DE ERFBELASTING IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT EN DE...

DE ERFBELASTING IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT EN DE STANPUNTEN VAN VLABEL ENKELE STANDPUNTEN VAN NADERBIJ BEKEKEN

Aantal woorden: 24.864

Evelyn Wyn Stamnummer : 01300152

Promotor: Prof. dr. Bertel De Groote

Co-promotor: Sarah Van Brée

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van:

Master of Science in de Handelswetenschappen

Academiejaar: 2016 - 2017

Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

Evelyn Wyn

I

Woord vooraf

Na een zeer klassieke en brede humanioraopleiding op de afdeling Latijn-Grieks van het

Sint-Ritacollege in Kontich stond ik bij het kiezen van mijn universitaire studies voor een

moeilijke opdracht. Ik had een eerder beperkte ervaring met meer ondubbelzinnige vakken

zoals bijvoorbeeld economie. Toch viel mijn oog op de opleiding Handelswetenschappen, die

mij voldoende variatie kon bieden om gaandeweg te ontdekken waarin ik mij met het oog op

de toekomst zou gaan specialiseren. Op die manier rolde ik op een gegeven moment in het

domein van de fiscaliteit, een keuze waar ik tot op vandaag sterk achter sta. Met deze

masterproef kan ik dan ook stellen dat voor mij een aantal mooie en boeiende

opleidingsjaren afgesloten worden.

Het schrijven van deze masterproef ondervond ik initieel als een moeilijke opgave. Ik kreeg

moeilijk een overzicht over de materie en vond lastig een evenwicht in combinatie met de

stage. Ik wil in dit opzicht dan ook mijn co-promotor Sarah van Brée bedanken, omdat zij

zeer ondersteunend wist te reageren op de moeilijkheden die ik ondervond en mij bovendien

voorzag van interessante feedback. Mettertijd ondervond ik tevens plezier in het schrijven

van deze thesis. Bertel De Groote verdient tevens een woord van dank om mij de

mogelijkheid te bieden om over dit onderwerp te schrijven.

Daarnaast wil ik ook mijn mama en opa bedanken. Zij begeleidden mij zeer goed bij mijn

initiële studiekeuze en boden mij bovendien de kans om deze opleiding aan te vatten en met

succes af te ronden. Tot slot dank ik mijn vriend, die mij met zijn aanstekelijk

doorzettingsvermogen meermaals heeft weten motiveren.

Evelyn Wyn

II

Inhoudsopgave

Woord vooraf -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- I

Inhoudsopgave ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- II

Inleiding -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1

Hoofdstuk 1: Regionalisering van het successierecht ---------------------------------------------------------------- 3

Hoofdstuk 2: De Vlaamse Codex Fiscaliteit ----------------------------------------------------------------------------- 6

2.1 Gefaseerde invoering van de VCF en opname van het successierecht --------------------------------- 6

2.2 Nieuwe structuur in de VCF ---------------------------------------------------------------------------------------- 9

2.3 Gewijzigde terminologie in de VCF ----------------------------------------------------------------------------- 10

2.4 Antimisbruik in de VCF --------------------------------------------------------------------------------------------- 13

2.4.1 Antimisbruikbepaling ------------------------------------------------------------------------------------------ 13

2.4.2 Dienst Voorafgaande Beslissingen ----------------------------------------------------------------------- 17

2.5 Lokalisatiecriteria ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 19

2.5.1 Legataris is een rijksinwoner ------------------------------------------------------------------------------- 20

2.5.2 Legataris is een niet-rijksinwoner -------------------------------------------------------------------------- 20

Hoofdstuk 3: De Vlaamse Belastingdienst en zijn standpunten ------------------------------------------------- 22

3.1 De Vlaamse Belastingdienst -------------------------------------------------------------------------------------- 22

3.1.1 Een kennismaking --------------------------------------------------------------------------------------------- 22

3.1.2 Hoe VLABEL de rol van wetgever op zich neemt ----------------------------------------------------- 24

3.2 De standpunten van VLABEL met betrekking tot de erfbelasting --------------------------------------- 27

3.2.1 Schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde of termijn van het

overlijden van de schenker - Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF ------------------------------------------------------ 27

3.2.1.1 Opzet van de initiële bepaling - Artikel 4, 3° W.Succ. ------------------------------------------ 27

3.2.1.2 Integratie in de VCF ------------------------------------------------------------------------------------- 29

3.2.1.3 Interpretatie door VLABEL ----------------------------------------------------------------------------- 31

3.2.1.3.1 VLABEL over de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF ------------------------------ 31

3.2.1.3.2 Terugval van vruchtgebruik onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF --- 34

3.2.1.3.3 Problematiek van de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt

ingevolge het overlijden van de schenker ---------------------------------------------------------------- 34

3.2.1.3.4 Herziening van een heffing in de schenkbelasting ten gevolge van een heffing in

de erfbelasting --------------------------------------------------------------------------------------------------- 36

3.2.2 De burgerlijke maatschap ----------------------------------------------------------------------------------- 37

III

3.2.2.1 Fiscale planning door middel van een burgerlijke maatschap -------------------------------- 37

3.2.2.2 Interpretatie door VLABEL - Schenking deelbewijzen van een maatschap onder last tot

betaling van een rente aan de schenkers ------------------------------------------------------------------- 38

3.2.3 De gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving – Artikel 2.7.1.0.7 VCF ------------------- 41

3.2.3.1. Opzet van de initiële bepaling - Artikel 9 W.Succ. ---------------------------------------------- 41

3.2.3.1.1 De gesplitste aankoop ---------------------------------------------------------------------------- 41

3.2.3.1.2 De gesplitste inschrijving ------------------------------------------------------------------------- 43


3.2.3.3. Interpretatie door VLABEL ---------------------------------------------------------------------------- 45

3.2.3.3.1 Het tegenbewijs inzake de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving ------- 45

3.2.3.3.2 De burgerlijke maatschap en de gesplitste inschrijving ---------------------------------- 48

3.2.3.3.3 Tegenbewijs voor de gesplitste aankoop onder het regime van de Wet Breyne -- 50

3.2.4 Beding ten behoeve van zichzelf en het derdenbeding - Artikel 2.7.1.0.6 VCF --------------- 51

3.2.4.1 Opzet van de initiële bepaling - Artikel 8 W.Succ. ----------------------------------------------- 51


3.2.4.3 Interpretatie door VLABEL ----------------------------------------------------------------------------- 59

3.2.4.3.1 Toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF op levensverzekeringscontracten ------------ 60

3.2.4.3.2 De verzekeringsgift -------------------------------------------------------------------------------- 63

3.2.4.3.3 Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn ------------------------------ 66

3.2.4.3.4 Levensverzekering met twee verzekeringnemers en de toepassing artikel 2.7.1.0.6

VCF ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 70

Conclusie ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 73

Bibliografie ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- IV

Wetgeving ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- IV

Sensu stricto ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- IV

Sensu lato ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- V

Fiscale administratie ------------------------------------------------------------------------------------------------------ V

Rechtspraak --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- VII

Rechtsleer ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ VII

Bijdragen uit boeken -------------------------------------------------------------------------------------------------- VII

Bijdragen uit tijdschriften ------------------------------------------------------------------------------------------- VIII

Online bronnen ------------------------------------------------------------------------------------------------------ IX

1

Inleiding

Onder andere de Bijzondere Financieringswet en de vijfde en zesde staatshervorming

zorgden voor een uitbreiding van de regionale fiscale bevoegdheden. Tevens wordt de

fiscaliteit steeds meer gezien als een interessant beleidsinstrument. Deze beide zaken

hebben gezorgd voor een sterke versnippering van de fiscale wetgeving met eigen

klemtonen per gewest. Op het moment dat besloten werd dat de Vlaamse Belastingdienst

zou instaan voor de inning en invordering van het successie- en registratierecht, besloot

Vlaanderen dan ook dat dit het geschikte ogenblik was voor een bundeling van de Vlaamse

fiscale regelgeving in de Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna ook wel ‘VCF’).1

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet van 13 december 2013 houdende

de Vlaamse Codex Fiscaliteit valt immers te lezen dat “de roep naar transparantie,

eenvormigheid en vereenvoudiging van de Vlaamse fiscale regelgeving met de loop der

jaren […] groter is geworden.” 2 Daarom werd bij de samenstelling van de VCF in het

bijzonder rekening gehouden met een logische structuur en terminologie.3

De memorie van toelichting vermeldt eveneens dat de materieelrechtelijke bepalingen in

beginsel ongewijzigd zouden blijven en slechts aangepast zouden worden aan de structuur

en het taalgebruik van de Vlaamse Codex.4 Bij de overheveling van de artikels uit het

Wetboek der Successierechten naar de VCF traden echter ook enkele (onbedoelde)

inhoudelijke wijzigingen op. Gezien het belang van deze regelingen voor de fiscale positie

van de belastingplichtige, wens ik in eerste instantie dan ook een licht te werpen op enkele

inhoudelijke wijzigingen.5

Verder is ook de Vlaamse Belastingdienst (hierna ‘VLABEL’) zelf niet onbesproken gebleven

in de afgelopen jaren. Sinds de definitieve overname van de dienst inzake erf- en

1 E. VAN DE VELDE, “De Vlaamse Codex Fiscaliteit : een bundeling met visie”, RW 2014, afl. 42, p. 1642. 2MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl. Parl. 114 (2014-2015), nr. 1.3 E. VAN DE VELDE, “De Vlaamse Codex Fiscaliteit : een bundeling met visie”, RW 2014, afl. 42, p. 1642. 4 MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl. Parl. 114 (2014-2015), nr. 1. 5 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het minimum mimorum”, TEP 2015, afl. 5, 444-445.

2

registratiebelasting, heeft de belastingdienst reeds meermaals spraakmakende standpunten

gepubliceerd. In deze standpunten bespreekt VLABEL zijn zienswijze met betrekking tot de

interpretatie inzake uiteenlopende fiscale thema’s. De VLABEL-nota’s staan vaak echter

lijnrecht tegenover de meerderheidsopvatting in de rechtsleer of administratieve beslissingen

van de federale belastingadministratie. Hoewel het vaststellen van belastbare

rechtshandelingen in se onder de bevoegdheid van het Vlaams Parlement valt, lijkt het vaak

eerder VLABEL die deze rol naar zich toetrekt.6

Aan de hand van enkele standpunten poog ik deze praktijken van VLABEL dan ook op te

lichten en te duiden. Hierbij zal bijzondere aandacht geschonken worden aan de ratio legis

van de wetsartikelen en kritieken vanuit het fiscale landschap. Het betreft immers vaak een

complexe materie, die (nog) niet bekend is bij het grote publiek.

6 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het minimum mimorum”, TEP 2015, afl. 5, 444-445.

3

Hoofdstuk 1: Regionalisering van het successierecht

1. België is een federale staat bestaande uit gemeenschappen en gewesten. Deze

staatsvorm staat vereeuwigd in artikel 1 van de Grondwet. De artikelen 2 en 3 van de

Grondwet voegen daaraan nog een omschrijving toe van de gemeenschappen en gewesten

in ons land. Zo zijn er drie gemeenschappen: de Vlaamse Gemeenschap, de Franse

Gemeenschap en de Duitstalige Gemeenschap en drie gewesten: het Vlaamse Gewest, het

Waalse Gewest en de Brusselse Gewest.7 Typerend voor een dergelijke federale staat is de

financiële en fiscale autonomie die deze deelstaten genieten. Deze onafhankelijkheid kan op

diverse manieren worden verzekerd. In België onderscheidt men alvast de grondwettelijke

belastingbevoegdheid van de oneigenlijke.8

2. Enerzijds krijgen de gemeenschappen en gewesten een rechtstreekse

belastingbevoegdheid toegewezen op basis van artikel 170, §2, eerste lid van de Grondwet.

Daar tegenover staat wel de voorziening uit het tweede lid van ditzelfde artikel op basis

waarvan de Federale wetgever de mogelijkheid krijgt om deze machtiging te beperken bij

gewone meerderheid, indien dit noodzakelijkheid blijkt. Zo mogen de deelstaten geen

belasting heffen op zaken die reeds het voorwerp uitmaken van een federale belasting, zij

mogen hierop eveneens geen opcentiemen heffen of kortingen toestaan overeenkomstig

artikel 1 van de Wet van 23 januari 1989 betreffende artikel 110, §1 en 2 GW.9

3. Anderzijds kent België ook zogenaamde ‘oneigenlijke’ belastingen. Dit zijn belastingen die

initieel federaal waren, maar waarover de gewesten bepaalde bevoegdheden toegewezen

kregen. 10 Ook successierechten zijn van oorsprong federale belastingen en vallen als

dusdanig onder de oneigenlijke belastingen, die geboren zijn uit de Bijzondere

financieringswet van 1989.11

7 Artikel 1, 2 en 3 GW. 8 B. PEETERS, N. PLETS, “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknop is ontward”, LRB 2014, afl. 1, 3-11. 9 B. PEETERS, N. PLETS, “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknop is ontward”, LRB 2014, afl. 1, 11-37 10 H. CASIER, “De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!”, Successierechten 2014, afl. 11, 1-2. 11 Bijz.Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989.

4

4. Met de derde staatshervorming van België in 1988 - 1989 werd de Bijzondere

meerderheidswet van 16 januari 1989 tot financiering van de gemeenschappen en gewesten

(hierna ‘BFW’) in het leven geroepen. Men oordeelde dat een robuust financieringssysteem

voor de gemeenschappen en gewesten nodig was en ontwikkelde dit onder communautaire

tweedemeerderheid om een verhoogde overeenstemming te garanderen. Zoals voorheen

bleven dotaties de voornaamste vorm van financiering voor de gewesten. Nog belangrijker in

deze context is echter dat men ook een lijst ontwikkelde van toegewezen gewestelijke

belastingen, zoals hierboven vernoemd, de oneigenlijke belastingen. Met deze limitatieve

opsomming werden de gewesten bevoegd voor het successierecht en het verkooprecht, als

enige onderdeel van het registratierecht, alsook voor enkele andere belastingen zoals de

belasting op spelen en weddenschappen, de automatische ontspanningstoestellen en de

slijterijen van gegiste dranken. Voor het successierecht en het recht van overgang bij

overlijden hield de normeringsbevoegdheid in dat de gewestelijke wetgever de aanslagvoet

en de vrijstellingen kon bepalen.12 13

5. Vervolgens is het de vijfde staatshervorming, die met de Bijzondere wet van 13 juli 2001

tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van

de gewesten, voor een verdere uitbreiding van de overgenomen gewestelijke belastingen

zorgt. Het registratierecht op de vestiging van een hypotheek en op de verdeling van

onroerende goederen, het registratierecht op schenkingen onder de levenden, de belasting

op inverkeerstelling, het Eurovignet en het kijken luistergeld vervoegen sinds 2001 deze

lijst. De milieutaksen worden dan weer omgetoverd tot een uitsluitend federale bevoegdheid.

Dit zorgt, samen met de reeds overgedragen belastingen van de derde staatshervorming,

voor een lijst van in totaal twaalf gewestelijke heffingen. Met betrekking tot deze lijst van

twaalf zijn uitsluitend de gewesten, mits enkele beperkingen, bevoegd voor de regeling van

de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen. Het vaststellen van de belastbare

materie blijft onder federaal gezag.14 De ontvangsten komen bovendien in één stuk toe aan

de gewesten volgens de lokalisatieregeling, die later in deze masterproef uiteengezet zal

12 P. PEETERS (ed.), Het Federale België na de Zesde Staatshervorming, Brugge, Die Keure, 2014, 557-589, nrs. 10-14. 13 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 21-22, nr. III.3. 14 A. VAN ZANTBEEK, “Vlaamse Codex Fiscaliteit. Horresco referens!”, TFR 2015, afl. 479, p. 279.

5

worden.15 Een overzicht van deze lijst van twaalf kan men terugvinden in artikel 3 van de

Bijzondere financieringswet. De bijhorende normeringsbevoegdheid zit dan weer vervat in

artikel 4 BFW.16

6. Het is sinds deze hervorming, die kadert binnen de Lambertmont-akkoorden, dat het

successierecht een volbloed gewestbelasting genoemd kan worden. Om de uitoefening van

deze bevoegdheid vlot te laten verlopen, werd een overlegprocedure voorzien. Deze moet

ervoor zorgen dat dubbele belasting tussen de gewesten onderling vermeden wordt. Van

zodra een gewest een verzoek tot vermijding van dubbele belasting gegrond heeft verklaard,

wordt de procedure in gang gezet. Bovendien werken de federale en gewestoverheden ook

samen om informatie uit te wisselen die relevant is voor onder andere de vestiging, heffing

en invordering van belastingen.17

7. Vanwege deze regionalisering geldt voor de drie gewesten ondertussen een zeer

gediversifieerd beleid inzake successierecht. Zowel de tarieven als bijvoorbeeld

gunstregimes liggen niet steeds in dezelfde lijn.18

15 P. PEETERS (ed.), Het Federale België na de Zesde Staatshervorming, Brugge, Die Keure, 2014, 557-589, nrs. 30-33. 16 Bijz.Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989. 17 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 22 - 24, nr. III.4. 18 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 24, nr. III.5.

6

Hoofdstuk 2: De Vlaamse Codex Fiscaliteit

2.1 Gefaseerde invoering van de VCF en opname van het successierecht

8. De Vlaamse Codex Fiscaliteit is het antwoord van de Vlaamse wetgever op de sterk

geregionaliseerde en versnipperde wetgeving. Het boek moet vooral zorgen voor een

uniformering van de Vlaamse fiscale wetgeving binnen een coherent en transparant geheel.

