Post on 23-Dec-2021
Student : R.G. de Vlugt Studentnummer : 10263292 Faculteit : Economie en Bedrijfskunde Opleiding : Fiscale economie Universiteit : Universiteit van Amsterdam Datum : 30 oktober 2016 Eerste begeleider : Dhr. Mr. drs. A. Spadaro Tweede begeleider : Dhr. Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis
Scriptie: Toepassen Controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal Toezicht
2
Contents
Lijst van gebruikte afkortingen ............................................................................................................................... 4
Inleiding ................................................................................................................................................................... 5
1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht .......................................................................... 9
Inleiding ......................................................................................................................................................... 9
1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT ..................................................................................... 9
1.2 De uniforme uitvoering van HT ....................................................................................................... 10
1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) .......................................... 12
1.4 De belastingcontrole als financiële controle ................................................................................... 16
1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole ...................................................................................... 16
1.6 Deelconclusie .................................................................................................................................. 17
2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB ......................................................................................................... 19
Inleiding ....................................................................................................................................................... 19
2.1 Transactiemodel .............................................................................................................................. 19
2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n) ........................................................................................ 20
2.3 Het schillenmodel volgens de CAB .................................................................................................. 22
2.4 Inleiding Tax Control Framework .................................................................................................... 23
2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek) ................................................................... 24
2.5.1 Pre-planningsfase ....................................................................................................................... 24
2.5.2 Planningsfase .............................................................................................................................. 25
2.5.3 Uitvoering ................................................................................................................................... 28
2.5.4 Afronding belastingcontrole en rapporteren .............................................................................. 29
2.6 Deelconclusie ............................................................................................................................................. 29
3 Beoordelingsmogelijkheden TCF ................................................................................................................. 31
Inleiding ....................................................................................................................................................... 31
3.1 COSO – ERM .................................................................................................................................... 31
3.2 De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst) .............................. 33
3.3 Maturity modellen .......................................................................................................................... 37
3.3.1 Maturity model KPMG ................................................................................................................ 37
3.3.2 Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M) ............................................. 38
3.4 Het vier middelen model van Deloitte ............................................................................................ 40
3.5 Aantal waarnemingstechnieken ...................................................................................................... 41
3.5.1 Questionnaires ............................................................................................................................ 42
3.5.2 Assurance onderzoek volgens ISAE3402 ..................................................................................... 42
3.5.3 Data-analyse en TCF .................................................................................................................... 43
3.5.4 Steekproeven en TCF .................................................................................................................. 43
3.6 Deelconclusie .................................................................................................................................. 44
4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen ................................................................................................ 46
4.1 Samenvatting .................................................................................................................................. 46
4.2 Conclusie ......................................................................................................................................... 47
4.3 Eerste aanbeveling .......................................................................................................................... 47
3
4.4 Tweede aanbeveling ....................................................................................................................... 48
4.5 Derde aanbeveling .......................................................................................................................... 49
4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel ..................................................................................................... 49
4.7 Vervolgonderzoek ........................................................................................................................... 49
4.8 Slotsom ............................................................................................................................................ 50
Literatuurlijst ......................................................................................................................................................... 51
4
Lijst van gebruikte afkortingen
ACL Access Control List
ARM Audit Risk Model
AO/IB Administratieve Organisatie en Interne Beheersing
BCF Business Control Framework
BIAC Business and Industry Advisory Committee
BRAM Bayesian Risk Analysis Model
BTW Belasting Toegevoegde Waarde
BW Burgerlijk Wetboek
CAB Controleaanpak Belastingdienst
CFO Chief Financial Officer
CMM Capability Maturity Model
COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission
COSO-ERM Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission; Enterprise Risk Management
EDP Electronic Data Processing
ERM Enterprise Risk Management
ERP Enterprise Resource Planning
FTA Forum on Tax Administration
HR Hoge Raad
HT Horizontaal Toezicht
IFAC International Federation of Accountants
IB Inkomstenbelasting
IIA Institute Internal Auditors
ICF Internal Control Framework
IT Informatietechnologie
ISAE International Standard on Assurance Engagements
KPI Kritieke Prestatie Indicator
KPMG Kleynveld – Peat – Marwick – Goerdeler
LB Loonbelasting
NV COS Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden
MAB Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie
MGO middelgrote onderneming
MKB Midden- en Kleinbedrijf
MNO Multinationale onderneming (multinational)
N2M Nyenrode Maturity Model
NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
PwC PricewaterhouseCoopers
RJ Raad van de jaarverslaggeving
T3M Tax Management Maturity Model
TCF Tax Control Framework
TFO (TvFO) Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
VPB Vennootschapsbelasting
VT Verticaal Toezicht
VTA Vakblad Tax Assurance
WFR Weekblad Fiscaal Recht
ZGO zeer grote onderneming
5
Inleiding
De term ‘Horizontaal Toezicht’ komt uit de overheidsaccountancy.1 In het vakgebied ‘overheidsaccountancy’
bleek dat verschillende belanghebbenden een organisatie2 elk met een eigen financiële controle beoordelen
met als gevolg (onnodig) dubbel werk.3 De Belastingdienst introduceerde in 2005 Horizontaal Toezicht (verder:
HT) in de individuele klantbehandeling.4 Verschillende ontwikkelingen in de samenleving brachten de
Belastingdienst de mogelijkheid om door toepassing van HT de vrijwillige naleving van wet- en regelgeving
(verder: compliance) in het segment middelgrote en zeer grote ondernemingen te verbeteren. Die
ontwikkelingen lagen op het gebied van meer aandacht voor een effectieve beheersing van financiële
processen, de horizontalisering van de maatschappij en gedragswetenschappelijke inzichten voor het
vormgeven van het toezicht- en handhavingsbeleid.5 In plaats van de rol van boeman te vervullen, is de
Belastingdienst gaan zoeken naar samenwerking met belastingplichtigen en worden de afspraken van de
samenwerking vastgelegd in een individueel handhavingconvenant (verder: convenant).6 Een van de
belangrijkste elementen van de samenwerking is dubbel werk voorkomen.7
De essentie voor het afsluiten van een convenant is dat de Belastingdienst en de betreffende belastingplichtige
bereid zijn om samen te werken op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie.8 Daarnaast moet
de belastingplichtige in staat zijn om te werken aan de (verdere) versterking van het fiscale deel van de interne
beheersing – het Tax Control Framework - om aanvaardbare aangiften in te dienen.9 Een aanvaardbare aangifte
voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten.10
Het Tax Control Framework maakt deel uit
van het Business- of Internal Control Framework (verder: BCF of ICF) en richt zich op de fiscale elementen in
samenhang met de fiscale verslaggeving of fiscale rapportage (kort gezegd: de aangiften).11
De Belastingdienst
ondersteunt de belastingplichtige actief bij het proces van interne beheersing.12
Het Tax Control Framework
(verder: TCF) hangt samen met de manier waarop de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangiften
op aanvaarbaarheid controleert.1314
In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen (verder: de Leidraad) staat:
“Voor het valideren van de vooronderstellingen dat de organisaties fiscaal in control en transparant zijn,
beoordeelt de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangifte op aanvaardbaarheid. De interne
beheersing is voor de Belastingdienst echter geen zelfstandig object van onderzoek. Over de interne beheersing
wordt dan ook door de Belastingdienst in geen enkele fase van het HT-traject een oordeel gegeven. De mate
van interne beheersing is vanzelfsprekend wel relevant voor de planning van aard en omvang van de eigen
werkzaamheden van de Belastingdienst in het kader van de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de
aangiften.”15
In de Leidraad staat verder dat de Belastingdienst conform de uitgangspunten van de Controleaanpak
Belastingdienst (verder: CAB) werkt.16
In de CAB staat de wijze beschreven hoe de Belastingdienst een
1 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55. 2 In de zin van een vennootschap, stichting, overheidslichaam, etc. 3 Kloosterman VTA 20115, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55. 4 Met individuele klantbehandeling wordt bedoeld de segmenten MGO en ZGO, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.1. 5 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet, p.111-112. 6 Belastingdienst, bedrijfsplan 2008-2012, p. 34. 7 http://www.mejudice.nl/docs/default-source/download/horizontaal_toezicht_belastingdienst.pdf. 8 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.7. 9 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28.
10 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf. 11 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.4. 12 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28. 13 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.2. Controle is het proces waarin de controlemedewerker deskundig, gestructureerd, systematisch, onafhankelijk en gedocumenteerd informatie tracht te verkrijgen en objectief tracht te beoordelen teneinde een antwoord te geven op de vraag of het object dat aan de controle onderworpen is, voldoet aan bepaalde normen.
14 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10.
15 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.6. 16 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5.
6
belastingcontrole (lees: boekenonderzoek) verricht. De CAB laat zien dat de controleaanpak gebaseerd is op
vrijwel dezelfde uitgangspunten die gelden bij de controle van de jaarrekening van ondernemingen. Namelijk
om de jaarrekening te kunnen beoordelen moet het stelsel van maatregelen van interne beheersing toereikend
zijn zodat de controle kan worden afgerond met gegevensgerichte controles. Bij gegevensgerichte controles
wordt erop gelet of de verstrekte informatie in de jaarrekening juist is.17
De gegevensgerichte controles hoeven
niet integraal plaats te vinden, daarvoor in de plaats mag ook een geldsteekproef worden getrokken uit een
verzameling van gegevens (de populatie) en beoordeeld, zodanig dat de controle leidt tot de conclusie dat de
jaarrekening een getrouw beeld18
geeft.1920
Het werken volgens dezelfde uitgangspunten als bij de
jaarrekeningcontrole leidt bij een belastingcontrole tot de conclusie dat de aangifte aanvaardbaar is.21
De CAB
stelt verder dat de hoeveelheid gegevensgerichte controle wordt verminderd als de Belastingdienst gebruik
kan maken van controle-informatie (lees: positieve voorinformatie)22
over het TCF van derden zoals van de
belastingplichtige, diens accountant of fiscaal adviseur.2324
De reductie heeft betrekking op de omvang van de
geldsteekproef die de Belastingdienst eigenlijk zou moeten doen. De positieve voorinformatie waardeert de
Belastingdienst met onderstaande reductietabel.25
Het uitgangspunt van de tabel is: Hoe beter de kwaliteit van het TCF hoe hoger de reductie. De CAB noch de
Leidraad geven een concrete manier aan hoe de Belastingdienst de reductie onderbouwt en beoordeelt of hoe
anderen dat in zijn plaats zouden kunnen doen. In de praktijk bestaat behoefte aan een expliciete grondslag
om de positieve voorinformatie die volgt uit een TCF te beoordelen en te onderbouwen.26
De Belastingdienst
schrijft dat het extern publiceren van de Leidraad en de CAB uniformiteit in de uitvoering moet waarborgen,27
maar zonder kenbare expliciete normen lijkt mij uniformiteit in de uitvoering een illusie. Hoewel de
reductietabel een handreiking van de Belastingdienst is, kan er namelijk geen zekerheid zijn over hoe een
controlemedewerker van de Belastingdienst het TCF beoordeelt. Verschillende controlemedewerkers van de
Belastingdienst kunnen zo tot een ander oordeel komen over de effectiviteit van het TCF en derhalve aan een
zelfde belastingplichtige verschillende verwachtingen uitspreken ten aanzien van het TCF.28
De verwachting is
dan dat dit ook leidt tot een andere reductie. Het ontbreken van een expliciete grondslag voor het TCF past
niet in een relatie van wederzijds vertrouwen, transparantie en begrip. In de praktijk zijn methoden ontwikkeld
17 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/1/wat-is-horizontaal-toezicht. 18 NBA, onder meer Richtlijn 700; en Art. 2:391 lid 1 BW. 19 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. 20 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 21 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 22 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.906. 23 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.7-11. De Belastingdienst refereert aan derden of anderen wanneer het gaat over verrichtte controlewerkzaamheden. Ik houd dat stramien aan voor de leesbaarheid. 24 Zie ook Hoyng, Batenburg en De Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie, p. 6-14. 25 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 26 Zie onder andere Van der Hel, Siglé VTA 2015, ‘De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van fiscale interne monitoring’, p.7-18., Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949, Van der Enden, De Groot, TFO, ‘The missing links’, p.136-149, De OESO 2013, OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, Commissie Stevens 2012, ‘Fiscaal toezicht op maat’. 27 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3-5. 28 Zie ook Column Pureveen VTA 2013, Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een tandem..’, p.17-19, waarin verschillende medewerkers van de Belastingdienst verschillende verwachtingen hadden ten aanzien van HT.
7
voor de beoordeling van een TCF.29
Zijn de gebruikte methoden uit de praktijk geschikt om het TCF te
beoordelen op een wijze zodat de reductie geobjectiveerd kan worden onderbouwd? Of is een expliciete
grondslag voor de beoordeling van een TCF niet mogelijk? Als dat zo zou zijn, dan is de vraag uit de praktijk om
een expliciete grondslag ongegrond.
Het bovenstaande leidt tot de volgende centrale vraag: Welk methode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van Horizontaal
Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen?
Doelstelling van de scriptie Het doel van het onderzoek is om inzicht te verkrijgen in de wijzen waarop het TCF van multinationale
ondernemingen (MNO’s) kan worden beoordeeld in het kader van HT. Het gaat om MNO’s met een statutaire
zetel in Nederland en waarvan aandelen of certificaten van aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering
van een van overheidswege erkende effectenbeurs. Deze MNO’s zijn namelijk verplicht op grond van
wetgeving om aan risicobeheersing te doen en kunnen kiezen voor een individueel handhavingsconvenant.3031
Het beoordelingskader voor een TCF moet een reductie op een meer uitgebreide (in de CAB genoemd:
klassieke) steekproef32
kunnen verklaren en dus onderbouwen.
Relevantie Een expliciet en normatief beoordelingskader voor een TCF is relevant opdat toepassing van de reductietabel
eenduidig kan plaatsvinden. Efficiency en uniforme uitvoering van het toezicht kan dan plaatsvinden, ook door
of namens de leiding van de onderneming zelf.
Deelvragen Ik heb de centrale vraag opgeknipt in de volgende deelvragen om de beantwoording te stroomlijnen.
1. Hoe verhoudt klassiek fiscaal (verticaal ) toezicht zich tot Horizontaal Toezicht?
2. Hoe vindt de uniforme uitvoering van Horizontaal Toezicht plaats?
3. Wat is de relatie van een algemene controleaanpak tot de CAB en HT?
4. Wat is beschreven in de Controleaanpak Belastingdienst?
5. Wat is een Tax Control Framework?
6. Wat is de betekenis van de reductietabel?
7. Welke richtlijnen biedt de literatuur om een Tax Control Framework te beoordelen?
Aanpak/methodologie en operationalisering van onderzoek naar de centrale vraag Om antwoord op de deelvragen en daarmee de centrale vraag te krijgen, zal ik de deelvragen beantwoorden
op basis van literatuurstudie. Daarbij maak ik gebruik van relevante fiscale wet- en regelgeving, jurisprudentie,
door de Belastingdienst gepubliceerd beleid, brieven van de minister van Financiën, het rapport van de
Commissie Stevens, publicaties van de OESO, evenals andere vakliteratuur zoals wetenschappelijke artikelen
over controle en controleaanpak.
Leeswijzer Hoofdstuk één staat in het teken van het concept HT. Toegelicht wordt hoe Verticaal Toezicht zich verhoudt
tot Horizontale Toezicht en de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van
toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Naast
kennis van HT is het noodzakelijk om kennis en begrip te hebben van een algemene controleaanpak plus de
daarin gehanteerde termen. Dit omdat de CAB dezelfde terminologie hanteert als een algemene
29 In de literatuur hebben diverse auteurs ( waaronder Veldhuizen & Moret, 2014; Hoyng, Van Batenburg et al; 2015.) en de OESO (2013, 2016), De Groot en Van der Enden geschreven en handreikingen gegeven over de beoordeling van een TCF. 30 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). 31 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5. 32 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-2CAB, p. 22-26.
8
controleaanpak. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF beschrijft en de manier waarop HT praktisch toegepast
kan worden. In hoofdstuk twee wordt dieper ingegaan op wat staat beschreven in de CAB. Achtereenvolgens
wordt ingegaan op het in de CAB beschreven transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het
schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst. De CAB geeft tevens
inzicht in de vier fasen van boekenonderzoek door de Belastingdienst en de uitleg van de werking van de
reductietabel. Teneinde de centrale vraag verder te kunnen beantwoorden wordt in hoofdstuk drie
beschreven welke richtlijnen en methodes zijn beschreven om het TCF te beoordelen. De scriptie wordt
afgesloten met in hoofdstuk 4 een samenvatting, conclusie en aanbevelingen.
9
1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht
Inleiding
Om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag is inzicht in het concept HT nodig. In dit hoofdstuk wordt
duidelijk hoe het klassieke fiscale (verticale) toezicht zich verhoudt tot het horizontale toezicht en in het
verlengde daarvan wordt de relatie toegelicht tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide
vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand
komt. Tevens is kennis en begrip nodig van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen.
De CAB hanteert namelijk dezelfde terminologie als een algemene financiële controle (lees:
jaarrekeningcontrole) omdat een belastingcontrole een specifieke vorm van een financiële controle is. Het
hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.
1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT
De term ´toezicht´ staat voor het verzamelen van informatie over de belastingplichtige en zijn handelingen om
vast te stellen of er sprake is van regelnaleving en interventie op basis van dat oordeel, gericht op het
versterken van de naleving.33
'Klassiek fiscaal toezicht’, ook wel aangeduid als Verticaal Toezicht (VT), gaat uit
van het achteraf controleren van de aangifte door middel van de aanslagregeling. Hierbij kan sprake kan zijn
van het opvragen van gegevens, of het uitvoeren van een boekenonderzoek (of: belastingcontrole) door de
Belastingdienst.34
Een boekenonderzoek houdt in dat de administratie wordt gecontroleerd op het adres van
de belastingplichtige of diens adviseur.35
Belastingcontroles leiden soms tot verslechterde verhoudingen en
gerechtelijke procedures. In gerechtelijke procedures komt het voor dat de partijen uiterste standpunten
innemen en er mede daardoor weinig vertrouwen is.36
De informatievoorziening bij een klassiek
boekenonderzoek was beperkt. De afhandeling van de geschilpunten neemt vaak veel tijd in beslag en leidt tot
hoge kosten. Een belastingcontrole geeft bovendien geen zekerheid dat (eventueel) gemiste belasting wordt
ontdekt zodat die kan worden nageheven. Volgens de OESO kan dit zeker het geval zijn als sprake is van
complexe fiscale structuren zoals het gebruik maken van internationale mismatches.37
In internationaal
verband kan door verschillen in fiscale stelsels of specifieke regelingen (mismatches) dubbele heffing optreden,
maar ook dubbele niet-heffing. De vraag is of de controlemedewerker in staat is om een mismatch te
ontdekken als het boekenonderzoek zich alleen richt op de Nederlandse belastingen. Ook houdt de
Belastingdienst niet structureel belastingcontroles bij alle belastingplichtigen omdat daar geen capaciteit voor
is.38
Waar bij VT vaak vanuit wantrouwen werd gewerkt, wordt met HT een relatie opgebouwd op basis van
wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. Deze principes van HT geven aan waar zowel de
Belastingdienst als de belastingplichtige in hun handelen onderling vanuit moeten gaan. De term begrip houdt
voor de Belastingdienst in dat de commerciële context moet worden begrepen waarbinnen een
belastingplichtige aan belastingplanning doet. Zonder begrip van de commerciële drijfveren van een bedrijf kan
de Belastingdienst standpunten innemen die kunnen resulteren in dure rechtszaken en onzekerheid. Om
begrip te hebben van de commerciële drijfveren zal de Belastingdienst, naast kennis van wet- en regelgeving,
ook de sector waarin een belastingplichtige opereert, moeten kennen en de bredere commerciële en
bedrijfskundige context.39
Begrip omtrent de belastingplichtige is belangrijk in het toezicht voor de
33 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 34 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3. 35 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3. 36 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.7. 37 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p.12. 38 Brief van de staatssecretaris van financiën, 2014-2015, p. 1-6. 39 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.10-11.
10
Belastingdienst. Voor een constructieve samenwerking is het ook van belang dat beide partijen begrip hebben
voor de positie en de soms tegengestelde belangen van de ander.40
Transparantie gaat over een open houding. De Belastingdienst is transparant over de achtergrond van de
vragen en over de invulling van responsief handhaven bij de belastingplichtige. De belastingplichtige belooft
door middel van een TCF aantoonbaar in control te zijn en relevante standpunten proactief te melden.
