisé, dans le cadre du nouvel article 289-0 du Code Général des Impôts, le champ d'application territorial des règles françaises de facturation. En principe, les règles applicables en matière de facturation sont celles de l'Etat membre dans lequel l'opération est située. Il n'en est autrement que si l'opération donne lieu à autoliquidation de la TVA par le client (et si le client n'établit pas lui-même la facture) ou si l'opération est située hors de l'Union européenne, les règles applicables dans ces deux situations étant alors celles de l'Etat d'établissement du fournisseur de biens ou du prestataire de services. Ainsi, à compter du 1 er janvier 2013, les règles de facturation françaises concernent :

– toutes les opérations réputées situées en France en application des articles 258 à 259 D du Code Général des Impôts, quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur ou du prestataire. Toutefois, les factures relatives à des opérations situées en France qui sont réalisées par un assujetti établi dans un autre Etat membre de l’UE et pour lesquelles la TVA doit être autoliquidée par le client établi en France ne devront respecter les règles françaises de facturation que dans l'hypothèse où le client a reçu mandat pour facturer au nom et pour le compte du fournisseur ou du prestataire.

Exemple : une entreprise allemande livre à une coopérative française du matériel, pour lequel la coopérative française doit autoliquider la TVA en France. En principe, les règles applicables en matière de facturation sont les règles allemandes, sauf si l’entreprise allemande a donné mandat à la coopérative française d’établir la facture ; dans ce cas, la facture est établie selon les règles de facturation françaises.

– les opérations réalisées par un assujetti établi en France mais situées dans un autre

Etat membre et pour lesquelles la TVA est autoliquidée par le client établi dans cet autre Etat. Toutefois, les règles françaises ne s'appliqueront pas si l'assujetti français a donné mandat à son client d'établir lui-même la facture.

Exemple : une entreprise française livre à une entreprise espagnole des produits, pour lesquels l’entreprise espagnole doit autoliquider la TVA en Espagne. En principe, les règles applicables en matière de facturation sont les règles françaises, sauf si l’entreprise française a donné mandat à l’entreprise espagnole d’établir la facture ; dans ce cas, la facture est établie selon les règles de facturation espagnoles.


12

– les opérations réalisées par un assujetti établi en France et dont le lieu est situé dans un pays tiers.

Exemple : une entreprise française réalise des réparations sur une machine dont le lieu est situé en Suisse. Les règles applicables en matière de facturation sont les règles françaises.

TABLEAU RECAPITULATIF DU CHAMP D’APPLICATION TERRIT ORIAL DES REGLES DE FACTURATION

Nature de l’opération

Pays

d’établissement du

fournisseur de biens

ou du prestataire de

services

Pays

d’établissement du

client

Lieu

de réalisation

de l’opération

Règles de facturation

applicables

Livraison de biens

ou prestation de services

France France France Règles françaises

(article 289-0 du Code

Général des Impôts)

Autre Etat membre

de l’UE

France France Règles françaises



France

et

autoliquidation de

la TVA par le client

en France

Règles applicables

dans l’autre Etat

membre de l’UE

sauf autofacturation par

le client (dans ce cas,

règles françaises)

Pays hors UE France France Règles françaises



France Autre Etat membre

de l’UE

Autre Etat membre

de l’UE

et

autoliquidation de

la TVA par le client

en France

Règles françaises



sauf autofacturation par

le client (dans ce cas,

règles applicables dans

l’autre Etat membre de

l’UE)

France France, autre Etat

membre

de l’UE ou pays hors

UE

Pays hors UE Règles françaises



Livraison

intracommunautaire

exonérée de TVA


de l’UE

France

(article 258 I du

Code Général des

Impôts)

Règles françaises



Acquisition

intracommunautaire

Autre Etat membre

de l’UE


de l’UE

Règles applicables

dans l’autre Etat

membre de l’UE

Exportation

France Pays hors UE France Règles françaises



Importation Pays hors UE France Pays hors UE Règles applicables

dans le pays hors UE


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A noter :

– Depuis le 1er janvier 2013, l'établissement de factures d'acomptes n'est plus obligatoire pour les versements d'acomptes sur des livraisons intracommunautaires exonérées .

– Les factures peuvent être émises dans une monnaie autre que l'euro mais la base

d'imposition et le montant de la TVA doivent être convertis en euros en utilisant le dernier taux de change publié par la Banque Centrale Européenne au jour de l'exigibilité de la TVA (article 266-1 bis du Code Général des Impôts et article 230 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006). Toutefois, pour les opérations intracommunautaires (livraisons intracommunautaires, acquisitions intracommunautaires), il est possible d'utiliser le taux de change « douanier » mensuel retenu pour le calcul de la valeur en douane. Si ce taux est choisi, il doit être utilisé pour toutes les opérations intracommunautaires de l'année. Le taux de change publié par la Banque Centrale Européenne est disponible dans le Journal officiel de l'Union européenne (série C). Le taux de change « douanier » est disponible sur le site internet de la douane : téléservice DEB sur https://pro.douane.gouv.fr/prodouane.asp, rubrique « les outils de recherche ». Pour éviter les litiges et assurer une bonne information des clients, le taux de change applicable lorsque l'exigibilité de la TVA intervient lors de la livraison (ou du « débit »), à condition que ce taux soit connu, peut être précisé sur la facture. Lorsque l'exigibilité intervient lors de l'encaissement, il peut être précisé que le montant de la TVA sera fonction du taux de change fixé lors de l'encaissement des acomptes ou du prix de l'opération (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10-20131018 n° 400). A cet égard, s’agissant des apports des adhérents aux coopératives agricoles, on rappelle que dans le cadre du Régime Simplifié Agricole, la TVA n’est en principe exigible que lors de l’encaissement des paiements (acomptes ou prix) mais qu’elle peut, sur option de l’agriculteur, être exigible « d’après les débits », c’est à dire lors de l’inscription de la somme en débit du compte « clients » de sa comptabilité.