Het Vlaams decreet van 13 december 2013 bevestigt de overgang op de codex decretaal .19

De definitieve intrede van de VCF vond plaats op 1 januari 2014. Daarnaast werd ook het

Besluit van de Vlaamse regering van 20 december 2013 houdende de uitvoering van de VCF

(ook wel ‘BVCF’) gepubliceerd. 20 Ook in dit Besluit wordt als reden voor de overgang

verwezen naar de sterk uitdijende regelgeving en de onduidelijkheid die deze met zich

meebrengt voor iemands fiscale positie. De eerste versie van de VCF omvat de onroerende

voorheffing, de verkeersbelasting, de belasting op inverkeerstelling, het Eurovignet, de

verkrottingsheffing voor woningen en gebouwen en de leegstandsheffing voor

bedrijfsruimten. Dit zijn immers de belastingen die op dat moment reeds door de Vlaamse

Belastingdienst geïnd werden.21

9. Op 19 september 2011 besluit het Vlaams Gewest om de inning van het successie- en

registratierecht aan de Vlaamse Belastingdienst toe te voegen. Art. 5 §4 van de Bijzondere

financieringswet voorziet immers in de mogelijkheid tot overname van ‘de dienst’ voor

bepaalde groepen van belastingen. Door het lichten van deze optie werden bijgevolg het

successie- en registratierecht aan de lijst van de door de Vlaamse Belastingdienst geïnde

belastingen toegevoegd. Art. 10 van het Vlaamse decreet van 9 november 2012 houdende

diverse bepalingen betreffende financiën en begroting bevestigt deze beslissing tot inning

van het successie- en registratierecht. 22 Inzake het successierecht zijn zowel het

successierecht van rijksinwoners als het recht van overgang bij overlijden van niet-

rijksinwoners betrokken. Met betrekking tot het registratierecht betreft het enkel de

19 Decr.Vl. 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december 2013. 20 B.Vl.Reg. 20 december 2013 houdende de uitvoering van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 31 december 2013. 21 H. CASIER, Vlaamse Codex Fiscaliteit - Erfbelasting en Registratiebelasting, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 1-3. 22 Art. 10 Decr.Vl.Reg. 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26 november 2012.

7

geregionaliseerde registratierechten.23 Artikel 5, §3 BFW stipuleert een overname “vanaf het

tweede begrotingsjaar volgend op de datum van notificatie van de beslissing tot het zelf

verzekeren van de dienst van de betrokken belastingen”. De definitieve overname vond

derhalve plaats op 1 januari 2015.

10. De parlementaire voorbereiding voor de Bijzondere wet van 13 juli 2001 bespreekt wat

precies onder deze dienst moet worden verstaan. 24 Het vaststellen van de

belastinggrondslag, de berekening van de belasting, de controle van de belastinggrondslag

en van de belasting, de daarop betrekking hebbende betwistingen, de inning en de

invordering van de belastingen vallen allemaal onder deze dienst en werden bijgevolg een

Vlaamse aangelegenheid.25

11. Het Vlaamse Wetboek der Successierechten en het Vlaamse Wetboek van

Registratierechten werden aansluitend definitief aan de codex toegevoegd met het Vlaams

decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13

december 2013.26 De overname van de dienst met betrekking tot deze heffingen vereiste

immers een grondige analyse van de bestaande wetgeving, waardoor deze meteen ook

herschreven kon worden in de VCF.27 Daarnaast greep men dit moment meteen aan om ook

het BVCF te voorzien van enkele uitbreidingen met betrekking tot deze belastingen. Deze

aanpassingen werden doorgevoerd met het Besluit van 19 december 2014.28

12. Niet alle artikelen uit het Wetboek der Successierechten werden opgeheven met de

overgang op de VCF. Dit komt doordat de federale regering voor bepaalde stukken bevoegd

23 Artikel 3, eerste lid, 4° en 6° tot 8° BFW. 24 Parl.St. Kamer 2000-01, nr. 50-1183/007, 160. 25 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 29, nr. III.7. 26 B.Vl.Reg. 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari 2015. 27 MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl. Parl. 114 (2014-2015), nr. 1, p. 3. 28 B.Vl.Reg. 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari 2015.

8

is gebleven. Zo stelt artikel 5.0.0.0.1., 4° VCF dat volgende artikelen uit het (oud) Wetboek

der Successierechten nog steeds van kracht zijn 29:

– artikel 1 (vestiging van het successierecht en het recht van overgang bij overlijden)

– artikel 60bis , § 1 tot en met § 9, § 10, 18 en 38 , § 11, 2de tot en met 5de lid (als het

betrekking heeft op overlijdens die plaatsvonden voor 1 januari 2012) (vrijstellingen en

verminderingen m.b.t. ondernemingen)

– artikel 76 (betaling der rechten en boeten - bijdrage)

– artikel 96 tot en met 99 (aan derden opgelegde verplichtingen teneinde de juiste heffing te

verzekeren ingevolge het overlijden van rijksinwoners verschuldigde successierechten)

– artikel 101 tot en met 103 (aan derden opgelegde verplichtingen teneinde de juiste heffing

te verzekeren ingevolge het overlijden van rijksinwoners verschuldigde successierechten)

– artikel 144 (door de ontvangers te verstrekken inlichtingen - eigendomsattest)

– artikel 145 (door de ontvangers te verstrekken inlichtingen)

– artikel 163 (intrekkingsbepaling)

– boek II, boek IIbis en boek III. (respectievelijk taks tot vergoeding der successierechten;

jaarlijkse taks op de collectieve beleggingsinstellingen, op de kredietinstellingen en op de

verzekeringsondernemingen; jaarlijkse taks op de coördinatiecentra)

13. Onder andere de aflevering van attesten van erfopvolging is een materie die op federaal

niveau gebleven is. Zoals voorheen zal de aflevering van het attest gevraagd moeten worden

op het bevoegde kantoor van de FOD Financiën. Sinds 1 januari 2015 is het de Administratie

Rechtszekerheid die dit in zijn takenpakket opneemt. Tevens een federale aangelegenheid

zijn Boek II en IIbis W.Succ. De aangifte van de betreffende taksen zal bijgevolg

onveranderd aangeboden moeten worden op het bevoegde kantoor van de FOD Financiën.

De procedure inzake kofferopening verblijft ook nog steeds op federaal niveau. Deze

procedure uit (oud) artikel 98 W.Succ. zit sinds 1 januari 2015 vervat in artikel 3.13.1.3.7

VCF. In dit artikel staat beschreven hoe de federale ontvanger zijn bevoegdheden behoudt

en dat de vergaarde informatie overgemaakt dient te worden aan VLABEL overeenkomstig

artikel 3.13.1.4.2 VCF. Ook dient de federale administratie het tijdstip van deze kofferopening

mee te delen aan een aangewezen personeelslid van VLABEL, zodat deze, indien gewenst,

29E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 98, nr. IV.4.

9

de kofferopening kan bijwonen. Verder blijven ook attesten betreffende de occulte hypotheek

en de getuigschriften betreffende de borgstelling voor erfgenamen buiten de EER, alsook

aanvragen tot het bekomen van informatie omtrent het eventueel bestaan van handelingen

die aanleiding kunnen geven tot eventuele terugnemingen en vergoedingen (artikel 2.7.3.2.7,

eerste lid VCF) federale materie. 30

2.2 Nieuwe structuur in de VCF

14. De Vlaamse Codex Fiscaliteit bestaat uit een opdeling in zeven titels. Titel 1 huisvest de

inleidende bepalingen. Onder deze titel zijn als eerste de algemene begrippen terug te

vinden die nodig zijn om een goed beeld te krijgen van de VCF. Verder worden ook

specifieke begripsbeschrijvingen meegegeven voor de belastingen onder de andere titels. In

titel 2 zijn vervolgens de materieelrechtelijke bepalingen van de verschillende belastingen

terug te vinden. Verder is ook titel 3 een zeer belangrijk deel van de Codex. Hieruit vallen

namelijk de procedurele regelingen af te leiden. Titel 4 tot en met titel 7 bevatten

opeenvolgend de wijzigingsbepalingen, de opheffingsbepalingen en overgangsmaatregelen,

de citeertitel en de bepalingen rond de inwerkingtreding. Een titel is op zijn beurt opgebouwd

uit hoofstukken en afdelingen met of zonder onderafdelingen.31

15. Het is echter vooral de nieuwe nummering die in het oog springt. Deze is zo opgevat dat

elk artikelnummer meteen aangeeft in welke hoofdstuk met bijbehorende afdeling het zich

situeert. Concreet ziet een artikelnummer er als volgt uit: “Titel - Hoofdstuk - Afdeling -

Onderafdeling - Artikelvolgnummer”. Bovendien wordt er ook vastgehouden aan een vaste

afdelingsstructuur, zijnde: het belastbaar voorwerp, de belastingplichtigen, de belastbare

grondslag, de tarieven, de verminderingen, de vrijstelling en de wijze van heffing. Voor deze

nummering vallen verschillende redenen aan te halen. Het is enerzijds een manier om in de

toekomst zonder problemen additionele artikels toe te voegen. Langs de andere kant zorgt

de nummering voor een controleerbaar geheel, waardoor men snel inzicht verwerft in het

betreffende hoofdstuk waarin men zich bevindt. Zo valt de bepaling betreffende de

30 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 87-89, nrs. III-62- III.68. 31 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 106, nr. IV.14.

10

belastingplichtige in de erfbelasting met een artikelnummer 2.7.2.0.1 onder titel 2 -

belastingheffing, hoofdstuk 7 - erfbelasting, afdeling 2 - belastingplichtigen. De nul in het

artikelnummer wijst op het gebrek aan een onderafdeling en de één wijst op het eerste artikel

met betrekking tot deze belastingplichtigen.32

16. Het is aldus hoofdstuk 7 binnen titel 2 dat volledig gewijd is aan de erfbelasting. Deze

materieelrechtelijke bepalingen zijn op hun beurt onderverdeeld in zeven afdelingen33:

- 2.7.1: Het belastbaar voorwerp.

- 2.7.2: De belastingplichtigen.

- 2.7.3: De belastbare grondslag.

- 2.7.4: De tarieven.

- 2.7.5: De verminderingen.

- 2.7.6: De vrijstellingen.

- 2.7.7: De wijze van heffing.

17. Naast de opmerkelijke nummering, bevat de VCF nog een aantal opvallende blanco-

artikelen. Deze worden aangeduid met het opschrift “Voorbehouden voor toekomstig

gebruik” en dienen dus, zoals het opschrift doet vermoeden, voor een eventuele toekomstige

invulling.34

18. Tot slot bevatten de bijlagen van de VCF zogenaamde concordantietabellen. Deze

tabellen bevatten een overzicht van de oude regelgeving en hun vervangende artikelen in de

nieuwe codex.35

2.3 Gewijzigde terminologie in de VCF

19. Met de invoering van de VCF werden meteen ook enkele terminologische wijzigingen

doorgevoerd. Deze zijn, samen met een deel ongewijzigde begrippen, terug te vinden in

artikel 1.1.0.0.2 VCF. De belangrijkste wijzigingen worden hier voor u opgesomd. Er zal 32 H. CASIER, “De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!”, Successierechten. Nieuwsbrief 2014, afl. 11, 2-3. 33 Hoofdstuk 7, titel 2 VCF. 34 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 106, nr. IV.16. 35 H. CASIER, “De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!”, Successierechten. Nieuwsbrief 2014, afl. 11, 3.

11

enkel dieper worden ingegaan op de veranderingen die bijdragen aan het algemene begrip

van de erfbelasting in de Vlaamse Codex. De specifieke begrippen komen slechts aan bod,

indien hiervoor de noodzakelijkheid blijkt bij de bespreking van de standpunten van VLABEL.

20. Meteen de meest opvallende wijziging is de overgang naar de term ‘erfbelasting’. De tijd

dat de term ‘successierecht’ vloeiend over de tong van de Vlaming rolde is daarmee definitief

voorbij. Dit begrip stond jarenlang bekend als de benaming voor het overlijden van een

rijksinwoner en het recht van overgang, oftewel de belasting op de in België gelegen

onroerende goederen van een niet-rijksinwoner. Met de omschakeling naar de VCF zal het

voortaan de erfbelasting zijn die beide belastingen overkoepelend benoemt. 36 De term

‘successierecht’ duidt enkel nog op het wereldwijde inkomen van een overleden

rijksinwoner.37 Naar het recht van overgang bij overlijden van niet-rijksinwoners zal in de

toekomst simpelweg verwezen worden als ‘recht van overgang’.38 Deze switch komt echter

niet als een grote verrassing, gezien het feit dat men in Nederland reeds 5 jaar eerder

omschakelde naar de term ‘erfbelasting’. Op 1 januari 2010 werd in Nederland immers een

terminologische wijziging doorgevoerd betreffende de ‘Successiewet 1956’, waarbij men

voortaan ook zou spreken van ‘erfbelasting’ in plaats van ‘successierecht’.39 40

21. Onder het begrip ‘belastingplichtige’ in de zin van artikel 1.1.0.0.2, eerste lid, 3° VCF

dient het volgende te worden verstaan: ‘‘Iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon in wiens

hoofde een belasting wordt geheven’’. Meer specifiek in de erfbelasting is de erfgenaam,

legataris of begiftigde de belastingplichtige volgens artikel 2.7.2.0.1 VCF. Hiervoor werd

inspiratie gehaald bij artikel 70 van het Wetboek der Successierechten.41

22. Daarnaast is de belastingschuldige ‘‘iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon die met

toepassing van deze codex of het gemeen recht gehouden is tot de betaling van een 36 Artikel 1.1.0.0.2., eerste lid, 9° VCF. 37 Artikel 1.1.0.0.2., eerste lid, 20° VCF. 38 Artikel 1.1.0.0.2., eerste lid, 16° VCF. 39 H. CASIER, “De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!”, Successierechten. Nieuwsbrief 2014, afl. 11, 5-6. 40 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 101, nr. IV.8. 41 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 103, nr. IV.12.

12

belasting’’ (artikel 1.1.0.0.2, eerste lid, 4° VCF). Voor de erfbelasting zorgt de VCF ervoor

dat de belasting ook door een ander persoon dan de belastingplichtige betaald kan worden.

Het gaat dan om de belastingschuldige. Krachtens de VCF zijn er twee artikels die inzake

erfbelasting een belastingschuldige aanwijzen. Zo stelt artikel 3.10.4.3.1. VCF dat:

“De erfgenamen, algemene legatarissen en begiftigden in de nalatenschap van een

rijksinwoner zijn, ieder in verhouding tot zijn erfdeel, samen gehouden tot de betaling van het

gezamenlijke successierecht, de nalatigheidsinteresten en de kosten van vervolging en

tenuitvoerlegging, verschuldigd door de legatarissen en begiftigden onder algemene titel of

onder bijzondere titel, behoudens hun verhaal op die legatarissen en begiftigden onder

algemene titel of bijzondere titel.

Het eerste lid is niet van toepassing op het successierecht, de nalatigheidsinteresten en de

kosten van vervolging en tenuitvoerlegging, verschuldigd op de nieuwe aangiften, vermeld in

artikel 3.3.1.0.6, eerste lid, als ze niet verplicht zijn die aangiften in te dienen.

Het eerste lid is evenmin van toepassing op het successierecht, de nalatigheidsinteresten en

de kosten van vervolging en tenuitvoerlegging, verschuldigd op een verkrijging die

overeenkomstig de artikelen 2.7.1.0.5, §1, tweede lid en 2.7.1.0.6 met een legaat wordt

gelijkgesteld”.

23. Concreet betekent dit dat de erfgenamen, algemene legatarissen en begiftigden in

sommige gevallen ook moeten opdraaien voor het successierecht, de interesten en kosten

verschuldigd door de legatarissen en begiftigden ten algemene titel of ten bijzondere titel, en

dat naast hun aansprakelijkheid van het successierecht uit eigen hoofde. Dit geldt evenwel

niet voor de sommen gerelateerd aan nieuwe aangiften, voor zover geen verplichting tot

indiening van die aangifte bestaat. Voor rechten waartoe men gehouden is naar aanleiding

van een fictief legaat krachtens de artikelen 2.7.1.0.5 en 2.7.1.0.6 VCF 42 zijn ze evenmin

gehouden.43 Vervolgens is er nog artikel 3.10.4.4.3 VCF44 dat zegt:

42 (Oud) artikel 7 en 8 W.Succ. 43 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 103-105, nr. IV.13. 44 (Oud) artikel 74 W.Succ.

13

“De vertegenwoordigers van de erfgenamen, legatarissen en begiftigden, de curatoren van

onbeheerde nalatenschappen, de sekwesters, de testamentuitvoerders en alle anderen die

tot opdracht hebben of de last op zich genomen hebben de aangifte in te dienen, zijn

tegenover het Vlaams Gewest gehouden tot de betaling van de erfbelasting, van de

nalatigheidsinteresten en de kosten van vervolging en ten uitvoerlegging als ze in gebreke

zijn gebleven om aan de verplichtingen inzake de aangifte van nalatenschap te voldoen”.

