Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen - heeringprc.comheeringprc.com/pdf/Brochure KWPS Corporate...

of 38 /38
Praktische informatie en checklisten ter voorkoming van fiscale claims FISCALE ASPECTEN VAN ONTSLAGVERGOEDINGEN

Embed Size (px)

Transcript of Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen - heeringprc.comheeringprc.com/pdf/Brochure KWPS Corporate...

Praktische informatie en checklisten ter voorkoming van fiscale claims

Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen

Dit informatieboekje en de hierin opgenomen checklisten en

modelovereenkomsten zijn met uiterste zorg opgesteld en zijn puur

informatief van aard. Dit informatieboekje geeft geen volledig beeld

van de problematiek rond ontslagvergoedingen en kan achterhaald

raken door jurisprudentie en veranderende wet- en regelgeving. Al

hetgeen op basis van dit informatieboekje en de bijlagen wordt

ondernomen, is voor eigen risico. Wij raden aan overleg te plegen

met uw advocaat, (belasting)adviseur of met KWPS in het geval van

ontslagvergoedingen.

KWPS is tevens onder de naam KWPS Corporate Pension

Solutions - geregistreerd bij de Kamer van Koophandel te

Amsterdam onder nummer 34248760. KWPS is aangesloten bij de

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Op alle diensten verleend

door KWPS zijn Algemene Voorwaarden van toepassing, waarin

onder meer aansprakelijkheids- voorwaarden zijn opgenomen. Deze

Algemene voorwaarden zijn gedeponeerd bij de Kamer van

Koophandel te Amsterdam onder nummer 34248760 en tevens in te

zien op www.kwps.nl.

Praktische informatie en checklisten ter voorkoming van fiscale claims

Fiscale aspecten van ontslagvergoedingen

1 Inleiding 62 Ontslagvergoedingisloon 83 Periodiekeuitkering(stamrecht) 123.1 Uitgestelde belastingheffing 143.2 Periodieke uitkering 143.2.1 Sterftekans 153.2.2 Periodiciteit 163.3 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon 163.4 Kring van gerechtigden en uiterste ingangsdatum 173.5 Toegestane uitvoerders 173.6 Er mag geen genietingsmoment zijn 183.7 Bancair stamrecht 193.7.1 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loon 203.7.2 Toegelaten bank- of beleggingsinstelling 203.7.3 Aankoop stamrecht of bancair stamrecht 203.8 En nu even praktisch en simpel graag 21

4 Sanctiesbijoneigenlijkehandelingen 225 Onbelasteuitkeringen 265.1 Immaterile schadevergoeding 285.2 Jubileumuitkering 295.3 Kosten juridisch adviseur en outplacement 29

6 Afwegingvooraf:watgebeurterbijoverlijden 306.1 Successierecht (erfbelasting) 326.1.1 Uitkering ineens 326.1.2 Stamrecht 326.2 Langlevenrisico 33

7 VoorkomenRVU-heffingvoorwerkgever 347.1 Achtergrond van de RVU-heffing 367.2 Toetsing RVU: kwalitatieve en kwantitatieve toets 377.3 Kwalitatieve toets 377.3.1 Reorganisatie 387.3.2 Niet-leeftijdsgerelateerd individueel ontslag 387.3.3 Valkuilen bij de kwalitatieve toets 387.4 Kwantitatieve toets 397.4.1 De 55-jaartoets 397.4.2 De 70%-toets 407.4.3 Valkuilen bij de kwantitatieve toets 407.5 Voorkomen van RVU-heffing door alternatieven 417.5.1 Hoger pensioen 417.5.2 Hoger pensioen en hoger tijdelijk overbruggingspensioen 417.5.3 Hoger prepensioen 427.5.4 Hogere VUT 427.5.5 Seniorenregeling 427.6 Conclusie 43

8 Pseudo-eindheffingoverexcessieveontslagvergoedingen 448.1 Wanneer is een ontslagvergoeding excessief? 468.2 Het toetsinkomen 468.3 Vaststellen te betalen eindheffing 468.4 Samenloop met RVU-heffing 478.5 Voorkomen van de 30%-eindheffing 47

Bijlagen 48A Checklist einde dienstbetrekking en fiscaliteit 50B Checklist werkgever bij loonstamrechten 52BA Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij eigen beheer lichaam 54BB Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij professionele verzekeraar 56BC Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht via notaris / advocaat 58BD Modelovereenkomst t.b.v. loonstamrecht bij bank of beleggingsinstelling 60C Checklist 26%-risico bij vervroegd uittreden 62

OverKWPS 66

Inhoud

Corporate Pension Solutions6 Corporate Pension Solutions 7

Inleiding

1 1In dit informatieboekje behandelen wij de fiscale aspecten van ontslagvergoedingen voor de werknemer en werkgever. Indien een werkgever en werknemer, al dan niet in goed overleg, besluiten het dienstverband te beindigen heeft dit nagenoeg altijd fiscale gevolgen. De importantie hiervan neemt toe vanwege het toenemend aantal fiscale regels.

Het is van belang bij het beindigen van de dienstbetrekking een onderscheid te maken tussen enerzijds de onderzoeksplicht van en de fiscale risicos voor de werkgever en anderzijds de fiscale gevolgen voor de werknemer. In beide gevallen is de werkgever de aangewezene om de loonheffingsregels correct toe te passen.

Vanaf bladzijde 48 treft u praktische checklisten en standaardovereenkomsten in het geval van ontslagvergoedingen aan. Gebruikmaking hiervan is geheel voor eigen risico. De disclaimer voorin dit boekje is onverkort van toepassing.

Amsterdam, juni 2010

Corporate Pension Solutions8 Corporate Pension Solutions 9

Ontslagvergoeding is loon

22

Corporate Pension Solutions10 Corporate Pension Solutions 11

Het is mogelijk dat de werkgever de werknemer bij

(gedwongen) ontslag een schadeloosstelling in de vorm

van een ontslagvergoeding betaalt. De uitbetaling kan zijn

opgelegd door de kantonrechter, maar kan ook in onderling

overleg tussen werkgever en werknemer zijn vastgesteld. Een

schadevergoeding wegens gederfde of te derven inkomsten

(ontslagvergoeding) wordt aangemerkt als loon, omdat dit uit

dienstbetrekking wordt genoten. De werkgever moet op de

ontslagvergoeding de loonheffing die hierover verschuldigd is

inhouden en afdragen.

Als de ontslagvergoeding in een uitkering ineens wordt

betaald, is er sprake van belast loon voor de loonbelasting.

De ontslagvergoeding wordt derhalve in de belastingheffing

betrokken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

De werkgever dient loonheffing in te houden naar het

progressieve tarief van maximaal 52%. De netto-uitkering is

voor de werknemer vrij besteedbaar en vormt box 3-vermogen

voor de inkomstenbelasting.

Belastingheffing kan geheel of gedeeltelijk worden voorkomen

door een faciliteit in de loonbelasting te benutten. Daar is

bijvoorbeeld sprake van indien de werknemer met (een

deel van) de ontslagvergoeding besluit om levensloop- of

pensioenpremie te storten. Voorwaarde daarvoor is dat er

fiscaal gezien ruimte bestaat. Werkgever en werknemer

kunnen een storting overeenkomen waarbij de betaling van de

premie door de werkgever plaatsvindt onder inhouding van het

bedrag op de ontslagvergoeding.

De bekendste faciliteit om belastingheffing te voorkomen

is niet pensioen of levensloop maar een stamrecht, een

ander woord voor een periodieke uitkering. Overigens is het

feitelijk niet juist bij een fiscale faciliteit in de loonbelasting

te spreken over het voorkomen van belastingheffing, maar

over belastinguitstel. In beginsel worden de uitkeringen uit

levensloop, pensioen en stamrecht te zijner tijd altijd belast.

Vaak heeft de werknemer bij een ontslagvergoeding de

mogelijkheid te kiezen tussen een bedrag ineens of een

stamrecht. De keuzevrijheid is prettig voor de werknemer

omdat hij de ontslagvergoeding op deze wijze op zijn eigen

fiscale en financile situatie kan afstemmen. In beginsel is

een dergelijke keuzevrijheid fiscaal gezien toegestaan. Wenst

de werknemer een stamrecht, dan moet aan een aantal

voorwaarden worden voldaan. Overigens is het mogelijk

zonder tussenkomst van de Belastingdienst een stamrecht

overeen te komen, mits de werkgever in voldoende mate heeft

voldaan aan de onderzoeksplicht. Werkgevers eisen in de

praktijk nog wel eens een goedkeuring van de fiscus. Meestal

leidt dit tot onnodige vertraging.

Een ontslagvergoeding is in beginsel altijd aftrekbaar voor de

vennootschapsbelasting. In een aantal omstandigheden kan

de werkgever een niet op de werknemer verhaalbare pseudo-

eindheffing opgelegd krijgen. Deze eindheffing is verschuldigd

naast en bovenop het eventueel op de ontslagvergoeding in

te houden bedrag aan loonheffing (zie hiervoor hoofdstukken

7 en 8).

Fiscale behandelingDe belastingheffing met betrekking tot de ontslagvergoeding verloopt in de verschillende boxen en verschillende

stadia als volgt:

In het geval van een eenmalige uitkering progressieve loonheffing als voorheffing van inkomstenbelasting, box 1 (eenmalig, maximaal 52%);

netto-ontslagvergoeding wordt bij de werknemer voor de inkomstenbelasting in beginsel belast als bezitting in

box 3 (jaarlijks 1,2%);

mogelijke onmiddellijke RVU-heffing van 26%/52% bij de werkgever (zie hoofdstuk 7);

mogelijke onmiddellijke 30% heffing over excessieve ontslagvergoeding bij de werkgever (zie hoofdstuk 8).

In het geval van een stamrecht het recht op periodieke uitkeringen wordt niet (direct) in de heffing van loonbelasting, c.q. box 1 en 3 van de

inkomstenbelasting betrokken;

uitkeringen worden voor de loonheffing progressief belast als loon uit vroegere dienstbetrekking, zulks

als voorheffing voor de inkomstenbelasting als inkomen uit werk en woning in box 1 (periodiek, maximaal 52%);

het saldo van netto-uitkeringen wordt bij de werknemer voor de inkomstenbelasting in beginsel belast als

bezitting in box 3 (jaarlijks 1,2%);

mogelijke onmiddellijke RVU-heffing van 26%/52% bij de werkgever (zie hoofdstuk 7);

mogelijke onmiddellijke 30% heffing over excessieve ontslagvergoeding bij de werkgever (zie hoofdstuk 8).

In geval van oneigenlijke handelingen met het stamrecht (zie hoofdstuk 4) de contante waarde van de aanspraken wordt ineens (direct) in de heffing van de loonheffing als voorheffing

van box 1 (eenmalig, maximaal 52%) betrokken;

er is revisierente van 20% over de contante waarde van de aanspraken verschuldigd;

het saldo van netto-uitkeringen worden eventueel belast als bezitting in box 3 (jaarlijks 1,2%).

Indien de werknemer het stamrecht onderbrengt bij zijn eigen BV, wordt de waarde van de aandelen belast in box 2.

Het stamrecht zelf wordt niet in de heffing van box 2 betrokken.