– Lorsque les factures sont rédigées dans une langue étrangère , l'administration peut, aux fins de contrôle, exiger une traduction certifiée par un traducteur. Cette obligation de traduction certifiée n’est pas systématique. Elle peut notamment être mise en œuvre pour les factures dont l’administration considère que la traduction effectuée par l’assujetti révèle des incohérences ou des doutes sérieux (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10-20131018 n° 420 et 430).

FACTURATION ELECTRONIQUE

Sous réserve de l’acceptation préalable des destinataires, une entreprise peut se dispenser d'adresser à ses clients une facture sur un support papier si elle a mis en place une procédure soit de transmission par voie électronique sécurisée au moyen d'une signature électronique, soit de télétransmission dématérialisée. Depuis le 1er janvier 2013, l'entreprise peut émettre des factures électroniques sans avoir recours à l'une des deux procédures mentionnées ci-avant.


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Conformément à l’article 289-VII du Code Général des Impôts, tel qu’il est modifié par l’article 62 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 qui transpose en droit interne la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010, les assujettis peuvent en effet émettre et recevoir des factures électroniques en recourant à n’importe quel dispositif technique, à la condition que des contrôles documentés et permanent s soient mis en place , tant par l'émetteur que par le récepteur, afin d’établir un lien fiable (« piste d'audit ») entre la facture émise ou reçue et la réalité de la livraison de biens ou de la prestation de services facturée.

� Mise en place d’une « piste d’audit » fiable Les contrôles documentés et permanents mis en place par l'émetteur et par le récepteur doivent garantir l'authenticité de l'origine (l'identité du fournisseur ou de l'émetteur de la facture est assurée), l'intégrité du contenu (le contenu des factures d’origine n'est pas modifié) et la lisibilité des factures émises ou reçues, de leur émission et jusqu'à la fin de leur période de conservation (article 289-V du Code Général des Impôts). Il appartient à chaque entreprise de déterminer, en fonction de sa propre organisation, l'ampleur et les moyens des contrôles qu'elle doit mettre en place pour garantir l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité des factures émises et reçues. La taille de l'entreprise, la nature de son activité, ses systèmes d'informations, la volumétrie des factures qu'elle émet et qu'elle reçoit sont des paramètres à prendre en compte pour déterminer le niveau adéquat de contrôles, mais d'autres paramètres peuvent également être pris en considération (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 50). Tant chez l'émetteur que chez le destinataire de la facture, les contrôles doivent garantir la réalité des opérations et permettre à l'assujetti qui les a mis en place de s’assurer (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 100) :

– que les données relatives à la facture sont complètes et exactes et qu'elles n'ont pas été modifiées,

– que la facture est adressée à la bonne personne et au bon moment, – que la facture ne fait pas l'objet d'un double traitement ou enregistrement, – que les mentions obligatoires figurent sur la facture, – que la facture correspond à une opération économique, comptable et financière réelle et que

l'ensemble des transactions a été pris en compte dans l'ordre chronologique, – que les opérations sont traitées dans le respect de la législation en vigueur, – que les risques significatifs, qu'ils soient opérationnels (défaillance du système informatique

de facturation qui émet des factures dont les mentions sont inexactes) ou financiers (système informatique de facturation générant des factures d'un montant erroné), sont pris en compte c'est-à-dire identifiés et maîtrisés.

Les contrôles mis en place lors du processus d'émission et de réception de facturation électronique doivent aussi permettre (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 110) :

– de protéger les fichiers de factures de tout dommage potentiel et d’informer l'assujetti si une difficulté se produit,

– d’être en mesure de démontrer que l'assujetti possède une solution pour faire face à une panne du système ou à une perte des données.

Les contrôles mis en place par l'émetteur des factures doivent, en outre, permettre (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 120) :

– de veiller à ne pas envoyer accidentellement des duplicatas de factures, – de conserver un chemin d'audit entre le ou les systèmes générant les factures et les

applications internes permettant de les transmettre.


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Ces contrôles doivent être documentés, c'est-à-dire être décrits, présentés et expliqués par l'entreprise. L'exigence de l'administration fiscale quant à la description de ces contrôles dépend de la taille des entreprises (chiffre d'affaires réalisé, nombre de salariés...), de la volumétrie des factures émises et reçues et des moyens employés (humains et financiers) dans la réalisation de ces contrôles (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 200). Lorsque les contrôles sont réalisés sous forme dématérialisée, les documents suivants doivent être présentés à l'administration fiscale, notamment dans une grande entreprise (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 220) :

– la cartographie des applications informatiques impliquées dans le processus de facturation et les habilitations de sécurité y afférentes,

– les structures des fichiers utilisés et leur mode d'alimentation, – les tables de codification des données et les paramétrages utilisés, – les modalités de stockage et d'archivage des données, – le schéma de circulation des informations et les modalités d'échange et de validation des

informations avec les tiers, – les modalités d'injection des informations dans la comptabilité et les contrôles effectués pour

s'assurer de leur cohérence (périodicité, étendue et nature), – la liste des anomalies et les processus de correction des erreurs.