Vertrouwen is de grondhouding voor beide partijen die nodig is omdat de kennis en/of informatie van partijen
ongelijk is.41
De verwachting is dat binnen de HT-relatie de Belastingdienst een betere informatiepositie
verkrijgt dan bij VT.42
De Belastingdienst kan daardoor het uitvoerende werk van het toezicht verregaand
verminderen. De OESO onderschrijft de stelling dat HT leidt tot betere informatievoorziening en derhalve een
bijdrage levert in de strijd tegen agressieve belastingplanning.43
1.2 De uniforme uitvoering van HT
In de Leidraad spreekt de Belastingdienst duidelijk de voorkeur uit voor HT bij grote ondernemingen.44
Om het
vertrouwen, de uniformiteit en de transparantie te vergroten zijn de Leidraad45
en de CAB46
extern
gepubliceerd. De CAB wordt in het volgende hoofdstuk verder beschreven. De Belastingdienst wil met het
delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare aanpak en mag aangesproken worden door de
belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.47
Horizontalisering van het toezicht vindt niet
vanzelfsprekend plaats. Een belastingplichtige kiest vrijwillig om te participeren in HT. Het traject naar HT is op
een systematische wijze ingericht zodat de Belastingdienst bij elke stap positieve voorinformatie verzamelt.
Vooral de verzamelde positieve voorinformatie over fiscale transparantie, fiscale strategie en fiscale beheersing
spelen een rol in de aanpassing van de frequentie en intensiteit van het toezicht. De stappen uit het proces zijn:
• Klantoriëntatie,
• HT gesprek,
• Compliance verkenning,
• TCF.
Het proces start met een interne klantoriëntatie waarin het klantbehandelteam een totaalbeeld van hun
klantenpakket (belastingplichtigen) vormt en bepalen welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor een
HT-traject. HT is een multidisciplinaire aangelegenheid en daarom bestaat een klantbehandelteam uit
klantcoördinatoren en specialisten op het gebied van fiscaliteiten, controletechniek, interne (fiscale)
beheersing (TCF) en invordering. Het HT-gesprek wordt gevoerd met de hoogste leiding van de onderneming.
Tijdens het HT-gesprek gaat het over het doel en plaats van HT binnen het toezicht van de Belastingdienst en
over de ‘toon aan de top’ bij de belastingplichtige. Bij de toon aan de top gaat het om de houding en het
gedrag (transparantie)48
van de leiding van de onderneming. De houding en het gedrag sluiten idealiter aan bij
de visie van de onderneming als geheel, de strategie en bij de waarden en normen die daaraan ten grondslag
liggen.49
Uit de toon aan de top zal vooral blijken of de belastingplichtige wil voldoen aan de fiscale
verplichtingen in relatie tot de fiscale strategie. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige die voortdurend aan fiscale
40 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8.
41 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8.
42 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p. 12. Een betere informatiepositie houdt in dat de Belastingdienst gewaarborgd is van de beschikbaarheid van actuele, accurate en volledige informatie. 43 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf. 44 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.4. 45 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen_dv4231z1fd.pdf 46 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 47 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3. 48 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.9. 49 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.14-16.
11
grensverkenning doet maakt intensief toezicht noodzakelijk, wat niet past binnen het concept van HT.50
Daarnaast wordt gedurende de compliance verkenning51
gelet op de soft controls - de normen en waarden 52
-
en het vermogen van de belastingplichtige om compliant te kunnen zijn, wat moet blijken uit het TCF.53
Vanuit
de belastingplichtige zijn verschillende afdelingen betrokken Hierbij kan gedacht worden aan, fiscale zaken,
controlling en/of de compliance afdeling en IT. Zoals aangegeven is HT een multidisciplinaire aangelegenheid
dus zijn mensen nodig met onder andere kennis van belastingrecht, controleleer, statistical auditing en (fiscale)
interne beheersing. Hoe de kwaliteit van de interne beheersing van de belastingplichtige inclusief de fiscale
component aan het oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van aangiften bijdragen, is vooral af te leiden uit
de CAB en daarnaast uit het hoofdstuk ‘fiscale beheersing' uit de Leidraad en de brochure ‘Tax Control
Framework.54
De verzamelde positieve voorinformatie over de belastingplichtige levert de Belastingdienst een actueel
klantbeeld op. Vanuit het actuele klantbeeld stelt de Belastingdienst een plan van aanpak op, het strategisch
behandelplan, waarin beschreven staat wat de frequentie en intensiteit zal zijn van het toezicht voor de
komende vijf jaren.55
De HT-relatie wordt bekrachtigd door het tekenen van een zogenoemd individueel
handhavingconvenant (verder: convenant) en het delen van het strategisch behandelpan ter bevordering van
de transparantie.56
De Belastingdienst spreekt van een standaard convenant wat qua inhoud gelijk is voor alle
belastingplichtigen om te benadrukken dat uniformiteit in de toepassing van HT voorop staat. Het is trouwens
mogelijk om op convenantachtige wijze samen te werken dus zonder een daadwerkelijk convenant. De relatie
tussen belastingplichtige en Belastingdienst krijgt dan op een gelijke manier gestalte.57
Het voert te ver voor
deze scriptie om hierover uit te weiden. Daarom ga ik in mijn onderzoek er van uit dat tussen de
Belastingdienst en belastingplichtige een HT-convenant is getekend.58
In het convenant zijn de afspraken over
de samenwerking vastgelegd.59
Het convenant is een intentieverklaring en heeft geen juridische werking. Het
strategisch behandelplan vloeit voort uit het convenant en kan daarom ook geen juridische werking hebben.60
Afdwingbaarheid van de afspraken uit het convenant passen niet in de beleidsvrijheid van de Belastingdienst.61
De Belastingdienst moet de strategie ter bevordering van de compliance kunnen aanpassen wanneer de
situatie dat eist.62
Oenema en Van der Enden stellen dat de Belastingdienst via het civiele recht een
resultaatverplichting wel kan afdwingen.63
Een goed functionerend TCF is een dergelijke resultaatverplichting in
het convenant volgens hen. In een relatie die echter uitgaat van wederzijds begrip, transparantie en
vertrouwen lijkt een gang naar de rechter niet gauw op z’n plaats. Een belastingplichtige die zich niet aan de
afspraken houdt, terwijl de Belastingdienst vertrouwt op de eigen verantwoordelijkheid van de
belastingplichtige om in control en transparant te zijn, mag mijns inziens niet meer rekenen op het begrip en
de open houding van de Belastingdienst. Een gang naar de rechter lijkt in zo’n geval terecht. Indien de
belastingplichtige zich aan de afspraken uit het convenant houdt, levert het de Belastingdienst continu actuele
informatie op over het klantbeeld.64
De Belastingdienst horizontaliseert het toezicht al tijdens het HT-proces als
de belastingplichtige laat zien dat die in control en transparant wil en kan zijn. Voor het valideren van de
50 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.15. 51 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.17-21. 52 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.17. 53 , Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging (MAB), 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. 54 Het hoofdstuk fiscale beheersing en de brochure Tax Control Framework zijn inbegrepen in de modellen en technieken die in hoofdstuk 3 aan bod komen. Het hoofdstuk fiscale beheersing is inbegrepen bij de behandeling van het OESO-model omdat deze vrijwel identiek zijn en de brochure het TCF komt in meerdere onderdelen terug zoals bij het OESO-model, COSO-ERM en data-analyse. 55 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.48. 56 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.11. 57 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555. 58 Belastingdienst 2013, CAB, De Belastingdienst geeft aan dat bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het boekenonderzoek, deze toezegging ontbeert dus een belastingplichtige zonder convenant, p. 26. 59 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf 60 De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p.136-149. 61 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555. 62 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.65. 63 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.551. 64 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.40.
12
vooronderstellingen dat de belastingplichtige fiscaal in control en transparant is, beoordeelt de Belastingdienst
met een belastingcontrole de aanvaardbaarheid van de aangifte(n) en niet apart het TCF.65
Het TCF is geen
zelfstandig object van onderzoek maar wel relevant voor de aard en omvang van de controlewerkzaamheden.
Het TCF is – zo geeft de Belastingdienst aan – het primaire aandachtspunt in het toezicht.66
Een belastingcontrole is een specifieke vorm van een financiële controle. In de volgende paragraaf worden de
uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak toegelicht omdat de CAB dezelfde terminologie
(lees: jaarrekeningcontrole) hanteert. De toepassing van HT in het fiscale toezicht vloeit voort uit de
jaarrekeningcontrole.
1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole)
Een algemene controleaanpak kent de volgende uitgangspunten.6768
Een controle is de vergelijking van de weergegeven situatie (IST-positie) met de situatie zoals die
werkelijk is geweest (Soll-positie).
De elementen van de bedrijfsvoering kunnen worden beschouwd als transacties.
Een financieel verslag is een samenvatting van de weergaven van de afzonderlijke transacties.
Een financiële controle bestaat voor een deel uit het beoordelen van de context waarin het financieel
verslag tot stand komt en de beoordeling bestaat uit verschillende activiteiten die in volgorde moeten
worden uitgevoerd volgens een workflow-model. De gefaseerde aanpak bestaat uit:
o Het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business);
o Beoordeling opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne
beheersing (AO/IB);
o Gegevensgerichte(detail)controle;
o Afronding.69
De hierboven genoemde uitgangspunten kunnen niet los van elkaar worden gezien en worden daarom in
samenhang hieronder beschreven.7071
Ist en Soll
Een controle, zoals een boekenonderzoek, kan worden omschreven als het vergelijken van de weergegeven
situatie (verder: IST-positie) met de situatie zoals die weergegeven had moeten zijn (verder: Soll-positie).72
Vertaald naar een administratie is een IST-positie dus een boeking en de SOLL-positie de waarde zoals die had
moeten zijn. Met 'de waarde' wordt dan zowel het bedrag als bijvoorbeeld de grootboekrekening en het
brondocument waarnaar verwezen wordt bedoeld.73
Transactiemodel
65 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.6. 66 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.11. 67 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 68 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. 69 Onder meer in Kloosterman, 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578, Het artikel is nog steeds relevant. In veel recent literatuur over controle wordt verwezen naar het artikel van Kloosterman. O.a. Engelmoer, 2015, Tax audit, p.426, voetnoot 19, boek Tax Assurance en Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.901, voetnoot 14. 70 Wesdorp, Tax Assurance 2015, Audit of tax, p. 369-418. 71 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 72 De Jong, Vos, BTW-bulletin 2015, De Controleaanpak Belastingdienst, p.43. 73 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17.
13
Een financiële verantwoording is een samenvatting van financiële weergaven van een grote hoeveelheid
transacties.74
Een onderneming maakt weergaven van transacties die plaatsvinden in de ‘werkelijke wereld’
volgens een vast patroon.75
Dat patroon bestaat uit een eerste weergave (een primaire registratie of
vastlegging) die betrekking heeft op inkoop, verkoop, voorraad, kas, bank, etcetera. Deze primaire registraties
worden bewerkt door toevoeging van gegevens zoals een boekstuknummer, factuurnummer, dossiernummer
of personeelsnummer en opgenomen in het logistiek systeem en/of het financiële systeem en/of het
personeelssysteem; de tweede weergave of de subsidiaire registraties. Uiteindelijk monden alle financiële
vastleggingen uit in het grootboek (ook een subsidiaire registratie). In het huidige tijdsgewricht is het
grootboek een sortering naar specifieke kenmerken die voor presentatie in een jaarrekening of een soortgelijke
verantwoording zoals een aangifte van belang zijn. De rapportages (jaarrekening of aangifte) zijn zelf ook weer
subsidiaire vastleggingen. De afzonderlijke registraties worden ook wel mutaties of boekingen genoemd. Kort
gezegd is een jaarrekening of een aangifte dus een samenvatting van een verzameling boekingen. Het patroon
van vastleggingen van de transacties zoals hierboven geschetst wordt schematisch weergegeven in het
transactiemodel.76
Het transactiemodel wordt hieronder geïllustreerd:77
Figuur 1: Algemeen transactiemodel
Doelstellingen Transactiemodel
De doelstellingen van het transactiemodel zijn (i) de volledigheid van de vastleggingen van de transacties. (ii)
De volledigheid van de vastlegging van de soorten gegevens over de transacties; die gegevenssoorten maken
het mogelijk de plaats in de jaarrekening of in de aangifte aan te duiden. Anders gezegd: het bedenken hoe
aan de informatiebehoefte van de gebruikers kan worden voldaan. En (iii) de juistheid van de vastgelegde
gegevens over de transacties.7879
De gegevens worden later gerubriceerd, opgeteld en samengevat en moeten
de nodige informatie over de bedrijfsvoering verschaffen. Het patroon van weergaven zoals geschetst en
schematisch weergegeven in het algemene model (zie figuur 1) komt overeen met het model uit de CAB. Ook
de geschetste doelstellingen komen overeen.80
(On-)vervangbare interne controle
74 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten. 75 De werkelijke wereld bestaat in dit kader uit organisatiedelen onderling en tussen de organisatie en de buitenwereld. 76 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 77Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56. 78 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56. 79 Er is strikt genomen nog een vierde doelstelling. Die ziet op de juistheid van de schattingsposten die in een verantwoording kunnen zijn opgenomen. 80 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.
14
Louter controle achteraf is voor de geschetste doelstellingen niet toereikend. De vastlegging van de gegevens
van de transacties moet gewaarborgd worden door de zogenoemde maatregelen van interne beheersing.81
De
maatregelen van interne beheersing moeten zorgen voor de compleetheid van de verantwoording van de
transacties, voor het vastleggen van voldoende gegevenssoorten omtrent die transacties en voor de juistheid
van de gegevens van de afzonderlijke transacties. Deze maatregelen worden ook wel AO/IB genoemd wat staat
voor administratieve organisatie/interne beheersing. Er bestaan twee soorten maatregelen van interne
controle oftewel interne beheersing. Namelijk de onvervangbare maatregelen82
en de vervangbare
maatregelen. Een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat de transactie wordt
voltrokken, een leemte of gebrek in de maatregel kan achteraf niet worden gecorrigeerd. Als de onvervangbare
maatregel van interne beheersing op het moment van de transactie niet functioneert, dan is achteraf geen
zekerheid te verstrekken over de juistheid en de volledigheid van de primaire registratie van de transacties. Een
voorbeeld van een onvervangbare maatregel is functiescheiding. Als een functiescheiding namelijk op het
moment van transactie niet aanwezig is, dan is dit achteraf niet te corrigeren. Zodra er sprake is van een
voldoende (onvervangbare) interne beheersing ontstaat er vertrouwen bij de controlemedewerker dat de
volledigheid van de verantwoording van de transacties is gewaarborgd. De primaire vastleggingen zullen dan
ook voldoende zijn. In het geval van de vervangbare maatregelen is het mogelijk om achteraf te controleren en
eventueel een correctie door te voeren.83
Interne beheersing en compliance tests
Wanneer een controlemedewerker controleert maakt hij gebruik van de interne beheersing; dit ‘gebruik
maken van’ wordt meestal omschreven als ‘steunen op’.84
De controlemedewerker moet daarvoor kennis
hebben genomen van de AO/IB. Dit komt neer op kennis nemen van de opzet en het bestaan van de
maatregelen van interne beheersing en de werking daarvan beoordelen.85
De controlemaatregelen met
betrekking tot de interne beheersing plegen ‘compliance tests’ te worden genoemd.86
Deze compliance tests
kunnen zowel gericht zijn op elementen van de onvervangbare als de vervangbare maatregelen van interne
beheersing. De tests kunnen achteraf plaatsvinden of tijdens de te controleren periode.87
De Ist-positie is dan
de waarneming van wat er is gebeurd, de Soll-positie is hetgeen er had moeten gebeuren. Als er sprake is van
het beoordelen van een vastlegging, dan is de vastlegging de Ist-positie en hetgeen had moeten worden
vastgelegd de Soll-positie. De Soll-positie bij compliance tests wordt vooral afgeleid uit de opzet van de interne
beheersing.88
Gegevensgerichte controles
Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht de controlemedewerker gegevensgerichte controles.
Deze controles zijn niet (meer) op de interne beheersing gericht maar op de inhoud van de financiële
informatie als zodanig. De controlemedewerker kan die informatie controleren door alle boekingen die tot
posten in de jaarrekening (of een andere financiële verantwoording) leiden te onderzoeken. De Ist-positie is in
dit geval de boeking. De Soll-positie is hetgeen geboekt had moeten worden. Uitgangspunt van de
gegevensgerichte werkzaamheden is dat de controlemedewerker daarmee tot een goedkeurend oordeel kan
komen.89
In accountantsstandaarden is vastgelegd dat de uitkomsten van die gegevensgerichte
81 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-57. 82 Blokdijk, MAB 1995, De Betekenis van Onvervangbare Interne Controle voor de Accountantscontrole, p. 588 – 595, Blokdijk, MAB, 2001, De Effectiviteit van de Systeemgerichte Aanpak in de Accountantscontrole, p. 71 – 80. 83 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 84 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.54. 85 Onder meer in Kloosterman, H.H.W. (2004, december). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578. 86 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.25. 87 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 88 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 89 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57.
15
werkzaamheden redelijke zekerheid moeten bieden.90
Die redelijke zekerheid wordt omschreven als een
beperkte kans dat als een populatie (of massa) een materiële fout91
bevat, dat met de gegevensgerichte
controle niet wordt ontdekt. In accountantscontrole van de jaarrekening pleegt die kans op ten hoogste 5% te
worden gesteld. Die kans heet dan ‘audit risk’ (controlerisico).9293
Steekproef op basis van materialiteit en audit risk (controlerisico)
De accountant kan redelijke zekerheid krijgen door op de verzameling boekingen een steekproef te trekken.
Controlerisico en materialiteit bepalen samen de omvang van de steekproef die de accountant nodig heeft om
de jaarrekening te kunnen goedkeuren. Het bedrag aan fouten dat te groot is om in de jaarrekening te laten
zitten heet materialiteit. Materialiteit is een begrip dat zijn oorsprong vindt in de regelgeving rond de
samenstelling van de jaarrekening. In de sfeer van het vennootschapsrecht houdt materieel in dat een fout van
enige omvang van invloed kan zijn op de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële
overzichten. In Nivra-geschrift 46 wordt materialiteit omschreven als “de mate waarin leemten of onjuistheden
in de verstrekte informatie van belang kunnen worden geacht voor het ‘vereiste inzicht’ dat de jaarrekening
dient te geven”.94
Hieruit volgt dat een controle van de jaarrekening ten hoogste het bedrag van die
materialiteit mag doorlaten. Vandaar dat bij het inrichten van een controle met behulp van statistische
steekproeven de materialiteit als parameter de rol van onnauwkeurigheid in het onderzoek speelt. Anders
gezegd: een fout in een steekproef is materieel indien het bedrag van het financiële effect van die fout boven
een bepaalde grens uitkomt, die grens is het bedrag van de materialiteit. De kans op het ten onrechte
goedkeuren heet controlerisico. De verzameling (bijvoorbeeld: geld) waaruit de steekproef wordt getrokken
duidt men aan met ‘de populatie’. Door een geldsteekproef te verrichten kan de accountant een oordeel in
geld doen over de populatie. Het oordeel dat de accountant verstrekt na beoordeling is goedkeuring of nog
geen goedkeuring. Een andere mogelijkheid is om de bevindingen door middel van een data-analyse te
onderzoeken (waarover in hoofdstuk 3 meer). De accountant krijgt dan een idee van de fout in de populatie en
stelt voor aan de ondernemingsleiding dit te corrigeren. Vaak kan dan alsnog worden goedgekeurd. Deze
verschillende wegen laten zien dat goedkeuren vaak wel mogelijk is maar dat dit niet zonder moeite gaat.95
Kort samengevat komt een algemene controle-aanpak neer op grofweg drie elementen: (i) understanding the
business , (ii) beoordeling van de AO/IB, (iii) afronding met gegevensgerichte (detail-)controle. Besliskundig is
dit ook de volgorde van werken. De hoeveelheid gegevensgerichte detailcontroles kan worden verminderd
door een risico-analysemodel toe te passen.
Audit-risicomodellen
Gegevensgerichte controles — dus ook steekproeven — zijn arbeidsintensief en worden daardoor als relatief
duur ervaren. In de accountancy heeft men de afgelopen decennia daarom geprobeerd met behulp van het
Audit Risk Model de hoeveelheid gegevensgerichte controlewerkzaamheden te beperken zonder
kwaliteitsverlies te lijden. Het Audit Risk Model (ARM) is een instrument met behulp waarvan risico’s in de loop
van een jaarrekeningcontrole (of beoordeling van een belastingaangifte) worden geschat. Omdat de
accountant de interne beheersing al beoordeeld heeft, krijgt hij een indruk en wellicht het vertrouwen dat de
onderneming probeert fouten in de informatie te voorkomen en fouten die er dreigden door te slippen tegen
90 Alleen kwantitatieve elementen zijn vastgelegd in de standaarden voor accountants ten aanzien van de gegevensgerichte controles. Die grootheden zijn materialiteit en (accountantscontrole-)risico. 91 Met materiële fout wordt hier bedoeld een bedrag, een som van de fouten, dat een stakeholder niet aanzet tot een andere beslissing. ‘Materieel’ heeft hier dezelfde betekenis als in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening. 92 Zie ook Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. Audit risk vertaald naar de controle van de aangifte is het risico dat de Belastingdienst bereid is te nemen dat de aanvaardbaar geachte belastingaangifte een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht. 93 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 94 Nivra geschrift 46; Materialiteit bij de opstelling en de controle van de jaarrekening; p.12. 95 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/5/werken-we-zo-weinig-omdat-de-materialiteit-zo-hoog-is-of-andersom/?ctx=searchresults-take(30)&search=true.
