Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonenWijzigingen in jaareditie 2017Professional Practice Department – oktober 2017

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen

02

In de jaareditie 2017 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen (RJk-bundel) zijn diverse nieuwe richtlijnen opgenomen. De jaareditie 2017 is van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2018. Enkele nieuwe richtlijnen zijn echter al eerder van toepassing. Voor alle nieuwe richtlijnen geldt dat eerdere toepassing wordt aanbevolen. Er zijn eveneens nieuwe ontwerprichtlijnen opgenomen. Ontwerprichtlijnen zijn formeel nog niet van toepassing. Wel geven zij vooruitlopend op de definitieve richtlijnen al in zekere mate steun en richting aan de praktijk van de verslaggeving.

In deze factsheet worden de belangrijkste wijzigingen in de RJk-bundel op hoofdlijnen besproken. Daarbij wordt niet ingegaan op de wijzigingen voor bijzondere bedrijfstakken (zoals organisaties zonder winststreven en fondsenwervende organisaties).

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonenWijzigingen in jaareditie 2017Professional Practice Department – oktober 2017

Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016Wettelijke toelichtingsvereistenIn lijn met de EU richtlijn jaarrekening heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving besloten om voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 geen andere toelichtingen te verlangen dan specifiek door de wet worden geëist. In de jaareditie 2017 van de RJk-bundel is dit uitgewerkt door alle toelichtingen te splitsen in wettelijk voorgeschreven toelichtingen en andere (bovenwettelijke) toelichtingen. De wettelijke toelichtingen moeten worden opgenomen. De rechtspersoon kan overwegen om daarnaast ook bovenwettelijke toelichtingen te verstrekken, maar is dat niet verplicht.

Actuele kostprijs: overgangsbepaling toegevoegd In de jaareditie 2017 is in definitieve vorm nadere duiding opgenomen over het begrip actuele kostprijs en de toepassing hiervan in de praktijk. Dit is relevant voor

Voorbeeld: Stelselwijziging waardering gebouwen en terreinen

Onderneming A heeft 10 jaar geleden een bedrijfspand inclusief grond gekocht en waardeert dat in de jaarrekeningen tot en met 2016 tegen actuele waarde. De boekwaarde tegen actuele waarde (actuele kostprijs) ultimo 2016 van de grond bedraagt € 750.000 en die van het bedrijfspand € 2.400.000. Ultimo 2016 is de resterende gebruiksduur 30 jaar. De restwaarde van het bedrijfspand bedraagt nihil. In de boekwaarde ultimo 2016 is een herwaardering begrepen van € 500.000, waarvan € 200.000 betrekking heeft op de grond en € 300.000 op het bedrijfspand. Ultimo 2016 bedraagt de herwaarderingsreserve – onder aftrek van een voorziening voor latente belastingen tegen het nominale tarief van 25% – € 375.000 (= 75% van € 500.000).

In de jaarrekening 2017 kiest onderneming A voor een stelselwijziging waarbij gebouwen en terreinen voortaan worden gewaardeerd tegen historische kostprijs. Daarbij maakt onderneming A gebruik van de door de Raad voor de Jaarverslaggeving toegestane overgangsbepaling. Dat houdt in dat de boekwaarden tegen historische kostprijs per 1 januari 2017 worden gesteld op de boekwaarden tegen actuele waarde per 31 december 2016. Het beginvermogen 2017 en de vergelijkende cijfers worden derhalve niet aangepast. Uitgaande van bovenstaande schattingen bedragen de jaarlijkse afschrijvingslasten vanaf 2017 € 80.000 (= € 2.400.000/30), waarvan € 10.000 (= € 300.000/30) betrekking heeft op de ultimo 2016 ongerealiseerde herwaardering. De herwaarderingsreserve wordt dan jaarlijks verminderd met € 7.500 (= 75% van € 10.000). De toepassing van de overgangsbepaling moet worden toegelicht in het boekjaar waarin de overgang is verwerkt, alsmede in de daarop volgende boekjaren zolang de herwaarderingsreserve niet volledig is gerealiseerd.

03

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen

rechtspersonen materiële vaste activa (en in uitzonderlijke gevallen immateriële vaste activa) niet zijnde beleggingen waarderen tegen actuele waarde. Eerder waren reeds RJ-Uitingen gepubliceerd. Onder actuele kostprijs wordt kort gezegd verstaan (1) de actuele inkoop- of vervaardigingsprijs van het betreffende actief, verminderd met (2) cumulatieve afschrijvingen. Het toepassen van ‘actuele kostprijs’ in plaats van ‘vervangingswaarde’ is een stelselwijziging. Stelselwijzigingen moeten normaliter retrospectief verwerkt worden, in overeenstemming met RJk A3.1 ‘Stelselwijzigingen’. Retrospectieve verwerking houdt in dat bij een stelselwijziging in de jaarrekening 2016, ook de actuele kostprijzen per 31 december 2015 (de beginbalans) en per 31 december 2014 (de beginbalans van de vergelijkende cijfers) moeten worden bepaald.

Het begrip actuele kostprijs gaat uit van technisch identieke vervanging. In de praktijk is technisch identieke vervanging echter vaak niet mogelijk. Daarom is het moeilijk om van dergelijke activa de actuele kostprijs te bepalen. Mede om die reden heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving een overgangsbepaling opgenomen indien een rechtspersoon kiest voor een stelselwijziging waarbij wordt overgegaan naar waardering tegen historische kosten. In dat geval is het toegestaan die stelselwijziging prospectief te verwerken. Daarbij wordt de boekwaarde tegen actuele waarde aan het eind van het voorgaande boekjaar als uitgangspunt genomen en verondersteld de historische kostprijs te zijn. Daarmee heeft de stelselwijziging geen effect op het beginvermogen.

Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2017Pensioenvoorziening en oudedagsverplichting directeuren-grootaandeelhouderOp 1 april 2017 is de ‘Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen’ in werking getreden. De mogelijke gevolgen daarvan zijn opgenomen in RJk B14 ’Personeelsbeloningen’. Kort gezegd houden deze bepalingen in dat:

• voor premievrij gemaakte pensioenaanspraken die in eigen beheer blijven, een voorziening wordt opgenomen volgens de bestaande bepalingen van RJk B14.110;

• het effect van afstempeling van pensioenaanspraken ten gunste van het eigen vermogen wordt verwerkt op het moment dat afstempeling onvoorwaardelijk is overeengekomen; en

• een oudedagsverplichting wordt gewaardeerd tegen de fiscale boekwaarde en wordt gepresenteerd onder de schulden.

Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2018Agrarische voorradenAgrarische voorraden mogen gewaardeerd worden tegen actuele waarde, in casu de opbrengstwaarde. Daarbij kunnen ongerealiseerde waardemutaties direct in de winst-en-verliesrekening worden verwerkt (onder de voorwaarde dat frequente marktnoteringen bestaan), of rechtstreeks in het eigen vermogen in een herwaarderingsreserve. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft nu bepaald dat als ongerealiseerde waardemutaties rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt, bij vervreemding van de voorraden het gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve verwerkt moet worden in de winst-en-verliesrekening. Anders zouden deze bedragen nooit in de winst-en-verliesrekening worden verantwoord. De gerealiseerde herwaardering wordt in een afzonderlijke post in de winst-en-verliesrekening opgenomen (op grond van art. 2:390 lid 4 BW).

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen

04

De Raad voor de Jaarverslaggeving stelt voor om de laatstgenoemde mogelijkheid te laten vervallen. Dit aangezien de andere methoden leiden tot een betere toerekening van lasten en daarmee tot een beter inzicht in het resultaat en vermogen. Kosten van groot onderhoud hebben immers betrekking op meerdere boekjaren en niet op een enkel boekjaar. Indien wordt gekozen om voortaan de componentenmethode toe te passen, is het toegestaan die stelselwijziging prospectief te verwerken. Een stelselwijziging die inhoudt dat de kosten van groot onderhoud voortaan via een onderhoudsvoorziening worden verwerkt, wordt retrospectief verwerkt.

Contact informationVoor vragen, opmerkingen of suggesties Corné Kimenai (ckimenai@deloitte.nl).

Handreikingen bij de toepassing van fiscale grondslagenIn de RJk-bundel is in de handreikingen bij de toepassing van fiscale grondslagen door microrechtspersonen en door kleine rechtspersonen de verwerking van deelnemingen waarmee de rechtspersoon een fiscale eenheid vormt, verduidelijkt. Die deelnemingen worden gewaardeerd tegen de ‘fiscale nettovermogenswaarde’, dat wil zeggen tegen het nettobedrag van de activa en verplichtingen van de deelneming gewaardeerd tegen de fiscale waarderingsgrondslagen. Hierdoor zal in beginsel het eigen vermogen aansluiten op het fiscale vermogen. Verduidelijkt is dat als de ‘fiscale nettovermogenswaarde’ negatief is, dit bedrag als passiefpost wordt opgenomen, ongeacht of een verplichting bestaat om dit tekort aan te zuiveren. Daarmee wordt bereikt dat ook in die situatie in beginsel het eigen vermogen zal aansluiten op het fiscale vermogen.

OntwerprichtlijnenKosten van groot onderhoudTot op heden geeft de RJk-bundel drie mogelijkheden voor het verwerken van kosten van groot onderhoud, te weten:

• verwerken in de boekwaarde van het actief (de zogenoemde componentenmethode);

• verwerken via een onderhoudsvoorziening; of

• verwerken in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd.

Voorbeeld: Stelselwijziging kosten van groot onderhoud

Onderneming A verwerkt kosten van groot onderhoud in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd. Als gevolg van de wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving worden met ingang van boekjaar 2018 de kosten van groot onderhoud verwerkt in de boekwaarde van het actief. Onderneming A kiest er voor deze stelselwijziging prospectief te verwerken.

Dit houdt in dat Onderneming A de boekwaarde van het actief niet aanpast en in eerste instantie blijft afschrijven volgens de tot dan gebruikelijke systematiek. Op het moment dat groot onderhoud wordt uitgevoerd, worden de kosten daarvan geactiveerd en vervolgens afgeschreven over de verwachte gebruiksduur. Op dat moment wordt nagegaan wat de resterende boekwaarde is van de vervangen component groot onderhoud van het actief. Die resterende boekwaarde wordt als gedesinvesteerd beschouwd en ten laste van het resultaat gebracht (RJk B2.122a). De kostprijs van het uitgevoerde groot onderhoud mag gebruikt worden ter bepaling van de kostprijs van het vervangen bestanddeel (RJk B2.129) (zie ook Bijlage RJ 212, uitwerking 2 van voorbeeld E).

05

Wijzigingen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen

Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee (“DTTL”), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as “Deloitte Global”) does not provide services to clients. Please see www.deloitte.nl/about for a more detailed description of DTTL and its member firms.

Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in more than 150 countries and territories, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to clients, delivering the insights they need to address their most complex business challenges. Deloitte’s more than 200,000 professionals are committed to becoming the standard of excellence.

This communication contains general information only, and none of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, its member firms, or their related entities (collectively, the “Deloitte network”) is, by means of this communication, rendering professional advice or services. No entity in the Deloitte network shall be responsible for any loss whatsoever sustained by any person who relies on this communication.

© 2017 Deloitte The Netherlands