Student : R.G. de Vlugt Studentnummer : 10263292 Faculteit : Economie en Bedrijfskunde Opleiding : Fiscale economie Universiteit : Universiteit van Amsterdam Datum : 30 oktober 2016 Eerste begeleider : Dhr. Mr. drs. A. Spadaro Tweede begeleider : Dhr. Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis

Scriptie: Toepassen Controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal Toezicht

2

Contents

Lijst van gebruikte afkortingen ............................................................................................................................... 4

Inleiding ................................................................................................................................................................... 5

1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht .......................................................................... 9

Inleiding ......................................................................................................................................................... 9

1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT ..................................................................................... 9

1.2 De uniforme uitvoering van HT ....................................................................................................... 10

1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) .......................................... 12

1.4 De belastingcontrole als financiële controle ................................................................................... 16

1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole ...................................................................................... 16

1.6 Deelconclusie .................................................................................................................................. 17

2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB ......................................................................................................... 19

Inleiding ....................................................................................................................................................... 19

2.1 Transactiemodel .............................................................................................................................. 19

2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n) ........................................................................................ 20

2.3 Het schillenmodel volgens de CAB .................................................................................................. 22

2.4 Inleiding Tax Control Framework .................................................................................................... 23

2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek) ................................................................... 24

2.5.1 Pre-planningsfase ....................................................................................................................... 24

2.5.2 Planningsfase .............................................................................................................................. 25

2.5.3 Uitvoering ................................................................................................................................... 28

2.5.4 Afronding belastingcontrole en rapporteren .............................................................................. 29

2.6 Deelconclusie ............................................................................................................................................. 29

3 Beoordelingsmogelijkheden TCF ................................................................................................................. 31

Inleiding ....................................................................................................................................................... 31

3.1 COSO – ERM .................................................................................................................................... 31

3.2 De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst) .............................. 33

3.3 Maturity modellen .......................................................................................................................... 37

3.3.1 Maturity model KPMG ................................................................................................................ 37

3.3.2 Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M) ............................................. 38

3.4 Het vier middelen model van Deloitte ............................................................................................ 40

3.5 Aantal waarnemingstechnieken ...................................................................................................... 41

3.5.1 Questionnaires ............................................................................................................................ 42

3.5.2 Assurance onderzoek volgens ISAE3402 ..................................................................................... 42

3.5.3 Data-analyse en TCF .................................................................................................................... 43

3.5.4 Steekproeven en TCF .................................................................................................................. 43

3.6 Deelconclusie .................................................................................................................................. 44

4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen ................................................................................................ 46

4.1 Samenvatting .................................................................................................................................. 46

4.2 Conclusie ......................................................................................................................................... 47

4.3 Eerste aanbeveling .......................................................................................................................... 47

3

4.4 Tweede aanbeveling ....................................................................................................................... 48

4.5 Derde aanbeveling .......................................................................................................................... 49

4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel ..................................................................................................... 49

4.7 Vervolgonderzoek ........................................................................................................................... 49

4.8 Slotsom ............................................................................................................................................ 50

Literatuurlijst ......................................................................................................................................................... 51

4

Lijst van gebruikte afkortingen

ACL Access Control List

ARM Audit Risk Model

AO/IB Administratieve Organisatie en Interne Beheersing

BCF Business Control Framework

BIAC Business and Industry Advisory Committee

BRAM Bayesian Risk Analysis Model

BTW Belasting Toegevoegde Waarde

BW Burgerlijk Wetboek

CAB Controleaanpak Belastingdienst

CFO Chief Financial Officer

CMM Capability Maturity Model

COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission

COSO-ERM Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission; Enterprise Risk Management

EDP Electronic Data Processing

ERM Enterprise Risk Management

ERP Enterprise Resource Planning

FTA Forum on Tax Administration

HR Hoge Raad

HT Horizontaal Toezicht

IFAC International Federation of Accountants

IB Inkomstenbelasting

IIA Institute Internal Auditors

ICF Internal Control Framework

IT Informatietechnologie

ISAE International Standard on Assurance Engagements

KPI Kritieke Prestatie Indicator

KPMG Kleynveld – Peat – Marwick – Goerdeler

LB Loonbelasting

NV COS Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden

MAB Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie

MGO middelgrote onderneming

MKB Midden- en Kleinbedrijf

MNO Multinationale onderneming (multinational)

N2M Nyenrode Maturity Model

NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

PwC PricewaterhouseCoopers

RJ Raad van de jaarverslaggeving

T3M Tax Management Maturity Model

TCF Tax Control Framework

TFO (TvFO) Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht

VPB Vennootschapsbelasting

VT Verticaal Toezicht

VTA Vakblad Tax Assurance

WFR Weekblad Fiscaal Recht

ZGO zeer grote onderneming

5

Inleiding

De term ‘Horizontaal Toezicht’ komt uit de overheidsaccountancy.1 In het vakgebied ‘overheidsaccountancy’

bleek dat verschillende belanghebbenden een organisatie2 elk met een eigen financiële controle beoordelen

met als gevolg (onnodig) dubbel werk.3 De Belastingdienst introduceerde in 2005 Horizontaal Toezicht (verder:

HT) in de individuele klantbehandeling.4 Verschillende ontwikkelingen in de samenleving brachten de

Belastingdienst de mogelijkheid om door toepassing van HT de vrijwillige naleving van wet- en regelgeving

(verder: compliance) in het segment middelgrote en zeer grote ondernemingen te verbeteren. Die

ontwikkelingen lagen op het gebied van meer aandacht voor een effectieve beheersing van financiële

processen, de horizontalisering van de maatschappij en gedragswetenschappelijke inzichten voor het

vormgeven van het toezicht- en handhavingsbeleid.5 In plaats van de rol van boeman te vervullen, is de

Belastingdienst gaan zoeken naar samenwerking met belastingplichtigen en worden de afspraken van de

samenwerking vastgelegd in een individueel handhavingconvenant (verder: convenant).6 Een van de

belangrijkste elementen van de samenwerking is dubbel werk voorkomen.7

De essentie voor het afsluiten van een convenant is dat de Belastingdienst en de betreffende belastingplichtige

bereid zijn om samen te werken op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie.8 Daarnaast moet

de belastingplichtige in staat zijn om te werken aan de (verdere) versterking van het fiscale deel van de interne

beheersing – het Tax Control Framework - om aanvaardbare aangiften in te dienen.9 Een aanvaardbare aangifte

voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten.10

Het Tax Control Framework maakt deel uit

van het Business- of Internal Control Framework (verder: BCF of ICF) en richt zich op de fiscale elementen in

samenhang met de fiscale verslaggeving of fiscale rapportage (kort gezegd: de aangiften).11

De Belastingdienst

ondersteunt de belastingplichtige actief bij het proces van interne beheersing.12

Het Tax Control Framework

(verder: TCF) hangt samen met de manier waarop de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangiften

op aanvaarbaarheid controleert.1314

In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen (verder: de Leidraad) staat:

“Voor het valideren van de vooronderstellingen dat de organisaties fiscaal in control en transparant zijn,

beoordeelt de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangifte op aanvaardbaarheid. De interne

beheersing is voor de Belastingdienst echter geen zelfstandig object van onderzoek. Over de interne beheersing

wordt dan ook door de Belastingdienst in geen enkele fase van het HT-traject een oordeel gegeven. De mate

van interne beheersing is vanzelfsprekend wel relevant voor de planning van aard en omvang van de eigen

werkzaamheden van de Belastingdienst in het kader van de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de

aangiften.”15

In de Leidraad staat verder dat de Belastingdienst conform de uitgangspunten van de Controleaanpak

Belastingdienst (verder: CAB) werkt.16

In de CAB staat de wijze beschreven hoe de Belastingdienst een

1 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55. 2 In de zin van een vennootschap, stichting, overheidslichaam, etc. 3 Kloosterman VTA 20115, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55. 4 Met individuele klantbehandeling wordt bedoeld de segmenten MGO en ZGO, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.1. 5 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet, p.111-112. 6 Belastingdienst, bedrijfsplan 2008-2012, p. 34. 7 http://www.mejudice.nl/docs/default-source/download/horizontaal_toezicht_belastingdienst.pdf. 8 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.7. 9 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28.

10 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf. 11 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.4. 12 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28. 13 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.2. Controle is het proces waarin de controlemedewerker deskundig, gestructureerd, systematisch, onafhankelijk en gedocumenteerd informatie tracht te verkrijgen en objectief tracht te beoordelen teneinde een antwoord te geven op de vraag of het object dat aan de controle onderworpen is, voldoet aan bepaalde normen.

14 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10.

15 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.6. 16 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5.

6

belastingcontrole (lees: boekenonderzoek) verricht. De CAB laat zien dat de controleaanpak gebaseerd is op

vrijwel dezelfde uitgangspunten die gelden bij de controle van de jaarrekening van ondernemingen. Namelijk

om de jaarrekening te kunnen beoordelen moet het stelsel van maatregelen van interne beheersing toereikend

zijn zodat de controle kan worden afgerond met gegevensgerichte controles. Bij gegevensgerichte controles

wordt erop gelet of de verstrekte informatie in de jaarrekening juist is.17

De gegevensgerichte controles hoeven

niet integraal plaats te vinden, daarvoor in de plaats mag ook een geldsteekproef worden getrokken uit een

verzameling van gegevens (de populatie) en beoordeeld, zodanig dat de controle leidt tot de conclusie dat de

jaarrekening een getrouw beeld18

geeft.1920

Het werken volgens dezelfde uitgangspunten als bij de

jaarrekeningcontrole leidt bij een belastingcontrole tot de conclusie dat de aangifte aanvaardbaar is.21

De CAB

stelt verder dat de hoeveelheid gegevensgerichte controle wordt verminderd als de Belastingdienst gebruik

kan maken van controle-informatie (lees: positieve voorinformatie)22

over het TCF van derden zoals van de

belastingplichtige, diens accountant of fiscaal adviseur.2324

De reductie heeft betrekking op de omvang van de

geldsteekproef die de Belastingdienst eigenlijk zou moeten doen. De positieve voorinformatie waardeert de

Belastingdienst met onderstaande reductietabel.25

Het uitgangspunt van de tabel is: Hoe beter de kwaliteit van het TCF hoe hoger de reductie. De CAB noch de

Leidraad geven een concrete manier aan hoe de Belastingdienst de reductie onderbouwt en beoordeelt of hoe

anderen dat in zijn plaats zouden kunnen doen. In de praktijk bestaat behoefte aan een expliciete grondslag

om de positieve voorinformatie die volgt uit een TCF te beoordelen en te onderbouwen.26

De Belastingdienst

schrijft dat het extern publiceren van de Leidraad en de CAB uniformiteit in de uitvoering moet waarborgen,27

maar zonder kenbare expliciete normen lijkt mij uniformiteit in de uitvoering een illusie. Hoewel de

reductietabel een handreiking van de Belastingdienst is, kan er namelijk geen zekerheid zijn over hoe een

controlemedewerker van de Belastingdienst het TCF beoordeelt. Verschillende controlemedewerkers van de

Belastingdienst kunnen zo tot een ander oordeel komen over de effectiviteit van het TCF en derhalve aan een

zelfde belastingplichtige verschillende verwachtingen uitspreken ten aanzien van het TCF.28

De verwachting is

dan dat dit ook leidt tot een andere reductie. Het ontbreken van een expliciete grondslag voor het TCF past

niet in een relatie van wederzijds vertrouwen, transparantie en begrip. In de praktijk zijn methoden ontwikkeld

17 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/1/wat-is-horizontaal-toezicht. 18 NBA, onder meer Richtlijn 700; en Art. 2:391 lid 1 BW. 19 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. 20 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 21 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 22 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.906. 23 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.7-11. De Belastingdienst refereert aan derden of anderen wanneer het gaat over verrichtte controlewerkzaamheden. Ik houd dat stramien aan voor de leesbaarheid. 24 Zie ook Hoyng, Batenburg en De Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie, p. 6-14. 25 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 26 Zie onder andere Van der Hel, Siglé VTA 2015, ‘De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van fiscale interne monitoring’, p.7-18., Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949, Van der Enden, De Groot, TFO, ‘The missing links’, p.136-149, De OESO 2013, OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, Commissie Stevens 2012, ‘Fiscaal toezicht op maat’. 27 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3-5. 28 Zie ook Column Pureveen VTA 2013, Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een tandem..’, p.17-19, waarin verschillende medewerkers van de Belastingdienst verschillende verwachtingen hadden ten aanzien van HT.

7

voor de beoordeling van een TCF.29

Zijn de gebruikte methoden uit de praktijk geschikt om het TCF te

beoordelen op een wijze zodat de reductie geobjectiveerd kan worden onderbouwd? Of is een expliciete

grondslag voor de beoordeling van een TCF niet mogelijk? Als dat zo zou zijn, dan is de vraag uit de praktijk om

een expliciete grondslag ongegrond.

Het bovenstaande leidt tot de volgende centrale vraag: Welk methode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van Horizontaal

Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen?

Doelstelling van de scriptie Het doel van het onderzoek is om inzicht te verkrijgen in de wijzen waarop het TCF van multinationale

ondernemingen (MNO’s) kan worden beoordeeld in het kader van HT. Het gaat om MNO’s met een statutaire

zetel in Nederland en waarvan aandelen of certificaten van aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering

van een van overheidswege erkende effectenbeurs. Deze MNO’s zijn namelijk verplicht op grond van

wetgeving om aan risicobeheersing te doen en kunnen kiezen voor een individueel handhavingsconvenant.3031

Het beoordelingskader voor een TCF moet een reductie op een meer uitgebreide (in de CAB genoemd:

klassieke) steekproef32

kunnen verklaren en dus onderbouwen.

Relevantie Een expliciet en normatief beoordelingskader voor een TCF is relevant opdat toepassing van de reductietabel

eenduidig kan plaatsvinden. Efficiency en uniforme uitvoering van het toezicht kan dan plaatsvinden, ook door

of namens de leiding van de onderneming zelf.

Deelvragen Ik heb de centrale vraag opgeknipt in de volgende deelvragen om de beantwoording te stroomlijnen.

1. Hoe verhoudt klassiek fiscaal (verticaal ) toezicht zich tot Horizontaal Toezicht?

2. Hoe vindt de uniforme uitvoering van Horizontaal Toezicht plaats?

3. Wat is de relatie van een algemene controleaanpak tot de CAB en HT?

4. Wat is beschreven in de Controleaanpak Belastingdienst?

5. Wat is een Tax Control Framework?

6. Wat is de betekenis van de reductietabel?

7. Welke richtlijnen biedt de literatuur om een Tax Control Framework te beoordelen?

Aanpak/methodologie en operationalisering van onderzoek naar de centrale vraag Om antwoord op de deelvragen en daarmee de centrale vraag te krijgen, zal ik de deelvragen beantwoorden

op basis van literatuurstudie. Daarbij maak ik gebruik van relevante fiscale wet- en regelgeving, jurisprudentie,

door de Belastingdienst gepubliceerd beleid, brieven van de minister van Financiën, het rapport van de

Commissie Stevens, publicaties van de OESO, evenals andere vakliteratuur zoals wetenschappelijke artikelen

over controle en controleaanpak.

Leeswijzer Hoofdstuk één staat in het teken van het concept HT. Toegelicht wordt hoe Verticaal Toezicht zich verhoudt

tot Horizontale Toezicht en de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van

toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Naast

kennis van HT is het noodzakelijk om kennis en begrip te hebben van een algemene controleaanpak plus de

daarin gehanteerde termen. Dit omdat de CAB dezelfde terminologie hanteert als een algemene

29 In de literatuur hebben diverse auteurs ( waaronder Veldhuizen & Moret, 2014; Hoyng, Van Batenburg et al; 2015.) en de OESO (2013, 2016), De Groot en Van der Enden geschreven en handreikingen gegeven over de beoordeling van een TCF. 30 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). 31 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5. 32 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-2CAB, p. 22-26.

8

controleaanpak. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF beschrijft en de manier waarop HT praktisch toegepast

kan worden. In hoofdstuk twee wordt dieper ingegaan op wat staat beschreven in de CAB. Achtereenvolgens

wordt ingegaan op het in de CAB beschreven transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het

schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst. De CAB geeft tevens

inzicht in de vier fasen van boekenonderzoek door de Belastingdienst en de uitleg van de werking van de

reductietabel. Teneinde de centrale vraag verder te kunnen beantwoorden wordt in hoofdstuk drie

beschreven welke richtlijnen en methodes zijn beschreven om het TCF te beoordelen. De scriptie wordt

afgesloten met in hoofdstuk 4 een samenvatting, conclusie en aanbevelingen.

9

1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht

Inleiding

Om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag is inzicht in het concept HT nodig. In dit hoofdstuk wordt

duidelijk hoe het klassieke fiscale (verticale) toezicht zich verhoudt tot het horizontale toezicht en in het

verlengde daarvan wordt de relatie toegelicht tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide

vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand

komt. Tevens is kennis en begrip nodig van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen.

De CAB hanteert namelijk dezelfde terminologie als een algemene financiële controle (lees:

jaarrekeningcontrole) omdat een belastingcontrole een specifieke vorm van een financiële controle is. Het

hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.

1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT

De term ´toezicht´ staat voor het verzamelen van informatie over de belastingplichtige en zijn handelingen om

vast te stellen of er sprake is van regelnaleving en interventie op basis van dat oordeel, gericht op het

versterken van de naleving.33

'Klassiek fiscaal toezicht’, ook wel aangeduid als Verticaal Toezicht (VT), gaat uit

van het achteraf controleren van de aangifte door middel van de aanslagregeling. Hierbij kan sprake kan zijn

van het opvragen van gegevens, of het uitvoeren van een boekenonderzoek (of: belastingcontrole) door de

Belastingdienst.34

Een boekenonderzoek houdt in dat de administratie wordt gecontroleerd op het adres van

de belastingplichtige of diens adviseur.35

Belastingcontroles leiden soms tot verslechterde verhoudingen en

gerechtelijke procedures. In gerechtelijke procedures komt het voor dat de partijen uiterste standpunten

innemen en er mede daardoor weinig vertrouwen is.36

De informatievoorziening bij een klassiek

boekenonderzoek was beperkt. De afhandeling van de geschilpunten neemt vaak veel tijd in beslag en leidt tot

hoge kosten. Een belastingcontrole geeft bovendien geen zekerheid dat (eventueel) gemiste belasting wordt

ontdekt zodat die kan worden nageheven. Volgens de OESO kan dit zeker het geval zijn als sprake is van

complexe fiscale structuren zoals het gebruik maken van internationale mismatches.37

In internationaal

verband kan door verschillen in fiscale stelsels of specifieke regelingen (mismatches) dubbele heffing optreden,

maar ook dubbele niet-heffing. De vraag is of de controlemedewerker in staat is om een mismatch te

ontdekken als het boekenonderzoek zich alleen richt op de Nederlandse belastingen. Ook houdt de

Belastingdienst niet structureel belastingcontroles bij alle belastingplichtigen omdat daar geen capaciteit voor

is.38

Waar bij VT vaak vanuit wantrouwen werd gewerkt, wordt met HT een relatie opgebouwd op basis van

wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. Deze principes van HT geven aan waar zowel de

Belastingdienst als de belastingplichtige in hun handelen onderling vanuit moeten gaan. De term begrip houdt

voor de Belastingdienst in dat de commerciële context moet worden begrepen waarbinnen een

belastingplichtige aan belastingplanning doet. Zonder begrip van de commerciële drijfveren van een bedrijf kan

de Belastingdienst standpunten innemen die kunnen resulteren in dure rechtszaken en onzekerheid. Om

begrip te hebben van de commerciële drijfveren zal de Belastingdienst, naast kennis van wet- en regelgeving,

ook de sector waarin een belastingplichtige opereert, moeten kennen en de bredere commerciële en

bedrijfskundige context.39

Begrip omtrent de belastingplichtige is belangrijk in het toezicht voor de

33 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 34 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3. 35 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3. 36 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.7. 37 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p.12. 38 Brief van de staatssecretaris van financiën, 2014-2015, p. 1-6. 39 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.10-11.

10

Belastingdienst. Voor een constructieve samenwerking is het ook van belang dat beide partijen begrip hebben

voor de positie en de soms tegengestelde belangen van de ander.40

Transparantie gaat over een open houding. De Belastingdienst is transparant over de achtergrond van de

vragen en over de invulling van responsief handhaven bij de belastingplichtige. De belastingplichtige belooft

door middel van een TCF aantoonbaar in control te zijn en relevante standpunten proactief te melden.