16
te houden. Dat vertrouwen pleegt te worden omgezet in een vermindering van het aantal gegevensgerichte
waarnemingen door het toepassen van het hiervoor genoemde audit risk model. Van het audit risk model zijn
meerdere varianten in gebruik. De valideerbare varianten heten BRAM (Bayesian Risk Analysis Model)96
of
steekproefequivalenten-model.97
Deze methoden zijn verschillende presentaties van hetzelfde gedachtegoed.98
De CAB gebruikt deze Bayesiaanse (spreek ‘Bayes uit als: Beez)99
variant van het ARM als basis voor de
controleaanpak.100
Het voert te ver voor de beantwoording van de centrale vraag om de achtergrond van
BRAM volledig te beschrijven. Relevant is dat de kern van de BRAM is gegevensgerichte
controlewerkzaamheden op valideerbare wijze te beperken zonder kwaliteitsverlies.101
1.4 De belastingcontrole als financiële controle
Is bij de jaarrekeningcontrole de jaarrekening het doelwit van de controle, bij belastingcontrole is het doelwit
één of een verzameling belastingaangiften.102
Als een belastingcontrole zo actueel mogelijk wordt uitgevoerd
en net als bij de controle van de jaarrekening waar nodig in de loop van de te controleren periode,103
is er in
wezen een hoge mate van overeenkomstigheid in de controleaanpak. Het verschil tussen beide soorten
financiële controle is daarmee te duiden als een verschil in normen, namelijk de beoordelingsnormen. Bij de
jaarrekeningcontrole komen die normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de
jaarrekening.104
Bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale wet- en
regelgeving.105
De jaarrekeningcontrole kijkt in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens. De fiscale
controle kan niet om details heen zoals bij omzetbelasting en loonbelasting. De manier waarop de
controlemedewerker een controle uitvoert verschilt alleen op het punt van de beoordelingsnormen. De
technieken zijn vrijwel gelijk.
1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole
De Leidraad en de CAB gebruiken dezelfde uitgangspunten voor boekenonderzoeken als de literatuur omtrent
accountantscontrole.106
De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat door het in de vorige
paragraaf genoemde verschil in beoordelingsnormen, de maatregelen van interne beheersing op beide soorten
normen – jaarrekening en fiscaal – betrekking heeft. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van
verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF.107
De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF
als de fiscale component van het ICF. De Belastingdienst verwijst onder meer naar gedragscodes voor goed
ondernemingsbestuur zoals de Code Tabaksblat om aan te geven dat de Belastingdienst één van de
belanghebbenden van een onderneming is en dat de interne beheersing moet zijn vormgegeven ten behoeve
van de (lees: alle) belanghebbenden.108
Een gedragscode zoals Tabasblat is in Nederland verplicht en beschrijft
op basis van principes en best practice-bepalingen de verhoudingen tussen het bestuur, de raad
96 Batenburg, Dassen, de Accountant 1996, Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix? 97 Zie ook Kloosterman, MAB 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? 98 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/9/steekproefequivalenten/. 99 Batenburg, Hoyng, VTA 2015, Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance, Spreek uit als ‘Beez’, p.8. 100 Deze variant beschrijft de risicoanalyse met behulp van de schatting door de accountant. Hij stelt de voorinformatie die volgt uit zijn onderzoek van de interne beheersing op de ‘maximale fout die in de populatie zit gegeven de kwaliteit van de interne beheersing’. De accountant steekt hiervoor zijn hand in het vuur, met andere woorden hij is daar 100% zeker van. 101 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. 102 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55. 103 Maand, kwartaal, jaar. 104 Burgerlijk wetboek 2 titel 9, RJ en IFRS. 105 Waaronder Wet VPB 1969, IB 2001, jurisprudentie etc. 106 Dit blijkt onder meer uit de artikelen van Blokdijk, Van Batenburg en Dassen en Kloosterman, zie voetnoten 48, 62 en 63. 107. Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen en de Controleaanpak Belastingdienst. De cab en zijn modellen toegepast in toezicht. Ook Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. En Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949. 108 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12.
17
van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders.109
In het kader van HT is het relevant
om te weten dat de Code Tabaksblat de eigen verantwoordelijkheid benoemt van de ondernemingsleiding voor
het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. De vraag om transparantie over de
effectiviteit daarvan past vervolgens in het idee van horizontalisering: het ICF moet ten dienste staan van alle
(soorten) stakeholders.110
En zo past HT in de uitvoering van het toezicht door de Belastingdienst. Het
horizontale in de term HT heeft dus vooral te maken met het op gelijk niveau stellen van aandeelhouders,
crediteuren, afnemers, personeel et cetera met de overheid - in casu de Belastingdienst.111
De OESO stelt dat
een gedragscode voor ‘behoorlijk ondernemingsbestuur’, die het noodzakelijke vooroverleg en de
transparantie bevordert, integraal onderdeel moet zijn van HT.112
HT heeft, zo blijkt uit de Leidraad en de CAB, tot doel om de hoeveelheid werk van de Belastingdienst te
verminderen, om niet alles over te doen wat al gedaan is. De grondslag daarvoor bij de individuele behandeling
van grote ondernemingen is gezocht in de methoden van risicoanalyse voor de controle van financiële
verslaggeving.113
1.6 Deelconclusie
Bij het klassieke fiscale toezicht, oftewel VT, verricht de Belastingdienst de belastingcontrole zelf. Uiteraard is
hierbij ook medewerking van de belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich meestal tot het
verstrekken van inlichtingen. Er zou kunnen worden gesteld, dat bij VT wederzijds wantrouwen centraal staat
en bij HT wederzijds vertrouwen. HT brengt met zich mee dat de onderneming en de Belastingdienst in
openheid communiceren. Daarbij staan in de verhouding met de belastingplichtige vertrouwen, transparantie
en wederzijds begrip centraal. De verwachting is dat de Belastingdienst van een HT-relatie een betere
informatiepositie verkrijgt dan van een VT-relatie. Om de transparantie, het vertrouwen en begrip te
bevorderen zijn de Leidraad en de CAB extern gepubliceerd. De Belastingdienst wil met het delen van de
Leidraad en de CAB naar een herkenbare uniforme aanpak en mag aangesproken worden door de
belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.
In de Leidraad staan de stappen beschreven van het HT-proces. Zowel het klantbehandelteam van de
Belastingdienst en vertegenwoordigers van de belastingplichtige bestaan uit mensen met verschillende
vakkennis zoals belastingrecht, controleleer en IT. Tijdens het proces verzamelt de Belastingdienst positieve
voorinformatie over de mate van (fiscale) beheersing, de cultuur in de organisatie en de integriteit en het
voorbeeldgedrag van de topleiding. De verzamelde positieve voorinformatie levert de Belastingdienst een
actueel klantbeeld op. Vanuit dat klantbeeld komt de Belastingdienst tot een strategisch behandelplan wat
wordt gedeeld met de belastingplichtige nadat het convenant is getekend. In het strategisch behandelplan
heeft de Belastingdienst het toezicht uiteengezet voor vijf jaar. Om te toetsen of HT terecht is toegepast,
controleert de Belastingdienst de aangifte met een boekenonderzoek op aanvaardbaarheid. Het TCF is relevant
voor het te verrichten werk bij het boekenonderzoek maar is geen zelfstandig object van onderzoek.
Een boekenonderzoek is een specifieke vorm van financiële controle. Kennis en begrip van een financiële
controle is nodig om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. De begrippen uit de financiële controle
worden ook gebruikt in de CAB.
109 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). De Code staat in beginsel ten dienste van alle stakeholders. 110 Russo, Trigt, Tax Assurance 2015, Corporate Governance and Taxes, p.23-48. 111 Zie ook Molenkamp, Tummers, Bestuurlijke informatieverzorging, 2004, Rijksoverheid; De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste toekomt, p.427-434. 112 OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, p.30. 113 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7. Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57
18
De uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak zijn dat een controle de vergelijking is van de
IST-positie is (de weergegeven situatie) met de Soll-positie (de situatie zoals die werkelijk is geweest). Een
controle richt zich op de volledigheid en de juistheid van de informatie in een financiële verantwoording zoals
een jaarrekening of een aangifte, activiteiten van een onderneming leiden tot vastleggingen die uitmonden in
het financieel verslag. Die activiteiten leiden tot primaire vastleggingen, waaruit allerlei boekingsgangen
volgen. Dit zijn subsidiaire vastleggingen. Hieronder vallen ook de uiteindelijke rapportages. Dit proces is
inzichtelijk gemaakt met het transactiemodel. De doelstellingen van het transactiemodel en het patroon van
weergaven komen overeen met het transactiemodel uit de CAB.
Een controle bestaat naast het controleren van de volledigheid en juistheid uit een beoordeling van de context
waarin het financieel verslag tot stand komt. De beoordeling bestaat uit controleactiviteiten die in volgorde
moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. Deze stappen zijn: het begrijpen hoe een
onderneming is georganiseerd (understanding the business), de beoordeling van opzet, bestaan en werking van
de interne beheersing en afronding door een gegevensgerichte (detail)controle.
Er bestaan twee soorten maatregelen van interne beheersing. De onvervangbare en vervangbare maatregelen.
Het verschil tussen deze maatregelen is dat een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment
dat een transactie wordt voltrokken, deze kan achteraf namelijk niet gecorrigeerd worden waardoor er
achteraf geen zekerheid te verstrekken is over de juistheid en volledigheid. Bij een vervangbare maatregel is
het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel te corrigeren.
Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht een controlemedewerker gegevensgerichte controles.
Een voorwaarde om te kunnen afronden met een gegevensgerichte controle is dat de AO/IB van voldoende
kwaliteit moet zijn. Het vertrouwen dat de accountant heeft in de interne beheersing rechtvaardigt een
vermindering van het gegevensgericht werk door toepassing van een controle-risicomodel. In de financiële
controle is het object van controle doorgaans de jaarrekening en bij de belastingcontrole bestaat het object uit
de aangifte(n). Bij de jaarrekeningcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde
regelgeving rond de jaarrekening, bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de
fiscale wet- en regelgeving. De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat ondanks het verschil in
beoordelingsnormen de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen – jaarrekening en
fiscaal – betrekking hebben. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote
ondernemingen over een ICF. De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component
van het ICF.
De Belastingdienst is stakeholder in de fiscale beheersing van de belastingplichtige en verwijst naar Code
Tabaksblat voor goed ondernemingsbestuur. Code Tabaksblat benoemt de verantwoordelijkheid van de
ondernemingsleiding voor het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. (het ICF).
Transparantie over de effectiviteit van het risicobeheersingsysteem past in het idee van horizontalisering: het
ICF is er dus ten behoeve van alle (soorten) stakeholders en dus ook van de Belastingdienst.
In het volgende hoofdstuk wordt de CAB beschreven. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze
waarop HT praktisch kan worden toegepast. In hoofdstuk 2 komt ook de zogenoemde reductietabel aan bod en
wordt de relatie tussen het TCF en de reductietabel gelegd.
19
2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB
Inleiding
De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. Voor de
beantwoording van de centrale vraag wordt in dit hoofdstuk ingegaan op elementen beschreven in de CAB.
Achtereenvolgens wordt ingegaan op het transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het
schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst en de vier fasen van
een belastingcontrole. De CAB noemt die fasen pre-planning, de planning, uitvoering en de afrondingsfase en
rapporteren. In de planningsfase wordt de klassieke steekproef toegelicht en daarna het toepassen van de
reductietabel. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.
2.1 Transactiemodel
In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingsdienst is vormgegeven. Het
transactiemodel speelt een belangrijke rol in de visie van de Belastingdienst op de belastingcontrole. Het
model laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op
rapportages bestemd voor belanghebbenden buiten de organisatie.
De CAB 2013 laat deze figuur zien:
Figuur 2; Transactiemodel CAB 2013
20
De CAB laat zien dat, net als in hoofdstuk één is betoogd, er in de ‘werkelijke wereld’ transacties plaatsvinden
die moeten worden verantwoord als brongegevens (of primaire vastleggingen). De term transacties heeft
betrekking op alle voor de verslaggeving en dus ook de fiscale verslaggeving (belastingaangiften) relevante
activiteiten.114
De transacties in de ‘werkelijke wereld’ leiden tot de materiële belastingpositie van een
belastingplichtige.115
De gegevens van de transacties worden vervolgens, na interpretatie, in de administratie
verwerkt (subsidiaire vastlegging).116
De belastingplichtige rapporteert vervolgens door middel van de
subsidiaire vastleggingen. De rapportage kan dienen om de organisatie bij te sturen en om verantwoording af
te leggen aan belanghebbenden zoals de Belastingdienst. De aangifte is dus een fiscaal rapport en/of fiscale
jaarrekening aan de Belastingdienst die tot stand gekomen moet zijn uit de transacties in de werkelijke wereld
van de onderneming. Als alle transacties zijn verantwoord en de interpretatie ervan ten behoeve van de
subsidiaire vastleggingen is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden.117
Als de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht om de aanvaardbaarheid
van de aangiften vast te stellen. De aanvaardbaarheid van de belastingaangiften impliceert een oordeel over de
volledigheid van de verantwoording van de fiscaal relevante transacties en de juistheid van de vertaling van de
fiscaal relevante transacties in een gepresenteerde belastingschuld.118
Aanvaardbaarheid impliceert ook de
redelijke zekerheid dat de beoordeelde aangifte(n) geen materiële fout119
bevat. Dit is hetzelfde begrip
materialiteit als bij de controle van jaarrekeningen wordt toegepast.
2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n)
In het convenant zijn verschillende afspraken vastgelegd over de manier van samenwerken. Eén van die
afspraken is dat de belastingplichtige moet zorgen voor een interne beheersing die instaat is om aanvaardbare
aangiften in te dienen. Zoals eerder gezegd, bevat een aanvaardbare aangifte geen materiële fouten en voldoet
tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Dit houdt in dat als er fouten worden gevonden tijdens een
boekenonderzoek, dat zijn boekingen die niet aan wet- en regelgeving voldoen, er wordt gecorrigeerd. Als er
geen fouten worden gevonden, blijft het maximale foutbedrag onder de materialiteit en is er geen correctie
nodig. Als er fouten worden gevonden, kan er zodanig worden gecorrigeerd dat het maximale bedrag aan
fouten beneden de materialiteit blijft. De uitdrukking ‘geen materiële fout’ betekent dus dat de aangifte niet
wordt getoetst om het totaal aan fouten in de verschuldigde belastingen te achterhalen, maar dat uit het
oogpunt van doelmatigheid wordt gewerkt met een bepaalde marge – de materialiteit - in de controle van de
administratie. De materialiteit in een boekenonderzoek hangt onder meer af van de grootte van de organisatie.
Naarmate de omvang van een organisatie (uitgedrukt in bijvoorbeeld omzet of loonsom) toeneemt, stelt de
Belastingdienst de materialiteit hoger vast. De Belastingdienst hanteert in de CAB een tabel met
omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag: de materialiteitstabel.120
114 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten 115 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12. 116 Zoals eerder aangegeven: de rapportages zijn zelf ook subsidiaire vastleggingen. 117 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12. 118 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst. 119 Eigenlijk dient de formulering te zijn: als de populatie een totale fout ter grootte van de materialiteit bevat, dan geldt een kans, een risico, van ten hoogste 5% om geen fout te ontdekken. Met andere woorden de steekproef is foutvrij, maar de populatie heeft een geaggregeerde fout ter grootte van de materialiteit: de kans op deze situatie mag hooguit 5% zijn. 120 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.24.
21
Figuur 3: Materialiteitstabel
Oenema en Van der Enden stellen dat een aanvaardbare aangifte niet verschilt van een wettelijke aangifte
omdat aan belastingplichtigen met een convenant geen privileges worden geboden in vergelijking tot
belastingplichtigen zonder convenant.121
Hun uitleg kan ik goed volgen. Een wettelijke aangifte volgt immers
‘gewoon’ uit wet- en regelgeving. De term ‘aanvaardbare aangifte’ is dan ook geen juridische kwalificatie zo
geeft de Belastingdienst aan, maar ondersteunt een doelmatige uitvoering122
van wet- en regelgeving zoals
verwoord in de permanente opdracht aan de Belastingdienst.123
Kort gezegd komt het erop neer dat de
Belastingdienst de vrijheid heeft om de capaciteit gericht in te zetten ter bevordering van de algehele
compliance.124
De norm ‘aanvaardbaar’ geldt bij zowel bij belastingplichtigen die onder HT ressorteren als bij
belastingplichtigen die niet onder HT ressorteren. Dat betekent dus dat ook voor belastingplichtigen die niet
ressorteren onder HT, de Belastingdienst eveneens conform CAB werkt en steunt op controlewerkzaamheden
die door de belastingplichtige, diens accountant of een tax assurance provider125126
is verricht. Dat zal zeker het
geval zijn bij grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring moeten hebben bij de jaarrekening. Een
VT-klant heeft echter niet (expliciet) afgesproken om een TCF te operationaliseren om aanvaardbare aangiften
in te dienen. Bruisten schreef dat de Belastingdienst de indruk wekt dat een belastingplichtige bij het inrichten
van het TCF een tolerantie van nul fouten in acht moet nemen.127
Elke fout voorkomen brengt onevenredig
hoge kosten met zich mee en is vanuit het leerstuk van materialiteit niet nodig.128
Het leerstuk van materialiteit
heeft betrekking op de (fiscale) externe verslaggeving en de controle. Een belastingplichtige zonder convenant
kan bij de interne beheersing eveneens uitgaan van de norm ‘aanvaardbaar’. De Belastingdienst geeft aan dat
bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het
boekenonderzoek.129
121 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, ‘Het horizontale ‘dreh- und angelpunkt’, p.1294-1305. 122 In de CAB wordt de uitdrukking ‘doelmatig en doeltreffend’ gebruikt. Ik gebruik doelmatig in de betekenis ‘zo doeltreffend mogelijk’. 123 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.3. 124 Beleidsplan Belastingdienst 2008-2012 p.10. 125 Van Loon, VTA 2013, Controleren of beheersen; ‘Tax Assurance Provider treedt op als assuranceverlener of als adviseur op het gebied van tax control framework (re-) designgerelateerde opdrachten.’ 126 Belastingdienst 2013, CAB, ‘Tax assurance providers hebben tot doel meer zekerheid (‘assurance’) te verschaffen over de fiscale elementen in de jaarrekening en/of de fiscale aangiften’, CAB, p.9. 127 Bruisten WFR 2016, ‘Meer materialiteit in de aangifte winstbelasting’, p. 1162-1163. 128 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 129 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.26.
Met de tabel geeft de Belastingdienst aan, in
zijn rol als gebruiker van de informatie, welke
bedragen van invloed zijn op de
aanvaardbaarheid van de aangifte. Dat is te
interpreteren als de beslissing om al dan niet te
corrigeren. Naar analogie van het goedkeuren
van een jaarrekening in de
accountantscontrole, moet in voldoende mate
komen vast te staan dat de aangifte niet ten
onrechte is goedgekeurd. Kortom
‘aanvaardbaarheid’ is voor de Belastingdienst
te interpreteren als ‘de aangiften geven het
‘vereiste inzicht’.
22
2.3 Het schillenmodel volgens de CAB
Het gebruik maken van het werk dat de belastingplichtige en diens accountant en adviseurs hebben verricht,
wordt inzichtelijk gemaakt met het schillenmodel van Kloosterman. Het schillenmodel is door Kloosterman aan
het begin van de jaren 90 in de vorige eeuw geïntroduceerd.130
De CAB gebruikt dit model ook.131
Het
uitgangspunt van het schillenmodel is dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor en belang heeft bij een
goede kwaliteit van de informatie (zie het transactiemodel) uit haar bedrijfsprocessen en deze wil
optimaliseren om het bedrijf te kunnen sturen. In de fiscale keten – vanaf transactie tot aangifte en aanslag -
voegt elke schil kwaliteit toe aan de informatie die uit de bedrijfsprocessen voortvloeit. Eenvoudig gezegd
doordat in elke schil controlewerkzaamheden worden uitgevoerd op delen van dezelfde administratie, neemt
de kwaliteit van de informatie toe. Binnen het bedrijfsgebeuren is dat controlewerk zelfcontrole, in de interne-
controleschil is dat de interne controle of interne beheersing en de schil van de externe controle het werk van
een externe accountant of tax auditor. Hoe meer zicht op de kwaliteit van de interne beheersing en de externe
controle, waaronder Tax Assurance, des te effectiever kan het toezicht daarop worden aangepast. De Tax
Assuranceschil gaat over het toevoegen van zekerheid ten aanzien van fiscale posities in jaarrekeningen en
aangiften. De toevoeging van de kwaliteit blijkt ook uit vooroverleg132
en andere contactmomenten in het
kader van HT. Op grond van al deze positieve voorinformatie kan de Belastingdienst de eigen werkzaamheden
verminderen.133
De Belastingdienst vormt zich wel altijd een oordeel van het controlewerk gedaan door de
belastingplichtige en diens accountant of tax assurance provider. In de figuur hieronder zijn ter verduidelijking
twee presentaties van het schillenmodel opgenomen.