� Modalités de sécurisation des factures émises et re çues

Le destinataire d'une facture n'est pas lié par la méthode de sécurisation choisie par l'émetteur. Par exemple, un émetteur A peut sécuriser des factures au moyen de l'EDI et les envoyer au destinataire B qui sécurise les factures reçues par la mise en place de contrôles établissant une piste d'audit fiable - « EDI incomplet » - (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 120 et 130). Toutefois, en ce qui concerne les factures assorties d'une signature électronique, leur destinataire doit, conformément à l'article 96 F bis de l'annexe III au Code Général des Impôts, vérifier la signature électronique au moyen des données de vérification contenues dans le certificat électronique et s'assurer de l'authenticité et de la validité du certificat attaché à la signature électronique. Il est en outre tenu de conserver la signature à laquelle sont liées les factures ainsi que le certificat électronique qui y est attaché, dans les délais et conditions fixées par l'article L. 102 B du Livre des Procédures Fiscales (délai de 6 ans). Par ailleurs, la signature électronique apposée à la réception sur les factures reçues ne suffit pas à garantir l'authenticité de l'origine de ces factures et l'intégrité de leur contenu dans les conditions prévues au V de l'article 289 du Code Général des Impôts (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 150). En outre, la méthode utilisée pour assurer aux factures émises l'authenticité de leur origine, l'intégrité de leur contenu et leur lisibilité peut être différente lorsqu'un même assujetti est en position d'émetteur ou de récepteur (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 160).

� Remarques importantes concernant la facturation éle ctronique

- les obligations et modalités de facturation prévues pour les factures sous format papier (mentions devant figurer sur les factures, etc…) s’appliquent dans les mêmes conditions aux factures électroniques, quelles que soient les modalités de transmission et de sécurisation de ces dernières (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 60). Cela étant, les assujettis qui transmettent des factures électroniques par lots comprenant plusieurs factures à un même destinataire peuvent ne mentionner qu’une seule fois les mentions communes à ces factures à condition que, pour chaque facture, la totalité des informations soit accessible (directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010).


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L’administration fiscale estime toutefois que l’intérêt de recourir à la transmission de lots de factures doit être relativisé compte tenu, d’une part, de la possibilité d’émettre des factures périodiques, et d’autre part, des systèmes de création et de transmission de factures électroniques qui permettent en général d’éviter la saisie redondante de données invariables communes à plusieurs factures transmises simultanément (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 210).

- pour qu'une facture soit une facture électronique, l'intégralité du processus de facturation

doit être électronique 2. Par conséquent, une facture initialement conçue sur support papier puis numérisée, envoyée et reçue par courrier électronique, ne constitue pas une facture électronique mais une facture papier. De même, une facture initialement reçue sur support papier puis numérisée pour être archivée sous forme électronique ne constitue pas une facture d’origine au sens des articles 286 et 289 du CGI, quand bien même le document archivé serait sécurisé au moyen d’une signature électronique (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 80). L’administration fiscale précise toutefois (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10-20131018 n° 90) que jusqu'au 31 décembre 2014 , une facture créée sur papier, puis numérisée pour être envoyée et reçue de façon électronique (par courriel ou réseau sécurisé) est considérée comme une facture électronique sous réserve du respect des conditions cumulatives suivantes par l'émetteur :

• la facture numérisée doit être sécurisée au moyen d'une signature électronique quelles que soient les caractéristiques de cette dernière,

• l'émetteur de la facture doit conserver la facture sous les deux formats, papier et électronique.

Le récepteur de la facture est, pour sa part, considéré comme ayant reçu une facture électronique. Il doit donc conserver la facture ainsi reçue, uniquement sous format dématérialisé.

- Le décret n° 2013-350 du 25 avril 2013 a modifié l es articles 96 F, 96 F bis, 96 G, 96 H, 96 I

et 96 I bis de l’annexe III au Code Général des Impôts. Désormais :

• La signature électronique doit être créée par un dispositif sécurisé reposant sur un certificat électronique qualifié délivré par un prestataire de services de certification (signature électronique « qualifiée »). Le signataire est obligatoirement une personne physique qui agit soit pour son propre compte, soit pour le compte d'une personne physique ou morale qu'il représente.

• Les dispositions relatives à l’EDI (échange de données informatisées) sont codifiées.

La forme de la liste séquentielle de tous les messages émis et reçus et de leurs anomalies éventuelles ne peut être tenue et conservée que sous forme électronique.

• Non seulement les factures mais aussi les éléments constitutifs des contrôles

documentés et permanents (tant pour les supports papier que pour les autres moyens techniques de facturation électronique) doivent être conservés dans leur forme et leur contenu originel à la fois par la personne sur laquelle pèse l'obligation de facturation et par le destinataire de la facture (nouvel article 96 I de l'annexe III au CGI).

La portée de l’arrêté du 25 avril 2013 (JO du 26 p. 7297) est uniquement rédactionnelle. Cet arrêté modifie en effet l’article 41 septies de l’annexe IV au Code Général des Impôts. Il est pris pour application de l’article 96 G de l’annexe III du CGI, dans sa rédaction telle qu’elle résulte des dispositions du décret n° 2013-350 du 2 5 avril 2013.

2 Voir également Réponse BIES, AN 29 janvier 2013, n° 773 9, p. 1089. L'image scannée d'une facture émise sous forme papier n'est pas considérée comme électronique.


