Fiscale aspecten bij het scheiden van wonen en zorg (pdf).

of 30/30
FISCALE ASPECTEN BIJ HET SCHEIDEN VAN WONEN EN ZORG VERDER FISCAAL SPECIALISTEN B.V. HERCULESLAAN 24 3584 AB UTRECHT POSTBUS 85326 3508 AH UTRECHT TELEFOON +31 [0]30 20 800 60 EMAIL [email protected] WWW.VERDERFISCAAL.NL
  • date post

    31-Dec-2016
  • Category

    Documents

  • view

    221
  • download

    3

Embed Size (px)

Transcript of Fiscale aspecten bij het scheiden van wonen en zorg (pdf).

  • FIscale aspecten bIj het scheIden van wonen en zorg

    v e r d e r F I s c aa l s p e c I a l I s t e n b.v.

    h e r c u l e s l a a n 24

    358 4 a B u t r e c h t

    p o s t B u s 8 5326

    35 0 8 a h u t r e c h t

    T E L E F O O N +31 [0] 3 0 20 8 0 0 6 0

    E M A I L I n f o @ V e r d e r f I s c a a l . n l

    W W W.V E R D E R F I S C A A L . N L

  • 2

    Inhoudsopgave

    1 InleIdIng: uItgangspunten en IndelIng 4

    2 Btw-aspecten 6

    2.1 Toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan bewoners 8 2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging? 8 2.1.2 Verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing? 10 2.2 Beoordeling specifieke dienstverlening 12 2.2.1 Nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik 12 2.2.2 Alarmering 12 2.2.3 Schoonmaak 12 2.2.4 Huishoudelijke hulp/verzorging 13 2.2.4 Maaltijdvoorziening en catering 13 2.2.5 Kledingreparatie, wasservice 14 2.2.6 Klussendienst 14 2.2.7 Overige diensten 14 2.2.8 Aftrek van voorbelasting 15

    3 VennootschapsBelastIng 16

    3.1 Belastingplichtige: indien en voor zover een onderneming 17 3.2 Normaal vermogensbeheer 18 3.3 Subjectieve vrijstellingen 19 3.3.1 Zorgvrijstelling 19 3.3.2 Generieke vrijstelling 21 3.3.3 Scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicediensten 22

    4 VerhuurderheffIng 24

    4.1 Belastingplichtige 24 4.2 Heffingsgrondslag 25 4.2.1 Voorbeeld 25

    5 anBI-status 26

    6 onroerendezaakBelastIng gerelateerd aan de woz-waarde 27

    6.1 Objectafbakening 28 6.2 Aanslag zelfstandige woningen 28

    7 conclusIe 29

    Colofon 30

  • 3

    FIscale aspecten bIj het scheIden van wonen en zorg In opdracht van ActiZ geven wij in deze notitie de voornaamste fiscale aandachtspunten weer

    die opkomen bij zorginstellingen die een scheiding aanbrengen tussen wonen en zorg[1]. Wij

    beogen ActiZ-leden hiermee een handreiking te doen en hen zo beter in staat te stellen om

    de fiscale risicos te herkennen die zich voordoen bij het doorvoeren van deze splitsing. Aan

    de hand van deze notitie bent u in staat om uzelf, uw fiscalist en/of de Belastingdienst de

    relevante vragen te stellen en zicht te krijgen op mogelijke oplossingen bij het vormgeven van

    de scheiding van wonen en zorg.

    Bij het aanbrengen van een scheiding tussen wonen en zorg is een veelheid aan keuzes

    mogelijk. Elke keuze is van strategisch en financieel belang voor uw instelling. Ook fiscaal

    heeft dit impact. In deze notitie belichten wij de voornaamste fiscale aandachtsgebieden

    bij het scheiden van wonen en zorg. Dit betekent ook dat wij op een aantal heffingen niet

    ingaan, omdat zij een te indirect verband hebben met het onderwerp. Zo gaan we niet in op

    loonheffingen, de heffing van overdrachtsbelasting of energiebelasting en lokale heffingen

    zoals afvalstoffenheffing, rioolrechten, waterzuiveringsheffingen, precariobelastingen en

    reclamebelastingen. Bij het doorvoeren van een scheiding tussen wonen en zorg doet u er wel

    goed aan u af te vragen of er voor deze belastingmiddelen wijzigingen optreden in de fiscale

    positie van uw instelling.

    Voorafgaand aan het invoeren van een scheiding tussen wonen en zorg, kan het zinvol zijn

    de fiscale gevolgen daarvan voor uw instelling met de Belastingdienst af te stemmen. De mate

    waarin u daarbij belang heeft of daartoe zelfs gehouden bent, hangt af van de situatie van

    uw instelling. Werd bijvoorbeeld eerder door de Belastingdienst nog een boekenonderzoek

    uitgevoerd aan welke uitkomst in zekere mate vertrouwen is te ontlenen? Zijn er voorheen

    schriftelijke toezeggingen gedaan? Of verkeert uw instelling in een verhouding van horizontaal

    toezicht met de Belastingdienst?

    De specifieke omstandigheden van uw instelling moeten in dit verband altijd in acht worden

    genomen. De voorliggende notitie is daardoor slechts een algemene fiscale handreiking en

    moet niet worden beschouwd als een passend en compleet fiscaal advies. Neem daarvoor

    steeds tijdig, voorafgaand aan het maken van strategische keuzes en het doorvoeren van

    wijzigingen in uw bedrijfsvoering, contact op met een fiscalist.

    [1] In deze notitie is de situatie in de fiscale wetgeving en jurisprudentie verwerkt zoals die luidt tot en met 31 maart 2014, ontwikkelingen na deze datum zijn niet verwerkt.

  • 4

    [2] De situatie waarin zorgstichting vastgoed huurt van een woningcorporatie of belegger kent overigens veelal vergelijkbare fiscale gevolgen, maar op onderdelen kunnen die ook afwijken. Bij huur en onderverhuur van vastgoed vragen naar onze ervaring bijvoorbeeld de vennootschapsbelastingpositie, de ANBI-status en/of onroerendezaakbelasting van de zorgstichting extra aandacht.

    [3] Uiteraard doet de omstandigheid dat eigendomsrechten bezwaard zijn met bijvoorbeeld recht van hypotheek niet af aan het behoud van het eigendomsrecht. Wij gaat er in het vervolg van deze notitie vanuit dat geen sprake is van beperkte rechten, zoals die zich bijvoorbeeld voordoen in de situatie van erfpacht.

    1 InleIdIng: uItgangspunten en IndelIng

    Als uitgangspunt in deze notitie geldt een typische instelling: een WTZi-erkende zorginstelling

    in de juridische vorm van n stichting. Een zorgstichting die zich zonder winstoogmerk ten

    doel stelt clinten te behandelen, te verplegen en te verzorgen en hen bijkomende diensten te

    verlenen. Tot heden richt ze zich op het verlenen van AWBZ-bekostigde zorg aan ouderen met

    een verblijfsfunctie (intramurale zorgverlening) en enige extramurale zorgdiensten voor deze

    doelgroep in de directe omgeving van de instelling. De huisvesting van de eigen bewoners

    bestaat uit vastgoed dat in eigendom[2] is van de zorgstichting. Van structurele verhuur van dit

    vastgoed of van aanvullende (Wmo- en welzijns-) dienstverlening is bij deze zorgstichting nog

    geen sprake.

    Financieel realiseert de zorgstichting op grond van haar te publiceren jaarrekening over het

    jaar 2013 weliswaar een zeer klein, maar toch een positief resultaat. In de jaarrekening

    worden 4 categorien inkomsten vermeld:

    1. wettelijk budget voor aanvaardbare kosten (AWBZ-/ZVW-zorg, exclusief subsidies)

    2. niet-gebudgetteerde zorgprestaties

    3. subsidies

    4. overige bedrijfsopbrengsten

    Onder de overige bedrijfsopbrengsten begrijpen wij (niet uitputtend), opbrengsten uit verkoop

    van maaltijden, doorberekening van kosten, opbrengsten uit palliatieve zorgverlening,

    facilitaire dienstverlening, verhuur van ruimten zoals een logeerkamer, centrale alarmering,

    verkoop winkeltje, enkele nagekomen baten en lasten alsmede de categorie overige

    opbrengsten waaronder een vergoeding voor uitgeleend personeel. Bij deze zorgstichting

    zijn de zorgprestaties uit de voornoemde categorien 1 + 2 in 2013 goed voor ruim 95% van

    de totale omzet n verrichte activiteiten.

    Bij het scheiden van wonen en zorg maakt een instelling strategische keuzes. Wij veronderstellen

    hierna dat het vastgoed van de zorgstichting volledig in eigendom blijft van de stichting[3].

    Bij een transitie naar het scheiden van wonen en zorg blijven de productiemiddelen voor de

    zorgstichting behouden: personeel blijft in dienst, bedrijfsmiddelen (o.a. vastgoed) en kapitaal

    blijft in eigendom. De werkzaamheden en de exploitatie van de zorgstichting wijzigen wel

    als gevolg van het scheiden van wonen en zorg. Zo hebben bewoners van de te verhuren

    appartementen straks niet altijd een indicatie voor zorgverlening. Een steeds groter deel van

    de diensten die de zorginstelling haar bewoners aanbiedt, kan door hen naar keuze worden

    afgenomen.

  • 5

    Contractueel bestaat de scheiding tussen wonen en zorg uit het aanbieden van enerzijds

    een huurovereenkomst voor huisvesting en anderzijds een overeenkomst op basis waarvan

    zorgdiensten worden aangeboden aan de bewoners. Het is ook mogelijk dat clinten

    voortaan op andere wijze de beschikking krijgen over een woning, huren van een andere

    verhuurder of vastgoedeigenaar (zoals woningcorporaties) en niet langer van de zorgstichting.

    De zorgstichting biedt hen in dat geval enkel nog zorg- en bijkomende diensten maar geen

    verhuurdienst.

    Hierna gaan wij eerst in op de btw-aspecten bij het scheiden van wonen en zorg. Voorts komt

    de vennootschapsbelasting aan de orde, gevolgd door de verhuurderheffing, de ANBI-status

    en de onroerendezaakbelasting in relatie tot de WOZ-waarde. Bij ieder fiscaal onderwerp

    staan we eerst kort stil bij algemene aspecten betreffende de meest relevante regelgeving en/

    of beleid van de Belastingdienst. Gevolgd door de concrete prestaties of effecten die zich

    kunnen voordoen bij een zorgstichting die een scheiding aanbrengt tussen wonen en zorg.