Ontslagvergoeding is loon2

Corporate Pension Solutions12 Corporate Pension Solutions 13

Periodieke uitkering (stamrecht)

33

Corporate Pension Solutions14 Corporate Pension Solutions 15

uitkeringen, voor zover iedere uitkering afhankelijk is van een

toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de

schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een

aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel

vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke

bij voortduring tegenover elkaar staan.

Vanuit de schuldenaar bezien moet dus sprake zijn van

onzekerheid ten aanzien van de uitkering van alle termijnen.

In de praktijk wordt deze voorwaarde aangeduid als het

sterftecriterium. Daarnaast geldt de eis van periodiciteit.

3.2.1 SterftekansDeze statistische sterftekans gedurende de looptijd van de

uitkeringen moet volgens de jurisprudentie ten minste 1%

bedragen. Indien de periodieke uitkeringen uit een stamrecht

afhankelijk zijn van twee levens (bijvoorbeeld de ex- werknemer

en zijn/haar partner), kan de stamrechtovereenkomst/

verzekeringsovereenkomst op twee manieren zijn opgesteld:

De uitkeringen eindigen op een vastgestelde datum of bij het

eerder overlijden van beide verzekerden.

Er worden twee periodieke uitkeringen bedongen. De eerste

eindigt op een vastgestelde datum of bij het eerder overlijden

van de ex-werknemer. De tweede uitkering, die toekomt aan

de partner, gaat in bij het overlijden van de ex-werknemer

voor een vastgestelde datum en eindigt op dezelfde

vastgestelde datum.

In beide situaties worden de uitkeringen beschouwd als twee

periodieke uitkeringen. En die toekomt aan de ex-werknemer

en n die toekomt aan de partner. Beide periodieke

uitkeringen moeten derhalve voldoen aan de sterftekans van

minimaal 1%. Deze sterftekans dient te worden bepaald over

de looptijd van de overeenkomst, te weten de datum van

ingang tot de vastgestelde datum. Dat de periodieke uitkering

die toekomt aan de partner pas ingaat bij het overlijden van de

ex-werknemer, kan voor de bepaling van de sterftekans buiten

beschouwing blijven.

De sterftekans wordt beoordeeld bij ingang van de uitkeringen.

Als de resterende looptijd op dat moment te kort is (en dus

de sterftekans te klein), is sprake van fictieve afkoop en

vindt er een fiscale sanctie plaats (zie hoofdstuk 4). Voor een

stamrecht dat overigens toekomt aan kinderen jonger dan 30

jaar (zie hierna de kring van gerechtigden) is de sterftekans

niet van belang.

Indien een periodieke uitkering is samengesteld uit

meerdere soorten periodieke uitkeringen, moet deze voor

de fiscale toetsing worden gesplitst in de diverse soorten

periodieke uitkeringen. Het is namelijk mogelijk met een

ontslagvergoeding verschillende soorten stamrechten aan te

kopen, al dan niet in combinatie met elkaar:

een direct ingaand stamrecht;

een uitgesteld stamrecht;

een tijdelijk stamrecht;

een levenslang stamrecht.

Aangezien de uitkeringen uit een stamrecht gebruikt kunnen

worden ter aanvulling van het overige inkomen, bestaat

meestal de wens de uitkeringen te laten fluctueren. Er hoeft

geen sprake te zijn van vaste en gelijkmatige uitkeringen. Het

is geen bezwaar dat de hoogte van de uitkeringen bijvoorbeeld

wordt afgestemd op de hoogte van de te verwachten sociale

uitkeringen. De wijziging van de termijnen dient bij het ingaan

van de termijnen in een vast bedrag of een aantal vaste

bedragen te zijn vastgesteld. Door het ontbreken van duidelijke

wetgeving en jurisprudentie op dit onderdeel wordt in de

praktijk uitgegaan van de richtlijn dat de hoogste uitkering niet

De werkgever en werknemer kunnen overeenkomen dat de

ontslagvergoeding in de vorm van een recht op periodieke

uitkeringen (stamrecht) wordt verstrekt. Dit houdt in dat de

werknemer het bedrag van de schadeloosstelling niet in n

keer ontvangt, maar kiest voor een (verzekerings)vorm waarbij

de uitkeringen in de toekomst periodiek worden ontvangen.

Vanaf 2010 is een nieuwe, wettelijke variant gentroduceerd:

het bancair stamrecht. Het bancair stamrecht is geen

verzekeringsvorm en wordt in onderdeel 3.7 separaat

besproken.

3.1 Uitgestelde belastingheffingOok aanspraken op stamrechtuitkeringen uit een

ontslagvergoeding behoren in beginsel tot het loon van de

werknemer en moeten worden belast. Als aan bepaalde

voorwaarden wordt voldaan, worden deze aanspraken

vrijgesteld en kan de ontslagvergoeding onbelast

worden gebruikt voor de aankoop van een stamrecht

(stamrechtvrijstelling). De uitkeringen worden te zijner tijd

belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. De loonheffing

moet worden afgedragen door de uitvoerder van het stamrecht.

Indien aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan, is het

overbodig vooraf toestemming aan de inspecteur te vragen

voor toepassing van de stamrechtvrijstelling. De belangrijkste

criteria voor toepassing van de stamrechtvrijstelling zijn:

er moet sprake zijn van een periodieke uitkering;

het stamrecht dient ter vervanging van gederfde en/of

te derven inkomsten;

de uitkering mag alleen toekomen aan een bepaalde kring

van gerechtigden en heeft een uiterst ingangsmoment;

het stamrecht moet worden ondergebracht bij een toe-

gestane uitvoerder;

er mag geen genietingsmoment zijn.

De elementen worden hierna behandeld.

3.2 Periodieke uitkeringOm uitstel van belastingheffing te kunnen realiseren

moet sprake zijn van aankoop van een recht op periodieke

uitkeringen. Wat een periodieke uitkering precies inhoudt, is

in de fiscale wetgeving niet geregeld. In de praktijk wordt, op

basis van jurisprudentie, als periodieke uitkering beschouwd:

een uitkering, welke onderdeel is of kan zijn van een reeks van

Periodieke uitkering (stamrecht)3

Corporate Pension Solutions16 Corporate Pension Solutions 17

3.4 Kring van gerechtigden en uiterste ingangsdatumOm in aanmerking te komen voor onbelaste omzetting van

de ontslagvergoeding in een stamrecht dienen de periodieke

uitkeringen uit het stamrecht toe te komen aan:

de werknemer en dienen de uitkeringen uiterlijk op de

65-jarige leeftijd in te gaan;

de (gewezen) partner van de werknemer, mits de uitkeringen

bij overlijden van de werknemer direct ingaan;

de (stief-/pleeg)kinderen van de werknemer die de leeftijd

van 30 jaar nog niet hebben bereikt, mits de uitkeringen bij

overlijden van de werknemer direct ingaan.

Bij aankoop van een stamrecht is dus sprake van een gericht

stamrecht: het betreft een periodieke uitkering op het leven

van een vooraf aangewezen verzekerde (de werknemer) ten

behoeve van vooraf aangewezen begunstigden. De hoogte van

de toekomstige uitkeringen hangt af van de hoogte van het

kapitaal en de markttarieven die op dat moment gelden voor

direct ingaande periodieke uitkeringen. De begunstiging moet

bij het ingaan van de uitkeringen aansluiten bij de situatie op

dat moment. Een werknemer zonder partner of kinderen kan

alleen een stamrecht bedingen met zichzelf als begunstigde.

Indien deze werknemer op een later moment alsnog een

partner en/of kinderen krijgt, kan het stamrecht altijd worden

omgezet waarbij de partner en/of kinderen als begunstigde

worden opgenomen.

3.5 Toegestane uitvoerdersDe volgende (natuurlijke) personen kunnen onder voorwaarden

optreden als verzekeraar van een stamrecht:

professionele verzekeringsmaatschappijen;

een in Nederland gevestigde stamrecht-BV;

de in Nederland gevestigde ex-werkgever;

een lichaam dat in een andere staat van de EU gevestigd is

of een bij ministerile regeling aangewezen lidstaat

behorende tot de Europese Economische Ruimte.

Bij kleinere bedragen wordt vaak voor een professionele

verzekeringsmaatschappij gekozen. Bij grotere bedragen niet

zelden voor een eigen stamrecht-BV. In enkele gevallen voert

de ex-werkgever het stamrecht uit. Dat laatste gebeurt soms

als partijen op een goede manier uit elkaar gaan.

In het geval een in Nederland gevestigde stamrecht-BV of ex-

werkgever als verzekeraar van het stamrecht optreedt, eist de

Wet op de loonbelasting expliciet dat de stamrechtverplichting

tot het binnenlandse ondernemingsvermogen wordt gerekend.

In het geval een lichaam dat in een andere staat van de EU

gevestigd is of een bij ministerile regeling aangewezen

lidstaat behorende tot de Europese Economische Ruimte als

verzekeraar van het stamrecht optreedt, eist de Wet op de

loonbelasting expliciet dat de stamrechtverplichting tot het

binnenlandse ondernemingsvermogen van die andere lidstaat

wordt gerekend. Daarnaast geldt een aantal aanvullende eisen.

Het is een misverstand dat de werknemer die de

ontslagvergoeding ontvangt tevens aandeelhouder van de

stamrecht-BV moet zijn. Dit is geen vereiste, maar wel vaak

aan te raden vanwege het feit dat dan de beschikkingsmacht

over het kapitaal wordt gehouden. Het is noodzakelijk dat de

(nieuw op te richten) stamrecht-BV als verzekeraar aan enkele

meer mag bedragen dan maximaal vijf maal de laagste. KWPS

heeft in de praktijk ook al variaties 10:1 laten goedkeuren

door de Belastingdienst. Wordt er buiten deze bandbreedte

getreden, dan is het aan te raden de periodieke uitkering in

meerdere rechten op periodieke uitkeringen te knippen.

3.2.2 PeriodiciteitDe eis van periodiciteit houdt in dat, bij aanvang van de

periodieke uitkering, de verwachting moet bestaan dat er

meer dan n termijn wordt uitbetaald. Het is overigens

niet noodzakelijk dat de ingangsdatum van de periodieke

uitkeringen in de stamrechtovereenkomst is opgenomen. In de

stamrechtovereenkomst moet zijn vastgelegd dat de periodieke

uitkeringen uiterlijk ingaan in het jaar waarin de werknemer de

65-jarige leeftijd bereikt, dan wel bij zijn eerdere overlijden.

Het niet voldoen aan de voorwaarden wordt beschouwd als

afkoop van het stamrecht en leidt tot progressieve heffing

(ineens). Het is bij stamrechten toegestaan de periodieke

uitkering om te zetten in een andere periodieke uitkering die

voldoet aan de wettelijke fiscale eisen.

3.3 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loonEr is alleen sprake van een stamrecht indien dit wordt

toegekend ter vervanging van gederfd en/of te derven loon.

Een stamrecht kan worden toegekend als een werknemer in

de toekomst loon zal derven, bijvoorbeeld loon en/of pensioen

dat door het ontslag wordt gederfd. Ook kan een stamrecht

worden toegekend als er in het verleden loonelementen zijn

gederfd en de kwestie nu ineens afgewikkeld wordt door een

bedrag ineens ter beschikking te stellen. Is er sprake van

regulier loon dat op een ander tijdstip wordt betaald, dan kan

dit niet in een stamrecht worden begrepen. Vakantiedagen

en bonussen die bij het ontslag worden uitbetaald betreffen

regulier loon en kunnen niet in een stamrecht worden omgezet.