130 Kloosterman, De Accountant 1991/7, p. 403-406, ook commissie Stevens verwijst naar de originele bron. Het schillenmodel is vandaag de dag nog net zo relevant als ten tijde van de introductie van het schillenmodel, p. 41 voetnoot 85. 131 Kloosterman, MBA 2004, ‘Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole?’ 132 Vooroverleg is het overleg over fiscale stellingname. De belastingplichtige overlegt met de Belastingdienst of een bepaald standpunt fiscaal houdbaar is of niet, ook andere onderwerpen kunnen in vooroverleg besproken worden zoals reorganisaties. 133 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.
Figuur 4: Schillenmodel (CAB)
23
Bij de inleidende behandeling van het TCF in de volgende paragraaf wordt er verder ingegaan op het
schillenmodel.
2.4 Inleiding Tax Control Framework
De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. Als hij meer kan
vertrouwen op de kwaliteit van de interne beheersing en aanvullende andere controlewerkzaamheden, zoals
die is verbeeld door de TCF-schil en eventueel een Tax Assurance-schil, dan is het mogelijk dat de
Belastingdienst de controlewerkzaamheden verregaand vermindert.134
Het TCF is volgens de auteurs dat deel
van de interne beheersing, dat specifiek over de interne fiscale normstelling gaat.135
Dat betekent in relatie tot het transactiemodel dat:
- Alle transacties moeten worden vastgelegd;
- Van transacties die gegevens moeten worden vastgelegd die later voor de fiscale beoordeling van
belang kunnen zijn;
- Alle vastgelegde gegevens van de transacties in fiscaal opzicht juist moeten zijn.
Voor het TCF hoort daaraan toegevoegd te worden, in het kader van HT, dat alle fiscale interpretaties van de
vastgelegde gegevens van transacties in overeenstemming moeten zijn met de fiscale wetgeving.136
Binnen HT
wordt verwacht dat ook rekening wordt gehouden met de intentie van de wetgeving.137
Een wet is niet altijd
duidelijk laat staan de intentie van de wet. Russo meent dat het interpreteren van de bedoeling van de wet
neerkomt op het gebruiken van gezond verstand.138
In de praktijk is er een spanningsveld tussen de
fiscaaljuridische normen die bepaalde vormen van agressieve tax planning toelaten en ethische normen.139
Ondernemingen gaan verschillend met dit spanningsveld om. Hierbij speelt een rol dat een wetgever er nooit
in zal slagen wetgeving zonder loopholes te ontwerpen. Het spreekt voor zich dat in een HT-relatie bij
onduidelijkheid over wetsinterpretatie vooroverleg wordt gezocht met de fiscus. De belastingplichtige heeft
namelijk afgesproken om relevante standpunten proactief te delen.140
Oenema noemt het de proactieve
informatieverplichting en zegt hierover dat de plicht om de Belastingdienst te informeren erg ver gaat. Zelfs
inzake (fiscale) standpunten die de betreffende ondernemer logisch mag vinden, maar zich verplaatsende in de
gedachtegang van de behandelende inspecteur zou moeten vermoeden dat die weleens een ander standpunt
zou kunnen hebben, zou vooroverleg verplicht zijn.141
Ik ben van mening dat op z’n minst het vermoeden moet
bestaan dat het ook fiscaal relevant is. Zonder fiscale relevantie is er namelijk geen toegevoegde waarde voor
de Belastingdienst om er kennis van te nemen. Ik bedoel hier met fiscale relevantie dat sprake zou kunnen zijn
dat een bepaalde structuur of de grondslag uitholt of de winst verschuift waardoor de belastinginkomsten in
Nederland omlaag gaan.
Zoals in paragraaf 1.5 aangegeven ziet de Belastingdienst het TCF als de fiscale component van het ICF. Beide
figuren van het schillenmodel zoals weergegeven in paragraaf 2.3 zijn ontleend aan de CAB.142
Ik constateer dat
de rechterfiguur niet consistent is met de stelling van de Belastingdienst dat het TCF deel uitmaakt van het BCF.
Het TCF zou mijns inziens enkel betrekking moeten hebben op de eerste schil – in casu de interne beheersing.
De interne beheersing wordt in de rechterfiguur totaal omvat door het TCF.143
Verder stel ik vast dat het ook
niet consistent is dat een deel van de fiscale controle niet wordt voorafgegaan door het TCF of door Tax
134 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10. 135 Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. 136 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10. 137 Zie ook OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en. p.48-50. 138 Russo, WFR 2013, Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening, p.829. 139 Happé, Tax Assurance 2015, Ethics and International Tax Planning, p.49-70.
140 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf. 141 Oenema, VTA 2015, Het kader van horizontaal toezicht, p.40. 142 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.7-11. 143 De stelling van de Belastingdienst is dat het ICF of BCF het TCF omvat. Als andersom ook geldt zijn TCF en ICF aan elkaar gelijk. En dat wordt nu juist tegengesproken!
24
Assurance. In 2012 gaf het onderzoek van de commissie Stevens aan dat er weinig gebruik gemaakt wordt van
de controlewerkzaamheden van de externe accountant. Externe accountants maken zelf al gebruik van de
kwaliteit van het ICF – zie de algemene controleaanpak in hoofdstuk één. Als het TCF daar deel van uitmaakt
zou het ook al onderworpen moeten zijn aan de controle door de externe accountant. Zoals in paragraaf 1.2
betoogd kijkt de jaarrekeningcontrole in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens terwijl de fiscale
controle niet om de details heen kan zoals bij de controle van de omzetbelasting en loonheffing. De
Belastingdienst maakt daarom ook duidelijk dat ‘tax accounting’ alleen relevant is in het kader van
vooroverleg.144
Het wordt mijns inziens anders als de belastingplichtige aantoont dat de externe accountant
ook op fiscale merites let.
Na lezing van de CAB kom ik tot de conclusie dat de Belastingdienst van het TCF verwacht dat het gegeven de
omvang van de onderneming en de aard van de bedrijvigheid moet ingevuld worden volgens uitgangspunten
die zijn oorsprong vinden in het vakgebied interne beheersing.145
Eigenlijk zijn er verder geen concrete eisen
gesteld. En zeker geen eisen die betrekking hebben op een individuele belastingplichtige.
2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek)
Het boekenonderzoek, ook wel genoemd belastingcontrole, bestaat uit vier fasen. Het bestaat uit een pre-
planningsfase, een planningsfase, een uitvoeringsfase en een afrondingsfase.146
Hieronder worden de
verschillende fases verder beschreven.
2.5.1 Pre-planningsfase
De pre-planning bestaat uit een gedeelte dat kan worden omschreven als het in kaart brengen van de
onderneming en de administratieve context.147
Het andere gedeelte kan worden omschreven als
voorwaardelijke controles waarbij de controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties
centraal staat.148
In het geval van grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring van een accountant
bij hun jaarrekening moeten hebben, steunt de Belastingdienst op de controlewerkzaamheden van de
accountant die betrekking hebben op de volledige verantwoording van de transacties.149
Het in kaart brengen van de onderneming omvat allerlei zaken. In grote lijnen komt het neer op het schetsen
van de operationele bedrijfsvoering, de directe juridische en bedrijfseconomische omgeving. Ook stelt de
Belastingdienst vast of er sprake is van specifieke risico’s (ook wel: inherente risico’s). Hierbij wordt gelet op
onder andere het fiscale verleden, de kwaliteit van de leiding en personeel en de bedrijfstak in het algemeen.
Ook worden verbanden gelegd tussen de relevante bedrijfsprocessen. Het verband wordt gelegd tussen kosten
en opbrengsten; de waardekringloop150
. Uit de operationele bedrijfsvoering leidt men de administratieve
context af.151152
Het tweede gedeelte gaat over voorwaardelijke controles.153
Er wordt beoordeeld in hoeverre broninformatie
waarop de aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. In het bijzonder is de aansluiting
tussen de eerste vastlegging van de transactie en de uiteindelijke verantwoording in een jaarrekening of
aangifte (‘audit trail’ of controlespoor) belangrijk om de volledige verantwoording van de transacties te kunnen
144 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.87. 145 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 146 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.17-21. 147 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 148 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 149 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.42. 150 Waardekringloop van Starreveld: Hier wordt een onderneming procesmatig geanalyseerd en niet afdelingsgewijs of enig ander wijze. Met de waardekringloop wordt een verband gelegd tussen de goederenbeweging en de geldbeweging. Verder geeft administratieve organisatie, door de procesmatige benadering, de verbanden weer tussen de bedrijfsprocessen. 151 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 152 Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 153 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18.
25
vaststellen. Met de volledigheidscontrole moet worden beoordeeld in hoeverre broninformatie waarop de
aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. Dit is eveneens belangrijk om te kunnen
voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen.154
Het betreft
dus de interne beheersing en de waarborgen ten aanzien van de controleerbaarheid binnen redelijke termijn
door de Belastingdienst.155
Andere zaken die in de pre-planningsfase aan de orde kunnen komen ter
ondersteuning van de onvervangbare maatregelen van interne beheersing zijn verbandcontroles, aansluitingen
en andere organisatiegerichte cijferanalyses.156
Vaak interviewt de Belastingdienst diverse
sleutelfunctionarissen en beoordeelt documenten zoals interne- en externe controlerapportages om de
benodigde informatie te verzamelen. Aan het eind van deze fase staat vast of de interne beheersing voldoende
zekerheid biedt om met een gegevensgerichte controle tot de conclusie te komen dat er sprake is van een
aanvaardbare aangifte.157
2.5.2 Planningsfase
2.5.2.1 Klassieke steekproef
Nadat in de pre-planningsfase is komen vast te staan dat gegevensgerichte controle mogelijk is, kan de
Belastingdienst op basis van de omvang van het bedrijf in Nederlandse omzet gemeten158
en de materialiteit
die daaruit volgt een zogenoemde klassieke steekproef bepalen.159
De klassieke steekproef(omvang) houdt in
dat er nog geen rekening is gehouden met het toepassen van de risicoanalyse (reductie op basis van
voorinformatie). Deze klassieke steekproefomvang is afhankelijk van drie factoren; (i) het controlerisico (of de
onbetrouwbaarheid), (ii) de gehanteerde materialiteit160
en (iii) het aantal fouten dat in de steekproefomvang
wordt toegestaan.161
De steekproef pleegt te worden getrokken uit een populatie zoals een verzameling
boekingen die tezamen het grootboek vormen, of een vooraf gedefinieerde deelverzameling ervan. De drie
factoren worden hierna eerst toegelicht en daarna wordt er een voorbeeld gegeven.
De onbetrouwbaarheid/controlerisico heeft betrekking op de kans dat de uitspraak die op basis van de
steekproef wordt gedaan, juist is. De Belastingdienst hanteert bij steekproefonderzoeken altijd een statistische
onbetrouwbaarheid van 5%, dat is hetzelfde als een betrouwbaarheid van 95%. Het uitgangspunt is dat de te
controleren steekproef een betrouwbaarheid moet opleveren van 95%, waarbij een nul-fouten-verwachting
geldt. Dat houdt in dat er bij de planning van uitgegaan wordt dat in de steekproef zich geen fouten zullen
voordoen.162
De materialiteit is nodig voor de vaststelling dat een te controleren populatie goed genoeg is.163
Een
gecontroleerde populatie wordt als goed genoeg (aanvaardbaar) gekwalificeerd indien de (maximale) som van
de fouten de materialiteit niet overschrijdt.164
De Belastingdienst heeft de materialiteit als afhankelijk van de
Nederlandse omzet165
van de onderneming gepresenteerd. Door gebruik te maken van het begrip materialiteit
en daar expliciet bedragen aan te koppelen wordt het toezicht geobjectiveerd en transparant.166
Objectivering
betekent hier dat de subjectiviteit van de Belastingdienst expliciet is gemaakt.
154 Een boekhouding kan worden verworpen wat impliceert dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast; de aanslag blijft gehandhaafd, tenzij is gebleken dat hij onjuist is, art. 25(3) AWR. 155 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 156 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 157 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf 158 Zie figuur 3. 159 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 160 Ik omschrijf de materialiteit samen met het controlerisico omdat deze twee onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Als een populatie een (totale) fout ter grootte van de materialiteit bevat, is de kans ten hoogste het controlerisico dat dat niet wordt ontdekt. 161 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 162 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 163 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 164 Als de steekproef geen fout laat zien is de maximale fout in de populatie waaruit de steekproef is getrokken gelijk aan de materialiteit. Andersom: als de populatie een fout ter grootte van de materialiteit bevat is de kans dat de steekproef geen fout laat zien ten hoogste 5%. De statistische betrouwbaarheid is dan 95%. 165 In de CAB is gekozen voor de Nederlandse omzet. Dit omdat (alleen) ten aanzien de Nederlandse belastingplicht wordt onderzocht. 166 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.14.
26
Het aantal fouten dat de steekproef mag bevatten is nul.
Er wordt een geldsteekproef toegepast.167
Een geldsteekproef betekent dat de populatie bestaat uit euro’s. Het
steekproefinterval wordt vastgesteld door de materialiteit die behoort bij de Nederlandse omzet te delen door
de betrouwbaarheidsfactor R. Deze factor R vertegenwoordigt een betrouwbaarheid van 95% en een nul-
foutenverwachting (de omvang ervan is bij deze grootheden 3168
). De omvang van de steekproef kan nu
worden vastgesteld door de populatie te delen door het steekproefinterval.169
Voorbeeld Hieronder is ter verduidelijking een voorbeeld waarin is opgenomen; de materialiteitstabel, de
berekening van het steekproefinterval en daarna de steekproefomvang.
Figuur 5: Materialiteitstabel (CAB)
In het voorbeeld wordt uitgegaan van een omzet van EUR 1.000.000. De materialiteit is in dat geval EUR
30.000. Om met een betrouwbaarheid 95% te werken, wordt de materialiteit gedeeld door R = 3. Alleen als in
de te controleren steekproef geen fouten worden ontdekt, kan een oordeel met 95% zekerheid worden
gegeven. Dat de te controleren steekproef geen fouten mag laten zien, heet de nul-foutenverwachting.
Het voorbeeld:
De Belastingdienst krijgt van de belastingplichtige een bestand met de BTW op inkoopfacturen van de
onderneming. Stel de omvang in geld is € 1.000.000. Stel de materialiteit is € 30.000. Omdat de
betrouwbaarheidsfactor R = 3 is, wordt het interval € 30.000 / 3 = € 10.000. Het bestand wordt opgedeeld in
porties van gelijke omvang in geld: de intervallen. Het softwaresysteem ACL waarvan de Belastingdienst
gebruik maakt, trekt uit elke interval van € 10.000 willekeurig een € 1. Deze € 1 is deel van een totaalbedrag op
een inkoopfactuur. In het voorbeeld zijn er 100 van deze getrokken euro’s (100x10.000 = 1.000.000). Door deze
aselecte trekking heeft elke euro evenveel kans om te worden getrokken, wat dus inhoudt dat hoe hoger de
bedragen op de inkoopfactuur hoe groter de kans om de factuur te trekken. Alle onderliggende stukken van de
geselecteerde boeking, worden door de Belastingdienst opgevraagd en daarmee wordt de boeking
gecontroleerd. Als er in de populatie fouten zitten die samen de omvang hebben van de materialiteit, dan zal
dat door gebruik van deze statistische methode (en het interval is gebaseerd op R = 3 en de steekproef laat
geen fouten zien) in 5 van de 100 gevallen niet worden ontdekt.170
Het gebruik van steekproeven is de snelste
manier om de aanvaardbaarheid van de aangifte te beoordelen.171
2.5.2.2 De reductie op de klassieke steekproef Op grond van de positieve voorinformatie die de Belastingdienst heeft over het TCF, moet een schatting
worden gemaakt van het aantal steekproefelementen dat niet aan detailcontrole onderworpen hoeft te
167 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.22-26. 168 Het rekenwerk om aan R = 3 te komen is gebaseerd op de Poissonverdeling. De achtergrond van het gebruik van de Poissonverdeling versus andere beschikbare kansverdelingen valt buiten de reikwijdte van mijn onderzoek. Ook de voorwaarden voor het toepassen van de Poissonverdeling behandel ik niet. 169 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 170 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 171 Buitenhuis, VTA 2014, ‘Much data’ en de kortste weg naar ‘assurance’, p.46-52.
27
worden. Dit is dus een uitruil van steekproefelementen tegen zekerheid verkregen uit positieve voorinformatie
anders dan gegevensgerichte controle. Zoals al eerder aangedragen: er is geen normatief kader ter beoordeling
van het individuele TCF. De Belastingdienst stelt dat het TCF net zoals het begrip administratie een subjectieve,
dynamische open norm is, wat inhoudt dat de invulling afhangt van de feiten en omstandigheden van het
geval.172173
De reden is dat elk bedrijf anders is en daardoor elk TCF.174
In het vakgebied ‘Interne Beheersing’
noemt men de manier waarop een interne beheersing vorm moet worden vormgegeven een
contingentiebenadering. Dat betekent dat de controlemedewerker die het TCF beoordeeld in voldoende mate
deskundig moet zijn om de interne beheersing in relatie tot de feitelijke bedrijfsvoering te beoordelen.175
Het
gevolg van de beoordeling van het TCF door de Belastingdienst is het toepassen van de zogenoemde
reductietabel.176
Figuur 6: De reductietabel (Bron: CAB)
Deze reductietabel is een toepassing van het in hoofdstuk één genoemde model voor de toepassing van
risicoanalyse in de accountantscontrole. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de
Belastingdienst kan komen tot de hoeveelheid werk die hij moet verrichten. De reductie wordt toegepast op de
‘klassieke steekproef’ zoals beschreven in paragraaf 2.5.2.1. In de linker kolom van de tabel is omschreven wat
de positieve voorinformatie over het TCF inhoudt. De betreffende informatie vormt de basis voor de reductie
die in de middelste kolom is gepresenteerd. Om de reductie te kunnen toepassen moet de
controlemedewerker naast controle van de gereduceerde geldsteekproef ook nog het werk uit de rechter
kolom gaan uitvoeren. De controlemedewerker gaat op deze manier met een combinatie van organisatie- of
systeemgerichte177
en gegevensgerichte werkzaamheden aan de slag. Zo’n combinatie van verschillende
soorten werkzaamheden wordt een controlemix genoemd.178
Om zo doelmatig en doeltreffend mogelijk te
werken, zoekt de Belastingdienst naar een combinatie die optimaal is. Een optimale combinatie heet
efficiënt.179
Indien de reductie van 100% wordt toegepast, dan spreekt de CAB van metatoezicht en beoordeelt
de Belastingdienst 10% aselect aangewezen dossiers.
172 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 10. 173 Accountancy zegt dat ook; subjectief wil hier zeggen: het kan voor iedere belastingplichtige anders zijn. Subjectief is hier niet bedoeld als dat iedere controlemedewerker het TCF naar willekeur kan waarderen.
174 Zie ook De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p.140. 175 Zie ook Van Dam, Marcus, 2012, Een praktijkgerichte benadering van Organisatie en Management, p.21. 176 De Belastingdienst geeft aan dat er ook een percentage is van 50% maar dat het percentage naar verwachting niet zal worden toegepast en experimenteel is, zie voetnoot 28 in de CAB. 177 Vaak wordt in de plaats van ‘organisatiegericht’ de term ‘systeemgericht’ gehanteerd. Die laatste term suggereert vandaag de dag dat de IT wordt beoordeeld. De bedoeling is dat de organisatie (onvervangbare interne beheersing) wordt beoordeeld. De spin off daarvan is de bedoelde ‘positieve voorinformatie’. 178 Daarbij wordt rekening gehouden met de ‘NV COS’-voorschriften vastgesteld door de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (art. 24 Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants). 179 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.19.