  • 6

    [4] Bij ministerieel besluit d.d. 14 mei 2013 (nr. BLKB2013/810) is goedgekeurd dat onder voorwaarden ook de diensten van de Kinder- en Jeugdpsycholoog NIP en Kinder- en Jeugdpsycholoog Specialist NIP, de Psycholoog Arbeid en Gezondheid NIP en de NVO Orthopedagoog-Generalist voorlopig onder deze btw-vrijstelling kunnen vallen. Wij merken op dat gelet op jurisprudentie niet uitgesloten is dat ook andere beroepsgroepen kunnen delen in deze btw-vrijstelling wanneer daarvoor kwaliteits- en opleidingseisen gelden die gelijkwaardig zijn aan die van een BIG-geregistreerd beroep.

    [5] Het besluit zorgaanspraken AWBZ waaraan deze opsomming is ontleend, is per 1 januari 2013 gewijzigd. Deze wijziging is nog niet in wetgeving uitgewerkt. De staatssecretaris van Financin keurt in zijn besluit d.d. 21 december 2012 (nr. BLKB2012/2027M) echter goed dat voor het verrichten van diensten op het gebied van AWBZ- en Wmo-zorg die tot 1 januari 2013 onder het bereik van deze vrijstelling vielen, de vrijstelling voorlopig van toepassing kan blijven. De voorwaarde daarbij is dat de zorginstelling ervan uit gaat dat de prestaties btw-vrijgesteld zijn (de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting wordt niet in aftrek gebracht). Daarnaast geldt een tijdelijke btw-vrijstelling voor de diensten van doventolken.

    [6] Deze terminologie ontlenen we aan de tekst uit de btw-regelgeving; zorgorganisaties die zich bezighouden met ouderenzorg en die voldoen aan de gestelde eisen kwalificeren voor deze btw-vrijstelling.

    2 btw-aspecten

    De zorgstichting kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting (btw). Zij dient periodiek

    btw-aangiften in bij de Belastingdienst. De zorginstelling beroept zich op btw-vrijstellingen

    voor de zorg- en aanverwante activiteiten. Als voornaamste btw-vrijstellingen in dit verband

    noemen wij:

    a) Het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen, evenals het

    verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die

    personen. Meer in het algemeen kunnen handelingen die nauw samenhangen met deze

    diensten (onontbeerlijk zijn om de beoogde therapeutische doelstellingen te kunnen

    bereiken) delen in deze btw-vrijstelling (artikel 11, lid 1 onderdeel c van de Wet op de

    omzetbelasting 1968; hierna ook Wet OB);

    b) De gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van

    medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de

    Wet BIG, evenals gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen[4]

    (artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 1 Wet OB);

    c) De thuiszorgdiensten zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a tot en met e

    en h van het Besluit Zorgaanspraken AWBZ, verleend aan personen ten behoeve

    van wie in een indicatiebesluit op grond van de AWBZ is vastgelegd dat ze op

    de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. Het gaat om het verblijf

    in een instelling met samenhangende zorg bestaande uit persoonlijke verzorging,

    verpleging, begeleiding, behandeling, gebruik van een verpleegmiddel[5], alsmede

    huishoudelijke verzorging, bedoeld in de Wmo, verleend aan personen ten behoeve

    van wie ingevolge die wet vaststaat dat ze op die verzorging zijn aangewezen

    (artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 2 Wet OB). De vrijstelling geldt ook voor extra zorg- en

    hulpverlening waarvoor de clint weliswaar niet is aangewezen of gendiceerd maar die

    wordt geleverd in samenhang met zorg en hulp waarvoor wel een aanwijzing/indicatie

    bestaat;

    d) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door bejaardenoorden en

    andere instellingen op het gebied van bejaardenzorg[6] voor zover de prestaties in het

    bijzonder gericht zijn op het handhaven of bevorderen van de mogelijkheden voor

    ouderen om zo lang mogelijk zelfstandig te blijven wonen, alsmede voor het verstrekken

    van spijzen en dranken onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van winst

    wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/verbetering

    van de eigen dienstverlening. Sinds 1 januari 2014 zijn sociale alarmeringsdiensten

    expliciet van deze vrijstelling uitgezonderd (artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB jo. post

    b.23 Bijlage B Uitvoeringsbesluit OB);

  • 7

    [7] Wij wijzen erop dat deze vrijstelling strikt genomen geen betekenis heeft voor het onderhavige memo. Dit memo handelt immers over woon- en zorgdiensten aan clinten/huurders/bewoners van een zorginstelling en dat zijn in de aard der zaak geen bijkomstige activiteiten, maar juist kerntaken. Niettemin blijkt in de praktijk dat de Belastingdienst toepassing van deze vrijstelling honoreert als slechts op heel bescheiden schaal btw-belaste prestaties worden verricht aan/ten behoeve van clinten. In dit memo laten wij deze vrijstelling verder buiten beschouwing.

    e) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen van verpleging,

    voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder de hiervoor

    genoemde btw-vrijstellingen, onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van

    winst wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/

    verbetering van de eigen dienstverlening (onderdeel b, sub 9 van Bijlage B bij artikel 7

    van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, jo. artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB).

    f) Zogenaamde fondswervende activiteiten (leveringen en diensten van bijkomstige aard)

    die worden ontplooid met het oog op het verkrijgen van extra financile middelen voor

    de verwezenlijking van primaire vrijgestelde activiteiten zoals die van een zorginstelling

    (vergelijk 2 onder a). Toepassing van de vrijstelling is alleen mogelijk indien de omzet

    per jaar voor leveringen van goederen lager is dan 68.067 en voor diensten lager dan

    22.689 (artikel 11, lid 1 onderdeel v Wet OB)[7].

    Ter zake van de verhuur van woonruimte (ongeacht naamgeving, zoals: appartementen

    of aanleunwoningen) is ook een beroep op btw-vrijstellingen mogelijk. Wij noemen hier:

    g) De verhuur van woningen (artikel 11, lid 1 onderdeel b Wet OB), met inbegrip van nauw

    met de verhuur samenhangende diensten waarvoor doorgaans ten titel van servicekosten

    een aanvullende vergoeding wordt gevraagd. In beginsel en onder voorwaarden volgen

    servicekosten de hoofdactiviteit van vrijgestelde verhuur.

    Als sprake is van btw-belaste dienstverlening dan is de vraag naar welk tarief btw-heffing optreedt.

    Ofwel naar het hoge tarief van 21% (met ingang van 1 oktober 2012), ofwel naar het lage tarief

    van 6%. Indien aan de orde, dan geven wij bij nagenoemde prestaties steeds aan naar welk tarief

    btw-heffing aan de orde is.

  • 8

    [8] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M.

    2.1 toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan bewoners

    2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging?Voor een vaststelling van de btw-gevolgen van de prestaties aan bewoners is de eerste

    belangrijke vraag hoe de bewoners dienen te worden gekwalificeerd.

    Voor de btw zijn er praktisch twee mogelijkheden:

    - ofwel is er sprake van personen die in een inrichting zijn opgenomen (waarvoor de ruime vrijstelling geldt als genoemd in 2 onder a),

    - ofwel er is sprake van zelfstandig wonende ouderen (waarvoor de beperktere vrijstelling geldt als genoemd in 2 onder d).

    Het lijkt voor de hand te liggen om de voorgaande vraag te beantwoorden in relatie tot de

    begrippen intramuraal en extramuraal. Naar onze mening is dit echter een te strikte uitleg

    van het begrip inrichting. Uit de wetshistorie en de toelichting hierop door de staatssecretaris[8]

    blijkt namelijk dat ook een verzorgingsflat als inrichting kan worden aangemerkt. In zijn besluit geeft de staatssecretaris de volgende toelichting op het begrip inrichting:

    Het begrip inrichting ziet allereerst op ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrich-tingen en dergelijke inrichtingen. Onder dit begrip vallen ook internaten die de volledige verzorging van daar geplaatste minderjarigen verlenen en verzorgingsflats. Onder verzorgingsflats wordt verstaan woonvormen waarbij naast de verhuur en de daarmee samenhangende prestaties, ook nog andere prestaties worden verricht. Te denken valt aan het verstrekken van spijzen en dranken, het verstrekken van huishoudelijke hulp, de (verpleegkundige) verzorging bij ziekte van de bewoners, het gebruik van gemeenschappelijke recreatieruimten en het verhuren van logeerkamers aan gasten van de bewoners. Naar wij menen vallen ook zogeheten aanleunwoningen en dergelijke binnen dit bereik.

    Het voorgaande betekent dat er in het verleden in ieder geval (voorafgaand aan de scheiding

    wonen en zorg) sprake was van eigen in de inrichting opgenomen bewoners. Gezien de

    intenties van veel zorginstellingen om ook in de toekomst aanvullende diensten bij de verhuur

    te blijven leveren (zij het middels afzonderlijke overeenkomsten), zijn er naar onze mening

    overtuigende argumenten om te stellen dat de zorgstichting ook na het scheiden van wonen

    en zorg als inrichting kan blijven worden aangemerkt. Het bestaan van een koppelbeding of daarmee materieel vergelijkbare bepalingen waaruit blijkt dat de zorgstichting in de

    woning zorg mag leveren in enerzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met een

    woningcorporatie of belegger en anderzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met

    haar huurder, kan mogelijk bijdragen aan deze argumentatie.

  • 9

    [9] Nadrukkelijk te onderscheiden van de zorgtechnische benadering, vanuit welke benadering immers geldt dat het niet om opname gaat.

    De vraag is echter in hoeverre dit onderscheid van betekenis is. In algemene termen kan

    gesteld worden dat voorzover sprake is van een inrichting voor het geheel n ruime btw-vrijstelling (zie 2, onder a) geldt, terwijl in het geval er geen sprake is van een inrichting meer nauwkeurig gekeken moet worden naar de feitelijke activiteiten omdat dan slechts voor

    bepaalde activiteiten en onder specifieke voorwaarden een vrijstelling geldt. Om dit meer

    concreet te maken geven wij een drietal voorbeelden:

    1) Indien sprake is van een inrichting zijn wij van mening dat een sociale alarmeringsdienst opgevat kan worden als behorend en nauw samenhangend bij de verzorging en

    verpleging en bijgevolg (nog steeds) in de btw-vrijstelling deelt. Indien geen sprake

    is van een inrichting, is de sociale alarmeringsdienst sinds 1 januari 2014 belast met

    21% BTW (vergelijk 2.2.2 hierna).

    2) Bij activiteiten als tafeltje dekje geldt geen zelfstandige vrijstelling voor verstrekkingen aan

    personen jonger dan 55 jaar. Als sprake is van een inrichting is de verstrekking van spijzen en dranken wel btw-vrijgesteld (vergelijk 2.2.5 hierna).

    3) (thuis)zorgactiviteiten voor personen die daarvoor niet gendiceerd zijn vallen buiten de

    vrijstelling van 2 onder c. Als evenwel sprake is van een inrichting dan zijn alle (thuis)zorgactiviteiten (ongeacht indicatie) aan de bewoners btw-vrijgesteld.