Er is geen sprake van een vervanging.

Indien in de ontslagvergoeding elementen zijn opgenomen

die niet dienen ter vervanging van gederfd of te derven loon,

zoals bijvoorbeeld een vergoeding wegens niet opgenomen

vakantiedagen, is het stamrecht niet meer zuiver. De

stamrechtvrijstelling is volgens recente jurisprudentie alleen

van toepassing op het deel dat is toegekend ter vervanging

van gederfd of te derven loon. Voor het overige deel is er

loonheffing verschuldigd. Het spreekt voor zich dat het in

een dergelijk geval veel praktischer is om separaat van het

stamrecht, onder inhouding van loonheffing, een bedrag

ineens uit te betalen aan de werknemer.

3

Corporate Pension Solutions18 Corporate Pension Solutions 19

Wanneer wegens te late uitbetaling rente wordt vergoed,

is het beleid van het ministerie van Financin dat er geen

heffing plaatsvindt, ondanks het feit dat de ontslagvergoeding

rentedragend is geworden. De rentevergoeding mag volgens

dit beleid geen deel uitmaken van het stamrecht. De

rentevergoeding wordt beschouwd als loon en niet als een

vervanging van te derven inkomen. Indien de rentevergoeding

wel in het stamrecht wordt opgenomen, is geen sprake meer

van een zuiver stamrecht en kan voor dit deel van het stamrecht

geen gebruik worden gemaakt van de stamrechtvrijstelling.

In de praktijk wordt de ontslagvergoeding soms abusievelijk

rechtstreeks overgemaakt op de privbankrekening van de

werknemer. Dit heeft een genietingsmoment tot gevolg en

de werkgever moet progressieve belasting aangeven over

en inhouden op de ontslagvergoeding. Om gebruik te kunnen

maken van de mogelijkheid tot onbelaste aanwending van

de ontslagvergoeding voor aankoop van een stamrecht,

dient de uitbetaling plaats te vinden op de rekening van n

van de aangewezen toegestane uitvoerders. In afwachting

van oprichting van de stamrecht-BV of bijvoorbeeld in

geval van onmin tussen de werkgever en werknemer kan

de ontslagvergoeding in plaats daarvan tijdelijk op een

geblokkeerde derdenrekening van een advocaat of notaris

worden gestort. De ontslagvergoeding dient in dat geval

in beginsel binnen drie maanden te worden gestort bij de

verzekeraar van het stamrecht. Als vervolgens toch wordt

gehandeld in strijd met de wettelijke bepalingen (bijvoorbeeld

bij overmaken naar de privrekening van de werknemer) dan is

de advocaat of notaris inhoudingsplichtig voor de loonheffing.

Strikte uitleg van de wettelijke bepalingen geeft de werknemer

nagenoeg altijd beschikkingsmacht over de ontslagvergoeding,

omdat hij een keuze kan maken over de wijze van uitbetaling:

ineens of als recht op een periodieke uitkering. Omdat de

werkgever in de meeste situaties de keuze aan de werknemer

overlaat, zou dit tot problemen kunnen leiden. In het algemeen

zal de Belastingdienst niet stellen dat de ontslagvergoeding

genoten is, als de werkgever en werknemer schriftelijk

overeenkomen dat een ontslagvergoeding is toegekend en dat

de werknemer daarmee een stamrecht zal aankopen dat aan

de fiscale voorwaarden voldoet.

3.7Bancair stamrechtVanaf 1 januari 2010 is er een nieuwe wettelijke mogelijkheid

om een ontslagvergoeding onder voorwaarden onbelast

te storten op een geblokkeerde stamrechtspaarrekening

of te gebruiken ter verkrijging van een geblokkeerd

stamrechtbeleggingsrecht. De voorwaarden betreffen:

de ontslagvergoeding dient ter vervanging van gederfde en/

of te derven inkomsten;

de geblokkeerde stamrechtspaarrekening of het geblok-

keerd stamrechtbeleggingsrecht wordt aangehouden bij

een toegelaten bank- of beleggingsinstelling;

het tegoed (inclusief de behaalde rendementen) op de

geblokkeerde stamrechtspaarrekening of het geblokkeerd

stamrechtbeleggingsrecht kan uitsluitend worden gebruikt

voor de aankoop van:

1) een recht op een periodieke uitkering (stamrecht);

2) een recht op een uitkering in termijnen (bancair stamrecht).

De voorwaarden worden hierna behandeld.

(andere) vereisten voldoet. Zo dient de BV onder andere:

het stamrecht te kunnen uitvoeren, met andere woorden:

het uitvoeren van een stamrecht/periodieke uitkering moet

passen binnen de doelstellingen van de BV;

een stamrechtovereenkomst op te stellen, die dient als

verzekeringsbewijs tussen de BV en de werknemer;

het maken van winst na te streven. Een stam-

rechtovereenkomst waarbij de BV in het geheel geen winst

kan maken, wordt niet als zakelijk aangemerkt.

Overigens stelt de wet geen eisen aan de vorm van de

rechtspersoon die het stamrecht uitvoert. Een Stichting kan

dus ook een stamrecht uitvoeren. In de regel is er in beginsel

geen aanleiding voor een andere rechtsvorm dan die van de

BV (Besloten Vennootschap).

Er gelden geen eisen ten aanzien van de beleggingen. Wel

moeten de transacties die de stamrecht-BV verricht, worden

beschouwd op het zakelijke karakter ervan. Zo moet voorkomen

worden dat transacties ertoe leiden dat het stamrecht feitelijk

wordt genoten en er ineens heffing is verschuldigd.

3.6 Er mag geen genietingsmoment zijnIndien de werkgever en werknemer overeenkomen dat een

recht op periodieke uitkeringen wordt toegekend dan wel

aangekocht, is de afwikkeling van de betaling een belangrijk

aandachtspunt.

Zodra de vergoeding op enig moment ter beschikking

wordt gesteld, vorderbaar en inbaar, dan wel rentedragend

wordt, wordt de werknemer geacht de ontslagvergoeding te

hebben genoten. Op dat moment moet progressieve heffing

plaatsvinden en is de werkgever verplicht hiervan aangifte

te doen, inhouding te doen en betaling te laten plaatsvinden

aan de Belastingdienst. De volgende omschrijvingen worden

gehanteerd in verband met het genietingsmoment:

Van ter beschikking stellen is sprake als de werkgever

een zodanige handeling verricht dat de werknemer de

beschikkingsmacht over de ontslagvergoeding krijgt en de

werkgever deze verliest.

Met de uitdrukking vorderbaar en inbaar is bedoeld dat de

werknemer de ontslagvergoeding niet alleen kan opeisen,

maar ook dat hij dit met goed gevolg zal kunnen doen; als

bij de werkgever de wil om te betalen niet aanwezig is of

er betalingsonmacht is, is geen sprake van vorderbaar en

inbaar zijn.

Van rentedragend worden is sprake als het recht op

de ontslagvergoeding wordt omgezet in een lening of

andersoortige vordering en daarmee reel onder de

beschikkingsmacht van de rechthebbende is gekomen.

3

Corporate Pension Solutions20 Corporate Pension Solutions 21

3.7.1 Ter vervanging van gederfd en/of te derven loonZie onderdeel 3.3 van dit informatieboekje.

3.7.2 Toegelaten bank- of beleggingsinstellingEr is sprake van een toegelaten bank- of beleggingsinstelling

indien:

de bankinstelling op grond van de Wet op het

financieel toezicht het bedrijf van bank mag uitoefenen

en de stamrechtverplichting tot het binnenlandse

ondernemingsvermogen rekent;

de beleggingsinstelling op grond van de Wet op het

financieel toezicht het bedrijf van beleggingsinstelling mag

uitoefenen en in Nederland gevestigd is;

de bank- of beleggingsinstelling is aangewezen door

de minister van Financin om op te treden als bank- of

beleggingsinstelling.

3.7.3 Aankoop stamrecht of bancair stamrechtIn het geval het tegoed wordt gebruikt voor de aankoop van

een stamrecht moet voldaan worden aan de voorwaarden

als beschreven in onderdeel 3.2, 3.4 en 3.6 van dit

informatieboekje. Voorts moet het tegoed, omdat er sprake

is van een verzekeringsvorm, worden overgedragen aan een

toegestane uitvoerder als genoemd in onderdeel 3.5.

In het geval het tegoed wordt gebruikt voor de aankoop van

een bancair stamrecht moet voldaan worden aan de volgende

voorwaarden:

het tegoed op de geblokkeerde stamrechtspaarrekening

of het geblokkeerd stamrechtbeleggingsrecht moet in

termijnen met een gelijke tussenperiode van ten hoogste

een jaar worden uitgekeerd, waarbij de omvang van de

termijnen vergelijkbaar moet zijn met een periodieke

uitkering (stamrecht);

de uitkeringen dienen uiterlijk op de 65-jarige leeftijd in te

gaan;

de uitkeringen dienen toe te komen aan de kring van

gerechtigden als omschreven in onderdeel 3.4. Indien

er geen begunstigde kan worden aangewezen komen de

uitkeringen toe aan de erfgenamen;

de periode tussen de eerste en laatste uitkering dient,

afhankelijk van de leeftijd van de gerechtigde, tenminste

een bepaald aantal jaren te bedragen;

er mag geen genietingsmoment zijn (zie ook onderdeel 3.6).

Het bancair stamrecht lijkt op het eerste gezicht een goed

alternatief voor de verzekeringsoplossing en biedt net als in de

BV-variant mogelijkheden om zelf te beleggen. De kosten voor

deze variant zullen meestal lager zijn.

3.8 En nu even praktisch en simpel graagHiervoor is in de onderdelen 3.2. tot en met 3.7 duidelijk geworden dat een stamrecht aan allerlei bepalingen moet

voldoen. De werkgever heeft daarbij een onderzoeksplicht, die serieus genomen moet worden, maar in de praktijk

soms overdreven wordt ingestoken. Er is een simpele doch doeltreffende manier voor de werkgever om de controle

en tijdsbesteding terzake van een stamrecht voor de werkgever beperkt te houden.

Het verdient sterke aanbeveling om, indien sprake is van een stamrecht ter vervanging van gederfd en/of te derven

loon, een overeenkomst op te stellen en door ex-werknemer en werkgever te laten ondertekenen. De overeenkomst

zal correct moeten worden opgesteld. Voorbeelden van standaardovereenkomsten zijn te vinden in bijlagen BA, BB,

BC en BD. Voor de checklist bij deze bijlagen verwijzen wij naar bijlage B.

Door het hanteren van een overeenkomst tussen werkgever en werknemer en het controleren van de zaken als

genoemd in bijlage C kan discussie met de Belastingdienst worden voorkomen en is het niet nodig de situatie ter

goedkeuring voor te leggen. Het is daarmee eveneens onnodig dat de werkgever de stamrechtovereenkomst tussen

de ex-werknemer en de stamrecht-BV beoordeelt. De rechtsverhouding tussen de verzekeraar van het stamrecht en

de ex-werknemer is immers niet relevant voor de inhoudingsplicht van de ex-werkgever, tenzij deze zelf optreedt als

verzekeraar van het stamrecht.