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CONSERVATION DES FACTURES

� Délai de conservation des factures Fiscalement, toutes les factures, quel que soit leur support, doivent être conservées pendant une durée de six ans à compter de leur date d'émission. Il en est de même pour les informations, documents, données, traitements informatiques constitutifs des contrôles internes devant être mis en place en cas d'émission de factures électroniques (article L. 102 B du Livre des Procédures Fiscales). Les entreprises qui ont recours à la facturation sécurisée au moyen d'une signature électronique doivent également conserver pendant la durée de six ans, la signature et le certificat électroniques qui y sont attachés dans leur forme et contenu originels (BOI-CF-COM-10-10-30-10-20131018 n° 10 et article 96 F-V de l’annexe III au Code Général des Impôts issu du décret n° 2013-350 du 25 avril 2013). Les entreprises qui ont recours à la dématérialisation des factures selon un procédé du type EDI ou ASP doivent également conserver dans son contenu originel pendant six ans la liste récapitulative de tous les messages émis et reçus et de leurs anomalies éventuelles (BOI-CF-COM-10-10-30-10-20131018 n° 240 et article 96 G-III de l’annexe III au Code Général des Impôts issu du décret n° 2013-350 du 25 avril 2013).

� Lieu de conservation des factures Les factures émises et reçues doivent en principe être stockées sur le territoire français lorsque ce stockage n'est pas effectué par voie électronique garantissant un accès immédiat, complet et en ligne aux données concernées (article L. 102 C 1er alinéa du Livre des Procédures Fiscales). Le décret n° 2013-346 du 24 avril 2013 précise les modifications apportées à l’article R.* 102 C-1 du Livre des Procédures Fiscales, qui ont pour objet de transposer l’article 247 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relatif aux conditions de stockage des factures électroniques (authenticité de l’origine, intégrité du contenu et lisibilité des factures). Il élargit les possibilités de stockage hors de France mais les factures transmises par voie électronique ne peuvent être stockées hors de France que dans un pays lié à la France par une convention prévoyant :

- soit une assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux impôts et taxes, ou concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA,

- soit un droit d’accès en ligne immédiat, de téléchargement et d’utilisation de l’ensemble des données concernées.

Ces deux conditions étaient auparavant cumulatives. Lorsque le lieu de stockage des factures est situé hors de France, il doit être déclaré et transmis à l’administration fiscale, ainsi que toute modification de ce lieu hors de France, en même temps que la déclaration de résultats (article L. 102 C 4ème alinéa du Livre des Procédures Fiscales). Cette déclaration du lieu de stockage s’effectue sur papier libre, elle doit comporter les noms et adresses des clients ou des tiers chargés du stockage ainsi que les périodes concernées. Elle doit être


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adressée au service des impôts des entreprises (SIE) dont dépend l’assujetti (BOI-CF-COM-10-10-30-10-20131018 n° 400).

� Support de conservation des factures Les factures doivent être conservées sous la forme originelle , papier ou électronique, sous laquelle elles ont été transmises (article L. 102 C 2ème alinéa du Livre des Procédures Fiscales). S'agissant des factures transmises aux clients sur support papier mais créées sous forme électronique , l'administration admet que leur émetteur puisse les conserver uniquement sous une forme électronique sous réserve de respecter un certain nombre de conditions (BOI-CF-COM-10-10-30-20-20131018 n° 30 à 120). Dans ce cas en effet, le dispositif technique utilisé doit permettre de garantir l'authenticité, l'intégrité et la pérennité du contenu du « double électronique » de la facture papier, depuis son émission jusqu'à l'expiration de la période de stockage. Le fichier contenant le double électronique de la facture doit être enregistré sur un support de conservation dans des conditions telles qu'il soit figé (BOI-CF-COM-10-10-30-20-20131018 n° 60). L’opération d’enregistrement doit intervenir à une date la plus proche possible de celle de l’opération d’impression de l’original de la facture sur support papier. Le système informatique doit permettre d’identifier ces deux dates. A cet égard, l’administration fiscale considère qu’un système informatique qui assurerait l’alimentation de la base de conservation d’une manière automatique et à un moment quasi concomitant à celui de l’impression de l’original papier constituerait un facteur d’appréciation favorable (BOI-CF-COM-10-10-30-20-20131018 n° 70). Les fichiers contenant le « double électronique » de la facture ne présentent pas une garantie suffisante lorsqu’ils sont conservés sous un format qui peut faire l’objet de modification après sa constitution, ou sont enregistrés sur un support physique réinscriptible. En revanche, peut être admise la procédure qui consiste à enregistrer le fichier en le sécurisant au moyen d’une signature électronique avancée ou d’une empreinte électronique, de même que la procédure consistant à enregistrer les fichiers constitués sur un support physique non réinscriptible (BOI-CF-COM-10-10-30-20-20131018 n° 90 et 100). Dans la mesure où l’original de la facture n’a pas fait l’objet d’une transmission électronique, les fichiers du « double électronique » doivent être stockés sur le territoire français (BOI-CF-COM-10-10-30-20-20131018 n° 120). Quoiqu’il en soit, toutes les informations figurant sur les factures sous forme électronique sont, à la demande de l'administration fiscale, restituables lisiblement en mode caractères , en langage clair et intelligible, sur écran, support informatique ou papier (article 96 I bis de l’annexe III au Code Général des Impôts issu du décret n° 2013-350 du 25 avril 2013).

