Externe audit in het vzw-ziekenhuislib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/061/843/RUG01-002061843...bepaald...

UNIVERSITEIT GENT

Faculteit Geneeskunde en Gezondheidswetenschappen

Academiejaar 2012-2013

Externe audit in het vzw-ziekenhuis

Competentie van het auditteam gepercipieerd door het financieel management,

een multiple case-study onderzoek

Masterproef voorgelegd tot het behalen van de graad van

Master in het Management en Beleid van de gezondheidszorg

Door Pattyn Valérie

Promotor: Prof. dr. Johan Christiaens

Xavier Walthoff-Borm

I

Abstract

In de ziekenhuiswereld is de controle van de jaarrekening door een commissaris

verplicht sinds de ziekenhuiswet van 1987, recent gewijzigd door de wet van 10 juli

2008. Het uitoefenen van deze externe auditfunctie vraagt een sterke competentie van

het auditteam, mede onder druk van maatschappelijke eisen tot professionele

competentie. Het concept ‘auditor competentie’ werd onderzocht in de for-profit

literatuur, waarbij componenten zoals kennis, ervaring, onafhankelijkheid en soft skills

werden onderscheiden. Dergelijke evidentie is nagenoeg onbestaande voor de

ziekenhuissector. Op basis van de bestaande evidentie werd een model van

componenten die bijdragen tot auditor competentie opgesteld. Aan de hand van een

multiple case-study onderzoek werd het concept auditor competentie exploratief

onderzocht in de ziekenhuissector. Door het afnemen van semi-gestructureerde

interviews werd het model getoetst bij het financieel management van drie West-

Vlaamse vzw-ziekenhuizen. De geformuleerde componenten werden grotendeels

bevestigd. Het bevraagde financieel management voegde de adviesmogelijkheid van het

team en het brede klantenbestand van het auditkantoor toe als componenten voor auditor

competentie. De financieel managers percipieerden zelf een sterke competentie bij het

externe auditteam, zijnde de commissaris en zijn teamleden. Hoewel de sectorkennis

van het auditteam matig was en sterker aanwezig was bij de commissaris en manager

van het team, werd verder een sterke ethische en onafhankelijke houding, een brede

adviesmogelijkheid en een sterk inlevingsvermogen bij het externe auditteam

gepercipieerd.

“Aantal woorden masterproef: 17.164 (exclusief bijlagen en literatuurlijst)”

II

Inhoudstafel

ABSTRACT .......................................................................................................... I

INHOUDSTAFEL .............................................................................................. II

WOORD VOORAF ........................................................................................... IV

INTRODUCTIE .................................................................................................. 1

THEORETISCHE ACHTERGROND ............................................................. 4

1 Externe audit in de ziekenhuiswereld .............................................................................................. 4

1.1 De externe audit in de for-profitsector ........................................................................................ 4

1.2 Nood aan controle in de non-profit sector ................................................................................... 5

1.3 Hervormingen en externe auditbepalingen in de non-profit wereld ............................................ 6

1.4 De complexiteit en specificiteit van de ziekenhuisboekhouding en - auditbepalingen ............... 8

De gelijkwaardigheidsproblematiek .................................................................................................... 8

Vergelijking tussen verschillende boekhoudkundige- en auditbepalingen .......................................... 9

Specifieke aandachtspunten bij de externe audit in de ziekenhuissector ........................................... 11

1.5 Auditproces en auditaanpak ...................................................................................................... 14

1.6 De toegevoegde waarde van de externe audit in de non-profit sector ....................................... 15

2 Competentie van de externe auditteamleden................................................................................. 17

2.1 Beschrijving van het externe auditteam .................................................................................... 17

2.2 Keuze van het externe auditteam .............................................................................................. 19

2.3 Relatie externe auditteam en geauditeerde ................................................................................ 20

2.4 Het concept ‘auditor competentie’ ............................................................................................ 21

Wat is competentie? ........................................................................................................................... 21

Wat is auditor competentie? .............................................................................................................. 23

Nadruk op competentie in de auditwereld ......................................................................................... 23

Essentiële componenten van auditor competentie ............................................................................. 24

Essentiële componenten voor auditor competentie: een model ......................................................... 32

CASE-STUDY ONDERZOEK ........................................................................ 33

III

1 Probleemstelling ............................................................................................................................... 33

2 Methodologie .................................................................................................................................... 33

2.1 Keuze methode ......................................................................................................................... 33

2.2 Case-beschrijving ...................................................................................................................... 34

2.3 Participanten ............................................................................................................................. 35

2.4 Case-study design ..................................................................................................................... 36

2.5 Case-study analyse .................................................................................................................... 36

2.6 Betrouwbaarheidsmaatregelen .................................................................................................. 36

3 Dataverzameling .............................................................................................................................. 37

3.1 Interviews bij het financieel management ................................................................................. 37

3.2 Interviews bij de managers van de auditteams .......................................................................... 43

RESULTATEN EN DISCUSSIE ..................................................................... 45

1 Resultaten financieel management ................................................................................................. 45

1.1 Keuze van het externe auditkantoor .......................................................................................... 45

1.2 Relatie tussen auditteam en financieel management ................................................................. 46

1.3 Perceptie van de competentie .................................................................................................... 47

2 Terugkoppeling resultaten .............................................................................................................. 53

CONCLUSIE ..................................................................................................... 55

LITERATUURLIJST ....................................................................................... 58

BIJLAGEN......................................................................................................... 64

LIJST VAN TABELLEN ................................................................................. 79

LIJST VAN FIGUREN ..................................................................................... 80

IV

Woord vooraf

Het was een echte ervaring om in de wereld van financieel managers, auditoren en

grootse kantoren te vertoeven. Vooraleer ik met de masteropleiding management en

beleid in de gezondheidszorg startte had ik immers geen voeling met de

boekhoudkundige wereld. Maar na het volgen van het vak non-profit accounting voelde

ik me wel aangesproken tot het vakgebied. Het was voor mij dan ook een enorme

uitdaging om externe audit in ziekenhuizen te nemen als masterproefonderwerp. Met

ups en downs ben ik uiteindelijk aan de eindmeet geraakt en kan ik wel tevreden zijn

met het eindresultaat. Tijdens het hele proces kreeg ik steun vanuit verschillende hoeken

en daarom wil ik hen bedanken. Eerst en vooral wil ik mijn promotor de Heer Johan

Christiaens bedanken voor de begeleiding. Verder wil ik de Heer Xavier Walthoff-Borm

bedanken voor de nieuwe invalshoeken wanneer ik even niet meer verder raakte. Ook

wil ik alle geïnterviewde personen van de West-Vlaamse ziekenhuizen en hun

auditmanagers bedanken voor de vele informatie die ze me aanboden om het onderzoek

grondig uit te voeren. Mijn ouders en vrienden verdienen ook een dankwoordje voor de

steun tijdens de stressvolle momenten bij het schrijven van de masterproef. Tenslotte

ook een ‘dankjewel’ aan Joyce en Lise die deze masterproef aandachtig hebben

doorgelezen om het geheel te finaliseren.

1

Introductie

Om een gedegen financiële of externe audit uit te voeren is de competentie van de

externe auditor een vereiste. Auditor competentie is immers een belangrijke indicator

voor auditkwaliteit en draagt bij tot het behalen van de auditobjectieven (Lee & Stone,

1995 en Schelker, 2012). In de academische literatuur met betrekking tot de for-

profitsector werd dit aspect onderzocht. Het onderzoek in de non-profit sector

daarentegen is schaars en met betrekking tot de ziekenhuissector nagenoeg onbestaande.

Aangezien de ziekenhuissector ook een belangrijke economische draagwijdte heeft

maar sterk verschillend is van de for-profit sector door haar specifieke wetgeving,

complexe financiering en maatschappelijke doelstellingen dringt een onderzoek naar de

auditor competentie zich op in deze sector. In deze masterproef wordt auditor

competentie onderzocht in de ziekenhuissector samen met de keuzecriteria voor een

bepaald extern auditkantoor en de relatie tussen financieel management en de auditor.

In de ziekenhuissector als in de for-profitsector vormt de externe of financiële audit een

belangrijk controlemechanisme. Deze controle wordt uitgevoerd door een externe

auditor1 en deze heeft als opdracht een oordeel te formuleren over de betrouwbaarheid

van de financiële resultaten (Christiaens & Vanhee, 2011). De ziekenhuissector is sinds

de wet op de ziekenhuizen van 1987, recent gewijzigd door de wet van 10 juli 2008,

onderworpen aan een externe audit door een beëdigd bedrijfsrevisor2. De wet van 2 mei

20023, betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk (vzw’s), de internationale

verenigingen zonder winstoogmerk (ivzw’s) en de stichtingen, beïnvloedde het vzw-

landschap op boekhoudkundig- en auditvlak (Verbruggen et al., 2011). Deze laatste

1 ‘De auditor is een algemene term voor de persoon die belast is met de uitvoering van

controleopdrachten‘ (Van Asbroeck en De Bock, 1986, blz. 145). In het kader van een financiële controle

spreekt men van de externe auditor. 2 De beëdigd bedrijfsrevisor of ook wel commissaris genoemd is de persoon die door de Algemene

Vergadering van het vzw-ziekenhuis het mandaat toegewezen krijgt voor het uitvoeren van de revisorale

opdracht.

3 Ook wel de ‘vzw-wet’ genoemd.

2

bepalingen waren ook van invloed op de bestaande vzw-ziekenhuizen4, hoewel een

sectorale regelgeving voor ziekenhuizen al aanwezig was.

Professionele competentie is meer dan ooit de eis van gebruikers van verschillende

soorten services, waaronder ook auditdiensten. Ten tweede blijkt het concept ‘auditor

competentie’ een ‘hot topic’ te zijn in de auditliteratuur naar aanleiding van de vele

boekhoudkundige- en fraude schandalen in de for-profit sector (Duff, 2004; Reheul,

Van Caneghem & Verbruggen, 2012). De competentie van de auditor draagt immers bij

tot auditkwaliteit (Schelker, 2012). En volgens Lee & Stone (1995) draagt deze ook bij

tot het bereiken van auditobjectieven. De componenten die bijdragen tot auditor

competentie in de for-profit auditliteratuur zijn: kennis (e.g. Bedard & Chi, 1993;

Bonner & Lewis, 1990; Cheetham & Chivers, 1993; Messier & Schneider, 1988 & Uyar

& Gungormus, 2011) en ervaring (Bonner & Lewis, 1990). Onafhankelijkheid en

deontologisch handelen dragen ook bij tot auditor competentie volgens Flint (2004) en

het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) (2008). Ook wordt er meer en meer aandacht

gevestigd op het belang van de soft skills bij de externe auditor. Verbruggen et al.

(2011) menen dat er aangaande de perceptie van de audit al heel wat werd onderzocht in

de for-profitsector, maar dat wetenschappelijke studies met betrekking tot audit in de

non-profitsector zeer schaars zijn.

Omwille van haar specifieke dienstverlening, complexe wetgeving, ingewikkelde

financieringsmethode, haar maatschappelijke doelstellingen en haar economische

draagwijdte vormt de ziekenhuissector een belangrijke setting om de competentie van

de externe auditor te toetsen. Deze sector valt onder de non-profit sector dat een

werkgelegenheid voorziet van 350.000 jobs en een omzet van 18 miljard euro

(Christiaens & Vanhee, 2011). Er kan een onderscheid gemaakt worden tussen de

algemene -, de universitaire - en de psychiatrische ziekenhuizen (Decoster, 2012). De

algemene ziekenhuizen staan in voor de acute en de chronische zorg van patiënten.

Volgens Belfius Bank (2012) zijn er momenteel 90 algemene ziekenhuizen, waarvan 61

met een privé statuut en 29 met een openbaar statuut. De algemene ziekenhuizen in de

4 De ziekenhuizen in de privésector hebben het statuut van een vereniging zonder winstoogmerk (vzw). In

deze ziekenhuizen ligt de beslissings- en beheersbevoegdheid bij een Raad van Bestuur (Van Dijck,

2013). Ziekenhuizen in België worden gekenmerkt door een complexe financiering, hier wordt verder op

ingegaan onder punt 1.4.

3

privésector hebben het statuut van een vereniging zonder winstoogmerk (vzw). In deze

masterproef wordt gefocust op het vzw-ziekenhuis.

In het deel ‘Theoretische achtergrond’ wordt de literatuur met betrekking tot de externe

audit in de ziekenhuissector beschreven. Vervolgens wordt gefocust op het concept

‘competentie van de externe auditteam leden‘ en de componenten die hiertoe bijdragen,

op basis waarvan een theoretisch model wordt geformuleerd. Daarnaast wordt een korte

zijsprong gemaakt naar de concepten ‘keuze van de externe auditor’ en de ‘relatie

tussen het externe auditteam en de geauditeerde’, want uit evidentie blijkt dat auditor

competentie een belangrijke rol speelt in deze twee aspecten. In het deel ‘Case-study

onderzoek’ wordt de methodologie en de aanpak van het onderzoek besproken. In het

onderzoek wordt ‘auditor competentie’ exploratief onderzocht aan de hand van het

geformuleerde model en wordt er gepeild naar de percepties rond de competentie van

het externe auditteam. De gepercipieerde competentie wordt verder teruggekoppeld naar

de managers van de auditteams. Verder worden in het onderdeel ‘Resultaten en

discussie’ de verzamelde gegevens besproken, vergeleken en getoetst aan de literatuur.

Tot slot volgt het deel ‘Conclusie’, waarin conclusies, implicaties voor theorie en

praktijk en beperkingen van het onderzoek worden besproken.

4

Theoretische achtergrond

1 Externe audit in de ziekenhuiswereld

In dit onderdeel wordt de externe audit in de ziekenhuissector grondig toegelicht. Zowel

de complexe wetgeving als de specificiteit van de ziekenhuisboekhouding worden

grondig besproken. Een dergelijk beeld is noodzakelijk om de werkcontext van het

externe auditteam in de ziekenhuissector te duiden.

1.1 De externe audit in de for-profitsector

Controle in de for-profitsector is een aloud verplicht gegeven. Door de scheiding tussen

bestuurders, die de verantwoordelijkheid dragen voor de boekhouding, en

aandeelhouders, waarvan hun belangen moeten beschermd worden, bleek de nood aan

een betrouwbare waarmerking van de jaarrekening (Kilesse & Vanstapel, 2004). Dit

proces van controle wordt aangeduid met de term ‘externe- of financiële audit’, waarbij

de bedrijfsrevisor5 nakijkt of de jaarrekening een getrouw beeld weergeeft van de

financiële positie van de onderneming en van de resultaten van het boekjaar (IBR,

2012a). Het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) heeft in België de taak om het toezicht

op het beroep van de bedrijfsrevisor te organiseren alsook de macht om beroepsnormen

uit te vaardigen (Kilesse & Vanstapel, 2004). Het IBR speelt sinds zijn ontstaan in 1953

een belangrijke rol in het bepalen van de functie van de bedrijfsrevisor. Sinds de wet

van 21 februari 1985 kan de bedrijfsrevisor, gemandateerd door de Algemene

Vergadering, in ondernemingen een financiële controle uitvoeren (Kilesse & Vanstapel,

2004 en Praet 2012). De commissaris wordt benoemd voor een hernieuwbare periode

van drie jaar (Declercq, 2004). Het IBR (2012b) en Kilesse & Vanstapel (2004)

onderscheiden volgende opdrachten voor de bedrijfsrevisor: wettelijk permanente -,

5 De bedrijfsrevisor is ingeschreven in het openbaar register van IBR. De bedrijfsrevisor is een

onafhankelijke en onpartijdige deskundige ten dienste van ondernemingen, publieke overheden en talrijke

organisaties uit de non-profitsector’ (IBR, 2012a). De bedrijfsrevisor wordt ook aangeduid met de term

‘commissaris’. Deze laatste term wordt verder gehanteerd in de uitwerking van de masterproef.

5

wettelijk niet-permanente - en contractuele opdrachten. Onder de wettelijke opdrachten

valt de revisorale opdracht. Onder wettelijke niet-permanente opdrachten valt onder

meer het beoordelen van boekhoudkundige documenten m.b.t. fusies. Contractuele

opdrachten omvatten bijvoorbeeld het verlenen van advies.

1.2 Nood aan controle in de non-profit sector

De non-profit sector, waarvan ziekenhuizen deel uitmaken, heeft een aanzienlijke reële

economische draagwijdte in België. Met een omzet van 18 miljard euro en een

werkgelegenheid van 350.000 jobs wordt dit volgens Christiaens & Vanhee (2011)

bevestigd. Door deze economische impact van de sector is er nood aan controle van de

non-profitinstellingen en hun activiteiten (Christiaens & Vanhee, 2011 en Kilesse &

Vanstapel, 2004). Sinds de vzw-wet van 2002 is een externe of financiële audit

verplicht voor zeer grote vzw’s, internationale vzw’s en stichtingen6 .

Bij dergelijke ontwikkelingen op wettelijk gebied wordt in het volgend stuk (1.3)

stilgestaan. Eerst worden de verschillende vormen van audit in de non-profit sector

aangehaald.

Naast de nood aan controle over de financiële prestaties van de non-profitorganisaties,

blijken er ook andere vormen van audit belangrijk te zijn. In de non-profitsector kan

men zich immers de vraag stellen of de jaarrekening en de waarmerking ervan wel zo

belangrijk zijn. De resultatenrekening van de non-profitorganisatie weerspiegelt immers

niet het ‘resultaat’ van de organisatie.

De overeenstemmings- of de rechtmatigheidsaudit gaat na of een organisatie de van

toepassing zijnde wetgeving en reglementering naleeft (Christiaens, 2004). Volgens

Christiaens & Vanhee (2011) dient een non-profitinstelling sterker te worden

gereguleerd doordat economische markten en prijsmechanismen ontbreken (in

tegenstelling tot de for-profitsector waar zelfregulering meer voor de hand ligt). De

operationele audit, ook wel ‘value-for-money audit’ genoemd, benadrukt het

systematisch nagaan van drie belangrijke aspecten: economy, efficiency en

6 Volgens art. 17, § 5 van de vzw-wet zijn verenigingen zeer groot wanneer ze aan twee van de volgende

drie criteria voldoen: gemiddeld 50 voltijds equivalente werknemers, 6.250.000 euro andere dan

uitzonderlijke ontvangsten (excl. BTW) en een balanstotaal van 3.125.000 euro

6

effectiveness. In de audit tracht men volgende vragen te beantwoorden: Werd dezelfde

input aangetrokken voor een goedkopere prijs (economy)? - Werd dezelfde output

bekomen met minder inputs (efficiency)? – In welke mate werden de doelstellingen van

de organisatie bereikt (effectiveness)? Deze laatste component, effectiviteit, is zeer

belangrijk in de non-profitwereld. Een combinatie van deze drie vormen wordt een

‘single audit’ of een ‘comprehensive audit’ genoemd. In deze masterproef wordt de

aandacht gevestigd op de externe of financiële audit. Maar door het toenemende belang

van de andere twee vormen van audit worden deze ook kort aangehaald en schematisch

voorgesteld in onderstaande tabel (tabel 1). Deze auditvormen vinden ook plaats in de

fot-profitsector.

Tabel 1: verschillende vormen van audit in de non-profitsector:

Bron: Christiaens, J. & Vanhee, C. (2011). Handboek non-profitsector accounting, p. 293.

1.3 Hervormingen en externe auditbepalingen in de

non-profit wereld

Sinds eind de jaren ‘80 zette zich een golf van boekhoudkundige- en controle

hervormingen in de non-profitsector door en dit in de richting van het

ondernemingsboekhouden en –auditen. Deze geleidelijke overgang waarbij onder

andere de externe auditfunctie werd geïntegreerd in de non-profitsector, kaderde in het

‘New Public Management’, waarbij managementtools uit het bedrijfsleven werden

overgenomen door de non-profitsector (Christiaens, 2004 en Verbruggen et al., 2011).