Het gebruik van de overeenkomst tussen werkgever en werknemer geeft voor beide partijen zekerheid over de

belastingheffing:

de werkgever heeft geen inhoudingsplicht meer, omdat hij en de werknemer zijn overeengekomen dat een

stamrecht wordt aangekocht;

voor de werknemer is zeker dat hij de ontslagvergoeding onbelast kan gebruiken voor de aankoop van een

stamrecht, mits hij aan de overige voorwaarden voldoet.

Indien een werkgever overigens niet wenst mee te werken aan het bedingen van een stamrecht en slechts bereid is

tot het betalen van een eenmalige afkoopsom, is het voor de werknemer toch mogelijk achteraf gebruik te maken van

de stamrechtvrijstelling. De belangrijkste voorwaarden hiervoor zijn:

de afkoopsom wordt tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer uitbetaald;

de werknemer kan aantonen dat hij aan de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van

de stamrechtvrijstelling;

de werknemer kan aantonen dat hij binnen zeer korte termijn initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom

alsnog te gebruiken voor een stamrecht.

3

Corporate Pension Solutions22 Corporate Pension Solutions 23

Sancties bij oneigenlijke handelingen

44

Corporate Pension Solutions24 Corporate Pension Solutions 25

Als de werknemer de keuze heeft gemaakt om een stamrecht

aan te kopen met inachtneming van de hiervoor omschreven

voorwaarden, kan de ontslagvergoeding onbelast als

koopsom voor het stamrecht worden gestort. Het is mogelijk

dat de werknemer tussentijds handelingen verricht met het

stamrecht, op basis waarvan de ontslagvergoeding ineens als

loon uit vroegere dienstbetrekking bij de werknemer wordt

belast.

Indien sprake is van een oneigenlijke handeling, dan wordt in

beginsel de volledige aanspraak, op het fictief moment direct

voorafgaand aan die handeling, belast als loon uit vroegere

dienstbetrekking. De waarde voor de belastingheffing is gelijk

aan de contante waarde van alle toekomstige uitkeringen. De

uitvoerder van het stamrecht is inhoudingsplichtige en zal

loonheffing moeten inhouden volgens het progressieve tarief.

De loonheffing is te verhalen op de werknemer, boeten en

renten in beginsel niet.

Groot nadeel van de oneigenlijke handelingen rond het

stamrecht is dat revisierente ter hoogte van 20% is

verschuldigd. Tezamen met de reguliere loonheffing, kan de

loonheffing dus oplopen tot 72%. De ex-werknemer houdt dan

erg weinig over.

Enkele voorbeelden van oneigenlijke handelingen zijn:

Indien de ontslagvergoeding is gestort op een geblokkeerde

derdenrekening van een advocaat of notaris, gaat de

Belastingdienst er van uit dat de gehele vergoeding wordt

aangewend als koopsom voor een stamrecht. Wanneer

niet de gehele storting op de derdenrekening wordt

aangewend voor de aankoop van het stamrecht, is sprake

van gedeeltelijke afkoop van het stamrecht; volgens recente

jurisprudentie wordt slechts het gedeelte belast dat niet is

gebruikt voor het stamrecht.

De situatie, anders dan bij een bancair stamrecht, waarbij

erfgenamen worden opgenomen als slotbegunstigden,

naast de toegestane kring van gerechtigden; de gehele

aanspraak wordt alsdan belast.

De situatie dat de stamrechtverplichting niet meer tot het

binnenlands ondernemingsvermogen wordt gerekend,

doordat de feitelijke leiding van de stamrecht-BV naar buiten

de EU is verplaatst wegens verhuizing van de bestuurder; de

gehele aanspraak wordt alsdan belast.

Het afkopen, vervreemden of feitelijk of formeel voorwerp

van zekerheid worden van het stamrecht. De gehele

aanspraak wordt belast. Het is overigens niet verplicht een

afkoopverbod in de stamrechtovereenkomst op te nemen.

4 Sancties bij oneigenlijke handelingen

Corporate Pension Solutions26 Corporate Pension Solutions 27Corporate Pension Solutions 27

Onbelaste uitkeringen

55

Corporate Pension Solutions28 Corporate Pension Solutions 29

5.2 JubileumuitkeringOp grond van de Wet op de loonbelasting kan bij beindiging

van het dienstverband een belastingvrije uitkering worden

verstrekt, mits het dienstverband minimaal 25 jaar heeft

geduurd. De belastingvrije uitkering mag dan niet meer

bedragen dan n maandloon. Als het dienstverband ten minste

veertig jaar heeft geduurd, kan nogmaals een belastingvrije

uitkering ter grootte van n maandloon worden uitgekeerd.

Een en ander is mogelijk als niet eerder een dergelijke

uitkering is gedaan. Deze uitkering kan worden gedaan naast

de uitkering ineens dan wel de toekenning op een recht op

periodieke uitkeringen. Als aan de voorwaarden wordt voldaan

kan dus een (klein) deel van een ontslagvergoeding onbelast

worden uitgekeerd.

5.3Kosten juridisch adviseur en outplacementIn een vertrekregeling wordt werknemers vaak de

mogelijkheid geboden om (tot een bepaald bedrag) juridische

bijstand te vragen. Een dergelijke toezegging kan slechts vrij

door de werkgever vergoed worden (dus zonder inhouding

van loonheffing) indien en voor zover de juridische bijstand

rechtstreeks verband houdt met het (toekomstige) beindigen

van de dienstbetrekking. Indien de werkgever besluit overige

kosten voor de werknemer te vergoeden dan wordt deze

vergoeding aangemerkt als regulier loon. De werkgever dient

dan loonheffing af te dragen. Wordt dit niet verhaald op de

werknemer door inhouding op het loon, dan moet de werkgever

de belastingschuld bruteren. Kosten voor outplacement

kunnen overigens wel worden vergoed zonder afdracht van

loonheffing.

Een ontslagvergoeding leidt hoe dan ook op enig moment

tot belastingheffing. Er is echter een tweetal uitkeringen die,

in verband met de beindiging van een dienstbetrekking,

onbelast kunnen worden uitbetaald: de vergoeding wegens

immaterile schade en de jubileumuitkering. Overigens

kunnen ook de kosten van juridische bijstand en outplacement

belastingvrij worden vergoed.

5.1 Immaterile schadevergoeding Een vergoeding wegens immaterile schade wordt niet

belast. Bij een vergoeding wegens immaterile schade kan

men denken aan een vergoeding wegens persoonlijk leed,

aantasting van de goede naam en verlies van arbeidskracht.

Als de vergoeding echter in een direct verband staat met de

dienstbetrekking, wordt deze toch aan de belastingheffing

onderworpen.

Indien en voor zover een deel van de ontslagvergoeding is aan

te wijzen als vergoeding wegens immaterile schade, hoeft

de werkgever over het immaterile deel geen belasting in te

houden. Hier ontstaat een spanningsveld tussen de juridische

en de fiscale kwalificatie.

Teneinde een zo groot mogelijk deel van de ontslagvergoeding

buiten de belastingheffing te houden, lijkt het zaak bij de

kantonrechter (als die eraan te pas komt) te pleiten voor

immaterile schadevergoeding. Echter, de beschikking van

de kantonrechter tot ontbinding van het dienstverband,

waarbij aan de werknemer een onbelaste immaterile

schadevergoeding wordt toegekend, bindt de Belastingdienst

en de belastingrechter niet. Er ontstaat daarom vaak

discussie over de belastbaarheid van onderdelen van de

ontslagvergoeding. Immaterile vergoedingen zijn volgens

de Hoge Raad alleen belast, wanneer hierover afspraken zijn

gemaakt in de arbeidsovereenkomst waaraan de werknemer

een vergoeding wegens verlies van arbeidskracht kan

ontlenen. Om zowel voor werkgever als voor werknemer fiscale

zekerheid te creren op dit punt, lijkt het vooraf voorleggen

van de casus aan de Belastingdienst de meest aangewezen

oplossing.

5 Onbelaste uitkeringen

Corporate Pension Solutions30 Corporate Pension Solutions 31

Afweging vooraf: wat gebeurt er bij overlijden

66

Corporate Pension Solutions32 Corporate Pension Solutions 33

kinderen, ouders en partners in de zin van de Successiewet.

Voor de categorie partners geldt dat de helft van de waarde in

mindering wordt gebracht op de vrijstelling. Voor verkrijgingen

door kinderen en ouders wordt de volledige waarde in

mindering gebracht. De vrijstelling zal door korting nooit onder

een in de wet vastgelegd minimum kunnen komen. De waarde

van de aanspraken wordt bepaald aan de hand van een tabel

en bij de bepaling van de waarde mag rekening worden

gehouden met een aftrek voor latente inkomstenbelasting

van 30%. De imputatie wordt overigens onbesproken gelaten

in het kader van deze informatiebrochure aangezien dit vrij

technisch, en voor de werkgever nauwelijks van belang, is.

6.2 LanglevenrisicoBij aankoop van een recht op periodieke uitkeringen wordt

een koopsom gestort aan de hand waarvan de hoogte van

de toekomstige uitkeringen wordt berekend. Hierbij worden

de gebruikelijke sterftetafels gehanteerd. Het is mogelijk

dat een werknemer aanzienlijk ouder wordt dan volgens

algemene sterftetafels. Dit wordt het langlevenrisico genoemd.

Bij een bancair stamrecht is overigens geen sprake van een

langlevenrisico. Indien het stamrecht bij een professionele

verzekeraar is afgesloten, moet deze uitkeringen blijven doen

tot het overlijden van de werknemer. De gestorte koopsom is

dan eigenlijk niet voldoende geweest, maar dat is het door

de verzekeraar aanvaarde risico. Ingeval het stamrecht bij de

eigen stamrecht-BV is ondergebracht, zullen de uitkeringen

na het bereiken van de statistische eindleeftijd ook moeten

doorgaan. In tegenstelling tot een verzekeraar zullen de

reserves op enig moment volledig aangesproken zijn en kunnen

geen uitkeringen meer worden gedaan. Als de werknemer

derhalve verwacht oud te worden, kan het voordeliger zijn

het stamrecht bij een verzekeraar onder te brengen. Op

basis van de gezondheid en de leeftijden die (voor)ouders en

andere familieleden hebben bereikt, kan vaak een redelijke

inschatting van de levensverwachting worden gemaakt.

Het omgekeerde doet zich voor bij overlijden vr de

verwachte statistische eindleeftijd. In zon situatie maakt

de verzekeraar winst, omdat uit de gestorte koopsom

minder uitkeringen hoeven te worden gedaan dan was

berekend. Hetzelfde geldt voor de stamrecht-BV. Deze maakt

eveneens winst over het nog openstaande bedrag van de

verplichting. De winst die de BV behaalt, is belast met

vennootschapsbelasting en wordt vervolgens toegevoegd

aan de winstreserves. De aandelen van de stamrecht-BV

vererven aan de erfgenamen, zodat deze indirect een deel van

de gestorte koopsom terugkrijgen. Over de vrijval wordt eerst

vennootschapsbelasting geheven, vervolgens successierecht

en tot slot aanmerkelijk belangheffing zodra de winstreserves

worden uitgekeerd. Als de werknemer verwacht niet oud te

worden, kan het onderbrengen van een stamrecht bij de eigen

BV het overwegen waard zijn.