SANCTIONS EN CAS DE NON-RESPECT DES REGLES DE FACTU RATION

� Factures inexactes ou incomplètes


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L’article 1737-II du Code Général des Impôts sanctionne par une amende de 15 € toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu. Cet article concerne notamment les mentions obligatoires en vertu de l’article 289 du CGI et par conséquent les nouvelles mentions obligatoires déjà évoquées dans la présente circulaire. L’amende de 15 € s’applique à chaque omission ou in exactitude constatée sur une facture. Toutefois, le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document en tenant lieu ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné.

Exemple : Une coopérative collecte les apports d’un associé-coopérateur et émet à ce titre deux factures au nom et pour le compte de cet agriculteur. Sur la première facture d’un montant total de 100 €, l’adresse de l’agriculteur est erronée. Sur la deuxième facture, d’un montant total de 400 €, l’adresse de l’agriculteur a été corrigée. Toutefois, sur aucune des deux factures ne figure la mention « Autofacturation ». Amende encourue au titre de la première facture : 15 € x 2 = 30 € plafonnés à 25 € Amende encourue au titre de la deuxième facture : 15 € Amende totale encourue : 40 €

Les amendes prévues à l’article 1737-II du Code Général des Impôts en cas d’omissions ou d’inexactitudes constatées dans les factures ne se cumulent pas avec celles prévues à l’article 1737-I du Code Général des Impôts en cas de fausses factures ou de défaut de facturation (BOI-CF-INF-10-40-40-20120912 n° 160).

� Fausses factures et défaut de facturation

L’article 1737-I du Code Général des Impôts prévoit diverses amendes et notamment :

– une amende égale à 50 % du montant des sommes reçues ou versées en cas de dissimulation de l'identité ou de l'adresse du fournisseur ou du client, ou d'utilisation en connaissance de cause d'une identité fictive ou d'un prête-nom,

– une amende égale à 50 % du montant de la facture lorsque celle-ci ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de services réelle,

– une amende égale à 50 % du montant de la transaction en cas de défaut de facture (cette amende étant réduite à 5 % du montant de la transaction si le fournisseur apporte la preuve, dans les trente jours d'une mise en demeure adressée par l'administration fiscale, que l'opération a été régulièrement comptabilisée). Le client est solidairement responsable du paiement de cette amende.

� Absence de piste d'audit fiable des factures électr oniques

En application de l’article L. 13 E du Livre des Procédures Fiscales, si les contrôles mis en place par le contribuable ne permettent pas d'établir une piste d'audit fiable entre les factures et les livraisons de biens ou les prestations de services réalisées, les factures ne sont pas considérées comme des factures d’origine. Dans ce cas, la déduction de la TVA facturée par l’émetteur des factures est susceptible d’être remise en cause chez le destinataire des factures (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-50-20131018 n° 90).


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Cela étant, si le destinataire des factures démontre que l’opération facturée est justifiée dans sa réalité et que l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité des factures qu'il reçoit sont assurées (par la mise en place de contrôles établissant une piste d'audit fiable entre les factures reçues et les opérations qui en sont le fondement, par le recours à une signature électronique appropriée ou par l'utilisation de l'EDI répondant aux spécifications prévues au Code Général des Impôts), la TVA y afférente pourra être déduite dès lors que les autres conditions de déduction sont remplies (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-50-20131018 n° 100). On rappelle que seuls les assujettis ayant recours à la signature électronique "qualifiée" (ou admise par l'administration fiscale comme équivalente à une signature "qualifiée") ou à l'EDI respectant toutes les spécifications prévues au Code Général des Impôts, ne sont pas tenus de mettre en place des contrôles établissant une piste d'audit fiable entre les factures émises et reçues et la livraison de biens ou la prestation de services qui en est le fondement (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20-20131018 n° 40). Si des manquements sont constatés lors d’un contrôle, ou si l'administration fiscale n’a pu mettre en œuvre les tests nécessaires, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours à compter de la date de réception du procès-verbal pour formuler des observations, apporter des justifications ou procéder à la régularisation du fonctionnement du système ou de la procédure. A défaut de régularisation dans le délai de 30 jours ou de justifications admises par l'administration, le système permettant la transmission des factures ou le dispositif de signature électronique ne sera plus considéré, à lui seul, comme permettant d'assurer l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité des factures. En conséquence, au-delà de ce délai de 30 jours, les factures ne constitueront plus des factures d'origine au sens des articles 286 du CGI et 289 du CGI et la TVA relative à ces factures ne sera plus déductible. Le fournisseur sera alors tenu d'émettre des factures papier ou des factures sécurisées au moyen d'un autre procédé autorisé pour permettre l'exercice du droit à déduction par ses clients (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-50-20131018 n° 230 à 250).

� A noter :

– Aux termes du BOI-TVA-DED-40-10-10-20131018 n° 55 , l’administration fiscale confirme que la seule omission ou inexactitude de l'une des ment ions obligatoires ne remet pas nécessairement en cause la validité d'une facture pour l'exercice des droits à déduction de la TVA dès lors que l'opération est justifiée dans sa réalité et qu'elle satisfait par ailleurs aux autres conditions posées pour l'exercice du droit à déduction. Dans tous les cas, l'administration fiscale s'attachera à prendre en compte les circonstances dans lesquelles ces omissions et inexactitudes sont intervenues. Cela étant, selon la 6ème directive TVA (directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, article 178-a), l'exercice du droit à déduction de la TVA est subordonné à la détention d'une facture établie conformément aux règles de facturation édictées par ladite directive. La Cour de Justice de l'Union Européenne a d'ailleurs récemment rappelé que le droit à déduction de la TVA est subordonné à la condition que les factures comportent toutes les informations exigées par l'article 226 de la 6ème directive TVA (6 septembre 2012, aff. 324/11, 3e ch., Gábor Tóth). Il convient donc d'être particulièrement vigilant à ce sujet.