    Er zijn meer voorbeelden te geven. Feitelijk geldt dat er voor een scala aan aanvullende of

    bijkomende diensten ruime mogelijkheden zijn om die onder de btw-vrijstelling te begrijpen in

    het geval er sprake is van woningen/appartementen die geacht kunnen worden een inrichting

    te zijn in bovenbedoelde zin en waarvoor dan ook geldt dat de bewoners/huurders vanuit

    btw-perspectief zijn opgenomen[9]. Wij benadrukken in dit verband dat een zorginstelling over

    het algemeen een voorkeur zal geven aan een btw-vrijstelling voor zoveel mogelijk diensten.

    Daartoe biedt het ruime begrip inrichting dus mogelijkheden. Anderzijds zijn de grenzen tussen wat nog wel en wat buiten het bereik van de vrijstelling van 2 onderdeel a valt, moeilijk te

    definiren. Dat hangt sterk van de feiten af en noopt dan ook tot een beoordeling per situatie.

    Daarbij dient ook bedacht te worden dat de Belastingdienst andere standpunten kan innemen.

    De omstandigheid waarin een zorgstichting woonruimte gaat verhuren aan bewoners zonder

    AWBZ-zorgindicatie of aan bewoners die niet overeenkomstig de Wmo op zorg zijn

    aangewezen (hierna ook wel: met indicatie of gendiceerd), kan van invloed zijn op de

    mogelijkheid te bepleiten dat sprake is van een inrichting. Wij adviseren zorginstellingen zich hiervan bewust te worden bij het bedienen van nieuwe doelgroepen of huurders (zoals

    studenten).

    Bij het leveren van thuiszorg, alarmerings- en bijkomende diensten in het vastgoed van

    derden (woningcorporaties, beleggers, vereniging van eigenaars) is een pleidooi op basis

    van inrichting en eigen bewoners naar onze ervaring lastig en uiteraard zeer afhankelijk

    van de feiten. Zeker als het huurrisico in het geheel bij deze derde ligt en de zorginstelling

    uitsluitend (thuis)zorg levert, dan zal van een inrichting geen sprake zijn en dienen bijkomende

    diensten zelfstandig op hun btw-merites te worden beoordeeld. Daarentegen kan in het geval

    de zorginstelling een woningcomplex als geheel huurt van een derde en zelf het huur-/

    bezettings-/leegstandrisico loopt, wel degelijk sprake zijn van een inrichting en van eigen

    bewoners.

  • 10

    [10] De situatie waarin woningen in/op de huidige locatie van de zorgstichting worden verhuurd beschrijven we hiervoor; een pleidooi voor het bestaan van een inrichting is dan te voeren.

    [11] Voor meer informatie over dit onderscheid verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login)

    Hoewel ons daartoe geen concrete voornemens van de wetgever bekend zijn, is het op termijn

    mogelijk dat btw-wetgeving beter gaat aansluiten op de wijzigingen in de zorgregelgeving.

    Mocht het zover komen, dan verwachten wij dat de uitleg van het begrip inrichting zal worden versmald tot daadwerkelijke situaties van opname en verpleging, waardoor ook

    in btw-technische zin het verblijf (huur) en de afname van (zorg)diensten verder worden

    losgeknipt. Zover is het echter nog niet. Vooralsnog kan een instelling voor de verzorgingsflats,

    aanleunwoningen en dergelijke naar het zich laat aanzien gebruik maken van het ruime begrip

    inrichting.

    Hierna gaan we specifieker in op de btw-aspecten van een aantal diensten. Wij nemen daarbij

    niet het ruime begrip inrichting als uitgangspunt[10], maar bespreken deze diensten vanuit de veronderstelling dat er geen sprake is van een inrichting maar van verhuur van een woning/appartement en daarvan al dan niet te onderscheiden diensten.

    2.1.2 verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing? Zoals aangegeven onder 2 onderdeel g, is de verhuur van (aanleun-)woningen en

    appartementen aan particulieren vrijgesteld van btw. Het is de vraag hoe moet worden

    omgegaan met de bijkomende servicekosten. Hierbij zijn er praktisch twee mogelijkheden:

    a. de servicekosten hebben betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de

    verhuurdienst. Deze servicekosten volgen het btw-regime dat geldt voor de verhuurdienst

    en kunnen dus delen in de btw-vrijstelling. Het gaat om servicekosten waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde

    b. de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke prestaties. Deze servicekosten moeten

    voor de btw-heffing op hun eigen merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten

    waarbij huurders de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met

    een derde en die ook naar hun aard niet geacht kunnen worden onderdeel te zijn van

    huurprestatie.

    In beginsel betekent het voorgaande dat de het aanbrengen van een scheiding tussen wonen

    en zorg de toepassing van een btw-vrijstelling op bijkomende servicekosten minder eenvoudig

    lijkt te maken. Hoewel de precieze afbakening van het begrip bijkomende servicekosten

    en bijkomende vergoedingen en het onderscheid daarvan met het begrip kale huurprijs

    uiteraard relevant is voor zorginstellingen die wensen over te gaan tot het scheiden van wonen

    en zorg, gaan wij op het juridische onderscheid tussen deze begrippen in deze fiscale notitie

    niet verder in[11].

    Fiscaal is het relevant om te onderkennen dat indien er feitelijk sprake is van een soort cafetaria-

    model waarbij de zorgstichting min of meer kale verhuur aanbiedt maar de huurder/bewoner

    daarnaast de optie heeft om extra diensten af te nemen, de conclusie is dat deze extra diensten

    voor de btw afzonderlijk moeten worden beschouwd (waarbij het uiteraard wel mogelijk is dat

    een andere btw-vrijstelling van toepassing is, zie hierna). Voor diensten waarvoor de huurder

    geen keuze heeft, maar die bij aangaan van een huurovereenkomst verplicht dienen te worden

    afgenomen bij de zorgstichting, geldt dat deze in principe kunnen delen in de vrijstelling in

    verband met de verhuur.

  • 11

    Volledigheidshalve merken wij op dat het voorgaande zich beperkt tot kosten waarvan het

    gebruikelijk is dat deze in de verhuur zijn opgenomen. Voor de diensten die dusdanig losstaan van de verhuur dat ze feitelijk als afzonderlijke prestatie moeten worden beschouwd (bezien

    vanuit de bewoner/afnemer) geldt dat deze sowieso ook afzonderlijk op de btw-merites

    moeten worden beoordeeld, los van de ontwikkeling van het scheiden van wonen en zorg.

    Ongeacht ook het feit dat dergelijke prestaties contractueel verplicht gekoppeld kunnen

    worden aan de huur van woonruimte.

    Naar onze mening kunnen de volgende door de zorgstichting verleende diensten als

    servicekosten worden aangemerkt die de hoofdprestatie van de vrijgestelde verhuur volgen en

    dus ook zijn vrijgesteld van btw, indien deze verplicht door de huurder dienen te worden afgenomen:a. doorberekening kosten inzet technische dienst voorzover dit de instandhouding van de

    verhuurde woning betreft (dus geen extra werkzaamheden zoals behangen, etc.);

    b. doorberekening kosten raambewassing buiten (indien dit facultatief is voor de bewoner

    dan is dit btw-belast tegen 21%);

    c. doorberekening kosten verzekeringen

    (ook indien dit facultatief is voor de bewoner is dit echter btw-vrijgesteld);

    d. doorberekening afvoer huisvuil;

    e. doorberekening onderhoudskosten lift- en C.V.-installatie, tuinonderhoud;

    f. doorberekening kosten bedrijfshulpverlening, receptie, algemene ruimten.

    Naar wij aannemen zullen ook na de beoogde scheiding wonen en zorg juist deze diensten

    feitelijk door alle huurders dienen te worden afgenomen omdat het, wellicht met uitzondering

    van de onder b en c genoemde diensten) niet praktisch werkbaar is deze los te knippen van de verhuur. Daarmee blijven deze aanvullende diensten in beginsel onder bereik van de btw-

    vrijstelling voor verhuur.

    Voor de volledigheid wijzen wij erop dat er momenteel een ontwikkeling is waar te nemen in

    de jurisprudentie waarin actieve exploitatieconcepten (waarbij de verhuurder diverse vormen

    van aanvullend dienstbetoon verricht), niet meer worden aangemerkt als verhuur, maar als een

    andersoortige totaaldienst (verhuur-plus) die belast is met 21% btw.

    Wij hebben beslist niet de indruk dat deze rechtsontwikkeling de zorgsector zal raken

    daar waar het gaat om wonen en zorg, juist vanwege de scheiding die er tussen die beide

    wordt aangebracht en het feit dat bij sterke integratie van wonen en zorg (bijvoorbeeld bij

    verpleging), het wonen ondergeschikt wordt aan de zorgbehoefte en derhalve in de vrijstelling

    voor de zorg/verpleging (2 onder a) zal blijven delen.

  • 12

    2.2 beoordeling specifieke dienstverlening

    Met de hiervoor geformuleerde uitgangspunten kan de dienstverlening van zorgstichting

    aan haar bewoners vanuit btw-optiek als volgt worden beoordeeld. De wijze waarop deze

    dienstverlening wordt bekostigd door clinten (bijvoorbeeld uit persoonsgebonden budgeten;

    PGBs) is daarbij niet van belang.

    2.2.1 nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik Indien een verhuurde woning over afzonderlijke meters beschikt voor stadsverwarming, gas,

    water en elektriciteit en afgerekend wordt op basis van werkelijk gebruik, dan is dit een

    afzonderlijke prestatie die niet kan worden aangemerkt als servicekosten bij de verhuur. Omdat

    ook een verband met de verpleging en verzorging ontbreekt (vergelijk 2 onder a), moeten we concluderen dat dergelijke leveringen in beginsel btw belast zijn naar een tarief van 6%

    voor water en 21% voor stadsverwarming, gas en elektriciteit. Als een verhuurde woning niet

    over afzonderlijke meters beschikt, maakt een opslag voor energie- en waterverbruik regulier

    onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuur.

    2.2.2 alarmeringSpecifiek met betrekking tot de centrale, sociale of personenalarmering geldt dat deze tot en

    met 31 december 2013 btw-vrijgesteld was. Met ingang van 1 januari 2014 geldt deze btw-

    vrijstelling enkel nog voor de alarmering ten behoeve van huurders/bewoners van woningen

    die geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk 2.1.1). Geldt de

    vrijstelling niet, dan is 21% BTW verschuldigd. Wij benadrukken overigens dat het hier gaat om

    de abonnementskosten oftewel de dienst zelf. Het ter beschikking stellen van de benodigde

    apparatuur (hard- en/of software) dient daarbij vanuit btw-optiek gelijk te worden gesteld

    aan de btw-behandeling van de dienst zelf. De opvolging in het geval van een calamiteit

    kan uiteraard wel onder een vrijstelling vallen, indien die opvolging bijvoorbeeld inhoudt dat

    (acute) zorg wordt verleend aan de clint (vergelijk 2 onderdelen b en c).