Naast deze gevolgen zullen nog meer factoren zoals

jaarlijkse kosten, administratieve lasten, opbrengsten,

risicos, beschikkingsmacht de doorslag moeten geven

bij de afweging of een stamrecht bij een verzekeraar wordt

ondergebracht dan wel bij de stamrecht-BV.

Wanneer de werknemer een ontslagvergoeding ontvangt, is

meestal sprake van een uitkering van vele duizenden tot soms

honderdduizenden euros. Een ontslagvergoeding kan dus

een belangrijke rol spelen in de vermogenspositie van de

werknemer. Dit is met name het geval als de werknemer

snel een nieuwe dienstbetrekking aangaat en hij de

ontslagvergoeding niet direct hoeft aan te spreken om in zijn

onderhoud te voorzien.

Naast de overwegingen die de werknemer maakt voor zijn

eigen financile situatie (uitkering ineens of aankoop van een

stamrecht), kunnen de gevolgen bij overlijden doorslaggevend

zijn voor de keuze. Immers, hoe ouder de werknemer, des te

groter de kans dat (een deel van) de ontslagvergoeding aan

zijn erfgenamen toekomt.

6.1 Successierecht (erfbelasting)Afhankelijk van de besteding van de ontslagvergoeding en de

positie van de erfgenamen krijgen zij de beschikking over het

nettobedrag dan wel een recht op periodieke uitkeringen of

uitkeringen in termijnen.

6.1.1 Uitkering ineensAls de werknemer heeft gekozen voor een uitkering ineens,

wordt het nettobedrag van de ontslagvergoeding jaarlijks

belast met vermogensrendementheffing in box 3. De

ontslagvergoeding vormt vermogen voor het belastbaar

inkomen uit sparen en beleggen.

Voor het successierecht wordt de ontslagvergoeding eveneens

als regulier vermogensbestanddeel beschouwd. Bij overlijden

van de werknemer vererft dit vermogen aan de erfgenamen

en wordt het belast met successierecht voor zover het de

vrijstellingen overschrijdt.

6.1.2 StamrechtIndien de werknemer kiest voor de onbelaste aankoop van een

stamrecht, heeft dit andere gevolgen voor het successierecht.

Indien in de stamrechtovereenkomst uitkeringen bij

overlijden zijn bedongen voor de partner en/of kinderen tot

30 jaar, zijn de aanspraken op deze uitkeringen vrijgesteld

voor het successierecht. De waarde van de aanspraak op

stamrechtuitkeringen heeft voor het successierecht in beginsel

wel invloed op de hoogte van de vrijstelling. Aanspraken

op stamrechten dienen te worden gekort (zogenoemde

imputatie) op de vrijstelling voor het successierecht.

De korting op de vrijstelling geldt voor de verkrijging door

6 Afweging vooraf: wat gebeurt er bij overlijden

Corporate Pension Solutions34 Corporate Pension Solutions 35Corporate Pension Solutions 35

Voorkomen RVU-heffing voor werkgever

77

Corporate Pension Solutions36 Corporate Pension Solutions 37

aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling

of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer

uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode

tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge

de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van

uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. In afwijking

in zoverre van de eerste volzin wordt een regeling niet als

Regeling voor Vervroegde Uittreding aangemerkt, voor zover

die regeling een toezegging inhoudt in de zin van het bepaalde

bij of krachtens de Pensioenwet.

Gezien deze ruime definitie kunnen ook ontslagvergoedingen

onder de werking van de RVU-heffing vallen. Immers, zelfs de

relatief jonge werknemer die genoegen neemt met een relatief

laag inkomen zou de ontslagvergoeding kunnen gebruiken

als overbrugging tot zijn pensioendatum. Op grond van de

wettekst kan dan sprake zijn van een RVU, ook indien de

ontslagvergoeding relatief laag is.

7.2 Toetsing RVU: kwalitatieve en kwantitatieve toetsOmdat onverkorte toepassing van de RVU-bepaling tot

ongewenste gevolgen zou leiden, is er veel kritiek geweest

en om nadere toelichting gevraagd. Dit heeft ertoe geleid

dat het ministerie van Financin een tweetal besluiten heeft

gepubliceerd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld of

sprake is van een RVU. In de besluiten komen de zogenaamde

kwalitatieve en kwantitatieve toets aan de orde.

In beginsel dient eerst een kwalitatieve toets te worden

gedaan. Door deze toets wordt duidelijk of er, gelet op de

redenen van toekenning, in ieder geval geen sprake is van

een RVU. Wordt niet voldaan aan deze toets dan resteert de

kwantitatieve toets. Hierbij wordt nagegaan of men gelet op

de hoogte van de ontslaguitkering alsnog buiten de reikwijdte

van de RVU-heffing blijft.

Indien toepassing van beide toetsen niet tot de conclusie leidt

dat geen sprake is van een RVU, dan zal de inhoudingsplichtige

(werkgever) de RVU-heffing in beginsel op aangifte moeten

voldoen. Om zekerheid te krijgen of eindheffing moet worden

afgedragen, kan de inhoudingsplichtige de situatie voorleggen

aan de bevoegde inspecteur. Bij verschil van inzicht met de

inhoudingsplichtige zal de inspecteur op grond van de feiten

en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat sprake

is van een RVU. De bewijslast ligt in dat geval dus bij de

inspecteur. Indien sprake is van een RVU vindt de eindheffing

plaats bij de inhoudingsplichtige en niet bij de werknemer die

de uitkering ontvangt. De inhoudingsplichtige heeft hiervoor

geen verhaalsrecht op de betrokken werknemer.

7.3 Kwalitatieve toetsEr is sprake van vervroegde uittreding indien een

ontslaguitkering wordt gegeven met het oog op de mogelijkheid

om eerder te stoppen met werken. Een andere reden om een

werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of

een individueel ontslag dat evenmin leeftijdgerelateerd is.

Als het ontslag niet is gericht op het ontslaan van oudere

werknemers, is in beginsel nooit sprake van een RVU, noch

op het moment van toekenning, noch op een ander moment

Indien de werkgever en werknemer bij beindiging van het

dienstverband overeenkomen dat een vorm van geldelijke

vergoeding wordt gegeven, moet de werknemer een aantal

keuzes maken die gevolgen hebben voor de loonheffing (zie

hoofdstuk 1 t/m 6).

Voorts moet rekening worden gehouden met het feit dat

in 2006 een eindheffing is ingevoerd om regelingen voor

vervroegde uittreding (hierna: RVU) voor de werkgever

onaantrekkelijk te maken. Ingeval de werkgever niet de

intentie heeft om werknemers vervroegd te laten uitstromen en

de ontslagvergoeding niet wordt betaald ter overbrugging van

de periode tot aan de pensioendatum, treedt geen eindheffing

op. De werkgever zal zich dus vraf moeten overtuigen dat

er geen eindheffing is verschuldigd. Is daar onverhoopt toch

sprake van, dan doet de werkgever er verstandig aan de

betaling te heroverwegen en te herkwalificeren.

7.1 Achtergrond van de RVU-heffingMet de invoering van de Wet aanpassing fiscale behandeling

VUT/prepensioen en introductie levensloop (hierna: Wet VPL)

is een pseudo-eindheffing ingevoerd terzake van RVUs.

Ontslagvergoedingen voor oudere werknemers kunnen

onder omstandigheden worden aangemerkt als een RVU. Een

dergelijke kwalificatie betekent dat de werkgever (en onder

omstandigheden ook de verzekeraar) eindheffing verschuldigd

is over de ontslagvergoeding. Eindheffing betekent dat de

werkgever gehouden is de belastingheffing af te dragen zonder

dat hij deze kan verhalen op de werknemer. De werkgever

draagt de lasten derhalve zelf. Het eindheffingsbestanddeel

wordt belast naar een tarief van 26%. Dit betekent dat bij

een ontslagvergoeding die als RVU wordt aangemerkt, de

werkgever 126% van de bruto ontslagvergoeding moet

bekostigen. De eindheffing stijgt per 1 januari 2011 naar 52%.

De Wet VPL heeft beoogd iedere vorm van pensionering

vr de 65-jarige leeftijd fiscaal onaantrekkelijk te maken

door pensioenen die ingaan vr de 65-jarige leeftijd niet

meer fiscaal te faciliren. De artikelen over onder andere

overbruggingspensioen, prepensioen en VUT zijn per 1

januari 2006 slechts nog als overgangsbepaling opgenomen

in de Wet op de loonbelasting. Om te voorkomen dat allerlei

verkapte regelingen voor vervroegde pensionering zouden

worden ingevoerd, heeft de wetgever tegelijkertijd de pseudo-

eindheffing van 26% ingevoerd. De wettelijke definitie van een

RVU is als volgt:

Onder een Regeling voor Vervroegde Uittreding wordt

verstaan een regeling die of een gedeelte van een regeling dat

uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand

7 Voorkomen RVU-heffing voor werkgever

Corporate Pension Solutions38 Corporate Pension Solutions 39

7.4 Kwantitatieve toetsIndien de kwalitatieve toets geen oplossing biedt en er dus in

beginsel sprake is van een RVU, mag de financile regeling bij

ontslag nog worden getoetst aan de kwantitatieve methode.

Op grond van de kwantitatieve toets kan de conclusie alsnog

zijn dat geen sprake is van een RVU.

De kwantitatieve toets is complexer dan de kwalitatieve toets.

Deze toets valt uiteen in een tweetal subtoetsen. Bij toepassing

van deze kwantitatieve toetsen kan worden volstaan met

n beoordelingsmoment, te weten bij de ontbinding van

de arbeidsovereenkomst. Als de ingangsdatum van de

stamrechtuitkeringen op dat moment nog niet vaststaat, kan

men rekenen vanaf de ontbinding van de arbeidsovereenkomst.

Als op dat moment geen sprake is van een RVU, dan staat

daarmee vast dat geen eindheffing zal worden opgelegd.

Latere veranderingen kunnen dan niet teweegbrengen dat

nogmaals moet worden getoetst.

Zoals aangegeven valt de kwantitatieve toets uiteen in een

tweetal subtoetsen, zijnde de hierna te bespreken 55-jaartoets

en de 70%-toets. Daarbij wordt de fictie gehanteerd dat de

eenmalige uitkering op de uitkeringsdatum wordt gebruikt

voor een direct ingaand stamrecht. Als de eenmalige uitkering

later plaatsvindt dan op de dag die twee jaar voorafgaat aan

de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum, dan zal de

Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat sprake

is van een RVU.

7.4.1 De 55-jaartoetsEen stamrecht wordt niet als RVU aangemerkt indien de

periodieke uitkeringen in ieder geval eindigen op de dag dat de

werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt. Daarbij geldt voorts

dat geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van

het laatstgenoten jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de

werknemer is ontslagen.

Voorbeeld:Een 53-jarige werknemer ontvangt een ontslag-

vergoeding ter hoogte van 2,5 keer (250%) zijn

jaarsalaris. De 55-jaartoets wordt niet gehaald, omdat

de (fictieve) uitkering van 125% per jaar hoger is

dan de toegestane 100% per jaar. De 70%-toets (zie

hierna) moet uitmaken of er sprake is van een RVU.