28
2.5.3 Uitvoering
In de uitvoeringsfase worden de steekproefelementen180
op juistheid gecontroleerd. Het gaat om het
vaststellen of de informatie in de fiscale rapportages juist is. Waarborgen over de juistheid wordt verkregen op
twee manieren. Enerzijds uit de organisatie- of systeemgerichte controle en anderzijds uit de gegevensgerichte
controles.181
Bij een systeemgerichte controle toetst de controlemedewerker op de effectiviteit van de (fiscale) interne
beheersmaatregelen (het TCF). Onderdeel van de beoordeling kan zijn de organisatieopzet, lijncontroles,
proceduretests, EDP-audits en onderzoek naar de juistheid van semipermanente gegevens.182
Bij procedurele
(systeemgerichte) controles wordt gecontroleerd of de procedures ten aanzien van bijvoorbeeld het opstellen
van de BTW-aangiften en de toegepaste BTW-tarieven op de individuele transacties in opzet aanwezig zijn,
bestaan (dat wil zeggen geïmplementeerd) en juist zijn toegepast. Daarnaast is het mogelijk om statistische
steekproeven te combineren met organisatiegerichte controles. Met behulp van organisatiegerichte controles
kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat adequate functiescheiding aanwezig is tussen de in- en
verkoopfunctie. In dit geval kan tevens een oordeel worden gevormd over de volledigheid van de
belastingafdracht. Ook wordt een review gedaan op controlewerkzaamheden die al zijn uitgevoerd door de
belastingplichtige, diens accountant en eventueel een fiscaal dienstverlener.183
Bij gegevensgericht controleren wordt gecontroleerd met behulp van detailwaarnemingen en eventueel met
cijferbeoordelingen. Gegevensgericht controleren betekent dat de inhoud, de substantie, achter de
gepresenteerde gegevens achterhaald moet worden. Dat betekent dus dat zowel de financiële omvang juist
moet zijn als de kwalificatie van de transactie juist moet zijn. Bij een gegevensgerichte controle op bijvoorbeeld
een BTW-aangifte kan gedacht worden aan het volgende:
1. Zijn de binnengekomen facturen origineel (aspecten zoals: authenticiteit en integriteit)?
2. Voldoet de factuur aan alle geldende factuurvereisten?
3. Stemt het als voorbelasting geclaimde BTW-bedrag en percentage overeen met het BTW-bedrag en
percentage op de factuur?
4. Geeft de factuur aanwijzingen dat de gefactureerde goederen/prestaties niet door de ondernemer zijn
gebruikt voor zijn reguliere zakelijke (BTW-belaste) activiteiten?
5. Zijn de goederen/prestaties daadwerkelijk geleverd.
De uitkomst van een steekproefonderzoek is dat een conclusie over een aselect getrokken euro geldt voor heel
het interval. Mocht blijken dat de steekproef niet schoon is, dan wordt de materialiteit overschreden en moet
er worden gecorrigeerd. In sommige gevallen kan men door de correctie de berekende maximale fout weer op
of onder het bedrag van de materialiteit krijgen. Dan kan men na correctie alsnog goedkeuren. In andere
gevallen is er een verdere analyse van fouten nodig. Stel dat in het voorbeeld uit 2.5.2.1 blijkt dat één
getrokken euro fout is behandeld voor de BTW. Stel verder dat de BTW van 21% volledig betrekking heeft op
inkopen die gebruikt worden voor alleen onbelaste prestaties.184
Er wordt nu 21% over één interval van €
10.000 als fout aangemerkt. De Belastingdienst kan op grond van deze fout de aangiften niet goedkeuren. Stel
dat analyse van de gemaakte fout laat zien dat het totaal aan onjuist verrekende voorbelasting ongeveer die €
10.000 is. Dit bedrag kan dan gecorrigeerd worden. Daarnaast is het mogelijk dat, als er de voorgaande jaren
niet is gecontroleerd, er een correctie plaats vindt over die voorgaande jaren.185
De AWR staat toe dat de
180 De aanduiding ‘steekproefelement’ is een neutrale aanduiding voor wat in het kader van het steekproefonderzoek wordt onderzocht. Het steekproefelement kan betrekking hebben op een boeking (in geval van een postensteekproef ) of op een geldeenheid (in geval van een geldsteekproef ). 181 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 182 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.54. 183 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55. 184 De belasting die drukt op prestaties die vrijgesteld zijn van omzetbelasting, komt niet voor aftrek in aanmerking, zo volgt uit art. 15, eerste en tweede lid, Wet OB 1968. 185 Art. 16 AWR lid 3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
29
Belastingdienst mag extrapoleren naar andere jaren in geval van een constant feitelijke situatie.186
Steekproeven zijn op grond van de in het fiscale geldende vrije bewijsleer toegestaan.187
Het valt buiten het
bestek van deze scriptie om de extrapolatie en de wet- en regelgeving hieromtrent uitvoerig te behandelen.188
De gegevensgerichte werkzaamheden richten zich op het vaststellen dat de boekingen van de transacties
zonder tekortkomingen en onjuistheden zijn.189
Als de steekproef na controle schoon blijkt, dan is de conclusie dat het maximum van de onontdekte fouten in
de aangifte niet boven de materialiteit uitkomt en de aangifte derhalve aanvaardbaar is.
2.5.4 Afronding belastingcontrole en rapporteren
Op basis van de uitkomsten van de controle bespreekt de controlemedewerker de mogelijkheden tot
verbetering en de eventueel aan te brengen correcties. Dergelijke besprekingen vinden plaats op basis van een
rapport van bevindingen, waarin ook een paragraaf met aanbevelingen is opgenomen.190
2.6 Deelconclusie
In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze
controleaanpak is verklaard door middel van het transactiemodel. Het model laat het verband zien tussen de
interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages bestemd voor
belanghebbenden. De term transacties heeft betrekking op alle voor de verslaggeving relevante activiteiten.
Hieronder vallen dus ook de belastingaangiften. Als alle transacties zijn verantwoord conform het
transactiemodel en de interpretatie ervan is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden. Als
de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht de aanvaardbaarheid van de
aangiften vast te stellen.
De CAB omschrijft wat onder de aanvaardbaarheid van de aangiften moet worden verstaan. Een aanvaardbare
aangifte bevat geen materiële fouten en voldoet tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Geen materiële fouten
houdt in dat de aangifte niet wordt getoetst op het totaal aan verschuldigde belastingen, maar dat er wordt
gewerkt met een bepaalde marge in de controle van de administratie. De hoogte van de materialiteit in een
boekenonderzoek is onder andere afhankelijk van de omvang van de organisatie. De Belastingdienst stelt de
materialiteit hoger vast op het moment dat de omvang van een organisatie toeneemt De omvang wordt
bijvoorbeeld uitgedrukt in omzet of de loonsom. In de CAB heeft de Belastingdienst een materialiteitstabel
opgenomen met omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag. De Belastingdienst maakt in
de CAB duidelijk dat de term aanvaardbaar geen juridische kwalificatie is maar een norm ter ondersteuning van
een doelmatige uitvoering van wet- en regelgeving. Die norm geld zowel voor HT-relaties als VT-relaties.
Geconcludeerd kan worden dat de Belastingdienst bij beide relaties werkt conform de CAB en gebruik maakt
gebruik van controlewerkzaamheden die door de belastingplichtige, diens accountant of tax assurance provider
is verricht. Het gebruik maken van het reeds gedane controlewerk wordt in de CAB inzichtelijk gemaakt met
het schillenmodel.
Door het verzamelen van zoveel mogelijk informatie omtrent het tot stand komen van de aangiften ontstaat er
een beeld van de manier waarop de aangiften van de onderneming tot stand komen. Dit beeld, inclusief de
fiscale standpuntbepaling, maakt deel uit van de maatregelen van interne beheersing van die onderneming.
186 Zie Hof Den Bosch 28 januari 2011, nr. 09/00631 werd een correctie met betrekking tot eerdere jaren op grond van (terug)extrapolatie afgewezen. Het betrof een coffeeshop. De inspecteur kon niet aantonen dat het jaar waarin de controle had plaatsgevonden, welk jaar een forse omzetstijging liet zien, maatgevend was voor de eerdere jaren. Een LB-correctie op basis van steekproeven werd niet geaccepteerd in Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2012, nr. AWB 07/353, 07/354, 07/355, 07/356 en 07/357. 187 Kamerling, Kloosterman, WFR 2003, Steekproeven in fiscalibus, 96-101. 188 Vooral ook omdat die reductietabel ervan uitgaat dat er in een steekproef geen fouten zullen worden gevonden. 189 Zie NV COS 330, paragraaf 18. 190 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55.
30
Het stelsel van maatregelen van interne beheersing die specifiek met de fiscale elementen van de
bedrijfsvoering te maken hebben heet het TCF. De CAB geeft geen uitleg hoe een TCF moet worden ingericht of
hoe een TCF zo objectief mogelijk beoordeeld kan worden.
De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. De kwaliteit van het
TCF wordt gebruikt als informatie over de totstandkoming van de aangiften. Een hoge mate van kwaliteit leidt
tot de conclusie dat die interne beheersing, het TCF, eigenlijk al een deel van de belastingcontrole voor de
Belastingdienst heeft gedaan, waardoor de Belastingdienst de controlewerkzaamheden vermindert. De CAB
drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een reductie op de steekproef die zonder die
informatie gecontroleerd zou moeten worden. Die reductie is gepresenteerd binnen een tabel; de
reductietabel. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst kan komen tot de
hoeveelheid werk die hij moet verrichten. Het boekenonderzoek van de Belastingdienst bestaat uit vier fasen.
De eerste fase is de pre-planningfase en bestaat uit twee gedeeltes. Een gedeelte waarbinnen de onderneming
in kaart gebracht wordt en een gedeelte dat kan worden omschreven als voorwaardelijke controles waarbij
centraal staat; controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties. In de planningsfase
wordt de trekking van de steekproef (klassieke steekproefomvang)verricht, het wegen van de kwaliteit van de
interne beheersing en daarna het toepassen van de reductietabel. In de uitvoeringsfase worden de
steekproefelementen op juistheid gecontroleerd (is de opgenomen informatie in fiscale rapportages juist?). Op
basis van de uitkomsten van de controle worden verbetermogelijkheden en eventuele correcties besproken
aan de hand van een rapport van bevindingen.
31
3 Beoordelingsmogelijkheden TCF
Inleiding
In hoofdstuk twee is een korte inleiding gegeven over het TCF zoals dat is verwoord in de CAB. Daar is in naar
voren gebracht dat in de CAB geen uitleg wordt gegeven hoe een TCF moet worden ingericht of zo objectief
mogelijk kan worden beoordeeld. Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden, wordt in dit hoofdstuk
beschreven welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te beoordelen en
zodoende te kunnen komen tot een eenduidige toepassing van de reductietabel. Achtereenvolgens worden
besproken COSO-ERM, de OESO bouwblokken en het beoordelingskader voor het TCF wat tezamen wordt
behandeld met het TCF-kader wat de Belastingdienst verstrekt in de Leidraad om over fiscale beheersing te
praten, de maturity modellen CMM, KPMG, T3M en N2M en het vier middelen model van Deloitte. Daarna
worden de volgende waarnemingstechnieken toegelicht; questionnaires, het ISAE3402 onderzoek, data-
analyse en steekproeven. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.
3.1 COSO – ERM
In COSO-ERM wordt een definitie gegeven van interne beheersing, zijn componenten van interne beheersing
beschreven en criteria gegeven voor de beoordeling en verbetering van de interne beheersing. In deze zin is de
beschrijving van COSO-ERM een aanzet voor de norm van de beoordeling van een Business Control
Framework.191
De definitie van interne beheersing door COSO-ERM is als volgt:
“Een proces dat bewerkstelligd wordt door het bestuur van de onderneming, het management en
ander personeel en wordt toegepast bij het formuleren van de strategie en binnen de gehele
onderneming, ontworpen om potentiële gebeurtenissen die invloed zouden kunnen hebben op de
onderneming te identificeren en om risico’s te managen zodat deze binnen de risicoacceptatiegraad
vallen, om een redelijke zekerheid te bieden ten aanzien van het behalen van de
ondernemingsdoelstellingen”.192
COSO-ERM bestaat uit drie dimensies. De eerste dimensie bestaat uit de vier categorieën van
ondernemingsdoelstellingen. Dat zijn volgende vier:193
1. Strategie (strategic) - globale doelen die afgestemd zijn op de missie en deze ook ondersteunen;
2. Operationeel (operations) – effectief en efficiënt gebruik van de middelen;
3. Rapportage (reporting) – betrouwbaarheid van verslaglegging;
4. Toezicht (compliance) – naleving van wet- en regelgeving.194
Om aan de ondernemingsdoelstellingen te kunnen voldoen, bestaat de tweede dimensie van COSO-ERM uit
acht componenten die samen het proces van interne beheersing vormen.
Dit zijn de acht componenten van de tweede dimensie van COSO-ERM:195
1. Internal Environment (interne omgeving)
De interne omgeving gaat over de houding en het gedrag van de deelnemers van de interne
organisatie inclusief de leiding. Hier komen zaken aan de orde als het risicobeheersingbeleid,
rendement versus (acceptabele) risico’s (ook wel bekend als ‘risk appetite’) en de integriteit en de
191 Ook de Belastingdienst wijst op COSO (ERM) voor de inrichting van de interne beheersing, zie onder andere; Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.21. 192 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.33. 193 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.36. 194 In dit deel van de interne beheersing komt ook de vraag aan de orde of de intentie of de letter van de wet wordt gevolgd. Zie daarover paragraaf 2.4. 195 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.37.
32
ethische waarden van de organisatie. Het waarnemen van de ‘toon aan de top’ behoort tot het
waarnemen van de ethische waarden.
2. Objective Setting (formuleren van de doelstellingen)
Het formuleren van de doelstellingen is belangrijk om te bepalen welke gebeurtenissen het realiseren
van deze doelstellingen (gedeeltelijk) kunnen belemmeren. De doelstellingen moeten passen binnen
de missie en visie van de onderneming en in lijn liggen met de risk appetite.
3. Event Identification (identificeren van gebeurtenissen)
Binnen deze component moeten interne- of externe gebeurtenissen of voorvallen die effect kunnen
hebben op het realiseren van de geformuleerde doelstellingen worden geïdentificeerd en
gekwalificeerd als risico of kans. Deze identificatie hangt dus nauw samen met het formuleren van
doelstellingen.
4. Risk assessment (risicobeoordeling)
Risico’s worden geanalyseerd in termen van kans (waarschijnlijkheid) en impact. Op basis daarvan
kunnen passende maatregelen worden geformuleerd. Risico’s worden beoordeeld op bruto- en netto
effect. Bruto is zonder rekening te houden met beheersmaatregelen en netto nadat
beheersmaatregelen zijn genomen. Zo kan ook het mogelijke voordeel, dan wel nadeel worden
bepaald (of geschat).
5. Risk response (reactie op risico)
Het management kiest voor elk risico wat een gepaste reactie is. Dit kan zijn accepteren, elimineren,
verleggen of mitigeren. Accepteren houdt in dat er geen specifieke maatregelen worden genomen,
elimineren houdt in dat er maatregelen worden genomen die voorkomen dat het betreffende risico
optreedt. Verleggen houdt in dat men het risico met anderen deelt, zoals bij verzekeren, of anderen
daarvoor aansprakelijk stelt. Mitigeren houdt in dat het risico beheersbaar wordt gemaakt waarvoor
een beheersmodel wordt gebruikt. Ondernemingen plegen een mix van deze opties te kiezen. Op die
manier worden de risico’s in lijn gebracht met de risicobereidheid,risk appetite, van de onderneming.
6. Control activities (beheersingsactiviteiten)
Dit zijn stuur- en beheersmaatregelen om te waarborgen dat de reacties op de risico’s effectief
worden uitgevoerd: die risico’s voorkomen of mitigeren. Daartoe definieert en implementeert de
onderneming richtlijnen en procedures.
7. Information & communication (informatie en communicatie)
Binnen deze component wordt relevante informatie geïdentificeerd, opgeslagen en gecommuniceerd
op een wijze die betrokkenen in staat stelt om hun werkzaamheden uit te voeren. Wordt ook wel
aangeduid als informatie en informatietechnologie
8. Monitoring (bewaking)
Binnen deze component van het proces interne beheersing wordt de effectiviteit van ERM bewaakt en
worden wijzigingen aangebracht ter verbetering. Voortdurende evaluaties en managementactiviteiten
houden in dat de onderneming het proces bewaakt en daar waar nodig aanpast. Oorspronkelijk
betekent monitoring ‘continue waarneming’ eventueel door middel van hulpmiddelen zoals een
beeldscherm of meters.196
Figuur 7: Kubus COSO-ERM (Handboek Risico-Management)
196
Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.37.
33
De kubus geeft via de derde dimensie inzicht in de mogelijkheid om bij risicobeheersing te focussen op het
totaal, of per categorie doelstellingen, per component, per bedrijfsonderdeel of een deel hiervan. De invulling
en versterking van de interne beheersing is een cyclisch en iteratief proces en kan grofweg worden verdeeld in
drie onderdelen. Onderdeel één, de interne omgeving (Internal Environment), is het versterken of leggen van
de fundering. Onderdeel twee gaat over risicomanagement (Risk Management). Risk management bestaat uit
event identification, risk assessment, risk response en control activities. Onderdeel drie gaat over Monitoring,
waarneming wat er gebeurt. De componenten 'Internal Envoriment' en ‘Monitoring’ ondersteunen de
componenten die per proces worden uitgevoerd: ‘Information and communication’ en Risk Management.197198
3.2 De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst)
De OESO gaat in een recent verschenen publicatie over het bouwen van betere TCF’s uitgebreid in op hoe een
TCF beoordeeld kan worden.199
De OESO maakt gebruikt van het model zoals COSO dat schetst.200
Dat betekent
dat de norm die de OESO ontwikkelt voor een TCF, vergelijkbaar is met het model van COSO-ERM. De OESO
stelt dat een belastingdienst de taak heeft om zelf het comfort201
te verwerven dat het operationele TCF van
een belastingplichtige voldoet aan de principes van HT.202
Bij de beoordeling van het TCF moet de
Belastingdienst kennis verzamelen over de samenhang van de bedrijfsprocessen van een belastingplichtige –
zoals de waardekringloop – en de interne beheersing ervan zodat kan worden beoordeeld of het TCF aan de
verwachtingen voldoet van HT of met andere woorden: “Heeft de belastingplichtige voldoende rekening
gehouden met de belangen van de Belastingdienst.” De beoordeling kan volgens de OESO plaatsvinden aan de
hand van de bouwblokken zoals de OESO die omschrijft.203
De deelprocessen en de aandachtsgebieden die de
Belastingdienst hanteert als kader om met belastingplichtigen over de analyse en versterking van de fiscale
beheersing te praten zijn eigenlijk identiek.204
Omdat het OESO van een recentere datum is, wordt dat rapport
gebruikt voor het beschrijven van de bouwblokken.205206
De bouwblokken van de OESO De OESO hanteert de term bouwblokken. De OESO geeft er zes.
207 Deze bouwblokken zijn gerelateerd aan
COSO-ERM. De OESO hanteert een iets afwijkende terminologie.
197 Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert 198 In OESO 2016 is in de fiscale versie Tax Risk Management opgenomen. Dat is een deel van het Risk Management dat het hele bedrijf omvat. 199 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en. 200 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15. 201 De term ‘comfort’ is onder meer afkomstig van de controle-aanpak van het accountantskantoor PwC. Sommige andere kantoren gebruiken daar de term ‘controle-informatie’ voor. Soms wordt met dit begrip ‘positieve voorinformatie’ bedoeld. 202 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22. 203 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 204 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28-35. 205 Na het OESO (2013) rapport ‘from enhanced relationship to co-operative compliance’waarin duidelijk werd dat zowel Belastingdiensten als belastingplichtige en hun adviseurs meer behoefte hebben aan richtlijnen is aan de publicatie ‘Building better Tax Control Frameworks (2016)’ gewerkt. De fiscale tak van de OESO, de FTA, heeft in samenwerking met de BIAC en belastingadviseurs van de grotere accountantskantoren, die internationaal opererende bedrijven adviseren, samengewerkt. Op het werk van de FTA wordt door deelnemende Belastingdiensten toezicht gehouden. 206 De chronologie van de publicaties laat zien dat er eerst publicaties van de Belastingdienst waren en erna van de OESO. Het is daarom wel logisch dat de Belastingdienst niet naar het OESO-rapport uit 2016 verwijst. Ik kreeg bovendien de indruk dat de publicaties van de OESO over TCF’s op zijn minst zijn geïnspireerd door de Leidraad (zie pagina 20 van het rapport) en de CAB. 207 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.
34
De OESO somt de volgende elementen op als bouwblokken:
- Vastgestelde strategie en fiscus;
- Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren;
- Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding;
- Documentatie fiscale component Corporate Governance;
- Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing);
- Controleerbaarheid van het TCF (Assurance);
Hierna worden deze bouwblokken toegelicht.
Vastgestelde strategie en fiscus
Op de eerste plaats moet de organisatie een fiscaal strategisch plan van aanpak hebben waarin de
belastingstrategie ontegenzeggelijk is bepaald en ingebed is in de organisatie. Het bestuur is eigenaar van dit
proces en laat het opstellen van het plan van aanpak over aan het senior fiscaal management. Het bestuur
heeft vervolgens de taak om de strategie te bekrachtigen. De belastingstrategie vloeit voort uit de missie en
visie van de organisatie en zet tevens uiteen wat de ambities en doelstellingen zijn over een bepaalde periode.