Vertrouwen is de grondhouding voor beide partijen die nodig is omdat de kennis en/of informatie van partijen

ongelijk is.41

De verwachting is dat binnen de HT-relatie de Belastingdienst een betere informatiepositie

verkrijgt dan bij VT.42

De Belastingdienst kan daardoor het uitvoerende werk van het toezicht verregaand

verminderen. De OESO onderschrijft de stelling dat HT leidt tot betere informatievoorziening en derhalve een

bijdrage levert in de strijd tegen agressieve belastingplanning.43

1.2 De uniforme uitvoering van HT

In de Leidraad spreekt de Belastingdienst duidelijk de voorkeur uit voor HT bij grote ondernemingen.44

Om het

vertrouwen, de uniformiteit en de transparantie te vergroten zijn de Leidraad45

en de CAB46

extern

gepubliceerd. De CAB wordt in het volgende hoofdstuk verder beschreven. De Belastingdienst wil met het

delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare aanpak en mag aangesproken worden door de

belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.47

Horizontalisering van het toezicht vindt niet

vanzelfsprekend plaats. Een belastingplichtige kiest vrijwillig om te participeren in HT. Het traject naar HT is op

een systematische wijze ingericht zodat de Belastingdienst bij elke stap positieve voorinformatie verzamelt.

Vooral de verzamelde positieve voorinformatie over fiscale transparantie, fiscale strategie en fiscale beheersing

spelen een rol in de aanpassing van de frequentie en intensiteit van het toezicht. De stappen uit het proces zijn:

• Klantoriëntatie,

• HT gesprek,

• Compliance verkenning,

• TCF.

Het proces start met een interne klantoriëntatie waarin het klantbehandelteam een totaalbeeld van hun

klantenpakket (belastingplichtigen) vormt en bepalen welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor een

HT-traject. HT is een multidisciplinaire aangelegenheid en daarom bestaat een klantbehandelteam uit

klantcoördinatoren en specialisten op het gebied van fiscaliteiten, controletechniek, interne (fiscale)

beheersing (TCF) en invordering. Het HT-gesprek wordt gevoerd met de hoogste leiding van de onderneming.

Tijdens het HT-gesprek gaat het over het doel en plaats van HT binnen het toezicht van de Belastingdienst en

over de ‘toon aan de top’ bij de belastingplichtige. Bij de toon aan de top gaat het om de houding en het

gedrag (transparantie)48

van de leiding van de onderneming. De houding en het gedrag sluiten idealiter aan bij

de visie van de onderneming als geheel, de strategie en bij de waarden en normen die daaraan ten grondslag

liggen.49

Uit de toon aan de top zal vooral blijken of de belastingplichtige wil voldoen aan de fiscale

verplichtingen in relatie tot de fiscale strategie. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige die voortdurend aan fiscale

40 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8.

41 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8.

42 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p. 12. Een betere informatiepositie houdt in dat de Belastingdienst gewaarborgd is van de beschikbaarheid van actuele, accurate en volledige informatie. 43 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf. 44 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.4. 45 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen_dv4231z1fd.pdf 46 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 47 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3. 48 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.9. 49 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.14-16.

11

grensverkenning doet maakt intensief toezicht noodzakelijk, wat niet past binnen het concept van HT.50

Daarnaast wordt gedurende de compliance verkenning51

gelet op de soft controls - de normen en waarden 52

-

en het vermogen van de belastingplichtige om compliant te kunnen zijn, wat moet blijken uit het TCF.53

Vanuit

de belastingplichtige zijn verschillende afdelingen betrokken Hierbij kan gedacht worden aan, fiscale zaken,

controlling en/of de compliance afdeling en IT. Zoals aangegeven is HT een multidisciplinaire aangelegenheid

dus zijn mensen nodig met onder andere kennis van belastingrecht, controleleer, statistical auditing en (fiscale)

interne beheersing. Hoe de kwaliteit van de interne beheersing van de belastingplichtige inclusief de fiscale

component aan het oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van aangiften bijdragen, is vooral af te leiden uit

de CAB en daarnaast uit het hoofdstuk ‘fiscale beheersing' uit de Leidraad en de brochure ‘Tax Control

Framework.54

De verzamelde positieve voorinformatie over de belastingplichtige levert de Belastingdienst een actueel

klantbeeld op. Vanuit het actuele klantbeeld stelt de Belastingdienst een plan van aanpak op, het strategisch

behandelplan, waarin beschreven staat wat de frequentie en intensiteit zal zijn van het toezicht voor de

komende vijf jaren.55

De HT-relatie wordt bekrachtigd door het tekenen van een zogenoemd individueel

handhavingconvenant (verder: convenant) en het delen van het strategisch behandelpan ter bevordering van

de transparantie.56

De Belastingdienst spreekt van een standaard convenant wat qua inhoud gelijk is voor alle

belastingplichtigen om te benadrukken dat uniformiteit in de toepassing van HT voorop staat. Het is trouwens

mogelijk om op convenantachtige wijze samen te werken dus zonder een daadwerkelijk convenant. De relatie

tussen belastingplichtige en Belastingdienst krijgt dan op een gelijke manier gestalte.57

Het voert te ver voor

deze scriptie om hierover uit te weiden. Daarom ga ik in mijn onderzoek er van uit dat tussen de

Belastingdienst en belastingplichtige een HT-convenant is getekend.58

In het convenant zijn de afspraken over

de samenwerking vastgelegd.59

Het convenant is een intentieverklaring en heeft geen juridische werking. Het

strategisch behandelplan vloeit voort uit het convenant en kan daarom ook geen juridische werking hebben.60

Afdwingbaarheid van de afspraken uit het convenant passen niet in de beleidsvrijheid van de Belastingdienst.61

De Belastingdienst moet de strategie ter bevordering van de compliance kunnen aanpassen wanneer de

situatie dat eist.62

Oenema en Van der Enden stellen dat de Belastingdienst via het civiele recht een

resultaatverplichting wel kan afdwingen.63

Een goed functionerend TCF is een dergelijke resultaatverplichting in

het convenant volgens hen. In een relatie die echter uitgaat van wederzijds begrip, transparantie en

vertrouwen lijkt een gang naar de rechter niet gauw op z’n plaats. Een belastingplichtige die zich niet aan de

afspraken houdt, terwijl de Belastingdienst vertrouwt op de eigen verantwoordelijkheid van de

belastingplichtige om in control en transparant te zijn, mag mijns inziens niet meer rekenen op het begrip en

de open houding van de Belastingdienst. Een gang naar de rechter lijkt in zo’n geval terecht. Indien de

belastingplichtige zich aan de afspraken uit het convenant houdt, levert het de Belastingdienst continu actuele

informatie op over het klantbeeld.64

De Belastingdienst horizontaliseert het toezicht al tijdens het HT-proces als

de belastingplichtige laat zien dat die in control en transparant wil en kan zijn. Voor het valideren van de

50 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.15. 51 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.17-21. 52 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.17. 53 , Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging (MAB), 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. 54 Het hoofdstuk fiscale beheersing en de brochure Tax Control Framework zijn inbegrepen in de modellen en technieken die in hoofdstuk 3 aan bod komen. Het hoofdstuk fiscale beheersing is inbegrepen bij de behandeling van het OESO-model omdat deze vrijwel identiek zijn en de brochure het TCF komt in meerdere onderdelen terug zoals bij het OESO-model, COSO-ERM en data-analyse. 55 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.48. 56 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.11. 57 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555. 58 Belastingdienst 2013, CAB, De Belastingdienst geeft aan dat bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het boekenonderzoek, deze toezegging ontbeert dus een belastingplichtige zonder convenant, p. 26. 59 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf 60 De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p.136-149. 61 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555. 62 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.65. 63 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.551. 64 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.40.

12

vooronderstellingen dat de belastingplichtige fiscaal in control en transparant is, beoordeelt de Belastingdienst

met een belastingcontrole de aanvaardbaarheid van de aangifte(n) en niet apart het TCF.65

Het TCF is geen

zelfstandig object van onderzoek maar wel relevant voor de aard en omvang van de controlewerkzaamheden.

Het TCF is – zo geeft de Belastingdienst aan – het primaire aandachtspunt in het toezicht.66

Een belastingcontrole is een specifieke vorm van een financiële controle. In de volgende paragraaf worden de

uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak toegelicht omdat de CAB dezelfde terminologie

(lees: jaarrekeningcontrole) hanteert. De toepassing van HT in het fiscale toezicht vloeit voort uit de

jaarrekeningcontrole.

1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole)

Een algemene controleaanpak kent de volgende uitgangspunten.6768

Een controle is de vergelijking van de weergegeven situatie (IST-positie) met de situatie zoals die

werkelijk is geweest (Soll-positie).

De elementen van de bedrijfsvoering kunnen worden beschouwd als transacties.

Een financieel verslag is een samenvatting van de weergaven van de afzonderlijke transacties.

Een financiële controle bestaat voor een deel uit het beoordelen van de context waarin het financieel

verslag tot stand komt en de beoordeling bestaat uit verschillende activiteiten die in volgorde moeten

worden uitgevoerd volgens een workflow-model. De gefaseerde aanpak bestaat uit:

o Het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business);

o Beoordeling opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne

beheersing (AO/IB);

o Gegevensgerichte(detail)controle;

o Afronding.69

De hierboven genoemde uitgangspunten kunnen niet los van elkaar worden gezien en worden daarom in

samenhang hieronder beschreven.7071

Ist en Soll

Een controle, zoals een boekenonderzoek, kan worden omschreven als het vergelijken van de weergegeven

situatie (verder: IST-positie) met de situatie zoals die weergegeven had moeten zijn (verder: Soll-positie).72

Vertaald naar een administratie is een IST-positie dus een boeking en de SOLL-positie de waarde zoals die had

moeten zijn. Met 'de waarde' wordt dan zowel het bedrag als bijvoorbeeld de grootboekrekening en het

brondocument waarnaar verwezen wordt bedoeld.73

Transactiemodel

65 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.6. 66 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.11. 67 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 68 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. 69 Onder meer in Kloosterman, 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578, Het artikel is nog steeds relevant. In veel recent literatuur over controle wordt verwezen naar het artikel van Kloosterman. O.a. Engelmoer, 2015, Tax audit, p.426, voetnoot 19, boek Tax Assurance en Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.901, voetnoot 14. 70 Wesdorp, Tax Assurance 2015, Audit of tax, p. 369-418. 71 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 72 De Jong, Vos, BTW-bulletin 2015, De Controleaanpak Belastingdienst, p.43. 73 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17.

13

Een financiële verantwoording is een samenvatting van financiële weergaven van een grote hoeveelheid

transacties.74

Een onderneming maakt weergaven van transacties die plaatsvinden in de ‘werkelijke wereld’

volgens een vast patroon.75

Dat patroon bestaat uit een eerste weergave (een primaire registratie of

vastlegging) die betrekking heeft op inkoop, verkoop, voorraad, kas, bank, etcetera. Deze primaire registraties

worden bewerkt door toevoeging van gegevens zoals een boekstuknummer, factuurnummer, dossiernummer

of personeelsnummer en opgenomen in het logistiek systeem en/of het financiële systeem en/of het

personeelssysteem; de tweede weergave of de subsidiaire registraties. Uiteindelijk monden alle financiële

vastleggingen uit in het grootboek (ook een subsidiaire registratie). In het huidige tijdsgewricht is het

grootboek een sortering naar specifieke kenmerken die voor presentatie in een jaarrekening of een soortgelijke

verantwoording zoals een aangifte van belang zijn. De rapportages (jaarrekening of aangifte) zijn zelf ook weer

subsidiaire vastleggingen. De afzonderlijke registraties worden ook wel mutaties of boekingen genoemd. Kort

gezegd is een jaarrekening of een aangifte dus een samenvatting van een verzameling boekingen. Het patroon

van vastleggingen van de transacties zoals hierboven geschetst wordt schematisch weergegeven in het

transactiemodel.76

Het transactiemodel wordt hieronder geïllustreerd:77

Figuur 1: Algemeen transactiemodel

Doelstellingen Transactiemodel

De doelstellingen van het transactiemodel zijn (i) de volledigheid van de vastleggingen van de transacties. (ii)

De volledigheid van de vastlegging van de soorten gegevens over de transacties; die gegevenssoorten maken

het mogelijk de plaats in de jaarrekening of in de aangifte aan te duiden. Anders gezegd: het bedenken hoe

aan de informatiebehoefte van de gebruikers kan worden voldaan. En (iii) de juistheid van de vastgelegde

gegevens over de transacties.7879

De gegevens worden later gerubriceerd, opgeteld en samengevat en moeten

de nodige informatie over de bedrijfsvoering verschaffen. Het patroon van weergaven zoals geschetst en

schematisch weergegeven in het algemene model (zie figuur 1) komt overeen met het model uit de CAB. Ook

de geschetste doelstellingen komen overeen.80

(On-)vervangbare interne controle

74 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten. 75 De werkelijke wereld bestaat in dit kader uit organisatiedelen onderling en tussen de organisatie en de buitenwereld. 76 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 77Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56. 78 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56. 79 Er is strikt genomen nog een vierde doelstelling. Die ziet op de juistheid van de schattingsposten die in een verantwoording kunnen zijn opgenomen. 80 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.

14

Louter controle achteraf is voor de geschetste doelstellingen niet toereikend. De vastlegging van de gegevens

van de transacties moet gewaarborgd worden door de zogenoemde maatregelen van interne beheersing.81

De

maatregelen van interne beheersing moeten zorgen voor de compleetheid van de verantwoording van de

transacties, voor het vastleggen van voldoende gegevenssoorten omtrent die transacties en voor de juistheid

van de gegevens van de afzonderlijke transacties. Deze maatregelen worden ook wel AO/IB genoemd wat staat

voor administratieve organisatie/interne beheersing. Er bestaan twee soorten maatregelen van interne

controle oftewel interne beheersing. Namelijk de onvervangbare maatregelen82

en de vervangbare

maatregelen. Een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat de transactie wordt

voltrokken, een leemte of gebrek in de maatregel kan achteraf niet worden gecorrigeerd. Als de onvervangbare

maatregel van interne beheersing op het moment van de transactie niet functioneert, dan is achteraf geen

zekerheid te verstrekken over de juistheid en de volledigheid van de primaire registratie van de transacties. Een

voorbeeld van een onvervangbare maatregel is functiescheiding. Als een functiescheiding namelijk op het

moment van transactie niet aanwezig is, dan is dit achteraf niet te corrigeren. Zodra er sprake is van een

voldoende (onvervangbare) interne beheersing ontstaat er vertrouwen bij de controlemedewerker dat de

volledigheid van de verantwoording van de transacties is gewaarborgd. De primaire vastleggingen zullen dan

ook voldoende zijn. In het geval van de vervangbare maatregelen is het mogelijk om achteraf te controleren en

eventueel een correctie door te voeren.83

Interne beheersing en compliance tests

Wanneer een controlemedewerker controleert maakt hij gebruik van de interne beheersing; dit ‘gebruik

maken van’ wordt meestal omschreven als ‘steunen op’.84

De controlemedewerker moet daarvoor kennis

hebben genomen van de AO/IB. Dit komt neer op kennis nemen van de opzet en het bestaan van de

maatregelen van interne beheersing en de werking daarvan beoordelen.85

De controlemaatregelen met

betrekking tot de interne beheersing plegen ‘compliance tests’ te worden genoemd.86

Deze compliance tests

kunnen zowel gericht zijn op elementen van de onvervangbare als de vervangbare maatregelen van interne

beheersing. De tests kunnen achteraf plaatsvinden of tijdens de te controleren periode.87

De Ist-positie is dan

de waarneming van wat er is gebeurd, de Soll-positie is hetgeen er had moeten gebeuren. Als er sprake is van

het beoordelen van een vastlegging, dan is de vastlegging de Ist-positie en hetgeen had moeten worden

vastgelegd de Soll-positie. De Soll-positie bij compliance tests wordt vooral afgeleid uit de opzet van de interne

beheersing.88

Gegevensgerichte controles

Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht de controlemedewerker gegevensgerichte controles.

Deze controles zijn niet (meer) op de interne beheersing gericht maar op de inhoud van de financiële

informatie als zodanig. De controlemedewerker kan die informatie controleren door alle boekingen die tot

posten in de jaarrekening (of een andere financiële verantwoording) leiden te onderzoeken. De Ist-positie is in

dit geval de boeking. De Soll-positie is hetgeen geboekt had moeten worden. Uitgangspunt van de

gegevensgerichte werkzaamheden is dat de controlemedewerker daarmee tot een goedkeurend oordeel kan

komen.89

In accountantsstandaarden is vastgelegd dat de uitkomsten van die gegevensgerichte

81 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-57. 82 Blokdijk, MAB 1995, De Betekenis van Onvervangbare Interne Controle voor de Accountantscontrole, p. 588 – 595, Blokdijk, MAB, 2001, De Effectiviteit van de Systeemgerichte Aanpak in de Accountantscontrole, p. 71 – 80. 83 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 84 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.54. 85 Onder meer in Kloosterman, H.H.W. (2004, december). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578. 86 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.25. 87 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 88 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 89 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57.

15

werkzaamheden redelijke zekerheid moeten bieden.90

Die redelijke zekerheid wordt omschreven als een

beperkte kans dat als een populatie (of massa) een materiële fout91

bevat, dat met de gegevensgerichte

controle niet wordt ontdekt. In accountantscontrole van de jaarrekening pleegt die kans op ten hoogste 5% te

worden gesteld. Die kans heet dan ‘audit risk’ (controlerisico).9293

Steekproef op basis van materialiteit en audit risk (controlerisico)

De accountant kan redelijke zekerheid krijgen door op de verzameling boekingen een steekproef te trekken.

Controlerisico en materialiteit bepalen samen de omvang van de steekproef die de accountant nodig heeft om

de jaarrekening te kunnen goedkeuren. Het bedrag aan fouten dat te groot is om in de jaarrekening te laten

zitten heet materialiteit. Materialiteit is een begrip dat zijn oorsprong vindt in de regelgeving rond de

samenstelling van de jaarrekening. In de sfeer van het vennootschapsrecht houdt materieel in dat een fout van

enige omvang van invloed kan zijn op de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële

overzichten. In Nivra-geschrift 46 wordt materialiteit omschreven als “de mate waarin leemten of onjuistheden

in de verstrekte informatie van belang kunnen worden geacht voor het ‘vereiste inzicht’ dat de jaarrekening

dient te geven”.94

Hieruit volgt dat een controle van de jaarrekening ten hoogste het bedrag van die

materialiteit mag doorlaten. Vandaar dat bij het inrichten van een controle met behulp van statistische

steekproeven de materialiteit als parameter de rol van onnauwkeurigheid in het onderzoek speelt. Anders

gezegd: een fout in een steekproef is materieel indien het bedrag van het financiële effect van die fout boven

een bepaalde grens uitkomt, die grens is het bedrag van de materialiteit. De kans op het ten onrechte

goedkeuren heet controlerisico. De verzameling (bijvoorbeeld: geld) waaruit de steekproef wordt getrokken

duidt men aan met ‘de populatie’. Door een geldsteekproef te verrichten kan de accountant een oordeel in

geld doen over de populatie. Het oordeel dat de accountant verstrekt na beoordeling is goedkeuring of nog

geen goedkeuring. Een andere mogelijkheid is om de bevindingen door middel van een data-analyse te

onderzoeken (waarover in hoofdstuk 3 meer). De accountant krijgt dan een idee van de fout in de populatie en

stelt voor aan de ondernemingsleiding dit te corrigeren. Vaak kan dan alsnog worden goedgekeurd. Deze

verschillende wegen laten zien dat goedkeuren vaak wel mogelijk is maar dat dit niet zonder moeite gaat.95

Kort samengevat komt een algemene controle-aanpak neer op grofweg drie elementen: (i) understanding the

business , (ii) beoordeling van de AO/IB, (iii) afronding met gegevensgerichte (detail-)controle. Besliskundig is

dit ook de volgorde van werken. De hoeveelheid gegevensgerichte detailcontroles kan worden verminderd

door een risico-analysemodel toe te passen.

Audit-risicomodellen

Gegevensgerichte controles — dus ook steekproeven — zijn arbeidsintensief en worden daardoor als relatief

duur ervaren. In de accountancy heeft men de afgelopen decennia daarom geprobeerd met behulp van het

Audit Risk Model de hoeveelheid gegevensgerichte controlewerkzaamheden te beperken zonder

kwaliteitsverlies te lijden. Het Audit Risk Model (ARM) is een instrument met behulp waarvan risico’s in de loop

van een jaarrekeningcontrole (of beoordeling van een belastingaangifte) worden geschat. Omdat de

accountant de interne beheersing al beoordeeld heeft, krijgt hij een indruk en wellicht het vertrouwen dat de

onderneming probeert fouten in de informatie te voorkomen en fouten die er dreigden door te slippen tegen

90 Alleen kwantitatieve elementen zijn vastgelegd in de standaarden voor accountants ten aanzien van de gegevensgerichte controles. Die grootheden zijn materialiteit en (accountantscontrole-)risico. 91 Met materiële fout wordt hier bedoeld een bedrag, een som van de fouten, dat een stakeholder niet aanzet tot een andere beslissing. ‘Materieel’ heeft hier dezelfde betekenis als in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening. 92 Zie ook Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. Audit risk vertaald naar de controle van de aangifte is het risico dat de Belastingdienst bereid is te nemen dat de aanvaardbaar geachte belastingaangifte een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht. 93 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 94 Nivra geschrift 46; Materialiteit bij de opstelling en de controle van de jaarrekening; p.12. 95 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/5/werken-we-zo-weinig-omdat-de-materialiteit-zo-hoog-is-of-andersom/?ctx=searchresults-take(30)&search=true.