    2.2.3 schoonmaakMet betrekking tot schoonmaakdiensten geldt feitelijk ook dat in de eerste plaats moet worden

    vastgesteld of het verplicht onderdeel uitmaakt van de huurovereenkomst. Dit is vaak het geval

    voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten, liften, etc. Dit maakt dan ook

    onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuurdienst. Indien daarnaast ook de schoonmaak van appartementen en woningen wordt aangeboden (en dus niet verplicht wordt afgenomen), dan

    zal dergelijke dienstverlening afzonderlijk moeten worden beoordeeld op de btw-gevolgen.

    Mocht er geen sprake zijn van een inrichting (vergelijk 2.1.1) dan kunnen schoonmaak-diensten voor de clint als huishoudelijke zorg onder de Wmo vrijgesteld zijn van btw, mits

    de bewoner volgens de gemeente op deze zorg is aangewezen. Is de bewoner hier niet

    op aangewezen, dan is sprake van een belaste prestatie tegen het verlaagde tarief van 6%.

  • 13

    Daarmee geldt ook voor de grote schoonmaak en de reiniging van gordijnen, tapijten,

    vloerbedekking en/of meubels dat deze in de heffing van btw wordt betrokken naar het

    verlaagde btw-tarief van 6%. Ter volledigheid melden wij dat voor bijzondere diensten

    binnen een woning die normaliter door gespecialiseerde bedrijven worden verricht (de Belastingdienst noemt expliciet het in de was zetten van vloeren en dergelijke) het reguliere

    btw-tarief van 21% geldt. Omdat een zorgstichting veelal niet de kennis heeft om dergelijke

    gespecialiseerde diensten te verrichten, zullen deze diensten in de praktijk doorgaans

    uitbesteed worden hetzij door de bewoner/huurder rechtstreeks aan zon bedrijf, hetzij door

    de zorginstelling aan zon bedrijf. In beide gevallen zal door dit bedrijf omzetbelasting (6%

    voor normale schoonmaak en 21% voor bijzondere diensten) in rekening worden gebracht.

    2.2.4 huishoudelijke hulp/verzorgingVoor de huishoudelijke hulp/verzorging door de zorgstichting geldt feitelijk hetzelfde als

    hiervoor is aangegeven voor de schoonmaak van de woningen. Dergelijke dienstverlening

    maakt geen onderdeel uit van de vrijgestelde verhuur. Behoudens de situatie dat sprake is

    van eigen bewoners (verzorgingsflats, aanleunwoningen, etc.; vergelijk 2.1.1), gaat het

    om de vraag of de bewoner voor deze hulp/verzorging is gendiceerd . Zo ja, dan geldt de

    vrijstelling van 2, onderdeel c. Slechts indien daar geen sprake van is, is er sprake van een

    btw-belaste dienst naar het reguliere btw-tarief van 21%.

    2.2.5 Maaltijdvoorziening en cateringHet verstrekken van maaltijden maakt uiteraard geen onderdeel uit van de vrijgestelde

    verhuur. Vindt deze verstrekking plaats aan eigen huurders/bewoners van woningen die

    geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk 2.1.1), dan valt deze verstrekking onder de vrijstelling. Voor de andere gevallen geldt dat aanspraak gemaakt kan

    worden op de vrijstelling voor de diensten die er op gericht zijn deze ouderen zolang mogelijk

    zelfstandig te laten wonen (vergelijk 2 onderdeel d). Deze vrijstelling is expliciet uitgebreid

    tot de verstrekking van spijzen en dranken. Indien de zorgstichting zich expliciet beperkt tot

    ouderen (55+) kan ook de maaltijdverstrekking in het kader van deze ouderenzorg vrij van

    btw plaatsvinden (in de eigen woning, in een gemeenschappelijke ruimte, een senioren-

    restaurant voor de wijk of thuisbezorging in kader van tafeltje-dekje-formules). Slechts indien

    er sprake is van andere maaltijdverstrekking (bijvoorbeeld aan anderen dan deze ouderen) is

    sprake van een btw-belaste prestatie.

    Als de zorgstichting de bewoners naast de maaltijdvoorziening ook de mogelijkheid biedt om

    andere catering af te nemen is geen sprake meer van een prestatie die verband houdt met de

    verpleging en verzorging. Hoewel de letterlijke tekst van de vrijstelling (vergelijk 2 onderdeel

    a) spreekt van het verstrekken van spijzen en dranken, is daarvan in het geval van andere/aanvullende cateringdiensten geen sprake. Bovendien is hierbij geen sprake van leveringen of

    diensten van sociale aard (en wordt feitelijk rechtstreeks in concurrentie getreden met andere

    aanbieders). Om deze reden is sprake van een btw belaste levering waarop het lage btw-

    tarief van 6% van toepassing is.

  • 14

    [12] Bij wijze van tijdelijke maatregel ter stimulering van de bouwsector zijn onderhouds- en renovatiediensten aan/in woningen belast met 6% met uitzondering van de materiaalkosten. Dit is opgenomen in de BTW-wetgeving (post b.21 van Tabel I behorend bij de Wet op de omzetbelasting 1968). Deze bepaling vervalt met ingang van 1 januari 2015

    2.2.6 Kledingreparatie, wasserviceDe zorgstichting overweegt haar bewoners de mogelijkheid te bieden om kleding te laten

    repareren. Voorts overweegt ze haar bewoners een wasservice te bieden. Indien daarvan

    gebruik gemaakt wordt, wordt kleding eerst gemerkt met een barcode om zoekraken te

    voorkomen. Voorts worden per stuk wasgoed kosten in rekening gebracht.

    Als sprake is van eigen huurders/bewoners van woningen die geacht kunnen worden onder

    het begrip inrichting te vallen (vergelijk 2.1.1), kan dit geacht worden deel uit te maken van

    de verpleging en verzorging en bijgevolg zijn vrijgesteld van btw. Is daar geen sprake van,

    dan is hier sprake van btw-belaste prestaties. Kledingreparatie valt daarbij onder het 6%-tarief.

    De wasservice is belast met 21% btw.

    2.2.7 KlussendienstZoals opgemerkt (vergelijk 2.1.2) zal de doorberekening van kosten voor de inzet van de

    technische dienst ter zake van een zogeheten klussendienst niet kwalificeren als servicekosten.

    Deze dienst kan daarmee naar onze mening niet delen in de btw-vrijstelling van de verhuur.

    Er is immers geen verplichting deze dienst af te nemen bij de verhuur: klussen worden la

    carte uitbesteed door de bewoner(s). Bovendien is niet de instandhouding van de woning

    aan de orde, maar diverse kleine klusjes van huishoudelijke aard. Dit vormen btw-belaste

    prestaties. Daarbij geldt dan dat op dit moment[12] het verlaagde 6% tarief van toepassing is

    op de arbeidscomponent. Vanaf 1 januari 2015 is weer het reguliere btw-tarief van 21% van

    toepassing.

    2.2.8 overige dienstenNaast de hierboven beschreven diensten zijn er nog tal van andere diensten te bedenken

    die door de zorginstelling aan huurders/bewoners worden geleverd. Het voert te ver om

    al die diensten uitvoerig op hun btw-merites te bespreken. Voor een belangrijk deel vormt

    een dergelijke bespreking namelijk een herhaling van hetgeen hierboven steeds aan de orde

    kwam. Het gaat steeds in de eerste plaats om de vaststelling of sprake is van woningen die

    geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen. Zo ja, dan zijn alle nauw met de verpleging, verzorging en het verblijven samenhangende diensten onder die noemer ook

    vrijgesteld. Per geval zal dit beoordeeld moet worden.

    Voor alle andere situaties dient bekeken te worden of sprake is van nauw met de verhuur

    samenhangende diensten die alleen bij de instelling afgenomen kunnen worden, of sprake

    is van vrijgestelde thuiszorg en huishoudelijke hulp (vergelijk 2 onderdeel c) of dat sprake is van diensten aan bewoners ouder dan 55 jaar die gericht zijn op het langer zelfstandig blijven

    wonen (vergelijk 2 onderdeel d).

  • 15

    [13] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M, 3.1.

    Hierna geven wij een (niet limitatieve) opsomming van een aantal voorkomende overige

    diensten en vermelden daarbij het toepasselijke btw-tarief, gesteld dat er geen btw-vrijstelling

    van toepassing kan zijn.

    Centrale wasmachine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Stoffering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Administratiekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Boodschappenservice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Massages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21% Verhuisservice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Belastingaangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Bibliotheek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%

    Logeerkamerverhuur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . vrijgesteld[13]

    Behangen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%, tijdelijk 6% op component arbeidHuismeester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Signaallevering TV, Kabel, Radio, Telefonie of WiFi . . . . 21%Krantenbezorging . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Pedicure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Hulp bij administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Verkoop winkeltje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6% of 21% al naar gelang productKapper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%

    2.2.9 aftrek van voorbelastingDe keerzijde van het feit dat er op onderdelen van de dienstverlening door de zorgstichting

    geen btw-vrijstelling van toepassing is (en er dus btw in rekening moet worden gebracht en

    afgedragen), is dat de zorgstichting recht heeft op de aftrek van voorbelasting in verband

    met deze prestaties. Daarbij is het zeker niet ondenkbaar dat dit recht op aftrek gelijk is aan,

    of hoger is dan de af te dragen btw. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn vanwege verschillen

    in tarieven (op de inrichting van de keuken in het restaurant drukt 21% btw, op de verstrekte

    maaltijden is in voorkomende situaties slechts 6% verschuldigd) of vanwege het feit dat feitelijk

    de kosten hoger zijn dan de opbrengsten.

  • 16

    [14] Op grond van jurisprudentie kan de Belastingdienst stichtingen onder bepaalde omstandigheden als fiscaal transparant beschouwen. Fiscale transparantie wordt met name in de sfeer van de inkomstenbelasting aangenomen als bij de stichting betrokken personen de beschikkingsmacht over het stichtingsvermogen hebben behouden als ware het hun eigen vermogen (HR 30 oktober 1985, BNB 1986/16). De stichting wordt dan als het ware als een soort doorgeefluik behandeld. Toepassing van het leerstuk van de fiscale transparantie van een stichting en de vereenzelviging van haar stichtingsvermogen met dat van een andere (mogelijk) vennootschapsbelastingplichtige rechtspersoon is op grond van jurisprudentie niet aannemelijk (HR 18 december 1991, BNB 1992/142). Op dit leerstuk gaan wij derhalve niet nader in.

    3 vennootschapsbelastIng

    In tegenstelling tot de heffing van btw, geldt voor de vennootschapsbelasting regulier dat

    de onderneming van een zorgstichting ofwel volledig belast is met vennootschapsbelasting

    ofwel is vrijgesteld. Belastingplicht hangt daarbij samen met de rechtsvorm. De meest gebruikte

    rechtsvorm in de zorgsector is de stichting. We zien wel dat steeds vaker gebruik wordt

    gemaakt van andere rechtsvormen. Er zijn rechtsvormen (rechtspersonen) die door de wet als

    vennootschapsbelastingplichtig worden gekenmerkt. Het is dan niet van belang welke activiteiten

    die rechtspersoon verricht. De besloten vennootschap (B.V.) en de naamloze vennootschap

    (N.V.) zijn voorbeelden van rechtspersonen die van rechtswege belastingplichtig zijn.