De belastingstrategie ligt in het verlengde van de overkoepelende bedrijfsstrategie. Elementen die deel
uitmaken van het fiscale beleid zijn onder andere de ‘toon aan de top’, fiscale ethiek, soft controls, de houding
richting de Belastingdienst, rollen en verantwoordelijkheden, risicoprofiel, de wijze waarop men gebruik maakt
van IT en de fiscale compliance. De belastingstrategie met ambities en doelstellingen bepalen mede de
inrichting van het TCF.208
Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren
Het TCF geldt voor de gehele organisatie. Immers alle activiteiten van de organisatie hebben raakvlakken met
belastingen. Het TCF gaat uit van een procesmatige aanpak en bestaat uit het fiscale beleid, maatregelen,
procedures en processen die worden vastgelegd voor de bedrijfsrelevante belastingen. Zowel de harde als
zachte beheersmaatregelen en de proceseigenaren moeten vastliggen. Het TCF moet dusdanig zijn uitgerold
dat het de onderneming in staat stelt om op elk moment inzicht en overzicht te hebben over het totaal aan
routinematige en niet-routinematige activiteiten en de fiscale impact van dat al te duiden. Daarop wordt de
onderneming geacht te reageren in lijn met de fiscale strategie. Een ideale situatie voor de fiscale interne
beheersing is dat deze verankerd is in de dagelijkse bedrijfsprocessen. De OESO drukt hiermee uit, zo lees ik
tussen de regels door, dat het in de praktijk voorkomt dat het TCF niet wordt geoperationaliseerd als deel van
het BCF, maar er los van staat. Wellicht dat de Belastingdienst bij de uitbreiding van het schillenmodel dit in de
praktijk ook zag gebeuren en het daarom opportuun vond om het TCF als afzonderlijke schil op te nemen. Mijn
verwachting is dat dit zal gelden voor een belangrijk deel van het MKB. Zeker in die gevallen waar eigendom en
leiding van de onderneming niet gescheiden zijn.209
Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding
Het bestuur van de onderneming is verantwoordelijk voor opzet, bestaan en werking van het TCF. De fiscale
afdeling moet mandaat hebben van het bestuur van de onderneming om de leidende rol en de
verantwoordelijkheid aan te kunnen voor de opzet en het bestaan van het TCF in de hele onderneming. Het
ontwikkelen van het fiscale beleid en het TCF ligt bij het fiscaal senior management. Het fiscaal senior
management zorgt ervoor dat het bestuur – meestal vertegenwoordigd door de CFO – het ontwikkelde fiscaal
beleid en het TCF autoriseert. Een kritisch uitgangspunt voor de succesvolle implementatie van het fiscale
208 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 209 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.
35
beleid is dat voldoende fiscaal vakkundige mensen zich hier mee bezighouden en zij voldoende zijn toegerust
om de taken naar behoren te kunnen voldoen. 210
Documentatie fiscale component Corporate Governance
De gedragscode bestaat uit interne richtlijnen, procedures en een rapportageraamwerk die de organisatie
ondersteunt in de verwezenlijking van de doelstellingen. Een gedragscode waarborgt dat transacties en
gebeurtenissen kunnen worden vergeleken met het normenkader van het bedrijf. Potentiële risico’s die niet
aan het normenkader voldoen, worden op die manier geïdentificeerd en beheersbaar gemaakt. Om goede
invulling aan governance te kunnen geven, is het belangrijk dat de fiscale beheersingsprocessen en beleid goed
gedocumenteerd zijn. Om de fiscale processen te beheersen moeten rollen, taken en verantwoordelijkheden
zijn beschreven (fiscale organisatie). Eén van de elementen hierbij is het regelmatig rapporteren over fiscale
risico’s aan de toezichthouder die het beleid toets op basis van de uitvoerig gedocumenteerde
risicobeheersingprocessen.211
Eveneens dienen vastgesteld te zijn de KPI’s, de wijze van communicatie, het
criterium van wat als aanvaardbaar wordt aangemerkt, monitoring, mitigeren van fiscale risico’s en het testen
(incl. testresultaten) van het TCF.212
Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing)
In dit bouwblok gaat het erom dat de (fiscale) beheersmaatregelen effectief zijn. De opzet en het bestaan van
richtlijnen, procedures en fiscale processen zullen daarom regelmatig moeten worden getest worden
bijgestuurd, onderhouden, om correcte uitvoering van het opgestelde beleid te waarborgen. Hiervoor zijn
interne controleprocedures nodig. Tevens moet rekening gehouden worden met escalatie- en
communicatieprocedures. Fundamentele wijzigingen – bijvoorbeeld in de wetgeving – zijn ook aanleiding voor
onderhoud van het TCF. Monitoring213
ziet er kort gezegd op toe dat de interne beheersing binnen een
organisatie effectief is en blijft: het stelt vast of de interne beheersingsmaatregelen werken zoals ze zijn
bedoeld en worden aangepast zodra daar aanleiding toe is.214
De controleerbaarheid van het TCF (Assurance)
Indien het TCF is opgebouwd conform de eerste vijf blokken, dan is het mogelijk daarop controle te verrichten
en dus assurance te verschaffen. De effectiviteit van de hiervoor genoemde bouwblokken zal verschillen per
onderneming. De uitkomsten van die blokken zijn belangrijke input voor besprekingen met de Belastingdienst.
In principe zou een organisatie in staat moeten zijn derde partijen zoals Belastingdiensten tax assurance te
verschaffen vergelijkbaar met de assurance die voortvloeit uit de controle van jaarrekeningen van
ondernemingen. Ondernemingen zouden dan in ruil daarvoor voorspelbaar gedrag van de belastingdienst
tegemoet kunnen zien en in een vroeger stadium meer zekerheid kunnen verkrijgen over de fiscale posities.
Verderop wordt in het OESO-document gerefereerd aan de noodzaak van de beschikbaarheid van de gegevens
die betrekking hebben op de informatiesystemen van de onderneming.
Ook refereert het document aan het materialiteitsconcept. De OESO wijst erop dat wat de materialiteit is voor
een aandeelhouder niet per se de materialiteit hoeft te zijn voor de fiscus. Bij de bepaling van wat voor een
fiscale controle materieel is moet daarom rekening gehouden worden met de landsgrenzen waarbinnen de
210 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 211 In COSO-ERM wordt net als in OESO 2016 gesproken over ‘risk management’. In de Nederlandse literatuur wordt meestal met interne beheersing hetzelfde bedoeld. 212 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 213Het begrip ‘monitoring’ wordt hier gebruikt zoals COSO dat hanteert. Niet zoals de oorspronkelijke betekenis: ‘directe waarneming’. Het COSO begrip is analoog aan ‘interne controle’. 214 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.
36
onderneming opereert. Met andere woorden de wereldwijd bepaalde materialiteit kan veel groter zijn dan de
materialiteit voor de Nederlandse Belastingdienst.215
Een voorbeeld: Stel dat het Nederlandse deel van een onderneming conform figuur 3 op pagina 21
van de CAB een materialiteit krijgt van € 300.000, dan kan de moedermaatschappij volgens diezelfde tabel wel
een materialiteit krijgen van € 3.000.000. OESO 2016 laat daarom het bepalen van de materialiteit over aan de
individuele landen.216
Het OESO-document (2016) werkt de ‘assurance paragraaf’ intensief uit. Er staan heel veel voorbeelden in,
zoals het starten van het beoordelen van een TCF met een gesprek erover met het management van de
organisatie. Naar mijn mening geeft de OESO geen controlebenadering zoals de Nederlandse Belastingdienst
dat doet. Ik zie, met andere woorden, in het document geen verwijzing naar een controleaanpak zoals die
bijvoorbeeld in de richtlijnen voor de accountantscontrole van de IFAC zijn verwoord.217
Hieronder volgt een voorbeeld van de detaillering in de beoordeling van een TCF zoals OESO die rapporteert.
• Wie is tekenbevoegd inzake transacties?
• Op welke wijze is de interne communicatie geregeld?
• Wat zijn de gevolgen als medewerkers afwijken van de voorgeschreven werkwijze in het TCF?
• Hoe wordt gereageerd bij interne conflicten?
• Wie bepaalt wat fiscaal doorslaggevend is?218
En als voorbeeld nog enkele andere gedetailleerde controlemaatregelen die dienen om een TCF te beoordelen:
• het uitvoeren van reality checks;
• de aangifte controleren;
• periodieke rapportages reviewen;
• zijn er voldoende vakkundige medewerkers die zich bezig houden met de fiscaliteit en voldoende zijn
toegerust om de taken naar behoren te kunnen voldoen;
• feeling houden bij de bedrijfsomgeving;
• vaststellen welke tools aanwezig zijn om de effectiviteit van het TCF te beoordelen.219
De OESO geeft vijf bouwblokken om aan te geven hoe het TCF opgebouwd moet zijn. Het zesde bouwblok is
een aanwijzing hoe men de controle op een TCF zou kunnen uitvoeren. Er is geen structuur gegeven zoals bij
een controleaanpak. Daarmee hangen alle suggesties voor de controle (assurance) wat in de lucht.220
Uit het
rapport valt verder op dat TCF in veel gevallen waarschijnlijk niet door het BCF wordt omsloten. En dat is ook af
te leiden uit het schillenmodel en derhalve zie ik het rapport van de OESO en het kader van de Belastingdienst
omtrent het TCF als in elkaars verlengde. De OESO stelt dat er geen uniform kader bestaat voor een TCF omdat
het bedrijfsafhankelijk is221
en de Belastingdienst stelt geen minimumeisen omdat het TCF bedrijfsafhankelijk
is.222
In elk geval heeft de Belastingdienst geen minimumeisen voor de inrichting van een TCF gesteld. Volgens
215 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 216
OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.19-20. 217 Zie www.ifac.org. 218 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22-27. 219 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22-27 220 Zie ook Van der Hel, VTA 2016, Meer ‘guidance’ tax control frameworks: lang verwacht, niet gekregen…, p.25-33. 221 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.14. 222
Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.3.
37
Huiskes-Stoop wel een kader verstrekt voor wat van een TCF wordt verwacht.223
Ik vermoed dat het te maken
heeft met de contingentiebenadering. In de contingentiebenadering, zoals in hoofdstuk twee aangegeven,
zoekt het bestuur naar de best passende keuzes voor het bedrijf ten aanzien van de interne beheersing. En die
is nou éénmaal voor elk bedrijf anders. Omdat er ook geen suggestie voor de oordeelsvorming is gegeven,
bevat het OESO-rapport ook geen handreiking voor een eenduidige toepassing van de reductietabel zoals die in
de CAB is vermeld. Daar waar de CAB alleen over het TCF voor Nederland spreekt, geldt voor een MNO dat dit
artikel van de OESO spreekt over de verzamelde fiscale wetgeving. Een multinationaal TCF, met andere
woorden. Zo’n multinationaal TCF geldt dan niet alleen voor de moedermaatschappij maar ook voor de
individuele dochters. Dat maakt het inrichten van een TCF van een specifieke dochter nog complexer.
3.3 Maturity modellen
In de praktijk zijn modellen ontwikkeld om de risicovolwassenheid van een organisatie te bepalen zoals het
Capability Maturity Model (CMM). Dergelijke modellen worden in de praktijk gebruikt om organisaties te
beoordelen en categoriseren. Bijvoorbeeld met betrekking tot de mate van ontwikkeling van de
risicobeheersing binnen de organisatie.
Een CMM met betrekking tot risicobeheersing beschrijft vijf niveaus.
1. Op het eerste niveau bestaat geen risicobewustzijn. De organisatie ziet geen noodzaak om aan
risicobeheersing te doen en te leren van ervaringen of voorbereid te zijn op risico en onzekerheid.
Soms wordt dit omschreven als een intuïtieve vorm van risicobeheersing: het gebeurt wel, maar men
is zich er niet expliciet van bewust;
2. Op het tweede niveau is er enig risicobewustzijn aanwezig. De aanpak is niet gestructureerd of
geformaliseerd en wordt door enkele individuen gedaan in de organisatie. Met andere woorden de
risicobeheersing is niet meer intuïtief. Die betreffende personen weten de risicobeheersing te
verwoorden.
3. Op het derde niveau is het risicomanagement geformaliseerd bij de meeste routineprocessen en bij
projecten. Algemene risicoprocessen zijn geformaliseerd en worden op verschillende plekken in de
organisatie toegepast. In deze situatie is de leiding zich bewust van het gestructureerd om moeten
gaan met risicomanagement.
4. Op het vierde niveau is risicobeheersing ingebed in de organisatie. Hier heeft het zich bewust zijn van
het moeten beheersen van de bedrijfsrisico’s vertaald in procedures en richtlijnen.
5. Op het vijfde niveau bestaat een proactieve benadering van risicomanagement in alle lagen van de
onderneming. Risicomanagement is volledig ingebed in de cultuur van de onderneming en speelt een
rol bij alle processen en projecten binnen de organisatie. Het risicomanagement proces is een
geïntegreerd onderdeel van alle besluitvormingsprocessen. Men zou ook kunnen zeggen dat
risicobeheersing als vanzelfsprekendheid in de organisatie is ingebed.
Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen een techniek
ontwikkeld die ook toepasbaar is voor de fiscale risicobeheersing. Hierna worden drie modellen beschreven die
specifiek op het beoordelen van het TCF zijn gericht.
3.3.1 Maturity model KPMG
Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel met betrekking tot het TCF gebruikt om de kwaliteit
van de fiscale functie en risicobeheersing van een organisatie in kaart te brengen en aanbevelingen te doen
voor (verdere) verbetering. Het TCF-volwassenheidsmodel van KPMG kent vijf volwassenheidsniveaus en drie
dimensies. De vijf volwassenheidsniveaus zijn:
Niveau 1: nee/niet bekend
223 Huiskes-Stoop, VTA 2016, Horizontaal belastingtoezicht: het onderbouwen van fiscaal vertrouwen, p.38-45.
38
Niveau 2: onvoldoende
Niveau 3: redelijk/niet van toepassing
Niveau 4: voldoende
Niveau 5: zeer goed
De drie dimensies zijn:
Bestuur, directie en toezicht
Risicomanagement
Compliance
Het is de bedoeling dat de tax assurance provider de mate van volwassenheid van de drie dimensies bepaalt.
Vooraf zijn relevante factoren vastgesteld. Van deze factoren wordt het niveau bepaald. Relevant bij de
dimensie bestuur, directie en toezicht zijn zaken zoals de fiscale strategie en doelstellingen inclusief de
uitkomsten van monitoring. De dimensie risicomanagement gaat onder andere in op tax risk management als
geheel, het verankeren van fiscale beheersing in de bedrijfsprocessen en de bijdrage van het management in
dit kader. Tevens moet hierbij de rol van IT aan bod komen, onder meer voor wat betreft de geprogrammeerde
controls; welke controls dan ook weer getest moeten zijn. Bij de dimensie compliance gaat het over de
juistheid, tijdigheid en volledigheid van de elementen van de fiscale aangiften, de aangifteprocessen en de
financiële administratie.224
3.3.2 Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M)
Het T3M en N2M zijn identiek vandaar dat de beide modellen in één paragraaf worden behandeld. Het N2M
model staat voor “Nyenrode Maurity Model’. Het T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Het T3M is
gebaseerd op modellen zoals COSO-ERM. Het T3M is als algemeen tool voor risicomanagement ontworpen. In
casu is het bedoeld om inzicht te krijgen in het TCF van de organisatie. Het T3M maakt de eigen ambitie van de
organisatie op het gebied van de fiscale beheersing inzichtelijk en het plan van aanpak om de ambitie te
bereiken en dat niveau te behouden. Aan de hand van questionnaires (zie ook paragraaf 3.6.3) wordt bepaald
wat de staat van volwassenheid is en wordt deze afgezet tegen de ambitie van de organisatie. Bepaald moet
worden wat het actuele niveau is van de fiscale functie en interne beheersing. Het T3M kent vijf
volwassenheidsniveaus en zes bouwblokken.225
Volwassenheidsniveaus
Niveau 1: Initial (ad hoc), zaken worden ad hoc opgepakt;
Niveau 2: Informal (herhaalbaar), zaken zijn informeel geregeld;
Niveau3: Standarised () , zaken zijn beschreven, gedocumenteerd en gecommuniceerd;
Niveau 4: Managed (beheerd), zaken worden periodiek geëvalueerd;
Niveau 5: Optimized (geoptimaliseerd), best practices zijn de basis.
224 Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949. 225 Pieper, Kramer VTA 2013, Het tax management maturity model & horizontaal toezicht, p.31-41.
39
Figuur 8: TRM (PWC)
226
Deze figuur geeft een illustratie wat met de verschillende stadia van ontwikkeling van een systeem voor
risicobeheersing wordt bedoeld. T3M benoemt net als het OESO-model zes bouwblokken voor het TCF. Ter
vergelijking zijn de OESO-bouwblokken achter de bouwblokken van het T3M benoemt omdat die
overeenkomen.227
1. Business and tax environment (Strategie en fiscus)
2. Business operations (Fiscale implicaties voor het bedrijfsgebeuren)
3. Tax operations (multi tax) (Verantwoordelijkheid van de leiding)
4. Tax risk management (Documentatie fiscaal deel corporate governance)
5. Monitoring and testing (Intensief toezicht = monitoring)
6. Tax assurance. (Controleerbaarheid, assurance)
In de volgende figuur is een schema gegeven dat de uitwerking laat zien.
Figuur 9: TRM (PWC)
228
226 https://t3m.pwc.com/Content/t3m_brochure.pdf 227 Zie voor nadere toelichting de paragraaf over de OESO bouwblokken. 228 https://t3m.pwc.com/Content/t3m_brochure.pdf
40
Bovenstaande presentatie van de uitkomsten van het T3M laat zien hoe op elk gewenst moment de status in
het pad naar volwassenheid van een belastingplichtige kan worden weergeven. De uitkomst van het T3M
maakt het mogelijk om aan de hand van zo’n overzicht te communiceren met stakeholders over de mate van
fiscale beheersing en de ambitie van de gebruikers.229
Elke rij geeft een bouwblok van de OESO weer. In de
kolommen wordt het bereikte en het gewenste volwassenheidsniveau gezet. Zo komt in ieder kruisvlak (cel)
een conclusie. De conclusie moet onderbouwd zijn met bewijs en motivering (en vindplaats).
3.4 Het vier middelen model van Deloitte
Met het vier-middelenmodel van Deloitte is het mogelijk de eventuele manco’s die in de fiscale processen zijn
aangetroffen terug te koppelen naar degenen die het fiscale beleid hebben uitgestippeld. Deze beleidsbepalers
kunnen dan of corrigerende maatregelen treffen of als dat nodig is, het beleid aanpassen. Het intensief
waarnemen van die fiscale processen (monitoring) is daarbij onontbeerlijk.230
Deloitte vat een en ander samen in vier groepen die middelen worden genoemd:
informatie & technologie
organisatie
proces en beleid
mensen.231
Figuur 10: De vier middelen van Deloitte (Bron: Deloitte)
Er zijn meerdere manieren om opzet en werking van de fiscale organisatie te beschrijven. De vier middelen die
Deloitte noemt zijn, beredeneerd vanuit literatuur over accountancy, alle vier organisatieaspecten. De
toegevoegde waarde van dit vier-middelenmodel ten opzichte van het COSO, OESO en de maturity-modellen is
het noemen van de ‘three lines of defense’.232
Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf,
het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat
bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel
getekend als externe controle. De three lines of defense is dus een benadering die heel sterk op het
229 Zo zou een moedermaatschappij van een multinationale onderneming als een van de stakeholders kunnen worden gezien. 230 P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, ‘Positieve voorinformatie?’, p.6-14. 231 P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, ‘Positieve voorinformatie?’, p.6-14. 232 Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf, het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel getekend als externe controle (in casu is internal audit een verbijzonderde interne controlefunctie).
41
schillenmodel lijkt. Het schillenmodel komt verder alleen in de CAB voor. Vanuit het perspectief van het vak
interne beheersing, en dus in relatie tot het TCF, is de opdeling in sub gebieden interessant. Het vier-
middelenmodel laat onderzoeken waar in de onderneming het fiscaal beleid wordt uitgestippeld en hoe is dat
in de opzet van de organisatie van de onderneming vormgegeven. Het Deloitte-model laat ook onderzoeken
hoe dat uitgestippelde beleid operationeel wordt gemaakt. Bijvoorbeeld door na te gaan of het beleid tot
onder meer geprogrammeerde controles heeft geleid. De vraag blijft: hoe moet worden nagegaan of de
onderneming zich aan die maatregelen van interne beheersing heeft gehouden. Het model van Deloitte geeft
ook aan dat er onverwachte fouten gemaakt kunnen zijn. Die kunnen, als die fouten materieel zijn, met een
steekproef eventueel worden ontdekt. Van Batenburg et al. stelt dan ook dat om te ontdekken waar het mis
kan gaan – en hopelijk toch goed gaat – de meest relevante ontdekkingstechniek het toepassen van
steekproeven is.233
Figuur 11: Vertaling positieve voorinformatie naar monitoring reductie (Deloitte)
De bovenstaande figuur uit het artikel over het vier-middelenmodel laat zien hoe de opzet, het bestaan en de
werking van het stelsel van interne beheersing moet worden onderzocht. Het overzicht maakt een onderscheid
naar de vier middelen die het artikel noemt: organisatie, mensen, proces en beleid en informatie en
technologie. Dit is een vrij concrete uitwerking, hoewel nog steeds niet de maatregelen van interne beheersing
van een individuele onderneming mee zijn beschreven.