16

te houden. Dat vertrouwen pleegt te worden omgezet in een vermindering van het aantal gegevensgerichte

waarnemingen door het toepassen van het hiervoor genoemde audit risk model. Van het audit risk model zijn

meerdere varianten in gebruik. De valideerbare varianten heten BRAM (Bayesian Risk Analysis Model)96

of

steekproefequivalenten-model.97

Deze methoden zijn verschillende presentaties van hetzelfde gedachtegoed.98

De CAB gebruikt deze Bayesiaanse (spreek ‘Bayes uit als: Beez)99

variant van het ARM als basis voor de

controleaanpak.100

Het voert te ver voor de beantwoording van de centrale vraag om de achtergrond van

BRAM volledig te beschrijven. Relevant is dat de kern van de BRAM is gegevensgerichte

controlewerkzaamheden op valideerbare wijze te beperken zonder kwaliteitsverlies.101

1.4 De belastingcontrole als financiële controle

Is bij de jaarrekeningcontrole de jaarrekening het doelwit van de controle, bij belastingcontrole is het doelwit

één of een verzameling belastingaangiften.102

Als een belastingcontrole zo actueel mogelijk wordt uitgevoerd

en net als bij de controle van de jaarrekening waar nodig in de loop van de te controleren periode,103

is er in

wezen een hoge mate van overeenkomstigheid in de controleaanpak. Het verschil tussen beide soorten

financiële controle is daarmee te duiden als een verschil in normen, namelijk de beoordelingsnormen. Bij de

jaarrekeningcontrole komen die normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de

jaarrekening.104

Bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale wet- en

regelgeving.105

De jaarrekeningcontrole kijkt in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens. De fiscale

controle kan niet om details heen zoals bij omzetbelasting en loonbelasting. De manier waarop de

controlemedewerker een controle uitvoert verschilt alleen op het punt van de beoordelingsnormen. De

technieken zijn vrijwel gelijk.

1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole

De Leidraad en de CAB gebruiken dezelfde uitgangspunten voor boekenonderzoeken als de literatuur omtrent

accountantscontrole.106

De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat door het in de vorige

paragraaf genoemde verschil in beoordelingsnormen, de maatregelen van interne beheersing op beide soorten

normen – jaarrekening en fiscaal – betrekking heeft. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van

verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF.107

De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF

als de fiscale component van het ICF. De Belastingdienst verwijst onder meer naar gedragscodes voor goed

ondernemingsbestuur zoals de Code Tabaksblat om aan te geven dat de Belastingdienst één van de

belanghebbenden van een onderneming is en dat de interne beheersing moet zijn vormgegeven ten behoeve

van de (lees: alle) belanghebbenden.108

Een gedragscode zoals Tabasblat is in Nederland verplicht en beschrijft

op basis van principes en best practice-bepalingen de verhoudingen tussen het bestuur, de raad

96 Batenburg, Dassen, de Accountant 1996, Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix? 97 Zie ook Kloosterman, MAB 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? 98 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/9/steekproefequivalenten/. 99 Batenburg, Hoyng, VTA 2015, Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance, Spreek uit als ‘Beez’, p.8. 100 Deze variant beschrijft de risicoanalyse met behulp van de schatting door de accountant. Hij stelt de voorinformatie die volgt uit zijn onderzoek van de interne beheersing op de ‘maximale fout die in de populatie zit gegeven de kwaliteit van de interne beheersing’. De accountant steekt hiervoor zijn hand in het vuur, met andere woorden hij is daar 100% zeker van. 101 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. 102 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55. 103 Maand, kwartaal, jaar. 104 Burgerlijk wetboek 2 titel 9, RJ en IFRS. 105 Waaronder Wet VPB 1969, IB 2001, jurisprudentie etc. 106 Dit blijkt onder meer uit de artikelen van Blokdijk, Van Batenburg en Dassen en Kloosterman, zie voetnoten 48, 62 en 63. 107. Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen en de Controleaanpak Belastingdienst. De cab en zijn modellen toegepast in toezicht. Ook Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. En Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949. 108 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12.

17

van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders.109

In het kader van HT is het relevant

om te weten dat de Code Tabaksblat de eigen verantwoordelijkheid benoemt van de ondernemingsleiding voor

het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. De vraag om transparantie over de

effectiviteit daarvan past vervolgens in het idee van horizontalisering: het ICF moet ten dienste staan van alle

(soorten) stakeholders.110

En zo past HT in de uitvoering van het toezicht door de Belastingdienst. Het

horizontale in de term HT heeft dus vooral te maken met het op gelijk niveau stellen van aandeelhouders,

crediteuren, afnemers, personeel et cetera met de overheid - in casu de Belastingdienst.111

De OESO stelt dat

een gedragscode voor ‘behoorlijk ondernemingsbestuur’, die het noodzakelijke vooroverleg en de

transparantie bevordert, integraal onderdeel moet zijn van HT.112

HT heeft, zo blijkt uit de Leidraad en de CAB, tot doel om de hoeveelheid werk van de Belastingdienst te

verminderen, om niet alles over te doen wat al gedaan is. De grondslag daarvoor bij de individuele behandeling

van grote ondernemingen is gezocht in de methoden van risicoanalyse voor de controle van financiële

verslaggeving.113

1.6 Deelconclusie

Bij het klassieke fiscale toezicht, oftewel VT, verricht de Belastingdienst de belastingcontrole zelf. Uiteraard is

hierbij ook medewerking van de belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich meestal tot het

verstrekken van inlichtingen. Er zou kunnen worden gesteld, dat bij VT wederzijds wantrouwen centraal staat

en bij HT wederzijds vertrouwen. HT brengt met zich mee dat de onderneming en de Belastingdienst in

openheid communiceren. Daarbij staan in de verhouding met de belastingplichtige vertrouwen, transparantie

en wederzijds begrip centraal. De verwachting is dat de Belastingdienst van een HT-relatie een betere

informatiepositie verkrijgt dan van een VT-relatie. Om de transparantie, het vertrouwen en begrip te

bevorderen zijn de Leidraad en de CAB extern gepubliceerd. De Belastingdienst wil met het delen van de

Leidraad en de CAB naar een herkenbare uniforme aanpak en mag aangesproken worden door de

belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.

In de Leidraad staan de stappen beschreven van het HT-proces. Zowel het klantbehandelteam van de

Belastingdienst en vertegenwoordigers van de belastingplichtige bestaan uit mensen met verschillende

vakkennis zoals belastingrecht, controleleer en IT. Tijdens het proces verzamelt de Belastingdienst positieve

voorinformatie over de mate van (fiscale) beheersing, de cultuur in de organisatie en de integriteit en het

voorbeeldgedrag van de topleiding. De verzamelde positieve voorinformatie levert de Belastingdienst een

actueel klantbeeld op. Vanuit dat klantbeeld komt de Belastingdienst tot een strategisch behandelplan wat

wordt gedeeld met de belastingplichtige nadat het convenant is getekend. In het strategisch behandelplan

heeft de Belastingdienst het toezicht uiteengezet voor vijf jaar. Om te toetsen of HT terecht is toegepast,

controleert de Belastingdienst de aangifte met een boekenonderzoek op aanvaardbaarheid. Het TCF is relevant

voor het te verrichten werk bij het boekenonderzoek maar is geen zelfstandig object van onderzoek.

Een boekenonderzoek is een specifieke vorm van financiële controle. Kennis en begrip van een financiële

controle is nodig om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. De begrippen uit de financiële controle

worden ook gebruikt in de CAB.

109 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). De Code staat in beginsel ten dienste van alle stakeholders. 110 Russo, Trigt, Tax Assurance 2015, Corporate Governance and Taxes, p.23-48. 111 Zie ook Molenkamp, Tummers, Bestuurlijke informatieverzorging, 2004, Rijksoverheid; De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste toekomt, p.427-434. 112 OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, p.30. 113 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7. Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57

18

De uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak zijn dat een controle de vergelijking is van de

IST-positie is (de weergegeven situatie) met de Soll-positie (de situatie zoals die werkelijk is geweest). Een

controle richt zich op de volledigheid en de juistheid van de informatie in een financiële verantwoording zoals

een jaarrekening of een aangifte, activiteiten van een onderneming leiden tot vastleggingen die uitmonden in

het financieel verslag. Die activiteiten leiden tot primaire vastleggingen, waaruit allerlei boekingsgangen

volgen. Dit zijn subsidiaire vastleggingen. Hieronder vallen ook de uiteindelijke rapportages. Dit proces is

inzichtelijk gemaakt met het transactiemodel. De doelstellingen van het transactiemodel en het patroon van

weergaven komen overeen met het transactiemodel uit de CAB.

Een controle bestaat naast het controleren van de volledigheid en juistheid uit een beoordeling van de context

waarin het financieel verslag tot stand komt. De beoordeling bestaat uit controleactiviteiten die in volgorde

moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. Deze stappen zijn: het begrijpen hoe een

onderneming is georganiseerd (understanding the business), de beoordeling van opzet, bestaan en werking van

de interne beheersing en afronding door een gegevensgerichte (detail)controle.

Er bestaan twee soorten maatregelen van interne beheersing. De onvervangbare en vervangbare maatregelen.

Het verschil tussen deze maatregelen is dat een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment

dat een transactie wordt voltrokken, deze kan achteraf namelijk niet gecorrigeerd worden waardoor er

achteraf geen zekerheid te verstrekken is over de juistheid en volledigheid. Bij een vervangbare maatregel is

het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel te corrigeren.

Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht een controlemedewerker gegevensgerichte controles.

Een voorwaarde om te kunnen afronden met een gegevensgerichte controle is dat de AO/IB van voldoende

kwaliteit moet zijn. Het vertrouwen dat de accountant heeft in de interne beheersing rechtvaardigt een

vermindering van het gegevensgericht werk door toepassing van een controle-risicomodel. In de financiële

controle is het object van controle doorgaans de jaarrekening en bij de belastingcontrole bestaat het object uit

de aangifte(n). Bij de jaarrekeningcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde

regelgeving rond de jaarrekening, bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de

fiscale wet- en regelgeving. De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat ondanks het verschil in

beoordelingsnormen de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen – jaarrekening en

fiscaal – betrekking hebben. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote

ondernemingen over een ICF. De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component

van het ICF.

De Belastingdienst is stakeholder in de fiscale beheersing van de belastingplichtige en verwijst naar Code

Tabaksblat voor goed ondernemingsbestuur. Code Tabaksblat benoemt de verantwoordelijkheid van de

ondernemingsleiding voor het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. (het ICF).

Transparantie over de effectiviteit van het risicobeheersingsysteem past in het idee van horizontalisering: het

ICF is er dus ten behoeve van alle (soorten) stakeholders en dus ook van de Belastingdienst.

In het volgende hoofdstuk wordt de CAB beschreven. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze

waarop HT praktisch kan worden toegepast. In hoofdstuk 2 komt ook de zogenoemde reductietabel aan bod en

wordt de relatie tussen het TCF en de reductietabel gelegd.

19

2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB

Inleiding

De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. Voor de

beantwoording van de centrale vraag wordt in dit hoofdstuk ingegaan op elementen beschreven in de CAB.

Achtereenvolgens wordt ingegaan op het transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het

schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst en de vier fasen van

een belastingcontrole. De CAB noemt die fasen pre-planning, de planning, uitvoering en de afrondingsfase en

rapporteren. In de planningsfase wordt de klassieke steekproef toegelicht en daarna het toepassen van de

reductietabel. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.

2.1 Transactiemodel

In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingsdienst is vormgegeven. Het

transactiemodel speelt een belangrijke rol in de visie van de Belastingdienst op de belastingcontrole. Het

model laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op

rapportages bestemd voor belanghebbenden buiten de organisatie.

De CAB 2013 laat deze figuur zien:

Figuur 2; Transactiemodel CAB 2013

20

De CAB laat zien dat, net als in hoofdstuk één is betoogd, er in de ‘werkelijke wereld’ transacties plaatsvinden

die moeten worden verantwoord als brongegevens (of primaire vastleggingen). De term transacties heeft

betrekking op alle voor de verslaggeving en dus ook de fiscale verslaggeving (belastingaangiften) relevante

activiteiten.114

De transacties in de ‘werkelijke wereld’ leiden tot de materiële belastingpositie van een

belastingplichtige.115

De gegevens van de transacties worden vervolgens, na interpretatie, in de administratie

verwerkt (subsidiaire vastlegging).116

De belastingplichtige rapporteert vervolgens door middel van de

subsidiaire vastleggingen. De rapportage kan dienen om de organisatie bij te sturen en om verantwoording af

te leggen aan belanghebbenden zoals de Belastingdienst. De aangifte is dus een fiscaal rapport en/of fiscale

jaarrekening aan de Belastingdienst die tot stand gekomen moet zijn uit de transacties in de werkelijke wereld

van de onderneming. Als alle transacties zijn verantwoord en de interpretatie ervan ten behoeve van de

subsidiaire vastleggingen is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden.117

Als de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht om de aanvaardbaarheid

van de aangiften vast te stellen. De aanvaardbaarheid van de belastingaangiften impliceert een oordeel over de

volledigheid van de verantwoording van de fiscaal relevante transacties en de juistheid van de vertaling van de

fiscaal relevante transacties in een gepresenteerde belastingschuld.118

Aanvaardbaarheid impliceert ook de

redelijke zekerheid dat de beoordeelde aangifte(n) geen materiële fout119

bevat. Dit is hetzelfde begrip

materialiteit als bij de controle van jaarrekeningen wordt toegepast.

2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n)

In het convenant zijn verschillende afspraken vastgelegd over de manier van samenwerken. Eén van die

afspraken is dat de belastingplichtige moet zorgen voor een interne beheersing die instaat is om aanvaardbare

aangiften in te dienen. Zoals eerder gezegd, bevat een aanvaardbare aangifte geen materiële fouten en voldoet

tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Dit houdt in dat als er fouten worden gevonden tijdens een

boekenonderzoek, dat zijn boekingen die niet aan wet- en regelgeving voldoen, er wordt gecorrigeerd. Als er

geen fouten worden gevonden, blijft het maximale foutbedrag onder de materialiteit en is er geen correctie

nodig. Als er fouten worden gevonden, kan er zodanig worden gecorrigeerd dat het maximale bedrag aan

fouten beneden de materialiteit blijft. De uitdrukking ‘geen materiële fout’ betekent dus dat de aangifte niet

wordt getoetst om het totaal aan fouten in de verschuldigde belastingen te achterhalen, maar dat uit het

oogpunt van doelmatigheid wordt gewerkt met een bepaalde marge – de materialiteit - in de controle van de

administratie. De materialiteit in een boekenonderzoek hangt onder meer af van de grootte van de organisatie.

Naarmate de omvang van een organisatie (uitgedrukt in bijvoorbeeld omzet of loonsom) toeneemt, stelt de

Belastingdienst de materialiteit hoger vast. De Belastingdienst hanteert in de CAB een tabel met

omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag: de materialiteitstabel.120

114 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten 115 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12. 116 Zoals eerder aangegeven: de rapportages zijn zelf ook subsidiaire vastleggingen. 117 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12. 118 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst. 119 Eigenlijk dient de formulering te zijn: als de populatie een totale fout ter grootte van de materialiteit bevat, dan geldt een kans, een risico, van ten hoogste 5% om geen fout te ontdekken. Met andere woorden de steekproef is foutvrij, maar de populatie heeft een geaggregeerde fout ter grootte van de materialiteit: de kans op deze situatie mag hooguit 5% zijn. 120 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.24.

21

Figuur 3: Materialiteitstabel

Oenema en Van der Enden stellen dat een aanvaardbare aangifte niet verschilt van een wettelijke aangifte

omdat aan belastingplichtigen met een convenant geen privileges worden geboden in vergelijking tot

belastingplichtigen zonder convenant.121

Hun uitleg kan ik goed volgen. Een wettelijke aangifte volgt immers

‘gewoon’ uit wet- en regelgeving. De term ‘aanvaardbare aangifte’ is dan ook geen juridische kwalificatie zo

geeft de Belastingdienst aan, maar ondersteunt een doelmatige uitvoering122

van wet- en regelgeving zoals

verwoord in de permanente opdracht aan de Belastingdienst.123

Kort gezegd komt het erop neer dat de

Belastingdienst de vrijheid heeft om de capaciteit gericht in te zetten ter bevordering van de algehele

compliance.124

De norm ‘aanvaardbaar’ geldt bij zowel bij belastingplichtigen die onder HT ressorteren als bij

belastingplichtigen die niet onder HT ressorteren. Dat betekent dus dat ook voor belastingplichtigen die niet

ressorteren onder HT, de Belastingdienst eveneens conform CAB werkt en steunt op controlewerkzaamheden

die door de belastingplichtige, diens accountant of een tax assurance provider125126

is verricht. Dat zal zeker het

geval zijn bij grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring moeten hebben bij de jaarrekening. Een

VT-klant heeft echter niet (expliciet) afgesproken om een TCF te operationaliseren om aanvaardbare aangiften

in te dienen. Bruisten schreef dat de Belastingdienst de indruk wekt dat een belastingplichtige bij het inrichten

van het TCF een tolerantie van nul fouten in acht moet nemen.127

Elke fout voorkomen brengt onevenredig

hoge kosten met zich mee en is vanuit het leerstuk van materialiteit niet nodig.128

Het leerstuk van materialiteit

heeft betrekking op de (fiscale) externe verslaggeving en de controle. Een belastingplichtige zonder convenant

kan bij de interne beheersing eveneens uitgaan van de norm ‘aanvaardbaar’. De Belastingdienst geeft aan dat

bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het

boekenonderzoek.129

121 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, ‘Het horizontale ‘dreh- und angelpunkt’, p.1294-1305. 122 In de CAB wordt de uitdrukking ‘doelmatig en doeltreffend’ gebruikt. Ik gebruik doelmatig in de betekenis ‘zo doeltreffend mogelijk’. 123 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.3. 124 Beleidsplan Belastingdienst 2008-2012 p.10. 125 Van Loon, VTA 2013, Controleren of beheersen; ‘Tax Assurance Provider treedt op als assuranceverlener of als adviseur op het gebied van tax control framework (re-) designgerelateerde opdrachten.’ 126 Belastingdienst 2013, CAB, ‘Tax assurance providers hebben tot doel meer zekerheid (‘assurance’) te verschaffen over de fiscale elementen in de jaarrekening en/of de fiscale aangiften’, CAB, p.9. 127 Bruisten WFR 2016, ‘Meer materialiteit in de aangifte winstbelasting’, p. 1162-1163. 128 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 129 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.26.

Met de tabel geeft de Belastingdienst aan, in

zijn rol als gebruiker van de informatie, welke

bedragen van invloed zijn op de

aanvaardbaarheid van de aangifte. Dat is te

interpreteren als de beslissing om al dan niet te

corrigeren. Naar analogie van het goedkeuren

van een jaarrekening in de

accountantscontrole, moet in voldoende mate

komen vast te staan dat de aangifte niet ten

onrechte is goedgekeurd. Kortom

‘aanvaardbaarheid’ is voor de Belastingdienst

te interpreteren als ‘de aangiften geven het

‘vereiste inzicht’.

22

2.3 Het schillenmodel volgens de CAB

Het gebruik maken van het werk dat de belastingplichtige en diens accountant en adviseurs hebben verricht,

wordt inzichtelijk gemaakt met het schillenmodel van Kloosterman. Het schillenmodel is door Kloosterman aan

het begin van de jaren 90 in de vorige eeuw geïntroduceerd.130

De CAB gebruikt dit model ook.131

Het

uitgangspunt van het schillenmodel is dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor en belang heeft bij een

goede kwaliteit van de informatie (zie het transactiemodel) uit haar bedrijfsprocessen en deze wil

optimaliseren om het bedrijf te kunnen sturen. In de fiscale keten – vanaf transactie tot aangifte en aanslag -

voegt elke schil kwaliteit toe aan de informatie die uit de bedrijfsprocessen voortvloeit. Eenvoudig gezegd

doordat in elke schil controlewerkzaamheden worden uitgevoerd op delen van dezelfde administratie, neemt

de kwaliteit van de informatie toe. Binnen het bedrijfsgebeuren is dat controlewerk zelfcontrole, in de interne-

controleschil is dat de interne controle of interne beheersing en de schil van de externe controle het werk van

een externe accountant of tax auditor. Hoe meer zicht op de kwaliteit van de interne beheersing en de externe

controle, waaronder Tax Assurance, des te effectiever kan het toezicht daarop worden aangepast. De Tax

Assuranceschil gaat over het toevoegen van zekerheid ten aanzien van fiscale posities in jaarrekeningen en

aangiften. De toevoeging van de kwaliteit blijkt ook uit vooroverleg132

en andere contactmomenten in het

kader van HT. Op grond van al deze positieve voorinformatie kan de Belastingdienst de eigen werkzaamheden

verminderen.133

De Belastingdienst vormt zich wel altijd een oordeel van het controlewerk gedaan door de

belastingplichtige en diens accountant of tax assurance provider. In de figuur hieronder zijn ter verduidelijking

twee presentaties van het schillenmodel opgenomen.