Financiële audit Overeenstemmingsaudit Operationele

audit

DOEL Betrouwbaarheid

financiële rapportering

nagaan

Overeenstemming met

regels, beleid en procedures

nagaan

- Wordt er gewerkt

met goedkope

inputs?

- Doelmatig gebruik

van materiaal en

mensen?

- Bereiken van de

vooropgestelde

doelstellingen?

WIE Extern Extern Extern – Intern

7

Verbruggen et al. (2011) stellen dat diverse gemeenschaps-, gewestelijke- en federale

wetgevingen reeds een vorm van controle over de jaarrekening toekenden aan onder

andere bedrijfsrevisoren. De vele hervormingen bestonden op zichzelf, weken sterk van

elkaar af en dit kwam de transparantie en het beleid niet ten goede (Christiaens &

Vanhee, 2011). De taak van de externe auditor werd op een gebrekkige en heterogene

manier opgevat volgens Christiaens & Vanhee (2011).

Uit een empirische studie van Christiaens, Vanhee, Verbruggen & Milis (2008) bleek

dat er de laatste 25 jaar 59 verschillende soorten regelgevingen in de verenigingssector

bestonden waarin een bepaalde vorm van controle op de jaarrekening werd toegewezen

aan de bedrijfsrevisor (Verbruggen et al., 2011). Zo ook bestond en bestaat er nog

steeds een sectorale regelgeving, op federaal niveau, voor ziekenhuizen. Artikel 86 van

de wet van 7 augustus 1987 op ziekenhuizen, gewijzigd door de wet van 10 juli 2008

betreffende de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen, bepaalt dat ‘het

statutair bevoegd orgaan7 van het ziekenhuis een beëdigd bedrijfsrevisor moet

aanstellen die tot taak heeft de boekhouding en de jaarrekening van het ziekenhuis te

controleren’. Verder bepalen de artikels 86 tot 90 van de wet het inzagerecht van de

bedrijfsrevisor, de vorm van het auditverslag, dat het auditverslag bij de jaarrekening

moet worden gevoegd en tenslotte dat de bedrijfsrevisor verslag moet uitbrengen over

de controle van de centrale inning van de honoraria.

De voorgaande hervormingen vonden plaats naast de bestaande vzw-wet van 27 juni

1927 betreffende de boekhouding en de rapportering voor verenigingen. In deze wet

waren de verplichtingen voor de verenigingen zeer beperkt8 waardoor transparantie en

controle uitbleef (Christiaens & Vanhee, 2011). Maar de nieuwe vzw-wet van 2 mei

2002 zorgde voor modernisering en transparantie in de aanpak inzake boekhouding en

audit voor verenigingen en stichtingen. Sinds de invoering van die wet zijn grote9 en

zeer grote vzw’s en stichtingen verplicht om een volledige boekhouding te voeren en

zijn zeer grote vzw’s en stichtingen verplicht om een externe audit uit te voeren

7 Hiermee wordt de Algemene Vergadering van het ziekenhuis bedoeld.

8 De oorspronkelijke wetgeving verplichtte de vereniging slechts om de rekeningen van het afgelopen jaar

te laten goedkeuren door de Algemene Vergadering. Verder moest men ook de begroting voor het

volgende jaar voorleggen aan de Algemene Vergadering (Christiaens & Vanhee, 2011). 9 Volgens Art. 17, § 3 zijn verenigingen groot wanneer ze aan twee van volgende drie criteria voldoen:

≥ gemiddeld 5 voltijds equivalente werknemers, ≥ 250.000 euro andere dan uitzonderlijke ontvangsten

(exl. BTW) en een balanstotaal van ≥ 1.000.000 euro (Christiaens & Vanhee, 2011).

8

(Christiaens & Vanhee, 2011). Om de verenigingen en stichtingen de kans te geven om

de nieuwe regelgeving te implementeren werd voorzien in een overgangsperiode

waarbij de jaarrekeningen pas in 2007, voor het boekjaar 2006, moesten worden

neergelegd (Verbruggen et al., 2012). De jaarrekeningen voor grote en zeer grote

verenigingen en stichtingen moeten bij de Nationale bank van België (NBB) worden

neergelegd (Nationale Bank van België, 2013).

1.4 De complexiteit en specificiteit van de

ziekenhuisboekhouding en - auditbepalingen

De gelijkwaardigheidsproblematiek

Vzw-ziekenhuizen, zijnde zeer grote vzw’s, zijn in theorie zowel onderhevig aan de

bepalingen van de vzw-wet als aan die van de sectorale regelgever (ziekenhuiswet).

In de boekhoudliteratuur wordt dit aangeduid met de term

‘gelijkwaardigheidsproblematiek’. Hiermee wordt de problematiek benadrukt waarbij

de sectorale regelgeving al dan niet in de plaats kan komen van de algemeen

boekhoudkundige regeling van de vzw-wet (Christiaens & Vanhee, 2011). In de vzw-

wet, artikel 17, § 4, wordt de volgende oplossing aangeboden: ‘Zijn niet onderworpen

aan artikel 17, § 2 [bepalingen enkelvoudige boekhouding], noch aan artikel 17, § 3

[bepalingen volledige boekhouding]: verenigingen die wegens de aard van hun

hoofdactiviteit onderworpen zijn aan bijzondere, uit een wetgeving of een

overheidsreglementering voortvloeiende regels betreffende het houden van hun

boekhouding en betreffende hun jaarrekening, voor zover zij minstens gelijkwaardig

zijn aan die bepaald op grond van deze wet’. Christiaens & Vanhee (2011, p. 112)

duiden op volgende oplossing: ‘Het is de taak van het bestuursorgaan om op hun

verantwoordelijkheid en onder toezicht van de eventuele commissaris na te gaan of de

bijzondere boekhoudkundige verplichtingen waaraan zij onderworpen zijn, minstens

gelijkwaardig zijn aan die welke krachtens de wet van toepassing zijn’.

9

Het nagaan van de gelijkwaardigheid kan gebeuren aan de hand van aanwijzingen

geformuleerd door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN)10

.

Gelijkwaardigheid is enkel vereist voor het voeren van de boekhouding en het opstellen

van de jaarrekening. Gelijkwaardigheid is niet vereist voor de rapportering en controle

van de boekhouding en jaarrekening (Christiaens en Vanhee, 2011).

Aangezien de bepalingen inzake neerlegging van de jaarrekening en controle van de

boekhouding en jaarrekening niet aan het gelijkwaardigheidsvraagstuk onderhevig zijn,

moeten vzw-ziekenhuizen (als zeer grote vzw’s) hun jaarrekening neerleggen bij de

NBB en moet hun jaarrekening gecontroleerd worden door een commissaris. Deze

externe auditbepaling is gelijkaardig met die van de ziekenhuiswet.

Tot op heden is dit probleem in de non-profitwereld niet opgelost, maar uit de praktijk

blijkt dat ziekenhuizen kiezen voor de bepalingen opgelegd door de sectorale

regelgeving. De sectorale regelgever, de Federale Overheidsdienst (FOD)

Volksgezondheid, Veiligheid van de voedselketen en Leefmilieu is immers het

belangrijkste financierende en toezichthoudende orgaan voor ziekenhuizen.

Ziekenhuizen dienen immers een sterke rekenschap af te leggen aan deze instantie.

Volgens Verbruggen et al. (2012) dient de wetgever de verschillende sectorale

auditregelingen snel te harmoniseren rekening houdend met de bepalingen in de vzw-

wet van 2 mei 2002.

Vergelijking tussen verschillende boekhoudkundige- en

auditbepalingen

De wettelijke boekhoudkundige- en auditbepalingen voor vzw-ziekenhuizen verschillen

in beperkte mate van de bepalingen voor ondernemingen. Onderstaand schema geeft de

verschillen en gelijkenissen weer in de verschillende regelgevingen rond de soort

boekhouding, gebruikers van de jaarrekening, het model van de jaarrekening, de

bepalingen rond de externe audit en de bepalingen met betrekking tot de neerlegging

10

De CBN benadrukt in haar aanwijzingen dat het nagaan van de gelijkwaardigheid enkel vereist is voor

het voeren van de boekhouding en het opstellen van de jaarrekening en niet op het vlak van de

openbaarmaking en de controle van de boekhouding (Christiaens & Vanhee, 2011).

10

van de jaarrekening. In onderstaand schema (tabel 2) worden de verschillen tussen de

ziekenhuiswet en de vzw-wet ook geschetst.

Tabel 2: Verschillen in boekhoud-, auditen rapporteringsbepalingen

Regelgeving voor

ondernemingen:

- wet m.b.t de

boekhouding van

ondernemingen (17

juli 1975)

- wet op de

vennootschappen (7

mei 1999)

- KB 30 januari 2001

tot uitvoering van het

wetboek van de

vennootschappen

Regelgeving voor

vzw’s, internationale

vzw’s en stichtingen :

- vzw – wet (2 mei

2002)

- KB 19 december 2003

betreffende de

boekhoudkundige

verplichtingen en de

openbaarmaking van

de jaarrekening van

vzw’s

- KB 26 juni 2006

betreffende vzw

boekhouding

Regelgeving voor

ziekenhuizen:

Ziekenhuis Wet (10

juli 2008)

KB 19 juni 2007

betreffende

ziekenhuisboek-

houding

Soort

boekhouding

Vermogensboek-

houding (wet 17 juli

1975)

Kleine vzw’s:

vereenvoudigde

boekhouding (KB 26

juni 2003)

Grote en zeer grote

vzw’s:

vermogensboekhouding

(KB 19 december 2003)

Ziekenhuisboek-

houding; dat sterk

gesteund is op de

boekhouding voor

ondernemingen (KB

19 juni 2007)

Gebruikers

van de

jaarrekening

Aandeelhouders,

beleggers, financiële

instellingen, enz.

Financierende en toezichthoudende overheid,

financiële instellingen, enz.

Bepalingen

voor het

model van de

jaarrekening

- de balans

- de resultatenrekening

- de toelichting

(KB 30 januari 2001)

Afhankelijk van de

grootte van de

onderneming wordt de

jaarrekening opgesteld

volgens verkort of

volledig schema.

Ook het opmaken van

de sociale balans is

afhankelijk van de

grootte van de

onderneming.

- de balans

- de resultatenrekening

- de toelichting

- de inventaris

- het rekeningen-stelsel

- de sociale balans

(KB 26 juni 2003)

- de balans

- de

resultatenrekening

- de toelichting

- de resultaten-

rekening per

definitieve

kostenplaats

- formaat voor de

aanvullende

inlichtingen die aan

de Nationale Bank

van België (NBB)

door de vzw moeten

worden verzonden

- de sociale balans

(KB 19 juni 2007)

11

Specifieke aandachtspunten bij de externe audit in de ziekenhuissector

De non-profitsector situeert zich in een andere context dan de ondernemingswereld en

stelt maatschappelijke doelstellingen voorop. De externe auditor moet op de hoogte zijn

van deze context en doelstellingen om een gerichte en adequate financiële audit te

kunnen uitvoeren. Kilesse & Vanstapel (2004) wijzen op enkele belangrijke kenmerken

van de non-profitsector die een indachtige externe audit vereisen.

Ten eerste zijn er verschillende externe gebruikers. Non-profitorganisaties kennen geen

beleggers of aandeelhouders zoals ondernemingen die kennen (Kilesse & Vanstapel,

2004) De externe gebruikers in non-profit instellingen richten zich op de prestaties en

de dienstverlening van de organisatie. Ten tweede blijkt dat non-profit instellingen nog

steeds vasthouden aan budgettaire boekhoudvormen, waardoor dit problemen oplevert

voor de financiële audit. De non-exchange transactions of de zogenaamde giften,

legaten en subsidies waarbij de verstrekker niets voor in de plaats krijgt, vormen een

derde belangrijk kenmerk van de non-profitsector die tot moeilijkheden kan leiden in de

externe audit. Inzake dergelijke transacties stellen er zich problemen op het vlak van

waardering en classificatie (Kilesse & Vanstapel, 2004). Vaak komt het voor in non-

profitorganisaties dat activa zoals gebouwen, bepaalde materialen, collecties, enz.,

worden geschonken, waardoor een passende waardering van het actief moeilijk wordt.

11

De Balanscentrale is een centrale bij de Nationale Bank van België, waar jaarrekeningen worden

neergelegd en vrij kunnen geraadpleegd worden.

Bepalingen

Externe Audit

Verplichte aanstelling

van een bedrijfsrevisor

voor de financiële

controle

Voor kleine en grote

vzw’s is de externe audit

niet verplicht

Voor zeer grote vzw’s is

een externe audit

verplicht

Verplichte aanstelling

van een

bedrijfsrevisor voor

de financiële controle

Bepalingen

Neerlegging

van de

jaarrekening

Verplichte neerlegging

bij de Nationale Bank

van België (NBB)

Kleine vzw’s: verplichte

neerlegging in de griffie

van de rechtbank van

koophandel

Grote en zeer grote

vzw’s: verplichte

neerlegging bij de

Balanscentrale11

Geen verplichte

neerlegging van de

jaarrekening voor

ziekenhuizen

12

Maar in de ziekenhuizen zijn specifieke elementen ook van invloed op de aanpak van de

externe audit:

het doel van de jaarrekening: ‘De jaarrekening van ziekenhuizen heeft

hoofdzakelijk de bedoeling om de financierende, toezichthoudende overheid

in staat te stellen de kostprijs van de dienstverlening van ziekenhuizen op te

volgen’ (Christiaens & Vanhee, 2011, p 197).

de onderdelen van de jaarrekening: Het K.B. van 19 juni 2007, betreffende

de ziekenhuisboekhouding, dat sterk gesteund is op de wettelijke

reglementering voor ondernemingen, bepaalt dat de jaarrekening bestaat uit

6 delen: de balans, de resultatenrekening, de toelichting, de

resultatenrekening per definitieve kostenplaats, het formaat voor de

aanvullende inlichtingen en de sociale balans.

de consolidatie van de ziekenhuisjaarrekening is niet geregeld. Christiaens

& Vanhee (2011, p.199) verduidelijken dit en stellen dat ‘de jaarrekening

van een ziekenhuis enkel de financiële situatie van het ziekenhuis zelf bevat

en geen oog heeft voor de financiële toestand van de organisaties waar het

ziekenhuis een belangrijke relatie mee onderhoudt of deel van uitmaakt.’

de financiering van het ziekenhuis: Ziekenhuizen in België worden

gekenmerkt door een complexe financiering vanuit het Budget Financiële

Middelen (BFM)12

, de honoraria, overeenkomsten met het Rijksinstituut

voor ziekte- en invaliditeitsverzekering (RIZIV), terugbetaling van

geneesmiddelen en vanuit het aandeel van de patiënt (Decoster, 2012 &

Schoonjans, 2012). De verdeling wordt schematisch aangetoond in volgende

figuur.

12

Het budget financiële middelen of BFM is een budget dat wordt toegekend door de FOD

Volksgezondheid. De ziekenhuizen krijgen telkens op 1 januari en 1 juli een budget van financiële

middelen toegekend. In dit budget worden verschillende onderdelen onderscheiden waaronder een

budget voor de financiering van het mandaat van de bedrijfsrevisor-commissaris, het zogenaamde

onderdeel B4 (Decoster, 2012 & Schoonjans, 2012).

13

Figuur 1: Financieringsbronnen van het ziekenhuis

Bron: Schoonjans, K. (2012). Ziekenhuisfinanciering: het budget financiële middelen. Gent:

Universiteit Gent, p. 4.

de inhaalbedragen: de berekeningswijze van het BFM zorgt ervoor dat er

tijdens een dienstjaar te veel of te weinig financiële middelen worden

toegekend (Trybou, 2012). Achteraf wordt een afrekening opgemaakt en

moet het teveel of het tekort ontvangen bedrag worden vereffend (Trybou,

2012). Het ziekenhuis moet dus ramingen van te verwachten bedragen

maken in hun boekhouding, dit proces is een moeilijke schatting. Uit de

praktijk blijkt dat dit proces sterk verschilt tussen het ene en andere

ziekenhuis, ook de manier waarop bedrijfsrevisoren met dit onderdeel

omgaan verschilt sterk.

het centraal inningssysteem: in ziekenhuizen worden de honoraria van artsen

geïnd via een centraal inningssysteem. De artsen worden dus niet

rechtstreeks uitbetaald voor geleverde prestaties maar worden nadat het

ziekenhuis de honoraria heeft geïnd, en verrekeningen inzake kosten voor

bijvoorbeeld de infrastructuur heeft gedaan, uitbetaald door het ziekenhuis.

In vele ziekenhuizen stellen artsen zich de vraag of deze inning wel correct

verloopt en correct wordt verrekend (Cornelis, persoonlijke communicatie,

2012 & Helsen, 2011).

BFM (38%)

Honoraria (41%)

overeenkomsten met RIZIV

(5%)

terugbetaling van

geneesmiddelen (15%)

aandeel patiënt (1%)

14

de investeringssubsidies: ziekenhuizen krijgen middelen voor het investeren

in hun gebouwen en nieuwbouw, de zogenaamde VIPA subsidies13

(Baeckelandt, 2012). In de ziekenhuissector en in de revisorenwereld bestaat

heel wat controverse hoe dit precies moet geboekt worden. Naast deze

subsidies bestaan nog tal van andere subsidies die andere karakteristieken

met betrekking tot de rechten en verplichtingen van de subsidie ontvangende

vzw stellen (Kilesse & Vanstapel, 2004).

Deze componenten, waarvan de meesten worden gekenmerkt door onduidelijkheid in de

regelgeving, maken deel uit van de vereiste sectorkennis van de externe auditor en

dragen bij tot de complexere aanpak van de externe audit in de ziekenhuissector.

1.5 Auditproces en auditaanpak

Beattie, Fearnley & Brandt (2000); Behn et al. (1997); Hellman (2006) en Power

(1995) geven aan dat zeer weinig veldwerk bestaat over het auditproces. Volgens

Beattie, Fearnley & Brandt (2000) creëert de theorie in de literatuur een abstracte

realiteit, een soort van ‘black box’, dat niet adequaat beschrijft wat er echt gebeurt. Dit

staat tegenover de vele evidentie die te vinden is over het controleoordeel van de

auditor. Hoewel de literatuur over het auditproces zeer schaars is, beschreven

Verbruggen et al. (2011) recentelijk in hun grootschalig onderzoek enkele percepties

over het auditproces in de verenigingssector, waarbij men vaststelt dat verenigingen

tevreden zijn over de externe auditdiensten. Om een auditproces op te zetten benoemt de

Algemene Vergadering van het ziekenhuis eerst en vooral een commissaris, voor een

hernieuwbare periode van drie jaar voor de uitvoering van de externe audit (Declercq,

2004 en Verbruggen et al., 2011). De Raad van Bestuur stelt een kandidaat-commissaris

voor (IBR, 2013). De werkgroep controle van de ziekenhuizen verdeelt het

controleproces in de gezondheidszorg onder in drie fases. Een eerste fase bestaat uit ‘de

diverse planningswerkzaamheden, het verzamelen van de relevante informatie, het

registreren van de interne controle en de evaluatie hiervan en, in het verlengde hiervan,

het opstellen van de controlebenadering en het werkprogramma’ (Helsen, 2011, p. 15).

13

VIPA: Vlaams infrastructuurfonds voor persoonsgebonden aangelegenheden en voorziet onder meer in

de financiering van zorgen welzijnsinfrastructuur (Baeckelandt, 2012).

15

De tweede fase bestaat uit verschillende transactie- en interimcontroles.

En de laatste fase omvat de traditionele controle van de boekhouding en jaarrekening.