7.3.1 ReorganisatieEen reorganisatie vindt bijvoorbeeld plaats als een bedrijf een

afslankingsoperatie uitvoert of als men besluit om een afdeling

geheel of gedeeltelijk op te heffen omdat het voordeliger is om

het werk van die afdeling uit te besteden. Bij een dergelijke

reorganisatie krijgen de werknemers die worden ontslagen op

grond van bijvoorbeeld een sociaal plan een compensatie voor

(een deel van) het loon dat ze door het ontslag missen, als

overbrugging naar de volgende baan.

Het gaat erom dat de reorganisatie plaatsvindt met het

oog op de vermindering van het personeelsbestand op

basis van objectieve criteria (zoals het lifo-systeem of het

afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen

met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Alsdan is geen

sprake van een RVU.

De RVU-heffing is in ieder geval wel van toepassing bij

een regeling op grond waarvan alle werknemers vanaf een

bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) de mogelijkheid

hebben om met financile ondersteuning uit te treden en niet

wordt voldaan aan de hierna te bespreken kwantitatieve toets

7.3.2 Niet-leeftijdsgerelateerd individueel ontslagEen uitkering bij een individueel ontslag zal, afhankelijk van

de omstandigheden, geraakt kunnen worden door de RVU-

heffing. Een vergoeding bij ontslag wegens disfunctioneren

heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging te

geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering.

Hetzelfde geldt voor andere niet-leeftijdgerelateerde

ontslaggronden, zoals onenigheid over het te voeren beleid

of onverenigbaarheid van karakters. Deze uitkeringen vallen

buiten de reikwijdte van de RVU-heffing. Dat geldt uiteraard

niet als blijkt dat de betrokken werkgever een of meerdere

werknemers van een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60

of 62) wegens een eerdergenoemde omstandigheid ontslaat.

Indien een werkgever bijvoorbeeld vanwege teruglopende

marktomstandigheden afscheid wil nemen van een of

meerdere oudere werknemers, is er wel duidelijk sprake van

een RVU.

7.3.3 Valkuilen bij de kwalitatieve toetsEr is een aantal situaties denkbaar waarbij gedacht zou kunnen

worden dat geen sprake is van een RVU.

Eenmalige ontslaguitkeringen kunnen ook een RVU betreffen

Het is mogelijk dat een werkgever en werknemer overeenkomen

dat een ontslaguitkering ineens wordt uitbetaald. Ook in die

situatie zal de werkgever moeten toetsen of sprake is van een

RVU waarover de werkgever eindheffing verschuldigd is.

Werknemer die wordt vrijgesteld van werkzaamheden

Het gebeurt in de praktijk geregeld dat een werknemer

voorafgaande aan uitdiensttreding of pensionering gedurende

een bepaalde periode geen werkzaamheden meer hoeft te

verrichten. Alhoewel de dienstbetrekking formeel-juridisch

blijft bestaan, kan er voor de fiscaliteit wel degelijk sprake

zijn van een RVU. In veel gevallen is er bij vrijstelling van

werkzaamheden bij uitstek sprake van een RVU; de bedoeling

van de regeling is vaak de datum tot het pensioen te

overbruggen.

7

Corporate Pension Solutions40 Corporate Pension Solutions 41

de desbetreffende werknemer aangeeft in beginsel geen

WW-uitkering aan te vragen. Let hierbij op dat gedurende

de eerste twee maanden van de WW-periode de werknemer

75% en daarna 70% van het laatstverdiende salaris ontvangt.

Het laatstverdiende salaris is daarbij gemaximeerd tot het

maximale SV-dagloon ( 48.716 in 2010).

In veel Sociale Plannen of bij reorganisaties wordt werknemers

een aanvulling op de WW-uitkering toegezegd. De WW-uitkering

wordt dan gedurende een bepaalde periode aangevuld tot

bijvoorbeeld 80% van het laatstverdiende salaris (al dan niet

gendexeerd). Omdat de WW-uitkeringen voor de 70%-toets

moeten worden meegerekend, kan met name voor oudere

werknemers en/of werknemers met een inkomen onder de

SV-loongrens een toezegging op WW-suppletie snel leiden

tot een RVU. De hoogte van de te betalen eindheffing valt in

beginsel mee doordat de strafheffing slechts verschuldigd is

over de suppletie zelf. Aangezien de WW-periode 38 maanden

kan duren, dient er rekening mee gehouden te worden dat een

thans toegekende WW-suppletie nu leidt tot een eindheffing

van 26%. Vanaf 1 januari 2011 bedraagt de eindheffing over

dezelfde suppletie 52%.

7.5Voorkomen van RVU-heffing door alternatievenDe volgende oplossingen zijn voorhanden om de RVU-heffing

te voorkomen. Daarbij is belangrijk dat deze oplossingen

genventariseerd en gemplementeerd worden voordat er

sprake is van een RVU. Achteraf kan er voor de fiscaliteit

geen beroep op worden gedaan. Onderstaande alternatieven

moeten onderzocht, berekend en vastgelegd worden. Als de

RVU-heffing daardoor kan worden voorkomen, is dat de moeite

vaak dubbel en dwars waard.

7.5.1 Hoger pensioenIn de Wet op de loonbelasting is bepaald dat geen sprake

is van een RVU indien en voorzover sprake is van een

pensioenovereenkomst in de zin van de Pensioenwet. In de

meeste gevallen zal een werknemer tijdens zijn dienstverband

deelnemen aan een (collectieve) pensioenregeling.

Meestal is deze pensioenregeling niet fiscaal optimaal. Het

opbouwpercentage is bijvoorbeeld lager dan fiscaal toegestaan

of de franchise is hoger dan fiscaal vereist is. Het kan ook zijn

dat de werknemer bonussen of andere beloningsbestanddelen

heeft ontvangen waarover nog geen pensioen is opgebouwd.

In deze gevallen bestaat de mogelijkheid de pensioenregeling

(met terugwerkende kracht) te optimaliseren en te vervroegen.

De ontslagvergoeding en de fiscale ruimte voor pensioen

zal per werknemer verschillen. Om te voorkomen dat sprake

is van ongelijke behandeling is het raadzaam een eventuele

pensioenoptimalisatie op individuele basis toe te zeggen.

Door pensioenoptimalisatie kunnen soms aanzienlijke bedragen

in de vorm van extra (vroeg in te gaan) pensioen worden

toegezegd. Deze vallen zodoende niet onder het RVU-begrip.

7.5.2 Hoger pensioen en hoger tijdelijk overbruggingspensioenDe fiscale ruimte voor pensioenoptimalisatie is in de meeste

gevallen aanzienlijk groter voor werknemers geboren

vr 1 januari 1950. Voor deze groep werknemers mag

worden uitgegaan van de vroegere fiscale maxima en een

pensioeningangsleeftijd van 60 jaar. Voor de jaren vanaf de

60-jarige leeftijd tot aan de 65-jarige leeftijd mag voorts een

tijdelijk overbruggingspensioen worden toegezegd. Zelfs

al kent de huidige pensioenregeling van de werkgever een

pensioeningangsleeftijd van 65 jaar dan mag voor werknemers

geboren vr 1 januari 1950 een nieuwe (geoptimaliseerde)

pensioenregeling met ingangsleeftijd 60 jaar worden ingevoerd

(inclusief een tijdelijk overbruggingspensioen tussen 60 en 65).

7.4.2 De 70%-toetsIndien niet wordt voldaan aan de 55-jaartoets, kan de

70%-toets worden toegepast. Deze toets kan alleen worden

toegepast indien de uitkeringen uiterlijk ingaan twee jaar

voorafgaande aan de AOW-datum dan wel de eerdere

pensioendatum. Regelingen die later ingaan dan op de dag

die twee jaar voorafgaat aan de AOW-datum of eerdere

pensioendatum, worden altijd als RVU aangemerkt.

De toets houdt in dat een actuarile berekening dient te

worden gemaakt van de (gelijkblijvende) periodieke uitkering

die met de ontslagvergoeding kan worden aangekocht. Voor

de actuarile berekening moet worden uitgegaan van een

rekenrente van ten minste 3% en dienen recente sterftetafels te

worden gehanteerd, waarbij een leeftijdscorrectie kan worden

toegepast van vijf jaar voor mannen en zes jaar voor vrouwen.

De looptijd die in de berekening moet worden gehanteerd

loopt van de dag van feitelijke ingang van het stamrecht

tot aan de dag die twee jaar voorafgaat aan de AOW-datum

dan wel eerdere pensioendatum. Indien het resultaat van de

berekening een periodieke uitkering is die gelijk is of minder

bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere loon, dan is

de regeling geen RVU.

Bij de 70%-toets dient overigens wel rekening te worden

gehouden met de naar verwachting te ontvangen uitkeringen

uit dezelfde vroegere dienstbetrekking. Denk hierbij aan WW,

ZW, WAO, VUT, prepensioen en levensloop.

Voorbeeld:De werknemer uit het voorbeeld hiervoor, kan met

zijn ontslagvergoeding van 250% van zijn jaarsalaris

tussen de 53- en 63-jarige leeftijd een uitkering

van 25% per jaar ontvangen. Daarnaast heeft hij

maximaal 38 maanden recht op een WW-uitkering.

Voor deze situatie hoeft geen actuarile berekening

te worden gemaakt aangezien zonneklaar is dat door

de tijdelijkheid van de WW-uitkering en de hoogte

van de ontslagvergoeding, de 70%-toets ruimschoots

gehaald wordt. Er is dus geen sprake van een RVU.

7.4.3 Valkuilen bij de kwantitatieve toetsOm de eindheffing te voorkomen, zal de werkgever trachten

binnen de grenzen van de zogenoemde kwantitatieve toets te

blijven. Om hier zeker van te zijn, dient de werkgever acht te

slaan op de volgende valkuilen.

Toetsen tot 24 maanden voor de ingangsdatum van deAOWofdeeerderepensioeningangsdatumVoor de zogenoemde 70%-toets dient de hoogte van een

fictieve periodieke uitkering te worden bepaald. De periode die

voor de toets van belang is, is de datum van uitdiensttreding

tot 24 maanden voor de ingangsdatum van de AOW dan wel de

eerdere pensioeningangsdatum.

De 70%-toets is inclusief loon uit dezelfde vroegeredienstbetrekkingBij de 70%-toets dient rekening te worden gehouden

met eventueel te ontvangen loon uit dezelfde vroegere

dienstbetrekking. Hieronder vallen naast bijvoorbeeld (pre)

pensioenuitkeringen ook WW-uitkeringen. Dit geldt ook indien

7

Corporate Pension Solutions42 Corporate Pension Solutions 43

7.5.3 Hoger prepensioenNaast de mogelijkheid om het ouderdomspensioen te

optimaliseren, is het (nog steeds) mogelijk om prepensioen

te optimaliseren. Het optimaliseren van prepensioen is alleen

mogelijk indien er nog een prepensioenregeling van kracht is.

Deze prepensioenregeling dient op 31 december 2004 al te

bestaan. Het optimaliseren van prepensioen is alleen mogelijk

voor werknemers die zijn geboren vr 1 januari 1950.