In de erfbelasting gelden verschillende tarieven. Deze zijn afhankelijk van de verwantschap

met de overledene, alsook van de omvang van de erfenis. De laagste tarieven gelden voor

erfenissen in rechte lijn en tussen partners. Het is dan ook van belang te weten welke

personen precies kwalificeren onder het begrip ‘partner’. In de Vlaamse Codex Fiscaliteit

(artikel 1.1.0.0.2, lid 6, 4° VCF) duidt het begrip ‘partner’ zowel op echtgenoten, wettelijk

samenwonenden als feitelijk samenwonenden. Feitelijk samenwonenden zijn hierbij

onderworpen aan een additionele voorwaarde en dienen gedurende minstens één jaar

ononderbroken met de erflater of schenker samen te wonen, alsook een

gemeenschappelijke huishouding te voeren. Deze termijn wordt evenwel verlengd tot een

onafgebroken periode van drie jaar, indien artikel 2.7.4.1.1, §2, derde lid, artikel 2.7.4.2.2 of

artikel 2.8.6.0.3 VCF van toepassing zijn. Echtgenoten die uit de echt of van tafel en bed

gescheiden zijn, ressorteren niet onder het begrip. Voor ex-partners met

gemeenschappelijke kinderen is het daarentegen wel mogelijk om belast te worden

overeenkomstig het tarief in rechte lijn (artikel 1.1.0.0.2, lid 6, 5°, e) VCF). Inzake de

stiefouderrelatie wordt het begrip tevens verruimd tot wettelijk en feitelijk samenwonenden in

tegenstelling tot artikel 522 W.Succ.45

2.4 Antimisbruik in de VCF

2.4.1 Antimisbruikbepaling

24. Misbruik is binnen de fiscaliteit reeds van oudsher een probleem. Het is daarom dat de

wetgever sinds jaar en dag voorziet in antimisbruikbepalingen. Er is sprake van fiscaal

misbruik, wanneer men een constructie instelt die strijdig is met de ratio legis van de

45 T. LAUWERS, “De Vlaamse erfbelasting ingevolge de Vlaamse Codex Fiscaliteit”, NNK 2015, afl. 3-4, p. 4.

14

betreffende bepaling. Wanneer het opzet hoofdzakelijk doelt op het verkrijgen van een

belastingvoordeel of de ontwijking van verschuldigde belasting, is tevens sprake van

misbruik.46

25. Ook voor de erfbelasting geldt een bepaling ter vermijding van misbruik sinds de wet van

30 maart 1994.47 Deze bepaling zit vervat in artikel 18, §2 W.Reg. en 106 lid 2 W.Succ.48 en

werd aangepast met de Programmawet van 29 maart 2012.49 Voor deze wijziging kende de

antimisbruikbepaling immers een zeer beperkte applicatie, aangezien deze enkel van

toepassing was op rechtshandelingen die zich stelden binnen het economisch verkeer. Het

betrekken van de privésfeer bij het antimisbruik in het successie- en registratierecht is dan

ook de sterkste verandering die de Programmawet teweeg bracht.50

26. Al snel bleek de noodzakelijkheid van een circulaire om bij deze Programmawet het één

en ander te verduidelijken. Vanwege de uitbreiding naar rechtshandelingen binnen een privé

context, bleek er immers een toenemende nood aan houvast omtrent de rechtshandelingen

die wel of niet als fiscaal misbruik gecategoriseerd zouden worden. Op 4 mei 2012

verscheen daarom de eerste circulaire nr. 4/2012 met commentaar op de artikelen 167, 168

en 169 van de Programmawet. 51 Achtereenvolgens werd op 19 juli 2012 een tweede

circulaire nr. 8/2012 gepubliceerd. Deze bevatte de befaamde ‘witte en zwarte lijst’.52 De

witte lijst bevat de niet-verdachte rechtshandelingen en heeft als tegenhanger de zwarte lijst,

die de verdachte rechtshandelingen opsomt.53 Om tegemoet te komen aan kritiek uit de

rechtsleer, verving men deze circulaire achtereenvolgens door de circulaire nr. 5/2013 van

10 april 2013. Zo werd onder andere de ‘gesplitste aankoop van goederen voorafgegaan

door een al of niet geregistreerde schenking’ van de zwarte lijst gehaald.54 55

46 Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012. 47 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994. 48 Artikel 3.17.0.0.2 VCF. 49 Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 50 S. VAN BREE, “Antimisbruik in registratie- en erfbelasting”, NJW 2015, 426-431.51 Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012. 52 Circ. nr. 8/2012 van 19 juli 2012, nr. EE/L.214, www.fisconetplus.be. 53 T. MELIS, “Fiscaal misbruik inzake registratie-en successierechten”, Registratierechten 2010-2011, afl. 3, p. 7. 54 Circ. nr. 5/2013 van 10 april 2013, nr. EE/L.214, www.fisconetplus.be. 55 S. VAN BREE, “Antimisbruik in registratie- en erfbelasting”, NJW 2015, 426-431.

15

27. Voorheen was het opstellen van de antimisbruikbepaling inzake erfbelasting steeds een

federale aangelegenheid. Bij het besluit tot overname van de dienst voor het successie- en

registratierecht was het echter de Vlaamse Wetgever die de fakkel overnam. Op 30 oktober

2013 deed het Grondwettelijk Hof immers uitspraak in een arrest dat aan de ‘dienst’ van de

belasting een additioneel element toevoegde.56 Volgens dit arrest is de beheerder van deze

dienst ook verantwoordelijk voor het opstellen van een antimisbruikbepaling en een

aansluitende Dienst Voorafgaande Beslissingen (ook wel ‘rulingcommissie’). Verwacht werd

dus dat vanaf 1 januari 2015 een herschreven Vlaamse antimisbruikbepaling en aangepaste

rulingcommissie zouden klaarliggen.

28. Uit de voorbereidende stukken van het ontwerp van decreet tot wijziging van de VCF was

hiervan echter geen enkel spoor terug te vinden. Dit houdt in dat men zou moeten

terugvallen op de antimisbruikbepaling die bij aanvang van de VCF werd ingevoerd in artikel

3.17.0.0.2 VCF. Uit de verdere parlementaire stukken in de aanloop naar het decreet tot

wijziging van de VCF bleek daarentegen dat men uiteindelijk toch overgegaan was tot een

herschrijving van de bestaande antimisbruikbepaling uit artikel 3.17.0.0.2 VCF.57 Dit is alvast

een meevaller, aangezien artikel 3.17.0.0.2 VCF nog geen afstemming kende met de

Programmawet van 29 maart 2012 en de antimisbruikbepaling die hieruit voortspruitte. Mits

enkele kleine aanpassingen was deze Vlaamse antimisbruikbepaling haast een kopie van de

voorheen geldende artikelen uit het Wetboek van Registratierechten en het Wetboek der

Successierechten.58 De huidige en herschreven bepaling ziet er daarentegen als volgt uit:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de

rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand

brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in

artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is

van fiscaal misbruik.

56 GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013. 57 Parl.St. Vl.Parl., Stuk 114 (2014-2015), nr. 2, p.8-9, Amendement nr. 13 voorgesteld door de heren Bart Somers, Matthias Diependaele, Koen Van den Heuvel, Jos Lantmeeters, Peter Van Rompuy en Jan Hofkens.58 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 29-32, nr. III.9.

16

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem

gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling

van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel,

voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten,

en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en

die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of

het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken

van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de

verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen

alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”59

29. Met ingang vanaf 1 januari 2015 werd bij de aangepaste antimisbruikbepaling een eerste

omzendbrief nr. 2014/2 gepubliceerd die de federale circulaire nr. 5/2013 vervangt. 60

Synchroon aan de federale omzendbrief wordt vermeld dat er “geen exhaustieve lijst van

verdachte rechtshandelingen wordt opgesteld”. De zwarte lijst geeft aldus een indicatieve

opsomming, maar voorts zal men geval per geval oordelen over de classificatie als fiscaal

misbruik. In de omzendbrief wordt ook melding gemaakt van de ondergeschikte rol waarin de

antimisbruikbepaling zich bevindt (subsidiariteitsbeginsel). Aanvankelijk zal men steeds de

legislatieve bepaling in acht nemen. Pas wanneer deze laatste niet zou worden aanvaard

door de administratie, moet naar de misbruikrichtlijn gekeken worden. Contrair aan de

59 Artikel 3.17.0.0.2 VCF. 60 Omz. nr. 2014/2 van 23 december 2014, BS 23 januari 2015.

17

circulaire nr. 5/2013 is de passus waarin staat dat tegenbrieven door de belastingplichtige

geen bewijs kunnen opleveren krachtens artikel 3.17.0.0.9 VCF.61

30. Meteen wordt ook opgemerkt dat de witte lijst niet opgenomen werd in de vervangende

omzendbrief. Hiermee viel een stuk rechtszekerheid weg voor de Vlaamse burger. Voorheen

konden zij er immers op rekenen dat de rechtshandelingen die een plek hadden op de witte

lijst alvast niet als rechtsmisbruik beschouwd zouden worden. Vrij snel verscheen een

volgende omzendbrief nr. 2015/1 van 16 februari 2015.62 Deze bevestigde meteen dat de

rechtshandelingen van de verdwenen witte lijst nog steeds geen rechtsmisbruik uitmaakten,

door de heropname van deze witte lijst. De zwarte lijst werd evenwel niet verder uitgebreid

en bleef ongewijzigd op een aantal inhoudelijke zaken na. De tweede opmerkelijke omissie

in omzendbrief nr. 2014/2 is het feit dat testamentaire rechtshandelingen geen fiscaal

misbruik vormen, doordat de erflater in het successierecht niet de belastingplichtige is. Bij

fiscaal misbruik gaat het immers steeds om rechtshandelingen die de belastingplichtige zelf

stelde. Omzendbrief nr. 2015/1 die ongeveer drie maanden later volgde, bevestigde ook hier

weer dat dit niet betekende dat erfgenamen geen fiscaal misbruik konden plegen. Bovendien

bracht de nieuwe omzendbrief de bepaling ook weer terug.63

31. Tot slot bevatten de voorbereidende stukken een opmerkelijke passage die stelt dat de

lijsten in de toekomst zouden kunnen wijzigen op basis van de ervaring die de Vlaamse

Belastingdienst opdoet.64 Dit zou beteken dat er in de toekomst sprake zou kunnen zijn van

een beleid dat afwijkt van dat van de andere gewesten, waardoor uniformiteit binnen onze

kleine landsgrenzen compleet zoek zou zijn.65

2.4.2 Dienst Voorafgaande Beslissingen

32. Ook over een zogenaamde ‘rulingcommissie’ is veel tumult ontstaan. In de beleidsnota

van Vlaams minister Turtelboom valt immers te lezen dat zij geen noodzaak ziet in het

61 E. SPRUYT, “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings - Eigen(zinnige) omzendbrief inzake fiscaal misbruik”, Nieuwsbrief notariaat 2015, afl. 3, 3. 62 Omz. nr. 2015/1 van 16 februari 2015, BS 25 maart 2015. 63 S. VAN BREE, “Antimisbruik in registratie- en erfbelasting”, NJW 2015, 426-431. 64 Parl.St. Vl.Parl., Stuk 114 (2014-2015), nr. 2, p.8-9, Amendement nr. 13 voorgesteld door de heren Bart Somers, Matthias Diependaele, Koen Van den Heuvel, Jos Lantmeeters, Peter Van Rompuy en Jan Hofkens.65 E. SPRUYT, “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings - Eigen(zinnige) omzendbrief inzake fiscaal misbruik”, Nieuwsbrief Notariaat 2015, afl. 3, 6.

18

oprichten van een afzonderlijke Vlaamse rulingdienst, vanwege de beperkte vraag naar

rulings inzake gewestelijke fiscaliteit. De rulings die reeds van kracht waren op 1 januari

2015 worden verder wel in acht genomen voor een termijn van 5 jaar.66 Om de burger toch

enerzijds bij te treden ontwerpt VLABEL met ingang vanaf 1 januari 2015 een systeem van

‘interpretatieve vragen’ inzake erf- en registratiebelasting. Drie voorwaarden dienen

cumulatief vervuld te zijn om een interpretatieve vraag te bekomen 67:

1) De voorgelegde situatie dient identiek te zijn aan het finale dossier.

2) Het moet gaan om zuiver gewestelijke aangelegenheden inzake erf- en

registratiebelasting.

3) Wanneer dossiers van onderscheiden belastingplichtigen inhoudelijk corresponderen,

kunnen zij niet steeds opnieuw in overweging genomen worden.

33. De evaluatie van het systeem van de interpretatieve vragen bleek niet positief. Het werd

een manier om hypothetische en anonieme vragen naar voren te schuiven, wat niet het

beoogde resultaat opleverde. Bovendien bestond er nog steeds heel wat kritiek op de

afwezigheid van een gedegen systeem inzake voorafgaande beslissingen. 68 Met het

reparatiedecreet VCF van 17 juli 2015 vervoegden twee nieuwe wetsartikelen, artikel

3.22.0.0.1 en artikel 3.22.0.0.2, het nieuwe hoofdstuk 22 onder titel 3.69 Zij vormen nu de

legislatieve basis voor een Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen en traden in werking

op 14 augustus 2015 en respectievelijk 15 september 2015. De vooropgestelde procedure

zal nagenoeg synchroon verlopen met het federale systeem. Voor dossiers die zowel

gewestelijke als federale materie betreffen is het opzet om één antwoord te laten afleveren

door de Vlaamse en federale rulingcommissie.70

34. De objectiviteit van de Vlaamse dienst valt wel in twijfel te trekken. De Vlaamse

rulingcommissie zal niet onafhankelijk opereren van de rest van VLABEL, waardoor

vooringenomen beslissingen in de hand gewerkt worden. Frappant is het feit dat VLABEL de

66 Beleidsnota 2014-19 van Vlaams minister van Financiën Annemie Turtelboom, 5, geconsulteerd op 1 april 2017, https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-begroting. 67 E. SPRUYT, “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings - Eigen(zinnige) omzendbrief inzake fiscaal misbruik”, Nieuwsbrief notariaat 2015, afl. 3, 6-7. 68 MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St. Vl.Parl. 369 (2014-2015), nr. 1, p. 16. 69 R. WILLEMS, “Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten”, Fisc.Act. 2015, afl. 21, 7-10. 70 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 33-35, nr. III.9.

19

interpretatieve vragen eveneens behoudt. Op die manier wil zij in de mogelijkheid blijven

voorzien om op anonieme en minder vergaande wijze (zonder volledige beschrijving van de

situatie, opgave van betrokken partijen en/of derden etc.) een alternatief aan te bieden voor

de bindende voorafgaande beslissingen. Voor zuiver hypothetische vragen die uitsluitend de

bevestiging van een situatie vragen, zal men wel kunnen vragen om over te gaan tot het

indienen van een voorafgaande beslissing.71

2.5 Lokalisatiecriteria

35. Als gevolg van de sterke regionalisering van de materie inzake successierecht, is het

zeer belangrijk om zichzelf te kunnen situeren binnen de toepasselijke gewestregeling. In de

Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, gewijzigd door de Bijzondere Wet van 13

juli 2001 zijn dan ook lokalisatiecriteria voorzien die de belastingplichtige wegwijs kunnen

maken.72

36. Voor het successierecht (erfbelasting voor het Vlaams Gewest, supra p. 11, nr. 20 ) is

het belangrijk om een opsplitsing te maken tussen een legataris die rijksinwoner of

respectievelijk geen rijksinwoner is. Om te definiëren of iemand al dan niet rijksinwoner is,

zal voor de erfbelasting gekeken moeten worden naar artikel 1.1.0.0.2, eerste lid, 18° VCF.

Dit artikel specifieert het begrip rijksinwoner als “de natuurlijke persoon die naargelang het

geval op het ogenblik van zijn overlijden of op het ogenblik van de schenking binnen het Rijk

zijn domicilie of de zetel van zijn vermogen heeft gevestigd”. Bijgevolg is het de woonplaats

die op basis van een feitenbeoordeling als de werkelijke woonplaats van de

belastingplichtige beschouwd kan worden, die in aanmerking wordt genomen voor het

bepalen van het eventuele rijksinwonerschap. De inschrijving in het bevolkingsregister krijgt

hierdoor een ondergeschikte rol en geldt slechts als vermoeden van rijksinwonerschap. Deze

begripsomschrijving ligt in lijn met wat in het Brussels en Waals successierecht gestipuleerd

wordt in artikel 1, tweede lid W.Succ.73

71 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 33-35, nr. III.9. 72 Artikel 5, §b2 BFW. 73 E. SPRUYT, N. GEELHAND de MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 38-39, nr. III.14.

20

2.5.1 Legataris is een rijksinwoner

37. Indien de erflater, op basis van de hierboven beschreven feitenbeoordeling,

gecategoriseerd wordt als rijksinwoner, zal men vervolgens kijken naar de plaats waar zijn of

haar fiscale woonplaats lag in de periode van vijf jaar voor het overlijden. Wanneer de

belastingplichtige gedurende deze vijfjarige periode meer dan één fiscale woonplaats binnen

België betrok, zal voor de bepaling gekeken worden naar de plaats waar de fiscale

woonplaats de langste tijdspanne bestreek.74

2.5.2 Legataris is een niet-rijksinwoner

38. Voor erflaters die overeenkomstig artikel 1.1.0.0.2 VCF niet als rijksinwoner bestempeld

worden, wordt een ander criterium in aanmerking genomen. Men kijkt in een dergelijk geval

naar de ligging van de onroerende goederen. Wanneer het onroerend goed of de

onroerende goederen in hetzelfde gewest gelegen zijn, is het eenvoudig en valt men onder

de bepalingen van het gewest waarin deze gelegen zijn. In geval van een verspreiding van

de onroerende goederen over meerdere gewesten, wordt gekeken naar het

ontvangstkantoor dat in het ambtsgebied ligt van het vastgoed met de hoogste waarde

overeenkomstig het federaal kadastraal inkomen. In dit laatste geval wordt vervolgens ook

een onderscheid gemaakt tussen een verkrijging door dezelfde erfopvolgers en diverse

erfopvolgers. In het eerste geval geldt de regel omtrent het hoogste federale kadastraal

inkomen, zoals hierboven besproken. In het andere geval zal men de fiscale ligging van elk

onroerend goed afzonderlijk bepalen en de overeenkomstige gewestregeling toepassen.

Hierbij zullen er dus onvermijdelijk meerdere aangiftes ingediend moeten worden.75

39. Sinds de instelling van de Vlaamse Codex Fiscaliteit winnen deze lokalisatiecriteria aan

belang, in die zin dat het concept van ‘regioshopping’ in opmars is. Door de steeds meer

uiteenlopende legislatieve bepalingen inzake successierecht, zou men constructies kunnen

opzetten om te genieten van het meest voordelige belastingregime. Door de opname van de

bepaling waarin gekeken wordt naar de vijfjarige periode voor het overlijden van de legataris,

74 Artikel 5, §1, 4°, eerste streepje BFW.75 Artikel 5, §1, 4°, tweede streepje BFW.

21

probeert de wetgever deze belastingontwijking enigszins in de kiem te smoren. Al houdt dit

de fiscale successieplanning niet volledig tegen.76

76 E. SPRUYT, N. GEELHAND de MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 21, nr. III.2.

22

Hoofdstuk 3: De Vlaamse Belastingdienst en zijn standpunten

3.1 De Vlaamse Belastingdienst

3.1.1 Een kennismaking

40. Voor de uitvoering van het beleid inzake de Vlaamse fiscaliteit werd de Vlaamse

Belastingdienst (hierna ‘VLABEL’) in het leven geroepen. De beleidsuitvoerende entiteit staat

in voor 77:

§ Inning en invordering van de Vlaamse belastingen

§ Uitoefening van de fiscale controle van deze belastingen

§ Invordering van niet fiscale schuldvorderingen

§ Inning van retributies en bijzondere (sector-)bijdragen

§ Leveren van de vereiste beleidsgerichte input aan het departement Financiën en

Begroting

§ Uitreiken van attesten voor fiscale vrijstellingen en verminderingen

41. Uit het organigram dat te raadplegen valt op de website van de dienst 78 of als bijlage bij

het besluit van 29 maart 2016 tot hernieuwde indeling van de Vlaamse Belastingdienst 79 valt

af te leiden dat VLABEL vijf verschillende afdelingen huisvest. Volgende afdelingen, met

bijhorende taken, vallen te onderscheiden:

Afdeling coördinatie taxatie

• verwerkt de inkomende datastromen tot aanslagbiljetten

• voert kwaliteitscontroles uit op aanslagbiljetten vooraleer ze te verzenden

77 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 110, nr. IV.23. 78 Website Vlaamse Belastingdienst, geconsulteerd op 28 april 2016, https://www.belastingen.vlaanderen.be, onder de rubriek ‘onze organisatie’. 79 Besluit van de administrateur-generaal van 29 maart 2016 tot hernieuwde indeling van de Vlaamse Belastingdienst in subentiteiten en tot vaststelling van het organogram, BS 12 april 2016.