130 Kloosterman, De Accountant 1991/7, p. 403-406, ook commissie Stevens verwijst naar de originele bron. Het schillenmodel is vandaag de dag nog net zo relevant als ten tijde van de introductie van het schillenmodel, p. 41 voetnoot 85. 131 Kloosterman, MBA 2004, ‘Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole?’ 132 Vooroverleg is het overleg over fiscale stellingname. De belastingplichtige overlegt met de Belastingdienst of een bepaald standpunt fiscaal houdbaar is of niet, ook andere onderwerpen kunnen in vooroverleg besproken worden zoals reorganisaties. 133 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.

Figuur 4: Schillenmodel (CAB)

23

Bij de inleidende behandeling van het TCF in de volgende paragraaf wordt er verder ingegaan op het

schillenmodel.

2.4 Inleiding Tax Control Framework

De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. Als hij meer kan

vertrouwen op de kwaliteit van de interne beheersing en aanvullende andere controlewerkzaamheden, zoals

die is verbeeld door de TCF-schil en eventueel een Tax Assurance-schil, dan is het mogelijk dat de

Belastingdienst de controlewerkzaamheden verregaand vermindert.134

Het TCF is volgens de auteurs dat deel

van de interne beheersing, dat specifiek over de interne fiscale normstelling gaat.135

Dat betekent in relatie tot het transactiemodel dat:

- Alle transacties moeten worden vastgelegd;

- Van transacties die gegevens moeten worden vastgelegd die later voor de fiscale beoordeling van

belang kunnen zijn;

- Alle vastgelegde gegevens van de transacties in fiscaal opzicht juist moeten zijn.

Voor het TCF hoort daaraan toegevoegd te worden, in het kader van HT, dat alle fiscale interpretaties van de

vastgelegde gegevens van transacties in overeenstemming moeten zijn met de fiscale wetgeving.136

Binnen HT

wordt verwacht dat ook rekening wordt gehouden met de intentie van de wetgeving.137

Een wet is niet altijd

duidelijk laat staan de intentie van de wet. Russo meent dat het interpreteren van de bedoeling van de wet

neerkomt op het gebruiken van gezond verstand.138

In de praktijk is er een spanningsveld tussen de

fiscaaljuridische normen die bepaalde vormen van agressieve tax planning toelaten en ethische normen.139

Ondernemingen gaan verschillend met dit spanningsveld om. Hierbij speelt een rol dat een wetgever er nooit

in zal slagen wetgeving zonder loopholes te ontwerpen. Het spreekt voor zich dat in een HT-relatie bij

onduidelijkheid over wetsinterpretatie vooroverleg wordt gezocht met de fiscus. De belastingplichtige heeft

namelijk afgesproken om relevante standpunten proactief te delen.140

Oenema noemt het de proactieve

informatieverplichting en zegt hierover dat de plicht om de Belastingdienst te informeren erg ver gaat. Zelfs

inzake (fiscale) standpunten die de betreffende ondernemer logisch mag vinden, maar zich verplaatsende in de

gedachtegang van de behandelende inspecteur zou moeten vermoeden dat die weleens een ander standpunt

zou kunnen hebben, zou vooroverleg verplicht zijn.141

Ik ben van mening dat op z’n minst het vermoeden moet

bestaan dat het ook fiscaal relevant is. Zonder fiscale relevantie is er namelijk geen toegevoegde waarde voor

de Belastingdienst om er kennis van te nemen. Ik bedoel hier met fiscale relevantie dat sprake zou kunnen zijn

dat een bepaalde structuur of de grondslag uitholt of de winst verschuift waardoor de belastinginkomsten in

Nederland omlaag gaan.

Zoals in paragraaf 1.5 aangegeven ziet de Belastingdienst het TCF als de fiscale component van het ICF. Beide

figuren van het schillenmodel zoals weergegeven in paragraaf 2.3 zijn ontleend aan de CAB.142

Ik constateer dat

de rechterfiguur niet consistent is met de stelling van de Belastingdienst dat het TCF deel uitmaakt van het BCF.

Het TCF zou mijns inziens enkel betrekking moeten hebben op de eerste schil – in casu de interne beheersing.

De interne beheersing wordt in de rechterfiguur totaal omvat door het TCF.143

Verder stel ik vast dat het ook

niet consistent is dat een deel van de fiscale controle niet wordt voorafgegaan door het TCF of door Tax

134 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10. 135 Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. 136 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10. 137 Zie ook OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en. p.48-50. 138 Russo, WFR 2013, Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening, p.829. 139 Happé, Tax Assurance 2015, Ethics and International Tax Planning, p.49-70.

140 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf. 141 Oenema, VTA 2015, Het kader van horizontaal toezicht, p.40. 142 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.7-11. 143 De stelling van de Belastingdienst is dat het ICF of BCF het TCF omvat. Als andersom ook geldt zijn TCF en ICF aan elkaar gelijk. En dat wordt nu juist tegengesproken!

24

Assurance. In 2012 gaf het onderzoek van de commissie Stevens aan dat er weinig gebruik gemaakt wordt van

de controlewerkzaamheden van de externe accountant. Externe accountants maken zelf al gebruik van de

kwaliteit van het ICF – zie de algemene controleaanpak in hoofdstuk één. Als het TCF daar deel van uitmaakt

zou het ook al onderworpen moeten zijn aan de controle door de externe accountant. Zoals in paragraaf 1.2

betoogd kijkt de jaarrekeningcontrole in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens terwijl de fiscale

controle niet om de details heen kan zoals bij de controle van de omzetbelasting en loonheffing. De

Belastingdienst maakt daarom ook duidelijk dat ‘tax accounting’ alleen relevant is in het kader van

vooroverleg.144

Het wordt mijns inziens anders als de belastingplichtige aantoont dat de externe accountant

ook op fiscale merites let.

Na lezing van de CAB kom ik tot de conclusie dat de Belastingdienst van het TCF verwacht dat het gegeven de

omvang van de onderneming en de aard van de bedrijvigheid moet ingevuld worden volgens uitgangspunten

die zijn oorsprong vinden in het vakgebied interne beheersing.145

Eigenlijk zijn er verder geen concrete eisen

gesteld. En zeker geen eisen die betrekking hebben op een individuele belastingplichtige.

2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek)

Het boekenonderzoek, ook wel genoemd belastingcontrole, bestaat uit vier fasen. Het bestaat uit een pre-

planningsfase, een planningsfase, een uitvoeringsfase en een afrondingsfase.146

Hieronder worden de

verschillende fases verder beschreven.

2.5.1 Pre-planningsfase

De pre-planning bestaat uit een gedeelte dat kan worden omschreven als het in kaart brengen van de

onderneming en de administratieve context.147

Het andere gedeelte kan worden omschreven als

voorwaardelijke controles waarbij de controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties

centraal staat.148

In het geval van grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring van een accountant

bij hun jaarrekening moeten hebben, steunt de Belastingdienst op de controlewerkzaamheden van de

accountant die betrekking hebben op de volledige verantwoording van de transacties.149

Het in kaart brengen van de onderneming omvat allerlei zaken. In grote lijnen komt het neer op het schetsen

van de operationele bedrijfsvoering, de directe juridische en bedrijfseconomische omgeving. Ook stelt de

Belastingdienst vast of er sprake is van specifieke risico’s (ook wel: inherente risico’s). Hierbij wordt gelet op

onder andere het fiscale verleden, de kwaliteit van de leiding en personeel en de bedrijfstak in het algemeen.

Ook worden verbanden gelegd tussen de relevante bedrijfsprocessen. Het verband wordt gelegd tussen kosten

en opbrengsten; de waardekringloop150

. Uit de operationele bedrijfsvoering leidt men de administratieve

context af.151152

Het tweede gedeelte gaat over voorwaardelijke controles.153

Er wordt beoordeeld in hoeverre broninformatie

waarop de aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. In het bijzonder is de aansluiting

tussen de eerste vastlegging van de transactie en de uiteindelijke verantwoording in een jaarrekening of

aangifte (‘audit trail’ of controlespoor) belangrijk om de volledige verantwoording van de transacties te kunnen

144 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.87. 145 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 146 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.17-21. 147 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 148 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 149 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.42. 150 Waardekringloop van Starreveld: Hier wordt een onderneming procesmatig geanalyseerd en niet afdelingsgewijs of enig ander wijze. Met de waardekringloop wordt een verband gelegd tussen de goederenbeweging en de geldbeweging. Verder geeft administratieve organisatie, door de procesmatige benadering, de verbanden weer tussen de bedrijfsprocessen. 151 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 152 Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 153 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18.

25

vaststellen. Met de volledigheidscontrole moet worden beoordeeld in hoeverre broninformatie waarop de

aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. Dit is eveneens belangrijk om te kunnen

voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen.154

Het betreft

dus de interne beheersing en de waarborgen ten aanzien van de controleerbaarheid binnen redelijke termijn

door de Belastingdienst.155

Andere zaken die in de pre-planningsfase aan de orde kunnen komen ter

ondersteuning van de onvervangbare maatregelen van interne beheersing zijn verbandcontroles, aansluitingen

en andere organisatiegerichte cijferanalyses.156

Vaak interviewt de Belastingdienst diverse

sleutelfunctionarissen en beoordeelt documenten zoals interne- en externe controlerapportages om de

benodigde informatie te verzamelen. Aan het eind van deze fase staat vast of de interne beheersing voldoende

zekerheid biedt om met een gegevensgerichte controle tot de conclusie te komen dat er sprake is van een

aanvaardbare aangifte.157

2.5.2 Planningsfase

2.5.2.1 Klassieke steekproef

Nadat in de pre-planningsfase is komen vast te staan dat gegevensgerichte controle mogelijk is, kan de

Belastingdienst op basis van de omvang van het bedrijf in Nederlandse omzet gemeten158

en de materialiteit

die daaruit volgt een zogenoemde klassieke steekproef bepalen.159

De klassieke steekproef(omvang) houdt in

dat er nog geen rekening is gehouden met het toepassen van de risicoanalyse (reductie op basis van

voorinformatie). Deze klassieke steekproefomvang is afhankelijk van drie factoren; (i) het controlerisico (of de

onbetrouwbaarheid), (ii) de gehanteerde materialiteit160

en (iii) het aantal fouten dat in de steekproefomvang

wordt toegestaan.161

De steekproef pleegt te worden getrokken uit een populatie zoals een verzameling

boekingen die tezamen het grootboek vormen, of een vooraf gedefinieerde deelverzameling ervan. De drie

factoren worden hierna eerst toegelicht en daarna wordt er een voorbeeld gegeven.

De onbetrouwbaarheid/controlerisico heeft betrekking op de kans dat de uitspraak die op basis van de

steekproef wordt gedaan, juist is. De Belastingdienst hanteert bij steekproefonderzoeken altijd een statistische

onbetrouwbaarheid van 5%, dat is hetzelfde als een betrouwbaarheid van 95%. Het uitgangspunt is dat de te

controleren steekproef een betrouwbaarheid moet opleveren van 95%, waarbij een nul-fouten-verwachting

geldt. Dat houdt in dat er bij de planning van uitgegaan wordt dat in de steekproef zich geen fouten zullen

voordoen.162

De materialiteit is nodig voor de vaststelling dat een te controleren populatie goed genoeg is.163

Een

gecontroleerde populatie wordt als goed genoeg (aanvaardbaar) gekwalificeerd indien de (maximale) som van

de fouten de materialiteit niet overschrijdt.164

De Belastingdienst heeft de materialiteit als afhankelijk van de

Nederlandse omzet165

van de onderneming gepresenteerd. Door gebruik te maken van het begrip materialiteit

en daar expliciet bedragen aan te koppelen wordt het toezicht geobjectiveerd en transparant.166

Objectivering

betekent hier dat de subjectiviteit van de Belastingdienst expliciet is gemaakt.

154 Een boekhouding kan worden verworpen wat impliceert dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast; de aanslag blijft gehandhaafd, tenzij is gebleken dat hij onjuist is, art. 25(3) AWR. 155 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.18. 156 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 157 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf 158 Zie figuur 3. 159 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 160 Ik omschrijf de materialiteit samen met het controlerisico omdat deze twee onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Als een populatie een (totale) fout ter grootte van de materialiteit bevat, is de kans ten hoogste het controlerisico dat dat niet wordt ontdekt. 161 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 162 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 163 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 164 Als de steekproef geen fout laat zien is de maximale fout in de populatie waaruit de steekproef is getrokken gelijk aan de materialiteit. Andersom: als de populatie een fout ter grootte van de materialiteit bevat is de kans dat de steekproef geen fout laat zien ten hoogste 5%. De statistische betrouwbaarheid is dan 95%. 165 In de CAB is gekozen voor de Nederlandse omzet. Dit omdat (alleen) ten aanzien de Nederlandse belastingplicht wordt onderzocht. 166 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.14.

26

Het aantal fouten dat de steekproef mag bevatten is nul.

Er wordt een geldsteekproef toegepast.167

Een geldsteekproef betekent dat de populatie bestaat uit euro’s. Het

steekproefinterval wordt vastgesteld door de materialiteit die behoort bij de Nederlandse omzet te delen door

de betrouwbaarheidsfactor R. Deze factor R vertegenwoordigt een betrouwbaarheid van 95% en een nul-

foutenverwachting (de omvang ervan is bij deze grootheden 3168

). De omvang van de steekproef kan nu

worden vastgesteld door de populatie te delen door het steekproefinterval.169

Voorbeeld Hieronder is ter verduidelijking een voorbeeld waarin is opgenomen; de materialiteitstabel, de

berekening van het steekproefinterval en daarna de steekproefomvang.

Figuur 5: Materialiteitstabel (CAB)

In het voorbeeld wordt uitgegaan van een omzet van EUR 1.000.000. De materialiteit is in dat geval EUR

30.000. Om met een betrouwbaarheid 95% te werken, wordt de materialiteit gedeeld door R = 3. Alleen als in

de te controleren steekproef geen fouten worden ontdekt, kan een oordeel met 95% zekerheid worden

gegeven. Dat de te controleren steekproef geen fouten mag laten zien, heet de nul-foutenverwachting.

Het voorbeeld:

De Belastingdienst krijgt van de belastingplichtige een bestand met de BTW op inkoopfacturen van de

onderneming. Stel de omvang in geld is € 1.000.000. Stel de materialiteit is € 30.000. Omdat de

betrouwbaarheidsfactor R = 3 is, wordt het interval € 30.000 / 3 = € 10.000. Het bestand wordt opgedeeld in

porties van gelijke omvang in geld: de intervallen. Het softwaresysteem ACL waarvan de Belastingdienst

gebruik maakt, trekt uit elke interval van € 10.000 willekeurig een € 1. Deze € 1 is deel van een totaalbedrag op

een inkoopfactuur. In het voorbeeld zijn er 100 van deze getrokken euro’s (100x10.000 = 1.000.000). Door deze

aselecte trekking heeft elke euro evenveel kans om te worden getrokken, wat dus inhoudt dat hoe hoger de

bedragen op de inkoopfactuur hoe groter de kans om de factuur te trekken. Alle onderliggende stukken van de

geselecteerde boeking, worden door de Belastingdienst opgevraagd en daarmee wordt de boeking

gecontroleerd. Als er in de populatie fouten zitten die samen de omvang hebben van de materialiteit, dan zal

dat door gebruik van deze statistische methode (en het interval is gebaseerd op R = 3 en de steekproef laat

geen fouten zien) in 5 van de 100 gevallen niet worden ontdekt.170

Het gebruik van steekproeven is de snelste

manier om de aanvaardbaarheid van de aangifte te beoordelen.171

2.5.2.2 De reductie op de klassieke steekproef Op grond van de positieve voorinformatie die de Belastingdienst heeft over het TCF, moet een schatting

worden gemaakt van het aantal steekproefelementen dat niet aan detailcontrole onderworpen hoeft te

167 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.22-26. 168 Het rekenwerk om aan R = 3 te komen is gebaseerd op de Poissonverdeling. De achtergrond van het gebruik van de Poissonverdeling versus andere beschikbare kansverdelingen valt buiten de reikwijdte van mijn onderzoek. Ook de voorwaarden voor het toepassen van de Poissonverdeling behandel ik niet. 169 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 170 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.23-24. 171 Buitenhuis, VTA 2014, ‘Much data’ en de kortste weg naar ‘assurance’, p.46-52.

27

worden. Dit is dus een uitruil van steekproefelementen tegen zekerheid verkregen uit positieve voorinformatie

anders dan gegevensgerichte controle. Zoals al eerder aangedragen: er is geen normatief kader ter beoordeling

van het individuele TCF. De Belastingdienst stelt dat het TCF net zoals het begrip administratie een subjectieve,

dynamische open norm is, wat inhoudt dat de invulling afhangt van de feiten en omstandigheden van het

geval.172173

De reden is dat elk bedrijf anders is en daardoor elk TCF.174

In het vakgebied ‘Interne Beheersing’

noemt men de manier waarop een interne beheersing vorm moet worden vormgegeven een

contingentiebenadering. Dat betekent dat de controlemedewerker die het TCF beoordeeld in voldoende mate

deskundig moet zijn om de interne beheersing in relatie tot de feitelijke bedrijfsvoering te beoordelen.175

Het

gevolg van de beoordeling van het TCF door de Belastingdienst is het toepassen van de zogenoemde

reductietabel.176

Figuur 6: De reductietabel (Bron: CAB)

Deze reductietabel is een toepassing van het in hoofdstuk één genoemde model voor de toepassing van

risicoanalyse in de accountantscontrole. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de

Belastingdienst kan komen tot de hoeveelheid werk die hij moet verrichten. De reductie wordt toegepast op de

‘klassieke steekproef’ zoals beschreven in paragraaf 2.5.2.1. In de linker kolom van de tabel is omschreven wat

de positieve voorinformatie over het TCF inhoudt. De betreffende informatie vormt de basis voor de reductie

die in de middelste kolom is gepresenteerd. Om de reductie te kunnen toepassen moet de

controlemedewerker naast controle van de gereduceerde geldsteekproef ook nog het werk uit de rechter

kolom gaan uitvoeren. De controlemedewerker gaat op deze manier met een combinatie van organisatie- of

systeemgerichte177

en gegevensgerichte werkzaamheden aan de slag. Zo’n combinatie van verschillende

soorten werkzaamheden wordt een controlemix genoemd.178

Om zo doelmatig en doeltreffend mogelijk te

werken, zoekt de Belastingdienst naar een combinatie die optimaal is. Een optimale combinatie heet

efficiënt.179

Indien de reductie van 100% wordt toegepast, dan spreekt de CAB van metatoezicht en beoordeelt

de Belastingdienst 10% aselect aangewezen dossiers.

172 Kamerstukken II, 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 10. 173 Accountancy zegt dat ook; subjectief wil hier zeggen: het kan voor iedere belastingplichtige anders zijn. Subjectief is hier niet bedoeld als dat iedere controlemedewerker het TCF naar willekeur kan waarderen.

174 Zie ook De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p.140. 175 Zie ook Van Dam, Marcus, 2012, Een praktijkgerichte benadering van Organisatie en Management, p.21. 176 De Belastingdienst geeft aan dat er ook een percentage is van 50% maar dat het percentage naar verwachting niet zal worden toegepast en experimenteel is, zie voetnoot 28 in de CAB. 177 Vaak wordt in de plaats van ‘organisatiegericht’ de term ‘systeemgericht’ gehanteerd. Die laatste term suggereert vandaag de dag dat de IT wordt beoordeeld. De bedoeling is dat de organisatie (onvervangbare interne beheersing) wordt beoordeeld. De spin off daarvan is de bedoelde ‘positieve voorinformatie’. 178 Daarbij wordt rekening gehouden met de ‘NV COS’-voorschriften vastgesteld door de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (art. 24 Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants). 179 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.19.