In deze fase geeft de benoemde commissaris een verklaring over de jaarrekening op

basis van het werk van het externe auditteam. Zoals in de for-profitsector kan deze

verklaring vier verschillende vormen aannemen: een verklaring zonder voorbehoud, een

verklaring met voorbehoud, een afkeurende verklaring of een onthoudende verklaring

(IBR, 2012c). Aan de hand van een inzage in de verschillende neergelegde

jaarrekeningen van ziekenhuizen bij de Nationale Bank van België (NBB) blijkt dat het

verslag van de commissaris in een ziekenhuis meestal de vorm van een verklaring onder

voorbehoud aanneemt. Dit omwille van de complexe inschatting van de inhaalbedragen

(Cornelis, 2012). Dit oordeel wordt door de commissaris, eventueel bijgestaan door de

manager van het auditteam, voorgelegd op de Algemene Vergadering van de

desbetreffende organisatie.

Uit evidentie in de literatuur en volgens Cornelis (2012) verloopt het auditproces in

zowel de profit- als de ziekenhuissector gelijk, maar ligt de aanpak anders. De aanpak

van de auditor is in het ziekenhuis van een andere aard omwille van de

maatschappelijke doelstellingen van de organisatie en omwille van boekhoudkundig

specifieke elementen, beschreven onder 1.4.

Tenslotte moet een honorarium betaald worden voor het uitvoeren van de externe audit.

In de ziekenhuissector wordt de betaling van het mandaat gefinancierd door het budget

financiële middelen (BFM). Het onderdeel B4, dat voorziet in forfaitaire vergoedingen

voor bepaalde kosten, zorgt onder meer voor een vergoeding voor de bedrijfsrevisor

(Decoster, 2012). Deze vergoeding bedraagt 40 euro per erkend bed voor de algemene

ziekenhuizen (Decoster, 2012).

1.6 De toegevoegde waarde van de externe audit in

de non-profit sector

Zoals aangegeven heeft de externe audit in het algemeen als doel om de getrouwheid

van de jaarrekening te waarborgen, zodat de verschillende gebruikers erop kunnen

vertrouwen bij het nemen van beslissingen (Willekens, 2008). Naast deze wettelijke

16

opdracht groeit sinds de jaren negentig de nadruk op het creëren van een toegevoegde

waarde van de externe audit voor de klant (Hellman, 2006). Humphrey & Moizer

(1990) merkten in hun studie, waarbij ze externe auditoren interviewden omtrent hun

taak, dat de focus zich verplaatste van een regulerend en controlerend karakter naar een

nadruk op de service voor de klant. Beattie, Fearnley & Brandt (2000) zien een trend

waarbij management meer en meer op zoek is naar bijkomende steun en advies van de

externe auditor op het vlak van interne controle, sturing bij boekhoudtechnieken en

algemeen sector advies. De audit moet als nuttig of bruikbaar worden ervaren door de

klant. Hellman (2006) benoemt dit met de term ‘usefullness’. De externe auditor moet

met andere woorden responsief zijn voor de noden van de klant. Dit responsieve

karakter van de externe auditor is een belangrijke factor voor de klanttevredenheid

volgens Behn et al. (1997).

Ook in de non-profitsector blijkt deze service voor de klant belangrijk te zijn. Reheul,

Van Caneghem & Verbruggen (2012) en Verbruggen et al. (2011) duiden in hun

onderzoeken bij verschillende non-profit organisaties het belang aan van de

dienstverlening van de auditor.

Maar met betrekking tot de non-profit sector wijzen Reheul, Van Caneghem &

Verbruggen (2012) op een hoge kost (in termen van geld, energie en tijd) bij het

instellen van een externe audit in non-profit organisaties en duiden op de screening van

de financiële verslagen door een andere partij of overheid. Deze feiten lijken de

voordelen van een externe audit voor non-profit organisaties eerder te beperken volgens

Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012). Maar de non-profit organisaties geven in

het grootschalige onderzoek van Verbruggen et al. (2011) weer dat de externe audit een

voordeel biedt voor: het verantwoorden van subsidies, het verstevigen van de

geloofwaardigheid naar stakeholders, het aanbieden van boekhoudkundig advies en het

verbeteren van de interne controle. Volgens Verbruggen et al. (2011) en Reheul, Van

Caneghem & Verbruggen (2012) zijn non-profit organisaties in België overtuigd van de

meerwaarde van de externe audit en zijn ze zeer tevreden over de geleverde auditdienst.

17

2 Competentie van de externe auditteamleden

In dit onderdeel wordt de competentie van het externe auditteam, zijnde de commissaris

en zijn teamleden onder de loep genomen. In deze context wordt een zijstap gemaakt

naar de concepten ‘keuzeproces voor een auditkantoor’ en de ‘auditor-auditee relatie’.

In de overweging om voor een bepaald auditkantoor te opteren speelt de competentie

van het auditkantoor immers een belangrijke rol. Uit recente auditliteratuur blijkt verder

ook dat de relatie tussen auditor en auditee bijdraagt tot de competentie van de auditor

(Power, 1995). In dit onderdeel worden de essentiële componenten die bijdragen tot

auditor competentie beschreven en schematisch voorgesteld in een model.

Het onderzoek van Verbruggen et al. (2011) 14

, het enige in zijn soort, met betrekking

tot perceptie van de auditor in de verenigingssector biedt sterke aanvullingen in deze

context.

2.1 Beschrijving van het externe auditteam

Een externe audit wordt door een team van auditoren uitgevoerd onder leiding van een

commissaris. De term auditor verwijst volgens de International Federation of

Accountants (IFAC) naar de persoon of personen die de audit uitvoeren. Volgens

Anderson, Giese & Booker (1970) is het auditteam triangulair van aard. De basis bestaat

uit de relatief ongetrainde en onervaren juniors, en alle hogere niveaus vormen een

kleiner deel van het team (Anderson, Giese & Booker, 1970). Ook Bamber (1983)

bevestigt dat een auditteam wordt gekenmerkt door een hiërarchische structuur en

verdeling van taken. Tan & Jamal (2001) onderscheiden in het auditteam de auditoren

of ‘managers’ die het werk reviewen, en de auditoren of ‘seniors’ die het

voorbereidingswerk uitvoeren. Herrbach (2001) maakt onderscheid tussen de

commissaris of ‘the principal or partner’ en de andere auditteam leden of ‘the agents’.

In de aanwezige auditkantoren in België blijkt veelal het onderscheid te worden

gemaakt tussen junior-, senior- en manager auditoren. De juniors zijn personen met

14

Verbruggen et al. (2011) selecteerden 1000 verenigingen/stichtingen en gingen na hoe zij de rol van de

commissaris-revisor percipieerden doordat de aanstelling in vele verenigingen en stichtingen verplicht is

geworden na de wet van 2 mei 2002.

18

weinig ervaring, de seniors zijn personen met al wat meer ervaring en bezitten een

bepaalde expertise en tenslotte onderscheidt men nog de managers, deze personen

hebben een specifieke expertise in de auditfunctie. Het doorgroeien van de ene functie

naar de andere is afhankelijk van de selectieprocedures binnen het auditkantoor. Figuur

2 duidt op het doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België.

Figuur 2: Doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België

Bron: Deloitte België

Bamber (1983) en Herrbach (2001) halen aan dat externe auditoren grotendeels hun

oordeel vormen op basis van de audit van ondergeschikten. In de praktijk kan dit

geïllustreerd worden aan de hand van het feit dat de commissaris zijn oordeel baseert op

het werk van de ondergeschikte auditoren (juniors, seniors en managers). De

commissaris die door het ziekenhuis wordt aangesteld heeft de leiding over het

auditteam en maakt het commissaris verslag op, maar komt bijna nooit op de werkvloer.

Deze persoon wordt in een Big 4 auditkantoor zoals Deloitte aangeduid met de term

‘partner’. In het grootschalige onderzoek bij 1000 Belgische verenigingen van

Verbruggen et al. (2011) was 88,49% van de respondenten tevreden over de prestaties

van hun externe auditteam.

In deze scriptie wordt de focus gelegd op de competentie van het volledige auditteam,

zijnde de commissaris en zijn teamleden.

19

2.2 Keuze van het externe auditteam

Vooraleer een auditproces kan opgezet worden moet een geschikt extern auditkantoor

worden gekozen. Beattie & Fearnley (1995) trachtten fundamentele aspecten van de

keuze voor een geschikte externe auditor te onthullen in de for-profitsector. Aan de

hand van een onderzoek bij Britse for-profit organisaties kwamen ze tot de vaststelling

dat er een significant verschil bestond in het keuzeproces naar een extern auditkantoor

tussen verschillende organisaties. In het algemeen zijn kennis, de werkrelatie, reputatie,

kwaliteit, ‘waar voor je geld’ krijgen en de mogelijkheid om non-audit services aan te

bieden de belangrijkste keuzecriteria. Addams & Allred (2002) halen competentie aan

als het belangrijkste criterium voor de keuze van een externe auditor. Stanny et al.

(2000) wijzen op het belang van de persoonlijkheid en de persoonlijke aandacht van de

externe auditor als keuzecriterium. Deze laatste onderzoekers leggen wel de nadruk op

het feit dat deze aspecten moeten kaderen binnen een professionele relatie. Verder blijkt

uit de auditliteratuur een toenemende nadruk op de non-audit services. Humphrey &

Moizer (1990) stellen dat de externe audit meer en meer aanzien wordt als een dienst

voor een klant dan een louter controlegebeuren. Zo wijzen Reheul, Van Caneghem &

Verbruggen, 2012, op de voordelen van de adviesverlening van het externe auditteam

voor het interne controlesysteem. Tenslotte speelt de prijs ook een niet onbelangrijk

gegeven, zoals blijkt uit het bovenstaande onderzoek van Beattie & Fearnley (1995).

Het enige onderzoek omtrent dit aspect in de non-profit wereld is het onderzoek van

Verbruggen et al. (2011). Verbruggen et al. (2011) peilden onder andere naar de

keuzecriteria voor een welbepaald auditkantoor in hun grootschalig onderzoek bij

verenigingen, waarbij competentie, deontologie, het honorarium, de relatie en de

praktische uitvoering als belangrijke keuzecriteria werden aangehaald. Hierbij werd

competentie niet verder gedefinieerd en werd geen onderscheid gemaakt tussen de

verschillende soorten verenigingen zoals vzw-ziekenhuizen.

Op basis van deze evidentie blijkt competentie een niet onbelangrijk gegeven te zijn als

keuzecriterium. Dit wordt ook verwacht in het case-study onderzoek bij ziekenhuizen,

samen met de criteria prijs/honorarium, de persoonlijke relatie en de

adviesmogelijkheid.

20

2.3 Relatie externe auditteam en geauditeerde

De relatie tussen beide partijen is van belang voor de auditkwaliteit volgens Richard

(2011); Beattie, Fearnley & Brandt (2000) en Power (1995). ‘A good audit requires

good relationships’ (Richard, 2011, p. 158). Volgens het kwalitatief onderzoek van

Richard (2011) blijkt dat zowel een duale relatie, professioneel en persoonlijk, als

vertrouwen de belangrijkste kenmerken zijn van een goede relatie tussen auditor en

auditee. Een relatie tussen auditor en auditee moet gebaseerd zijn op professionele

standaarden en worden aangevuld met een interpersoonlijke link die tot stand komt door

de frequentie van contacten, de wederzijdse diensten en de emotionele intensiteit die

ontstaat op welbepaalde momenten (Richard, 2011). Volgens haar moet de relatie

geherdefinieerd worden naar een ‘peers relationship’, een relatie waarbij de personen

zich zien als gelijken. Volgens Richard (2011) is een dergelijke relatie belangrijk voor

het welslagen van het auditproces. Volgens Beattie, Fearnley & Brandt (2000) is de

relatie een continu coöperatief proces om te komen tot een consensus waarbij

problemen worden geïdentificeerd en worden aangepakt op het moment wanneer ze

verschijnen. Ten tweede stellen ze dat er een duidelijke adviescomponent aanwezig is in

de interactie. Ook Richard (2011) haalt dit aan door te wijzen op het feit dat organisaties

naast een controleur ook een adviseur willen; een persoon waarmee ze kunnen praten en

aan wie ze raad kunnen vragen. Beattie, Fearnley & Brandt (2004) stellen in een verder

onderzoek dat het complexe, interactieve en beoordelende auditproces een hoog niveau

van interpersoonlijke vaardigheden vereist van de auditor. Power (1995) stelt zelfs dat

de competentie van de auditor niet zomaar kan worden aangenomen op basis van zijn

ervaring of kennis maar dat zijn competentie moet groeien vanuit de sociale processen

tijdens het auditproces. Hier draagt de relatie duidelijk bij tot de competentie van de

auditor.

Verbruggen et al. (2011) stellen in hun onderzoek in de verenigingssector vast dat een

goede relatie, een goed contact tussen commissaris en het management meer van belang

is dan het contact tussen management en de andere auditoren. Ook zij benadrukken de

professionele houding in de auditor-auditee relatie. In een ander onderzoek

onderzochten Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) auditor-performantie

21

percepties bij 1500 Belgische non-profit organisaties op een kwantitatieve manier.

Volgens dit onderzoek wordt de tevredenheid van de mensen van de non-

profitorganisatie gerelateerd aan de werkrelatie tussen de auditor en auditee.

Verbruggen et al. (2011) concludeerden dat verenigingen en stichtingen heel tevreden

zijn over de relatie met de bedrijfsrevisor. Deze schaarse auditliteratuur over non-

profitorganisaties haalt duidelijk het belang van de relatie tussen de twee partijen aan.

2.4 Het concept ‘auditor competentie’

Wat is competentie?

Competentie is een zeer breed begrip, volgens een online woordenboek (Encyclo,

2013): ‘een geïntegreerd geheel van kennis en inzicht, vaardigheden en attitudes. Het is

het vermogen om beroepstaken die essentieel zijn voor een functie/rol adequaat te

verrichten’. In de Engelstalige literatuur bestaan twee begrippen voor competentie,

waarbij competence verwijst naar een werkgebonden concept en competency verwijst

naar een persoonsgebonden concept (Lievens, 2012). Schippman et al. (2000) stellen

dat er een terminologische verwarring heerst rond het begrip competentie. Uit de studie

van Schippman et al. (2000) bij wetenschappelijke onderzoekers werd geen consensus

gevonden over een standaarddefinitie. Volgens Schippman et al. (2000) staat dit in

contrast met het wetenschappelijk denken waarbij gepoogd wordt om te komen tot

toetsbare constructen. Cheetham & Chivers (1996) stelden een holistisch model voor

professionele competentie op. Ook volgens hen is competentie zeer moeilijk te

definiëren. ‘Competence, in any sphere of work, can be a difficult concept to pin down.

It is particular difficult when it relates to professional occupations where roles can be

complex and the knowledge and skills involved many and varied’ (Cheetham & Chivers,

1996, p. 20). In hun model trachten ze professionele competentie te conceptualiseren

(zie figuur 3). Aan de basis van het model staan de ‘core competenties’:

kennis/cognitieve competentie: het bezitten van de geschikte werk-

gerelateerde kennis en het vermogen om dit effectief te gebruiken

22

functionele competentie: het vermogen om een reeks van taken effectief uit

te voeren om zo specifieke uitkomsten te produceren

persoonlijke of gedragsmatige competentie: het vermogen om geschikte en

observeerbare gedragingen aan te nemen in werk-gerelateerde situaties

waarden/ethische competentie: het bezitten van geschikte persoonlijke en

professionele waarden en het vermogen om klare oordelen te vormen in

werk-gerelateerde situaties

Elk van deze bovenstaande competenties bestaan uit verschillende bestanddelen.

Bovenaan worden de metacompetenties vernoemd, zoals communicatie,

zelfontwikkeling, creativiteit, analyse en problemen oplossen. De meta-competenties, de

vier basis competenties en de verschillende bestanddelen interageren en creëren

specifieke uitkomsten (Cheetham & Chivers, 1996). Deze elementen kunnen

geobserveerd of gepercipieerd worden en de professionele competentie verklaren van

het individu (Cheetham & Chivers, 1996).

Figuur 3: Het model van professionele competentie

Bron: Cheetham, G., & Chivers, G. (1996). Towards a holistic model of professional competence.

Journal of Europian Industrial Training, p. 27.

23

Wat is auditor competentie?

Volgens Lee & Stone (1995, p. 1171) is competentie van de auditor: ‘A state of

expertise sufficient to achieve explicit audit objectives’. Om specifieke expertise of

competentie te verkrijgen in het auditen moet men verschillende stappen doorlopen en

groeit men dan van regelafhankelijkheid naar het afgaan op de eigen intuïtie door

ervaring (Lee & Stone, 1995). Volgens Lee & Stone (1995) houdt het laatste stadium of

de ‘expertise-stage’ een proces in waarvan opleiding, training en ervaring een essentieel

deel uit maken. Ook Bedard en Chi (1993) hebben getracht het auditen te

conceptualiseren in verschillende gelijkaardige fasen. Uit de auditliteratuur blijkt dat

een auditor met duidelijke competentie bijdraagt tot een kwaliteitsvolle audit, dit in

tegenstelling tot auditoren met minder competentie (Schelker, 2012). Verder verhogen

competente auditoren de betrouwbaarheid van hun uitgebrachte informatie (Schelker,

2012). In het onderzoek bij Belgische verenigingen van Verbruggen et al. (2011) wordt

de competentie van het auditteam aangehaald als determinant voor de tevredenheid van

de verenigingen. Het concept ‘competentie’ wordt in de studie van Verbruggen et al.

(2011) verder niet gedefinieerd. In de literatuur worden expertise en competentie vaak

als synoniemen gehanteerd.

Nadruk op competentie in de auditwereld

In alle sectoren neemt de nadruk op de competentie van de professional de laatste

decennia steeds toe. Hassall, Dunlop & Lewis (1996) stellen in hun onderzoek naar de

professionele competentie van de interne auditor, dat het huidige commerciële en

politieke klimaat alle professies dwingt om constant hun activiteitengebied opnieuw te

bekijken naar relevantie. Alle professies moeten zich de vraag stellen hoe zij zich

richten op de noden en verwachtingen van de gebruikers van hun diensten (Hassall,

Dunlop & Lewis, 1996). De gebruikers van verschillende soorten services, ook

auditservices, stellen meer dan ooit de eis tot professionele competentie. De auditwereld

werd verder de laatste decennia geterroriseerd door tal van fraudeschandalen waardoor

de vraag naar competente auditoren zich stelde (Duff, 2004; Palmer, Ziegenfuss &

Pinsker, 2004 en Reheul et al., 2012). De nieuwe regelgevingen en auditstandaarden

24

zouden het publieke vertrouwen moeten herwinnen volgens Palmer, Ziegenfuss &

Pinsker (2004). Maar Holm & Zaman (2012) stellen acht jaar later vast dat

auditkantoren nog steeds worden geconfronteerd met de druk om het vertrouwen in het

auditgebeuren te herstellen.

Essentiële componenten van auditor competentie

Omwille van de bestaande terminologische verwarring rond competentie (Schippman et

al., 2000) is het moeilijk om een eenduidige definitie te formuleren als uitgangspunt

voor het onderzoek. Door verschillende onderzoekers wordt gewezen op het belang van

kennis, inzichten, vaardigheden en attitudes die nodig zijn om een bepaalde taak of

functie naar behoren uit te voeren (Cheetham & Chivers, 1996 en Lee & Stone, 1995).

Uitgaande van deze stelling werd in de auditliteratuur gezocht naar aspecten die nodig

zijn om de auditfunctie naar behoren uit te voeren. In die literatuur ligt de nadruk op

kennis, ervaring en onafhankelijkheid om de externe audittaak goed uit te voeren.

Daarnaast kunnen ook componenten worden onderscheiden die van invloed zijn op de

kennis, inzichten, vaardigheden en attitudes van de externe auditor zoals het krijgen van

supervisie. Al deze aspecten worden samengebracht in een model dat later in het case-

study onderzoek wordt getoetst bij het financieel management van ziekenhuizen. Daar

wordt de vraag gesteld of dezelfde componenten deel uitmaken van auditor competentie

in de ziekenhuissector en of deze al dan niet gepercipieerd worden door het financieel

management.