    Voor de rechtspersoon stichting geldt een andere regeling dan voor de B.V. of N.V. Een stichting

    is alleen onderworpen aan vennootschapsbelasting indien en voor zover die rechtsvorm een

    als onderneming te kwalificeren activiteit heeft. Voor een stichting is dus niet de rechtsvorm

    doorslaggevend, maar de activiteiten die zij verricht. Binnen een (zorg)groep van verschillende

    rechtspersonen met verschillende activiteiten, moet voor de vennootschapsbelasting per

    rechtspersoon worden bepaald of en in hoeverre deze belastingplichtig zijn[14].

    Als een zorgstichting overweegt haar vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon te alloceren,

    dan kan de keuze voor de rechtsvorm waarin dit vastgoed gexploiteerd gaat worden grote

    invloed hebben op het ontstaan van vennootschapsbelastingplicht. Het gebruik van meerdere

    rechtspersonen kan bijdragen aan het spreiden van (fiscale) risicos. Door bijvoorbeeld zorg-

    en verhuur-activiteiten strategisch over meerdere rechtspersonen binnen een zorggroep te

    verdelen, kan meestal worden voorkomen dat vennootschapsbelastingplicht bij het scheiden

    van wonen en zorg tot extra fiscale heffing leidt. Die scheiding kan dus bijdragen aan het

    beperken van belastingheffing op behaalde positieve exploitatieresultaten. Het financile

    rendement van een zorginstelling kan zodoende ten goede blijven komen aan haar primaire

    doel: het verlenen van goede zorg.

  • 17

    3.1 belastingplichtige: indien en voor zover een onderneming

    De zorgstichting die overweegt een scheiding tussen wonen en zorg aan te brengen, drijft

    in fiscale zin veelal een onderneming. Daarvan is bij stichtingen vanuit de optiek van de

    vennootschapsbelasting sprake als er een duurzame organisatie is van kapitaal en arbeid die

    deelneemt aan het economisch verkeer waarbij ook winst wordt beoogd (c.q. kan worden

    verwacht). In de praktijk van de zorgstichting blijken de productiefactoren arbeid (personeel)

    en kapitaal (vermogen, vastgoed) snel aanwezig. Omdat de zorgstichting ook buiten de kring

    van de eigen instelling optreedt, is bovendien sprake van deelname aan het economisch

    verkeer (diensten aan clinten, inkoop en verkoop, huur, etc.).

    Bij het onderkennen van een onderneming vraagt de aanwezigheid van een winstoogmerk

    fiscaal de meeste aandacht. Statutair beoogt de zorgstichting immers geen winst. Wanneer

    toch regelmatig overschotten worden behaald, dan wordt een winststreven fiscaal door de

    regelgeving geobjectiveerd. De zorgstichting wordt zo bij structurele overschotten geacht

    een winstoogmerk te hebben. Als ook sprake is van (potentile) concurrentie met andere

    belastingplichtige ondernemingen (gedreven door lichamen denk aan B.V.s of door

    natuurlijke personen), wordt de zorgstichting geacht een onderneming te drijven. Structureel

    verlieslatende activiteiten van een stichting worden niet geacht tot haar onderneming te

    behoren. Dit hangt samen met de fiscale wet die voor stichtingen anders dan bijvoorbeeld

    B.V.s voorschrijft dat zij niet altijd met hun gehele vermogen een onderneming drijven. Voor

    stichtingen kan een onderneming dus ook aan de orde zijn met slechts een bepaald deel van

    de uitgevoerde activiteiten. Er is dan sprake van partile vennootschapsbelastingplicht, slechts

    dat deel van het vermogen en de activiteiten van een stichting die een onderneming vormen

    kan zodoende materieel worden onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting.

    Voor een zorgstichting die meerdere activiteiten ontplooit of (van plan is te gaan ontplooien)

    is het daarmee relevant voor vennootschapsbelastingdoeleinden de omvang van haar

    onderneming te kennen. Slechts indien en voor zover er een onderneming is, kan deze

    worden onderworpen aan de heffing. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een stichting die

    meerdere activiteiten ontplooit zoals het verlenen van zorg en daarnaast het verhuren van

    woonruimtes slechts in de samenhang van n van deze activiteiten een onderneming drijft.

    Beleggingsactiviteiten kunnen, onder voorwaarden, namelijk worden gezien als normaal

    vermogensbeheer. Dat zijn geen ondernemingsactiviteiten. Zodoende zijn dan slechts de

    zorgactiviteiten van de zorgstichting als (mogelijk belastingplichtige) ondernemingsactiviteit

    aan te merken.

    In de praktijk evenwel zijn de werkzaamheden van veel zorgstichtingen zodanig sterk met

    elkaar verweven en van elkaar afhankelijk, dat ze fiscaal als n activiteit of onderneming

    moeten worden beoordeeld. De combinatie van beleggings- n ondernemingsactiviteiten

    binnen n zorgstichting is daarmee in de fiscale praktijk lastig en leidt meestal tot het oordeel

    dat n belastingplichtige zorgonderneming wordt gedreven met het gehele aanwezige

    vermogen. Gevolg van een dergelijke conclusie is wel dat verlieslatende en winstgevende

    activiteiten fiscaal gesaldeerd moeten worden.

  • 18

    [15] Naast de mogelijkheden die daartoe bijvoorbeeld bestaan uit hoofde van sector specifieke regelgeving zoals meldings- en goedkeuringsregelingen bij het College Sanering

    3.2 normaal vermogensbeheer

    Als de werkzaamheden van een zorgstichting zich op een onderdeel beperken tot activiteiten

    die kwalificeren als normaal vermogensbeheer, dan maken die activiteiten mogelijk geen

    onderdeel uit van een onderneming. Voor zover activiteiten van een (zorg)stichting bestaan

    uit normaal vermogensbeheer wordt feitelijk geen onderneming gedreven, maar is sprake van

    beleggen.

    Het verhuren van vastgoed kan mogelijk kwalificeren als normaal vermogensbeheer. Het

    onderscheid tussen het passieve beheer van vermogen of het actief uitoefenen van een onder-

    neming is bij vastgoed erg moeilijk te maken. Of slechts sprake is van normaal vermogens-

    beheer moet aan de hand van feiten worden vastgesteld. Denk daarbij aan de volgende

    criteria: de hoeveelheid arbeid die door de zorgstichting wordt verricht voor het vastgoed,

    het rendement dat wordt behaald c.q. waarnaar wordt gestreefd en het vermogensrisico dat

    wordt gelopen.

    Wij merken op dat (zorg)stichtingen die sinds 2008 zelf als toegelaten instelling in de

    zin van Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten, onder een speciaal fiscaal regime

    vallen. Dergelijke toegelaten stichtingen zijn namelijk voor het geheel van hun activiteiten

    vennootschapsbelastingplichtig. Niet slechts voor hun ondernemingsactiviteiten. Deze exploi-

    tanten van woningen kunnen zich daarmee niet beroepen op de omstandigheid dat zij met

    (een deel van) hun werkzaamheden slechts normaal vermogensbeheer zouden bedrijven.

    De wens om het rendement op het vastgoed van de zorgstichting niet door de heffing van

    vennootschapsbelasting belast te laten worden, kan tot gevolg hebben dat een zorgstichting

    overgaat tot het verbijzonderen van het vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon. Door

    het vastgoed bijvoorbeeld in een aparte stichting onder te brengen kan daarvan worden

    betoogd dat dit slechts normaal vermogensbeheer vormt. Vennootschapsbelastingplicht is

    voor die vastgoedstichting dan niet aan de orde. Bovendien is verwevenheid van zorg- en

    vastgoedactiviteiten binnen n zorgstichting en onderneming dan een minder groot fiscaal risico.

    Of het wenselijk is om het vastgoed te separeren in een aparte entiteit, hangt ook[15] af van

    de mogelijkheden bij de zorgstichting om de fiscale faciliteit van een subjectieve vrijstelling

    in te roepen (zie 3.3 hierna). Bij het separeren van activiteiten over en het exploiteren van

    meerdere rechtspersonen speelt fiscale regelgeving een grotere rol dan bij het managen

    van n zorgstichting. Overweegt u een juridische scheiding van woon- en zorgtaken over

    meerdere rechtspersonen, neem dan tijdig contact op met een fiscalist.

  • 19

    [16] Wij merken op dat dit standpunt van de Belastingdienst recent onderwerp was van onderzoek in een procedure bij de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666). Hof Amsterdam oordeelde eerder in deze procedure (ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ2275) dat de werkzaamhedentoets ruim moet worden uitgelegd. Ook de Advocaat Generaal was van mening dat de eis die de Belastingdienst stelt van eigen handen aan het bed niet voortvloeit uit de wet of de wetsgeschiedenis. Toch oordeelde de Hoge Raad anders. De werkzaamheden van door de (thuis)zorgstichting in onderhavige procedure ingeschakelde ZZP-ers konden niet worden toegerekend aan deze zorginstelling. Ook was er geen ruimte om administratieve en organisatorische werkzaamheden die de zorgstichting verrichtte ten behoeve van de inschakelde ZZP-ers te laten kwalificeren als in de wet opgesomde zorg-werkzaamheden. De zorginstelling moet zich namelijk rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplichten tot het verrichten van zorg. Het arrest maakt anderzijds ook duidelijk dat de zorg mag worden verricht door een instelling met behulp van ingehuurde derden, zoals ZZP-ers. Het arrest maakt duidelijk dat het essentieel is dat zorgvragers zich direct richten tot de zorginstelling die zich beroept op de zorgvrijstelling en dat die zorginstelling de zorg ook zelf contracteert. Voor zorginstellingen kan dit arrest betekenen dat de fiscale flexibiliteit bij samenwerking met derden afneemt en dat vennootschapsbelastingplicht eerder aan de orde komt.

    [17] Besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M

    3.3 subjectIeve vrIjstellIngen

    Als we kunnen concluderen dat de zorgstichting een onderneming drijft, zijn er twee vrijstellingen

    die voor een stichting relevant kunnen zijn om te voorkomen dat zij vennootschapsbelastingplichtig

    wordt. Voor de zorgstichting is het relevant deze beide vrijstellingen te kennen om zodoende

    ook de mogelijke gevolgen van het scheiden van wonen en zorg te overzien. De meest

    toegepaste vrijstelling is de zogeheten zorgvrijstelling. Daarnaast bestaat een meer generieke

    subjectieve vrijstelling voor stichtingen (en verenigingen). Fiscaal wordt daarbij in het algemeen

    aangenomen dat de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstellingen per entiteit

    moeten worden getoetst en niet slechts op de ondernemingsactiviteiten van dit lichaam.