28

2.5.3 Uitvoering

In de uitvoeringsfase worden de steekproefelementen180

op juistheid gecontroleerd. Het gaat om het

vaststellen of de informatie in de fiscale rapportages juist is. Waarborgen over de juistheid wordt verkregen op

twee manieren. Enerzijds uit de organisatie- of systeemgerichte controle en anderzijds uit de gegevensgerichte

controles.181

Bij een systeemgerichte controle toetst de controlemedewerker op de effectiviteit van de (fiscale) interne

beheersmaatregelen (het TCF). Onderdeel van de beoordeling kan zijn de organisatieopzet, lijncontroles,

proceduretests, EDP-audits en onderzoek naar de juistheid van semipermanente gegevens.182

Bij procedurele

(systeemgerichte) controles wordt gecontroleerd of de procedures ten aanzien van bijvoorbeeld het opstellen

van de BTW-aangiften en de toegepaste BTW-tarieven op de individuele transacties in opzet aanwezig zijn,

bestaan (dat wil zeggen geïmplementeerd) en juist zijn toegepast. Daarnaast is het mogelijk om statistische

steekproeven te combineren met organisatiegerichte controles. Met behulp van organisatiegerichte controles

kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat adequate functiescheiding aanwezig is tussen de in- en

verkoopfunctie. In dit geval kan tevens een oordeel worden gevormd over de volledigheid van de

belastingafdracht. Ook wordt een review gedaan op controlewerkzaamheden die al zijn uitgevoerd door de

belastingplichtige, diens accountant en eventueel een fiscaal dienstverlener.183

Bij gegevensgericht controleren wordt gecontroleerd met behulp van detailwaarnemingen en eventueel met

cijferbeoordelingen. Gegevensgericht controleren betekent dat de inhoud, de substantie, achter de

gepresenteerde gegevens achterhaald moet worden. Dat betekent dus dat zowel de financiële omvang juist

moet zijn als de kwalificatie van de transactie juist moet zijn. Bij een gegevensgerichte controle op bijvoorbeeld

een BTW-aangifte kan gedacht worden aan het volgende:

1. Zijn de binnengekomen facturen origineel (aspecten zoals: authenticiteit en integriteit)?

2. Voldoet de factuur aan alle geldende factuurvereisten?

3. Stemt het als voorbelasting geclaimde BTW-bedrag en percentage overeen met het BTW-bedrag en

percentage op de factuur?

4. Geeft de factuur aanwijzingen dat de gefactureerde goederen/prestaties niet door de ondernemer zijn

gebruikt voor zijn reguliere zakelijke (BTW-belaste) activiteiten?

5. Zijn de goederen/prestaties daadwerkelijk geleverd.

De uitkomst van een steekproefonderzoek is dat een conclusie over een aselect getrokken euro geldt voor heel

het interval. Mocht blijken dat de steekproef niet schoon is, dan wordt de materialiteit overschreden en moet

er worden gecorrigeerd. In sommige gevallen kan men door de correctie de berekende maximale fout weer op

of onder het bedrag van de materialiteit krijgen. Dan kan men na correctie alsnog goedkeuren. In andere

gevallen is er een verdere analyse van fouten nodig. Stel dat in het voorbeeld uit 2.5.2.1 blijkt dat één

getrokken euro fout is behandeld voor de BTW. Stel verder dat de BTW van 21% volledig betrekking heeft op

inkopen die gebruikt worden voor alleen onbelaste prestaties.184

Er wordt nu 21% over één interval van €

10.000 als fout aangemerkt. De Belastingdienst kan op grond van deze fout de aangiften niet goedkeuren. Stel

dat analyse van de gemaakte fout laat zien dat het totaal aan onjuist verrekende voorbelasting ongeveer die €

10.000 is. Dit bedrag kan dan gecorrigeerd worden. Daarnaast is het mogelijk dat, als er de voorgaande jaren

niet is gecontroleerd, er een correctie plaats vindt over die voorgaande jaren.185

De AWR staat toe dat de

180 De aanduiding ‘steekproefelement’ is een neutrale aanduiding voor wat in het kader van het steekproefonderzoek wordt onderzocht. Het steekproefelement kan betrekking hebben op een boeking (in geval van een postensteekproef ) of op een geldeenheid (in geval van een geldsteekproef ). 181 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439. 182 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.54. 183 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55. 184 De belasting die drukt op prestaties die vrijgesteld zijn van omzetbelasting, komt niet voor aftrek in aanmerking, zo volgt uit art. 15, eerste en tweede lid, Wet OB 1968. 185 Art. 16 AWR lid 3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

29

Belastingdienst mag extrapoleren naar andere jaren in geval van een constant feitelijke situatie.186

Steekproeven zijn op grond van de in het fiscale geldende vrije bewijsleer toegestaan.187

Het valt buiten het

bestek van deze scriptie om de extrapolatie en de wet- en regelgeving hieromtrent uitvoerig te behandelen.188

De gegevensgerichte werkzaamheden richten zich op het vaststellen dat de boekingen van de transacties

zonder tekortkomingen en onjuistheden zijn.189

Als de steekproef na controle schoon blijkt, dan is de conclusie dat het maximum van de onontdekte fouten in

de aangifte niet boven de materialiteit uitkomt en de aangifte derhalve aanvaardbaar is.

2.5.4 Afronding belastingcontrole en rapporteren

Op basis van de uitkomsten van de controle bespreekt de controlemedewerker de mogelijkheden tot

verbetering en de eventueel aan te brengen correcties. Dergelijke besprekingen vinden plaats op basis van een

rapport van bevindingen, waarin ook een paragraaf met aanbevelingen is opgenomen.190

2.6 Deelconclusie

In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze

controleaanpak is verklaard door middel van het transactiemodel. Het model laat het verband zien tussen de

interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages bestemd voor

belanghebbenden. De term transacties heeft betrekking op alle voor de verslaggeving relevante activiteiten.

Hieronder vallen dus ook de belastingaangiften. Als alle transacties zijn verantwoord conform het

transactiemodel en de interpretatie ervan is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden. Als

de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht de aanvaardbaarheid van de

aangiften vast te stellen.

De CAB omschrijft wat onder de aanvaardbaarheid van de aangiften moet worden verstaan. Een aanvaardbare

aangifte bevat geen materiële fouten en voldoet tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Geen materiële fouten

houdt in dat de aangifte niet wordt getoetst op het totaal aan verschuldigde belastingen, maar dat er wordt

gewerkt met een bepaalde marge in de controle van de administratie. De hoogte van de materialiteit in een

boekenonderzoek is onder andere afhankelijk van de omvang van de organisatie. De Belastingdienst stelt de

materialiteit hoger vast op het moment dat de omvang van een organisatie toeneemt De omvang wordt

bijvoorbeeld uitgedrukt in omzet of de loonsom. In de CAB heeft de Belastingdienst een materialiteitstabel

opgenomen met omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag. De Belastingdienst maakt in

de CAB duidelijk dat de term aanvaardbaar geen juridische kwalificatie is maar een norm ter ondersteuning van

een doelmatige uitvoering van wet- en regelgeving. Die norm geld zowel voor HT-relaties als VT-relaties.

Geconcludeerd kan worden dat de Belastingdienst bij beide relaties werkt conform de CAB en gebruik maakt

gebruik van controlewerkzaamheden die door de belastingplichtige, diens accountant of tax assurance provider

is verricht. Het gebruik maken van het reeds gedane controlewerk wordt in de CAB inzichtelijk gemaakt met

het schillenmodel.

Door het verzamelen van zoveel mogelijk informatie omtrent het tot stand komen van de aangiften ontstaat er

een beeld van de manier waarop de aangiften van de onderneming tot stand komen. Dit beeld, inclusief de

fiscale standpuntbepaling, maakt deel uit van de maatregelen van interne beheersing van die onderneming.

186 Zie Hof Den Bosch 28 januari 2011, nr. 09/00631 werd een correctie met betrekking tot eerdere jaren op grond van (terug)extrapolatie afgewezen. Het betrof een coffeeshop. De inspecteur kon niet aantonen dat het jaar waarin de controle had plaatsgevonden, welk jaar een forse omzetstijging liet zien, maatgevend was voor de eerdere jaren. Een LB-correctie op basis van steekproeven werd niet geaccepteerd in Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2012, nr. AWB 07/353, 07/354, 07/355, 07/356 en 07/357. 187 Kamerling, Kloosterman, WFR 2003, Steekproeven in fiscalibus, 96-101. 188 Vooral ook omdat die reductietabel ervan uitgaat dat er in een steekproef geen fouten zullen worden gevonden. 189 Zie NV COS 330, paragraaf 18. 190 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55.

30

Het stelsel van maatregelen van interne beheersing die specifiek met de fiscale elementen van de

bedrijfsvoering te maken hebben heet het TCF. De CAB geeft geen uitleg hoe een TCF moet worden ingericht of

hoe een TCF zo objectief mogelijk beoordeeld kan worden.

De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. De kwaliteit van het

TCF wordt gebruikt als informatie over de totstandkoming van de aangiften. Een hoge mate van kwaliteit leidt

tot de conclusie dat die interne beheersing, het TCF, eigenlijk al een deel van de belastingcontrole voor de

Belastingdienst heeft gedaan, waardoor de Belastingdienst de controlewerkzaamheden vermindert. De CAB

drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een reductie op de steekproef die zonder die

informatie gecontroleerd zou moeten worden. Die reductie is gepresenteerd binnen een tabel; de

reductietabel. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst kan komen tot de

hoeveelheid werk die hij moet verrichten. Het boekenonderzoek van de Belastingdienst bestaat uit vier fasen.

De eerste fase is de pre-planningfase en bestaat uit twee gedeeltes. Een gedeelte waarbinnen de onderneming

in kaart gebracht wordt en een gedeelte dat kan worden omschreven als voorwaardelijke controles waarbij

centraal staat; controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties. In de planningsfase

wordt de trekking van de steekproef (klassieke steekproefomvang)verricht, het wegen van de kwaliteit van de

interne beheersing en daarna het toepassen van de reductietabel. In de uitvoeringsfase worden de

steekproefelementen op juistheid gecontroleerd (is de opgenomen informatie in fiscale rapportages juist?). Op

basis van de uitkomsten van de controle worden verbetermogelijkheden en eventuele correcties besproken

aan de hand van een rapport van bevindingen.

31

3 Beoordelingsmogelijkheden TCF

Inleiding

In hoofdstuk twee is een korte inleiding gegeven over het TCF zoals dat is verwoord in de CAB. Daar is in naar

voren gebracht dat in de CAB geen uitleg wordt gegeven hoe een TCF moet worden ingericht of zo objectief

mogelijk kan worden beoordeeld. Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden, wordt in dit hoofdstuk

beschreven welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te beoordelen en

zodoende te kunnen komen tot een eenduidige toepassing van de reductietabel. Achtereenvolgens worden

besproken COSO-ERM, de OESO bouwblokken en het beoordelingskader voor het TCF wat tezamen wordt

behandeld met het TCF-kader wat de Belastingdienst verstrekt in de Leidraad om over fiscale beheersing te

praten, de maturity modellen CMM, KPMG, T3M en N2M en het vier middelen model van Deloitte. Daarna

worden de volgende waarnemingstechnieken toegelicht; questionnaires, het ISAE3402 onderzoek, data-

analyse en steekproeven. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.

3.1 COSO – ERM

In COSO-ERM wordt een definitie gegeven van interne beheersing, zijn componenten van interne beheersing

beschreven en criteria gegeven voor de beoordeling en verbetering van de interne beheersing. In deze zin is de

beschrijving van COSO-ERM een aanzet voor de norm van de beoordeling van een Business Control

Framework.191

De definitie van interne beheersing door COSO-ERM is als volgt:

“Een proces dat bewerkstelligd wordt door het bestuur van de onderneming, het management en

ander personeel en wordt toegepast bij het formuleren van de strategie en binnen de gehele

onderneming, ontworpen om potentiële gebeurtenissen die invloed zouden kunnen hebben op de

onderneming te identificeren en om risico’s te managen zodat deze binnen de risicoacceptatiegraad

vallen, om een redelijke zekerheid te bieden ten aanzien van het behalen van de

ondernemingsdoelstellingen”.192

COSO-ERM bestaat uit drie dimensies. De eerste dimensie bestaat uit de vier categorieën van

ondernemingsdoelstellingen. Dat zijn volgende vier:193

1. Strategie (strategic) - globale doelen die afgestemd zijn op de missie en deze ook ondersteunen;

2. Operationeel (operations) – effectief en efficiënt gebruik van de middelen;

3. Rapportage (reporting) – betrouwbaarheid van verslaglegging;

4. Toezicht (compliance) – naleving van wet- en regelgeving.194

Om aan de ondernemingsdoelstellingen te kunnen voldoen, bestaat de tweede dimensie van COSO-ERM uit

acht componenten die samen het proces van interne beheersing vormen.

Dit zijn de acht componenten van de tweede dimensie van COSO-ERM:195

1. Internal Environment (interne omgeving)

De interne omgeving gaat over de houding en het gedrag van de deelnemers van de interne

organisatie inclusief de leiding. Hier komen zaken aan de orde als het risicobeheersingbeleid,

rendement versus (acceptabele) risico’s (ook wel bekend als ‘risk appetite’) en de integriteit en de

191 Ook de Belastingdienst wijst op COSO (ERM) voor de inrichting van de interne beheersing, zie onder andere; Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.21. 192 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.33. 193 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.36. 194 In dit deel van de interne beheersing komt ook de vraag aan de orde of de intentie of de letter van de wet wordt gevolgd. Zie daarover paragraaf 2.4. 195 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.37.

32

ethische waarden van de organisatie. Het waarnemen van de ‘toon aan de top’ behoort tot het

waarnemen van de ethische waarden.

2. Objective Setting (formuleren van de doelstellingen)

Het formuleren van de doelstellingen is belangrijk om te bepalen welke gebeurtenissen het realiseren

van deze doelstellingen (gedeeltelijk) kunnen belemmeren. De doelstellingen moeten passen binnen

de missie en visie van de onderneming en in lijn liggen met de risk appetite.

3. Event Identification (identificeren van gebeurtenissen)

Binnen deze component moeten interne- of externe gebeurtenissen of voorvallen die effect kunnen

hebben op het realiseren van de geformuleerde doelstellingen worden geïdentificeerd en

gekwalificeerd als risico of kans. Deze identificatie hangt dus nauw samen met het formuleren van

doelstellingen.

4. Risk assessment (risicobeoordeling)

Risico’s worden geanalyseerd in termen van kans (waarschijnlijkheid) en impact. Op basis daarvan

kunnen passende maatregelen worden geformuleerd. Risico’s worden beoordeeld op bruto- en netto

effect. Bruto is zonder rekening te houden met beheersmaatregelen en netto nadat

beheersmaatregelen zijn genomen. Zo kan ook het mogelijke voordeel, dan wel nadeel worden

bepaald (of geschat).

5. Risk response (reactie op risico)

Het management kiest voor elk risico wat een gepaste reactie is. Dit kan zijn accepteren, elimineren,

verleggen of mitigeren. Accepteren houdt in dat er geen specifieke maatregelen worden genomen,

elimineren houdt in dat er maatregelen worden genomen die voorkomen dat het betreffende risico

optreedt. Verleggen houdt in dat men het risico met anderen deelt, zoals bij verzekeren, of anderen

daarvoor aansprakelijk stelt. Mitigeren houdt in dat het risico beheersbaar wordt gemaakt waarvoor

een beheersmodel wordt gebruikt. Ondernemingen plegen een mix van deze opties te kiezen. Op die

manier worden de risico’s in lijn gebracht met de risicobereidheid,risk appetite, van de onderneming.

6. Control activities (beheersingsactiviteiten)

Dit zijn stuur- en beheersmaatregelen om te waarborgen dat de reacties op de risico’s effectief

worden uitgevoerd: die risico’s voorkomen of mitigeren. Daartoe definieert en implementeert de

onderneming richtlijnen en procedures.

7. Information & communication (informatie en communicatie)

Binnen deze component wordt relevante informatie geïdentificeerd, opgeslagen en gecommuniceerd

op een wijze die betrokkenen in staat stelt om hun werkzaamheden uit te voeren. Wordt ook wel

aangeduid als informatie en informatietechnologie

8. Monitoring (bewaking)

Binnen deze component van het proces interne beheersing wordt de effectiviteit van ERM bewaakt en

worden wijzigingen aangebracht ter verbetering. Voortdurende evaluaties en managementactiviteiten

houden in dat de onderneming het proces bewaakt en daar waar nodig aanpast. Oorspronkelijk

betekent monitoring ‘continue waarneming’ eventueel door middel van hulpmiddelen zoals een

beeldscherm of meters.196

Figuur 7: Kubus COSO-ERM (Handboek Risico-Management)

196

Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p.37.

33

De kubus geeft via de derde dimensie inzicht in de mogelijkheid om bij risicobeheersing te focussen op het

totaal, of per categorie doelstellingen, per component, per bedrijfsonderdeel of een deel hiervan. De invulling

en versterking van de interne beheersing is een cyclisch en iteratief proces en kan grofweg worden verdeeld in

drie onderdelen. Onderdeel één, de interne omgeving (Internal Environment), is het versterken of leggen van

de fundering. Onderdeel twee gaat over risicomanagement (Risk Management). Risk management bestaat uit

event identification, risk assessment, risk response en control activities. Onderdeel drie gaat over Monitoring,

waarneming wat er gebeurt. De componenten 'Internal Envoriment' en ‘Monitoring’ ondersteunen de

componenten die per proces worden uitgevoerd: ‘Information and communication’ en Risk Management.197198

3.2 De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst)

De OESO gaat in een recent verschenen publicatie over het bouwen van betere TCF’s uitgebreid in op hoe een

TCF beoordeeld kan worden.199

De OESO maakt gebruikt van het model zoals COSO dat schetst.200

Dat betekent

dat de norm die de OESO ontwikkelt voor een TCF, vergelijkbaar is met het model van COSO-ERM. De OESO

stelt dat een belastingdienst de taak heeft om zelf het comfort201

te verwerven dat het operationele TCF van

een belastingplichtige voldoet aan de principes van HT.202

Bij de beoordeling van het TCF moet de

Belastingdienst kennis verzamelen over de samenhang van de bedrijfsprocessen van een belastingplichtige –

zoals de waardekringloop – en de interne beheersing ervan zodat kan worden beoordeeld of het TCF aan de

verwachtingen voldoet van HT of met andere woorden: “Heeft de belastingplichtige voldoende rekening

gehouden met de belangen van de Belastingdienst.” De beoordeling kan volgens de OESO plaatsvinden aan de

hand van de bouwblokken zoals de OESO die omschrijft.203

De deelprocessen en de aandachtsgebieden die de

Belastingdienst hanteert als kader om met belastingplichtigen over de analyse en versterking van de fiscale

beheersing te praten zijn eigenlijk identiek.204

Omdat het OESO van een recentere datum is, wordt dat rapport

gebruikt voor het beschrijven van de bouwblokken.205206

De bouwblokken van de OESO De OESO hanteert de term bouwblokken. De OESO geeft er zes.

207 Deze bouwblokken zijn gerelateerd aan

COSO-ERM. De OESO hanteert een iets afwijkende terminologie.

197 Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert 198 In OESO 2016 is in de fiscale versie Tax Risk Management opgenomen. Dat is een deel van het Risk Management dat het hele bedrijf omvat. 199 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en. 200 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15. 201 De term ‘comfort’ is onder meer afkomstig van de controle-aanpak van het accountantskantoor PwC. Sommige andere kantoren gebruiken daar de term ‘controle-informatie’ voor. Soms wordt met dit begrip ‘positieve voorinformatie’ bedoeld. 202 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22. 203 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 204 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28-35. 205 Na het OESO (2013) rapport ‘from enhanced relationship to co-operative compliance’waarin duidelijk werd dat zowel Belastingdiensten als belastingplichtige en hun adviseurs meer behoefte hebben aan richtlijnen is aan de publicatie ‘Building better Tax Control Frameworks (2016)’ gewerkt. De fiscale tak van de OESO, de FTA, heeft in samenwerking met de BIAC en belastingadviseurs van de grotere accountantskantoren, die internationaal opererende bedrijven adviseren, samengewerkt. Op het werk van de FTA wordt door deelnemende Belastingdiensten toezicht gehouden. 206 De chronologie van de publicaties laat zien dat er eerst publicaties van de Belastingdienst waren en erna van de OESO. Het is daarom wel logisch dat de Belastingdienst niet naar het OESO-rapport uit 2016 verwijst. Ik kreeg bovendien de indruk dat de publicaties van de OESO over TCF’s op zijn minst zijn geïnspireerd door de Leidraad (zie pagina 20 van het rapport) en de CAB. 207 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.

34

De OESO somt de volgende elementen op als bouwblokken:

- Vastgestelde strategie en fiscus;

- Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren;

- Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding;

- Documentatie fiscale component Corporate Governance;

- Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing);

- Controleerbaarheid van het TCF (Assurance);

Hierna worden deze bouwblokken toegelicht.

Vastgestelde strategie en fiscus

Op de eerste plaats moet de organisatie een fiscaal strategisch plan van aanpak hebben waarin de

belastingstrategie ontegenzeggelijk is bepaald en ingebed is in de organisatie. Het bestuur is eigenaar van dit

proces en laat het opstellen van het plan van aanpak over aan het senior fiscaal management. Het bestuur

heeft vervolgens de taak om de strategie te bekrachtigen. De belastingstrategie vloeit voort uit de missie en

visie van de organisatie en zet tevens uiteen wat de ambities en doelstellingen zijn over een bepaalde periode.