Indien aan vorenstaande voorwaarden is voldaan, kan extra

prepensioen tot aan het fiscale maximum worden toegezegd.

Vanuit fiscaal oogpunt mag een prepensioenregeling tussen

de 60-jarige en 65-jarige leeftijd maximaal 85% van het

laatstverdiende salaris bedragen.

7.5.4 Hogere VUTIndien een werknemer bij het einde van de dienstbetrekking

een verbetering van zijn of haar VUT-regeling toegezegd krijgt,

is er geen sprake van een RVU. Evenals bij het optimaliseren

van een prepensioenregeling, dient de desbetreffende VUT-

regeling een op 31 december 2004 bestaande regeling te zijn.

Deze regeling mag alleen openstaan voor werknemers die

zijn geboren vr 1 januari 1950. Van belang hierbij is tevens

dat de bestaande regeling zogenaamd Vendrik-proof is. Dat

wil zeggen dat de regeling moet voorzien in de mogelijkheid

om de VUT-ingangsdatum uit te stellen of te vervroegen op

basis van (gedeeltelijke) actuarile herrekening. Hoewel in

de Wet op de loonbelasting voor de fiscale grenzen van de

VUT geen duidelijke maxima worden aangegeven, kan in het

algemeen worden aangesloten bij de fiscale grenzen voor het

prepensioen. De VUT-uitkeringen mogen derhalve tussen de

60- en 65-jarige leeftijd 85% van het laatstverdiende salaris

bedragen. In de praktijk kunnen veel bestaande VUT-regeling

geoptimaliseerd worden.

Het grote verschil tussen een VUT-regeling en een (pre)

pensioenregeling is dat een VUT-regeling door de werkgever

in eigen beheer mag worden gehouden en niet bij een

externe uitvoerder hoeft te worden ondergebracht. Dit kan,

zeker voor werkgevers in economische zware tijden, een

aanzienlijk voordeel betekenen. Voorts is het toegestaan een

fiscale voorziening te vormen waardoor een (extra) aftrekpost

voor de vennootschapsbelasting wordt gecreerd. Voor een

geoptimaliseerde (pre)pensioenregeling geldt dat in beginsel

niet, omdat hiervoor een premie of koopsom wordt betaald aan

een externe uitvoerder.

7.5.5 SeniorenregelingNaast vorengenoemde mogelijkheden om (pre)pensioen en

VUT te optimaliseren, kan een werkgever overwegen om een

zogenoemde seniorenregeling in te voeren. Door het invoeren

van een seniorenregeling kan eindheffing worden voorkomen

of worden verminderd. Een seniorenregeling voorziet er niet in

werknemers volledig uit te laten treden, maar zorgt er wel voor

dat een werkgever (een deel van) zijn oudere werknemers

gedeeltelijk kan laten uitstromen zonder dat sprake is van een

RVU.

Een seniorenregeling houdt in dat werknemers vanaf maximaal

tien jaar voorafgaande aan de pensioendatum voor maximaal

50% vrijgesteld worden van het verrichten van arbeid terwijl

deze werknemers nog wel hun volledige of gedeeltelijke

salaris ontvangen. Een belangrijk aandachtspunt hierbij is dat

de voorwaarde om voor ten minste 50% arbeid te verrichten

een materile voorwaarde betreft. Er is sprake van een RVU als

de werknemer een parttime dienstverband aangeboden krijgt,

maar feitelijk geheel niet werkt.

7.6 ConclusieHet RVU-risico speelt voor individuele en collectieve ontslagzaken. Een reorganisatie waarbij het de wens van de

werkgever is om vooral oudere werknemers uit te laten stromen, leidt in veel gevallen tot een RVU-kwalificatie.

Het is daarbij niet van belang of werknemers een ontslagvergoeding ineens, een recht op periodieke uitkeringen

(stamrecht) of een WW-suppletie toegezegd krijgen. De RVU-kwalificatie leidt tot een eindheffing van 26% en vanaf

2011 tot een eindheffing van 52%. Wanneer een ontslag niet slaagt voor de zogenoemde kwalitatieve toets en een

werkgever voornemens is de grenzen van de 70%-toets op te zoeken, dient deze zich er vooraf van te vergewissen

of een (onverwachte) WW-uitkering of vroegpensioenuitkering tot eindheffing kan leiden.

Ondanks de grote reikwijdte van het RVU-begrip en de afschaffing van de fiscale faciliteit voor VUT en prepensioen,

zijn er nog steeds alternatieven in de pensioensfeer om oudere werknemers feitelijk vervroegd te laten pensioneren.

De RVU-heffing wordt hierdoor voorkomen.

Door middel van een aanvullende VUT- of (pre)pensioentoezegging kan de eindheffing die gepaard gaat met

de fiscale RVU-kwalificatie in veel gevallen worden voorkomen of worden verminderd. In het bijzonder voor

werknemers geboren vr 1 januari 1950 is de fiscale ruimte vaak aanzienlijk. Het is raadzaam om dergelijke

aanvullende toezeggingen op strikt individuele wijze vorm te geven om op die wijze zo min mogelijk risico te

nemen met gelijke behandelingsvraagstukken. Voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 is prepensioen-

en VUT-optimalisatie niet mogelijk, omdat deze regelingen immers voor de fiscaliteit niet mogen bestaan voor deze

deelnemers.

Nadeel van een seniorenregeling is dat de werknemers in

dienst blijven van de werkgever. Dit is meestal niet het doel

van een reorganisatie. Voorts zal, gezien het karakter van de

regeling, een seniorenregeling niet op individuele basis worden

ingevoerd, maar slechts als collectieve regeling. In individuele

ontslagzaken biedt deze RVU-escape dus meestal geen

soelaas.

7

Corporate Pension Solutions44 Corporate Pension Solutions 45Corporate Pension Solutions44 Corporate Pension Solutions 45

Pseudo-eindheffing over excessieve ontslagvergoedingen

88

Corporate Pension Solutions46 Corporate Pension Solutions 47

Voorbeeld:Een directeur komt op 1 mei 2007 in dienst en wordt

op 1 juli 2009 ontslagen. Zijn inkomensontwikkeling

is als volgt:

2007: 500.000

2008: 800.000 + 400.000 bonus

2009: 1.400.000 (inclusief 1.000.000

ontslagvergoeding, geen bonus)

Toetsinkomen = 500.000 * 12/8 = 750.000

A = 1.400.000 ( 750.000 * 50%) = 1.025.000

B = 1.200.000 750.000 = 450.000

Werkgever betaalt:

30% ( 1.025.000 + 450.000 750.000 )=

217.500 aan eindheffing

8.4Samenloop met RVU-heffingDe eindheffing over een excessieve ontslagvergoeding kent

geen samenloop met de eindheffing voor een Regeling voor

Vervroegde Uittreding (RVU), zoals omschreven in hoofdstuk

7. Indien een ontslagvergoeding wordt aangemerkt als RVU

is alleen de 26% (vanaf 2011 52%) eindheffing verschuldigd.

8.5 Voorkomen van de 30%-eindheffingHet is erg lastig om de 30% eindheffing volledig te voorkomen.

Wel is er een aantal mogelijkheden om de eindheffing te

beperken. Daarbij kan in de volgende richtingen worden

gedacht:

Het kiezen van het juiste ontslagmoment. De eindheffing zal

veelal lager zijn bij een ontslag aan het einde van het jaar

dan bij een ontslag aan het begin van het jaar.

Het overeenkomen van een hoger vast salaris, waarbij op

voorhand wordt overeengekomen dat er bij vertrek geen

of slechts een beperkte ontslagvergoeding zal worden

toegekend. Nadeel hierbij is wel dat er direct een grotere

cash-out is voor de werkgever.

Het afspreken van een sign-on bonus in plaats van een

ontslagvergoeding. Over een sign-on bonus is geen

eindheffing verschuldigd. Wel betekent dit wederom direct

een hogere cash-out voor de werkgever.

Indien er fiscale ruimte in de pensioenregeling is: het

overeenkomen van een extra pensioentoezegging

in plaats van een ontslagvergoeding. Let hierbij wel

op de eindheffing van 15% die vanaf 2010 gaat gelden

voor de backservicelasten terzake van excessieve

eindloonregelingen (eindloonregelingen met een pensioen-

grondslag hoger dan het toetsinkomen van 519.000 in

2010).

Indien het ontslagmoment ruim vantevoren bekend is,

zorgen dat het toetsinkomen onder de grens van 519.000

(cijfers 2010) blijft, zodat in geheel geen sprake is van een

excessieve ontslagvergoeding.

De overheid wil excessieve beloningen ontmoedigen. In de

code Tabaksblat zijn reeds richtlijnen opgenomen die een

ontslagvergoeding maximaliseren. De code is echter alleen

van toepassing op beursgenoteerde ondernemingen en

wordt bovendien niet altijd nageleefd. Derhalve is een pakket

maatregelen ontworpen, dat erop gericht is excessieve

beloningen tegen te gaan. En van deze maatregelen is een

pseudo-eindheffing over excessieve ontslagvergoedingen.

8.1Wanneer is een ontslagvergoeding excessief?Indien aan een werknemer met een toetsinkomen van meer

dan 519.000 (cijfers 2010) een ontslagvergoeding wordt

toegezegd die hoger is dan dit toetsinkomen, dan wordt

de ontslagvergoeding aangemerkt als loon dat als een

eindheffingsbestanddeel belast is tegen een tarief van 30%.

Deze heffing komt volledig voor rekening van de werkgever en

is verschuldigd naast de reguliere loonheffing. De eindheffing

van 30% kan niet worden verhaald op de werknemer.

8.2 Het toetsinkomenHet toetsinkomen is de hoogte van het bruto jaarinkomen van

de werknemer (zowel vaste als variabele loonbestanddelen)

twee jaar voorafgaand aan het jaar van ontslag. Indien de

werknemer in dat jaar nog niet volledig in dienst was, dient het

inkomen uit dat jaar te worden herleid naar een volledig bruto

jaarinkomen. Voor ieder later moment van indiensttreding

geldt het (herleide) bruto jaarinkomen van het jaar van

indiensttreding.

8.3 Vaststellen te betalen eindheffingDe eindheffing die een werkgever over een excessieve

ontslagvergoeding dient te betalen, wordt vastgesteld aan de

hand van de volgende formule:

Eindheffing = 30% van ( A + B toetsinkomen )

A= het positieve verschil tussen het bruto jaarinkomen

(inclusief het loon dat na het vertrek wordt genoten) in het

jaar van ontslag en het vergelijkingsloon (toetsinkomen

vermenigvuldigd met de periode van het jaar van ontslag

waarin de dienstbetrekking nog bestond).

B= het positieve verschil tussen het jaarinkomen in het jaar

vr ontslag en het toetsinkomen.

8 Pseudo-eindheffing over excessieve ontslagvergoedingen

Corporate Pension Solutions48 Corporate Pension Solutions 49Corporate Pension Solutions 49

Checklisten enStandaardovereenkomsten

Corporate Pension Solutions50 Corporate Pension Solutions 51

4.2 FVP-bijdrageEen werknemer die recht heeft op een WW-uitkering kan

aanspraak maken op voortzetting van de pensioenopbouw vanuit

de Stichting Financiering Voortzetting Pensioenverzekering (FVP).