– En principe, la TVA mentionnée à tort ou à un taux erroné (supérieur au taux légalement applicable) est due du seul fait de sa facturation (article 283-3 du Code Général des Impôts) mais n'est pas récupérable par le destinataire de la facture (article 271-II-1-a du Code Général des Impôts). Si la bonne foi des parties n'est pas mise en cause, l’administration fiscale admet toutefois qu’une taxe indûment facturée soit régularisée par l’émission d’une facture rectificative (BOI-TVA-DED-40-10-10-20131018 n° 60).


21

– Dans le cadre du droit d'enquête, les factures électroniques peuvent faire l'objet d'un contrôle inopiné de la part des agents de la Direction Générale des Impôts (article L. 80 FA du Livre des Procédures Fiscales) et de la Direction Générale des Douanes pour les règles de facturation afférentes aux acquisitions et livraisons entrant dans le champ d'application de la TVA et effectuées avec des Etats membres de la Communauté européenne (article L. 80 I du Livre des Procédures Fiscales).

Depuis le 1er janvier 2013, les agents de l'administration des impôts peuvent également contrôler les informations, documents, traitements informatiques et système d'information permettant à l'entreprise d'effectuer les contrôles internes (article L. 80 F 2ème alinéa du Livre des Procédures Fiscales).

Contrairement à la vérification de comptabilité, le droit d'enquête ne relève pas des procédures de contrôle : les mêmes factures peuvent par conséquent être contrôlées plusieurs fois , sans toutefois être sanctionnées plusieurs fois.

Aux termes de l’article L. 80 H du Livre des Procédures Fiscales, à l'issue de l'enquête, les agents de l'administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l'absence de tels manquements. Les constatations du procès-verbal peuvent donner lieu à l'application des amendes prévues à l’article 1737 du Code Général des Impôts. Ces constatations ne peuvent être opposées au contribuable et aux tiers que dans le cadre des procédures de contrôle mentionnées à l'article L. 47 du Livre des Procédures Fiscales (vérification de comptabilité notamment). Autrement dit, la TVA ne peut pas être reprise dans le cadre du droit d'enquête mais l'enquête peut, le cas échéant, conduire l'administration à procéder à une vérification de comptabilité.

– Compte tenu des délais d'adaptation nécessaires aux entreprises, il est admis que

l'application des mesures en principe applicables au 1er janvier 2013 fasse l'objet, pour les factures émises jusqu'au 31 décembre 2013 , d'un examen bienveillant . S'agissant plus particulièrement des nouvelles conditions posées en matière de mentions obligatoires , cette bienveillance ne vaut que pour les seules omissions ou inexactitudes relatives aux mentions qui n'étaient pas déjà imposées par le Code Général des Impôts avant le 1er janvier 2013 (BOI-TVA-DECLA-30-20-20131018 n° 70).

S’agissant de l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures électroniques , la situation des entreprises assortissant leurs factures d’une piste d’audit fiable ou utilisant une signature électronique n’a fait l’objet d’un examen bienveillant dans le cadre d’un contrôle que jusqu'au 31 décembre 2013. Cette mesure ne vaut pas s’agissant des dispositions déjà applicables avant le 1er janvier 2013, relatives notamment à la transmission des factures électroniques sous la forme d’un message structuré et à la conservation des factures (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-20131018, n° 50).

_______________


22

ANNEXES

Préambule 1- La Direction Générale de la Concurrence, de la Cons ommation et de la Répression des Fraudes (DGCCRF), par courrier adressé à Coop de France en date du 26 novembre 2013 , exclut, en raison de sa spécificité, la relation entre la coopérative et son associé-coopérateur du champ d’application des dispositions du Code de commerce relatives aux délais de paiement (article L. 441-6 et article L. 443-1) et aux règles de facturation (article L. 441-3)3. La DGCCRF conditionne cette exclusion à un fonctionnement conforme des coopératives aux dispositions législatives et réglementaires qui les régissent. La lettre de la DGCCRF ne vise que les relations avec les associés-coopérateurs, à l’exclusion des opérations « Tiers Non-Associés » (TNA). Elle ne vise expressément que la collecte-vente. En conséquence, parmi les modèles proposés ci-après, seuls les modèles de facture "collecte-vente" en tiennent compte. En ce qui concerne les règles de facturation (établissement, délai et mentions obligatoires…), la position de la DGCCRF a peu de conséquences dans la mesure où la réglementation fiscale impose ses règles compte tenu de la législation relative à la TVA. En pratique, seules les mentions non obligatoires en matière fiscale sont affectées par le courrier de la DGCCRF : date de règlement, conditions d’escompte, taux des pénalités de retard et indemnité forfaitaire de 40 € pour frais de recouvrement. 2- Dans les modèles qui suivent, aucun modèle de facture n’a été établi pour les app orts de raisins aux coopératives viticoles et pour les appo rts de fruits et légumes . En effet, un modèle unique ne pouvait pas être proposé compte tenu de la spécificité de la facturation en matière viticole, et de la diversité des fruits et des légumes.

Les modèles fournis par nos soins n’engagent pas no tre responsabilité. Ils doivent être adaptés à chaque coopérative.