Gelet op de grote overeenkomsten in het auditproces tussen for-profit- en

ziekenhuissector en gebaseerd op onderstaande evidentie worden bij de geformuleerde

componenten telkens twee hypotheses geformuleerd met betrekking tot auditor

competentie in de ziekenhuissector.

Kennis

Volgens Addams & Allred (2002); Bedard & Chi (1993); Bonner & Lewis (1990);

Messier & Schneider (1988) en Uyar & Gungormus (2011) moet de auditor over

voldoende kennis beschikken om zijn audittaak naar behoren uit te voeren. In de

25

literatuur vormt het begrip kennis een overkoepelend begrip voor de technische kennis

van de auditor, de specifieke kennis van de sector en de kennis van de klant. Het aspect

kennis draagt in belangrijke mate bij tot de competentie van de externe auditor.

Omwille van het belang van kennis wordt het model van kennisverwerving aangehaald.

Figuur 4: Model van kennisverwerving

Bron: Van Kuijck, J.R.H.J. (2000). Een pleidooi voor veldonderzoek in auditing. Maandblad voor

accountancy en bedrijfseconomie, p.449.

In dit model, ontwikkeld door Libby & Luft (1993), bepalen ervaring en het individueel

probleem oplossend vermogen het verkrijgen van kennis (Van Kuijck, 2000). Verder

bepalen individueel probleemoplossend vermogen en kennis de auditexpertise. De

ontwikkeling van deze kennis is een gradueel proces dat zich over verschillende jaren

spreidt en van beginnelingen experten maakt (Van Kuijck, 2000).

Beattie, Fearnley & Brandt (2004) stellen dat auditen een hoog niveau van technische

kennis vereist. Volgens Bonner & Lewis (1990) is algemene vakkennis noodzakelijk

om een goede expert performantie neer te zetten. Bovenstaande onderzoekers

verrichtten voornamelijk onderzoek naar de technische kennis dat kennis van

boekhouding, relevante wetgeving en auditprocedures inhoudt. Algemeen kan

technische kennis onderverdeeld worden in declaratieve en procedurele kennis

(Campbell, 1993 in Lievens, 2012 & Van Kuijck, 2000). Declaratieve kennis heeft

betrekking op kennis van feiten en definities zoals deze op de schoolbanken worden

gedoceerd. Procedurele kennis betreft de regels en stappen die noodzakelijk zijn om de

taken uit te voeren (Campbell, 1993 in Lievens, 2012). Volgens Van Kuicjk (2000)

26

moet de declaratieve kennis aanwezig zijn vooraleer procedurele kennis kan verkregen

worden. De procedurele kennis wordt verkregen tijdens de professionele carrière.

Verder is kennis van de welbepaalde sector ook essentieel voor een goede audit.

Specifieke kennis is volgens Lievens (2012) de kennis en vaardigheden die gebonden

zijn aan bepaalde sectoren. Zoals aangehaald onder 1.4 is de ziekenhuissector zeer

complex inzake financiering. Kilesse & Vanstapel (2004) stellen dat het meer dan

noodzakelijk is dat de auditor kennis heeft van de vzw-wetgeving, de

boekhoudwetgeving, de sociale- en fiscale wetgeving en de diverse

overheidsmaatregelen. Inzake subsidiëring in de ziekenhuissector zal de auditor zich

moeten informeren over de mechanismes van de subsidiëring, de types van subsidies en

de gekoppelde rechten en verplichtingen voor de subsidie ontvangende vzw (Kilesse &

Vanstapel, 2004). Volgens Verbruggen et al. (2012) is kennis m.b.t. de non-profitsector

nog niet voldoende aanwezig in de auditwereld. Volgens Verbruggen et al. (2012) kan

deze grote heterogeniteit in de regelgeving resulteren in bijkomende werklast voor en

onbegrip bij alle betrokken partijen zoals de auditoren. Uyar & Gungormus (2011)

daarentegen halen aan in hun onderzoek dat kennis m.b.t. ziekenhuisaccounting en

publieke sector accounting weinig tot niet vereist is door de ondervraagde auditoren.

Richard (2011) haalt aan dat inzicht hebben in de business en de noden van de cliënt,

een belangrijke vereiste is voor een auditor zodat een persoonlijke service kan geleverd

worden. Maar volgens Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) hebben

auditfirma’s nog onvoldoende inzicht in de werking en de verwachtingen van hun

cliënten, hoewel het hen meer voordelen zou kunnen opleveren.

Hypothese 1a: Het financieel management haalt kennis als belangrijke component van

auditor competentie aan.

Hypothese 1b: Het financieel management percipieert een sterke technische kennis, een

matige sectorkennis en beperkte kennis van de klant bij het externe auditteam.

Onafhankelijke- en ethische houding

Onafhankelijkheid van de auditor wordt gedefineerd als : ‘A state of mind in which the

auditor conducts the audit with integrity and honesty’ (Lee & Stone, 1995, p.1173).

27

Fearnley & Brandt (2004) benadrukken ook het belang van de integriteit van het werk

van de auditor. Bovenstaande onderzoekers benadrukken een eerlijke en betrouwbare

houding van de externe auditor, in samenhang met de sociale en ethisch opgelegde

normen. DeFond et al. (2002) definieert onafhankelijkheid van de commissaris als de

kans dat de commissaris een fout in de financiële rapporten rapporteert. Volgens

Dopuch et al. (2003) heeft de commissaris er belang bij om als onafhankelijk persoon

op te treden, op die manier moet hij niet vrezen om reputatie te verliezen.

Volgens Lee & Stone (1995) verhoogt auditor onafhankelijkheid de kans op een mening

die consistent is met de gegevens die worden geaudit.

De onafhankelijkheid van de externe auditor werd in vraag gesteld tijdens de talloze

schandalen in de auditwereld (Cooper & Neu, 2006). De onafhankelijkheid is sindsdien

een belangrijke pijler in de strenge beroepsethiek en plichtenleer waaraan de

bedrijfsrevisor onderworpen is. Dit wordt wereldwijd ondersteund en vereist een

voortdurende aandacht (Flint, 2004). Deze onafhankelijke houding of attitude draagt in

belangrijke mate bij tot auditor competentie.

Het IBR (2008) formuleerde normen inzake de onafhankelijkheid van de

bedrijfsrevisor, deze traden in werking op 29 juni 2008. ‘Zonder afbreuk te doen aan de

wettelijke en reglementaire bepalingen, moet de bedrijfsrevisor zich in alle

onafhankelijkheid kwijten van zijn mandaten die hem zijn toevertrouwd als

commissaris, zowel voor wat betreft de geestelijke als de schijnbare

onafhankelijkheid15

’ (IBR, 2008, p. 4). Het IBR stelt ook dat een bedrijfsrevisor geen

wettelijke controle mag uitvoeren in de gecontroleerde entiteit wanneer een bepaalde

relatie bestaat met die entiteit.

Tan & Jamal (2001) wijzen nog op een ander aspect van onafhankelijkheid of

objectiviteit, zij stellen dat de mogelijkheid om het werk van ondergeschikte auditoren

objectief te evalueren bijdraagt tot auditor competentie. Onafhankelijkheid richt zich

dus niet enkel naar de klant maar ook naar medewerkers toe volgens Tan & Jamal

15

Geestelijke onafhankelijkheid: ‘een morele houding waarbij alleen rekening wordt gehouden met de te

nemen beslissingen in het kader van de uitvoering van het mandaat’ (IBR, 2008, p. 4). Schijnbare

onafhankelijkheid: ‘het vermijden van feiten en situaties die van belang zijn dat een derde ertoe kunnen

brengen het vermogen van de bedrijfsrevisor om objectief te handelen, in twijfel te trekken’ (IBR, 2008,

p.4).

28

(2001). Ook betrouwbaar omgaan met verkregen gegevens hoort bij deze verantwoorde

ethische houding (Uyar & Gungormus, 2011).

Hypothese 2a: Het financieel management haalt een onafhankelijke en ethische houding

aan als component dat bijdraagt tot auditor competentie.

Hypothese 2b: Het financieel management percipieert een sterke onafhankelijke- en

ethische houding bij het externe auditteam.

Ervaring

Volgens Bonner & Lewis (1990) is ervaring een primaire determinant voor auditor

competentie. Er zijn drie onderliggende componenten aan werkervaring: de duur van de

ervaring, de aard van de ervaring en de interactiecomponent (Tesluk en Jacobs, 1998 in

Lievens, 2012). De aard van de ervaring verwijst naar de complexiteit van de taken

uitgevoerd in een bepaalde job. De interactiecomponent slaat op de densiteit en de

intensiteit van de ervaringen (Tesluk en Jacobs, 1998 in Lievens, 2012).

In de auditwereld wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de ervaring van

junior auditoren (pas afgestudeerde auditoren) en senior auditoren (auditoren die al

enkele jaren werkervaring hebben). Maar auditoren met hetzelfde aantal jaren ervaring

hebben daarom niet dezelfde expertise doordat eigen ervaringen en training andere

kennis en andere performantie teweegbrengen (Libby, 1989 in Bonner & Lewis, 1990).

Ashton, 1989 in Bonner & Lewis, 1990, vond zelfs dat het aantal jaren ervaring niet

correleert met het beoordelen van financiële fouten. Bonner & Lewis (1990) stellen

daarom dat ervaring een te nauwe parameter is voor auditor competentie. Ook Power

(1995) sluit hierbij aan en stelt dat men niet mag afgaan op het aantal jaren ervaring als

men de competentie van de auditor wil beoordelen. Volgens Messier & Schneider

(1988) is ervaring het sterkst gerelateerd aan competentie, welliswaar bij de interne

auditor.

Hypothese 3a: Het financieel management stelt dat ervaring bijdraagt tot auditor

competentie.

Hypothese 3b: Het financieel management percipieert voldoende ervaring bij de

commissaris en manager van het externe auditteam.

29

Soft skills

Volgens Juchno (2007) vormen de persoonlijke kwaliteiten (zoals eerlijkheid,

verantwoordelijkheid, enz.) samen met de interpersoonlijke vaardigheden (zoals

communicatie, onderhandelen, enz.) de soft skills. Soft skills worden ook wel

gedefinieerd als vakoverstijgende competenties. Deze kwaliteiten en vaardigheden

voegen waarde toe aan de audit activiteit en creëren opportuniteiten. Juchno (2007)

haalt als belangrijkste vaardigheid het communiceren van de auditor aan, waardoor

informatie gemakkelijker wordt verkregen en bijkomende inzichten sneller tot stand

komen. Naarmate de carrière van de auditor vordert hoe belangrijker de soft skills

worden (Juchno, 2007).

Ook andere onderzoekers halen het belang van soft skills aan. Uyar & Gugormus

(2011) stellen dat het werken in team een vereiste vaardigheid is voor een auditor en

bijdraagt tot een competente uitvoering van de audittaak. Beattie, Fearnley en Brandt

(2004); Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004) en Uyar & Gungormus (2011) stellen

verder dat interpersoonlijke- en communicatievaardigheden belangrijke vaardigheden

zijn volgens ondervraagde auditoren.

Hypothese 4a: Het financieel management stelt dat soft skills zoals inlevingsvermogen

en communicatievaardigheden bijdragen tot de competentie van de externe auditor.

Hypothese 4b: Het financieel management percipieert voldoende soft skills bij de leden

van het externe auditteam.

De relatie

Power (1995) stelt dat de competentie van de auditor niet zomaar kan worden

aangenomen op basis van zijn ervaring of kennis maar dat zijn competentie moet

groeien vanuit de sociale processen tijdens het auditproces. Volgens Power (1995)

draagt de relatie bij tot de competentie van de externe auditor. Omwille van de

overzichtelijkheid werd het concept ‘relatie tussen externe auditteam en geauditeerde’

behandelt onder 2.3. Dit concept vormt immers ook een belangrijk onderdeel in het

kwalitatief onderzoek.

30

Hypothese 5a: Het financieel management meent dat de relatie tussen hen en het

auditteam bijdraagt tot de competentie van de auditoren.

Hypothese 5b: Het financieel management percipieert een goede relatie met het externe

auditteam.

Supervisie

Messier & Schneider (1988) formuleren dat supervisie krijgen bijdraagt tot de

competentie van de interne auditor. Onder supervisie moeten volgende drie aspecten

begrepen worden volgens Messier & Schneider (1988): het reviewen van

werkdocumenten en procedures, het plannen van het werk en het opmaken van een

systeem van gedefinieerde verantwoordelijkheden. Naar alle waarschijnlijkheid draagt

supervisie binnen het externe auditkantoor ook bij tot de competentie van de externe

auditor. Volgens Lievens (2012) ontwikkelen personeelsleden hun competentie door

effectieve contacten met meer ervaren personen binnen de organisatie. Lievens (2012)

maakt het onderscheid tussen een mentor en een coach. Een mentor is een uitstekend en

ervaren personeelslid dat drie belangrijke rollen vervult: de minder ervaren persoon

ondersteunen, de prestaties van de persoon vebetert en de carrière van de persoon

vooruithelpt (Lievens, 2002). Een coach daarentegen werkt samen met de persoon in

kwestie om hem te motiveren tot het ontwikkelen van zijn vaardigheden (Lievens,

2002).

Hypothese 6a: Het financieel management stelt dat supervisie bijdraagt tot auditor

competentie.

Hypothese 6b: Het financieel management percipieert voldoende supervisie binnen het

externe auditteam.

Continu bijscholen

Messier & Schneider (1988) en Uyar & Gungormus (2011) stellen dat continu

bijscholen essentieel is voor de competentie van de auditor.

Ook het IBR stelde een norm op met betrekking tot de bijscholing voor de auditor. ‘Elke

revisor moet gemiddeld per jaar tenminste 40 effectieve uren aan activiteiten besteden

31

die bijdragen tot zijn blijvende professionele ontwikkeling door het aanscherpen van

zijn beroepskennis’ (IBR, 2007). Volgens de IBR-norm moet de auditor zich

vervolmaken in de volgende drie vakgebieden: de controle, de plichtenleer en de

boekhouding. De auditor moet verder ook blijk geven van een adequate kennis in de

volgende vakgebieden: het recht, de fiscaliteit, de informatica, het management van

het communiceren, de bedrijfseconomie en de sociale vaardigheden (IBR, 2007).

Hypothese 7a: Het financieel management stelt dat continue bijscholing bijdraagt tot de

competentie van de externe auditor.

Hypothese 7b: Het financieel management percipieert dat er voldoende wordt

bijgeschoold binnen het externe auditteam.

Computer- en software vaardigheden

Auditoren moeten volgens Rezaee & Reinstein (1998) inspelen op de impact van

elektronische en technologische veranderingen op hun auditprocedures. Palmer,

Ziegenfuss & Pinsker (2004) halen computervaardigheden aan als noodzakelijk voor

beginnende auditoren. Naast de praktische computervaardigheden stellen Rezaee &

Reinstein (1998) ook de eis aan auditoren om een kritische kijk te hebben op de

beveiliging van elektronische data. Deze vaardigheid wordt steeds meer aanzien als een

noodzakelijke component van auditor competentie.

Hypothese 8a: Het financieel management stelt dat computer- en softwarevaardigheden

bijdragen tot de competentie van de externe auditor.

Hypothese 8b: Het financieel management percipieert voldoende computer- en

softwarevaardigheden bij het externe auditteam.

Interne auditor / interne controlesysteem

Externe auditoren vertrouwen dikwijls op andere professionals voor de controle van de

financiële verslagen van hun klanten (Haron et al., 2004). In grote organisaties

vertrouwen ze op het werk van de interne auditoren. Dit resulteert immers in

kostenbesparingen voor de klant (Haron et al., 2004). De competente uitvoering van de

audittaak door de externe auditoren is met andere woorden afhankelijk van het werk van

32

de interne auditor. Auditstandaarden leggen externe auditoren op om te bepalen in

welke mate ze kunnen vertrouwen op het werk van de interne auditor met als doel

zekerheid te verschaffen over de betrouwbaarheid van de financiële jaarrekening (Haron

et al., 2004).

Hypothese 9a: Het financieel management stelt dat het werk van de interne auditdienst

bijdraagt tot de competentie van de externe auditor.

Hypothese 9b: Het financieel management percipieert een goed uitgebouwde interne

auditdienst.

Essentiële componenten voor auditor competentie: een model

Bovenstaande evidentie kan schematisch als volgt worden voorgesteld:

Figuur 5: Essentiële componenten voor auditor competentie: een model

AUDITOR COMPETENTIE

Kennis Onafhankelijke

/ ethische houding

Ervaring

Relatie

Soft skills

Continue bijscholing

Supervisie

Computer-vaardig-

heden

Interne audit

33

Case-study onderzoek

1 Probleemstelling

Volgens Verbruggen et al. (2011) is onderzoek naar de perceptie van de audit in de non-

profit sector zeer schaars. En aangezien ook evidentie omtrent externe auditor

competentie in de ziekenhuissector zelfs onbestaande is, is het aangewezen dit aspect te

exploreren. De garantie van professionele competentie is meer dan ooit aanwezig door

de eis tot professionele competentie en door talloze fraudeschandalen (Duff, 2004;

Palmer, Ziegenfuss & Pinsker, 2004 en Reheul et al., 2012). De case-study

methodologie is een geschikte aanpak ter exploratie van dit concept.

Onderstaand multiple case-study tracht de leemte in de evidentie aan te vullen en een

antwoord te formuleren op de vraag hoe het financieel management de competentie van

het externe auditteam percipieert.

2 Methodologie

2.1 Keuze methode

Om de percepties van financieel managers omtrent de competentie van de leden van het

externe auditteam in ziekenhuizen te exploreren, is de case-study methode aangewezen.

Yin (2009) stelt dat deze methode geschikt is voor onderzoeksvragen die het waarom of

het hoe van een fenomeen nagaan, waarbij de onderzoeker geen controle kan uitoefenen

op de situatie of het fenomeen en waarbij het gaat om actuele situaties. De

onderzoeksvraag in deze masterproef voldoet aan bovenstaande criteria. De case-study

methodiek wordt in vele onderzoeksdomeinen gehanteerd, oorspronkelijk het

vaakst in sociologie en psychologie. Maar sinds kort wordt deze onderzoeksmethode

ook gevonden in de economische- en boekhoudliteratuur waarmee ook daar complexe,

sociale fenomenen worden onderzocht en beschreven (Yin, 2009). Een voorbeeld

34

daarvan is het case-study onderzoek omtrent de auditor-cliënt interactie van Hellman

(2006).

2.2 Case-beschrijving

Drie vzw-ziekenhuizen uit West-Vlaanderen vormen de cases van dit case-study

onderzoek. Het gaat om drie algemene ziekenhuizen waar zowel chronische als acute

zorg wordt verleend aan patiënten. Specifiek gaat het om een groot vzw-ziekenhuis dat

bestaat uit 1066 bedden verspreid over vier campussen (ziekenhuis 1), een middelgroot

vzw-ziekenhuis bestaande uit 476 bedden (ziekenhuis 2) en een klein vzw-ziekenhuis

met 224 bedden (ziekenhuis 3). In de drie ziekenhuizen wordt de dagelijkse leiding

opgenomen door een Algemeen Directeur. Verder heeft de Raad van Bestuur

beslissingsbevoegdheid over beleidsaangelegenheden. De Algemene Vergadering stelt

de commissaris aan.

Ziekenhuis 1 werkt samen met een lokaal auditkantoor en het auditteam dat bij hen over

de vloer komt bestaat uit twee commissarissen, een manager van het auditteam en een

4-tal junior en senior auditoren. De commissarissen komen enkel langs op de Algemene

Vergadering waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De rest van het team

is bijna altijd aanwezig tijdens het effectieve auditproces.

Ziekenhuis 2 werkt samen met een Big 416

auditkantoor. Het auditteam dat in

ziekenhuis 2 ter plaatse komt bestaat uit een commissaris, de manager van het auditteam

en een 4 à 5 tal junior en senior auditoren. De commissaris komt enkel langs op de

Algemene Vergadering waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De

manager van het auditteam komt sporadisch langs tijdens het auditproces zelf.