Dit is van belang bij de vaststelling van de hoogte van de

ontslagvergoeding. Indien de werknemer recht heeft op een

FVP-bijdrage dan zou deze bijdrage in mindering kunnen worden

gebracht op de ontslagvergoeding.

Werknemers die op de eerste dag van werkloosheid 40 jaar of

ouder zijn, worden door het UWV bij het FVP aangemeld na de

definitieve toekenning van een WW-uitkering. De werkgever hoeft

zelf dus geen actie te ondernemen.

Let op: Bij de vaststelling van de hoogte van een ontslag-

vergoeding hoeft de werknemer er niet vanuit te gaan dat

een FVP-bijdrage wordt verkregen. De FVP-bijdrage is een

voorwaardelijk recht en is afhankelijk van de financile middelen

van de Stichting. De regeling eindigt per 1 januari 2011.

5 StamrechtIndien een werknemer ingevolge een vertrekregeling een

geldbedrag/ontslagvergoeding ineens ontvangt, kan deze het

bedrag gebruiken voor een stamrecht. Voor de fiscale regels en

risicos verwijzen we naar Checklist B.

6 Vergoeding van kosten juridisch adviseur bij einde dienstverbandIn een vertrekregeling wordt werknemers vaak de mogelijkheid

geboden om (tot een bepaald bedrag) juridische bijstand te vragen.

Een dergelijke toezegging kan slechts vrij door de werkgever

vergoed worden (dus zonder inhouding van loonheffing) indien

en voor zover de juridische bijstand rechtstreeks verband houdt

met het (toekomstige) beindigen van de dienstbetrekking. Indien

de werkgever besluit overige kosten voor de werknemer te

vergoeden dan wordt deze vergoeding aangemerkt als regulier

loon. De werkgever dient dan loonheffing af te dragen. Wordt dit

niet verhaald op de werknemer door inhouding op het loon, dan

moet de werkgever de belastingschuld bruteren. Kosten voor

outplacement kunnen overigens wel vergoed worden zonder

afdracht van loonheffing.

7 Participatiebevorderende maatregelen oudere werknemers Sinds 2009 bestaat een aantal (fiscale) maatregelen om ouderen

langer aan het werk te houden respectievelijk vervroegd stoppen

met werken te ontmoedigen. Dit kunnen overwegingen zijn om

oudere werknemers toch in dienst te houden.

Werknemers van 62 jaar en ouder ontvangen een hogere

arbeidskorting. Deze zal in de meeste gevallen tussen 1.500

en 3.500 netto per jaar bedragen. Alle 65-plussers hebben

vanaf 2011 echter een fiscaal nadeel. De grens van tweede naar

de derde schijf voor de inkomstenbelasting wordt slechts voor

driekwart gendexeerd. Voor 65-plussers komt derhalve steeds

een hoger deel van het inkomen in de derde schijf terecht.

Het is vanaf 2009 ook voor werkgevers financieel aantrekkelijker

gemaakt oudere werknemers in dienst te nemen of te houden

door verlaging van het werkgeversdeel van de premies

werknemersverzekeringen. Dit voordeel kan oplopen tot maximaal

6.500 per jaar per werknemer.

Vorenstaande maatregelen kunnen voor een werkgever van

belang zijn bij de afweging om een werknemer (vervroegd)

te laten uittreden of aan het werk te houden. Voorts zouden

(oudere) werknemers aan deze maatregelen argumenten

kunnen ontlenen om een hogere ontslagvergoeding te

bedingen.

1 Inhoud en bedoeling van deze checklistIn deze checklist is een aantal voornamelijk fiscale

aandachtspunten opgenomen waarop gelet moet worden bij

het voortijdig beindigen van de dienstbetrekking. Voldoet een

individuele ontslagregeling of Sociaal Plan niet aan de fiscale

vereisten dan leidt dat tot fiscale sancties. In dat kader raadt

KWPS aan een regeling vooraf (individueel of collectief) op fiscale

onvolkomenheden te laten beoordelen.

In deze checklist worden de volgende onderwerpen aangestipt:

Regeling voor Vervroegde Uittreding

netto vergoeding in Sociaal Plan

voortgezette opbouw pensioen en FVP-bijdrage

stamrecht

vergoeding van kosten juridisch adviseur e.d. bij einde

dienstverband

participatiebevorderende maatregelen oudere werknemers

2 Regeling voor Vervroegde Uittreding in Sociaal PlanIn de praktijk komt het voor dat in een Sociaal Plan een (aparte)

regeling wordt getroffen voor oudere werknemers. Het feit dat

een vertrekregeling door de sociale partners is goedgekeurd, laat

onverlet dat sprake kan zijn van een Regeling voor Vervroegde

Uittreding (hierna: RVU). Het gevolg hiervan is dat de werkgever

over de gehele vergoeding aan deze oudere werknemers een

strafheffing van 26% (vanaf 2011 52%) aan de Belastingdienst

moet afdragen. We verwijzen naar Checklist C.

Letop: Ook indien een vergoeding wordt toegekend in de vorm van een stamrecht of eenmalige betaling, kan sprake zijn van een

Regeling voor Vervroegde Uittreding en dient de werkgever 26%

strafheffing te voldoen.

3 Netto Vergoeding in Sociaal PlanRegelmatig komt het in de praktijk voor dat in een Sociaal Plan

overeen wordt gekomen dat werknemers na het einde van het

dienstverband gedurende een bepaalde periode een aanvulling

op de WW-uitkering ontvangen. In een enkel geval wordt de

werknemer een aanvulling van de WW-uitkering toegezegd tot

een bepaald percentage van het laatstverdiende nettoloon. We

raden dit sterk af.

Een aanvulling tot een percentage van het laatst vastgestelde

nettoloon is administratief moeilijk uitvoerbaar. De hoogte van

het netto-inkomen is namelijk sterk afhankelijk van persoonlijke

omstandigheden en kan zelfs van maand tot maand verschillen.

We raden dan ook aan altijd te verwijzen naar het brutoloon en

niet naar het nettoloon.

4 Voortgezette opbouw van pensioen en FVP-bijdrage

4.1 Voorgezette opbouwIn een Sociaal Plan wordt vaak opgenomen dat een werknemer na

uitdiensttreding de mogelijkheid heeft om de pensioenregeling (al

dan niet voor eigen rekening) voort te zetten. De pensioenopbouw

mag volgens de fiscale regels worden voortgezet gedurende

de periode dat na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde

uitkering (bijvoorbeeld stamrecht, WW, VUT of prepensioen) wordt

ontvangen.

Letop: Bij voortgezette opbouw van pensioen heeft de werkgever een onderzoeksplicht. Ten minste jaarlijks dient onderzocht en

bewezen te worden dat er sprake is van een loongerelateerde

uitkering. KWPS raadt meestal een alternatief aan. Dit betreft

een verhoging van de ontslagvergoeding met een compensatie

wegens te derven pensioenopbouw. Wees hierbij alert op het

RVU-risico (zie 2).

A Checklist einde dienstbetrekking en fiscaliteita

Corporate Pension Solutions52 Corporate Pension Solutions 53

4 nagaan of de door de werknemer opgegeven bankrek-

ening op naam van het eigen beheer lichaam staat (door

middel van bankafschrift of bankverklaring bank);

5 als laatste stap de ontslagvergoeding c.q. de koopsom

voor het loonstamrecht overboeken naar het eigen

beheer lichaam onder vermelding van stamrecht en

de naam van de werknemer.

Ad BB. In geval van loonstamrecht bij een verzekerings-

maatschappij

De werkgever moet achtereenvolgens: 1 de overeenkomst BB opstellen en (laten) ondertekenen;

2 de ontslagvergoeding c.q. de koopsom voor het

loonstamrecht overboeken naar een bankrekening van

de verzekeringsmaatschappij;

3 onder vermelding van stamrecht en de naam van de

werknemer.

Ad BC. In geval van loonstamrecht via een notaris

De werkgever moet ten minste:

1 de overeenkomst BC opstellen en (laten) ondertekenen;

2 de koopsom voor het loonstamrecht overboeken naar

een bankrekening van de notaris;

3 onder vermelding van stamrecht en de naam van de

werknemer.

Ad BD. In geval van loonstamrecht bij een bank- of beleg-

gingsinstelling

De werkgever moet achtereenvolgens: 1 de overeenkomst BD opstellen en (laten) ondertekenen;

2 de ontslagvergoeding c.q. de koopsom voor het loon-

stamrecht overboeken naar de geblokkeerde stamrecht-

spaarrekening of het geblokkeerde stamrechtbeleggings-

recht van de bank- of beleggingsinstelling;

3 onder vermelding van stamrecht en de naam van de

werknemer.

6) Soms kan de werkgever niet (tijdig) aan de fiscale onder-zoeksplicht voldoen, bijvoorbeeld omdat er onvoldoende

medewerking wordt gekregen van de wederpartij. Het

storten van het bedrag naar de notaris van werknemer is

dan mogelijk, met gebruikmaking van de overeenkomst

BC. De werkgever kan ook beslissen om het stamrecht,

onder volledige inhouding van loonheffing, uit te keren aan

de (ex)werknemer. Deze kan de fiscus dan verzoeken de

stamrechtvrijstelling alsnog van toepassing te laten zijn

(zogenaamde hardheidsclausule). De door de werkgever

ingehouden loonheffing kan de werknemer dan bij de be-

lastingdienst terugvorderen.

2 Wat behandelt deze checklist niet

2.1 Stamrechtovereenkomst De voorwaarden waaraan een stamrechtovereenkomst moet

voldoen, worden in de checklist niet behandeld. Dit is dankzij

de hiervoor onder 5 genoemde overeenkomst een zaak tus-

sen de (ex)werknemer en de uitvoerder van het stamrecht (bi-

jvoorbeeld de stamrecht-BV of de verzekeringsmaatschappij).

Deze moeten een fiscaal correcte stamrecht-overeenkomst

opstellen. Alleen als de werkgever zelf uitvoerder is van het

stamrecht, dient de werkgever een fiscaal correcte stamrech-

tovereenkomst op te stellen.

2.2 Eindheffing 26% In deze checklist wordt geen antwoord gegeven op de vraag of

over de koopsom voor het stamrecht een eindheffing van 26%

door de werkgever is verschuldigd. Hiervoor verwijzen wij naar

de Checklist C.

1 Inhoud en bedoeling van deze checklistAls werknemer en werkgever overeenkomen dat een

ontslagvergoeding plaatsvindt in de vorm van een

(bancair)stamrecht, dan is voor de werkgever een aantal

aandachtspunten van fiscale aard te onderkennen. Deze

aandachtspunten worden hieronder behandeld. Bij een juiste

toepassing hoeft de werkgever geen loonheffing in te houden

over de ontslagvergoeding, die dan als koopsom voor het

stamrecht kan worden gebruikt.

1) De koopsom voor het (bancair)stamrecht mag alleen betrekking hebben op gederfde en te derven inkomsten

zoals in de toekomst door het ontslag te derven loon,

pensioen en andere arbeidsvoorwaarden. Als er een

discussie over een bonus is over de afgelopen jaren en

de werknemer met het ontslag daarvoor een vergoeding