3 Voir Circulaire Coop de France n° 2118 du 21 janvier 2014.


23

Annexe n° 1

MODELES DE FACTURE

Dénomination sociale ________________________ SCA (1) à capital variable (2) N° d’agrément (3) ___________________________ Adresse___________________________________ Tél (facultatif) ______________________________ Fax (facultatif) _____________________________ AUTOFACTURATION E-mail (facultatif) ___________________________ N° de collecteur agréé _______________________ N° SIREN _________________________________ RCS + ville (4) _____________________________ N° TVA intracommunautaire___________________

Nom de l’agriculteur ___________________ Adresse_____________________________ Tél_________________________________ Fax ________________________________ E-mail ______________________________ Code adhérent________________________ N° TVA intracommunautaire (5) __________

N° de facture________________________ Date de la facture____________________

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Code TVA

Taux de TVA

Base de la TVA

Montant de TVA

02 10 % 03 20 %

Date d’échéance (12) : ________________________________ Mode de règlement (virement ou compte courant) : __________ Membre d’un Centre de Gestion Agréé, le paiement par chèque est accepté.

Références bancaires : ___________

Montant HT Montant TVA ( 9) Montant TTC Taxes (10) - TFA - CVO Intercéréales - CVO Recherche

Net à payer

HT TVA TTC Prestation de transport (11)

FACTURE D’APPORTS (céréales)

Exercice : Récolte :


24

Renvois du « modèle de facture d’apports (céréales) » (1) L’obligation d’indiquer « Société Coopérative Agricole » (SCA) sur les documents commerciaux est prévue par l’article R. 521-5 du Code Rural et de la Pêche Maritime. (2) Pour les Sociétés Coopératives Agricoles (SCA), les mots « à capital variable » doivent être mentionnés dans tous les actes et documents émanant de la société et destinés aux tiers (article L. 231-2 du Code de commerce). (3) Numéro d’agrément délivré par le Haut Conseil de la Coopération Agricole (HCCA) en vertu des articles L.525-1 et R.525-2 du Code Rural et de la Pêche Maritime. Avant la mise en place du HCCA en 2006, le numéro d’agrément était délivré par le ministère de l’agriculture ou son administration déconcentrée. (4) La ville est celle où se trouve le greffe où la coopérative est immatriculée (article R. 123-237 du Code de commerce). (5) Ou mention « Exonération de TVA » si l’agriculteur n’est pas soumis à TVA (régime du remboursement forfaitaire). (6) Bon d'apport établi par la coopérative à la réception. (7) Retenue pour transport : La coopérative met « la retenue pour transport » en réduction du prix d’apport HT : dans ce cas, d’une part, le règlement intérieur prévoit que le transfert de propriété des produits s’effectue « départ champ » et d’autre part, les frais de transport sont enregistrés comptablement en réduction du prix d’apport des produits. (8) S’agissant des codes, en principe :

00 correspond aux agriculteurs non soumis à la TVA (régime du remboursement forfaitaire) 01 correspond à la TVA à 5,5 %

Aucun code n’est préconisé pour les taux de 10 % et de 20 %. Il est par conséquent recommandé de mentionner le taux de TVA plutôt qu’un code TVA non précisément défini. (9) Ne pas inscrire de montant si l'agriculteur n'est pas assujetti à la TVA. (10) Il s'agit des taxes assises en addition à la TVA (Cotisations volontaires obligatoires - CVO Intercéréales et Recherche, Taxe Fiscale Affectée - TFA ...) et à déduire pour le calcul du net à payer. (11) Prestation de transport : La coopérative met les frais de transport en prestation de services facturée : dès lors, les frais de transport constituent une prestation de services à part entière au taux de TVA de 20 % enregistrée comptablement dans des comptes de produits. Ainsi, si les produits agricoles ont été mis en dépôt par l’adhérent, le transport constitue un des services rendus par la coopérative au titre des produits agricoles dont elle n’était pas encore propriétaire. (12) L’article L. 666-4 du Code Rural et de la Pêche Maritime prévoit le paiement comptant.


25

Dénomination sociale ________________________ SCA (1) à capital variable (2) N° d’agrément (3) ___________________________ Adresse___________________________________ Tél (facultatif) ______________________________ Fax (facultatif) _____________________________ AUTOFACTURATION E-mail (facultatif) ___________________________ N° d’organisation de producteurs (4) ____________ N° SIREN _________________________________ RCS + ville (5) _____________________________ N° TVA intracommunautaire___________________


N° de facture________________________ Date de la facture

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Code TVA

Taux de TVA

Base de la TVA

Montant de TVA

02 10 % 03 20 %

Date de règlement (14) : ______________________________________________ Mention des conditions d’escompte : _____________________________________ (A défaut : « Pas d’escompte pour paiement comptant ou anticipé »)


Montant HT Montant TVA (11) Montant TTC Taxes (12) - Cotisation Interbev - Cotisation au fonds national de l’élevage

Net à payer

HT TVA TTC Prestation de transport (13)

FACTURE D’APPORT D’ANIMAUX (bovins)