Ziekenhuis 3 werkt samen met een middelgroot auditkantoor. Het externe auditteam in

dit ziekenhuis bestaat uit de commissaris, de manager van het auditteam en 1 à 2 junior

en senior auditoren. De commissaris komt enkel langs op de Algemene Vergadering

16

Met ‘de Big 4’ worden PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young bedoeld. .

35

waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De overige teamleden zijn

continu aanwezig tijdens het auditproces17

.

Er werd voor deze ziekenhuizen geopteerd omwille van de afstand. De namen van de

organisaties worden niet bekend gemaakt omwille van betrouwbaarheidsredenen.

Verder werd ervoor gekozen om slechts drie ziekenhuizen te selecteren door de korte

tijdspanne voor de uitwerking van de masterproef.

2.3 Participanten

De participanten van het case-study onderzoek waren in een eerste fase de financieel

directeurs van ziekenhuis 1 (persoon 1) en ziekenhuis 3 (persoon 3) en de financieel

beleidsmedewerker van ziekenhuis 2 (persoon 2). Deze drie respondenten zijn immers

nauw betrokken bij het auditgebeuren in het ziekenhuis waar ze tewerkgesteld zijn. Hun

taken zijn divers met betrekking tot de externe audit, zoals het plannen van de

verschillende afspraken met het auditkantoor, het voorbereiden van de meetings met de

auditteamleden, overleg plegen met de auditoren over ziekenhuisspecifieke

aangelegenheden, enz. Omwille van deze betrokkenheid werd op deze personen een

beroep gedaan om relevante informatie te verzamelen over de competentie van het

externe auditteam.

In een tweede fase werden de managers van het externe auditteam van de

desbetreffende ziekenhuizen geïnterviewd. Deze personen werden door de twee

financieel managers en door de financieel beleidsmedewerker aangeduid als

contactpersoon om de gegevens uit het onderzoek terug te koppelen. Aan hen werd de

vraag gesteld hoe men zorgt voor de gepercipieerde competentie en bijhorende

componenten. Deze participanten worden respectievelijk benoemd als manager

auditteam 1, manager auditteam 2 en manager auditteam 3.

17

Het onderscheid tussen de auditkantoren is gebaseerd op de onderverdeling van Declercq (2004). Zij

maakt in haar onderzoek een onderscheid tussen Big 4 auditkantoren (hierboven vernoemd), middelgrote

kantoren (zoals BDO) en kleine lokale kantoren.

36

2.4 Case-study design

Het design dat wordt gehanteerd in deze masterproef is een multiple case-study design

waarbij kwalitatieve informatie wordt verzameld omtrent de perceptie van de

competentie van het externe auditteam. Hierbij vormen de drie ziekenhuizen de cases en

is de perceptie van de competentie door het financieel management de focus. In

onderstaande figuur wordt het design schematisch voorgesteld.

Case: Ziekenhuis 1 Case: Ziekenhuis 2 Case: Ziekenhuis 3

Figuur 4: multiple case-study design

2.5 Case-study analyse

De verzamelde gegevens worden verder aan de hand van twee case-study technieken

volgens Yin (2009) geanalyseerd. De eerste techniek is het hanteren en toetsen van

theoretische hypotheses op basis van doorgenomen evidentie (terug te vinden onder 2.4

‘Het concept auditor competentie’). Een tweede gehanteerde strategie is het matchen

van patronen, waarbij de bekomen gegevens uit de drie cases worden vergeleken met

elkaar om op die manier verschillen en gelijkenissen vast te stellen.

2.6 Betrouwbaarheidsmaatregelen

Volgens Yin (2009) wordt de betrouwbaarheid van een multiple case-study onderzoek

verhoogt door het uitschrijven van een case-study protocol. Volgens Yin (2009) bevat

Perceptie van de

competentie

auditteam 1

Perceptie van de

competentie

auditteam 2

Perceptie van de

competentie

auditteam 3

Manager auditteam 1

(lokaal auditkantoor)

Manager auditteam 2

(big 4 auditkantoor)

Manager auditteam 3

(middelgroot auditkantoor)

Fase

1

Fase

2

37

een case study protocol de procedures en de algemene regels waaraan de onderzoeker

zich moet houden. Het protocol leidt de onderzoeker doorheen het

dataverzamelingsproces en houdt de onderzoeker gefocust op het doel (Yin, 2009). Dit

protocol bevindt zich in bijlage 1. Daarnaast worden de namen van de vzw-

ziekenhuizen en de verschillende respondenten niet vernoemd om de vertrouwelijkheid

van de informatie te bewaren. Verder werd er geopteerd voor data triangulatie om zo de

betrouwbaarheid van de gegevens te verhogen. Naast het afnemen van interviews

werden ook enkele relevante documenten ingekeken, zoals verslagen van meetings van

auditteams. Verder werden de verscheidene interviews nauwkeurig opgenomen,

getranscribeerd en in verschillende stappen geanalyseerd volgens de case-study analyse

techniek van Yin (2009), zie 2.5 ‘case-study analyse’. Tenslotte werd elke

geïnterviewde persoon een weerslag van het interview bezorgd om op die manier de

bekomen informatie te toetsen. De feedback werd opgenomen in de resultaten.

3 Dataverzameling

In oktober 2012 werd per brief en per mail formeel contact opgenomen met de

financieel directeurs van de drie ziekenhuizen. Deze brief bevindt zich in bijlage 2. Na

verdere telefonische contacten werd de toestemming tot medewerking verkregen door

de financieel directeurs van ziekenhuis 1 en 3. De financieel directeur van ziekenhuis 2

verwees door naar zijn financieel beleidsmedewerker. In februari 2013 werd gestart met

de interviews bij deze participanten. Deze participanten worden samen benoemd met de

term ‘financieel management’. Volgend daarop werd telefonisch contact opgenomen

met de managers van de auditteams zodat in maart 2013 de interviews bij die personen

werden afgenomen. Deze participanten worden benoemd met ‘managers auditteams’.

3.1 Interviews bij het financieel management

De interviews bij het financieel management waren semi-gestructureerd van aard en in

het interview werden volgende vijf delen onderscheiden: de achtergrond van de

geïnterviewde, de keuze van het externe auditkantoor, de uitvoering van de externe

38

audit, de relatie tussen auditor en auditee en de perceptie van de competentie.

Naast de perceptie van de competentie werden dus ook andere zaken bevraagd, op die

manier werd een volledig beeld verkregen van het externe auditgebeuren en de relatie

tussen beide partijen. Het laatste onderdeel omtrent auditor competentie was gebaseerd

op de verzamelde evidentie omtrent het concept. In dit onderdeel werden de financieel

managers bevraagd over het belang van de competentie-componenten voor het externe

auditteam in de ziekenhuissector (onder meer aan de hand van quotes). Vervolgens

werd nagegaan of die competenties al dan niet aanwezig zijn bij hun externe auditteam.

De vragen van het semi-gestructureerde interview bevinden zich in bijlage 3.

De interviews duurden minimum 50 minuten en maximum anderhalf uur en vonden

plaats in een vergaderruimte of het kantoor waar de geïnterviewde tewerkgesteld was.

De gekende en vertrouwde omgeving belemmert de geïnterviewde immers niet in het

geven van informatie volgens Yin (2009). Met toestemming van de geïnterviewde

personen werden deze interviews opgenomen en achteraf getranscribeerd.

In onderstaande tabellen worden de verzamelde gegevens schematisch weergegeven.

Aangezien de achtergrond van de geïnterviewde personen en het verloop van de externe

audit gelijklopend zijn worden deze aspecten niet aangehaald.

Tabel 3 geeft de verzamelde gegevens schematisch weer met betrekking tot het concept

‘keuze van de externe auditor’. In deze tabel worden de antwoorden geformuleerd op de

volgende open vraag ‘wat is de reden voor de keuze van het auditkantoor? (zie bijlage

3). In de kolom ‘subcategorie’ worden de benoemde keuzecriteria door het financieel

management weergegeven. Aangebrachte quotes van participanten vullen de

aangegeven keuzecriteria aan.

Tabel 3: Dataverzameling bij financieel management omtrent de keuze van de externe auditor

Categorie Subcategorie Quotes van participanten

Keuze van de externe

auditor

- kennis van de

ziekenhuissector

‘Het wordt als belangrijk ervaren dat er

een goede sectorkennis is binnen het

auditkantoor.’ (pers. 2)

‘Ziekenhuisboekhouding is heel specifiek,

het is iets helemaal anders dan bij een

commercieel bedrijf. Vandaar dat wij

eigenlijk in den beginne naar een

39

- aantal ziekenhuizen

in portefeuille

- reputatie in

ziekenhuissector

- prijs van het mandaat

- in staat tot het geven

van advies

- breedte van de kennis

bedrijfsrevisor zochten die zich daar ook in

specialiseerde en Meneer […] deed dat

ook.’ (pers. 3)

‘Het gaat voor een stuk over het feit dat zij

nog ziekenhuizen in portefeuille hebben.’

(pers. 3)

‘Ze hebben wel een zekere reputatie naar

ziekenhuizen toe, naar de sector toe’.

(pers. 2)

Uiteindelijk gaat het over een afweging in

de keuze tussen prijsaspecten.’ (pers.1)

‘Als wij iets juridisch of fiscaal van vraag

hebben dan vinden wij het belangrijk dat

wij bij hen kunnen aankloppen.’ (pers. 2)

‘De breedte van de kennis is heel

belangrijk, de kennis van een groot kantoor

is veel groter dan de kennis van een lokaal

kantoor’ (pers. 2)

Tabel 4 geeft de verzamelde gegevens schematisch weer met betrekking tot het concept

‘relatie externe auditteam en geauditeerde’. Deze gegevens vormen een antwoord op de

vragen: ‘Hoe omschrijft u de relatie met het externe auditteam ?’ En in hoeverre mag

deze relatie gaan?’ (zie bijlage 3). In de kolom ‘subcategorie’ worden de onderscheiden

aspecten van deze relatie door de drie financieel managers weergegeven. De

aangebrachte quotes van participanten verduidelijken de aspecten.

Tabel 4: Dataverzameling financieel management omtrent relatie externe auditteam en geauditeerde

Categorie Subcategorie Quotes van participanten

Relatie externe

auditteam en

geauditeerde

- omschrijving relatie

- balans tussen

menselijke en

technische aspect

‘Ik kan de relatie omschrijven als

vriendschappelijk [met de manager van het

auditteam]’ (pers. 3)

‘Uiteindelijk ligt de balans toch meer aan

de technische kant, hoe goed je die mensen

ook kent, hoe vertrouwelijk je er ook mee

omgaat’ (pers. 2) .

‘Het is niet een 90-10 verhaal maar eerder

een 60-40 verhaal. De relationele

component is belangrijk maar uiteindelijk is

de revisor een technieker’ (pers. 3).

40

- communicatie tijdens

auditproces

- bereikbaarheid

tijdens het jaar

- informeel als formeel

contact

- continuïteit van de

relatie

‘Als de auditoren hier zijn dan zitten zij

hier aan de overkant bij de financiële dienst

en daar is er een dagelijkse briefing’. (pers.

1)

‘Als we ergens met een vraag zitten dan kan

de telefoon genomen worden en kan het

probleem voorgelegd worden’. (pers. 2)

‘Ja toch wel, heel informeel mag er toch

ook wel eens contact zijn. Dan wordt er

eens over de sector gepraat of over

economische zaken of noem maar op. Maar

dat doet niets af van het feit dat het een

audit blijft’ (pers. 2).

‘…ook continuïteit is een belangrijk

element zoals een vast team waarop je kunt

rekenen. Maar in realiteit of in de praktijk

is dat meestal niet haalbaar’ (pers. 2).

Tabel 5 op de volgende pagina geeft schematisch de belangrijkste verzamelde gegevens

weer. In tegenstelling tot de voorgaande tabellen zijn de geformuleerde subcategorieën

grotendeels gebaseerd op evidentie uit de auditliteratuur. De laatste aangebrachte

subcategorieën zijn competentie componenten die als extra werden aangebracht door de

geïnterviewde financieel managers. De aangebrachte quotes van de participanten

bevestigen het belang van de componenten.

41

Tabel 5: Dataverzameling financieel management omtrent gepercipieerde competentie

Concept Subcategorie Quotes van participanten

Gepercipieerde

competentie

- sectorkennis

- technische kennis

- dossierkennis

- onafhankelijke- /

ethische houding

- ervaring

- soft skills

‘De revisor en de manager weten perfect

waarover ze spreken, die kennen de sector

tot en met, ze zijn ook bij veel andere

ziekenhuizen betrokken. Het zijn

doorwinterde mensen.’ (pers. 2)

‘Die jonge auditoren kennen hun theorie

perfect, maar ze moeten wat groeien hé, dat

is logisch.’ (pers. 2)

‘…die kennis rond het Budget Financiële

Middelen ontbreekt wat, wat mij betreft.

Maar voor de rest zijn wij heel tevreden’.

(pers. 3)

‘Als er grote kemels in onze boekhouding

zitten, dan halen ze die er wel uit.’ (pers. 3)

‘Een goede dossiervorming is van cruciaal

belang, omdat er dan een vlotte overgang

kan gebeuren van de ene revisor naar de

andere. En die dossiervorming is zeker

aanwezig’ (pers. 1).

Het IBR is de voornaamste toetssteen voor

de onafhankelijkheid’ (pers. 1)

‘Er is ergens een grens dat je als

management moet houden, zodat de

onafhankelijkheid en vertrouwelijkheid

bewaard blijven’ (pers. 2)

Ook vertrouwen is een bewijs van

competentie, die mensen gaan niet uit de

biecht spreken over de ziekenhuizen, die

gaan geen concrete cijfers of iets dergelijke

gaan bekend maken.’ (pers. 2)

‘Qua ervaring heeft het hoofd van het team

veel ervaring, en dat is belangrijk. De

anderen van het team zijn jonger, die doen

meer de courante zaken’ (pers. 3).

‘Je moet uw hart kunnen luchten bij uw

revisor als dat nodig is. Als je uw hart lucht

over uw risico’s tegen uw financier dan zal

je meer betalen. Doe je dat aan uw revisor

dan ga je samen een actieplan opstellen en

de risico’s te lijf gaan. Dus de revisor moet

42

- continuïteit van de

relatie

- supervisie

- continue bijscholing

- computer- en

software-vaardigheden

- werk interne audit/

intern controlesysteem

- breed klantenbestand

- adviesmogelijkheid

een empathisch-risico-

inschattingsvermogen hebben.’ (pers. 1)

De ‘agenda audit planning meeting’ is een

document dat aantoont dat ze zich willen

inleven in ons ziekenhuis.’ (zie bijlage 4)

(pers.2)

‘Continuïteit is een belangrijk element,

zoals een vast team waarop je kunt rekenen.

Maar in de realiteit of de praktijk is dat

meestal niet haalbaar. Mensen die starten

in een auditkantoor zien dat meestal als een

springplank voor een carrière in de

privésector.’ (pers. 2)

‘… wat je ziet is dat de revisor in opleiding

of de jongste in rang de dingen vangt. Maar

ofdat dat nu grote of kleine organisaties

zijn, dat is overal hetzelfde, sowieso moet

de supervisie er zijn. (pers. 1)

‘Eigenlijk weten wij dat niet wat zij volgen

aan bijscholing, maar dat is wel een

aanvoelen want ze weten waarover ze

spreken. (pers. 2)

‘Zicht hebben op de verschillende software

is wel belangrijk, maar het is eerder

onmogelijk omdat allemaal te kennen.’

(pers. 2)

‘Het is uiteindelijk zo dat de interne audit

de aansturing doet voor de externe audit,

die dat eigenlijk coördineert.’ (pers. 3)

‘Uiteraard is de vertrouwdheid met de

omgeving van de ziekenhuizen van belang.

Maar anderzijds is het belangrijk dat de

revisor niet enkel ziekenhuizen heeft.’

(pers. 1)

‘… het is een soort van anker waarop je

beroep kan doen zoals juridische of fiscale

vragen.’ (pers. 2)

43

3.2 Interviews bij de managers van de auditteams

De interviews bij de managers van de auditteams waren kort en gestructureerd van aard.

De interviews duurden minimum 30 minuten en maximum 40 minuten. De

interviewvragen waren gebaseerd op de competentie-componenten die werden

gepercipieerd bij het bevraagde financieel management. Tabel 5 fungeerde met andere

woorden als basis voor de vraagopstelling. Aan de managers van de auditteams werd de

vraag gesteld hoe zij of hoe hun auditkantoor ervoor zorgen om aan de gepercipieerde

competentie te voldoen. Deze vragen werden een week op voorhand aan de managers

van het externe auditteam bezorgd. Twee van de interviews vonden plaats op het

kantoor waar de geïnterviewde tewerkgesteld was, het interview bij audit manager 1

gebeurde telefonisch omwille van de drukke agenda. De managers van de auditteams

weigerden om het gesprek te laten opnemen. De gestructureerde vragenlijst bevindt zich

in bijlage 5. Dit onderdeel van de masterproef werd weliswaar niet vooraf gegaan door

een literatuurstudie, maar werd beschouwd als een nuttige terugkoppeling.

In onderstaande tabel worden de verzamelde gegevens schematisch en kort

weergegeven. Ieder item dat werd bevraagd in het interview bevindt zich in de kolom

‘gepercipieerde competentie-componenten’. In de kolom ‘hoe zorgt het auditkantoor

voor deze competentie-gepercipieerde competentie-componenten. In bijlage 6 wordt een

uitgebreide tabel met extra aanvullingen van de geïnterviewde audit managers voorzien.

Tabel 6: Dataverzameling managers auditteams

Gepercipieerde competentie -

componenten

Hoe zorgt het auditkantoor voor deze

competentie-componenten?

Voldoende technische kennis

- Basisopleiding

- Specifieke opleidingen

- Training on the job

- Opzoeken specifieke documentatie

Matige sectorkennis - Aantal ziekenhuizen in portefeuille

- Mutualiteiten in portefeuille

- Aanwezige Cel ‘Healthcare’

- Jarenlange ervaring in de sector

- Opvolgen relevante wetgeving

- Opzoeken specifieke documentatie

44

- Opleiding


- Vormgeven aan opleiding

- Meewerken aan publicaties

Voldoende dossierkennis

- Sterke risico-analyse

- Informele als formele contacten met de klant

- Gebruik maken van agenda’s – checklists

Voldoende onafhankelijke- /

ethische houding

- Opvolgen internationale normen

- Opvolgen IBR normen

- Opvolgen ethische normen auditkantoor

- Naleven beroepsgeheim

- Voldoende afstand nemen

- Specifieke auditsoftware

Ervaring in de

ziekenhuissector

- Opleiding

- Engagement van de externe auditor

- Waarborgen van continuïteit van de teamleden

Soft skills

(inlevingsvermogen,

communicatie, …)

- Opleiding

- Veel ter plaatse gaan bij klant

- Persoon van de klant

Supervisie

- Review van dossiers (met bijhorende sign-off)

- Voorzien van mentoren

- Formele evaluaties

- On the job training

- Voldoende teamoverleg

- Structuur van de organisatie

Continu bijscholen Voldoende opleiding

Continuïteit van het team Auditteam-planning afstemmen op die van vorige jaren

Computer- en software

vaardigheden

- Opleiding

- Persoonlijk engagement

Breed klantenbestand Aanbieden specialisaties

Adviesmogelijkheid - Grootte van het kantoor

- Vele specialisaties binnen het kantoor

- Ervaring

- Persoonlijke service

45

Resultaten en discussie

1 Resultaten financieel management

1.1 Keuze van het externe auditkantoor

Uit de interviews blijkt dat ziekenhuis 1 en 2 al een lange samenwerking hebben met

hun auditkantoor. Beiden werken al meer dan 10 jaar samen met respectievelijk een

lokaal en een Big 4 auditkantoor. Het derde ziekenhuis werkt sinds 4 jaar samen met

een middelgroot kantoor.