23

Afdeling dossierbehandeling

• beheert complexere dossiers (bv. afbetalingsplannen, bezwaren, aanvragen

vrijstelling, vragen om informatie)

• ontvangt belastingplichtigen aan de loketten of na afspraak

Afdeling inning en regelgeving

• volgt betalingen van belastingplichtigen op

• onderneemt stappen om betaling te verzekeren (bv. invordering via

gerechtsdeurwaarder, loonbeslag,...)

• vrijwaart betaling (bv. via wettelijke hypotheek)

Afdeling klantenmanagement

• beheert en verdeelt binnenkomende brief - en mailwisseling binnen de organisatie

• behandelt eenvoudige dossiers onmiddellijk

• voert controleacties uit

• controleert de kwaliteit van dossiers en geeft aanbevelingen

Afdeling vastgoedtransacties

• maakt schattingsverslagen op

• voert onderhandelingen met betrekking tot de prijs of de vergoeding

• of maakt zelf notariële akten op en verlijdt ze

42. Voor de erfbelasting is het vooral de afdeling ‘coördinatie taxatie’ die een belangrijke rol

speelt. Aan deze divisie zijn twee onderafdelingen gekoppeld, namelijk ‘taxatie registratie’ en

‘taxatie successie’. VLABEL ging bewust over tot dit onderscheid om te voorzien in een meer

verregaande specialisatie ten opzichte van het beheer van de FOD Financiën. Voor deze

opsplitsing gebeurde het wel eens dat de materie inzake registratierecht vermengd raakte

24

met die van het successierecht. De burger kan dus op zijn twee oren slapen, een

vermenging van zijn dossier is hierdoor onmogelijk geworden.80

43. VLABEL werd opgericht met als missie “de belastingen en taksen op een efficiënte en

productieve wijze te innen en in te vorderen. Hierbij huldigen zijn medewerkers de

gedragscode van dienstbaarheid aan de Vlaamse bevolking en van gelijkberechtiging van

alle belastingplichtigen.”81 Deze oprichting geschiedde reeds bij besluit van 11 juni 2004. De

Vlaming was dus ook voor 1 januari 2015 al bekend met de dienst. De inning van de

onroerende voorheffing, de verkeersbelasting en de verkrottingsheffing werd immers al

eerder door VLABEL opgenomen. Met de overname van de dienst voor het successie- en

registratierecht krijgt de Vlaamse Belastingdienst er aldus hoofdzakelijk extra werk bij, ook

deze belastingen zullen immers binnen de dienst worden georganiseerd. Een goede

organisatie is hierbij van cruciaal belang, want de successierechten representeren een

opbrengst van om en bij de 1,6 miljard euro voor de Vlaamse thesaurie.82

3.1.2 Hoe VLABEL de rol van wetgever op zich neemt

44. Het is aan te raden de website van de Vlaamse Belastingdienst regelmatig te

raadplegen. Zowel voor de burger als voor fiscale raadgevers valt hier heel wat nuttige

informatie te vinden, zoals enkele basisregels omtrent fiscale regimes en modelformulieren

waaronder bijvoorbeeld het formulier ‘aangifte van nalatenschap’. Eén van de belangrijkste

afdelingen is echter deze over de standpunten en commentaren. Hier kan men namelijk de

standpunten en toleranties van VLABEL terugvinden en daarnaast ook de Vlaamse

Voorafgaande Beslissingen raadplegen.83

45. VLABEL heeft de neiging om frequent veranderende standpunten te publiceren. Hiermee

treedt zij in principe in de voetsporen van de FOD Financiën, die inzake dezelfde materie ook

zijn inzichten deelde in verscheidene standpunten. Het blijkt dan ook bevorderlijk voor de

rechtszekerheid dat deze standpunten online gepubliceerd worden. Het lijkt er echter sterk

80 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 112, nr. IV.25. 81 B.Vl.Reg. van 11 juni 2004 tot oprichting van het agentschap Vlaamse Belastingdienst, BS 27 juli 2004. 82 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 110-111, nr. IV.23. 83 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 120-121, nr. IV.34.

25

op dat de Vlaamse dienst op die manier af en toe de jas van wetgever wil aantrekken. Dit

kan echter niet de bedoeling zijn, aangezien zij niet de bevoegdheid heeft om legislatief

bindende uitspraken te doen overeenkomstig het grondwettelijk principe van de scheiding

der machten. Krachtens dit beginsel is het immers de wetgevende macht (het parlement en

de koning) die de algemene juridische normen uitvaardigt. Vervolgens is het de uitvoerende

macht, zoals in deze de Vlaamse Belastingdienst, die nadere regels uitwerkt. Hierbij dient zij

echter steeds de geest van de wet te respecteren.84 Het is echter steeds meer VLABEL in

plaats van het Vlaams Parlement die de krijtlijnen in het Vlaamse belastinglandschap

uittekent. Hoewel hem die rol niet toekomt, veroorlooft VLABEL zich het om additionele

voorwaarden bij wetteksten op te werpen. Bovendien verwijst zij reeds lang aanvaarde

interpretaties van wetteksten naar de vuilnisbak, hoewel de wettekst ongewijzigd blijkt.

Identieke bepalingen blijken in Vlaanderen plots een andere invulling te krijgen dan in het

Waalse of Brusselse Gewest.85

46. Komt daar nog bij dat de standpunten van de dienst vaak een retroactieve toepassing

inhouden en bovendien de geest van de wet verloochenen. Als eerste mikt VLABEL

doorgaans op een strengere toepassing van de wet, waardoor zij de ratio legis van

wetsartikelen reeds veelvuldig genegeerd heeft bij het opstellen van zijn standpunten. Dit

houdt in se een schending van het legaliteitsbeginsel in, maar de dienst lapt dit

schaamteloos aan zijn laars. De terugwerkende kracht van de standpunten heeft voorts ook

een negatieve impact op de successieplanning. Men kan immers geen waterdichte planning

doorvoeren, als men er niet op kan vertrouwen dat de wet waarop men steunt zal

veranderen. Bij een artikelsgewijze aanpassing van een fictiebepaling, stelt VLABEL

bijvoorbeeld dat de nieuwe regeling toegepast moet worden op alle nalatenschappen die

openvallen na de inwerkingtreding van de gewijzigde wettelijke bepaling. Er wordt aldus

geen rekening gehouden met het moment waarop de rechtshandeling gesteld wordt. Het is

de datum van overlijden die als ijkpunt vooropgesteld wordt.86 Bij de bespreking van de

84 J. DUJARDIN, J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, J. GOOSSENS, Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2012, 374-375. 85 E. SPRUYT, N. GEELHAND DE MERXEM en H. PELGROMS, De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 120-121, nr. IV.34. 86 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het minimum mimorum”, TEP 2015, afl. 5, 445-446.

26

standpunten van VLABEL zal een verder overzicht worden gegeven van deze pijnpunten per

bepaling.

47. Het is pas zeer recent, in april 2017, dat VLABEL aan deze kritiek tegemoet kwam.

Voortaan zal de oude bepaling blijven gelden wanneer men bewijst dat de planning dateert

van voor de datum van overlijden. Dat maakt administrateur-generaal van VLABEL, David

Van Herreweghe, bekend. Op die manier kan voor successieplanners en belastingplichtigen

meer zekerheid worden gegarandeerd. Zij zullen niet meer moeten hopen dat de

standpunten, relevant voor hun erfenisplanning, ongewijzigd blijven. Voorts zal de datum van

bekendmaking niet meer gelden als ijkpunt waarop een nieuwe regeling van start gaat. Het

gepubliceerde standpunt zal zelf de datum van inwerkingtreding bevatten en deze zal zo

gepland zijn dat een zekere gewenningstermijn voorzien wordt.87 Het is heugelijk te zien dat

VLABEL dit ook effectief in de praktijk omzet. Zo werd bijvoorbeeld op 27 april 2017 een

nieuw punt ‘B’ toegevoegd aan het standpunt 15004 inzake de gesplitste aankoop en

inschrijving met inwerkingtreding vanaf 1 juni 2017.88

48. Voor het wegwerken van de overige mankementen inzake deze fel besproken

standpunten zal verder gekeken moeten worden naar beslissingen van enerzijds het Vlaams

Parlement en de rechtspraak anderzijds. Zo kan het Hof van Cassatie de bepalingen, die niet

stroken met het initiële opzet van de wet, bestraffen.89

87 N. BOLLEN, “Vlaamse fiscus raakt niet meer aan uw erfenisplanning”, De Tijd 2017, geconsulteerd op 28 april 2017, http://www.tijd.be/netto/erfenis/Vlaamse-fiscus-raakt-niet-meer-aan-uw erfenisplanning/9888363. 88 Standpunt 15004 van 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017. 89 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het minimum mimorum”, TEP 2015, afl. 5, 444-448.

27

3.2 De standpunten van VLABEL met betrekking tot de erfbelasting

49. De afgelopen jaren zijn de frustraties omtrent de standpunten van VLABEL als het ware

een ‘hot topic’ geworden binnen de rechtsleer. In wat volgt bespreekt deze masterproef dan

ook enkele interessante standpunten inzake de erfbelasting. Er werden reeds heel wat

standpunten gepubliceerd. Onderstaande uiteenzetting bevat dan ook een selectie, aan de

hand waarvan aangetoond zal worden waar de heisa in het fiscaal landschap precies over

gaat. Op die manier kan duiding gegeven worden bij de heersende kritiek op VLABEL. Er

wordt onder andere rekening gehouden met de volgende zaken: Werd dit beoogd door de

oorspronkelijke invoering van de wet? Hoe ziet de huidige bepaling in de VCF eruit? Is deze

kritiek terecht?

50. Bij deze standpunten worden overigens ook relevante voorafgaande beslissingen

besproken, aangezien zij tevens een afspiegeling zijn van de zienswijze van VLABEL.

3.2.1 Schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde of

termijn van het overlijden van de schenker - Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

3.2.1.1 Opzet van de initiële bepaling - Artikel 4, 3° W.Succ.

51. Sinds 1 januari 2004 gelden in het Vlaams Gewest vlakke tarieven van 3% en 7% voor

de schenking van roerende goederen. Deze zijn afhankelijk van de band van verwantschap

tussen de schenker en de begiftigde. Het is het Vlaams decreet van 19 december 2003 dat

voor de implementering van deze gunstigere tarieven zorgde.90 Voor deze regeling werden

schenkingen immers zelden per notariële akte bezegeld, maar werden zij georganiseerd bij

hand- of bankgift of bij een onrechtstreekse of vermomde schenking die niet ter registratie

aangeboden werd bij de notaris. Hierdoor liep de staatskas heel wat inkomsten mis uit de

heffing van registratierechten. Wanneer de schenker voor een termijn van minimaal drie jaar

na de schenking in leven bleef, was tevens de toepassing van (oud) artikel 7 W.Succ.91

onmogelijk, waardoor ook de heffing van successierechten door de mazen van het net glipte.

De verlaagde schenkingstarieven werden dan ook in eerste instantie ingevoerd om minder

90 Decr.Vl.Parl. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 91 Artikel 2.7.1.0.5 VCF.

28

inkomsten te mislopen. Daarnaast beoogde men ook om de mobilisering van kapitaal naar

jongere generaties aan te wakkeren.92

52. De inrichting van deze lagere schenkingstarieven betreffende roerende goederen bracht

echter een ongewenst neveneffect met zich mee. Steeds vaker werd een schenking

bedongen onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Bij

vooroverlijden van de begiftigde, komt een dergelijke schenking te vervallen. Bij het

vooroverlijden van de schenker is echter voldaan aan de bedongen voorwaarde en zal de

begiftigde met terugwerkende kracht als eigenaar van de geschonken roerende goederen

beschouwd worden. Initieel vormde de schenking dan geen onderdeel van de nalatenschap,

waardoor geen successierechten verschuldigd waren. Op het moment waarop de

voorwaarde van vooroverlijden van de schenker in vervulling ging, was enkel een algemeen

vast recht verschuldigd. Men kon bijgevolg genieten van een zeer gunstig belast regime.93

53. In de ogen van de Vlaamse decreetgever vormde deze planningstechniek een verbloemd

legaat. Via het decreet van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de

begroting 2005 voorzag hij het Wetboek der Successierechten van een nieuw artikel,

namelijk de fictiebepaling van artikel 4, 3° W.Succ. Dit artikel trad in werking op 1 januari

2005. 94 De decreetgever beoogde met de verlaging van de schenkingstarieven voor

roerende goederen immers de mobilisering van kapitaal, terwijl de schenking onder

opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker deze mobilisering net niet

gunstig was. Het gaat bij zo’n schenking immers veelal om ‘afgestorven’ kapitaal.95

54. Tegelijkertijd werd door het decreet ook een aanpassing doorgevoerd in artikel 131, §2

W.Succ. Aan dit artikel werd toegevoegd dat er sprake is van niet-belasting ingeval van een

schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden en

92 S. VANMAELE, T. CARNEWAL, “Schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker: de artikelen 4, 3° Vl. en Br.W.Succ. en 131bis Wal.W.Reg. gewikt en gewogen”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 5, 118-119. 93 S. VANMAELE, T. CARNEWAL, “Schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker: de artikelen 4, 3° Vl. en Br.W.Succ. en 131bis Wal.W.Reg. gewikt en gewogen”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 5, 121-123. 94 Decr.Vl.Parl. van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2005, BS 31 december 2004. 95 S. VANMAELE, T. CARNEWAL, “Schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker: de artikelen 4, 3° Vl. en Br.W.Succ. en 131bis Wal.W.Reg. gewikt en gewogen”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 5, 119-120.

29

dus wanneer een belasting op basis van (oud) artikel 4, 3° W.Succ. aangewezen is. Deze

toevoeging kwam er in het kader van het non bis in idem-beginsel.96

55. De toepassing van deze fictiebepaling uit (oud) artikel 4, 3° W.Succ.97 zorgde ervoor dat

de schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden

van de schenker voortaan niet meer toegelaten werd tot de gunstige schenktarieven. De

schenking werd daarentegen integraal bij de nalatenschap gevoegd en daar belast aan de

progressieve tarieven van het successierecht. Voor een correcte applicatie door de

belastingplichtige voorzag artikel 42 W.Succ. daarnaast ook in een aangifteverplichting van

deze schenkingen.

3.2.1.2 Integratie in de VCF

56. Het voormalig artikel 4, 3° W.Succ. zag er voor de implementatie in de Vlaamse Codex

Fiscaliteit als volgt uit:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft

gedaan onder een opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van

de schenker.”

Toegevoegd door artikel 7 van het decreet van 19 december 201498 ziet het artikel uit het

Wetboek der Successierechten er met toepassing vanaf 1 januari 2015 als volgt uit:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de

opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de

schenker.” 99

96 S. VANMAELE, T. CARNEWAL, “Schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker: de artikelen 4, 3° Vl. en Br.W.Succ. en 131bis Wal.W.Reg. gewikt en gewogen”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 5, 123.97 Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. 98 Art. 7 Decr.Vl.Reg. 19 december 2014 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 29 januari 2015. 99 Artikel 2.7.1.0.3 VCF.

30

57. Het valt op dat bij de implementatie in de VCF aan het (oud) artikel 4, 3° W.Succ. een

inhoudelijke wijziging werd doorgevoerd. Vanaf 1 januari 2015 zijn immers ook schenkingen

gedaan ‘onder opschortende termijn’ belastbaar overeenkomstig artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

Tussen de opschortende voorwaarde en de opschortende termijn bestaat een duidelijk

verschil. Bij een opschortende voorwaarde hangt de uitwerking van de overeenkomst af van

een toekomstige en onzekere gebeurtenis. Het is pas op het moment dat deze gebeurtenis

effectief plaatsvindt dat de uitwerking van de overeenkomst volgt. De onzekerheid omtrent

deze gebeurtenis zorgt er tevens voor dat schenkbelasting uitgesteld wordt. 100 Een

opschortende termijn kent deze onzekerheid daarentegen niet. In dit geval is de uitwerking

van de overeenkomst namelijk gesteund op een toekomstige en zekere gebeurtenis. Het

gaat dan om een uitgestelde uitvoering van de overeenkomst, die echter reeds definitief is

sinds het moment dat de overeenkomst gesloten werd. Men verliest zijn beschikkingsrecht

eveneens meteen. In tegenstelling tot de opschortende voorwaarde, zal in casu

ogenblikkelijk schenkbelasting verschuldigd zijn.101

Voorbeeld opschortende voorwaarde

“Een weduwe, wonend te Gent, schenkt haar effectenportefeuille aan haar neef Leopold

onder opschortende voorwaarde dat neef Leopold haar overleeft. Deze bepaling zal slechts

uitwerking krijgen indien de schenkster komt te overlijden. Bij de registratie van de

schenkingsakte heft de ontvanger der registratierechten voorlopig een algemeen vast recht

van 50 euro (artikel 16 W.Reg.). Vanaf het ogenblik dat de voorwaarde zich realiseert (het

vooroverlijden van de schenkster) wordt een progressief successierecht geheven (artikel 4,

3° W.Succ.), althans voor de roerende goederen. Bij een vooroverlijden van haar neef zal de

schenking nooit uitwerking krijgen.” 102

Voorbeeld opschortende termijn

“De schenker schenkt het vruchtgebruik van een bepaald goed onder opschortende termijn

van zijn overlijden. Het betreft hier een opschortende tijdsbepaling, gezien zijn overlijden

zeker is. In tegenstelling tot de opschortende voorwaarde (zie hiervoor) is deze schenking 100 J. RUYSSEVELDT, “Schenkingen roerende goederen – opschortende termijn – Vlaams gewest”, Registratierechten 2013, afl. 3, 1-2. 101 H. CASIER, K. RAETS, “De opschortende voorwaarde van artikel 4, 3° Vlaams Wetboek Successierechten”, Successierechten 2012 – 2013, afl. 10, p. 7. 102 J. RUYSSEVELDT, “Schenkingen roerende goederen – opschortende termijn – Vlaams gewest”, Registratierechten 2013, afl. 3, p. 2.