3.5 Aantal waarnemingstechnieken
Deze paragraaf gaat kort in op een aantal technieken die kunnen laten zien hoe de opzet van het TCF is
geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Deze technieken passen in het zesde bouwblok van de
OESO. Achtereenvolgens worden behandeld de questionnaire, het ISAE3402 onderzoek, de mogelijkheden van
data-analyse en van steekproeven.
233 Zie ook Batenburg, 2015, https://www.accountant.nl/artikelen/2015/6/geauzomofo-u-bent-nog-lang-niet-jarig/.
42
3.5.1 Questionnaires
Een questionnaire is een vragenlijst. Een vragenlijst met fiscale vragen kan gebruikt worden om de organisatie
in de fiscale context te leren kennen. Zo’n vragenlijst kan gaan van ‘understanding the business’ tot het in kaart
brengen van de fiscale problematiek in de onderneming. De vragen waaraan gedacht kan worden, hebben
betrekking op zaken als tax governance, relevante belastingen, vaststellen van fiscale strategie en deze vertalen
in (toekomstig) beleid. En verder of er taken en verantwoordelijkheden expliciet zijn toegewezen, en of de
fiscale risico’s en beheersmaatregelen bekend en gedocumenteerd zijn. Omdat de interne-
beheersingsmaatregelen onderhevig zijn aan periodieke review en bijstelling, kan zo’n lijst ook vragen daarover
stellen. Een vragenlijst kan gebruikt worden in gesprekken met de belastingplichtige om zo snel inzicht te
krijgen wat voor vlees de Belastingdienst, of de tax assurance provider in de kuip heeft. Een vragenlijst geeft
geen mogelijkheid voor een eenduidige toepassing van de reductietabel. Het nut ervan moet worden gezocht
in het handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in
details, als de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn.
3.5.2 Assurance onderzoek volgens ISAE3402
In het artikel ‘The missing links’ gaan Van der Enden en De groot in op assurancerapportage.
Assurancerapportages zijn in de regelgeving voor accountants omschreven in ISAE3402.234
Deze rapportages
beschrijven wat is beoordeeld, welke methode daarbij is gehanteerd en wat de resultaten zijn van het
uitgevoerde onderzoek. Een ISAE 3402 assurance rapport is een rapport dat externe accountants plegen te
gebruiken bij het beoordelen van de interne beheersing van uitbestede processen (IIA, 2011).235
Zo’n
uitbesteed proces kan bijvoorbeeld zijn het beheren van IT-infrastructuur; de klant besteedt met andere
woorden een deel van zijn IT uit aan een IT-serviceprovider. Van der Enden en De Groot menen dat in het
kader van HT het stramien van ISAE 3402 prima bruikbaar is.236
Op zich is dat logisch als bedacht wordt dat het
rapport positieve voorinformatie oplevert.237
Het rapport beschrijft de opzet, bestaan (betreft het type I
rapport) en werking van het TCF (betreft het type II rapport). Bovendien verklaart het bestuur van de
onderneming dat het TCF effectief is. In het rapport dient in casu een beschrijving te staan van de belangrijkste
kenmerken van de fiscale risicobeheersing in het kader voor interne controle. Van der Enden en De Groot
verwachten bovendien een tax control-matrix; dit is een lijst van alle relevante fiscale doelstellingen en de key
controls.
De volgende onderdelen zijn opgenomen in een ISAE rapport:
Een beschrijving hoe de opzet en het bestaan en eventueel de effectieve werking van deze key
controls werden gecontroleerd door de auditor (aard, de omvang en de timing van het testen);
aard van de tests; bijvoorbeeld interview, inspectie, observatie, re-performance;
omvang van de test: het aantal onderzochte controls (afhankelijk van de frequentie van de
controls);
timing: wanneer en gedurende welke tijd de tests zijn uitgevoerd;
de uitkomsten van de tests van de individuele key controls;
het oordeel van de auditor en de schriftelijke verklaring van het bestuur van de onderneming over
het in control zijn (in dit geval een fiscaal ‘in control statement’) dat deel uitmaakt van het
rapport.
Van der Enden en De Groot menen dat verschillende stakeholders zo’n rapport gebruiken. In het rapport wordt
namelijk ingegaan op wat het onderzochte TCF precies inhoudt, op welke specifieke belastingmiddelen het TCF
betrekking heeft (bijvoorbeeld Vpb, BTW, loonbelasting, accijnzen), en welke controls wel, en welke (niet) goed
234 De ISAE reglementering is afkomstig van de IFAC (International Federation of Accountants; IFAC.org) 235 De IT-auditor 3-2012, ISAE 3402: Externe auditor niet langer nodig!, p 10-16. KPMG 2012, Praktijkgids 4, Service Organisatie Control-rapport, ISAE 3402. 236 Van der Enden, De Groot, TFO, ‘The missing links’, p.136-149 237 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.907.
43
zijn opgezet en bestaan dan wel werken en ook of de juiste fiscale ‘in control’-verklaring door het bestuur van
de onderneming is afgegeven. De assurance-rapportage die in het artikel wordt beschreven lijkt sprekend op
een onderzoek door de Belastingdienst. Het is dat onderdeel dat bij de bespreking van de CAB is aangeduid als
‘pre-planning’. Het lijkt erop alsof de auteurs een deel van de belastingcontrole naar buiten de onderneming
hebben verplaatst.
3.5.3 Data-analyse en TCF
Het TCF kan beoordeeld worden doorgebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. Dit kan door
de beheersingsmaatregelen te toetsen met behulp van data. Het toetsen met behulp van data kan grofweg op
twee manieren. Er kan een zogenoemde data-analyse worden gedaan of een steekproef op de data worden
getrokken. In deze paragraaf wordt ingegaan op data-analyse. De steekproeftechniek komt in de volgende
paragraaf terug.
Een data-analyse richt zich in het algemeen op van tevoren gepercipieerde risico’s. Dat zijn fouten die een BCF
of het TCF niet ondervangen. Door middel van query’s238
isoleert men (digitale) gegevens van een onderneming
waarin fouten – gerelateerd aan die gepercipieerde risico’s – zouden kunnen voorkomen. Met behulp van
bijvoorbeeld ACL, gereedschap om bestanden mee te bewerken en te bevragen, worden die digitale gegevens
verzameld en deze worden integraal geanalyseerd. Er wordt dan vastgesteld of in die deelverzameling
gegevens de fout(soort)en voorkomen zijn die vooraf zijn verwacht. Batenburg geeft in een column over
Statistical Audit aan dat zo’n controle, het geautomatiseerd zoeken naar mogelijke fouten alleen de vooraf
bedachte foutsoorten, risico’s, dekt.239
Geertman en Kloosterman verwijzen naar de column van Baterburg en
stellen dat als de steekproef wordt toegepast in plaats van alleen naar bekende foutsoorten te zoeken, ook de
foutsoorten naar voren worden gebracht die niet van tevoren waren bedacht.240
Een andere vorm van data-analyse is het detecteren en analyseren van verbanden en verhoudingen van
verschillende dataverzamelingen. Zo kan het onderlinge verband nagegaan worden van de elementen van de
waardenkringloop – zoals bijvoorbeeld het verband tussen inkopen en verkopen bij een handelsbedrijf – en
worden eventuele verschillen geanalyseerd en daaraan conclusies verbonden. Voor de analyse kunnen dus
groeperingen, vergelijkingen en berekeningen op de betreffende gegevens worden uitgevoerd. Het gaat om
het constateren van een mogelijk verband, het constateren dat een verwacht verband verbroken is of dat een
bepaalde ontwikkeling optreedt, maar evenzeer het opsporen waarom een verband bestaat of verbroken is,
respectievelijk waarom een bepaalde ontwikkeling zich voordoet. Data-analyse is dus eigenlijk een verzameling
verschillende technieken. Zoals gezegd het opvragen (query’s) en het verrichten van verbandcontroles. Er zijn
nog meer.241
Sommige van de technieken zien toe op de controle van de juistheid van de vastgelegde data en
niet op de volledigheid. Andere technieken van data-analyse – zoals met name de technieken die samenhangen
met verbandcontroles en de waardenkringloop – geven wel indicaties over eventuele omissies,
onvolledigheden.
3.5.4 Steekproeven en TCF
Ook kan het TCF worden beoordeeld door middel van een statistische steekproef. Een steekproef zoals de
Belastingdienst opzet bij een belastingcontrole is een voorbeeld. Deze is in de hoofdstukken één en twee al
beschreven. In het kader van het beoordelen van het TCF heeft de steekproef dan het karakter van
zogenoemde compliance tests (heeft de organisatie zich aan de eigen vereisten gehouden en kunnen we dat
zien aan de vastleggingen). In de steekproefopzet van de Belastingdienst komen we in verband hiermee de
238 Een query is een zelf geformuleerde zoekvraag om gegevens uit een database te raadplegen. 239 Accountant.nl, thema Statistical Audit, column 45 ‘Geauzomofo: U bent nog lang niet jarig. 240https://www.accountant.nl/artikelen/2015/8/data-analyse-als-heilige-graal---dacht-het-niet/. 241 Door de opkomst van ERP is een techniek als process mining sterk ontwikkeld. Daarmee kan onder meer worden gekeken of de vastleggingen van de gerealiseerde functietoewijzingen overeenkomen met de controletechnische functiescheidingen zoals Starreveld die heeft beschreven. Hier dieper op ingaan voert te ver voor deze scriptie.
44
term ‘dual purpose tests’ tegen. Dat is een trekking, of een deel ervan, die niet alleen gegevensgericht wordt
beoordeeld, maar ook gebruikt wordt om de interne beheersing, en dan met name de werking van het TCF, te
beoordelen.
Steekproeven, geldsteekproeven, plegen normaliter te worden ingezet voor het zogenoemde gegevensgerichte
deel van een accountantscontrole. Ze kunnen daarom ook worden gebruikt voor fiscaaltechnische
onderzoeken. Zoals hiervoor aangegeven kunnen die controles tegelijkertijd dienen om de kwaliteit van de
fiscale processen en beheersmaatregelen te onderzoeken. Het is de snelste manier bij het deel van een
controle dat achteraf plaats vindt, om een oordeel over zowel de uitkomsten als over het TCF te verkrijgen. Een
steekproef gaat echter niet per se in op alle afzonderlijke elementen van het TCF. Het toepassen van
steekproeven past vooral in het zesde bouwblok van de OESO (assurance).
Bij de beoordeling – met een steekproef – van een TCF moet gelet worden op de afgrenzing van de te
beoordelen populatie. Zo zijn er ‘overige boekingen’ die neigen buiten de te beoordelen populatie te vallen (en
daarmee buiten de steekproef) zoals memoriaalboekingen en boekingen die betrekking hebben op
verrekeningen in rekening-courantverhoudingen. Ook extracomptabele elementen, zoals die bijvoorbeeld in
een spreadsheet worden verwerkt, kunnen buiten de steekproef vallen. In eerste instantie is het risico dat er
boekingen buiten de beoordeling blijven het kleinst als de steekproef getrokken wordt op het grootboek.
Daarnaast moet altijd het traject tussen grootboek en uiteindelijke aangifte worden beoordeeld.242
3.6 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is onderzocht welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te
kunnen beoordelen.
Allereerst is COSO-ERM toegelicht. COSO-ERM geeft een definitie gegeven van interne beheersing, beschrijft
de componenten van interne beheersing en geeft criteria gegeven voor de beoordeling van de interne
beheersing. De beschrijving van COSO-ERM is een aanzet voor de norm van de beoordeling van een BCF. Die
benadering moet duidelijk maken dat de toezichthouders van de onderneming vanuit verschillend perspectief
naar de onderneming moeten kijken. In de eerste plaats vanuit de gelaagdheid van de sturing van de
onderneming: strategie, tactiek en operations. In de tweede plaats vanuit de samenstelling van de
onderneming, te weten het moederbedrijf, de dochters en de afdelingen. In de derde plaats geeft COSO-ERM
verschillende interne beheersingsinstrumenten. COSO-ERM noemt de combinatie van proces en instrumenten
‘risk management’. Het risk management wordt niet concreet ingevuld. Het is (alleen) algemeen toepasbaar.
Vervolgens is gekeken naar wat de OESO zegt over het TCF en naar het beoordelingskader voor het TCF van de
Belastingdienst. De OESO gaat in 2016 in een publicatie over het bouwen van beter TCF in op hoe een TCF
beoordeeld kan worden. De norm die de OESO ontwikkelt voor het TCF is vergelijkbaar met het model van
COSO-ERM. In de publicatie is het kader voor de beoordeling van een TCF, zoals de Belastingdienst dit in de
CAB beschrijft, inbegrepen. Er zit vrijwel geen verschil tussen; de Belastingdienst rept over aandachtsgebieden
en deelprocessen en de OESO over bouwblokken. De OESO noemt de volgende bouwblokken; vastgestelde
strategie en fiscus, fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren, verantwoordelijkheid
ondernemingsleiding, documentatie fiscale component Corporate Governance en intensief toezicht op het TCF.
Het laatste bouwblok wordt controleerbaarheid van het TCF (Assurance) genoemd. Dat bouwblok behelst de
manier van beoordelen van de implementatie van de eerste vijf bouwblokken. De OESO noemt een aantal
concrete maatregelen. Die maatregelen zijn echter niet in een kader geplaatst. Als aandachtpunten zijn ze wel
242 Dat geldt zeker als er naast het grootboek, of wat daarvoor in de plaats komt in het geval van een ERP-pakket, spreadsheets of andere
programma’s worden gebruikt om de verslaggeving te verzorgen.
45
zinvol, maar ze hebben veel weg van een questionnaire, een vragenlijst. Ook hier geldt dat het
beoordelingskader niet toereikend is om een onderneming te gaan beoordelen.
Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen technieken
ontwikkeld die, zoals zij aangeven, specifiek op het beoordelen van een TCF gericht zijn. Een
volwassenheidsmodel of CMM (Capability Maturity Model) is een model om de mate van volwassenheid van
een deel van een onderneming in kaart te brengen. Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel
met betrekking tot het TCF gebruikt met als doel in kaart te brengen de kwaliteit van de fiscale functie en
risicobeheersing van een organisatie Daarnaast heeft het als doel aanbevelingen te doen voor verbetering.
Kort samengevat kent het model vijf volwassenheidsniveaus en drie dimensies. De drie dimensies zijn: (i)
bestuur, directie en toezicht (ii) risicomanagement en (iii) compliance. De mate van volwassenheid wordt door
de tax assurance provider bepaaldHet KPMG-model blijft echter abstract en daarmee van dezelfde orde als de
behandeling van het TCF in de CAB.
PwC heeft het T3M ontwikkeld. T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Net als het model van
KPMG voegt dit model kennis toe over de manier waarop het stelsel van interne beheersing beoordeelt moet
worden. Het PwC-model sluit echter meer aan op de behandeling van het TCF door de OESO. Het model maakt
inzichtelijk de ambitie van de organisatie op het gebied van de fiscale beheersing en het plan van aanpak om
die ambitie te bereiken en op dat niveau te blijven. Maar ook hier geldt dat het model abstract is en niet
voorschrijft hoe een individuele beoordeling van een TCF zou moeten plaatsvinden. Het model van Nyenrode,
het N2M (Nyenrode Maturity Model), is identiek aan het model van PwC.
Het vier-middelenmodel van Deloitte beoordeelt net als de maturity-modellen het TCF van een onderneming.
Het Deloitte-model focust vanuit vier gezichtshoeken op de interne organisatie. Het model leidt daaruit af hoe
goed de interne beheersing is. Ook dit model is abstract. Er is geen sprake van een sjabloon om de kwaliteit
van het TCF te meten.
De literatuur beschrijft tevens een aantal waarnemingstechnieken die laten zien hoe de opzet van het TCF is
geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Questionnaires is een van deze
waarnemingstechnieken. Questionnaires zijn vragenlijsten. Vragenlijsten bieden houvast om zaken te bevragen
die zeker aan de orde gesteld moeten worden. Het nut van vragenlijsten moet worden gezocht in het
handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in details, als
de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn.
Een onderzoek in het kader van ISAE3402 is een onderzoek naar de kwaliteit van uitbestede processen. Het
artikel dat ik daarover heb gelezen schets eigenlijk een boekenonderzoek van de Belastingdienst, maar dan
door een externe partij, zoals een accountantskantoor of een belastingadviesbureau, uitgevoerd. Heel plastisch
gezegd is een fiscaal onderzoek op basis van ISAE3402 een soort mini-CAB. Een ISAE3402 onderzoek heeft dus
hetzelfde niveau van abstractie als de CAB.
Het TCF beoordelen kan door gebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. De
beheersmaatregelen kunnen getoetst worden met behulp van data. Data-analyse is een verzameling
technieken, bij uitstek geschikt om fouten op te sporen of om foutoorzaken proberen te achterhalen.
Technieken voor data-analyse zijn in het algemeen geen technieken om tot een oordeel te komen. De meest
bekende soorten data-analyse zijn verbandcontroles en aansluitingen van subadministraties met een
grootboek. Een data-analyse is vooral van grote verdienste als steekproeven fouten laten zien. Ook de
steekproeftechniek kan gebruikt worden om een TCF te beoordelen. Het beoordelen van een TCF kan dan met
compliance tests plaatsvinden. Het is mogelijk uitsluitend compliance tests te doen. Het is ook mogelijk een
gecombineerde test te doen: een deel van de gegevensgericht te controleren elementen wordt ook op
compliance onderzocht.
46
4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen
4.1 Samenvatting
In deze scriptie stond de beantwoording van de volgende vraag centraal:
Welk beoordelingsmethode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van
Horizontaal Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen?
Allereerst is ingegaan op het verschil tussen de VT-relatie en de HT-relatie. Bij het gebruikelijke verticale
toezicht verricht de Belastingdienst de controle zelf. Uiteraard is hierbij ook medewerking van de
belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich echter meestal tot het verstrekken van inlichtingen.
HT gaat in essentie om een andere relatie tussen Belastingdienst en belastingplichtige. HT is het streven naar
vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtige en andersom. Dat vertrouwen en uniformiteit in de
uitvoering van HT moet met een aanpak als beschreven in de Leidraad en de CAB worden verkregen en in stand
worden gehouden. Kernelementen daarbij zijn onder meer transparantie, begrip en vertrouwen. Het grote
verschil tussen klassiek fiscaal toezicht (VT) en HT is dat waar bij VT vaak vanuit wantrouwen wordt gewerkt, er
met HT een relatie opgebouwd wordt op basis van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. De
Belastingdienst werkt zowel bij HT als bij VT volgens de uitgangspunten van de CAB. De verwachting is dat de
Belastingdienst over een HT-partner meer informatie verkrijgt waaronder positieve voorinformatie. Vooral de
verzamelde positieve voorinformatie over de strategie, transparantie en fiscale beheersing is relevant voor de
toezichtintensiteit. Het HT-traject wordt bekrachtigd met het tekenen van een convenant en het delen van het
strategisch behandelplan.
Vervolgens is de relatie tussen een algemene controleaanpak tot de CAB en HT onderzocht. Hier is
geconcludeerd dat een algemene controleaanpak de beoordelingsnormen buiten beschouwing laat. De
jaarrekeningcontrole vindt zijn beoordelingsnormen in de regelgeving omtrent de jaarrekening. De CAB is de
controleaanpak van de Belastingdienst en heeft als beoordelingsnormen de fiscale wetgeving. Beide soorten
controleaanpak kennen een risicoanalysemodel. Dat is een model om op basis van vertrouwen in de wijze van
totstandkoming van de verslaggeving een hoeveelheid werk te verminderen. Een vermindering van de
hoeveelheid gegevensgerichte controle die bij een jaarrekening uit het Business Control Framework volgt, volgt
bij een fiscale controle uit het Tax Control Framework. Een Tax Control Framework is het stelsel van
maatregelen van interne beheersing dat specifiek is voor de fiscale aspecten van de bedrijfsvoering van de
betreffende onderneming. In zowel de CAB als de Leidraad wordt een TCF gezien als een onderdeel van het
Business Control Framework.
In de CAB is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze controleaanpak is
verklaard door middel van het transactiemodel en het schillenmodel. Het transactiemodel laat het verband
zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages. Het
schillenmodel laat zien dat de Belastingdienst gebruik maakt van controlewerkzaamheden verricht door de
Belastingplichtige of externen. De CAB drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een
reductie op de steekproef die zonder die controle-informatie gecontroleerd zou moeten worden. Zo leidt het
beoordelen van het TCF van de belastingplichtige tot het gebruik maken van de reductie, welke is vastgelegd in
een reductietabel. De reductietabel is een leidraad voor de controlemedewerkers van de Belastingdienst om bij
een bepaalde hoge mate van kwaliteit van de maatregelen van interne fiscale beheersing een verminderde
hoeveelheid gegevensgerichte (steekproef-)waarnemingen te doen. In de CAB werkt de Belastingdienst verder
zijn visie uit op de verschillende fasen van een controle of boekenonderzoek uit.