In hun keuzeproces voor een welbepaald auditkantoor beklemtoonden de drie

ziekenhuizen grotendeels gelijkaardige keuzecriteria. Een eerste belangrijke

keuzecriterium is de kennis van de sector volgens het geïnterviewde financieel

management. Beattie & Fearnley (1995) halen het belang van sectorkennis in hun studie

naar keuzecriteria voor een welbepaald auditkantoor ook aan. Het aantal ziekenhuizen

in portefeuille en de reputatie van het auditkantoor zijn volgens het geïnterviewde

financieel management belangrijke parameters voor de specialisatie in de

ziekenhuiswereld. De sectorkennis zorgt er volgens hen voor dat bepaalde problemen of

situaties kunnen afgetoetst worden binnen een ruimer kader. Zoals in de auditevidentie

wordt aangetoond (Beattie & Fearnley, 1995 & Verbruggen et al., 2011) draait de keuze

voor een bepaald auditkantoor ook om geld in de bevraagde ziekenhuizen. Het ene

ziekenhuis is bereid meer te betalen voor de externe audit dan het andere ziekenhuis,

afhankelijk van subjectieve prijsoverwegingen, de financiering in het BFM en de

aanwezigheid van een interne auditdienst binnen het ziekenhuis. Deze laatste dienst

moet immers ook gefinancierd worden. Enkel persoon 1 haalt deze overweging aan

omdat enkel daar een interne auditdienst aanwezig is. Persoon 3 haalt aan dat Big 4

auditkantoren een te hoog bedrag eisen voor het auditmandaat, maar persoon 2

daarentegen stelt dat de brede en specialistisch kennis van hun Big 4 auditkantoor de

hoge prijs van het mandaat compenseert. Tenslotte speelt de ondersteuning en de

46

adviesmogelijkheid van het auditkantoor op het vlak van juridische, fiscale en

boekhoudkundige aspecten een rol volgens de geïnterviewde personen, dit in

tegenstelling tot Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) die vooral duiden op

advies voor het interne controlesysteem. Een dergelijk intern controlesysteem is immers

in twee van de drie bevraagde ziekenhuizen (2 en 3) niet aanwezig.

De gestelde hypothese (p. 18) kan grotendeels bevestigd worden. De drie bevraagde

personen leggen de nadruk op sectorkennis, de prijs en de adviesmogelijkheid in het

keuzeproces. De bevraagde financieel managers zijn op zoek naar competentie op het

vlak van sectorkennis en adviesmogelijkheid. De persoonlijke service blijkt geen

keuzecriterium te zijn in tegenstelling tot het onderzoek van Stanny et al. (2000) en

Verbruggen et al. (2011). Het belang van praktische uitvoering, dat in het onderzoek

van Verbruggen et al. (2011) wordt aangehaald als criterium werd niet vernoemd door

de geïnterviewde personen. Tot slot blijkt geen verband merkbaar tussen de grootte van

het ziekenhuis en de grootte van het auditkantoor.

1.2 Relatie tussen auditteam en financieel

management

De vraag werd gesteld hoe de financieel managers hun relatie met de auditoren van het

team beschrijven. Bij alle drie werd vooral gewezen op een nauw en goed contact met

de manager van het auditteam. Eén van de financieel managers beschreef zijn relatie

zelfs als vriendschappelijk met de manager van het auditteam. Een goede relatie

bevordert de samenwerking en maakt de audit aangenaam en kwaliteitsvol volgens het

geïnterviewde financieel management. Deze stelling bevestigt het onderzoek van

Richard (2011); Beattie, Fearnley & Brandt (2000) en Power (1995) rond de link tussen

de relatie en auditkwaliteit. Zoals Richard (2011) en Verbruggen et al. (2011) aanhalen

moet een relatie tussen auditor en auditee gebaseerd zijn op professionele standaarden

en worden aangevuld met een interpersoonlijke link. Deze stelling werd onderzocht aan

de hand van de quote:‘de technische component is belangrijker dan de relationele of

menselijke component’. Volgens de geïnterviewde personen moet er inderdaad een

47

balans zijn tussen de technische en de relationele component binnen elke relatie met een

lid van het auditteam. Maar het overwicht moet zich situeren op technisch vlak.

Tijdens de effectieve uitvoering van de externe audit wordt vaak samengezeten met de

teamleden om bepaalde topics te bespreken. ‘Ze lopen als het ware de deur plat van

elkaars kantoor’ wanneer de werkplaatsen naast elkaar gevestigd zijn. De contacten zijn

met andere woorden veelvuldiger in kleine ziekenhuizen met één campus, zoals

ziekenhuis 2 en 3. In ziekenhuis 1 worden er meer formele meetings gehouden om

overleg te houden dan in de andere ziekenhuizen. Tijdens het jaar, buiten het effectieve

auditproces, zijn de commissaris als de manager snel bereikbaar en toegankelijk voor

bepaalde vragen over fiscale en juridische aangelegenheden, dit wordt als een belangrijk

pluspunt ervaren. Dit bevestigt de conclusie uit het onderzoek van Verbruggen et al.

(2011) waarbij een persoonlijk contact met de commissaris als belangrijk werd aanzien.

Naast het formele contact met betrekking tot de audit werd hen de vraag gesteld of men

te vinden is voor uitstapjes of etentjes met de auditoren. Hierover blijken de meningen

verdeeld te zijn.

Naast de contacten in de relatie wijzen twee financieel managers ook op het belang van

de continuïteit van de relatie. Vooral bij de grote kantoren (auditkantoor 2 en 3) wordt

een snelle rotatie van auditoren vastgesteld en volgens persoon 2 komt dit de relatie niet

altijd ten goede. Het ontbreken van een vast team kan leiden tot mogelijke frustraties,

want het herhalen van zaken die eigen zijn aan de sector maken het vervelend volgens

persoon 2. Meestal is de manager van het auditteam wel een aantal jaren op rij dezelfde

persoon.

1.3 Perceptie van de competentie

Dit resultatendeel met betrekking tot de competentie van het auditteam vormt de focus

van deze scriptie. In grote lijnen wordt een sterke competentie van de leden van het

auditteam gepercipieerd.

Zoals Bedard & Chi (1993); Bonner & Lewis (1990); Messier & Schneider (1988) en

Uyar & Gungormus (2011) aangeven, benadrukken ook de financieel directeurs en de

48

financieel beleidsmedewerker het belang van kennis. Volgens hen is de sectorkennis of

de vertrouwdheid met de ziekenhuisomgeving essentieel voor de competentie van een

auditor. De sectorkennis wordt in de drie cases voldoende gepercipieerd bij de managers

en commissarissen van het auditteam, doordat deze personen bij veel andere

ziekenhuizen zijn betrokken en er een ruime expertise hebben opgebouwd. De andere

leden van het team, die meestal jonger zijn, missen belangrijke sectorkennis, aangaande

de wetgeving en specifieke boekhoudkundige aspecten zoals BFM, volgens de

geïnterviewde personen. Persoon 3 daarentegen merkt zelfs een zwakke sectorkennis

met betrekking tot het BFM op, zowel bij de manager van het auditteam als bij de

andere teamleden. Door de specificiteit van de regelgevingen en de boekhoudkundige

elementen is dit een min of meer logisch resultaat. Hierdoor wordt de matige

ziekenhuissector kennis bij externe auditoren in het onderzoek van Verbruggen et al.

(2012) bevestigd. In de drie cases brengt dit soms de nodige frustraties met zich mee bij

het financieel management.

Zoals verwacht is de technische kennis een onbetwist aanwezig gegeven bij de leden

van het auditteam. Volgens de financieel directeurs en de beleidsmedewerker is ieder lid

van het auditteam in staat om algemene aspecten uit de jaarrekening naar getrouwheid

na te gaan (zoals kredietaflossingen, afschrijvingen, enz.).

Tenslotte draagt een goede dossiervorming van de klant bij tot een competente

uitvoering van de audittaak volgens de geïnterviewde personen. Op die manier wordt

volgens hen voorzien in een degelijke overgang van het dossier tussen de ene naar de

andere auditor. Dit aspect kwam niet naar boven in de geraadpleegde literatuur (e.g.

Richard, 2011 en Reheul, Van Caneghem & Verbruggen, 2012). In de drie cases wordt

een sterke dossiervorming waargenomen bij de leden van het externe auditteam.

De geïnterviewde personen stellen dat onafhankelijkheid getuigt van een competente

uitvoering van de audittaak. Deze onafhankelijke houding percipiëren ze duidelijk bij

het auditteam. De drie geïnterviewde personen merken dat de onafhankelijkheid sterk

benadrukt en continu opgevolgd wordt door het auditkantoor aan de hand van onder

meer normen uitgevaardigd door het IBR. Persoon 1 en persoon 2 halen verder aan dat

onafhankelijkheid een taak is voor beide partijen, beide partijen moeten immers de

grens van onafhankelijkheid bewaken.

49

Volgens de geïnterviewde personen is het belangrijk dat de externe auditoren op een

vertrouwelijke manier omgaan met de doorgenomen informatie. Dit belang wordt ook

aangehaald in studies van Beattie, Fearnley & Brandt (2004), Lee & Stone (1995) en

Uyar & Gungormus (2011). Zowel met informatie uit de organisatie als met informatie

die ze hebben verkregen uit vorige opdrachten bij andere organisaties moet verantwoord

mee omgegaan worden. Het bevraagde financieel management merkt deze

verantwoorde ethische houding duidelijk op bij de auditteamleden.

Vooral ervaring bij de manager en de commissaris van het auditteam is een belangrijke

voorwaarde voor competentie volgens het financieel management. De aanwezige

ervaring bij de commissaris en de manager van het team zorgt voor een kritische kijk op

de zaken. Bij jonge, pas afgestudeerde teamleden zorgt het gebrek aan ervaring voor het

niet stellen van kritische en doordachte vragen volgens de geïnterviewde personen.

Maar enkel op ervaring afgaan als parameter voor competentie is niet correct volgens

hen, dit bevestigt de studie van Bonner & Lewis (1990).

De term ‘soft skills’ klonk de bevraagde personen niet bekend in de oren. Na een

heldere duiding van het begrip, wezen de finaniceel managers op het belang van een

goed inlevingsvermogen bij de externe auditor. Voeling hebben met wat er gebeurt in

een ziekenhuis is een essentiële vaardigheid volgens hen. Hoe sterker het

inlevingsvermogen hoe beter ze zich kunnen terugvinden in bepaalde wijzen van

boekingen, dit halen persoon 2 en 3 aan. Volgens persoon 1 moet de externe auditor een

‘empatisch-risico-inschattingsvermogen’ bezitten waarbij de persoon zich inleeft in de

situatie en tegelijk oog heeft voor de objectieve risico’s van de organisatie. Volgens

persoon 2 duidt een sterke aanwezigheid van inlevingsvermogen op een mate van

betrokkenheid. Het externe auditteam in ziekenhuis 2 voorziet in deze soft skill door het

afnemen van een ‘agenda audit planning meeting’ (zie bijlage 4) volgens persoon 2.

Inlevingsvermogen is zowel informeel (via gesprekken en telefonische contacten) als

formeel (via gestructureerde vragenlijsten en documenten) aanwezig bij de

auditteamleden. Persoon 1 stelt dat de externe auditor een luisterend oor moet kunnen

bieden voor bepaalde problemen of aangelegenheden waarmee het financieel

management wordt geconfronteerd. Deze soft skill neemt persoon 1 duidelijk waar in

zijn relatie met de manager van het auditteam. Volgens de geïnterviewde personen zijn

50

de communicatievaardigheden bij de teamleden zeker aanwezig, zowel tussen de

teamleden onderling als tussen hen en het financieel management. De teamleden

voldoen aan de eis van Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004) en Uyar & Gungormus

(2011) om voldoende interpersoonlijke- en communicatievaardigheden te bezitten.

De relatie wordt door de geïnterviewde personen niet benoemd als een component voor

auditor competentie, wat tegenstellend is aan de stelling van Power die de relatie

benoemt als determinant voor competentie (1995). Weliswaar is een goede relatie wel

een pluspunt en bevordert ze de samenwerking tussen auditteam en auditee.

De continuïteit van de relatie daarentegen vormt wel een belangrijke component voor de

competentie. De drie geïnterviewde personen benadrukken sterk dat een jaarlijks vast

team bijdraagt tot een competente uitvoering van de externe audit. In het Big 4

auditkantoor slaagt men er niet in om jaarlijks een vast auditteam naar organisaties te

sturen. Dit vormt voor de financieel beleidsmedewerker van de tweede case het grootste

frustratiepunt. Het is frustrerend en vervelend volgens hen om telkens opnieuw de

werking van de organisatie en zijn specificiteit te expliceren. Dit werd reeds aangehaald

onder ‘de relatie tussen extern auditteam en geauditeerde’.

Het is vanzelfsprekend dat toezicht nodig is van de oversten op de leden van het

auditteam vindt het financieel management. Perceptie over dit aspect is moeilijk te

beschrijven aangezien de bevraagde personen geen zicht hebben op mogelijke

supervisie of opvolging binnen het auditkantoor. Maar men neemt aan dat dit aanwezig

is. De deelaspecten van supervisie die door Messier & Schneider (1988) worden

aangehaald zoals het reviewen van werkdocumenten en procedures, het plannen van het

werk en het opmaken van een systeem van gedefinieerde verantwoordelijkheden,

werden niet vernoemd in de interviews.

Ook op het vlak van bijscholingen heeft het financieel management geen zicht op het

aantal en het soort bijscholingen er al dan niet worden gevolgd door de leden van het

externe auditteam. Maar men voelt aan dat er sterk wordt bijgeschoold omdat ze weten

waarover ze spreken en zicht hebben op de laatste ontwikkelingen binnen het auditen en

de ziekenhuissector. Continue bijscholing is in iedere sector van belang en draagt

51

vanzelfsprekend bij tot de competentie van de auditor. De bevraagde personen gaan uit

van de IBR norm, waarbij men minimum 40u bijscholing moet volgen.

Volgens het bevraagde financieel management van de drie ziekenhuizen is het

onmogelijk voor externe auditoren om te kunnen werken met alle

softwareprogramma’s. Er worden immers diverse soorten softwareprogramma’s (zoals

facturatie, doktersadministratie, enz.) gehanteerd in de ziekenhuissector. Persoon 1 stelt

dat het de taak is van het ziekenhuis om de externe auditoren wegwijs te maken in de

werking en het gebruik van de verschillende softwareprogramma’s. Het werken met de

computer op zich wordt als vanzelfsprekend aanzien en wijst tegenwoordig niet meer op

competentie stellen de financieel managers unaniem. Deze laatste stelling strookt met de

eis van Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004).

Een interne auditdienst is slechts in één van de drie cases aanwezig waardoor de

geformuleerde hypothese niet onderzocht kan worden. Enkel in de eerste case, in het

grootste ziekenhuis, wordt door de financieel directeur aangegeven dat de interne audit

een belangrijk deel van de externe audit voorbereiding uitvoert.

Naast de benoemde determinanten voor competentie, die ook in de literatuur werden

aangehaald, benadrukt het bevraagde financieel management de breedte van het

klantenbestand aan als determinant. Het auditkantoor moet zowel voldoende

ziekenhuizen in portefeuille bezitten als voldoende organisaties binnen de for-

profitwereld. Op die manier kan informatie ingewonnen worden over algemene

ontwikkelingen en specifieke trends in de eigen sector. Tenslotte vormt de mogelijkheid

tot advisering en ondersteuning op het vlak van juridische en fiscale aangelegenheden

ook een belangrijke component die bijdraagt tot competentie. Deze component is sneller

terug te vinden bij grote auditkantoren omwille van hun sterke interne subspecialisaties.

Tot slot wordt in tabel 7 een antwoord gegeven op de getoetste hypotheses.

52

Tabel 7: Bevestiging hypotheses

Hypotheses Bevestigd?

Hypothese 1a: Het financieel management haalt kennis als belangrijke

component van auditor competentie aan.

Hypothese 1b: Het financieel management percipieert:

- een sterke technische kennis,

- een matige sectorkennis,

- beperkte kennis van de klant bij het externe auditteam

Hypothese 2a: Het financieel management haalt een onafhankelijke en

ethische houding aan als component dat bijdraagt tot auditor competentie.

Hypothese 2b: Het financieel management percipieert een sterke

onafhankelijke- en ethische houding bij het externe auditteam.

Hypothese 3a: Het financieel management stelt dat ervaring bijdraagt tot

auditorcompetentie.

Hypothese 3b: Het financieel management percipieert voldoende ervaring bij

de commissaris en manager van het externe auditteam.

Hypothese 4a: Het financieel management stelt dat soft skills zoals

inlevingsvermogen en communicatievaardigheden bijdragen tot de

competentie van de externe auditor.

Hypothese 4b: Het financieel management percipieert voldoende soft skills

bij de leden van het externe auditteam.

Hypothese 5a: Het financieel management meent dat de relatie tussen hen en

het auditteam bijdraagt tot de competentie van de auditoren.

Hypothese 5b: Het financieel management percipieert een goede relatie met

het externe auditteam.

Hypothese 6a: Het financieel management stelt dat supervisie bijdraagt tot

auditor competentie.

Hypothese 6b: Het financieel management percipieert voldoende supervisie

binnen het externe auditteam.

Hypothese 7a: Het financieel management stelt dat continue bijscholing

bijdraagt tot de competentie van de externe auditor.

JA

JA

JA

NEE

JA

JA

JA

JA

JA

JA

NEE

JA

JA

JA/NEE

JA

JA/NEE

53

Hypothese 7b: Het financieel management percipieert dat er voldoende

wordt bijgeschoold binnen het externe auditteam.

Hypothese 8a: Het financieel management stelt dat computer- en

softwarevaardigheden bijdragen tot de competentie van de externe auditor.

Hypothese 8b: Het financieel management percipieert voldoende computer-

en softwarevaardigheden bij het externe auditteam.

Hypothese 9a: Het financieel management stelt dat het werk van de interne

auditdienst bijdraagt tot de competentie van de externe auditor.

Hypothese 9b: Het financieel management percipieert een goed uitgebouwde

interne auditdienst.

JA

JA

JA/NEE

JA/NEE

2 Terugkoppeling resultaten

Hoe voorziet het auditteam in de gepercipieerde competentie? Volgens de managers van

de auditteams wordt voorzien in de meest essentiële competentie, namelijk voldoende

technische kennis, door een gedegen basisopleiding van academisch niveau aangevuld

door specifieke opleidingen. Deze laatste opleidingen kunnen georganiseerd zijn in het

auditkantoor. In big 4- als middelgrote kantoren worden opleidingsprogramma’s op

maat uitgeschreven voor de verschillende externe auditoren. Buiten het auditkantoor

worden ook opleidingen gevolgd, georganiseerd door het IBR, the European Academy

for taxes, economics and law18

, enz. Deze specifieke opleidingen moeten ofwel

toegespitst zijn op de ziekenhuiswereld of aandacht schenken aan de algemene aspecten

in de auditwereld (zoals wetgeving, normen, enz.) volgens de geïnterviewde auditoren

om op die manier steeds specialist als generalist te zijn. Volgens de geïnterviewde

auditoren moet men steeds zicht hebben op alle ontwikkelingen in de auditwereld.

Training on the job vormt een derde aspect dat zorgt voor voldoende technische kennis.

Verder vormt het aantal ziekenhuizen en het aantal mutualiteiten in het klantenbestand

een belangrijke factor om te voorzien in voldoende sectorkennis. Hierdoor krijgt men

zicht op de financieringsstromen en de werking in de ziekenhuizen en andere

18

European Academy for taxes, economics and law is een academie in Berlijn die zich specialiseert in

conferenties, seminaries en workshops rond economische topics zoals audit, financiering, enz. (The

European Academy for taxes, economics and law, 2013)

54

instellingen. Daarnaast zijn opleidingen specifiek gericht op de ziekenhuissector nodig

om over voldoende sectorkennis te beschikken.