31

definitief, de materiële levering of uitvoering ervan gebeurt op een later en zeker tijdstip, nl.

het overlijden van de schenker. Zijn de geschonken goederen vervangbaar (bv. geldsom)

dan wordt de begiftigde titularis van een vorderingsrecht.” 103

58. Volgens de memorie van toelichting viel deze termijn reeds eerder onder het

toepassingsgebied. 104 Een administratieve beslissing van 5 maart 2012 toont deze

gedachtegang aan. In deze beslissing wordt immers gestipuleerd dat onder de opschortende

voorwaarde, vervuld ingevolge het overlijden van de schenker, ook de opschortende termijn

van overlijden van de schenker zou moeten worden verstaan.105 Hier treed ik echter de

rechtsleer bij in de opvatting dat dit absoluut niet op te maken viel uit het artikel 4, 3°

W.Succ. en dus geen conventioneel onderdeel van de bepaling uitmaakte. Het Burgerlijk

Wetboek geeft duidelijk weer wat verstaan moet worden onder de opschortende voorwaarde,

waardoor deze nooit gelijk zou gesteld kunnen worden met de opschortende termijn.106 Het

kwam de federale administratie destijds en de Vlaamse Belastingdienst heden ten dagen

aldus geenszins toe te stellen dat schenkingen onder opschortende termijn reeds gevat

werden door artikel 4, 3° W.Succ. De opname in de VCF, inclusief de aanpassing van het

artikel, bracht aldus wel degelijk een inhoudelijke wijziging aan.107

3.2.1.3 Interpretatie door VLABEL

3.2.1.3.1 VLABEL over de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

59. Op 30 maart 2015 verscheen een opmerkelijk standpunt inzake de schenking onder de


schenker. Volgens VLABEL geldt de toepassing van de fictiebepaling uit artikel 2.7.1.0.3, 3°

VCF voor “alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de


103 J. RUYSSEVELDT, “Schenkingen roerende goederen – opschortende termijn – Vlaams gewest”, Registratierechten 2013, afl. 3, p. 3. 104 MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl. Parl. 114 (2014-2015), nr. 1, p. 12. 105 Adm.Besl. van 5 maart 2012, nr. E.E./104.641, www.fisconetplus.be. 106 Artikel 1181 BW.107 M. GIJBELS, A. VAN GEEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Notariaat 2015, afl. 4, 2-3.

32

schenker”.108 Dit houdt in dat ook schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris en

schenkingen die niet in België geregistreerd werden (e.g. bankgiften) binnen het

toepassingsgebied van het artikel zullen vallen.109 Een voorafgaande beslissing van 18 april

2016 bevestigt ook dat VLABEL voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF geen

onderscheid maakt tussen Belgische schenkingen en schenkingen gebeurd voor een

buitenlandse notaris.110

60. Dit nieuwe standpunt is met reden spraakmakend. Deze convictie van de Vlaamse

Belastingdienst stemt geenszins overeen met het opzet die de decreetgever voor ogen had

bij het invoeren van dit fictielegaat in 2004. Het opzet van het artikel was namelijk het zetten

van een rem op het misbruik van de verlaagde tarieven van de schenkbelasting door het

gebruik van een schenking onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden. In het

voorbeeld waarbij een schenking gebeurt via een handgift is geen schenkbelasting

verschuldigd, waardoor het dan ook onnodig is misbruik in te tomen. Toch stelt dit nieuwe

standpunt dat ook de handen bankgift, alsook een schenking geregistreerd voor een

buitenlandse notaris, voortaan niet meer ontsnappen aan de fictieregeling uit artikel

2.7.1.0.3, 3° VCF. Jammer genoeg treedt deze overtuiging de geest van de wet geenszins

bij.111

61. Uit een beslissing van 26 april 2005 blijkt dat de federale fiscale administratie een geheel

ander toepassingsgebied voor ogen had. Zij definieert het toepassingsgebied immers als

volgt: “deze fictiebepaling […] (is) van toepassing op de schenkingen, zonder onderscheid en

ook niet beperkt in de tijd, van roerende goederen onder de bedoelde opschortende

voorwaarde die door partijen vrijwillig ter registratie werden aangeboden evenals op

dergelijke schenkingen die verplicht registreerbaar zijn (schenkingen bij Belgische notariële

akte)”.112 Kortom, de fictiebepaling uit (oud) artikel 4, 3° W.Succ. zou volgens de federale

108 Standpunt nr. 15048 van 16 maart 2015, met als titel “Toepassing fictiebepaling art. 2.7.1.0.3. VCF voor buitenlandse schenkingen”, gepubliceerd op 30 maart 2015. 109 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, 17-18. 110 Voorafgaande beslissing nr. 16015 van 18 april 2016, met als titel “Schenking effectenrekening aan de langstlevende echtgenoot voor Nederlandse notaris met conventioneel beding van terugkeer en beding van fideï commis de residuo”, gepubliceerd op 31 mei 2016. 111 E., SPRUYT, “Standpunten Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting in relatie tot vermogen(splanning)”, TEP 2015, afl. 5, 468-471. 112 Adm.Besl. van 26 april 2005, nr. E.E./L 144, www.fisconetplus.be.

33

administratie enkel van toepassing zijn, indien een schenking onder opschortende

voorwaarde of termijn van het overlijden van de schenker vrijwillig geregistreerd werd of

indien het om een verplicht te registreren schenking ging. Ondanks het feit dat het niet om

een bindende legislatieve bepaling ging, werd hier in de praktijk wel degelijk rekening mee

gehouden. Wanneer men bijvoorbeeld zo’n bedoelde schenking bij een Nederlandse notaris

aanbood of via een hand- of bankgift liet geschieden, werden deze niet gevat door (oud)

artikel 4, 3° W.Succ. VLABEL passeert met zijn standpunt nummer 15048 dus niet alleen de

geest van de wet, ook de interpretatie van de federale administratie treedt zij met de voet.113

62. De dienst stelt tevens dat voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF114 enkel

gekeken zal worden naar de datum van overlijden. Hierdoor wordt het belang van de

woonplaats op het ogenblik van de schenking uitgeschakeld. In artikel 4, 3° Br.W.Succ. staat

echter nog letterlijk te lezen dat men zowel op het ogenblik van de schenking als op het

moment van overlijden inwoner moet zijn van het Brussels Gewest.115

63. Terecht rijst aldus de vraag of deze invulling strookt met het initiële opzet van de

wetgever. In een circulaire van 5 april 2005 eiste de fiscus immers nog dat de schenker op

het ogenblik van de schenking inwoner was van het Vlaamse Gewest.116 Als belangrijkste

tegenargument kan hier de belangrijke samenhang met artikel 2.8.4.1.1, §2 117 gegeven

worden. De niet-belasting die vervat zit in dit artikel komt pas naar de voorgrond wanneer

sprake is van belasting op basis van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Men moet dus reeds op het

moment van de schenking kunnen uitmaken of men Vlaams Gewestinwoner is en bijgevolg

te maken heeft met een fictief legaat. Wanneer men dit niet vooraf kan vaststellen kan men

derhalve te maken krijgen met dubbele belasting. Dit kan echter niet de bedoeling zijn

volgens het non bis in idem-principe. Daarnaast is het onduidelijk of deze interpretatie steeds

toepassing vindt. In de titel heeft men het immers over “Toepassing fictiebepaling artikel

113 M. GIJBELS, A. VAN GEEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Notariaat 2015, afl. 4, 2-3. 114 (Oud) artikel 4,3° W.Succ. 115 Artikel 4, 3° Br.W.Succ. 116 Circ. nr. 3/2005 van 5 april 2005, nr. E.E./L. 144, www.fisconetplus.be. 117 (Oud) artikel 131, §2 W.Reg.

34

2.7.1.0.3. VCF voor buitenlandse schenkingen”. Of VLABEL hiermee enkel doelt op

schenkers die op het ogenblik van de schenking niet-rijksinwoner zijn, is onduidelijk.118

3.2.1.3.2 Terugval van vruchtgebruik onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

64. In een antwoord op een interpretatieve vraag bevestigt VLABEL dat artikel 2.7.1.0.3, 3°

VCF tevens van toepassing is op bedingen van terugval van vruchtgebruik op roerende

goederen in schenkingsakten.119 Bij een dergelijke schenking is er vaak sprake van een

situatie waarbij één ouder een schenking doet aan zijn of haar kinderen en hierbij het

vruchtgebruik voorbehoudt. Wanneer deze ouder sterft zorgt de terugval van het

vruchtgebruik ervoor dat het vruchtgebruik nog niet meteen aanwast bij de blote eigendom

van de kinderen, maar overgaat op de langstlevende echtgenoot. 120 Deze terugval kan

volgens VLABEL gelijk gesteld worden aan een schenking onder opschortende voorwaarde

van het overlijden van de schenker. Bijgevolg zal deze tweede ‘schenking’ belast worden

krachtens artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.121

65. Bij dit antwoord wordt bovendien duidelijk dat VLABEL beslist om belasting te heffen van

zodra ‘een’ fictief legaat van toepassing kan zijn. Dit gaat in tegen een regel uit de rechtsleer

die algemeen aanvaard werd en stelt dat iedere handeling slechts aanzet kan geven tot

belasting krachtens een specifieke fictiebepaling. Volgens deze conventie zou een beding

ten behoeve van een derde (infra p. 51, nr. 109 en volgende) enkel onder de toepassing van

artikel 2.7.1.0.6 VCF 122 kunnen vallen, en bijgevolg gaan aanleiding kunnen geven tot

belasting overeenkomstig artikel 2.7.1.0.5 VCF123 of artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF124.125

3.2.1.3.3 Problematiek van de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt

ingevolge het overlijden van de schenker

66. Ook schenkingen onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker worden

sinds 1 januari 2015 belast in de erfbelasting (supra p. 30, nr. 57 en volgende). Doordat deze 118 E., SPRUYT, “Standpunten Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting in relatie tot vermogen(splanning)”, TEP 2015, afl. 5, 468-471. 119 Antwoord op een interpretatieve vraag van 29 april 2015, niet gepubliceerd (ref. VFP0701/003206893455).120 T. DUMONT, H. PEETERS, « Bedingen van aanwas en terugval van het vruchtgebruik. Commentaar bij een Parlementaire Vraag van 4 maart 2011”, Registratierechten 2011, afl. 2, p. 15. 121 Antwoord op een interpretatieve vraag van 29 april 2015, niet gepubliceerd (ref. VFP0701/003206893455). 122 (Oud) artikel 8 W.Succ. 123 (Oud) artikel 5 W.Succ. 124 (Oud) artikel 4, 3° W.Succ. 125 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, 18.

35

schenkingen buiten de toepassing van (oud) artikel 4, 3° W.Succ. vielen, valt dus op te

merken dat voorheen schenkingsrecht werd geheven op deze schenkingen onder

opschortende termijn. Wanneer deze schenkingen voor 1 januari 2015 ter registratie werden

aangeboden, maar de schenker komt te overlijden na 1 januari 2015, duikt dan een

probleem van dubbele belasting op. Bij het overlijden van de schenker is voortaan immers

erfbelasting verschuldigd krachtens artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF126.127

67. In het standpunt met nummer 15074 reikt VLABEL een tegemoetkoming aan. Voor

schenkingen onder opschortende termijn van overlijden van de schenker, waarop reeds

registratierecht voor schenkingen geheven werd bij de registratie van de akte voor 1 januari

2015, zal een aftrek toegestaan worden op de verschuldigde erfbelasting voor een bedrag

gelijk aan de reeds geheven schenkingsrechten. De dubbele heffing kan op deze manier

vermeden worden.128

68. Een tweede problematiek die in dit standpunt aangepakt wordt, betreft de schenking van

een familiebedrijf met toepassing van het gunstregime voor de overdracht van

familiebedrijven. Dit gunstregime bestaat uit een verlaagd tarief van 3% of 7%, mits aan

bepaalde voorwaarden voldaan wordt. 129 Wanneer de schenking onder opschortende

voorwaarde of termijn geschiedt, stelt zich de vraag wanneer aan de voorwaarden tot

verkrijging van het gunstregime voldaan moet zijn: op datum van overlijden of op datum van

de schenking?130

69. VLABEL stelt dat voor alle schenkingen gedaan onder opschortende voorwaarde de

volgende principes gelden:

126 (Oud) artikel 4, 3° W.Succ. 127 T. DUMONT, L. OSAER, “Overzicht van enkele standpunten van de Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting”, Registratierechten 2016, afl. 1, 17-18. 128 Standpunt nr. 15074 van 26 mei 2015, met als titel “Problematiek van opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker (artikel 2.7.1.0.3, 3° en techniek art. 2.8.7.0.2 §2 en toepassing ervan bij schenking van familiale bedrijfsactiva)”, gepubliceerd op 28 januari 2016. 129 T. DUMONT, L. OSAER, “Overzicht van enkele standpunten van de Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting”, Registratierechten 2016, afl. 1, 17-18. 130 Standpunt nr. 15074 van 26 mei 2015, met als titel “Problematiek van opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker (artikel 2.7.1.0.3, 3° en techniek art. 2.8.7.0.2 §2 en toepassing ervan bij schenking van familiale bedrijfsactiva)”, gepubliceerd op 28 januari 2016.

36

§ als de schenkbelasting verschuldigd is, zal het tarief gelden van de dag van de akte

en moeten de voorwaarden op het ogenblik van de vervulling van de opschortende

voorwaarde of termijn vervuld zijn.

§ als de erfbelasting verschuldigd is omwille van een opschortende voorwaarde of

termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker (artikel 2.7.1.0.3,

3°) moeten de voorwaarden worden beoordeeld op de datum van het overlijden

(vervulling van de voorwaarde).

70. Deze laatste voorwaarde kan belangrijke gevolgen hebben inzake schenkingen van

aandelen van een familiale vennootschap, waarbij een restschenking bedongen werd (ook

wel ‘fideïcommis de residuo’). Op het ogenblik dat de restschenking uitwerking krijgt, zullen

de voorwaarden opnieuw beoordeeld moeten worden. Indien op dat moment niet meer

voldaan is aan de gestelde eisen, kan het gunstregime geweigerd worden op basis van dit

standpunt. Dit kan een reële impact hebben, aangezien een dergelijke restschenking nog

steeds een hoge waarde kan hebben.131

3.2.1.3.4 Herziening van een heffing in de schenkbelasting ten gevolge van een heffing in de

erfbelasting

71. Een last (bij een schenking), bestaande uit een som, rente of pensioen, die onder

kosteloze titel bedongen wordt ten voordele van een derde die aanvaardt, zal in hoofde van

die derde belast worden als een (secundaire) schenking overeenkomstig artikel 2.8.3.0.1 § 3

VCF. De last zal van de belastbare grondslag van de hoofdbegiftigde in aftrek genomen

kunnen worden. Opdat deze aftrek kan plaatsvinden, moet de secundaire schenking wel

actueel zijn (i.e. vervulling van de opschortende voorwaarde). Op het moment dat deze

schenking actueel wordt, en bijgevolg belastbaar krachtens artikel 2.8.7.0.2 VCF132, zal de

heffing op de hoofdschenking gecorrigeerd worden. Dit gebeurt door middel van de aftrek

van de schenkbelasting op deze secundaire schenking.

131 T. DUMONT, L. OSAER, “Overzicht van enkele standpunten van de Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting”, Registratierechten 2016, afl. 1, 17-18. 132 (Oud) artikel 16 en 17 W.Succ.

37

72. Hierbij stelt VLABEL in zijn standpunt met nummer 16119 van 5 december 2016 dat men

niet steeds gehouden is tot een betaling van schenkbelasting op deze secundaire schenking.

Ingevolge de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF of artikel 2.7.1.0.6 VCF is

belastbaarheid in de erfbelasting ook mogelijk. Hierbij geeft de belastingdienst volgend

voorbeeld: “S schenkt een effectenportefeuille ter waarde van € 200.000 aan zijn neef A, op

last voor A bij het overlijden van S een geldsom van € 100.000 te geven aan zijn andere neef

B. Heffing schenkbelasting: A 200.000 x 7% = 14.000. Bij overlijden van S, en gesteld dat B

nog in leven is, kunnen zich twee hypotheses voordoen: 1) B heeft de secundaire schenking

aanvaard uiterlijk vóór het overlijden van S, de schenking valt onder de toepassing van

artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. 2) B heeft de secundaire schenking niet aanvaard uiterlijk voor het

overlijden van S, de verkrijging valt onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF. In beide

gevallen zal erfbelasting worden geheven in hoofde van B, tegen het tarief ‘anderen’. De

schenkbelasting in hoofde van A moet worden herzien: A 100.000 x 7% = 7.000, dus

ontheffing 7.000. De door B verschuldigde erfbelasting dient door B (de secundaire

begiftigde) eerst volledig te worden voldaan. Hierna kan A een verzoek tot ontheffing

indienen voor de te veel betaalde schenkbelasting.”133

3.2.2 De burgerlijke maatschap

3.2.2.1 Fiscale planning door middel van een burgerlijke maatschap

73. De burgerlijke maatschap is een instrument dat in de praktijk vaak gebruikt wordt voor

fiscale planning. Via een burgerlijke maatschap kunnen vermogensbestanddelen, zoals

aandelen of een beleggingsportefeuille, in onverdeeldheid gebracht worden van

verschillende deelgenoten. Dit vermogen dient aangewend te worden voor een

gemeenschappelijk doel in het belang van de maatschap.134 De burgerlijke maatschap kent

een grote wilsautonomie. De deelgenoten kunnen een bijna onafzetbaar bestuur instellen en

zijn in de mogelijkheid om uitgebreide bevoegdheden en vetorechten uit te oefenen. De

burgerlijke maatschap beschikt tevens niet over rechtspersoonlijkheid, waardoor een groot

deel van de publicatieverplichtingen, zoals het opstellen van een jaarrekening, niet verplicht

133 Standpunt nr. 16119 van 5 december 2016, met als titel “Herziening van een heffing in de schenkbelasting ten gevolge van een heffing in de erfbelasting”, gepubliceerd op 3 januari 2017. 134 S. VAN BREEDAM, “Burgerlijke maatschap: volkomen fiscaal transparant”, Fiscoloog 2009, afl. 1173, p. 7.