    3.3.1 zorgvrijstellingDe zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling zolang aan twee vereisten wordt voldaan.

    De eerste betreft de werkzaamheden van de stichting, de tweede haar winstbestemming.

    De werkzaamhedentoets houdt in dat ten minste 90% van de werkzaamheden van de zorgstichting moeten bestaan uit het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraam-

    vrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen

    die niet meer zelfstandig kunnen wonen, dan wel uit het bieden van een passende werk-

    zaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking. Tot 2012 gold

    ook het verschaffen van een onderkomen aan bejaarden, gebrekkigen of wezen als

    kwalificerende werkzaamheid in het kader van de 90%-ruimte. Sinds 2012 kwalificeert

    echter het louter bieden van onderdak als niet-zorg-activiteit en vult daarmee de

    10%-ruimte van de zorgvrijstelling. Werkzaamheden die een combinatie inhouden van het

    bieden van onderkomen met het bieden van de daadwerkelijke zorg door n en dezelfde

    zorgstichting kunnen wel nog kwalificeren voor de zorgvrijstelling.

    De Belastingdienst legt deze werkzaamhedentoets zodanig uit dat naar haar mening

    sprake moet zijn van handen aan het bed[16]. In de praktijk is het niet geheel duidelijk hoe

    de werkzaamhedentoets moet worden uitgevoerd. Algemeen geaccepteerd als zorg-

    werkzaamheid zijn de op basis van de AWBZ of Wmo gendiceerde activiteiten. Niet alle

    zorg gerelateerde activiteiten vallen echter per definitie onder de zorgvrijstelling. Zo heeft de

    staatssecretaris van Financin in 2009 een besluit gepubliceerd waarin activiteiten (van onder

    andere thuiszorginstellingen) worden benoemd. In dat besluit[17] wordt aangegeven welke

    activiteiten naar zijn mening kwalificeren voor de zorgvrijstelling.

  • 20

    [18] Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666).

    Op grond van dit besluit is duidelijk dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat

    huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding,

    activerende begeleiding en personenalarmering kwalificeren als zorg in het kader van de

    werkzaamhedentoets, mits daarvoor een indicatiebesluit is afgegeven. Onder voorwaarden

    kwalificeren ook het uitlenen van verpleegartikelen, werkzaamheden betaald uit het persoons-

    gebonden budget en jeugdgezondheidszorg voor 0 tot 4-jarigen als zorg.

    In het besluit zijn ook activiteiten opgesomd die in ieder geval niet als zorg kwalificeren:

    prenatale zorg, preventieprogrammas zoals voedingsvoorlichting, thuiszorgwinkels,

    maatschappelijk en welzijnswerk en maaltijdverstrekking. Servicepakketten en aanvullende

    (abonnements)diensten (genoemd worden EHBO- en babymassage-cursussen) kwalificeren

    ook niet. De grove lijn die we hieruit kunnen afleiden is dat de Belastingdienst redeneert dat

    preventie, welzijns(achtig)werk en veel services niet als zorg kwalificeert.

    Van de in paragraaf 2.2 genoemde activiteiten, kunnen we stellen dat veel van deze diensten

    en services op grond van het huidige beleid (voor thuiszorginstellingen althans) niet kwalificeren

    als zorg in de zin van de zorgvrijstelling. Voor alarmering en huishoudelijke hulp/verzorging

    kan dat wel het geval zijn. De diverse activiteiten van de (thuis)zorginstelling moeten uit de

    administratie van de zorginstelling blijken.

    Meestal hanteren we de toets voor de zorgvrijstelling op basis van omzetcijfers en

    -verhoudingen. Maar ook een toets op basis van een andere maatstaf is denkbaar (FTEs,

    zorgpersoneelsleden), zeker als die een gunstiger beeld geven. Verricht de zorgstichting

    meer dan 10% aan niet-kwalificerende werkzaamheden, dan vervalt de zorgvrijstelling in het

    geheel. Als de generieke vrijstelling niet van toepassing is, wordt de gehele onderneming

    van de zorgstichting in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken (dus ook de

    zorgactiviteiten), zodat deze vrijstelling een alles of niets karakter kent.

    Beschouwen we het fiscale beleid voor thuiszorginstellingen en hanteren we dit ook voor de

    zorgstichting die zich gaat bezighouden met het scheiden van wonen en zorg, dan kunnen

    we snel concluderen dat het scheiden van wonen en zorg leidt tot een nieuwe categorie

    bedrijfsopbrengsten. Een nieuwe categorie die op grond van omzetverhoudingen snel tot het

    beeld kan leiden dat de werkzaamheden van de zorgstichting voor meer dan 10% bestaan uit

    niet-zorg en daarmee tot vennootschapsbelastingplicht voor de stichting.

    De nuance die hierbij past is dat het beleid nadrukkelijk voor thuiszorginstellingen is geschreven.

    Voor een deel van de zorgsector derhalve waarin de intrede van commercile initiatieven

    reeds lang aan de orde was. Ook hecht de fiscale wetgeving aan de werkzaamheden van

    een zorginstelling. Veel van de genoemde activiteiten leiden mogelijk wel tot omzet voor de

    zorgstichting, maar het is maar de vraag in welke relatieve mate daarmee ook werkzaamheden

    gemoeid zijn. Sommige werkzaamheden zijn immers beter betaald (hoogwaardiger) dan

    andere. Ook kan het verhuren van vastgoed onder omstandigheden gepaard gaan met een

    hoge omzet waarmee relatief weinig werkzaamheden gemoeid zijn. De uitleg die de Hoge

    Raad in het eerder genoemde arrest[18] geeft aan de werkzaamhedentoets kan voor (thuis)

    zorginstellingen grote impact hebben.

  • 21

    [19] Parket bij de Hoge Raad (ECLI:NL:PHR:2014:68), zaaknummer 13/03547 d.d. 7 februari 2014

    [20] Zo is de WOZ-waarde relevant om het fiscale afschrijvingspotentieel van een vennootschapsbelastingplichtige stichting te bepalen. Vergelijk ook 6 hierna

    Het bemiddelen van (zorg)diensten voor derden of het (gedeeltelijk) uitbesteden van diensten

    kan immers niet als zorg worden aangemerkt. Bij het bieden van aanvullende dienstverlening

    in het kader van het scheiden van wonen en zorg, kan het gevolg zijn dat de zorginstelling de

    zorgvrijstelling niet langer kan succesvol kan claimen.

    De eis voor de winstbestemming van de zorgvrijstelling, houdt in dat fiscaal behaalde overschotten (winsten, positieve exploitatieresultaten) uitsluitend kunnen worden aangewend

    ten bate van een lichaam dat zelf gebruik maakt van de zorgvrijstelling, dan wel ten bate van

    een algemeen maatschappelijk belang. Deze eis moet in de statuten van de zorgstichting

    zijn verankerd. Een stichting kan behaalde winst veelal niet uitkeren naar de aard van deze

    rechtsvorm. Bij een WTZi-erkende instelling als zorgstichting geldt bovendien dat de WTZi

    (voorlopig althans) winstuitkering verbiedt.

    In een lopende procedure bij de Hoge Raad is de rechtsvraag aan de orde in hoeverre er

    (bij een B.V.) statutair ruimte mag bestaan tot winstbestemming aan de (particuliere) eigenaar

    van de zorginstelling, zonder dat dit toepassing van de zorgvrijstelling raakt. De Advocaat-

    Generaal heeft inmiddels haar conclusie gepubliceerd[19]. Daaruit wordt duidelijk dat de

    behaalde winst nimmer aan een particuliere eigenaar mag toevloeien. De uitspraak van de

    Hoge Raad moet nog worden afgewacht.

    Tot slot is het de verwachting een aankondiging door de politiek vond reeds plaats dat

    de zorgvrijstelling de komende jaren nog verder wordt aangepast; ook vanwege de fiscale

    ontwikkelingen die aan de orde zijn in relatie tot de vennootschapsbelastingplicht van

    overheidsbedrijven en de toenemende marktwerking in de zorgsector.

    3.3.2 generieke vrijstellingAls een beroep op de zorgvrijstelling niet mogelijk is, dan kan de zorgstichting onder

    voorwaarden nog gebruik maken van de generieke vrijstelling voor stichtingen. Voor een

    beroep op deze vrijstelling is met ingang van 2012 vereist dat de eventuele fiscale winst in een

    jaar niet meer bedraagt dan 15.000, dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande vier

    jaren tezamen niet meer bedraagt dan 75.000. Het resultaat van een eventueel verliesjaar

    in deze periode wordt op nihil gesteld.

    Toepassing van de generieke vrijstelling is daarmee gebonden aan het behaalde fiscale

    resultaat. Bedenk daarbij dat het fiscale resultaat van een stichting kan afwijken van het

    resultaat in de jaarrekening van de stichting, bijvoorbeeld doordat schenkingen buiten

    aanmerking blijven of omdat de afschrijvings- en rentelasten of kosten fiscaal anders moeten

    worden bepaald[20]. Als de zorgstichting niet kwalificeert voor de zorgvrijstelling (3.3.1) en

    het resultaat van de stichting neigt naar 15.000, dan kan het zinvol zijn om het risico op

    vennootschapsbelastingplicht en/of de omvang van de onderneming en het fiscale resultaat

    nader te bepalen.

  • 22

    3.3.3 scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicedienstenDe zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling op basis van haar werkzaamheden en

    de winstbestemmingseis. De zorgstichting overweegt het scheiden van wonen en zorg vorm

    te geven door, naast haar AWBZ- en/of Wmo- gendiceerde zorgwerkzaamheden, ook

    verhuuractiviteiten te starten van woningruimten aan bewoners die (nog) geen (gendiceerde)

    zorgvraag hebben. Daarnaast overweegt ze dan ook, gekoppeld aan de verhuur ofwel in

    de vorm van een cafetaria-model, zorg-, service- en gemaksdiensten te verrichten aan de

    bewoners.

    We kunnen constateren dat de zorgstichting reeds krap 5% van haar totale omzet behaalt uit

    niet-zorg-werkzaamheden (opbrengstcategorien 3. en 4. genoemd in 1). Van de nieuw

    te ontwikkelen en te verrichten werkzaamheden zal daarmee een groot deel in de 10%-ruimte

    van de zorgvrijstelling terecht kunnen komen. Gezien de effectief reeds gebruikte marge van

    deze 10%-ruimte, lijkt het niet waarschijnlijk dat de zorgvrijstelling direct al in gevaar komt.

    Daarbij menen wij dat er goede argumenten zijn de zorgvrijstelling toe te blijven passen indien

    en voor zover de zorgstichting haar bestaande bewoners reeds in woonruimte en (gendiceerde) zorg voorziet. Door het louter juridisch scheiden van de bestaande dienstverlening in twee

    aparte overeenkomsten (enerzijds woondiensten, anderzijds zorgdiensten) wijzigen immers

    de werkzaamheden en de exploitatie niet. Er zijn goede argumenten om te stellen dat dezelfde

    zorgwerkzaamheden binnen dezelfde huisvesting door dezelfde zorgstichting niet tot gevolg

    mag hebben dat de fiscale positie wijzigt. De fiscale wetgeving is immers niet gewijzigd.