47
De literatuur biedt aanknopingspunten om een TCF te beoordelen. In deze scriptie zijn de volgende
methoden/technieken onderzoeken: COSO-ERM, de OESO en het beoordelingskader voor het TCF van de
Belastingdienst, de maturity modellen van KPMG, PwC en Nyenrode, het vier-middelen model van Deloitte en
in de categorie waarnemingstechnieken; questionnaires, assurance onderzoek volgens ISAE3402, data-analyse
en steekproeven.
4.2 Conclusie
Geen van de onderzochte methoden geeft uitsluitsel over een expliciete grondslag voor de beoordeling.
Vanwege de contingentiebenadering valt er geen expliciete grondslag te geven. Een TCF is altijd
situatiegebonden en daarmee de beoordeling van een TCF ook. De Belastingdienst heeft in mijn ogen
weloverwogen beslist om geen minimumeisen te verstrekken ten aanzien van een TCF. Juist vanwege die
contingentiebenadering is het verstrekken van deelprocessen en aandachtsgebieden een uitstekende zet
geweest als het aankomt op wat het resultaat moet zijn van een TCF. De weg naar het uiteindelijke resultaat
van het TCF is bedrijfsafhankelijk en alleen de belastingplichtige weet of en op welke wijze hij daar wil komen.
Ik vind het dan ook logisch dat de Belastingdienst feedback geeft maar niet betrokken kan zijn bij de keuzes van
de inrichting. Indien de Belastingdienst betrokken zou zijn bij de keuzes van de inrichting, dan zou dit
logischerwijs effect moeten hebben op de beleidsvrijheid van de Belastingdienst. Dat mag niet gebeuren.
Voor wat betreft de beoordeling van het TCF en de vertaling naar de reductietabel kan de Belastingdienst wat
mij betreft transparanter zijn. Het gaat dan erom of het resultaat van het TCF voldoet. In feite ligt dat al in lijn
met wat de Belastingdienst tijdens het boekenonderzoek doet. Vindt hij geen fouten, dan moet het TCF wel
goed functioneren, is dan de stelling.
4.3 Eerste aanbeveling
De toepassing van een steekproef zoals de CAB beschrijft is een methode om de kwaliteit van het TCF vast te
stellen. De te controleren steekproefomvang kan eventueel worden gereduceerd met een percentage zoals in
de reductietabel weergegeven. Op die manier kan op een pragmatische manier de kwaliteit van een TCF in
beeld worden gebracht. Want hoewel zo’n steekproef primair gegevensgericht bedoeld is kan hij ook (geheel of
gedeeltelijk) gebruikt worden om het TCF te beoordelen. De methode is een snelle manier om te laten zien of
het TCF toereikend is geweest. Conform de CAB kan gekozen worden voor één van de hoogste reducties als het
TCF kwalitatief goed is. Dat leidt tot een beperkte steekproefomvang (reductie van 87,5%). Als die
steekproefomvang wordt gebruikt voor een belastingcontrole en geen fouten laat zien, is goedkeuring van het
TCF een feit. Alternatief is het hanteren van een ‘echte’ minimum steekproef: een dual purpose test van 25.243
De steekproef kan deel uitmaken van de trekking van de oorspronkelijke gegevensgerichte steekproef of
zelfstandig op de relevante boekingen zijn getrokken. In het gegeven voorbeeld in hoofdstuk twee waren
hadden de relevante boekingen betrekking op inkoop BTW. In het geval van een dergelijke minimum
steekproef geldt eveneens: als de fiscale organisatie (het TCF) geen fouten door heeft gelaten moet deze wel
goed hebben gewerkt. Als er bij zo’n kleine steekproef wel fouten worden gevonden, is het zaak om die te
analyseren, dan wel de steekproef uit te voeren zonder een reductie toe te passen. De terugkoppeling uit die
grote steekproef moet analyse van het TCF mogelijk maken waaruit acties volgen ter verbetering. Deze
methode is dus bruikbaar ongeacht welke onderneming het betreft. Mijn probleem hiermee is dat het een alles
of niets benadering is, terwijl de stelling juist was om voorafgaand aan de controle van de steekproefomvang
om op objectieve wijze te komen tot een reductie. Toch wilde ik deze methode noemen als aanbeveling omdat
het de meest concrete methode is. Het biedt geen soelaas als grondslag voor de waardering van het TCF als
vertaalslag voor toepassing van de reductietabel.
243 Zoals is weergegeven in de tabel voor de bepaling van de reductie op de gegevensgerichte steekproef.
48
4.4 Tweede aanbeveling
Een methode die in het verlengde ligt van de eerste aanbeveling is het model van Deloitte. Het schema biedt
namelijk op een heel concrete manier inzicht in de aard van de werkzaamheden die voor de respectievelijke
reducties verricht zouden moeten worden en het model kan naadloos aansluiten op het BCF. De accountancy
gaat ook uit van de vier middelen. Als het gebruikt wordt in combinatie met de reductietabel, dan kan
verklaard worden waarom een bepaalde reductie is toegepast. Hoe de reducties kunnen worden gekoppeld
aan het model geef ik weer met de volgende illustratie:
Figuur 12: Vertaling voorinformatie naar reductie (Deloitte). Toevoeging reductie percentages door mij.
75% 87,50% 100%
49
4.5 Derde aanbeveling
Ook het T3M verdient aanbeveling. Het T3M kent als basis de modellen zoals COSO-ERM en ligt in lijn met de
bouwblokken van de OESO en daarom met de fiscale aandachtsgebieden en deelprocessen zoals de
Belastingdienst dat voor het TCF beschrijft. Het T3M sluit aan bij de eigen ambitie van de organisatie. De
invulling van de reductietabel zou volgens mij als volgt kunnen:
Figuur 13: Ontleend aan de brochure T3M van PwC met toevoeging van reductiepercentages door mij.
4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel
Uiteraard dienen de bevindingen uit het steekproefonderzoek geëvalueerd te worden om het model verder te
verbeteren. Vastgesteld dient te worden of de criteria uit het T3M nog kwalitatief goede positieve
voorinformatie opleveren. Afhankelijk van de bevindingen van de steekproef kunnen de criteria zoals
beschreven in het T3M worden verfijnd en/of de reductiepercentages worden aangepast. In combinatie met de
toepassing van steekproeven zoals in de conclusie is vermeld, is dit ook een manier om te zien waar de
organisatie kan worden verbeterd.
4.7 Vervolgonderzoek
De reductie op de steekproef kan met behulp van bovenstaande leercirkel in de modellen van PwC en Deloitte
meer inzichtelijk worden gemaakt. Het model van KPMG leent zich hier ook voor. Het doel is om op termijn te
komen tot een meer eenduidig onderbouwde reductie van de steekproefomvang door het verkrijgen van meer
objectieve factoren. De Belastingdienst zou de resultaten van onderzoek naar de voorwaarden voor reductie
van de gegevensgerichte controles anoniem en op geaggregeerd niveau met de praktijk kunnen delen. Ik
verwacht dat de uitkomsten van zo’n onderzoek inzichtelijk zullen maken hoe de Belastingdienst het toezicht
evenwichtig verdeelt.
Initial 0-50% reductie
Informal 50% reductie
Standardised 75% reductie
Managed 87,5% reductie
Optimized 100% reductie
T3M
50
4.8 Slotsom
In vergelijk is het schema van Deloitte het meest concreet in het aangeven van de fiscale component in de
organisatie. De maturity modellen scoren beter in het beoordelen hoe van de feitelijke organisatie eruit ziet in
de volgorde PWC, KPMG en daarna Deloitte. Andersom voor wat betreft de fiscale component staat Deloitte op
nummer éen, KPMG op twee en PwC op drie. Alle drie de modellen noemen in te geringe mate dat het
beoordelen van een stelsel van interne beheersing deskundigheid vereist en dat het beoordelen van een TCF
deskundigheid vereist op zowel het gebied van interne beheersing als op het gebied van fiscaliteit. In het stuk
van Deloitte schemert door dat er bij de beoordeling van een TCF ten behoeven van de reductie van een
steekproef ook nog kennis nodig is op het gebied van statistical audit (zowel statistical als audit), waarbij kennis
van het concept van Bayesiaanse statistiek een pre is. Kort gezegd: de boodschap is multidisciplinair en dat
heeft de Belastingdienst goed begrepen!
51
Literatuurlijst Bakker, A., & Kloosterhof, S. (2010). Tax Risk Management From risk to opportunity. Amsterdam, Nederland: IBFD. Batenburg, P. van, Hoyng, R, & Koek, M. (2014). Tax control anno nu. VTA, 2014(2), 16-22. Batenburg, P. van, Hoyng, R. (2014). Steekproefcontrole door en voor de fiscus. VTA, 2014(1), 6-11. Batenburg, P. van, Hoyng, R, & Ridder, M. de. (2014). Positieve voorinformatie. VTA, 2014(2), 6-14. Batenburg, P. van, Hoyng, R. (2105). Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance. VTA 2015, 7-10. Batenburg, P. van. (2015, 25 juni). Geauzomofo: u bent nog lang niet jarig! [Column]. Geraadpleegd van
https://www.accountant.nl/artikelen/2015/6/geauzomofo-u-bent-nog-lang-niet-jarig/ Batenburg, P. C. van, & Dassen, R. J. M. (1996). Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix. De
Accountant, 1996(-), -. Belastingdienst. (2008). Horizontaal toezicht: samenwerken vanuit vertrouwen. Geraadpleegd van
http://www.mejudice.nl/docs/default-source/download/horizontaal_toezicht_belastingdienst.pdf. Belastingdienst. (2008). Tax Control Framework: Van risicogericht naar "in contol": het werk verandert. Geraadpleegd van
http://www.wimlaman.nl/brochures/bel~alg~tax_control_framework.pdf. Belastingdienst. (2008, 25 april). Bedrijfsplan 2008-2012 [Kamerstuk]. Geraadpleegd van
https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2008/11/11/bedrijfsplan-belastingdienst-2008-2012 Belastingdienst. (2010). Leidraad Toezicht binnen de individuele klantbehandeling. Geraadpleegd van
http://efkbelastingadviseurs.nl/CmsData/Dynamische_Content/Downloads/Documenten%20voor%20klanten/leidraad_horizontaal_toezicht_binnen_indv_klant_belastindienst.pdf
Belastingdienst. (2013). Leidraad Toezicht Grote ondernemingen. Geraadpleegd van
http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen_dv4231z1fd.pdf.
Belastingdienst. (2013). Controleaanpak Belastingdienst. Geraadpleegd van
http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf Blokdijk, J. H. (1995). De betekenis van de onvervangbare interne controle voor de accountantscontrole. MAB, pp. 588-595. Blokdijk, J. H. (2001). Effectiviteit van de systeemgerichte aanpak in de accountantscontrole. Maandblad voor accountancy
en bedrijfseconomie, 2001(-), 71-80. Geraadpleegd van http://mab-online.nl/artikel/53/De-effectiviteit-van-de-systeemgerichte-aanpak-in-de-accountantscontrole
Buitenhuis, K. (2014, 16 september). ‘Much data’ en de kortste weg naar ‘assurance’. VTA, 2014(2), 46-52. Center for E-Government Studies Universiteit Twente, Hedde, M. J. ter, Arendsen, R., Dijk, J. A. G. M. van, Hermsen, A. J. H.
M., Scholte, P., & Jansen, W. (2010). Moderne toezichtsarrangementen. Wat brengt de toekomst…. Geraadpleegd van https://www.utwente.nl/ctit/cfes/docs/rapporten/2010_10_ModerneToezichtsarrangementen.pdf
Claassen, U. (2009). Handboek risicomanagment. Deventer, Nederland: Kluwer. Commissie corporate governance. (z.j.). De Nederlandse corporate governance code ; Beginselen van deugdelijk
ondernemingsbestsuur en best practice bepalingen. Geraadpleegd van http://www.commissiecorporategovernance.nl
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst. (2012). Fiscaal Toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het
moet.. Geraadpleegd van https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2012/06/20/rapport-van-de-commissie-stevens-over-horizontaal-toezicht-bij-de-belastingdienst
Commissie Stevens. (2012). Fiscaal op maat. Geraadpleegd van
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/rapport_commissie_stevens_fiscaal_toezicht_op_maat
52
COSO. (2004). , Risico management van de onderneming – Geïntegreerd raamwerk Enterprise Risk management – Integrated Framework (ERM) (managementsamenvatting). Geraadpleegd van http://www.coso.org/publications.htm
Dam, M. van. (2012). Een praktijkgerichte benadering van organisatie en management (7e ed.). Groningen/Houten,
Nederland: Noordhoff. Enden, E. van der, & Groot, J. de. (2015). The missing links. TFO, 2015(-), 136-149. Enden, E. van der, & Oenema, M. (2013, 29 maart). Horizontaal toezicht 2.0. Gereguleerde zelfcontrole. Een derde tak aan
de fiscale toezicht- en handhavingsboom. WFR, 2013(6995), 430-438. Enden, E. van der, & Oenema, M. (2013, 29 oktober). Het horizontale 'dreh -und angelpunkt'. WFR, pp. 1294-1305. Enden, E. M. E. van der, & Oenema, M. E. (2013, 02 mei). De kracht van het convenant. WFR, 2013(6999), 545-555. Engelen, F. A., & Gunn, A. F. (2013). Het BEPS-project: Een Inleiding. WFR, 2013(-), 1413-1420. European Commision. (2010). Risk Management Guide for Tax Adminstrations. Geraadpleegd van
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf
European Commission. (2006). Risk Management Guide for Tax Administrations. Geraadpleegd van
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf
Europese Commissie. (2015). Mededeling van de commissie aan het Europees Parlement de Raad: Over fiscale
transparantie ter bestrijding van belastingontduikingen en ontwijking. Geraadpleegd van http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2014_2019/documents/com/com_com(2015)0136_/com_com(2015)0136_nl.pdf. Commissie presenteert actieplan voor billijker en efficiënter vennootschapsbelasting in de EUhttp://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5188_nl.htm
Forum on Tax Administration. (2014). Final Communiqué. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/administration/fta-
2014-communique.pdf. Geertman, F., & Kloosterman, H. H. W. (2015, 20 augustus). Data analyse als heilige graal - dacht het niet [Column].
Geraadpleegd van https://www.accountant.nl/artikelen/2015/8/data-analyse-als-heilige-graal---dacht-het-niet/ Hel, E. C. J. M. van der. (2013, maart). De ontwikkeling van horizontaal toezicht wereldwijd. VTA, 2013(-), 20-27. Hel, E. C. J. M. van der, & Siglé, M. A. (2015, september). De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van
fiscale interne monitoring. VTA, p. 7-18. Hel, L. van der. (2013, maart). De internationale dimensie van fiscaal toezicht. Belasting Magazine, 2013(-), 20-27. Hel, L. van der. (2016, september). Meer ‘guidance’ tax control frameworks: lang verwacht, niet gekregen…, VTA, p. 25-33. Huiskes-Stoop, E. A. M. (2015). ), De effectiviteit van horizontaal belastingtoezicht (proefschrift Erasmus Universiteit
Rotterdam). Geraadpleegd van http://repub.eur.nl/pub/79080 Huiskes-Stoop, VTA 2016, Horizontaal belastingtoezicht: het onderbouwen van fiscaal vertrouwen, p.38-45. Instituut Internal Auditors (IAA). (2011). ISAE 3402 en de Internal Auditor (Praktijkhandleiding). Geraadpleegd van
http://docplayer.nl/6610239-Isae-3402-en-de-internal-auditor.html Kloosterman, H. H. W. (1991). Schillenmodel. De accountant, 1991(7), 403-406. Kloosterman, H. H. W. (2004). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB, 78(9), 571-578. Kloosterman, H. H. W. (2004). Steekproeven in de fiscalibus. WFR, 30(6561), 96-101. Kloosterman, H. H. W. (2015, 24 september). Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht. VTA, 2015(2), 52-
57.
53
Loon, E. van. (2013, maart). Controleren of beheersen. VTA, 2013, 49-52. Ministerie van Financien. (2015). Beleidsdoorlichting dienstverlening Belastingdienst. Geraadpleegd van
http://rijksbegroting.nl/system/files/169/f7.pdf Molenkamp, A., & Tummers, M. (2004, oktober). De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste
toekomst. MBA, 2004(-), 427-434. Geraadpleegd van http://docplayer.nl/1022100-Rijksoverheid-de-meerduidigheid-van-het-begrip-toezicht-en-een-agenda-voor-de-naaste-toekomst-mab-427-bestuurlijke-informatieverzorging.html
OECD. (2008). study into the role of tax intermediaries. Geraadpleegd van
http://www.oecd.org/tax/administration/studyintotheroleoftaxintermediaries.htm. OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosre
initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf OECD. (2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting. Geraadpleegd van http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en OECD. (2013). Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance.
Geraadpleegd van http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en OECD. (2015). Discussion draft BEPS Action 12: Mandatory disclosure rules. Geraadpleegd van
http://www.oecd.org/tax/aggressive/discussion-draft-action-12-mandatory-disclosure-rules.pdf. OECD. (2015). Mandatory Disclosure Rules, Action 12 - 2015 Final Report. Geraadpleegd van
http://www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm OECD. (2016). Co-operative Tax Compliance, ‘Building Better Tax Control Frameworks’. Geraadpleegd van
http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en Oenema, M. E. (2015, 01 maart). Het kader van horizontaal toezicht.VTA, 2015(-), 35-42. Peters, W. (2013, 20 maart). Belastingcontrole in perspectief. VTA, 2013(1), 53-58. Peters, W. T. B., Jenssen, M. R., & Roest, G. A. (z.j.). Tax Control Framework. Compact, zj(-), 20-28. Petrie, J. A. (2011, 10 mei). Fiscale risicoanalyse van BTW-processen. FuTD/Fiscaalpraktijkblad, p. 3. Pieper, J., & Kramer, R. (2013, maart). Het tax management maturity model & horizontaal toezicht. VTA, pp. 31-34. Pureveen, A. (2013, 20 maart). 'Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een
tandem...'. VTA, 2013(1), 17-19. Russo, R., Burgers, I., Enden, E. van der, Engelmoer, J., Gerrits, E., Gribnau, H., & Trigt, J. van. (2015). Tax Assurance.
Deventer, Nederland: Wolters Kluwer. Snoeker, R., & Kloosterman, H. H. W. (2013, februari). Informatietechnologie en Interne Beheersing. De IT-auditor, 2013(2),
15-19. Snoeker, R., & Kloosterman, H. H. W. (2013, februari). Informatietechnologie en Interne Beheersing. De IT-auditor, 2013(1),
11-17. Staatssecretaris van Financien. (2014, 16 september). Brief over BEPS project [Kamerstuk]. Geraadpleegd van
https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2014/09/16/brief-over-beps-project-2014 VBDO. (2015). Tax a comparative study of 64 Dutch listed companies: Transparency Benchmark 2015. Geraadpleegd van
http://www.vbdo.nl/files/news/VBDO_TaxTransparencyBenchmark2015.pdf Veldhuizen, R., & Kamerling, R. (2009, mei). Horizontaal toezicht en het tax control framework. MAB, pp. 1-3. Veldhuizen, W., & Moret, M. J. (2014, 10 juli). Bayes rule in de fiscale praktijk. WFR, 2014(898), 898-906.
54
Veldhuizen, W., & Moret, M. J. (2014, 10 juli). ). Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel - Deel 2 van tweeluik. WFR, 2014(914), 941.
Vos, R., & Jong, R. J. de. (2015). De Controleaanpak Belastingdienst: CAB. BTW bulletin, 2015(41), 1-6. Geraadpleegd van
http://www.hertoghsadvocaten.nl/upload/file/quick/Vos-Jong-BTW-controleaanpak-Belastingdienst-CAB-douane.pdf
Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR). (2002). De toekomst van de nationale rechtsstraat. Geraadpleegd
van http://www.wrr.nl/fileadmin/nl/publicaties/PDF-Rapporten/De_toekomst_van_de_nationale_rechtsstaat.pdf Overige publicaties Brief Staatssecretaris van Financiën, van 9 juni 2006, nr. DGB06-3312 Brief Staatssecretaris van Financiën, van 2 oktober 2014, 31 066, nr. 214 Parlementaire behandeling Kamerstukken II, 1998-1989, 21 287, nr. 3 Wetbundels Belastingwetten 2016 Jurisprudentie Hof Den Bosch 28 januari 2011, nr. 09/00631
Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2012, nr. AWB 07/353, 07/354, 07/355, 07/356 en 07/357.
De Nederlandse corporate governance code
Beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen
http://www.commissiecorporategovernance.nl/download/?id=609