38

zijn. Door het gebrek aan rechtspersoonlijkheid is de burgerlijke maatschap bovendien een

fiscaal transparant geheel en moet ze geen fiscale aangifte indienen. Dit zorgt ervoor dat bij

een burgerlijke maatschap de mogelijkheden van organisatie van een onderliggend

vermogen op vennootschapsrechtelijk vlak goed gecombineerd kan worden met een

gematigd fiscaal regime voor dit vermogen, alsook voor de inkomsten van natuurlijke

personen.135

74. Binnen familiale omstandigheden wordt de constructie vaak gebruikt om vermogen te

transfereren naar volgende generaties, zonder dat de schenkers daarbij inkomsten of

controle hoeven te verliezen. 136 Men doet dan bijvoorbeeld een inbreng van een

effectenportefeuille in een burgerlijke maatschap, om vervolgens de deelbewijzen van de

maatschap te schenken aan de kinderen. Het is vooral deze combinatie van een burgerlijke

maatschap, met de schenking van deelbewijzen die op grote schaal werd toegepast.

Aangezien het niet verplicht was om de schenkingsakte in België te laten registreren,

zochten velen hun toevlucht tot het buitenland. Op die manier kon men aan de heffing van

het (Belgisch) schenkingsrecht ontsnappen. Indien de schenker nog drie jaar in leven bleef

na de schenking, was tevens geen heffing van erfbelasting van toepassing.137

3.2.2.2 Interpretatie door VLABEL - Schenking deelbewijzen van een maatschap onder last

tot betaling van een rente aan de schenkers

75. In een voorafgaande beslissing van 14 november 2016 besloot VLABEL dat erfbelasting

van toepassing was op een schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap aan

de kinderen.138 Aangezien dit nog steeds een frequent gebruikte techniek is inzake fiscale

planning, is het belangrijk om deze beslissing in de juiste context te kunnen plaatsen.

76. Onderhavige beslissing gaat over twee ouders van respectievelijk 42 en 45 jaar oud die

de schenking van aandelen van een patrimoniumvennootschap en een deel van een

effectenrekening beogen aan hun beide kinderen van respectievelijk 4 en 7 jaar oud. Hierbij

wensen zij in grote mate de controle over de geschonken goederen te behouden en tevens

135 P. LALEMAN, “De Burgerlijke Maatschap uitgeklaard”, TEP 2007, afl. 3, p. 267. 136 P. LALEMAN, “De Burgerlijke Maatschap uitgeklaard”, TEP 2007, afl. 3, p. 267. 137 B. CARDOEN, “Maatschap en gesplitste inschrijving: ook voor niet-uitgekeerde vruchten”, Fiscoloog 2017, p. 9. 138 Voorafgaande beslissing nr. 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016.

39

een bepaalde inkomensgarantie te krijgen na de schenking. Beide vermogensbestanddelen

worden bijgevolg in een Belgische burgerlijke maatschap ingebracht. Het ouderpaar ontvangt

enkele deelbewijzen in ruil voor deze inbreng. Er wordt bij oprichting bepaald dat de

burgerlijke maatschap eindigt met het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Doordat

beiden aangeduid worden als zaakvoerder van de maatschap, behouden zij tevens de

zeggenschap over het vermogen in de burgerlijke maatschap. Verder wordt op de algemene

vergadering gestemd bij gewone meerderheid en zijn een aantal beslissingen enkel mogelijk

mits instemming van de zaakvoerder. Vervolgens worden de deelbewijzen, voor een totale

waarde van 1 miljoen euro, in volle eigendom geschonken aan beide kinderen samen. De

schenkingsakte wordt verleden voor een Nederlandse notaris. Daarnaast wordt aan de

schenking een last gekoppeld voor de kinderen om jaarlijks een rente te betalen van 30 000

euro aan de schenkers, met aanwas bij de langstlevende schenker. Deze rente wordt

jaarlijks geïndexeerd. De ouders hadden hierbij graag geweten of de artikelen 2.7.1.0.7 of

3.17.0.0.2 VCF in deze van toepassing zijn.139

77. VLABEL oordeelt dat artikel 2.7.1.0.7 VCF140 alvast niet van toepassing is. Dit zou enkel

het geval zijn indien er sprake is van een gesplitste inschrijving in vruchtgebruik-blote

eigendom (infra p. 48, nr. 101 en volgende141).142 Hierbij stelt de dienst dat het moet gaan om

een vaste rente en het bedrag mag tevens niet zo geformuleerd worden dat het gelijk staat

met een vruchtgebruik.143

78. Daarnaast stelt de Vlaamse Belastingdienst dat artikel 2.7.1.0.9 VCF144 van toepassing

zou kunnen zijn. Dit artikel luidt als volgt:

139 Voorafgaande beslissing 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016. 140 (Oud) artikel 9 W.Succ. 141 Merk op dat VLABEL op 27 april 2017 een punt ‘B’ aan zijn standpunt 15004 heeft toegevoegd met invloed op de gesplitste inschrijvingen van effecten en geldbeleggingen die aangehouden worden in een burgerlijke maatschap (infra p. 47, nr. 98 en volgende). 142 Voorafgaande beslissing 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016. 143 R. DEBLAUWE, “Schenking van een maatschap onder last van een rente krijgt geen ruling van de Vlaamse belastingdienst”, Successierechten 2017, afl. 5, 10-12. 144 (Oud) artikel 11 W.Succ.

40

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn

verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te

maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de

overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft

voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om

het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de

verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of

de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en

derde lid.”

79. De dienst stelt zich vragen bij de hoogte van de bedongen last en of deze op termijn niet

zo hoog zal oplopen dat van een schenking geen sprake meer is. Er zou zich dan een

herkwalificatie naar een contract kunnen voordoen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.9 VCF.

VLABEL oordeelt alvast dat dit inderdaad het geval is, aangezien na ongeveer 30 jaar het

gehele geschonken vermogen verdwenen zal zijn. Bijgevolg zal de gehele schenking in de

nalatenschap van de ouders belast worden, aangezien er een levenslang recht in hun

voordeel werd bedongen.145

80. Dit is alvast een eerste opmerkelijke conclusie. Het is onduidelijk hoe de dienst, zonder

eenduidige berekening kan beslissen tot een herkwalificatie naar een contract onder

bezwarende titel. Een effectenportefeuille geeft immers een bepaald rendement, dat op

langere termijn om en bij de 3% bedraagt.146

81. Tot slot bevestigt de beslissing ook de belastbaarheid op basis van artikel 2.7.1.0.3, 3°

VCF147 (supra p. 27, nr. 51 en volgende). VLABEL oordeelt dat de opgezette constructie

145 Voorafgaande beslissing 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016. 146 R. DEBLAUWE, “Schenking van een maatschap onder last van een rente krijgt geen ruling van de Vlaamse belastingdienst”, Successierechten 2017, afl. 5, 10-12. 147 (Oud) artikel 4, 3° W.Succ.

41

exact dezelfde gevolgen heeft als de schenking onder opschortende voorwaarde of termijn

die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Zo zou de maatschap enkel

opgezet zijn om de volledige controle over het vermogen te kunnen behouden en zijn de

begiftigden “handelingsonbekwaam voor wat de aan de schenking opgelegde voorwaarden

betreft”. Doordat de dienst oordeelt dat er sprake is van belastingontwijking overeenkomstig

artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, stelt VLABEL dat de antimisbruikbepaling op de rechtshandelingen

van toepassing is (artikel 3.17.0.0.2 VCF).148

82. Deze beslissing werd veel besproken in de rechtsleer, vanwege haar grootschalige

impact op deze veelvuldig toegepaste techniek. VLABEL nuanceert zijn beslissing echter.

Het voorbehoud van vruchtgebruik of het gebruik van een burgerlijke maatschap blijven

geoorloofde technieken voor het behoud van controle. Ook de last van een lijfrente is

volgens de dienst geen enkel probleem. De schenker mag zich evenwel niet het volledige

beschikkingsrecht voorbehouden, zoals dat in casu het geval is. Het zijn dus de specifieke

omstandigheden, die de erfbelasting in dit geval verschuldigd maakt. De ruling kan daarom

niet veralgemeend worden.149

83. Tegen deze beslissing van VLABEL werd beroep ingesteld bij de rechtbank van eerste

aanleg in Gent. Tot op heden is over een eventuele uitspraak nog niets bekend. Het vonnis

valt dus nog in spanning af te wachten.150

3.2.3 De gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving – Artikel 2.7.1.0.7 VCF

3.2.3.1. Opzet van de initiële bepaling - Artikel 9 W.Succ.

3.2.3.1.1 De gesplitste aankoop

84. Artikel 9 uit het Wetboek der Successierechten werd ingevoerd bij wet van 11 oktober

1919 brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en

148 Voorafgaande beslissing 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016.149 BOLLEN N., “Is schenken en toch inkomsten en controle behouden een fiscaal misbruik?”, De Tijd 2016, geconsulteerd op 31 mei 2016, http://www.tijd.be/netto/belastingen/Is-schenken-en-toch-inkomsten-en-controle-behouden-een-fiscaal-misbruik/9839388?highlight=burgerlijke%20maatschap. 150 R. DEBLAUWE, “Schenking van een maatschap onder last van een rente krijgt geen ruling van de Vlaamse belastingdienst”, Successierechten 2017, afl. 5, 10-12.

42

overschrijvingsrechten en wijzigende artikelen 742, 753 en 755 van het Burgerlijk

Wetboek.151 Het was opnieuw een middel van de fiscus ter inperking van een constructie die

populair was bij menig burger om belasting te ontwijken. De gesplitste aankoop is een

techniek waarbij, meestal ouders, het levenslange vruchtgebruik van een onroerend goed

aankopen en, meestal hun kinderen, zich de blote eigendom verschaffen. Wanneer de

langstlevende vruchtgebruiker komt te overlijden, dooft het vruchtgebruik uit en komt dit

eveneens toe aan de blote eigenaars. Merk op dat deze blote eigenaars tevens de

toekomstige erfgenamen zijn.

85. Het ontwijken van successierecht zit hem in dit laatste. De overgang van het

vruchtgebruik is immers niet belastbaar binnen het successierecht, aangezien het niet om

een vererving gaat. De artikelen 1 en 2 W.Succ. zijn hierdoor niet van kracht. De

fictieregeling uit (oud) artikel 9 W.Succ. geeft de fiscus daarom wel de macht om de volle

eigendom te belasten als een legaat. Hij mag immers negeren dat de blote eigendom

aangeschaft werd door de kinderen in plaats van de ouders. Dit doet hij ervan uitgaande dat

de kinderen niet zelf betaalden voor de aankoop van de blote eigendom. Zeer vaak willen de

ouders hun kinderen immers bedekt bevoordelen door ook de som voor de aankoop van de

blote eigendom zelf neer te tellen.

86. Aan de fiscus wordt krachtens deze bepaling echter geen absolute macht verleend in die

zin dat het om een weerlegbaar vermoeden gaat. Wanneer de erfgenamen op basis van

voldoende bewijsmateriaal kunnen aantonen dat het niet om een bedekte bevoordeling gaat,

zal (oud) artikel 9 W.Succ. niet toepasbaar zijn. Hiervoor beschikken de erfgenamen over

alle middelen van recht.152

87. Tevens populair in combinatie met de gesplitste aankoop is een voorafgaande schenking

van geldmiddelen door de ouders. Met deze liquide middelen verschaffen de kinderen zich

vervolgens de blote eigendom van het onroerend goed. De fiscale administratie was het hier

aanvankelijk fundamenteel mee oneens, maar wijzigde haar standpunt hierover meermaals

151 Wet van 11 oktober 1919 brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten, en wijzigende artikelen 742, 753 en 755 van het Burgerlijk Wetboek, BS 13 november 1919. 152 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, 1-3.

43

doorheen de jaren. Een laatstste standpunt van de FOD Financiën, voor de overname van

de dienst door VLABEL, kwam er op 18 juli 2013. 153 In deze beslissing wordt de

voorafgaande schenking nog steeds aanzien als een bedekte bevoordeling. In de rechtsleer

werd dit echter sterk bekritiseerd, met name vanwege het feit dat fictiebepalingen omwille

van hun uitzonderingskarakter restrictief te interpreteren zijn, terwijl de fiscus met dit

standpunt net een extra conditie aan het wetsartikel koppelt.154

88. Er zijn slechts twee uitzonderingen die het wettelijk vermoeden kunnen ontkrachten. Zo

zijn voorafgaande schenkingen die onderworpen werden aan het registratierecht voor

schenkingen, alsook schenkingen waarbij de verkrijger vrij over de gelden heeft kunnen

beschikken niet belastbaar op basis van (oud) artikel 9 W.Succ. Voor dit eerste geval is het

aldus louter vereist dat op de voorafgaande schenking van geldmiddelen schenkingsrechten

betaald werden. Bovendien wordt geen melding gemaakt van de verplichting van een

tussenkomst door een Belgische notaris. Hierdoor is het dan ook mogelijk om een hand- of

bankgift, alsook een schenking met tussenkomst van een buitenlandse notaris in aanmerking

te laten komen. Hierbij moet dan wel een spontane aanbieding ter registratie geschieden. In

de rechtsleer wordt gesteld dat men hiermee vooral rechtsonzekerheid in de hand werkt. Het

is immers pas bij het openvallen van de nalatenschap van de vruchtgebruiker dat de

verkrijger bevestiging zal krijgen van het feit of voldoende tegenbewijs geleverd werd om de

toepassing van (oud) artikel 9 W.Succ. uit te sluiten. Hoe VLABEL sinds de overname van 1

januari 2015 denkt over dit tegenbewijs, wordt besproken bij de interpretatie van VLABEL

inzake artikel 2.7.1.0.7 VCF (infra p. 45, nr. 94 en volgende).155

3.2.3.1.2 De gesplitste inschrijving

89. Artikel 9 W.Succ. behelst tevens de beteugeling van een tweede constructie om

successierecht te ontwijken. Het gaat hierbij om de gesplitste inschrijving waarbij effecten

aan toonder worden aangekocht door ouders. Het vruchtgebruik wordt vervolgens op naam

153 Adm.Besl. van 19 april 2013, nr. E.E./98.937, www.fisconetplus.be. 154 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, 1-3. 155 E. SPRUYT, “Gesplitste koop onder het gesternte van de Vlaamse erfbelasting : een ommezwaai”, Nieuwsbrief Notariaat 2015, afl. 5-6,13-15.

44

van de ouders gezet en de blote eigendom op naam van de kinderen. Ook hier vermoedt de

fiscus een bedekte bevoordeling en wordt (oud) artikel 9 W.Succ. toepasbaar.156


90. Het (oud) artikel 9 uit het Wetboek Successierechten, zoals hierboven besproken, zag er

tot de invoering van de VCF als volgt uit:

“De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel voor het

vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de

effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de

overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, worden, voor de heffing van

het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van

overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn

en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of

de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is.”

91. De decretale wijziging van 19 december 2014 met uitwerking vanaf 1 januari 2015 paste

de wettekst als volgt aan 157:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en

wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen,

worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap

aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten

aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven

zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de

personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”158

156 S. VAN BREE, “Vlaamse belastingdienst pakt ‘kaasroute’ aan”, De Juristenkrant 2016, 3. 157 Art. 11 Decr.Vl.Reg. 19 december 2014, BS 29 januari 2015.

45

92. Uit de tweede zin van het eerste lid van de wetsbepaling valt duidelijk een inhoudelijke

wijziging af te leiden. Met betrekking tot de gesplitste inschrijving wordt immers bijkomstig

gesproken over geldbeleggingen, waar dit in het oude artikel niet voorkwam. Voor

schenkingen van een effectenportefeuille met voorbehoud van vruchtgebruik en schenkingen

met voorbehoud van vruchtgebruik van deelbewijzen van een Belgische burgerlijke

maatschap zou dit weleens verstrekkende gevolgen kunnen hebben.159

93. Het is echter nog maar de vraag of deze aanvulling geoorloofd is. Artikel 9 W.Succ.

doelde immers niet op ‘geld’, maar was er louter op gericht om effecten verschaft met

bedekte bevoordeling te bevatten. Daarenboven werd in het tweede lid van de bepaling het

bewijs betreffende de inschrijving ogenschijnlijk geschrapt, terwijl het voorgaande wetsartikel

hierin uitdrukkelijk voorzag. Doordat de gesplitste inschrijving wel degelijk vooraf wordt

gegaan door de verkrijging, zou het echter uitsluitend om een tekstuele wijziging gaan.

Bovendien wordt door de memorie van toelichting geen verduidelijking aangebracht.160 De

standpunten van VLABEL zullen bijgevolg meer duidelijkheid moeten scheppen over het

toepassingsgebied van de bepaling.161

3.2.3.3. Interpretatie door VLABEL

3.2.3.3.1 Het tegenbewijs inzake de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving

94. Inzake de gesplitste aankoop is er wat VLABEL betreft alvast niet veel veranderd. Het

standpunt van de federale administratie betreffende de voorafgaande schenking van een

geldsom werd voor het overgrote deel overgenomen in het standpunt met nummer 15004.

VLABEL preciseert daarbij nogmaals hoe het tegenbewijs geleverd kan worden. Enerzijds

kan dit voor alle gesplitste aankopen door een voorafgaande schenking worden bewezen,

wanneer wordt aangetoond dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft

kunnen beschikken. Anderzijds maakt de dienst een onderscheid tussen aankoopakten voor

en na 1 september 2013. Voor de aankoopakten voor 1 september 2013 kan het tegenbewijs

158 Artikel 2.7.1.0.7 VCF. 159 M. GIJBELS, A. VAN GEEL, “Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting : een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Nieuwsbrief Notariaat 2015, afl. 4, p. 5-6. 160 MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl. Parl. 114 (2014-2015), nr. 1. 161 M. GIJBELS, A. VAN GEEL, “Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting : een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Nieuwsbrief Notariaat 2015, afl. 4, p. 5-6.