De belastingstrategie ligt in het verlengde van de overkoepelende bedrijfsstrategie. Elementen die deel

uitmaken van het fiscale beleid zijn onder andere de ‘toon aan de top’, fiscale ethiek, soft controls, de houding

richting de Belastingdienst, rollen en verantwoordelijkheden, risicoprofiel, de wijze waarop men gebruik maakt

van IT en de fiscale compliance. De belastingstrategie met ambities en doelstellingen bepalen mede de

inrichting van het TCF.208

Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren

Het TCF geldt voor de gehele organisatie. Immers alle activiteiten van de organisatie hebben raakvlakken met

belastingen. Het TCF gaat uit van een procesmatige aanpak en bestaat uit het fiscale beleid, maatregelen,

procedures en processen die worden vastgelegd voor de bedrijfsrelevante belastingen. Zowel de harde als

zachte beheersmaatregelen en de proceseigenaren moeten vastliggen. Het TCF moet dusdanig zijn uitgerold

dat het de onderneming in staat stelt om op elk moment inzicht en overzicht te hebben over het totaal aan

routinematige en niet-routinematige activiteiten en de fiscale impact van dat al te duiden. Daarop wordt de

onderneming geacht te reageren in lijn met de fiscale strategie. Een ideale situatie voor de fiscale interne

beheersing is dat deze verankerd is in de dagelijkse bedrijfsprocessen. De OESO drukt hiermee uit, zo lees ik

tussen de regels door, dat het in de praktijk voorkomt dat het TCF niet wordt geoperationaliseerd als deel van

het BCF, maar er los van staat. Wellicht dat de Belastingdienst bij de uitbreiding van het schillenmodel dit in de

praktijk ook zag gebeuren en het daarom opportuun vond om het TCF als afzonderlijke schil op te nemen. Mijn

verwachting is dat dit zal gelden voor een belangrijk deel van het MKB. Zeker in die gevallen waar eigendom en

leiding van de onderneming niet gescheiden zijn.209

Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding

Het bestuur van de onderneming is verantwoordelijk voor opzet, bestaan en werking van het TCF. De fiscale

afdeling moet mandaat hebben van het bestuur van de onderneming om de leidende rol en de

verantwoordelijkheid aan te kunnen voor de opzet en het bestaan van het TCF in de hele onderneming. Het

ontwikkelen van het fiscale beleid en het TCF ligt bij het fiscaal senior management. Het fiscaal senior

management zorgt ervoor dat het bestuur – meestal vertegenwoordigd door de CFO – het ontwikkelde fiscaal

beleid en het TCF autoriseert. Een kritisch uitgangspunt voor de succesvolle implementatie van het fiscale

208 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 209 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.

35

beleid is dat voldoende fiscaal vakkundige mensen zich hier mee bezighouden en zij voldoende zijn toegerust

om de taken naar behoren te kunnen voldoen. 210

Documentatie fiscale component Corporate Governance

De gedragscode bestaat uit interne richtlijnen, procedures en een rapportageraamwerk die de organisatie

ondersteunt in de verwezenlijking van de doelstellingen. Een gedragscode waarborgt dat transacties en

gebeurtenissen kunnen worden vergeleken met het normenkader van het bedrijf. Potentiële risico’s die niet

aan het normenkader voldoen, worden op die manier geïdentificeerd en beheersbaar gemaakt. Om goede

invulling aan governance te kunnen geven, is het belangrijk dat de fiscale beheersingsprocessen en beleid goed

gedocumenteerd zijn. Om de fiscale processen te beheersen moeten rollen, taken en verantwoordelijkheden

zijn beschreven (fiscale organisatie). Eén van de elementen hierbij is het regelmatig rapporteren over fiscale

risico’s aan de toezichthouder die het beleid toets op basis van de uitvoerig gedocumenteerde

risicobeheersingprocessen.211

Eveneens dienen vastgesteld te zijn de KPI’s, de wijze van communicatie, het

criterium van wat als aanvaardbaar wordt aangemerkt, monitoring, mitigeren van fiscale risico’s en het testen

(incl. testresultaten) van het TCF.212

Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing)

In dit bouwblok gaat het erom dat de (fiscale) beheersmaatregelen effectief zijn. De opzet en het bestaan van

richtlijnen, procedures en fiscale processen zullen daarom regelmatig moeten worden getest worden

bijgestuurd, onderhouden, om correcte uitvoering van het opgestelde beleid te waarborgen. Hiervoor zijn

interne controleprocedures nodig. Tevens moet rekening gehouden worden met escalatie- en

communicatieprocedures. Fundamentele wijzigingen – bijvoorbeeld in de wetgeving – zijn ook aanleiding voor

onderhoud van het TCF. Monitoring213

ziet er kort gezegd op toe dat de interne beheersing binnen een

organisatie effectief is en blijft: het stelt vast of de interne beheersingsmaatregelen werken zoals ze zijn

bedoeld en worden aangepast zodra daar aanleiding toe is.214

De controleerbaarheid van het TCF (Assurance)

Indien het TCF is opgebouwd conform de eerste vijf blokken, dan is het mogelijk daarop controle te verrichten

en dus assurance te verschaffen. De effectiviteit van de hiervoor genoemde bouwblokken zal verschillen per

onderneming. De uitkomsten van die blokken zijn belangrijke input voor besprekingen met de Belastingdienst.

In principe zou een organisatie in staat moeten zijn derde partijen zoals Belastingdiensten tax assurance te

verschaffen vergelijkbaar met de assurance die voortvloeit uit de controle van jaarrekeningen van

ondernemingen. Ondernemingen zouden dan in ruil daarvoor voorspelbaar gedrag van de belastingdienst

tegemoet kunnen zien en in een vroeger stadium meer zekerheid kunnen verkrijgen over de fiscale posities.

Verderop wordt in het OESO-document gerefereerd aan de noodzaak van de beschikbaarheid van de gegevens

die betrekking hebben op de informatiesystemen van de onderneming.

Ook refereert het document aan het materialiteitsconcept. De OESO wijst erop dat wat de materialiteit is voor

een aandeelhouder niet per se de materialiteit hoeft te zijn voor de fiscus. Bij de bepaling van wat voor een

fiscale controle materieel is moet daarom rekening gehouden worden met de landsgrenzen waarbinnen de

210 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 211 In COSO-ERM wordt net als in OESO 2016 gesproken over ‘risk management’. In de Nederlandse literatuur wordt meestal met interne beheersing hetzelfde bedoeld. 212 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 213Het begrip ‘monitoring’ wordt hier gebruikt zoals COSO dat hanteert. Niet zoals de oorspronkelijke betekenis: ‘directe waarneming’. Het COSO begrip is analoog aan ‘interne controle’. 214 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20.

36

onderneming opereert. Met andere woorden de wereldwijd bepaalde materialiteit kan veel groter zijn dan de

materialiteit voor de Nederlandse Belastingdienst.215

Een voorbeeld: Stel dat het Nederlandse deel van een onderneming conform figuur 3 op pagina 21

van de CAB een materialiteit krijgt van € 300.000, dan kan de moedermaatschappij volgens diezelfde tabel wel

een materialiteit krijgen van € 3.000.000. OESO 2016 laat daarom het bepalen van de materialiteit over aan de

individuele landen.216

Het OESO-document (2016) werkt de ‘assurance paragraaf’ intensief uit. Er staan heel veel voorbeelden in,

zoals het starten van het beoordelen van een TCF met een gesprek erover met het management van de

organisatie. Naar mijn mening geeft de OESO geen controlebenadering zoals de Nederlandse Belastingdienst

dat doet. Ik zie, met andere woorden, in het document geen verwijzing naar een controleaanpak zoals die

bijvoorbeeld in de richtlijnen voor de accountantscontrole van de IFAC zijn verwoord.217

Hieronder volgt een voorbeeld van de detaillering in de beoordeling van een TCF zoals OESO die rapporteert.

• Wie is tekenbevoegd inzake transacties?

• Op welke wijze is de interne communicatie geregeld?

• Wat zijn de gevolgen als medewerkers afwijken van de voorgeschreven werkwijze in het TCF?

• Hoe wordt gereageerd bij interne conflicten?

• Wie bepaalt wat fiscaal doorslaggevend is?218

En als voorbeeld nog enkele andere gedetailleerde controlemaatregelen die dienen om een TCF te beoordelen:

• het uitvoeren van reality checks;

• de aangifte controleren;

• periodieke rapportages reviewen;

• zijn er voldoende vakkundige medewerkers die zich bezig houden met de fiscaliteit en voldoende zijn

toegerust om de taken naar behoren te kunnen voldoen;

• feeling houden bij de bedrijfsomgeving;

• vaststellen welke tools aanwezig zijn om de effectiviteit van het TCF te beoordelen.219

De OESO geeft vijf bouwblokken om aan te geven hoe het TCF opgebouwd moet zijn. Het zesde bouwblok is

een aanwijzing hoe men de controle op een TCF zou kunnen uitvoeren. Er is geen structuur gegeven zoals bij

een controleaanpak. Daarmee hangen alle suggesties voor de controle (assurance) wat in de lucht.220

Uit het

rapport valt verder op dat TCF in veel gevallen waarschijnlijk niet door het BCF wordt omsloten. En dat is ook af

te leiden uit het schillenmodel en derhalve zie ik het rapport van de OESO en het kader van de Belastingdienst

omtrent het TCF als in elkaars verlengde. De OESO stelt dat er geen uniform kader bestaat voor een TCF omdat

het bedrijfsafhankelijk is221

en de Belastingdienst stelt geen minimumeisen omdat het TCF bedrijfsafhankelijk

is.222

In elk geval heeft de Belastingdienst geen minimumeisen voor de inrichting van een TCF gesteld. Volgens

215 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.15-20. 216

OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris.

http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.19-20. 217 Zie www.ifac.org. 218 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22-27. 219 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.22-27 220 Zie ook Van der Hel, VTA 2016, Meer ‘guidance’ tax control frameworks: lang verwacht, niet gekregen…, p.25-33. 221 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en, p.14. 222

Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.3.

37

Huiskes-Stoop wel een kader verstrekt voor wat van een TCF wordt verwacht.223

Ik vermoed dat het te maken

heeft met de contingentiebenadering. In de contingentiebenadering, zoals in hoofdstuk twee aangegeven,

zoekt het bestuur naar de best passende keuzes voor het bedrijf ten aanzien van de interne beheersing. En die

is nou éénmaal voor elk bedrijf anders. Omdat er ook geen suggestie voor de oordeelsvorming is gegeven,

bevat het OESO-rapport ook geen handreiking voor een eenduidige toepassing van de reductietabel zoals die in

de CAB is vermeld. Daar waar de CAB alleen over het TCF voor Nederland spreekt, geldt voor een MNO dat dit

artikel van de OESO spreekt over de verzamelde fiscale wetgeving. Een multinationaal TCF, met andere

woorden. Zo’n multinationaal TCF geldt dan niet alleen voor de moedermaatschappij maar ook voor de

individuele dochters. Dat maakt het inrichten van een TCF van een specifieke dochter nog complexer.

3.3 Maturity modellen

In de praktijk zijn modellen ontwikkeld om de risicovolwassenheid van een organisatie te bepalen zoals het

Capability Maturity Model (CMM). Dergelijke modellen worden in de praktijk gebruikt om organisaties te

beoordelen en categoriseren. Bijvoorbeeld met betrekking tot de mate van ontwikkeling van de

risicobeheersing binnen de organisatie.

Een CMM met betrekking tot risicobeheersing beschrijft vijf niveaus.

1. Op het eerste niveau bestaat geen risicobewustzijn. De organisatie ziet geen noodzaak om aan

risicobeheersing te doen en te leren van ervaringen of voorbereid te zijn op risico en onzekerheid.

Soms wordt dit omschreven als een intuïtieve vorm van risicobeheersing: het gebeurt wel, maar men

is zich er niet expliciet van bewust;

2. Op het tweede niveau is er enig risicobewustzijn aanwezig. De aanpak is niet gestructureerd of

geformaliseerd en wordt door enkele individuen gedaan in de organisatie. Met andere woorden de

risicobeheersing is niet meer intuïtief. Die betreffende personen weten de risicobeheersing te

verwoorden.

3. Op het derde niveau is het risicomanagement geformaliseerd bij de meeste routineprocessen en bij

projecten. Algemene risicoprocessen zijn geformaliseerd en worden op verschillende plekken in de

organisatie toegepast. In deze situatie is de leiding zich bewust van het gestructureerd om moeten

gaan met risicomanagement.

4. Op het vierde niveau is risicobeheersing ingebed in de organisatie. Hier heeft het zich bewust zijn van

het moeten beheersen van de bedrijfsrisico’s vertaald in procedures en richtlijnen.

5. Op het vijfde niveau bestaat een proactieve benadering van risicomanagement in alle lagen van de

onderneming. Risicomanagement is volledig ingebed in de cultuur van de onderneming en speelt een

rol bij alle processen en projecten binnen de organisatie. Het risicomanagement proces is een

geïntegreerd onderdeel van alle besluitvormingsprocessen. Men zou ook kunnen zeggen dat

risicobeheersing als vanzelfsprekendheid in de organisatie is ingebed.

Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen een techniek

ontwikkeld die ook toepasbaar is voor de fiscale risicobeheersing. Hierna worden drie modellen beschreven die

specifiek op het beoordelen van het TCF zijn gericht.

3.3.1 Maturity model KPMG

Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel met betrekking tot het TCF gebruikt om de kwaliteit

van de fiscale functie en risicobeheersing van een organisatie in kaart te brengen en aanbevelingen te doen

voor (verdere) verbetering. Het TCF-volwassenheidsmodel van KPMG kent vijf volwassenheidsniveaus en drie

dimensies. De vijf volwassenheidsniveaus zijn:

Niveau 1: nee/niet bekend

223 Huiskes-Stoop, VTA 2016, Horizontaal belastingtoezicht: het onderbouwen van fiscaal vertrouwen, p.38-45.

38

Niveau 2: onvoldoende

Niveau 3: redelijk/niet van toepassing

Niveau 4: voldoende

Niveau 5: zeer goed

De drie dimensies zijn:

Bestuur, directie en toezicht

Risicomanagement

Compliance

Het is de bedoeling dat de tax assurance provider de mate van volwassenheid van de drie dimensies bepaalt.

Vooraf zijn relevante factoren vastgesteld. Van deze factoren wordt het niveau bepaald. Relevant bij de

dimensie bestuur, directie en toezicht zijn zaken zoals de fiscale strategie en doelstellingen inclusief de

uitkomsten van monitoring. De dimensie risicomanagement gaat onder andere in op tax risk management als

geheel, het verankeren van fiscale beheersing in de bedrijfsprocessen en de bijdrage van het management in

dit kader. Tevens moet hierbij de rol van IT aan bod komen, onder meer voor wat betreft de geprogrammeerde

controls; welke controls dan ook weer getest moeten zijn. Bij de dimensie compliance gaat het over de

juistheid, tijdigheid en volledigheid van de elementen van de fiscale aangiften, de aangifteprocessen en de

financiële administratie.224

3.3.2 Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M)

Het T3M en N2M zijn identiek vandaar dat de beide modellen in één paragraaf worden behandeld. Het N2M

model staat voor “Nyenrode Maurity Model’. Het T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Het T3M is

gebaseerd op modellen zoals COSO-ERM. Het T3M is als algemeen tool voor risicomanagement ontworpen. In

casu is het bedoeld om inzicht te krijgen in het TCF van de organisatie. Het T3M maakt de eigen ambitie van de

organisatie op het gebied van de fiscale beheersing inzichtelijk en het plan van aanpak om de ambitie te

bereiken en dat niveau te behouden. Aan de hand van questionnaires (zie ook paragraaf 3.6.3) wordt bepaald

wat de staat van volwassenheid is en wordt deze afgezet tegen de ambitie van de organisatie. Bepaald moet

worden wat het actuele niveau is van de fiscale functie en interne beheersing. Het T3M kent vijf

volwassenheidsniveaus en zes bouwblokken.225

Volwassenheidsniveaus

Niveau 1: Initial (ad hoc), zaken worden ad hoc opgepakt;

Niveau 2: Informal (herhaalbaar), zaken zijn informeel geregeld;

Niveau3: Standarised () , zaken zijn beschreven, gedocumenteerd en gecommuniceerd;

Niveau 4: Managed (beheerd), zaken worden periodiek geëvalueerd;

Niveau 5: Optimized (geoptimaliseerd), best practices zijn de basis.

224 Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949. 225 Pieper, Kramer VTA 2013, Het tax management maturity model & horizontaal toezicht, p.31-41.

39

Figuur 8: TRM (PWC)

226

Deze figuur geeft een illustratie wat met de verschillende stadia van ontwikkeling van een systeem voor

risicobeheersing wordt bedoeld. T3M benoemt net als het OESO-model zes bouwblokken voor het TCF. Ter

vergelijking zijn de OESO-bouwblokken achter de bouwblokken van het T3M benoemt omdat die

overeenkomen.227

1. Business and tax environment (Strategie en fiscus)

2. Business operations (Fiscale implicaties voor het bedrijfsgebeuren)

3. Tax operations (multi tax) (Verantwoordelijkheid van de leiding)

4. Tax risk management (Documentatie fiscaal deel corporate governance)

5. Monitoring and testing (Intensief toezicht = monitoring)

6. Tax assurance. (Controleerbaarheid, assurance)

In de volgende figuur is een schema gegeven dat de uitwerking laat zien.

Figuur 9: TRM (PWC)

228

226 https://t3m.pwc.com/Content/t3m_brochure.pdf 227 Zie voor nadere toelichting de paragraaf over de OESO bouwblokken. 228 https://t3m.pwc.com/Content/t3m_brochure.pdf

40

Bovenstaande presentatie van de uitkomsten van het T3M laat zien hoe op elk gewenst moment de status in

het pad naar volwassenheid van een belastingplichtige kan worden weergeven. De uitkomst van het T3M

maakt het mogelijk om aan de hand van zo’n overzicht te communiceren met stakeholders over de mate van

fiscale beheersing en de ambitie van de gebruikers.229

Elke rij geeft een bouwblok van de OESO weer. In de

kolommen wordt het bereikte en het gewenste volwassenheidsniveau gezet. Zo komt in ieder kruisvlak (cel)

een conclusie. De conclusie moet onderbouwd zijn met bewijs en motivering (en vindplaats).

3.4 Het vier middelen model van Deloitte

Met het vier-middelenmodel van Deloitte is het mogelijk de eventuele manco’s die in de fiscale processen zijn

aangetroffen terug te koppelen naar degenen die het fiscale beleid hebben uitgestippeld. Deze beleidsbepalers

kunnen dan of corrigerende maatregelen treffen of als dat nodig is, het beleid aanpassen. Het intensief

waarnemen van die fiscale processen (monitoring) is daarbij onontbeerlijk.230

Deloitte vat een en ander samen in vier groepen die middelen worden genoemd:

informatie & technologie

organisatie

proces en beleid

mensen.231

Figuur 10: De vier middelen van Deloitte (Bron: Deloitte)

Er zijn meerdere manieren om opzet en werking van de fiscale organisatie te beschrijven. De vier middelen die

Deloitte noemt zijn, beredeneerd vanuit literatuur over accountancy, alle vier organisatieaspecten. De

toegevoegde waarde van dit vier-middelenmodel ten opzichte van het COSO, OESO en de maturity-modellen is

het noemen van de ‘three lines of defense’.232

Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf,

het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat

bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel

getekend als externe controle. De three lines of defense is dus een benadering die heel sterk op het

229 Zo zou een moedermaatschappij van een multinationale onderneming als een van de stakeholders kunnen worden gezien. 230 P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, ‘Positieve voorinformatie?’, p.6-14. 231 P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, ‘Positieve voorinformatie?’, p.6-14. 232 Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf, het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel getekend als externe controle (in casu is internal audit een verbijzonderde interne controlefunctie).

41

schillenmodel lijkt. Het schillenmodel komt verder alleen in de CAB voor. Vanuit het perspectief van het vak

interne beheersing, en dus in relatie tot het TCF, is de opdeling in sub gebieden interessant. Het vier-

middelenmodel laat onderzoeken waar in de onderneming het fiscaal beleid wordt uitgestippeld en hoe is dat

in de opzet van de organisatie van de onderneming vormgegeven. Het Deloitte-model laat ook onderzoeken

hoe dat uitgestippelde beleid operationeel wordt gemaakt. Bijvoorbeeld door na te gaan of het beleid tot

onder meer geprogrammeerde controles heeft geleid. De vraag blijft: hoe moet worden nagegaan of de

onderneming zich aan die maatregelen van interne beheersing heeft gehouden. Het model van Deloitte geeft

ook aan dat er onverwachte fouten gemaakt kunnen zijn. Die kunnen, als die fouten materieel zijn, met een

steekproef eventueel worden ontdekt. Van Batenburg et al. stelt dan ook dat om te ontdekken waar het mis

kan gaan – en hopelijk toch goed gaat – de meest relevante ontdekkingstechniek het toepassen van

steekproeven is.233

Figuur 11: Vertaling positieve voorinformatie naar monitoring reductie (Deloitte)

De bovenstaande figuur uit het artikel over het vier-middelenmodel laat zien hoe de opzet, het bestaan en de

werking van het stelsel van interne beheersing moet worden onderzocht. Het overzicht maakt een onderscheid

naar de vier middelen die het artikel noemt: organisatie, mensen, proces en beleid en informatie en

technologie. Dit is een vrij concrete uitwerking, hoewel nog steeds niet de maatregelen van interne beheersing

van een individuele onderneming mee zijn beschreven.