    Wij herkennen in de praktijk echter een beweging waarbij de invoering van het scheiden van

    wonen en zorg bij menig zorgstichting een gefaseerde transitie betreft. Daarmee ontstaat het

    risico dat nieuwe bewoners bij aanvang nog geen of weinig (gendiceerde) zorgvraag hebben en van deze werkzaamheden niet kan worden betoogd dat deze kwalificeren ingevolge de

    eisen (90%-ruimte) aan de zorgvrijstelling. De huur- evenals de daarbij aangeboden service-

    en gemaksdiensten zullen dan snel kunnen leiden tot het belastingplichtig worden van de

    zorgstichting.

  • 23

    Om te voorkomen dat de zorgstichting (ongemerkt) met het geheel van haar werkzaamheden

    in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken en jaarlijks aangifte moet gaan

    verzorgen, adviseren wij periodiek te toetsen of nog voldaan wordt aan de eisen van

    de zorgvrijstelling. Naar mate een instelling de 10%-ruimte voor een steeds groter deel

    benut, adviseren wij de interval waarmee deze controle plaatsvindt te verkleinen en de

    vennootschapsbelastingpositie meer aandacht te geven.

    Figuur 3.1 Schematische weergave vennootschapsbelasting

    Bestaat uw zorginstelling uit meerdere rechtspersonen?

    wij kennen enkel stichtingen als rechtsvorm binnen onze zorginstelling/zorggroep

    naast (een) stichting(en), kent onze zorginstelling ook rechtspersonen zoals een B.V. (of andere rechtsvormen)

    Beroept uw stichting zich op een subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting? (3.3)

    wij beroepen ons op de generieke vrijstelling (3.3.2)

    wij beroepen ons op de zorgvrijstelling (3.3.1)

    nadere aandacht voor vennootschapsbelasting geboden

    Ja nee

    Ja, doorloop voornoemd schema voor ieder van de aanwezige stichtingen nee

    Ja, aangifte(n), transacties tussen de onderdelen binnen onze zorginstelling, de fiscale gevolgen daarvan en de fiscale positie(s) van deze onderdelen vragen onze aandacht

    nee Ja (controleer voorwaarden periodiek)

    nee Ja (controleer voorwaarden periodiek)

    Janee (wij doen aangifte*)

    *) ofwel drijft uw stichting geen onderneming omdat zij niet meer doet dan louter normaal vermogensbeheer en is aangifte-en belastingplicht daarmee niet aan de orde (3.2)

  • 24

    [21] Met ingang van 1 januari 2014 is deze wet formeel vastgelegd in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II en is de Wet verhuurderheffing komen te vervallen

    [22] Overigens is voor de bewoners soms ook huurtoeslag bij onzelfstandige woonruimte denkbaar; het woongebouw waarvan de onzelfstandige woonruimte deel uitmaakt, moet daartoe dan aan de voorwaarden voldoen en door de Belastingdienst zijn aangewezen. Wij in deze notitie met een verwijzing naar artikel 3 van het Besluit op de Huurtoeslag: http://wetten.overheid.nl/BWBR0008763

    4 verhuurderheFFIng

    4.1 belastingplichtige

    De verhuurderheffing geldt met ingang van 1 januari 2013 als relatief nieuwe belasting ten

    laste van verhuurders[21]. Het betreft een belasting van verhuurders die op 1 januari het jaar ten

    minste 11 huurwoningen in de gereguleerde sector bezitten. De ratio van deze nieuwe heffing

    is vooral ingegeven vanwege budgettaire redenen. Als verhuurders worden woningcorporaties

    getroffen, maar ook zorginstellingen worden geraakt.

    Vanwege de eis dat het om woningen in de gereguleerde sector moet gaan, blijft de

    verhuurderheffing beperkt tot huurwoningen met een huur tot de huurtoeslaggrens of

    liberalisatiegrens ( 699,48 op 1 januari 2014). Woningen in de vrije sector worden niet

    getroffen door de verhuurderheffing. Van de verhuurderheffing zijn uitgesloten onzelfstandige wooneenheden en huurwoningen die worden verhuurd in het kader van het hotel-, pension-,

    kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode

    verblijf houden.

    Degene die op 1 januari van het kalenderjaar het genot heeft van meer dan 10 huur-woningen,

    krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, wordt voor de verhuurderheffing aangemerkt als

    belastingplichtige. Als er meer dan n genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt

    recht is, wordt voor deze heffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie

    de WOZ-beschikking ter zake van die huurwoning bekend is gemaakt. Deze (rechts)persoon

    is meestal de juridisch eigenaar.

    Het fiscale en financile belang van correcte WOZ-beschikking(en) en objectafbakening

    neemt daarmee toe voor de zorgstichting (zie 6 hierna). Relevant is immers of de verhuurde

    woningen kwalificeren als huurwoning in de zin van de verhuurderheffing. Omdat de

    verhuurderheffing aansluit bij de WOZ-objectafbakening, zullen veel aanleunwoningen en

    appartementen kwalificeren. Ook zorgappartementen of zelfs bepaalde kamers zullen in de

    toekomst als gevolg van het scheiden van wonen en zorg eerder als zelfstandig WOZ-object

    kunnen worden beschouwd. Een direct effect van deze juridische zelfstandigheid van de

    woning, is de mogelijkheid van de bewoner(s) om afhankelijk van de voorwaarden daarbij

    huurtoeslagen aan te vragen bij de overheid[22].

    Ook indirect kan de zorgstichting met de afwenteling van de heffingsgevolgen van de

    verhuurderheffing te maken krijgen. Wanneer bijvoorbeeld een woningcorporatie verhuurt

    aan een zorgstichting en laatstgenoemde onderverhuurt, dan is het denkbaar dat de

    verhuurderheffing door de woningcorporatie wordt afgewenteld naar de zorgstichting.

  • 25

    [23] De wet noemt de gemeenten Rotterdam (deelgemeenten Charlois, Feijenoord en IJsselmonde), alsmede de gemeenten Appingedam, Beek, Bellingwedde, Brunssum, De Marne, Delfzijl, Eemsmond, Eijsden-Margraten, Gulpen-Wittem, Heerlen, Hulst, Kerkrade, Landgraaf, Loppersum, Maastricht, Meerssen, Menterwolde, Nuth, Oldambt, Onderbanken, Pekela, Schinnen, Simpelveld, Sittard-Geleen, Sluis, Stadskanaal, Stein, Terneuzen, Vaals, Valkenburg aan de Geul, Veendam, Vlagtwedde en Voerendaal

    4.2 heffingsgrondslag

    De grondslag voor de heffing wordt gevormd door de totale WOZ-waarde van de woningen

    van een verhuurder in de gereguleerde sector, verminderd met tien maal de gemiddelde

    WOZ-waarde van al diens huurwoningen in diezelfde sector. De peildatum van de WOZ-

    waarde ligt op 1 januari van het voorgaande kalenderjaar (voor 2014 is dus de WOZ-

    waarde per 1 januari 2013 relevant) en de waarde wordt steeds voor een periode van

    n jaar vastgesteld. Het tarief van de verhuurderheffing in 2014 bedraagt 0,381%.

    De komende jaren stijgt dit tarief jaarlijks tot 0,536% in 2017.

    Om investeringen in de woningmarkt te stimuleren kent de verhuurderheffing daarbij overigens

    met ingang van 1 januari 2014 tegemoetkomingen. Zo geniet de belastingplichtige die een

    investeringsvoornemen heeft en aan de voorwaarden voldoet (zoals een afgegeven geldige

    definitieve investeringsverklaring) een korting op zijn verschuldigde verhuurderheffing. In zijn

    aangifte verhuurderheffing voert hij dan een heffingsvermindering op als aftrekpost. De omvang

    van de heffingsverminderingen hangt af van (de schaal van) (ver)bouw- en sloopinspanningen,

    alsmede de geografische ligging van de huurwoningen in bepaalde krimpgebieden waarin

    op deze wijze wordt genvesteerd[23].

    4.2.1 voorbeeldDe zorgstichting heeft 30 aanleunwoningen in eigendom, die zij is gaan verhuren in het

    kader van het scheiden van wonen en zorg. De verhuur van deze woningen is gestart in

    december 2013. Op 1 januari 2014 is van verhuur aldus sprake. De kale huurprijs van deze

    woningen bedraagt 400 per maand (exclusief servicekosten en kosten voor bijkomende

    leveringen of diensten). De WOZ-waarde (waarde peildatum 1 januari 2013) van deze

    woningen is 100.000. De zorgstichting is zodoende in 2014 aan verhuurderheffing

    7.620 ((30 10)x 100.000 x 0,381%) op aangifte verschuldigd.

    De verhuurderheffing 2014 is de zorgstichting verschuldigd op 1 januari 2014. De

    verhuurderheffing moet tegelijk met het doen van de aangifte verhuurderheffing worden

    betaald. Voor het doen van de aangifte geldt regulier een termijn van negen maanden,

    zodat ook de betaling vr 1 oktober 2014 conform de aangifte moet plaatsvinden.

    De vraag of de verhurende zorgstichting wordt getroffen door de verhuurderheffing, houdt

    geen verband met de vraag of zij een onderneming drijft vanuit de optiek van de btw- of

    vennootschapsbelasting. Ook (zorg)stichtingen die zich louter bezighouden met normaal

    vermogensbeheer, kunnen door deze heffing worden geraakt. De verhuurderheffing is

    overigens bij vennootschapsbelastingplichtige stichtingen meestal wel aftrekbaar in de aangifte

    vennootschapsbelasting.

  • 26

    [24] Andere voordelen van de ANBI-status kunnen zijn dat een keurmerk verkregen of behouden kan worden (bijvoorbeeld CBF), dat bij een juridische fusie een vrijstelling overdrachtsbelasting kan worden ingeroepen en dat bij de zorginstelling betrokken vrijwilligers bij een beloning door de zorgstichting de voordelige fiscale vrijwilligersregeling kunnen toepassen.

    [25] Overigens is dit een andere eis en maatstaf dan de 90/10-verdeling die geldt voor de zorgvrijstelling vennootschapsbelasting. Deze grenzen hoeven uitdrukkelijk niet gelijk te lopen.

    5 anbI-status

    Veel zorgstichtingen dienen een algemeen belang. Daarmee staat de fiscale status van

    Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ANBI) open voor de zorgstichting. Het grootste

    voordeel[24] van de ANBI-status is dat een zorgstichting met deze status schenkingen (giften,

    donaties) en/of erfenissen (legaten, nalatenschappen) kan ontvangen znder dat heffing van

    schenk- of erfbelasting aan de orde is. In het kader van actieve fondsenwerving dient daarbij

    bedacht te worden dat de ANBI-status bij de schenker mogelijkheden biedt zijn gift af te

    trekken in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting.