46

geleverd worden overeenkomstig de destijds geldende regels, zijnde door een voorafgaande

schenking ongeacht of die schenking aan de heffing van het registratierecht voor

schenkingen werd onderworpen. Op dit vlak wordt het federale standpunt van januari 2015

gevolgd. Voor aankoopakten na 1 september 2013 kan het tegenbewijs de vorm aannemen

van een voorafgaande schenking die werd onderworpen aan de heffing van

schenkingsrechten.162

95. Op het eerste zicht lagen er voor de gesplitste inschrijving ook geen grootschalige

wijzigingen in het verschiet, totdat op 21 maart en 25 april 2016 een alinea werd toegevoegd

aan het eerder gepubliceerde standpunt met betrekking tot de gesplitste aankoop en

inschrijving. 163 Waar voorheen een niet geregistreerde schenking eenvoudigweg als

openlijke bevoordeling aanvaard werd, zal het tegenbewijs inzake gespliste inschrijvingen

voortaan geleverd moeten worden “op dezelfde wijze als voor een gesplitste aankoop”.164 Dit

tegenbewijs bestaat, zoals hierboven besproken, uit twee uitzonderingen die het wettelijke

vermoeden van bedekte bevoordeling kunnen weerleggen. Tussen de schenking en de

gesplitste inschrijving zal echter steeds een causaal verband aanwezig zijn, aangezien de

inschrijving uit de schenking voortspruit. Hierdoor wordt het dus onmogelijk om aan te tonen

dat de begunstigde vrij over de geschonken gelden heeft kunnen beschikken. Men zal

bijgevolg steeds moeten kunnen hardmaken dat de voorafgaande schenking aan

schenkbelasting onderworpen werd.165

96. Dit strooit roet in het eten voor successieplanners die een schenking van een

beleggingsportefeuille met voorbehoud van vruchtgebruik voor een buitenlandse notaris

willen laten geschieden om op die manier schenkingsrechten te ontlopen. Voor wie aan het

fictief legaat uit artikel 2.7.1.0.7 VCF wilde ontsnappen, werd de route naar de buitenlandse

notaris aldus definitief geblokkeerd.

162 Standpunt nr. 15004 van 19 januari 2015 en van 6 juli 2015, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”. gepubliceerd op 19 juni 2015 en 11 augustus 2015. 163 Standpunt nr. 15004 aangevuld met een laatste alinea op 21 maart 2016 en 25 april, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik - blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”, gepubliceerd op 4 april en 25 april 2016. 164 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, p. 39-40. 165 S. VAN BREE, “Vlaamse belastingdienst pakt ‘kaasroute’ aan”, De Juristenkrant 2016, p. 3.

47

97. Het federale standpunt166 zou volgens VLABEL de inpiratiebron geweest zijn voor dit

standpunt. In dit standpunt vermeldt de federale administratie echter letterlijk dat de regels

inzake de gesplitste aankoop niet gelden voor de gesplitste inschrijving.167 Het standpunt

deed dan ook al heel wat stof opwaaien. Ondertussen werd bij de Raad van State overigens

een verzoek tot nietigverklaring van dit standpunt ingediend.168

98. Eerder werd reeds vermeld dat inzake het tegenbewijs voor de geplitste aankoop een

onderscheid werd gemaakt voor aankoopakten met datum voor en na 1 september 2013

(supra p. 45, nr. 94 en volgende). Begin 2017 wijzigde VLABEL dit standpunt. De

aangepaste versie bevat nu een onderscheid tussen aankoopakten vanaf 1 september 2013

tot en met 18 juni 2015 en aankoopakten vanaf 19 juni 2015.169

99. Voor de aankoopakten vanaf 1 september 2013 tot en met 18 juni 2015 kan het

tegenbewijs geleverd worden “door een voorafgaande schenking die aan de heffing van het

registratierecht voor schenkingen of aan de schenkbelasting werd onderworpen”. De

belastingplichtige dient op basis van documentatie te kunnen aantonen dat de schenking

dateert van voor de aankoopakte. Indien de schenking verleden werd voor een buitenlandse

notaris, dan geldt de datum van de notariële akte. Voor aankoopakten vanaf 19 juni 2015

geldt als tegenbewijs “een voorafgaande schenking die voorafgaand aan de gesplitste

aankoop aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen of aan de schenkbelasting

werd onderworpen”. Wanneer het gaat om de aanbieding van onderhandse documenten of

in het buitenland verleden schenkingen, zal de datum van aanbieding ter registratie van de

schenking bepalend zijn. Het is dus de datum waarop de schenking geregistreerd werd die

bepalend is en niet de datum van betaling van de Vlaamse schenkbelasting of het

registratierecht voor schenkingen. De schenking moet aldus geregistreerd zijn voor het

verlijden van de aankoopakte.170 Het belangrijkste onderscheid tussen beiden is aldus het

166 Adm.Besl. van januari 2015, nr. EE/98.937, www.fisconetplus.be. 167 S. VAN BREE, “Vlaamse belastingdienst pakt ‘kaasroute’ aan”, De Juristenkrant 2016, p. 3. 168 RvS, beroep tot nietigverklaring, AR G/A. 219.405/XIV-37.059. 169 Standpunt nr. 15004 punt 2) a) gewijzigd op 10 maart 2017, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”, gepubliceerd op 13 maart 2017. 170 Standpunt nr. 15004 punt 2) a) gewijzigd op 10 maart 2017, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”, gepubliceerd op 13 maart 2017.

48

feit dat het voor deze eerste categorie “niet vereist is dat de aanbieding ter registratie de

gesplitste aankoop voorafgaat”. Voor deze categorie moet men enkel kunnen aantonen “dat

de schenking dateert van voor de aankoopakte”.171

3.2.3.3.2 De burgerlijke maatschap en de gesplitste inschrijving

100. In een voorafgaande beslissing van 21 december 2016 werd bevestiging gevraagd

omtrent de toepasselijkheid van artikel 2.7.1.0.7 VCF op de schenking van deelbewijzen van

een burgerlijke maatschap (supra p. 37, nr. 73 en volgende) bij akte voor Nederlandse

notaris met voorbehoud van vruchtgebruik door de schenkers.172 Met het oog op het behoud

van de controle en inkomsten wilden ouders de aandelen die ze bezaten in twee BVBA’s

inbrengen in een maatschap om daaropvolgend de delen van de maatschap aan hun

kinderen te schenken.

101. VLABEL bevestigt dat in casu erfbelasting verschuldigd zal zijn overeenkomstig artikel

2.7.1.0.7 VCF. Voor zijn beslissing wijst de dienst naar het opzet van (oud) artikel 9 W.Succ.

en stelt dat de ratio legis van de bepaling vereist dat alle beschikkingen bij leven ten

voordele van erfopvolgers belast moeten worden. Daarnaast haalt de belastingdienst ook

aan dat de registratie voor de Nederlandse notaris het vermoeden van de bedekte

bevoordeling enkel sterker maakt. Als laatste duidt zij ook dat de transparantie van de

burgerlijke maatschap ervoor zorgt dat het voorwerp van de schenking, namelijk de

onderliggende aandelen, erg duidelijk blijkt. De enige uitzondering zou zich vormen, wanneer

reeds schenkbelasting werd betaald. Dienaangaande zou de schenking in België

geregistreerd moeten zijn.173

102. Aan de voorafgaande belissing met nummer 16053 werd een vervolg gebreid met de

uitbreiding van standpunt 15004. Op 27 april 2017 werd een nieuw punt ‘B’ toegevoegd aan

het standpunt dat specifiek betrekking heeft op de gesplitste inschrijvingen van effecten en

171 Schriftelijke vraag nr. 171 van 9 februari 2017. 172 Voorafgaande beslissing nr. 16053 van 21 december 2016, met als titel “Schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap bij akte voor Nederlandse notaris, met voorbehoud van vruchtgebruik door de schenkers”, gepubliceerd op 10 januari 2017. 173 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, p. 40.

49

geldbeleggingen die aangehouden worden in een burgerlijke maatschap. Deze toevoeging

geldt voor alle gesplitste inschrijvingen vanaf 1 juni 2017.174

103. Er zou volgens de belastingdienst toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF voor

burgerlijke maatschappen waarvan de achterliggende activa effecten of geldbeleggingen

zijn. De achterliggende gedachte bij dit standpunt is namelijk dat “wanneer er een overdracht

van deelgerechtigden is in een burgerlijke maatschap, er sprake is van een overdracht van

de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren”. 175 Om binnen het

toepassingsgebied te vallen moet het tevens gaan om effecten en geldbeleggingen die

gesplitst ingeschreven zijn, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote

eigendom op naam van een derde. Hierbij wordt zowel gekeken naar materieel gesplitste

inschrijvingen, als juridisch gesplitste inschrijvingen, waardoor de toepassing van artikel

2.7.1.0.7 VCF zal moeten blijken uit:

• ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);

• ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen

bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);

• ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen

(juridische gesplitste inschrijving). Bijvoorbeeld: een schenking met voorbehoud van

vruchtgebruik hetzij van de effectenportefeuille, hetzij van de deelgerechtigden in de

maatschap.

Als geleverd tegenbewijs volstaat een in België geregistreerde schenking, waardoor

bewezen kan worden dat schenkbelasting of registratierecht betaald werd.176

104. Bovendien is, wat de opbrengsten betreft, sprake van een nieuwe gesplitste inschrijving

in twee gevallen. Als eerste viseert men de situatie waarbij de vruchtgebruiker zijn

uitgekeerde opbrengsten opnieuw uitgesplitst inschrijft. Als tweede geldt dit ook voor de

opbrengsten van de effectenportefeuille die niet worden uitgekeerd ingevolge een beslissing

174 Standpunt nr. 15004 aangevuld met punt B op 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017. 175 Standpunt nr. 15004 aangevuld met punt B op 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017. 176 Standpunt nr. 15004 aangevuld met punt B op 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017.

50

van de algemene vergadering. Elke niet uitgekeerde opbrengst zal op die manier worden

beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving. Voor een herbelegging van de initiële

effecten door andere effecten met dezelfde waarde, geldt dit evenwel niet. Dit standpunt

geldt enkel voor de opbrengsten, zijnde interesten en dividenden. Meerwaarden of

opbrengsten, die geen burgerlijke vruchten zijn, vallen niet binnen het toepassingsgebied.177

105. Bij dit standpunt werd door VLABEL ook een nota afgeleverd die ingaat op de

toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF. Deze zou verduidelijking moeten brengen bij standpunt

15004. Deze voorbeelden vallen te lezen op de website van VLABEL.178

3.2.3.3.3 Tegenbewijs voor de gesplitste aankoop onder het regime van de Wet Breyne

106. Voorts publiceerde de belastingdienst op 23 mei 2017 een nieuw standpunt betreffende

de gesplitste aankoop in relatie tot de Wet de Breyne.179 De Wet Breyne, ook wel de

Woningbouwwet genoemd, staat erom bekend de koper of bouwheer te beschermen, ingeval

deze gehouden is, nog voor het voltooien van de woning, reeds een deel van de prijs te

betalen. Deze waarborgregeling is van dwingend recht, waardoor afwijken niet mogelijk is.180

107. Ingeval een gesplitste aankoop van een onroerend goed geschiedt onder het regime

van de Wet Breyne, volstaat het voor VLABEL dat de blote eigenaar aantoont dat hij op het

moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs

van de grond en de reeds bestaande gebouwen te betalen. Hierbij worden de aktekosten en

notariskosten niet gevat. De fictie van artikel 2.7.1.0.7 VCF speelt niet, indien dit tegenbewijs

geleverd kan worden. Bijgevolg zal geen erfbelasting verschuldigd zijn.181

108. Dit standpunt volgt de federale beslissingen van 20 februari en 13 december 2007.182

Toen wees de administratie er reeds op dat een aankoop onder de Wet Breyne gedeeltelijk

ook een verkoop inhoudt van de grond en de op het ogenblik van de afsluiting van het

177 Standpunt nr. 15004 aangevuld met punt B op 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017. 178 Verduidelijking met voorbeelden bij standpunt nr. 15004 van 26 april 2017. 179 Standpunt nr. 15095 van 3 mei 2017, met als titel “Gesplitste aankoop onder het regime van de wet Breyne - Tegenbewijs artikel 2.7.1.0.7 VCF”, gepubliceerd op 23 mei 2017. 180 N. CARETTE, Handboek Wet Breyne, Mortsel, Intersentia, 2015, 243-284. 181 Standpunt nr. 15095 van 3 mei 2017, met als titel “Gesplitste aankoop onder het regime van de wet Breyne - Tegenbewijs artikel 2.7.1.0.7 VCF”, gepubliceerd op 23 mei 2017. 182 Adm.Besl. van 20 februari en 13 december 2007, nr. E.E./101.855, www.fisconetplus.be.

51

contract bestaande gebouwen. Voor het overige stelt zij dat deze verkoopovereenkomst

gekoppeld is aan het aannemingscontract. Voor de kosten verbonden aan het

aannemingscontract achtte zij de regeling uit (oud) artikel 9 W.Succ. niet van kracht,

aangezien fictiebepalingen enkel op de verwerving van goederen toepasbaar zijn.183

3.2.4 Beding ten behoeve van zichzelf en het derdenbeding - Artikel 2.7.1.0.6 VCF

3.2.4.1 Opzet van de initiële bepaling - Artikel 8 W.Succ.

109. Bij een beding ten behoeve van derden wordt overeengekomen dat een persoon zich

verbindt ten opzichte van zijn medecontractant. Hierbij houdt de verbintenis een voordeel in

voor een derde.184 Het werd een populair beding om de heffing van erfbelasting op basis van

de artikelen 2.7.1.0.1 VCF 185 en 2.7.1.0.2 VCF 186 te ontwijken. De derde kon immers

fungeren als tussenpersoon, die op een later tijdstip gehouden was tot een prestatie ten

opzichte van de uiteindelijke begiftigde. Hierbij ging het vaak om de uitkering van een

vermogen. Bijgevolg vond de wetgever het dan ook nodig om een fictiebepaling in te stellen

om deze ontwijking van successierecht in te perken. Het is (oud) artikel 8 uit het Wetboek

der Successierechten dat hiertoe in het leven geroepen werd.187

110. Naast het derdenbeding belastte (oud) artikel 8 W.Succ. ook het beding ten behoeve

van zichzelf. De situatie waarin de echtgenoot van de overledene sommen, renten of

waarden ontvangt, die verkregen zijn uit het eigen vermogen van de overledene of als

tegenwaarde uit het gemeenschappelijk vermogen, werden geviseerd door het vierde en

vijfde lid van de wetsbepaling. Hierbij moest het wel gaan om een levensverzekering, een

contract met vestiging van rente of een derdenbeding.188

111. Neem ter illustratie de vaak voorkomende praktijksituatie van een ouderpaar, gehuwd

onder het wettelijk stelsel, dat met voorbehoud van vruchtgebruik een effectenportefeuille

183 C. BUYSSE, “‘Gesplitste’ aankoop: schenking moet betaling voorafgaan”, Fiscoloog 2008, p. 13. 184 N. CARETTE, “Het beding ten behoeve van derden”, Themis 2010, afl. 64, 71-74. 185 (Oud) artikel 1 W.Succ. 186 (Oud) artikel 2 W.Succ. 187 H. CASIER, “Successierechten” in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, 2011 afl. 41, p. 25. 188 R. DEBLAUWE, “De erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit - Bedingen voor zichzelf in de codex”, Successierechten 2015, afl. 4-5, 16-18.

52

schenkt aan hun zoon. De akte laten ze verlijden voor een Belgische notaris. Daarenboven

wordt een last gekoppeld aan de schenking. Zo zal het vruchtgebruik van de eerststervende

aanwassen bij het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. De volle eigendom van

de effectenportefeuille valt slechts in handen van de zoon op het moment dat beide ouders

overlijden. Mevrouw zal geen belasting verschuldigd zijn over de aanwas van het

vruchtgebruik op het moment dat haar man komt te overlijden. Het gaat hier duidelijk om een

beding ten behoeve van zichzelf. Toch zal (oud) artikel 8 W.Succ. geen toepassing kunnen

vinden, aangezien dit artikel als voorwaarde stelt dat het om een levensverzekeringscontract

of een contract met vestiging van rente gaat. In dit geval betreft het echter geen rente, maar

een vruchtgebruik. Verder zijn ook de (oude) artikelen 4, 3° W.Succ. en 7 W.Succ. niet van

toepassing, aangezien er geen sprake is van een schenking.189


112. Artikel 8 W.Succ. zag er voor de opname in de VCF uit als volgt:

“Worden geacht als legaat te zijn verkregen, de sommen, renten of waarden die een

persoon geroepen is kosteloos te ontvangen, bij het overlijden van de overledene, ingevolge

een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de

verkrijger gemaakt beding.

Worden eveneens geacht als legaat te zijn verkregen, de sommen, renten of waarden, die

een persoon geroepen was kosteloos te ontvangen binnen drie jaar vóór het overlijden van

de overledene of die hij geroepen is kosteloos na dit overlijden te ontvangen, ingevolge een

contract bevattende een door de overledene ten behoeve van de verkrijger gemaakt beding.

Dit artikel is mede van toepassing op de sommen of waarden die een persoon geroepen is

kosteloos te ontvangen bij het overlijden van hem, die een levensverzekering aan order of

aan toonder heeft aangegaan.

Wanneer de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen,

worden de sommen, renten of waarden, die aan zijn echtgenoot toevallen ingevolge een 189 M. GIJBELS en A. VAN GEEL, “Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Notariaat 2015, afl. 4, 4-5.

53

door deze echtgenoot afgesloten levensverzekering of contract met vestiging van rente,

zomede de sommen, renten of waarden, die hij geroepen is kosteloos te ontvangen

ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve

van de echtgenoot gemaakt beding, geacht als legaat door de echtgenoot te zijn verkregen,

tot beloop van hun algeheel bedrag, zo de sommen, renten of waarden werden verkregen

als tegenwaarde voor eigen goederen van de overledene, en enkel tot beloop van de helft in

al de andere gevallen. Het recht is niet verschuldigd wanneer er bewezen wordt dat de

sommen, renten of waarden verkregen werden als tegenwaarde voor eigen goederen van de

echtgenoot. De omstandigheden dat het beding wederkerig is, ontneemt daaraan niet de

aard van bevoordeling.

De verkrijger wordt ondersteld kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs.