Ervaring wordt opgebouwd door de kwantitatieve factor aantal jaren, maar om een

ervaren auditor te zijn benadrukken de bevraagde auditoren opleiding, engagement van

de auditor en een goede opvolging door andere auditoren. Het is belangrijk dat jonge

auditoren gestimuleerd worden om zich op alle aspecten van de audit te gaan toespitsen

om zo snel ervaren te zijn.

De bevraagde auditoren wijzen ook sterk op de attitude van de auditor om te voorzien in

een gedegen competentie. Het is belangrijk dat de auditor zich engageert om bepaalde

documentatie op te zoeken om zaken te verhelderen en om op de hoogte te blijven van

bepaalde wetgeving. Ook op interpersoonlijk vlak is het essentieel dat de auditor zich

inzet om een goed contact te onderhouden met het financieel management van een

organisatie, om zo vlot en helder zicht te krijgen op mogelijke risico’s, veranderingen

en noden van de klant. Op die manier is een persoonlijke service en sterke

ondersteuning mogelijk volgens de geïnterviewde managers van de auditteams.

Binnen het auditkantoor worden verder sterke stimulansen uitgestuurd om het ethisch en

onafhankelijk handelen te waarborgen, door onder meer het opstellen en het waarborgen

van een ethische code, het investeren in opleiding en in specifieke beveiligde software.

Daarnaast investeren auditkantoren, vooral het Big 4 auditkantoor, sterk in de evaluatie

en opvolging van hun mensen door het organiseren van specifieke meetings19

Een vast team is essentieel voor het bevraagde financieel management van het

ziekenhuis. De managers van het auditteams bevestigen dit belang. In de lokale en

middelgrote auditkantoren tracht men de planning van het auditgebeuren af te stemmen

op de planning van vorige jaren, om op die manier continuïteit te garanderen. Maar de

managers van auditteam 1 en 3 halen aan dat continuïteit van de teamleden soms niet

kan gerealiseerd worden door de groei van het kantoor. De manager van auditteam 2

haalt aan dat continuïteit van teamleden in hun big 4 auditkantoor zeer moeilijk is om te

realiseren. Maar ziet deze mogelijke frustratie van het financieel management als een

voordeel, namelijk dat een snelle rotatie van teamleden steeds een frisse en kritische

kijk biedt op de zaken binnen de organisatie.

19

In het big 4 auditkanoor worden ‘clustermeetings’ en ‘partnermeetings’ opgezet waarbij wordt

samengezeten met alle managers en partners om de performantie van de juniors en seniors te beoordelen.

55

Conclusie

De uitvoering van de externe audittaak waarbij de financiële resultaten naar

getrouwheid worden beoordeeld vraagt een sterke competentie van ieder lid van het

auditteam. De gebruikers van verschillende soorten services, ook auditservices, stellen

immers meer dan ooit de eis tot professionele competentie. Ten tweede wordt de

auditwereld de laatste decennia geterroriseerd door tal van fraudeschandalen waardoor

de vraag naar competente auditoren zich ook stelt. Dit concept van auditor competentie

werd onderzocht in de for-profit auditliteratuur maar is nagenoeg onbestaande voor de

ziekenhuissector.

Deze masterproef beschreef theoretisch het concept ‘auditor competentie’ en zijn

componenten en dit werd weergegeven in een model. Dit theoretisch model werd

getoetst in de praktijk aan de hand van een multiple case-study onderzoek. In dit case-

study onderzoek werden drie West-Vlaamse ziekenhuizen als cases geselecteerd,

waarbij het financieel management van elk ziekenhuis werd geïnterviewd omtrent hun

perceptie van competentie bij het externe auditteam, zijnde de revisor en zijn teamleden.

In het onderzoek werd het geformuleerde model van auditor competentie grotendeels

bevestigd, waarbij de nadruk vooral werd gevestigd op sectorkennis. De component

relatie daarentegen werd meer aanzien als een meerwaarde dan een component van

competentie. De continuïteit van de relatie, niet de relatie op zich, draagt wel bij tot

auditor competentie. In de interviews werden de adviesmogelijkheid van het team en

het klantenbestand van het auditkantoor toegevoegd als componenten die bijdragen tot

auditor competentie. In het algemeen wordt een sterke competentie gepercipieerd bij het

externe auditteam. Maar volgens de financieel managers moet het logische onderscheid

gemaakt worden tussen de competentie van juniors, seniors, managers en

commissarissen, waarbij de commissaris en de manager van het team een sterkere

competentie neerzetten door een degelijke sectorkennis en ruime ervaring. In zowel case

1, 2 en 3 nemen de financieel managers een zwakke sectorkennis waar bij jonge

auditoren, wat soms kan leiden tot frustraties. De ervaring wordt sterker gepercipieerd

bij de commissaris en manager van het team waardoor een kritische kijk wordt

vastgesteld bij deze personen. Technische kennis, dossiervorming van de klant,

56

onafhankelijkheid, inlevingsvermogen, communicatievaardigheden, ethische houding

en adviesmogelijkheid wordt door het financieel management voldoende gepercipieerd

bij de leden van het externe auditteam. De financieel managers hebben weliswaar geen

zicht op de supervisie en bijscholing binnen de auditteams maar de aanwezigheid van

deze aspecten wordt duidelijk ervaren. Computervaardigheden zijn vanzelfsprekend en

het werk van de interne auditor als component van competentie kon niet onderzocht

worden aangezien dit slechts in één case aanwezig was.

De beperkte continuïteit van de relatie, vooral bij het Big 4 auditkantoor, en de matige

sectorkennis bij verschillende teamleden vormen frustratiepunten bij het financieel

management van de drie ziekenhuizen. Uit de terugkoppeling naar de managers van de

auditteams bleek dat bijscholing, persoonlijk engagement, supervisie binnen het

auditkantoor en het opvolgen van de normen bijdragen tot een competent auditteam.

Naast de twee centrale onderzoeksvragen rond auditor competentie, werd een goede

relatie waargenomen tussen het financieel management en het auditteam, vooral met de

manager van het auditteam. Deze relatie wordt gekenmerkt door een professioneel

karakter met een interpersoonlijke link. Verder zijn de externe auditteamleden steeds

bereikbaar en toegankelijk voor vragen. Het keuzeproces voor een welbepaald

auditkantoor wordt gedreven door de zoektocht naar competentie en verder bepaald

door de prijs van het mandaat en de adviesmogelijkheid.

Opvallend in de resultaten was de sterke relatie tussen het financieel management en de

manager van het auditteam in de drie cases. Daarnaast zijn geen opmerkelijke

verschillen merkbaar tussen de drie cases hoewel deze door verschillende auditkantoren

worden geauditeerd.

Deze resultaten impliceren een verdere investering in ziekenhuisspecifieke opleidingen

voor auditkantoren. Verder lijkt het leveren van een vast auditteam een must voor ieder

auditkantoor. Op theoretisch vlak vormt deze masterproef een eerste aanzet tot het

exploreren van het concept ‘auditor competentie’ in de ziekenhuiswereld. Dit onderzoek

werd weliswaar sterk gestuurd door de bestaande auditliteratuur uit de for-profitsector

wat het explorerende karakter misschien op de achtergrond stelt. Omwille van de

explorerende insteek werden de geformuleerde competentie componenten enkel getoetst

maar werd er niet dieper op ingegaan.

57

Tot slot kunnen volgende beperkingen worden geformuleerd. Eerst en vooral is dit

onderzoek te kleinschalig om een uitspraak te doen over de perceptie van auditor

competentie in de volledige Belgische ziekenhuiswereld. Verder zijn de resultaten

gebaseerd op interviews en slechts enkele documenten, waardoor datatriangulatie

nauwelijks werd bereikt. Vooral de managers van het auditteam respecteren de

confidentialiteit van hun dossiers en laten relevante documenten niet zien. Bij het

financieel management van ziekenhuizen ligt deze drempel tot het openbaar maken van

deze dossiers of documenten veel lager. Daarnaast werden de gegevens verzameld in

een drukke periode voor de managers van de auditteams waardoor eventueel grondige

en diepgaande informatie uitbleef.

Deze masterproef, waarbij een sterke auditor competentie wordt vastgesteld, vormt in

ieder geval een aanvulling op het grootschalige onderzoek van Verbruggen et al. (2011)

dat een sterke tevredenheid over de externe audit vaststelde in de Belgische

verenigingssector. Dit laatste onderzoek ageerde als een belangrijke basis voor het

uitwerken van deze masterproef.

58

Literatuurlijst

Addams, L., & Allred, A. (2002). Why the fastest-growing companies hire and fire their

auditors. The CPA Journal, 62-63.

Anderson, H., Giese, J., & Booker, J. (1970). Propositions about auditing. The

accounting review, 524-531.

Baeckelandt, W. (2012). Investeringssubsidiëring. Gent: Universiteit Gent.

Bamber, M. (1983). Expert judgement in the audit team: a source reliability approach.

Journal of accounting research, 396-412.

Beattie, V., & Fearnley, S. (1995). The importance of audit firm characteristics and the

drivers of auditor change in UK listed companies. Accounting and business

research, 227-239.

Beattie, V., Fearnley, S., & Brandt, R. (2000). Behind the audit report: a descriptive

study of discussions and negotiations between auditors and directors.

International journal of auditing, 177-202.

Beattie, V., Fearnley, S., & Brandt, R. (2004). A Grounded Theory model of auditor-

client negotiations. International journal of auditing, 1-19.

Bedard, J., & Chi, M.-T. (1993). Expertise in auditing. Auditing: a journal of practice

and theory, 21-45.

Behn, B.K., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. & Hermanson, R.H. (1997). The

determinants of audit client satisfaction among clients of Big 6 firms.

Accounting Horizons, 11(1), 7-24.

Belfius. (2012). Nieuwe sectoranalyse van de algemene ziekenhuizen in België. Brussel:

Belfius Bank NV.

Bonner, S.E., & Lewis, B.L. (1990). Determinants of auditor expertise. Journal of

accounting research, 28, 1-20.

59

Cheetham, G., & Chivers, G. (1996). Towards a holistic model of professional

competence. Journal of Europian Industrial Training, 20-30.

Christiaens, J. (2004). De privé- en publieke audit: welke verschillen, welke trends? In

A. Vanstapel, & F. Kilesse, Externe audit in de publieke sector (pp. 93-112).

Brugge: Die Keure.

Christiaens, J. (2005). Audit in privé- en publieke sector: welke verschillen? Audit,

control & governance, 3-5.

Christiaens, J. & Vanhee, C. (2011). Handboek non-profitsector accounting. Brugge:

Die Keure.

Christiaens, J., Vanhee, C., Verbruggen, S., & Milis, K. (2008). Verenigingen en

stichtingen: vergelijkend en empirisch onderzoek van de boekhoudregelingen.

Brugge: Die Keure.

Cooper, D.J. & Neu, D. (2006). Auditor and audit independence in an age of financial

scandals. Managerial Auditing Journal, 12, 1-15.

Cornelis, L. (2012). Persoonlijke communicatie.

De Beelde, I. (2002). Financiële audit. Gent: Academia Press.

Declerq, A. (2004). De onafhankelijkheid van de externe auditor. Gent: Universiteit

Gent.

Decoster, C. (2012). Ziekenhuiswet, KB van 10-07-2008 houdende coördinatie van de

wet betreffende de ziekenhuizen en andere vormen van verzorging. In C.

Decoster, Cursus Medische en paramedische wetgeving (pp. 1-25). Gent:

Universiteit Gent.

DeFond, M.L., Raghunandan, K. & Subramanyam, K.R. (2002). Do non-audit service

fees impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions.

Journal of Accounting Research, 40(4), 1247-1274.

60

Dopuch, N., King, R.R. & Schwartz, R. (2003). Independence in appearance and in fact:

an experimental investigation. Contemporary Accounting Research, 20(1), 79-

114.

Duff, A. (2004). AUDITQUAL: Dimensions of audit quality. Edinburgh: Institute of

chartered accountants of Scotland.

Encyclo. (2013). Competentie. Opgehaald 10 december, 2012

http://www.encyclo.nl/begrip/competentie

Flint, D. (2004). Philosophy and principles of auditing: an introduction. Houndmills:

The Macmillan Press LTD.

Haron, H., Chambers, A., Ramsi, R. en Ismail, I. (2004). The reliance of external

auditors on internal auditors. Managerial Auditing Journal, 19(9), 1148-1159.

Hassall, T., Dunlop, A. & Lewis, S. (1996). Internal audit education: exploring

professional competence. Managerial Auditing Journal, 28-36.

Hellman, N. (2006). Auditor-client interaction and client usefulness - A Swedish case

study. International journal of auditing, 99-124.

Helsen, R. (2011). Controlegids voor de ziekenhuisinstellingen. Opgehaald 24 oktober,

2012,

http://www.ibrire.be/nl/publicaties/afgesloten_reeksen/ibr_studies/Documents/

Controle/Controlegids voor de ziekenhuisinstellingen.pdf

Herrbach, O. (2001). Audit quality, auditor behaviour and the psychological contract.

The European Accounting Review, 10(4), 787-802.

Holm, C., & Zaman, M. (2012). Regulating audit quality: restoring trust and legitimacy.

Accounting Forum, 36, 51-61.

Humphrey, C., & Moizer, P. (1990). From techniques to ideologies: an alternative

perspective on the audit function. Critical perspectives on accounting, 217-238.

IBR. (2007). Norm inzake permanente vorming. Brussel: Instituut der Bedrijfsrevisoren.

http://www.ibrire.be/nl/publicaties/afgesloten_reeksen/ibr_studies/Documents/

61

IBR. (2008). Normen van het instituut der bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten

verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris. Brussel: IBR.

IBR. (2012a). Wat is een bedrijfsrevisor? Opgehaald 5 november, 2012, http://www.ibr-

ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/wat_is_een_bedrijfsrevisor

/Pages/default.aspx

IBR. (2012b). Wettelijke opdrachten. Opgehaald 27 april, 2012, http://www.ibr-

ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/wettelijke_opdrachten/Pages/default.asp

x

IBR. (2012c). Audit van de jaarrekening. Opgehaald 18 maart, 2012, van

http://www.ibr-

ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/audit_van_de_jaarrekening/Pages/default

.aspx

IBR. (2013). Audit van de jaarrekening. Opgehaald 2 mei, 2013, van http://www.ibr-

ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/audit_van_de_jaarrekening/Pages/default

.aspx

Juchno, M. (2007). Soft Skills in Auditing. Opgehaald 5 februari, 2013, http://isaca-

det.com/presentations/20070418%20Auditing_Soft_Skills.pdf

Kilesse, A., & Vanstapel, F. (2004). Externe audit in de publieke sector - l'audit externe

dans le secteur public. Brugge: die Keure.

Lee, T., & Stone, M; (1995). Competence and independence: the congenial twins of

auditing. Journal of Business Finance & Accounting, 1169-1177.

Lievens, F. (2012). Human Resources Management. Leuven: LannooCampus.

Messier, W., & Schneider, A. (1988). A hierarchical approach to the external auditor's

evaluation of the internal auditing function. Contemporary accounting research,

337-353.

Moizer, P. (1991). Independence. Current issues in auditing, 34-46.

http://www.ibr-ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/wat_is_een_bedrijfsrevisor%20/Pages/default.aspx



http://www.ibr-/

http://www.ibr-/

http://www.ibr-ire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/audit_van_de_jaarrekening/Pages/default.aspx



http://www.ibr-/

http://www.ibr-/

62

Nationale Bank van België. (2013). Belgische verenigingen en stichtingen. Opgehaald

18 maart, 2013, van

http://www.nbb.be/pub/03_00_00_00_00/03_05_00_00_00/03_05_01_00_00/03

_05_01_02_00/03_05_01_02_10.htm?l=nl

Palmer, K.N., Ziegenfuss, D.E. & Pinsker, R.E. (2004). International knowledge, skills

and abilities of auditors/accountants: evidence from recent competency studies.

Managerial Auditing Journal, 19(7), 889-896.

Power, M. (1995). Auditing, expertise and the sociology of technique. Critical

perspectives on accounting, 317-339.

Praet, E. (2012). Niet-naleving van de externe audit in vzw's. Gent: Universiteit Gent.

Reheul, A-M., Van Caneghem, T., & Verbruggen, S. (2012) Auditor performance,

client satisfaction and client loyalty: evidence from Belgian non-profits.

International Journal of auditing, 1-20.

Rezaee, Z. & Reinstein, A. (1998). The impact of emerging information technology on

auditing. Managerial Auditing Journal, 13(8), 465-471.

Schelker, M. (2012). Auditor expertise: evidence from the public sector. Economics

Lettres, 432-435.

Schippman, J.S., Ash, R.A., Battista, M., Carr, L., Eyde, L.D., Hesketh, B., Kehoe, J.,

Pearlman, K., Prien, E.P. & Sanchez, J.I. (2000). The practice of competency

modeling. Personnel Psychology, 53, 703-740.

Schoonjans, K. (2012). Ziekenhuisfinanciering: het budget financiële middelen. Gent:

Universiteit Gent.

Stanny, E., Anderson, S., & Nowak, L. (2000). Contributing factors in the selection and

retention of local accounting firms. National Public Accountant, 19-21.

Tan, H-T., & Jamal, K. (2001). Do auditors objectively evaluate their subordinates’

work? The accounting review, 76(1), 99-110.

http://www.nbb.be/pub/03_00_00_00_00/03_05_00_00_00/03_05_01_00_00/03_05_01_02_00/03_05_01_02_10.htm?l=nl

http://www.nbb.be/pub/03_00_00_00_00/03_05_00_00_00/03_05_01_00_00/03_05_01_02_00/03_05_01_02_10.htm?l=nl

63

Trybou, J. (2012). Financiële analyse van de jaarrekening in de gezondheidszorg. Gent:

Universiteit Gent.

Uyar, A., & Gungormus, A. H. (2011). Professional knwoledge and skills required for

accounting majors who intend to become auditors: perceptions of external

auditors. Business and Economics Research Journal, 33-49.

Van Asbroeck, R., & De Bock, P. (1986). Zoeklicht op de commissaris-revisor.

Antwerpen: Kluwer.

Van Dijck, D. (2013). Gezondheidseconomie. Gent: Universiteit Gent.

Verbruggen, S., Reheul, A.-M., Van Caneghem, T., Dierick, J., Christiaens, J., &

Vanhee, C. (2011). Het bedrijfsrevisoraat in de verenigingssector. Antwerpen:

Maklu.

Verbruggen, S., Christiaens, J., Dierick, J., Reheul, A.-M., Van Caneghem, T., &

Vanhee, C. (2012). De toegevoegde waarde van de audit in de non-profitsector.

Tax audit & accountancy, 17-20.

Willekens, M. (2008). De toegevoegde waarde van de audit. Brussel: Die Keure.

64

Bijlagen

Bijlage 1: Case-study protocol……………………………………………………. 65

Bijlage 2: Brief aan financieel management ziekenhuizen……………………….. 68

Bijlage 3: Semi-gestructureerd interview financieel management ……………….69

Bijlage 4: Agenda audit planning meeting ………………………………………. 71

Bijlage 5: Gestructureerd interview externe auditoren …………………………... 73

Bijlage 6: Data verzameling managers auditteams………………………………..75

65

Bijlage 1: Case-study protocol

Het gebruik en het opstellen van een case study protocol is volgens Yin (2009)

noodzakelijk voor de case-study onderzoeker. Dat protocol is meer dan een vragenlijst.

Het protocol verhoogt de betrouwbaarheid (reliability) van het case study onderzoek,

het leidt de onderzoeker doorheen het dataverzamelingsproces en houdt de onderzoeker

gefocust op het doel (Yin, 2009).