3.5 Aantal waarnemingstechnieken

Deze paragraaf gaat kort in op een aantal technieken die kunnen laten zien hoe de opzet van het TCF is

geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Deze technieken passen in het zesde bouwblok van de

OESO. Achtereenvolgens worden behandeld de questionnaire, het ISAE3402 onderzoek, de mogelijkheden van

data-analyse en van steekproeven.

233 Zie ook Batenburg, 2015, https://www.accountant.nl/artikelen/2015/6/geauzomofo-u-bent-nog-lang-niet-jarig/.

42

3.5.1 Questionnaires

Een questionnaire is een vragenlijst. Een vragenlijst met fiscale vragen kan gebruikt worden om de organisatie

in de fiscale context te leren kennen. Zo’n vragenlijst kan gaan van ‘understanding the business’ tot het in kaart

brengen van de fiscale problematiek in de onderneming. De vragen waaraan gedacht kan worden, hebben

betrekking op zaken als tax governance, relevante belastingen, vaststellen van fiscale strategie en deze vertalen

in (toekomstig) beleid. En verder of er taken en verantwoordelijkheden expliciet zijn toegewezen, en of de

fiscale risico’s en beheersmaatregelen bekend en gedocumenteerd zijn. Omdat de interne-

beheersingsmaatregelen onderhevig zijn aan periodieke review en bijstelling, kan zo’n lijst ook vragen daarover

stellen. Een vragenlijst kan gebruikt worden in gesprekken met de belastingplichtige om zo snel inzicht te

krijgen wat voor vlees de Belastingdienst, of de tax assurance provider in de kuip heeft. Een vragenlijst geeft

geen mogelijkheid voor een eenduidige toepassing van de reductietabel. Het nut ervan moet worden gezocht

in het handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in

details, als de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn.

3.5.2 Assurance onderzoek volgens ISAE3402

In het artikel ‘The missing links’ gaan Van der Enden en De groot in op assurancerapportage.

Assurancerapportages zijn in de regelgeving voor accountants omschreven in ISAE3402.234

Deze rapportages

beschrijven wat is beoordeeld, welke methode daarbij is gehanteerd en wat de resultaten zijn van het

uitgevoerde onderzoek. Een ISAE 3402 assurance rapport is een rapport dat externe accountants plegen te

gebruiken bij het beoordelen van de interne beheersing van uitbestede processen (IIA, 2011).235

Zo’n

uitbesteed proces kan bijvoorbeeld zijn het beheren van IT-infrastructuur; de klant besteedt met andere

woorden een deel van zijn IT uit aan een IT-serviceprovider. Van der Enden en De Groot menen dat in het

kader van HT het stramien van ISAE 3402 prima bruikbaar is.236

Op zich is dat logisch als bedacht wordt dat het

rapport positieve voorinformatie oplevert.237

Het rapport beschrijft de opzet, bestaan (betreft het type I

rapport) en werking van het TCF (betreft het type II rapport). Bovendien verklaart het bestuur van de

onderneming dat het TCF effectief is. In het rapport dient in casu een beschrijving te staan van de belangrijkste

kenmerken van de fiscale risicobeheersing in het kader voor interne controle. Van der Enden en De Groot

verwachten bovendien een tax control-matrix; dit is een lijst van alle relevante fiscale doelstellingen en de key

controls.

De volgende onderdelen zijn opgenomen in een ISAE rapport:

Een beschrijving hoe de opzet en het bestaan en eventueel de effectieve werking van deze key

controls werden gecontroleerd door de auditor (aard, de omvang en de timing van het testen);

aard van de tests; bijvoorbeeld interview, inspectie, observatie, re-performance;

omvang van de test: het aantal onderzochte controls (afhankelijk van de frequentie van de

controls);

timing: wanneer en gedurende welke tijd de tests zijn uitgevoerd;

de uitkomsten van de tests van de individuele key controls;

het oordeel van de auditor en de schriftelijke verklaring van het bestuur van de onderneming over

het in control zijn (in dit geval een fiscaal ‘in control statement’) dat deel uitmaakt van het

rapport.

Van der Enden en De Groot menen dat verschillende stakeholders zo’n rapport gebruiken. In het rapport wordt

namelijk ingegaan op wat het onderzochte TCF precies inhoudt, op welke specifieke belastingmiddelen het TCF

betrekking heeft (bijvoorbeeld Vpb, BTW, loonbelasting, accijnzen), en welke controls wel, en welke (niet) goed

234 De ISAE reglementering is afkomstig van de IFAC (International Federation of Accountants; IFAC.org) 235 De IT-auditor 3-2012, ISAE 3402: Externe auditor niet langer nodig!, p 10-16. KPMG 2012, Praktijkgids 4, Service Organisatie Control-rapport, ISAE 3402. 236 Van der Enden, De Groot, TFO, ‘The missing links’, p.136-149 237 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.907.

43

zijn opgezet en bestaan dan wel werken en ook of de juiste fiscale ‘in control’-verklaring door het bestuur van

de onderneming is afgegeven. De assurance-rapportage die in het artikel wordt beschreven lijkt sprekend op

een onderzoek door de Belastingdienst. Het is dat onderdeel dat bij de bespreking van de CAB is aangeduid als

‘pre-planning’. Het lijkt erop alsof de auteurs een deel van de belastingcontrole naar buiten de onderneming

hebben verplaatst.

3.5.3 Data-analyse en TCF

Het TCF kan beoordeeld worden doorgebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. Dit kan door

de beheersingsmaatregelen te toetsen met behulp van data. Het toetsen met behulp van data kan grofweg op

twee manieren. Er kan een zogenoemde data-analyse worden gedaan of een steekproef op de data worden

getrokken. In deze paragraaf wordt ingegaan op data-analyse. De steekproeftechniek komt in de volgende

paragraaf terug.

Een data-analyse richt zich in het algemeen op van tevoren gepercipieerde risico’s. Dat zijn fouten die een BCF

of het TCF niet ondervangen. Door middel van query’s238

isoleert men (digitale) gegevens van een onderneming

waarin fouten – gerelateerd aan die gepercipieerde risico’s – zouden kunnen voorkomen. Met behulp van

bijvoorbeeld ACL, gereedschap om bestanden mee te bewerken en te bevragen, worden die digitale gegevens

verzameld en deze worden integraal geanalyseerd. Er wordt dan vastgesteld of in die deelverzameling

gegevens de fout(soort)en voorkomen zijn die vooraf zijn verwacht. Batenburg geeft in een column over

Statistical Audit aan dat zo’n controle, het geautomatiseerd zoeken naar mogelijke fouten alleen de vooraf

bedachte foutsoorten, risico’s, dekt.239

Geertman en Kloosterman verwijzen naar de column van Baterburg en

stellen dat als de steekproef wordt toegepast in plaats van alleen naar bekende foutsoorten te zoeken, ook de

foutsoorten naar voren worden gebracht die niet van tevoren waren bedacht.240

Een andere vorm van data-analyse is het detecteren en analyseren van verbanden en verhoudingen van

verschillende dataverzamelingen. Zo kan het onderlinge verband nagegaan worden van de elementen van de

waardenkringloop – zoals bijvoorbeeld het verband tussen inkopen en verkopen bij een handelsbedrijf – en

worden eventuele verschillen geanalyseerd en daaraan conclusies verbonden. Voor de analyse kunnen dus

groeperingen, vergelijkingen en berekeningen op de betreffende gegevens worden uitgevoerd. Het gaat om

het constateren van een mogelijk verband, het constateren dat een verwacht verband verbroken is of dat een

bepaalde ontwikkeling optreedt, maar evenzeer het opsporen waarom een verband bestaat of verbroken is,

respectievelijk waarom een bepaalde ontwikkeling zich voordoet. Data-analyse is dus eigenlijk een verzameling

verschillende technieken. Zoals gezegd het opvragen (query’s) en het verrichten van verbandcontroles. Er zijn

nog meer.241

Sommige van de technieken zien toe op de controle van de juistheid van de vastgelegde data en

niet op de volledigheid. Andere technieken van data-analyse – zoals met name de technieken die samenhangen

met verbandcontroles en de waardenkringloop – geven wel indicaties over eventuele omissies,

onvolledigheden.

3.5.4 Steekproeven en TCF

Ook kan het TCF worden beoordeeld door middel van een statistische steekproef. Een steekproef zoals de

Belastingdienst opzet bij een belastingcontrole is een voorbeeld. Deze is in de hoofdstukken één en twee al

beschreven. In het kader van het beoordelen van het TCF heeft de steekproef dan het karakter van

zogenoemde compliance tests (heeft de organisatie zich aan de eigen vereisten gehouden en kunnen we dat

zien aan de vastleggingen). In de steekproefopzet van de Belastingdienst komen we in verband hiermee de

238 Een query is een zelf geformuleerde zoekvraag om gegevens uit een database te raadplegen. 239 Accountant.nl, thema Statistical Audit, column 45 ‘Geauzomofo: U bent nog lang niet jarig. 240https://www.accountant.nl/artikelen/2015/8/data-analyse-als-heilige-graal---dacht-het-niet/. 241 Door de opkomst van ERP is een techniek als process mining sterk ontwikkeld. Daarmee kan onder meer worden gekeken of de vastleggingen van de gerealiseerde functietoewijzingen overeenkomen met de controletechnische functiescheidingen zoals Starreveld die heeft beschreven. Hier dieper op ingaan voert te ver voor deze scriptie.

44

term ‘dual purpose tests’ tegen. Dat is een trekking, of een deel ervan, die niet alleen gegevensgericht wordt

beoordeeld, maar ook gebruikt wordt om de interne beheersing, en dan met name de werking van het TCF, te

beoordelen.

Steekproeven, geldsteekproeven, plegen normaliter te worden ingezet voor het zogenoemde gegevensgerichte

deel van een accountantscontrole. Ze kunnen daarom ook worden gebruikt voor fiscaaltechnische

onderzoeken. Zoals hiervoor aangegeven kunnen die controles tegelijkertijd dienen om de kwaliteit van de

fiscale processen en beheersmaatregelen te onderzoeken. Het is de snelste manier bij het deel van een

controle dat achteraf plaats vindt, om een oordeel over zowel de uitkomsten als over het TCF te verkrijgen. Een

steekproef gaat echter niet per se in op alle afzonderlijke elementen van het TCF. Het toepassen van

steekproeven past vooral in het zesde bouwblok van de OESO (assurance).

Bij de beoordeling – met een steekproef – van een TCF moet gelet worden op de afgrenzing van de te

beoordelen populatie. Zo zijn er ‘overige boekingen’ die neigen buiten de te beoordelen populatie te vallen (en

daarmee buiten de steekproef) zoals memoriaalboekingen en boekingen die betrekking hebben op

verrekeningen in rekening-courantverhoudingen. Ook extracomptabele elementen, zoals die bijvoorbeeld in

een spreadsheet worden verwerkt, kunnen buiten de steekproef vallen. In eerste instantie is het risico dat er

boekingen buiten de beoordeling blijven het kleinst als de steekproef getrokken wordt op het grootboek.

Daarnaast moet altijd het traject tussen grootboek en uiteindelijke aangifte worden beoordeeld.242

3.6 Deelconclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te

kunnen beoordelen.

Allereerst is COSO-ERM toegelicht. COSO-ERM geeft een definitie gegeven van interne beheersing, beschrijft

de componenten van interne beheersing en geeft criteria gegeven voor de beoordeling van de interne

beheersing. De beschrijving van COSO-ERM is een aanzet voor de norm van de beoordeling van een BCF. Die

benadering moet duidelijk maken dat de toezichthouders van de onderneming vanuit verschillend perspectief

naar de onderneming moeten kijken. In de eerste plaats vanuit de gelaagdheid van de sturing van de

onderneming: strategie, tactiek en operations. In de tweede plaats vanuit de samenstelling van de

onderneming, te weten het moederbedrijf, de dochters en de afdelingen. In de derde plaats geeft COSO-ERM

verschillende interne beheersingsinstrumenten. COSO-ERM noemt de combinatie van proces en instrumenten

‘risk management’. Het risk management wordt niet concreet ingevuld. Het is (alleen) algemeen toepasbaar.

Vervolgens is gekeken naar wat de OESO zegt over het TCF en naar het beoordelingskader voor het TCF van de

Belastingdienst. De OESO gaat in 2016 in een publicatie over het bouwen van beter TCF in op hoe een TCF

beoordeeld kan worden. De norm die de OESO ontwikkelt voor het TCF is vergelijkbaar met het model van

COSO-ERM. In de publicatie is het kader voor de beoordeling van een TCF, zoals de Belastingdienst dit in de

CAB beschrijft, inbegrepen. Er zit vrijwel geen verschil tussen; de Belastingdienst rept over aandachtsgebieden

en deelprocessen en de OESO over bouwblokken. De OESO noemt de volgende bouwblokken; vastgestelde

strategie en fiscus, fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren, verantwoordelijkheid

ondernemingsleiding, documentatie fiscale component Corporate Governance en intensief toezicht op het TCF.

Het laatste bouwblok wordt controleerbaarheid van het TCF (Assurance) genoemd. Dat bouwblok behelst de

manier van beoordelen van de implementatie van de eerste vijf bouwblokken. De OESO noemt een aantal

concrete maatregelen. Die maatregelen zijn echter niet in een kader geplaatst. Als aandachtpunten zijn ze wel

242 Dat geldt zeker als er naast het grootboek, of wat daarvoor in de plaats komt in het geval van een ERP-pakket, spreadsheets of andere

programma’s worden gebruikt om de verslaggeving te verzorgen.

45

zinvol, maar ze hebben veel weg van een questionnaire, een vragenlijst. Ook hier geldt dat het

beoordelingskader niet toereikend is om een onderneming te gaan beoordelen.

Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen technieken

ontwikkeld die, zoals zij aangeven, specifiek op het beoordelen van een TCF gericht zijn. Een

volwassenheidsmodel of CMM (Capability Maturity Model) is een model om de mate van volwassenheid van

een deel van een onderneming in kaart te brengen. Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel

met betrekking tot het TCF gebruikt met als doel in kaart te brengen de kwaliteit van de fiscale functie en

risicobeheersing van een organisatie Daarnaast heeft het als doel aanbevelingen te doen voor verbetering.

Kort samengevat kent het model vijf volwassenheidsniveaus en drie dimensies. De drie dimensies zijn: (i)

bestuur, directie en toezicht (ii) risicomanagement en (iii) compliance. De mate van volwassenheid wordt door

de tax assurance provider bepaaldHet KPMG-model blijft echter abstract en daarmee van dezelfde orde als de

behandeling van het TCF in de CAB.

PwC heeft het T3M ontwikkeld. T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Net als het model van

KPMG voegt dit model kennis toe over de manier waarop het stelsel van interne beheersing beoordeelt moet

worden. Het PwC-model sluit echter meer aan op de behandeling van het TCF door de OESO. Het model maakt

inzichtelijk de ambitie van de organisatie op het gebied van de fiscale beheersing en het plan van aanpak om

die ambitie te bereiken en op dat niveau te blijven. Maar ook hier geldt dat het model abstract is en niet

voorschrijft hoe een individuele beoordeling van een TCF zou moeten plaatsvinden. Het model van Nyenrode,

het N2M (Nyenrode Maturity Model), is identiek aan het model van PwC.

Het vier-middelenmodel van Deloitte beoordeelt net als de maturity-modellen het TCF van een onderneming.

Het Deloitte-model focust vanuit vier gezichtshoeken op de interne organisatie. Het model leidt daaruit af hoe

goed de interne beheersing is. Ook dit model is abstract. Er is geen sprake van een sjabloon om de kwaliteit

van het TCF te meten.

De literatuur beschrijft tevens een aantal waarnemingstechnieken die laten zien hoe de opzet van het TCF is

geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Questionnaires is een van deze

waarnemingstechnieken. Questionnaires zijn vragenlijsten. Vragenlijsten bieden houvast om zaken te bevragen

die zeker aan de orde gesteld moeten worden. Het nut van vragenlijsten moet worden gezocht in het

handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in details, als

de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn.

Een onderzoek in het kader van ISAE3402 is een onderzoek naar de kwaliteit van uitbestede processen. Het

artikel dat ik daarover heb gelezen schets eigenlijk een boekenonderzoek van de Belastingdienst, maar dan

door een externe partij, zoals een accountantskantoor of een belastingadviesbureau, uitgevoerd. Heel plastisch

gezegd is een fiscaal onderzoek op basis van ISAE3402 een soort mini-CAB. Een ISAE3402 onderzoek heeft dus

hetzelfde niveau van abstractie als de CAB.

Het TCF beoordelen kan door gebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. De

beheersmaatregelen kunnen getoetst worden met behulp van data. Data-analyse is een verzameling

technieken, bij uitstek geschikt om fouten op te sporen of om foutoorzaken proberen te achterhalen.

Technieken voor data-analyse zijn in het algemeen geen technieken om tot een oordeel te komen. De meest

bekende soorten data-analyse zijn verbandcontroles en aansluitingen van subadministraties met een

grootboek. Een data-analyse is vooral van grote verdienste als steekproeven fouten laten zien. Ook de

steekproeftechniek kan gebruikt worden om een TCF te beoordelen. Het beoordelen van een TCF kan dan met

compliance tests plaatsvinden. Het is mogelijk uitsluitend compliance tests te doen. Het is ook mogelijk een

gecombineerde test te doen: een deel van de gegevensgericht te controleren elementen wordt ook op

compliance onderzocht.

46

4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen

4.1 Samenvatting

In deze scriptie stond de beantwoording van de volgende vraag centraal:

Welk beoordelingsmethode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van

Horizontaal Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen?

Allereerst is ingegaan op het verschil tussen de VT-relatie en de HT-relatie. Bij het gebruikelijke verticale

toezicht verricht de Belastingdienst de controle zelf. Uiteraard is hierbij ook medewerking van de

belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich echter meestal tot het verstrekken van inlichtingen.

HT gaat in essentie om een andere relatie tussen Belastingdienst en belastingplichtige. HT is het streven naar

vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtige en andersom. Dat vertrouwen en uniformiteit in de

uitvoering van HT moet met een aanpak als beschreven in de Leidraad en de CAB worden verkregen en in stand

worden gehouden. Kernelementen daarbij zijn onder meer transparantie, begrip en vertrouwen. Het grote

verschil tussen klassiek fiscaal toezicht (VT) en HT is dat waar bij VT vaak vanuit wantrouwen wordt gewerkt, er

met HT een relatie opgebouwd wordt op basis van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. De

Belastingdienst werkt zowel bij HT als bij VT volgens de uitgangspunten van de CAB. De verwachting is dat de

Belastingdienst over een HT-partner meer informatie verkrijgt waaronder positieve voorinformatie. Vooral de

verzamelde positieve voorinformatie over de strategie, transparantie en fiscale beheersing is relevant voor de

toezichtintensiteit. Het HT-traject wordt bekrachtigd met het tekenen van een convenant en het delen van het

strategisch behandelplan.

Vervolgens is de relatie tussen een algemene controleaanpak tot de CAB en HT onderzocht. Hier is

geconcludeerd dat een algemene controleaanpak de beoordelingsnormen buiten beschouwing laat. De

jaarrekeningcontrole vindt zijn beoordelingsnormen in de regelgeving omtrent de jaarrekening. De CAB is de

controleaanpak van de Belastingdienst en heeft als beoordelingsnormen de fiscale wetgeving. Beide soorten

controleaanpak kennen een risicoanalysemodel. Dat is een model om op basis van vertrouwen in de wijze van

totstandkoming van de verslaggeving een hoeveelheid werk te verminderen. Een vermindering van de

hoeveelheid gegevensgerichte controle die bij een jaarrekening uit het Business Control Framework volgt, volgt

bij een fiscale controle uit het Tax Control Framework. Een Tax Control Framework is het stelsel van

maatregelen van interne beheersing dat specifiek is voor de fiscale aspecten van de bedrijfsvoering van de

betreffende onderneming. In zowel de CAB als de Leidraad wordt een TCF gezien als een onderdeel van het

Business Control Framework.

In de CAB is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze controleaanpak is

verklaard door middel van het transactiemodel en het schillenmodel. Het transactiemodel laat het verband

zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages. Het

schillenmodel laat zien dat de Belastingdienst gebruik maakt van controlewerkzaamheden verricht door de

Belastingplichtige of externen. De CAB drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een

reductie op de steekproef die zonder die controle-informatie gecontroleerd zou moeten worden. Zo leidt het

beoordelen van het TCF van de belastingplichtige tot het gebruik maken van de reductie, welke is vastgelegd in

een reductietabel. De reductietabel is een leidraad voor de controlemedewerkers van de Belastingdienst om bij

een bepaalde hoge mate van kwaliteit van de maatregelen van interne fiscale beheersing een verminderde

hoeveelheid gegevensgerichte (steekproef-)waarnemingen te doen. In de CAB werkt de Belastingdienst verder

zijn visie uit op de verschillende fasen van een controle of boekenonderzoek uit.