    Hoewel veel zorgstichtingen zich niet of slechts beperkt actief inzetten voor fondsenwerving

    (anders dan in de charitatieve of culturele sector bijvoorbeeld), doen schenkingen zich naar

    onze ervaring vaker voor dan naar de eerste indruk van de zorginstelling het geval is. Wanneer

    namelijk vermogen uit vrijgevigheid van of naar de zorgstichting vloeit en daaraan dus geen

    bezwarende juridische titel ten grondslag ligt (er vindt geen ruil of op geld waardeerbare

    tegenprestatie plaats), dan zal snel een schenking onderkend kunnen worden. Het minimale

    tarief dat op dergelijke schenkingen van toepassing is bedraagt maar liefst 30%. Het maximum

    bedraagt 40%.

    Aan de ANBI-status zijn diverse criteria verbonden. De belangrijkste voorwaarde is dat de

    ANBI zich voor minimaal 90%[25] moet inzetten voor het algemeen belang. Het bieden van

    gezondheidszorg, jeugd- en/of ouderenzorg is in de fiscale wet erkend als een algemeen

    nuttige werkzaamheid. Sinds 2012 is ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid

    erkend in de wet, nadat de Hoge Raad zich ook langs deze lijn had uitgelaten in een arrest.

    Met het feit dat ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid is erkend, kunnen

    ook woningcorporaties kwalificeren als ANBI. Met deze ontwikkeling in de jurisprudentie en

    wetgeving, menen wij dat er goede argumenten zijn om te bepleiten dat ook de bijkomstige

    verhuur van woningen niet in de weg hoeft te staan aan het behoud van de ANBI-status voor

    de zorgstichting. Daarbij is het belangrijk om doel en middel scherp voor ogen te houden.

  • 27

    [26] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 2 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994

    [27] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 5 en lid 6 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994; uit Kamerstukken II, 2009-2010, nr. 31.930, nummers 13 (pagina 51) en 40 (pagina 43), blijkt dat de staatssecretaris van Financin vr 2012 van mening was dat de verhuur van onroerende zaken een commercile activiteit betreft die normaal gesproken niet als algemeen nuttig kwalificeert. Het oordeel blijft daarbij echter aan de Belastingdienst (en de rechter)

    [28] Voor meer informatie over de gevolgen van het verlies van de ANBI-status: http://www.verderfiscaal.nl/fiscaal.php?page=159

    [29] Voor meer informatie over de Warmtewet verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login): http://www.ActiZ.nl/ledennet-onderwerpen/vastgoed/kennisberichten/gevolgen-warmtewet-voor-zorgaanbieders en informatie op de website van Aedes: http://www.aedes.nl/content/artikelen/bouwen-en-energie/warmtewet/antwoord-op-vragen-over-de-warmtewet.xml

    De verhuur kan een goed middel zijn om het algemeen nuttige doel van de zorgstichting te

    dienen. Zowel bij verhuur met het oogmerk daarmee winst te behalen (meer commercile

    reden), als met het idee kosten (van leegstand) te bestrijden. Met ingang van 2012 blijkt

    duidelijk uit de ANBI-regelgeving[26] dat ook meer commercile activiteiten niet in de weg

    hoeven staan aan de ANBI-status. Zeker als met dit doel bij het vaststellen van de huurprijs

    van de woningen rekening wordt gehouden (huur boven of onder de liberalisatiegrens,

    kostendekkend of verlieslatend), kan op dit onderdeel worden voldaan aan de ANBI-

    voorwaarden[27]. Wanneer met de verhuur van woning geen algemeen nuttig doel wordt

    gediend maar een direct particulier belang of wanneer het geheel van de activiteiten van de

    zorgstichting tegen commercile tarieven worden verricht, kan ook de nieuwe verhuuractiviteit

    van de zorgstichting echter het einde betekenen van haar ANBI-status[28]. De concrete feiten

    en specifieke omstandigheden bij iedere zorginstelling leiden tot (dis)kwalificatie als ANBI.

    6 onroerendezaaKbelastIng gerelateerd aan de woz-waarde

    De WOZ-waarde van het vastgoed van de zorgstichting kan worden benvloed door de

    scheiding van wonen en zorg. De wijze waarop de panden worden aangewend en hoe

    ze gefinancierd moeten worden, kan immers wijzigen. Om de exploitatie van de verhuurde

    woningen kostendekkend te maken, zoeken zorginstellingen veelal naar mogelijkheden om

    een hogere huur te kunnen vragen.

    Een belangrijk aspect daarbij is dat de zorgstichting er binnen voorwaarden toe kan

    overgaan om woonruimtes als juridisch zelfstandige woonruimte te laten kwalificeren. Veelal

    zijn daarvoor overigens (kleine) bouwkundige aanpassingen en ingrepen aan de woning

    noodzakelijk, die de aard en kenmerken van de woning doen wijzigen. Voor de bepaling

    van de WOZ-waarde van onroerende zaken en de afbakening van WOZ-objecten zijn

    deze wijzigingen van groot belang. Naast de verhuurderheffing (4) gaan ook allerlei lokale

    heffingen, zoals de aanslagen OZB, rioolbelasting, en afvalstoffenheffing een grotere rol

    spelen. Bij verhuur van zelfstandige woningen kan met ingang van 1 januari 2014 ook de

    Warmtewet voor zorginstellingen een rol gaan spelen. Omdat de Warmtewet echter geen

    fiscale maar een energiewet is (zoals de Gas- en Electriciteitswet), behandelen wij deze wet

    niet in deze notitie[29].

  • 28

    [30] Hoge Raad in haar arresten van 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125 en ECLI:N L:HR:2013:1126, zaaknummers 11/05565 en 11/05566

    Door de samenhang van de genoemde fiscale heffingen met het WOZ-object, kan het

    beoogde voordeel van de juridische verzelfstandiging van woonruimtes negatief worden

    benvloed door een hernieuwde WOZ-objectafbakening. Bij het doorrekenen van de fiscale

    en financile gevolgen voorgenomen strategische keuzes van de zorgstichting zijn dit factoren

    om rekening mee te houden. Daarnaast kan de objectafbakening van invloed zijn op de

    noodzaak om de adressering van de woningen aan te passen, is deze van invloed op de

    waarde van dit vastgoed (courante woning) en de mogelijkheden daarop af te schrijven voor

    vennootschapsbelastingdoeleinden (3).

    6.1 objectafbakening

    De WOZ-waarde wordt jaarlijks vastgesteld door de gemeente waarin het vastgoed is

    gelegen. Voor de Wet Waardering Onroerende Zaken worden onroerende zaken afge-

    bakend tot WOZ-object. Tegen de WOZ-afbakening is enkel bij het uitreiken van de WOZ-

    beschikking(en) bezwaar aan te tekenen. De objectafbakening is afhankelijk van diverse

    factoren: de eigendoms- en gebruikssituatie en de feitelijke omstandigheden. Onder andere

    de individuele afsluitbaarheid en het hebben van een eigen toilet en sanitaire voorzieningen

    zijn daarbij zwaarwegend.

    6.2 aanslag zelfstandige woningen

    Als de zorgstichting een locatie met zelfstandige woningen in eigendom heeft, dan krijgt zij

    als eigenaar een aanslag onroerendezaakbelasting voor eigenaren (OZB-eigendom). Op

    deze aanslag wordt het woningtarief OZB vermeld. Dat tarief is lager dan het tarief voor niet-

    woningen. Het kan voorkomen dat appartementen of aanleunwoningen van een zorgstichting

    worden gedentificeerd als niet-woning.

    Zorginstellingen kunnen namelijk gedeeltelijk vrijgesteld blijven van OZB. Over de waarden

    van die gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen, wordt het

    gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting niet geheven. In twee recente arresten[30] maakt de Hoge Raad duidelijk dat een duurzaam verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis voor de

    bewoners daarvan het karakter heeft van wonen. Dat naast het wonen ook hulp, verzorging

    en/of verpleging of andere diensten worden geboden en dat de bewoners daardoor worden

    beperkt in hun privacy en handelingsvrijheid, neemt niet weg dat de huisvesting voor hen de

    functie van woning heeft. In de beide arresten zijn ook aanwijzingen op genomen voor die

    delen van het vastgoed die in ieder geval geen woonfunctie hebben.

  • 29

    7 conclusIe

    Uiteraard vormen de voornoemde onderwerpen slechts een indicatie van de fiscale aspecten

    die aan de orde kunnen zijn bij het scheiden van wonen en zorg. De belangrijkste conclusie

    is dan ook dat de zorginstelling die deze scheiding wil aanbrengen zich bewust dient te zijn

    van de mogelijke gevolgen. Diensten die niet direct aan de zorgverlening of de woningverhuur

    zijn gekoppeld, kunnen zodoende belast worden met btw. Afhankelijk van de relatieve

    verhouding waarin activiteiten binnen de zorginstelling worden ontplooid, kan daarnaast

    vennootschapsbelasting aan de orde komen. Ook de verhuurderheffing en lokale heffingen

    kunnen bij het scheiden van wonen en zorg een andere rol gaan spelen. Tot slot kan ook de

    ANBI-status van een zorginstelling wijzigen als gevolg van een nieuwe strategische koers van

    de instelling die wordt ingezet bij het scheiden van wonen en zorg.

    Bij het starten van nieuwe werkzaamheden of het anders inrichten van bestaande activiteiten

    adviseren wij om tijdig in kaart te brengen welke fiscale gevolgen uw instelling aan het scheiden

    van wonen en zorg moet verbinden.

  • 30

    auteurmr. Jos M.W.M. van Bavel, Verder Fiscaal Specialisten VormgevingH! Communicatie en Creatie, Bussum disclaimerDeze uitgave is bestemd voor ActiZ-leden. De uitgave mag onder de ActiZ-leden worden verspreid voor persoonlijk en niet-commercieel gebruik.Voor ieder ander gebruik dient voorafgaande toestemming te worden verkregen van Verder Fiscaal Specialisten bv. De uitgave is met grote zorgvuldigheid en met gebruikmaking van de meest actuele wet- en regelgeving alsmede (gepubliceerde) jurisprudentie tot stand gekomen.Het is echter niet geheel uitgesloten dat de informatie in deze uitgave onjuistheden en/of onvolkomenheden bevat of door tijdsverloop (gedeeltelijk) achterhaald raakt. Verder Fiscaal Specialisten bv en ActiZ, aanvaarden geen aansprakelijkheid voor directe of indirecte schade ontstaan door eventuele onjuistheden en/of onvolkomenheden.Aan de inhoud van deze uitgave kunnen geen rechten worden ontleend. Publicatie in opdracht van ActiZ

    Utrecht, april 2014 Verder Fiscaal Specialisten bv 2014

    coloFon