26

Renvois du « modèle de facture d’apport d’animaux ( bovins) » (1) L’obligation d’indiquer « Société Coopérative Agricole » (SCA) sur les documents commerciaux est prévue par l’article R. 521-5 du Code Rural et de la Pêche Maritime. (2) Pour les Sociétés Coopératives Agricoles (SCA), les mots « à capital variable » doivent être mentionnés dans tous les actes et documents émanant de la société et destinés aux tiers (article L. 231-2 du Code de commerce). (3) Numéro d’agrément délivré par le Haut Conseil de la Coopération Agricole (HCCA) en vertu des articles L.525-1 et R.525-2 du Code Rural et de la Pêche Maritime. Avant la mise en place du HCCA en 2006, le numéro d’agrément était délivré par le ministère de l’agriculture ou son administration déconcentrée. (4) Si la coopérative est reconnue comme organisation de producteurs. (5) La ville est celle où se trouve le greffe où la coopérative est immatriculée (article R. 123-237 du Code de commerce). (6) Ou mention « Exonération de TVA » si l’agriculteur n’est pas soumis à TVA (régime du remboursement forfaitaire). (7) Bon d'apport établi par la coopérative à la réception (facultatif mais recommandé). (8) N° d’identification. (9) Retenue pour transport : La coopérative met « la retenue pour transport » en réduction du prix d’apport HT : dans ce cas, d’une part, le règlement intérieur prévoit que le transfert de propriété des produits s’effectue « départ champ » et d’autre part, les frais de transport sont enregistrés comptablement en réduction du prix d’apport des produits. (10) S’agissant des codes, en principe :


Aucun code n’est préconisé pour les taux de 10 % et de 20 %. Il est par conséquent recommandé de mentionner le taux de TVA plutôt qu’un code TVA non précisément défini. (11) Ne pas inscrire de montant si l'agriculteur n'est pas assujetti à la TVA. (12) Il s'agit des taxes assises en addition à la TVA (Cotisation volontaire obligatoire - CVO, Cotisation Interbev, Cotisation au fonds national de l’élevage ...) et à déduire pour le calcul du net à payer. (13) Prestation de transport : La coopérative met les frais de transport en prestation de services facturée : dès lors, les frais de transport constituent une prestation de services à part entière au taux de TVA de 20 % enregistrée comptablement dans des comptes de produits. (14) Bien que la mention ne soit pas obligatoire suite au courrier de la DGCCRF (lettre de la Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes à Coop de France en date du 26 novembre 2013 - voir Circulaire Coop de France n° 2118 du 21 janvie r 2014), il est conseillé, par souci d’information des associés, d’indiquer la date de règlement sur la facture.


27

Dénomination sociale ________________________ SCA (1) à capital variable (2) N° d’agrément (3) ___________________________ Adresse___________________________________ Tél (facultatif) ______________________________ Fax (facultatif) ______________________________ AUTOFACTURATION E-mail (facultatif) ___________________________ N° d’acheteur ______________________________ N° SIREN _________________________________ RCS + ville (4) _____________________________ N° TVA intracommunautaire___________________


N° de facture________________________ Date de la facture____________________ Lait de ____________________________ Mois de ____________________________

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Code TVA

Taux de TVA

Base de la TVA

Montant de TVA

01 5,50 % 03 20 %

Date de règlement (11) : _____________________________________________ Mention des conditions d’escompte : ____________________________________ (A défaut : « Pas d’escompte pour paiement comptant ou anticipé »)


Montant HT Montant TVA ( 9) Montant TTC Retenues pour le compte de tiers (10)

Net à payer

FACTURE RECAPITULATIVE D’APPORTS (lait)


28

Renvois du « modèle de facture récapitulative d’app orts (lait) » (1) L’obligation d’indiquer « Société Coopérative Agricole » (SCA) sur les documents commerciaux est prévue par l’article R. 521-5 du Code Rural et de la Pêche Maritime. (2) Pour les Sociétés Coopératives Agricoles (SCA), les mots « à capital variable » doivent être mentionnés dans tous les actes et documents émanant de la société et destinés aux tiers (article L. 231-2 du Code de commerce). (3) Numéro d’agrément délivré par le Haut Conseil de la Coopération Agricole (HCCA) en vertu des articles L.525-1 et R.525-2 du Code Rural et de la Pêche Maritime. Avant la mise en place du HCCA en 2006, le numéro d’agrément était délivré par le ministère de l’agriculture ou son administration déconcentrée. (4) La ville est celle où se trouve le greffe où la coopérative est immatriculée (article R. 123-237 du Code de commerce). (5) Ou mention « Exonération de TVA » si l’agriculteur n’est pas soumis à TVA (régime du remboursement forfaitaire). (6) Bordereau établi par l'agriculteur au moment de la livraison (obligatoire pour le lait). (7) Prime de qualité représentative de la charte entreprise, du contrôle laitier, des démarches particulières, de l’AOC, du bio … (8) S’agissant des codes, en principe :


Aucun code n’est préconisé pour les taux de 10 % et de 20 %. Il est par conséquent recommandé de mentionner le taux de TVA plutôt qu’un code TVA non précisément défini. (9) Ne pas inscrire de montant si l'agriculteur n'est pas assujetti à la TVA. (10) Il s'agit des taxes assises en addition à la TVA (Cotisation volontaire obligatoire - CVO, cotisation interprofessionnelle, nationale, régionale, sanitaire ...) et à déduire pour le calcul du net à payer. (11) Bien que la mention ne soit pas obligatoire suite au courrier de la DGCCRF (lettre de la Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes à Coop de France en date du 26 novembre 2013 - voir Circulaire Coop de France n° 2118 du 21 janvie r 2014), il est conseillé, par souci d’information des associés, d’indiquer la date de règlement sur la facture.


29

Dénomination sociale __________________ SCA (1) à capital variable (2) N° d’agrément (3) _____________________ Adresse_____________________________ Tél (facultatif) ________________________ Fax (facultatif) ________________________ E-mail (facultatif) ______________________ N° d’agrément phyto (4) _____________

Circulaire N° 2121...43, rue Sedaine – CS 91115 – 75538 PARIS CEDEX 11 – Tél. : 01 44 17 57...

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