47

De literatuur biedt aanknopingspunten om een TCF te beoordelen. In deze scriptie zijn de volgende

methoden/technieken onderzoeken: COSO-ERM, de OESO en het beoordelingskader voor het TCF van de

Belastingdienst, de maturity modellen van KPMG, PwC en Nyenrode, het vier-middelen model van Deloitte en

in de categorie waarnemingstechnieken; questionnaires, assurance onderzoek volgens ISAE3402, data-analyse

en steekproeven.

4.2 Conclusie

Geen van de onderzochte methoden geeft uitsluitsel over een expliciete grondslag voor de beoordeling.

Vanwege de contingentiebenadering valt er geen expliciete grondslag te geven. Een TCF is altijd

situatiegebonden en daarmee de beoordeling van een TCF ook. De Belastingdienst heeft in mijn ogen

weloverwogen beslist om geen minimumeisen te verstrekken ten aanzien van een TCF. Juist vanwege die

contingentiebenadering is het verstrekken van deelprocessen en aandachtsgebieden een uitstekende zet

geweest als het aankomt op wat het resultaat moet zijn van een TCF. De weg naar het uiteindelijke resultaat

van het TCF is bedrijfsafhankelijk en alleen de belastingplichtige weet of en op welke wijze hij daar wil komen.

Ik vind het dan ook logisch dat de Belastingdienst feedback geeft maar niet betrokken kan zijn bij de keuzes van

de inrichting. Indien de Belastingdienst betrokken zou zijn bij de keuzes van de inrichting, dan zou dit

logischerwijs effect moeten hebben op de beleidsvrijheid van de Belastingdienst. Dat mag niet gebeuren.

Voor wat betreft de beoordeling van het TCF en de vertaling naar de reductietabel kan de Belastingdienst wat

mij betreft transparanter zijn. Het gaat dan erom of het resultaat van het TCF voldoet. In feite ligt dat al in lijn

met wat de Belastingdienst tijdens het boekenonderzoek doet. Vindt hij geen fouten, dan moet het TCF wel

goed functioneren, is dan de stelling.

4.3 Eerste aanbeveling

De toepassing van een steekproef zoals de CAB beschrijft is een methode om de kwaliteit van het TCF vast te

stellen. De te controleren steekproefomvang kan eventueel worden gereduceerd met een percentage zoals in

de reductietabel weergegeven. Op die manier kan op een pragmatische manier de kwaliteit van een TCF in

beeld worden gebracht. Want hoewel zo’n steekproef primair gegevensgericht bedoeld is kan hij ook (geheel of

gedeeltelijk) gebruikt worden om het TCF te beoordelen. De methode is een snelle manier om te laten zien of

het TCF toereikend is geweest. Conform de CAB kan gekozen worden voor één van de hoogste reducties als het

TCF kwalitatief goed is. Dat leidt tot een beperkte steekproefomvang (reductie van 87,5%). Als die

steekproefomvang wordt gebruikt voor een belastingcontrole en geen fouten laat zien, is goedkeuring van het

TCF een feit. Alternatief is het hanteren van een ‘echte’ minimum steekproef: een dual purpose test van 25.243

De steekproef kan deel uitmaken van de trekking van de oorspronkelijke gegevensgerichte steekproef of

zelfstandig op de relevante boekingen zijn getrokken. In het gegeven voorbeeld in hoofdstuk twee waren

hadden de relevante boekingen betrekking op inkoop BTW. In het geval van een dergelijke minimum

steekproef geldt eveneens: als de fiscale organisatie (het TCF) geen fouten door heeft gelaten moet deze wel

goed hebben gewerkt. Als er bij zo’n kleine steekproef wel fouten worden gevonden, is het zaak om die te

analyseren, dan wel de steekproef uit te voeren zonder een reductie toe te passen. De terugkoppeling uit die

grote steekproef moet analyse van het TCF mogelijk maken waaruit acties volgen ter verbetering. Deze

methode is dus bruikbaar ongeacht welke onderneming het betreft. Mijn probleem hiermee is dat het een alles

of niets benadering is, terwijl de stelling juist was om voorafgaand aan de controle van de steekproefomvang

om op objectieve wijze te komen tot een reductie. Toch wilde ik deze methode noemen als aanbeveling omdat

het de meest concrete methode is. Het biedt geen soelaas als grondslag voor de waardering van het TCF als

vertaalslag voor toepassing van de reductietabel.

243 Zoals is weergegeven in de tabel voor de bepaling van de reductie op de gegevensgerichte steekproef.

48

4.4 Tweede aanbeveling

Een methode die in het verlengde ligt van de eerste aanbeveling is het model van Deloitte. Het schema biedt

namelijk op een heel concrete manier inzicht in de aard van de werkzaamheden die voor de respectievelijke

reducties verricht zouden moeten worden en het model kan naadloos aansluiten op het BCF. De accountancy

gaat ook uit van de vier middelen. Als het gebruikt wordt in combinatie met de reductietabel, dan kan

verklaard worden waarom een bepaalde reductie is toegepast. Hoe de reducties kunnen worden gekoppeld

aan het model geef ik weer met de volgende illustratie:

Figuur 12: Vertaling voorinformatie naar reductie (Deloitte). Toevoeging reductie percentages door mij.

75% 87,50% 100%

49

4.5 Derde aanbeveling

Ook het T3M verdient aanbeveling. Het T3M kent als basis de modellen zoals COSO-ERM en ligt in lijn met de

bouwblokken van de OESO en daarom met de fiscale aandachtsgebieden en deelprocessen zoals de

Belastingdienst dat voor het TCF beschrijft. Het T3M sluit aan bij de eigen ambitie van de organisatie. De

invulling van de reductietabel zou volgens mij als volgt kunnen:

Figuur 13: Ontleend aan de brochure T3M van PwC met toevoeging van reductiepercentages door mij.

4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel

Uiteraard dienen de bevindingen uit het steekproefonderzoek geëvalueerd te worden om het model verder te

verbeteren. Vastgesteld dient te worden of de criteria uit het T3M nog kwalitatief goede positieve

voorinformatie opleveren. Afhankelijk van de bevindingen van de steekproef kunnen de criteria zoals

beschreven in het T3M worden verfijnd en/of de reductiepercentages worden aangepast. In combinatie met de

toepassing van steekproeven zoals in de conclusie is vermeld, is dit ook een manier om te zien waar de

organisatie kan worden verbeterd.

4.7 Vervolgonderzoek

De reductie op de steekproef kan met behulp van bovenstaande leercirkel in de modellen van PwC en Deloitte

meer inzichtelijk worden gemaakt. Het model van KPMG leent zich hier ook voor. Het doel is om op termijn te

komen tot een meer eenduidig onderbouwde reductie van de steekproefomvang door het verkrijgen van meer

objectieve factoren. De Belastingdienst zou de resultaten van onderzoek naar de voorwaarden voor reductie

van de gegevensgerichte controles anoniem en op geaggregeerd niveau met de praktijk kunnen delen. Ik

verwacht dat de uitkomsten van zo’n onderzoek inzichtelijk zullen maken hoe de Belastingdienst het toezicht

evenwichtig verdeelt.

Initial 0-50% reductie

Informal 50% reductie

Standardised 75% reductie

Managed 87,5% reductie

Optimized 100% reductie

T3M

50

4.8 Slotsom

In vergelijk is het schema van Deloitte het meest concreet in het aangeven van de fiscale component in de

organisatie. De maturity modellen scoren beter in het beoordelen hoe van de feitelijke organisatie eruit ziet in

de volgorde PWC, KPMG en daarna Deloitte. Andersom voor wat betreft de fiscale component staat Deloitte op

nummer éen, KPMG op twee en PwC op drie. Alle drie de modellen noemen in te geringe mate dat het

beoordelen van een stelsel van interne beheersing deskundigheid vereist en dat het beoordelen van een TCF

deskundigheid vereist op zowel het gebied van interne beheersing als op het gebied van fiscaliteit. In het stuk

van Deloitte schemert door dat er bij de beoordeling van een TCF ten behoeven van de reductie van een

steekproef ook nog kennis nodig is op het gebied van statistical audit (zowel statistical als audit), waarbij kennis

van het concept van Bayesiaanse statistiek een pre is. Kort gezegd: de boodschap is multidisciplinair en dat

heeft de Belastingdienst goed begrepen!

51

Literatuurlijst Bakker, A., & Kloosterhof, S. (2010). Tax Risk Management From risk to opportunity. Amsterdam, Nederland: IBFD. Batenburg, P. van, Hoyng, R, & Koek, M. (2014). Tax control anno nu. VTA, 2014(2), 16-22. Batenburg, P. van, Hoyng, R. (2014). Steekproefcontrole door en voor de fiscus. VTA, 2014(1), 6-11. Batenburg, P. van, Hoyng, R, & Ridder, M. de. (2014). Positieve voorinformatie. VTA, 2014(2), 6-14. Batenburg, P. van, Hoyng, R. (2105). Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance. VTA 2015, 7-10. Batenburg, P. van. (2015, 25 juni). Geauzomofo: u bent nog lang niet jarig! [Column]. Geraadpleegd van

https://www.accountant.nl/artikelen/2015/6/geauzomofo-u-bent-nog-lang-niet-jarig/ Batenburg, P. C. van, & Dassen, R. J. M. (1996). Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix. De

Accountant, 1996(-), -. Belastingdienst. (2008). Horizontaal toezicht: samenwerken vanuit vertrouwen. Geraadpleegd van

http://www.mejudice.nl/docs/default-source/download/horizontaal_toezicht_belastingdienst.pdf. Belastingdienst. (2008). Tax Control Framework: Van risicogericht naar "in contol": het werk verandert. Geraadpleegd van

http://www.wimlaman.nl/brochures/bel~alg~tax_control_framework.pdf. Belastingdienst. (2008, 25 april). Bedrijfsplan 2008-2012 [Kamerstuk]. Geraadpleegd van

https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2008/11/11/bedrijfsplan-belastingdienst-2008-2012 Belastingdienst. (2010). Leidraad Toezicht binnen de individuele klantbehandeling. Geraadpleegd van

http://efkbelastingadviseurs.nl/CmsData/Dynamische_Content/Downloads/Documenten%20voor%20klanten/leidraad_horizontaal_toezicht_binnen_indv_klant_belastindienst.pdf

Belastingdienst. (2013). Leidraad Toezicht Grote ondernemingen. Geraadpleegd van

http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen_dv4231z1fd.pdf.

Belastingdienst. (2013). Controleaanpak Belastingdienst. Geraadpleegd van

http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf Blokdijk, J. H. (1995). De betekenis van de onvervangbare interne controle voor de accountantscontrole. MAB, pp. 588-595. Blokdijk, J. H. (2001). Effectiviteit van de systeemgerichte aanpak in de accountantscontrole. Maandblad voor accountancy

en bedrijfseconomie, 2001(-), 71-80. Geraadpleegd van http://mab-online.nl/artikel/53/De-effectiviteit-van-de-systeemgerichte-aanpak-in-de-accountantscontrole

Buitenhuis, K. (2014, 16 september). ‘Much data’ en de kortste weg naar ‘assurance’. VTA, 2014(2), 46-52. Center for E-Government Studies Universiteit Twente, Hedde, M. J. ter, Arendsen, R., Dijk, J. A. G. M. van, Hermsen, A. J. H.

M., Scholte, P., & Jansen, W. (2010). Moderne toezichtsarrangementen. Wat brengt de toekomst…. Geraadpleegd van https://www.utwente.nl/ctit/cfes/docs/rapporten/2010_10_ModerneToezichtsarrangementen.pdf

Claassen, U. (2009). Handboek risicomanagment. Deventer, Nederland: Kluwer. Commissie corporate governance. (z.j.). De Nederlandse corporate governance code ; Beginselen van deugdelijk

ondernemingsbestsuur en best practice bepalingen. Geraadpleegd van http://www.commissiecorporategovernance.nl

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst. (2012). Fiscaal Toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het

moet.. Geraadpleegd van https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2012/06/20/rapport-van-de-commissie-stevens-over-horizontaal-toezicht-bij-de-belastingdienst

Commissie Stevens. (2012). Fiscaal op maat. Geraadpleegd van

http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/rapport_commissie_stevens_fiscaal_toezicht_op_maat

52

COSO. (2004). , Risico management van de onderneming – Geïntegreerd raamwerk Enterprise Risk management – Integrated Framework (ERM) (managementsamenvatting). Geraadpleegd van http://www.coso.org/publications.htm

Dam, M. van. (2012). Een praktijkgerichte benadering van organisatie en management (7e ed.). Groningen/Houten,

Nederland: Noordhoff. Enden, E. van der, & Groot, J. de. (2015). The missing links. TFO, 2015(-), 136-149. Enden, E. van der, & Oenema, M. (2013, 29 maart). Horizontaal toezicht 2.0. Gereguleerde zelfcontrole. Een derde tak aan

de fiscale toezicht- en handhavingsboom. WFR, 2013(6995), 430-438. Enden, E. van der, & Oenema, M. (2013, 29 oktober). Het horizontale 'dreh -und angelpunkt'. WFR, pp. 1294-1305. Enden, E. M. E. van der, & Oenema, M. E. (2013, 02 mei). De kracht van het convenant. WFR, 2013(6999), 545-555. Engelen, F. A., & Gunn, A. F. (2013). Het BEPS-project: Een Inleiding. WFR, 2013(-), 1413-1420. European Commision. (2010). Risk Management Guide for Tax Adminstrations. Geraadpleegd van

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf

European Commission. (2006). Risk Management Guide for Tax Administrations. Geraadpleegd van

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf

Europese Commissie. (2015). Mededeling van de commissie aan het Europees Parlement de Raad: Over fiscale

transparantie ter bestrijding van belastingontduikingen en ontwijking. Geraadpleegd van http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2014_2019/documents/com/com_com(2015)0136_/com_com(2015)0136_nl.pdf. Commissie presenteert actieplan voor billijker en efficiënter vennootschapsbelasting in de EUhttp://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5188_nl.htm

Forum on Tax Administration. (2014). Final Communiqué. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/administration/fta-

2014-communique.pdf. Geertman, F., & Kloosterman, H. H. W. (2015, 20 augustus). Data analyse als heilige graal - dacht het niet [Column].

Geraadpleegd van https://www.accountant.nl/artikelen/2015/8/data-analyse-als-heilige-graal---dacht-het-niet/ Hel, E. C. J. M. van der. (2013, maart). De ontwikkeling van horizontaal toezicht wereldwijd. VTA, 2013(-), 20-27. Hel, E. C. J. M. van der, & Siglé, M. A. (2015, september). De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van

fiscale interne monitoring. VTA, p. 7-18. Hel, L. van der. (2013, maart). De internationale dimensie van fiscaal toezicht. Belasting Magazine, 2013(-), 20-27. Hel, L. van der. (2016, september). Meer ‘guidance’ tax control frameworks: lang verwacht, niet gekregen…, VTA, p. 25-33. Huiskes-Stoop, E. A. M. (2015). ), De effectiviteit van horizontaal belastingtoezicht (proefschrift Erasmus Universiteit

Rotterdam). Geraadpleegd van http://repub.eur.nl/pub/79080 Huiskes-Stoop, VTA 2016, Horizontaal belastingtoezicht: het onderbouwen van fiscaal vertrouwen, p.38-45. Instituut Internal Auditors (IAA). (2011). ISAE 3402 en de Internal Auditor (Praktijkhandleiding). Geraadpleegd van

http://docplayer.nl/6610239-Isae-3402-en-de-internal-auditor.html Kloosterman, H. H. W. (1991). Schillenmodel. De accountant, 1991(7), 403-406. Kloosterman, H. H. W. (2004). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB, 78(9), 571-578. Kloosterman, H. H. W. (2004). Steekproeven in de fiscalibus. WFR, 30(6561), 96-101. Kloosterman, H. H. W. (2015, 24 september). Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht. VTA, 2015(2), 52-

57.

53

Loon, E. van. (2013, maart). Controleren of beheersen. VTA, 2013, 49-52. Ministerie van Financien. (2015). Beleidsdoorlichting dienstverlening Belastingdienst. Geraadpleegd van

http://rijksbegroting.nl/system/files/169/f7.pdf Molenkamp, A., & Tummers, M. (2004, oktober). De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste

toekomst. MBA, 2004(-), 427-434. Geraadpleegd van http://docplayer.nl/1022100-Rijksoverheid-de-meerduidigheid-van-het-begrip-toezicht-en-een-agenda-voor-de-naaste-toekomst-mab-427-bestuurlijke-informatieverzorging.html

OECD. (2008). study into the role of tax intermediaries. Geraadpleegd van

http://www.oecd.org/tax/administration/studyintotheroleoftaxintermediaries.htm. OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosre

initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf OECD. (2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting. Geraadpleegd van http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en OECD. (2013). Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance.

Geraadpleegd van http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en OECD. (2015). Discussion draft BEPS Action 12: Mandatory disclosure rules. Geraadpleegd van

http://www.oecd.org/tax/aggressive/discussion-draft-action-12-mandatory-disclosure-rules.pdf. OECD. (2015). Mandatory Disclosure Rules, Action 12 - 2015 Final Report. Geraadpleegd van

http://www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm OECD. (2016). Co-operative Tax Compliance, ‘Building Better Tax Control Frameworks’. Geraadpleegd van

http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en Oenema, M. E. (2015, 01 maart). Het kader van horizontaal toezicht.VTA, 2015(-), 35-42. Peters, W. (2013, 20 maart). Belastingcontrole in perspectief. VTA, 2013(1), 53-58. Peters, W. T. B., Jenssen, M. R., & Roest, G. A. (z.j.). Tax Control Framework. Compact, zj(-), 20-28. Petrie, J. A. (2011, 10 mei). Fiscale risicoanalyse van BTW-processen. FuTD/Fiscaalpraktijkblad, p. 3. Pieper, J., & Kramer, R. (2013, maart). Het tax management maturity model & horizontaal toezicht. VTA, pp. 31-34. Pureveen, A. (2013, 20 maart). 'Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een

tandem...'. VTA, 2013(1), 17-19. Russo, R., Burgers, I., Enden, E. van der, Engelmoer, J., Gerrits, E., Gribnau, H., & Trigt, J. van. (2015). Tax Assurance.

Deventer, Nederland: Wolters Kluwer. Snoeker, R., & Kloosterman, H. H. W. (2013, februari). Informatietechnologie en Interne Beheersing. De IT-auditor, 2013(2),

15-19. Snoeker, R., & Kloosterman, H. H. W. (2013, februari). Informatietechnologie en Interne Beheersing. De IT-auditor, 2013(1),

11-17. Staatssecretaris van Financien. (2014, 16 september). Brief over BEPS project [Kamerstuk]. Geraadpleegd van

https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2014/09/16/brief-over-beps-project-2014 VBDO. (2015). Tax a comparative study of 64 Dutch listed companies: Transparency Benchmark 2015. Geraadpleegd van

http://www.vbdo.nl/files/news/VBDO_TaxTransparencyBenchmark2015.pdf Veldhuizen, R., & Kamerling, R. (2009, mei). Horizontaal toezicht en het tax control framework. MAB, pp. 1-3. Veldhuizen, W., & Moret, M. J. (2014, 10 juli). Bayes rule in de fiscale praktijk. WFR, 2014(898), 898-906.

54

Veldhuizen, W., & Moret, M. J. (2014, 10 juli). ). Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel - Deel 2 van tweeluik. WFR, 2014(914), 941.

Vos, R., & Jong, R. J. de. (2015). De Controleaanpak Belastingdienst: CAB. BTW bulletin, 2015(41), 1-6. Geraadpleegd van

http://www.hertoghsadvocaten.nl/upload/file/quick/Vos-Jong-BTW-controleaanpak-Belastingdienst-CAB-douane.pdf

Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR). (2002). De toekomst van de nationale rechtsstraat. Geraadpleegd

van http://www.wrr.nl/fileadmin/nl/publicaties/PDF-Rapporten/De_toekomst_van_de_nationale_rechtsstaat.pdf Overige publicaties Brief Staatssecretaris van Financiën, van 9 juni 2006, nr. DGB06-3312 Brief Staatssecretaris van Financiën, van 2 oktober 2014, 31 066, nr. 214 Parlementaire behandeling Kamerstukken II, 1998-1989, 21 287, nr. 3 Wetbundels Belastingwetten 2016 Jurisprudentie Hof Den Bosch 28 januari 2011, nr. 09/00631

Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2012, nr. AWB 07/353, 07/354, 07/355, 07/356 en 07/357.

De Nederlandse corporate governance code

Beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen

http://www.commissiecorporategovernance.nl/download/?id=609