Yin (2009) stelt dat het case study protocol volgende onderdelen moet bevatten: een

overzicht van het project van de studie – veldprocedures – ‘de case-study questions’ –

een richtlijn voor de finale case study.

CASE STUDY PROTOCOL

Overzicht van het studie project

- Achtergrondinformatie (situatie en context van het onderzoek):

Het case study onderzoek wil een aanvulling bieden in de auditliteratuur,

specifiek mbt audit in de ziekenhuiswereld. Dit onderzoek wordt tevens

ook uitgevoerd tot het behalen van het diploma master in het beleid en

management in de gezondheidszorg.

- Belangrijke onderzoekselementen:

Het auditproces van 3 vzw ziekenhuizen uit Zuid-West-Vlaanderen

worden onder de loep genomen. Daar wordt nagegaan wat de vereiste

competenties zijn voor de externe auditor, waarbij er wordt vanuit

gegaan dat de competenties toch in zekere zin verschillen van de vereiste

competenties voor de profitsector.

- Relevante artikels/documentatie:

Externe audit in de publieke sector (Kilesse & Vanstapel, 2004)

Handboek non-profitsector accounting (Christiaens & Vanhee, 2011)

Auditor-client interaction and client usefulness (Hellman, 2006)

A hierarchical approach to the external auditor’s evaluation… (Messier

& Schneider, 1988)

Interview L.Cornelis (bedrijfsrevisor Ernst & Young)

IBR databank

66

Het bedrijfsrevisoraat in de verenigingensector (Verbruggen et al., 2011)

Artikels van Beattie et al.

Veldprocedures

- Indachtig zijn dat je zelf geen controle hebt over de data collectie omgeving

- Als onderzoeker aanpassen aan de geïnterviewde en aan zijn antwoorden en

informatie, daarop kunnen inspelen

- Toegang tot de onderzoeksomgeving wordt verkregen via schriftelijk contact

met vraag tot medewerking, gevolgd door telefoontje tot regeling afspraak

voor interview

- Tijdens het veldonderzoek wordt voldoende materiaal voorzien zoals een

dictafoon, schrijfgerief, cursusblok, bedanking,…

- Opmaken van een datacollectie programma:

oktober/november 2012: vraag tot medewerking

begin februari 2013: interviews in de 3 ziekenhuizen

maart 2013: interview auditfirma’s

- Privacymaatregelen nemen in het verwerken van de gegevens

opstellen informed consent formulier voor iedere

geïnterviewde

Case-study questions

- ‘general orientation of questions’ (soort van reminders m.b.t. de info die

moet verzameld worden):

externe audit aanpak in ziekenhuizen?

nodige competenties voor de externe auditor in ziekenhuizen?

hoe stellen audit firma’s hun auditoren in staat om

competenties voor de ziekenhuiswereld te verwerven?

- Level 1 questions (de vragen die expliciet worden gesteld aan de

geïnterviewde)

Zie semi-gestructureerd interview financieel management

- Level 2 questions (welke vragen moeten voor jou als onderzoeker moeten

worden beantwoord)

Zie ‘general orientation of questions’

67

- Level 3 questions (als onderzoeker zich de vraag stellen of de

antwoordpatronen verschillen tussen de verschillende cases of ziekenhuizen

en waarom?)

zijn er verschillen?

zijn er gelijkenissen?

Richtlijn voor de finale case-study

- Hoe rapporteer ik de verzamelde gegevens?

beschrijven van de cases

beschrijven van de partcipanten

de aanpak van de interviews weergeven

schematisch weergeven van de bevraagde onderdelen met

bijhorende quotes van participanten

68

Bijlage 2: Brief aan financieel management ziekenhuizen

Onderwerp: studie naar de externe audit in ziekenhuizen

Geachte heer/mevrouw,

In het kader van een academische studie naar de externe audit in de ziekenhuissector, ben ik zo vrij u

opnieuw te contacteren omtrent uw medewerking. In de lente had ik u hieromtrent eerder aangesproken.

De literatuurstudie is inmiddels afgerond en het onderzoeksopzet is afgebakend. Mijn data wil ik

verzamelen aan de hand van veldonderzoek waarbij verschillende financiële managers geïnterviewd

worden. Hierbij reken ik nog steeds op uw medewerking.

Het interview zou maximaal een uur van uw tijd in beslag nemen en handelt over de verplichte controle

van de jaarrekening door een auditor. Daarbij zou ik tevens officiële documenten zoals de jaarrekening,

auditverslagen en andere relevante documenten willen doornemen.

De informatie wordt strikt vertrouwelijk behouden en zal naar de regels van de privacy worden verwerkt

in het onderzoek.

De interviews worden gepland in de maand februari van volgend kalenderjaar.

Langs deze weg wou ik u op de hoogte brengen van de evolutie van het onderzoek en vragen uw

bereidwilligheid per kerende te willen bevestigen.

Uitkijkende naar onze ontmoeting en hopende op een positief antwoord,

Met beleefde groet, Valérie Pattyn

Pattyn Valérie

Trappistenweg 26

8978 Watou

BELGIË

contact

Valérie Pattyn

e-mail

[email protected]

date

08-10-2012

phone

T +32 474 24 54 23

69

Bijlage 3: Semi-gestructureerd interview financieel management

ACHTERGROND

- Identificatiegegevens

- Wat is uw functie binnen het ziekenhuis? (Welke taken voert u uit binnen het

ziekenhuis?)

- Werkt u al lang in het ziekenhuis? (eventueel duiden van de doorlopen

‘carrière’ binnen het ziekenhuis)

- Met wie werkt u het nauwst samen?

KEUZE EXTERNE AUDIT

- De controle door een bedrijfsrevisor is al lange tijd verplicht (sinds 1987),

werkt u dan ook al lange tijd samen met hetzelfde kantoor / dezelfde

persoon?

- Wat is de reden voor de keuze voor dat auditkantoor / die auditor?

UITVOERING EXTERNE AUDIT

- Hoe verloopt het auditproces chronologisch? (wanneer zijn de eerste

contacten met de externe auditor tot aan het definitieve eindverslag )

- Wat is uw taak binnen het auditproces?

- Wie is allemaal betrokken bij de uitvoering van de audit? En hoe wordt het

auditcomité, de interne auditdienst (als die aanwezig zijn in het ziekenhuis)

erbij betrokken?

- Wat verwacht u / het management van het externe auditteam?

- Hoe verloopt de communicatie tussen beide partijen tijdens dit proces?

- Voorziet het externe auditteam in de uitvoering van de wettelijke

opdrachten?

70

DE RELATIE MET DE EXTERNE AUDITOR

- Hoe omschrijft u uw relatie met het externe auditteam?

- In hoeverre mag de relatie gaan?

- Zijn er soms frustraties? Zo ja, welke?

PERCEPTIE VAN DE COMPETENTIE

- ‘De auditor moet kennis hebben over het auditen en kennis hebben over de

organisatie’. (Wat denkt u over deze quote?)

- Hoe onafhankelijk gaat het externe auditteam tewerk binnen uw ziekenhuis?

Is dit een belangrijke component die bijdraagt tot competentie volgens u?

- ‘Ervaring’ wordt gezien als een belangrijke component die bijdraagt tot de

competentie van de externe auditor. Wat denkt u hierover? En hoe is dit bij

de externe auditteam van uw ziekenhuis?

- ‘Continu bijscholen en het krijgen van instructies en supervisie dragen ook

bij tot de competentie van de externe auditor.’ Wat denkt u hierover? En hoe

is dit bij het externe auditteam van uw ziekenhuis?

- ‘Het is belangrijk dat een externe auditor zich kan inleven in de wereld van

het ziekenhuis’. Wat denkt u over deze quote? Is dit van toepassing bij het

externe auditteam van uw ziekenhuis?

- ‘De technische component is belangrijker dan de relationele, menselijke

component’. Wat denkt u over deze quote?

- Zijn computervaardigheden en softwarevaardigheden belangrijk bij het

externe auditteam? Is dit aanwezig bij jullie extern auditteam?

- ‘De interne auditdienst verricht veel voorbereidend werk voor het externe

auditteam en is dus afhankelijk van dit werk.’ Wat denkt u over deze quote?

- Welke competenties vindt u verder essentieel bij een externe auditor in het

ziekenhuis? En zijn deze aanwezig bij uw externe auditor?

71

Bijlage 4: Agenda Audit Planning Meeting

72

Bron: ‘agenda audit planning meeting’, ziekenhuis 2

73

Bijlage 5: Gestructureerd interview externe auditoren

- De werking en boekhouding van de welzijns- en gezondheidssector is vrij specifiek.

Hoe zorgt u ervoor/ uw kantoor ervoor om vertrouwd te zijn met de omgeving van de

ziekenhuizen? (= voldoende sectorkennis)

- ‘Maar anderzijds is het belangrijk dat de revisor niet enkel ziekenhuizen heeft..’ :

deze quote wordt aangehaald door een financieel manager. Deze financieel manager

vindt het dus belangrijk dat er een brede portefeuille / een breed klantenbestand is. Wat

is de strategie van het kantoor m.b.t. het aantal en soort klanten? Vindt u het ook

belangrijk om naast sectorspecialisatie andere sectoren in de portefeuille te hebben?

Hoeveel ziekenhuizen heeft u in de portfolio?

- Hoe stelt u zichzelf / uw kantoor zich in staat om voldoende auditen

boekhoudkundige kennis op te doen (technische kennis)? Zijn er interne- en / ook

externe opleidingen?

- ‘Naast de wettelijk opdracht is het ook belangrijk dat de revisor advies kan verlenen

en voor de nodige ondersteuning kan zorgen.’ Deze adviesverlening kadert binnen de

non-audit services. Hoe stelt u zichzelf / uw kantoor zich daartoe in staat?

- Ervaring hebben is een belangrijke determinant die de competentie van een auditor

bepaalt. Men ziet vooral voldoende ervaring bij de seniors, bij de managers van het

team. De jongere auditoren hebben dan wel de kennis maar missen de ervaring, zij

nemen dan ook eerder de routinematige aspecten voor hun rekening. Deelt u die

mening? Hoe zorgt u ervoor dat de juniors groeien in hun rol als auditor en een

succesvolle promotie kunnen maken naar senior? Welke ondersteuning biedt het

kantoor?

- ‘ Rond oktober / november plannen we een meeting met de revisoren en dan hebben zij

een hele vragenlijst met zich mee. Het zijn vragen m.b.t. ‘wat gebeurt er allemaal, zijn

er veranderingen gebeurd in de organisatie,…’ Stelt u als auditor of uw kantoor ook

zo’n vragenlijst of checklist op? En uit welke vragen bestaat deze checklist en hoe

verloopt dit gesprek? Met andere woorden, hoe zorgt u ervoor dat u / uw kantoor

betrokken bent/is tot de klant?

74

- Een sterk inlevingsvermogen wordt als essentieel aanzien. Het is een vaardigheid die

voor een accountant (wat eerder technisch profiel) niet altijd vanzelfsprekend is. Heeft u

of het kantoor hiervoor oog? In welke mate komen ‘soft skills’ aan bod in interne- en /

of externe opleidingen?

- Hoe zorgt u er voor / uw kantoor ervoor om zich voldoende onafhankelijk op te

stellen?

- ‘Vertrouwen, dat is aanwezig bij onze revisor, die mensen gaan niet uit de biecht

spreken over de ziekenhuizen, die gaan geen concrete cijfers of bepaalde toestanden

gaan bekend maken’. Deze quote haalt het ethisch handelen binnen de organisatie

aan,. Hoe zorgt u / uw kantoor daarvoor?

- Continue bijscholing wordt als essentieel ervaren om competent te zijn in de

ziekenhuiswereld. Volgt u bijscholingen rond het auditgebeuren in ziekenhuizen?

Worden er vaak bijscholingen opgezet door uw auditkantoor?

- Hoe zorgt u / uw kantoor ervoor dat er voldoende supervisie is binnen het kantoor

voor de jonge revisoren of de revisoren in opleiding? Hoeveel contactmomenten zijn er

(zoals evaluatiegesprekken, functioneringsgesprekken,..) ?

- Continuïteit van de relatie of van het team wordt als belangrijk aanzien door de

financieel managers, maar is blijkbaar niet altijd haalbaar in grote kantoren. Hoe gaat

uw kantoor daarmee om?

75

Bijlage 6: Dataverzameling managers auditteams

Categorie Subcategorie Aanvullingen / opmerkingen

door de managers van de

auditteams

Voldoende

boekhoudkundige- en

auditkennis

- Basisopleiding

- Specifieke opleidingen

- Training on the

job

- Opzoeken specifieke

documentatie

De basisopleiding is van academisch

niveau.

Zowel externe als interne opleidingen en

zowel auditspecifieke als brede

opleidingen zijn belangrijk.

Matige sectorkennis - Aantal ziekenhuizen in

portefeuille

- Mutualiteiten in

portefeuille

- Aanwezige Cel

‘Healthcare’

- Jarenlange ervaring in

de sector

- Opvolgen relevante

wetgeving

- Opzoeken specifieke

documentatie

- Opleiding


- Vormgeven aan

opleiding

- Meewerken aan

publicaties

Men bouwt een sterke sectorkennis op

als er veel ziekenhuizen in portefeuille

zijn, dit geldt niet enkel voor het

uitoefenen van de commissarisfunctie

maar ook voor consultancy, enz.

Wanneer er ook mutualiteiten in

portefeuille zitten kan alles beter

gekaderd worden.

Het opvolgen van de federale en

Vlaamse wetgeving als het Belgisch

staatsblad zijn belangrijk om de sector

goed te blijven kennen.

Voldoende

dossierkennis

- Sterke risico-analyse

Het onderscheid moet gemaakt worden

tussen nieuwe en lopende dossiers. Bij

nieuwe klanten wordt extra aandacht

geschonken aan het opbouwen van

voldoende dossierkennis.

76

- Informele als formele

contacten met de klant

- Gebruik maken van

agenda’s - checklists

Een continu proces van vragen stellen

‘hoe het in de organisatie er aan toe

gaat’ is essentieel. Dit kan zowel

formeel als informeel.

De manager van auditteam 2 en zijn

teamleden maken gebruik van een

‘agenda audit planning meeting’ (bijlage

4) waarin verschillende zaken over de

organisatie worden bevraagd. Dit zorgt

ervoor dat de auditoren voldoende

kunnen anticiperen tijdens de audit.

Voldoende

onafhankelijkheid

- Opvolgen

internationale normen

- Opvolgen IBR normen

- Opleiding

- Opvolgen ethische

normen auditkantoor

- Naleven

beroepsgeheim

-Voldoende afstand

nemen

- Specifieke

auditsoftware

Opvolgen van normen zoals de ISA,

ISQC,… zijn erg belangrijk.20

Het opvolgen van de vooropgestelde

normen door het IBR en het

auditkantoor worden sterk benadrukt en

gecontroleerd binnen het auditteam en

auditkantoor.

In auditkantoor 2 is er een verplichte

opleiding voor nieuwe en ervaren

medewerkers inzake ethisch gedrag.

Familieleden van auditleden mogen

geen ‘keypersons zijn in de

gecontroleerde entiteiten.

In auditkantoor 2 is een ‘code van ethiek

en professioneel gedrag’ opgezet dat

moet worden toegepast.

De confidentialiteit van het

controledossier wordt gewaarborgd door

het gebruik van performante audit

ondersteunende software, dit gebeurt in

auditkantoor 2.

Ervaring in de

ziekenhuissector

- Opleiding

Zoals in de literatuur wordt een

onderscheid gemaakt tussen auditoren

20

ISA staat voor International Standards on Auditing en ISQC staat voor International Standard on

Quality Control. Deze internationale standaarden zijn opgesteld door de International Federation of

Accountants (IFAC) en door de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

77

- Engagement van de

externe auditor

- Waarborgen van

continuïteit van de

teamleden

met minder en meer ervaring.

De ervaring bij de managers van het

team wordt voorzien doordat de

continuïteit van die teamleden voor een

ziekenhuis wordt gewaarborgd.

Soft skills

(inlevingsvermogen,

communicatie, …)

- Opleiding

- Veel ter plaatse gaan

bij klant

- Persoon van de klant

Soft skills worden meer en meer

benadrukt in de basisopleiding. Ook

binnen het kantoor worden opleidingen

voorzien, vaak individueel van aard.

Deze interne opleidingen worden vaak

opgezet na evaluatie bij de klant.

Voldoende contact versterkt de

communicatie, het begrip, het

inlevingsvermogen, enz.

De persoon van de klant is een sterke

beïnvloedende factor op de soft skills

van de audit teamleden.

Supervisie

- Review van dossiers

(met bijhorende sign-

off)

- Voorzien van

mentoren

- Formele evaluaties

- On the job training

- Voldoende

teamoverleg

- Structuur van de

organisatie

Dossiers worden bekeken of gereviewd

door de andere teamleden. Eze dossiers

worden tenslotte getekend (sign-off)

wanneer deze doorgenomen zijn.

In auditkantoor 2 worden er

‘clustermeetings’ en ‘partnermeetings’

gehouden waarin de auditoren formeel

worden geëvalueerd.

Een relatief vlakke organisatiestructuur

zoals bij een lokaal auditkantoor

(auditkantoor 1) zorgt voor informele en

betere supervisies en evaluaties.

Continu bijscholen Voldoende opleiding

Dit vormt de hoeksteen van competentie

volgens de bevraagde managers van de

auditteams.

In het big 4 auditkantoor wordt vanaf

seniorniveau jaarlijks een internationale

opleiding gevolgd, naast de andere

opleidingen. In hetzelfde auditkantoor

wordt er een op maat uitgewerkt

opleidingsprogramma voorzien.

78

Continuïteit van het

team

Auditteam-planning

afstemmen op die van

vorige jaren

Vaak niet mogelijk in zowel Big 4

kantoren als middelgrote kantoren door

groei van het kantoor. In kleine lokale

kantoren wordt dit sterk gewaarborgd.

Volgens de manager van auditteam 2

biedt een snelle rotatie daarentegen een

frisse en kritische kijk.

Computer- en software

vaardigheden

- Opleiding

- Persoonlijk

engagement

Breed klantenbestand Aanbieden specialisaties Door de ziekenhuissector worden

referenties uit zowel de profit- als de

non-profit sector opgevraagd.

Adviesmogelijkheid

(non-audit services)

- Grootte van het

kantoor

- Vele specialisaties

binnen het kantoor

- Ervaring

- Persoonlijke service

Volgens de manager van auditteam 2

kan in een groot auditkantoor beroep

worden gedaan op vele specialisaties.

Advies en ondersteuning kan in een

bepaalde sector gegeven worden als er

in de sector voldoende kennis is

opgebouwd

79

Lijst van tabellen

Tabel 1: verschillende vormen van audit in de non-profitsector: ..................................... 6

Tabel 2: Verschillen in boekhoud-, auditen rapporteringsbepalingen ......................... 10

Tabel 3: Dataverzameling bij financieel management omtrent de keuze van

de externe auditor ........................................................................................................... 38

Tabel 4: Dataverzameling financieel management omtrent relatie

externe auditteam en geauditeerde ................................................................................. 39

Tabel 5: Dataverzameling financieel management omtrent gepercipieerde competentie

........................................................................................................................................ 41

Tabel 6: Dataverzameling managers auditteams ............................................................ 43

Tabel 7: Bevestiging hypotheses .................................................................................... 52

80

Lijst van figuren

Figuur 1: Financieringsbronnen van het ziekenhuis ....................................................... 13

Figuur 2: Doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België ............................................. 18

Figuur 3: Het model van professionele competentie ...................................................... 22

Figuur 4: Model van kennisverwerving.......................................................................... 25

Figuur 5: Essentiële componenten voor auditor competentie: een model ...................... 32

Externe audit in het vzw-ziekenhuislib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/061/843/RUG01-002061843...bepaald...

Documents

Transcript of Externe audit in het vzw-ziekenhuislib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/061/843/RUG01-002061843...bepaald...