Dit artikel is niet van toepassing:

1° op de sommen, renten of waarden, verkregen ingevolge een beding dat aan het

registratierecht gevestigd voor de schenkingen werd onderworpen;

2° op de renten en kapitalen gevestigd tot uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° op de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de overledene

werden gevestigd ten behoeve van de overlevende echtgenoot van de overledene of, bij

gebreke, ten behoeve van zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben

bereikt, tot uitvoering hetzij van een groepsverzekeringscontract onderschreven ingevolge

een bindend reglement van de onderneming en beantwoordende aan de voorwaarden

gesteld door de reglementering betreffende de controle van zulke contracten, hetzij van het

bindend reglement van een voorzorgsfonds opgericht ten behoeve van het personeel van de

onderneming;

4° op de sommen, renten of waarden, bij het overlijden van de overledene verkregen,

ingevolge een contract bevattende een door een derde ten behoeve van de verkrijger

54

gemaakt beding, wanneer er bewezen wordt dat deze derde kosteloos ten behoeve van de

verkrijger heeft bedongen.” 190

113. Bij de integratie in de Vlaamse Codex besloot men het (oude) artikel 8 uit het Wetboek

der Successierechten op te splitsen in twee afzonderlijke artikels. Het eerste artikel (artikel

2.7.1.0.6 VCF) kan men terugvinden binnen afdeling 1 van de erfbelasting, die het

belastbaar voorwerp betreft. Het tweede deel van de bepaling werd vervolgens

ondergebracht binnen artikel 2.7.3.2.8 VCF en bevindt zich bijgevolg binnen afdeling 3 met

betrekking tot de belastbare grondslag binnen de erfbelasting. Bij de initiële integratie zagen

beide artikels er als volgt uit:

Artikel 2.7.1.0.6 VCF

“§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het

overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde

in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn

verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen, hetzij

binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, hetzij na het overlijden van de erflater,

ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt

beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de

bepalingen van het eerste en het tweede lid ook voor de sommen, renten of waarden die

kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een contract dat door die

langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon

kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan

toonder is aangegaan. De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te

ontvangen, behoudens tegenbewijs.

Dit artikel is niet van toepassing op:

190 (Oud) artikel 8 W.Succ. Huidig artikel 2.7.1.0.6 VCF.

55

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de

schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is

onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd

zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de

leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een

groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de

onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering

betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een

voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen

ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt

beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger

heeft bedongen."


“§ 1. Als de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden

de sommen, renten of waarden, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, die aan de echtgenoot als legaat

toevallen voor het volledige bedrag ervan, als legaat belast als ze zijn verkregen als

tegenwaarde voor de eigen goederen van de erflater. Ze worden slechts voor de helft belast

in alle andere gevallen. Het recht is niet verschuldigd als er bewezen wordt dat de sommen,

renten of waarden verkregen zijn als tegenwaarde voor eigen goederen van de echtgenoot.

De omstandigheid dat het beding wederkerig is, ontneemt de aard van bevoordeling niet

daaraan.

De verkrijging wordt vermoed kosteloos te zijn ontvangen, behoudens tegenbewijs.”

114. Het is hierbij vooral goed uitkijken naar het derde lid van artikel 2.7.1.0.6 VCF191. Dit

deel van de bepaling werd immers zodanig gewijzigd bij de implementatie in de VCF dat

191 (Oud) artikel 8 W.Succ.

56

sindsdien erfbelasting toepasbaar is wanneer sommen, renten of waarden ontvangen

worden “ingevolge een contract dat door die langstlevende echtgenoot gesloten is”. De

herschreven bepaling bestrijkt aldus een ruimer toepassingsgebied (het begrip ‘contract’ is

ruimer dan ‘levensverzekering of contract met vestiging van rente’). Dit heeft tot gevolg dat

alle sommen, renten of waarden die onder gemeenschap gehuwde echtgenoten verkrijgen,

sinds 1 januari 2015 aan erfbelasting onderworpen zijn. Zelfs wanneer de langstlevende

echtgenoot deze verkrijgt op grond van een beding ten behoeve van zichzelf, is erfbelasting

van toepassing. Dit kan worden verklaard door de ratio legis waarop de decreetgever zich

hierbij baseert. Deze gaat er vanuit dat de premies in deze betaald werden uit de

gemeenschap wat ook de overledene mede-verzekeringnemer maakt.192

115. Wanneer nu het hoger gestelde voorbeeld hernomen wordt (supra p. 52, nr. 111), ziet

men duidelijk dat bij de herschreven bepaling wel erfbelasting van toepassing zal zijn in

hoofde van de langstlevende echtgenote, mits kwalificatie van het vruchtgebruik als een

waarde.

116. Over deze categorisering kan gespeculeerd worden. In een beslissing van de federale

administratie uit 2012 werd alvast gesteld dat levensverzekeringspolissen wel als ‘waarden’

moeten worden aangemerkt, indien deze kenmerken vertonen van een

beleggingsverzekering.193 Tot slot kan gesteld worden dat ook bedingen van aanwas met

betrekking tot roerende goederen tussen twee personen die pas later huwen onder het

wettelijk stelsel (met gemeenschap van goederen) onder artikel 2.7.1.0.6, lid 3 VCF kunnen

vallen.194

117. De artikelen 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 VCF werden echter een tweede maal gewijzigd bij

decreet van 23 december 2016 houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent

de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen. 195 Hieruit bleek dat de wetgever niet

doelde op deze ruimere toepassing. De bepaling werd bijgevolg geamendeerd en betreft

sindsdien opnieuw enkel levensverzekeringscontacten of contracten met vestiging van

192 M. DELANOTE, “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-222. 193 Adm.Besl. van 4 december 2012, nr. E.E./104.552, www.fisconetplus.be. 194 M. GIJBELS en A. VAN GEEL, “Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Notariaat 2015, afl. 4, 4-5. 195 Art. 34 en 35 van Decr.Vl.Parl. houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent invordering van niet-fiscale schuldvorderingen van 23 december 2016, BS 30 december 2016.

57

rente.196 Verder in deze masterproef zal nog verder ingegaan worden op deze decretale

aanpassing. De aanpassingen die werden gedaan, leverden het volgende resultaat op:


“§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij

het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een

derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te

zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen

drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in

het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn

verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan

gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht

kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het

geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de

erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden

van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de

bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of

waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een

levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die

langstlevende echtgenoot is gesloten.

196 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, 29-30.

58

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon

kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan

toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens

tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract

werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de

schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is

onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd

zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de

leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een

groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de

onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering

betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een

voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen

ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt

beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger

heeft bedongen.”


“§ 1. Als de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden

de sommen, renten of waarden, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, die aan de echtgenoot als legaat

toevallen voor het volledige bedrag ervan, als legaat belast als ze zijn verkregen als

tegenwaarde voor de eigen goederen van de erflater. Ze worden slechts voor de helft belast

in alle andere gevallen. Het recht is niet verschuldigd als er bewezen wordt dat de sommen,

renten of waarden verkregen zijn als tegenwaarde voor eigen goederen van de echtgenoot.

59

De omstandigheid dat het beding wederkerig is, ontneemt de aard van bevoordeling niet

daaraan.

De verkrijging wordt vermoed kosteloos te zijn ontvangen, behoudens tegenbewijs.

§ 2. In het geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de

sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen

toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de

heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd

geschonken.”

3.2.4.3 Interpretatie door VLABEL

118. Op termijn plant de Vlaamse Regering een ingrijpende revisie van de fictiebepaling,

aangezien er bij de burger toch een groot aantal vragen blijkt te rijzen omtrent het

toepassingsgebied, de uitzonderingen en specifieke regels. In een parlementair stuk uit 2016

kondigt zij dan ook het volgende aan:

“De minister beseft dat deze fictiebepaling heel wat controverse uitlokt. Op termijn moet de

bepaling uit de codex in globo bekeken worden. Men kan immers niet blijven repareren

telkens zich een nieuwe controverse aandient. Hij stelt vast dat de meerderheidsfracties een

amendement indienen om nog een ander probleem op te lossen, een oplossing die hij ook

kan onderschrijven. Maar het blijven punctuele, weliswaar noodzakelijke, herstellingswerken.

Met de administratie maakt hij afspraken om de fictiebepaling, die duidelijk niet meer

aangepast is aan de huidige verzekeringsproducten en juridische constructies daarrond,

grondig te herbekijken en te herwerken.” 197

119. In afwachting van deze grote modificatie bespreekt deze masterproef vooralsnog enkele

richtinggevende interpretaties van VLABEL.

197 Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houdende diverse fiscale bepalingen, Parl.St. Vl.Parl. 2016-17, nr. 928/3, p. 9.

60

3.2.4.3.1 Toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF op levensverzekeringscontracten

120. Een levensverzekeringscontract bestaat uit een hoofdcontract, afgesloten tussen de

verzekeringsmaatschappij en de verzekeringnemer, waarbij een derde persoon de

begunstigde van deze levensverzekering is. De medecontractant verbindt zich er toe iets te

doen ten voordele van de derde, die daardoor de begunstigde is van het contract. Het zijn

dan ook vaak deze levensverzekeringen die door artikel 2.7.1.0.6 VCF betreffende het

derdenbeding geviseerd worden, aangezien bij deze contracten (in de regel) een derde als

begunstigde wordt aangeduid.198

121. In het standpunt met nummer 15020 bespreekt VLABEL de situatie van een

levensverzekeringscontract afgesloten door de langstlevende echtgenoot. Veronderstel dat

de heer A en mevrouw B gehuwd zijn onder het gemeenschapsstelsel. Tijdens het huwelijk

sluit de heer A een levensverzekeringscontract af, waarbij hij doorgaat als verzekerd hoofd.

De premies voor de polis worden betaald met geld uit de gemeenschap. Mevrouw B is de

enige begunstigde van het contract. Indien mevrouw B vooroverlijdt zal de levensverzekering

niet uitbetaald worden. Toch bevestigt VLABEL dat in casu erfbelasting verschuldigd is in

hoofde van de langstlevende echtgenoot (A).

122. VLABEL meent zich hiervoor te mogen beroepen op artikel 2.7.1.0.6, §1 lid 2 en 3 VCF,

alsook op artikel 2.7.2.3.8 VCF. De herformulering van deze artikels, sinds de integratie in de

VCF, biedt volgens VLABEL een basis om de belastbaarheid te kunnen staven. Na het lezen

van het tweede en derde lid van artikel 2.7.1.0.6 VCF zou men moeten kunnen opmaken dat

ook sommen die na het overlijden kunnen toekomen aan de langstlevende echtgenoot

ingevolge een door de langstlevende echtgenoot zelf gesloten contract, aangemerkt dienen

te worden als een fictief legaat. Verder beschouwt de dienst de overledene als

medeverzekerde, doordat de premies voor de polis betaald werden met

gemeenschapsgelden. Tevens beschikt mijnheer A over een levensverzekering met een

afkoopwaarde, die hij wel degelijk zou kunnen afkopen.199 Om deze redenen meent VLABEL

198 M. DELANOTE, “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-222. 199 P. VAN EESBEECK, “Levensverzekering en echtgenoten met gemeenschap : Vlaamse donderwolken”, Fiscoloog 2015, afl. 1442, p. 8.

61

dat erfbelasting van toepassing is. Dit evenwel slechts voor de helft van de afkoopwaarde

overeenkomstig artikel 2.7.2.3.8 VCF.200

123. Ook de federale belastingadministratie is de mening toegedaan dat in een dergelijk

geval erfbelasting verschuldigd is. Dit echter om een andere reden. Op federaal vlak wordt

ervan uitgegaan dat de afkoopwaarde van de levensverzekering die op naam staat van de

langstlevende echtgenoot, gewoon doorloopt bij het vooroverlijden van de echtgenote.

Hierdoor zou de afkoopwaarde tot het gemeenschappelijk vermogen behoren, dat in de regel

voor de helft onderworpen is aan erfbelasting ingevolge het overlijden van de echtgenote. De

(federale) rulingdienst hield er daarentegen een andere mening op na. Deze dienst stelt

immers dat de polis op naam van de overlevende echtgenoot moet worden beschouwd als

een eigen goed van de langstlevende echtgenoot met een vergoedingsplicht aan de

gemeenschap, met onbelastbaarheid tot gevolg. Auteur Paul Van Eesbeeck stelt dat deze

laatste hypothese alvast het best verdedigbaar is.201 Hierbij sluit ik mij graag aan.

124. Hierbij dient nog opgemerkt te worden dat de fictiebepaling daarentegen niet

toepasbaar is, indien de verkrijgende echtgenoot kan bewijzen dat de premies uit eigen zak

werden betaald. Anderzijds kan de fiscus ook aantonen dat de overleden partner de

volledige som voor de premies neertelde. In dergelijk geval zal de volledige waarde van de

uitkering als fictief legaat beschouwd worden.202

125. Dit standpunt is geldig voor overlijdens van 1 januari 2015 tot en met 31 december

2016.203 Door de aanpassingen van het decreet van 23 december 2016 wordt dit standpunt

echter ‘overruled’ (infra p. 71, nr. 150).204

126. Op 31 oktober 2015 publiceerde VLABEL nog een standpunt omtrent de interpretatie

van artikel 2.7.1.0.6 VCF. Wanneer de erflater, die een levensverzekeringsproduct aankocht,

overlijdt nog voor het tijdstip van uitbetaling van het kapitaal aan de begunstigde(n), zal deze 200 Standpunt nr. 15020 van 2 februari 2015, met als titel “Levensverzekeringscontracten afgesloten door de langstlevende echtgenoot”, gepubliceerd op 3 maart 2015. 201 P. VAN EESBEECK, “Levensverzekering en echtgenoten met gemeenschap : Vlaamse donderwolken”, Fiscoloog 2015, afl. 1442, p. 8. 202 M. DELANOTE, “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-222.203 Standpunt nr. 15020 laatste opmerking toegevoegd op 6 februari 2017, met als titel “Levensverzekeringscontracten afgesloten door de langstlevende echtgenoot”, gepubliceerd op 23 februari 2017. 204 Decr.Vl. 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari 2015.

62

bevoordeling beschouwd worden als een legaat in het voordeel van de begunstigde(n). Ook

al verkrijgen de begunstigde(n) nog niets op het ogenblik van overlijden, toch zal de waarde

ervan reeds als dusdanig belast worden. Dit alles volgt volgens de belastingdienst uit artikel

2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF, zoals ook reeds het geval was onder de gelding van (oud)

artikel 8 W.Succ. 205 Veronderstel dat A een levensverzekering afsluit met zijn kind als

verzekerd hoofd (B). Er wordt overeengekomen dat op het moment van overlijden van het

kind (B), de verzekering een uitkering zal doen van kapitaal aan het kleinkind van de

verzekeringnemer (C). Bij een dergelijke ABC-configuratie, zal de polis pas tot uitkering

komen op het moment dat B, het verzekerd hoofd, komt te overlijden. Het overlijden van A

zal geenszins aanleiding geven tot uitkering. Op het moment dat A overlijdt, stelt VLABEL

echter dat C erfbelasting zal moeten betalen op de afkoopwaarde van de verzekering op de

datum van het overlijden van de verzekeringnemer (A).

127. Hierop kwam naar mijn mening terecht kritiek vanuit de rechtsleer. Op het moment dat

A overlijdt, geniet C immers nog geen enkele uitkering. Bovendien kan het zo lopen dat de

begunstigde (C) nooit geld ontvangt uit de verzekering, aangezien C ook voor B zou kunnen

overlijden. Het valt alleszins eigenaardig te noemen, dat C erfbelasting verschuldigd is over

een uitkering die hij (mogelijks) nooit zal ontvangen.206

128. De ABC-hypothese uit de vorige alinea zal zich in de praktijk zeer onwaarschijnlijk

stellen. Toch kan het belangrijk zijn om de impact te zien op bijvoorbeeld een

levensverzekeringsformule waarbij een ouder, grootouder of peetouder geld aan de kant zet

voor een kind, kleinkind of petekind, ingeval het geld pas op latere leeftijd aan het kind

uitgekeerd wordt in de vorm van een verzekeringsprestatie.207

129. Ook dit standpunt is geldig voor overlijdens van 1 januari 2015 tot en met 31 december

2016.208 Ook dit standpunt wordt ‘overruled’ door de decretale wijziging van 23 december

2016 (infra p. 71, nr 150).209

205 Standpunt nr. 15129 van 28 september, met als titel “Toepassing art. 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 indien er op datum van het overlijden van de erflater geen uitkering van het kapitaal gebeurt”, gepubliceerd op 13 oktober 2015. 206 P. VAN EESBEECK, “Levensverzekering: (nog) geen uitkering, wel meteen erfbelasting?”, Fiscoloog 2015, afl. 1454, p. 5. 207 P. VAN EESBEECK, “Levensverzekering: (nog) geen uitkering, wel meteen erfbelasting?”, Fiscoloog 2015, afl. 1454, p. 5. 208 Standpunt nr. 15129 zoals gewijzigd tot 6 februari 2017, met als titel “Toepassing art. 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 indien er op datum van overlijden van de erflater geen uitkering van het kapitaal gebeurt”, gepubliceerd op 23 februari 2017. 209 Decr.Vl. 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari 2015.

63

3.2.4.3.2 De verzekeringsgift

130. Een meer specifieke problematiek inzake levensverzekeringscontracten is deze van de

verzekeringsgift. Dit is een schenking van een levensverzekeringscontract aan een

begunstigde. De federale administratie erkende in 2013 dat deze techniek geen

belastbaarheid tot gevolg heeft, indien de rechten betreffende de verzekeringsovereenkomst

reeds voor het overlijden overgingen op de nieuwe verzekerde.210 Daarnaast bepleitte de

praktijk ook dat een verzekeringsgift die onderworpen werd aan schenkingsrecht, later niet

meer onder het successierecht kon vallen. Dit is een algemene uitsluitingsregel die

voortspruit uit het non bis in idem-beginsel.211

131. De Vlaamse Belastingdienst is echter een andere visie toegedaan. Zij stelt dat, zelfs

indien schenkbelasting werd betaald op de verzekeringsgift, toch nog erfbelasting

verschuldigd is over verzekeringsprestatie op het moment dat de verzekerde-schenker

overlijdt. Er stellen zich volgens VLABEL slechts twee mogelijkheden waarbij de

verzekeringsgift niet in de nalatenschap van de oorspronkelijke verzekeringnemer

terechtkomt:

“1) als de rechten van de levensverzekering zelf niet geschonken worden maar omgezet

worden in geld (door het contract af te kopen) om vervolgens het geld te schenken en daar

schenkbelasting (3% ingeval van ouders aan kinderen) op te betalen. Met deze schenking en

de betaalde schenkbelasting wordt meteen ook zekerheid bekomen dat op deze schenking

nooit nog erfbelasting moet worden betaald zelfs al overlijdt de schenker de volgende dag.

2) In het geval de levensverzekering reeds werd geschonken of de lopende polis niet wordt

afgekocht en de begiftigde een nieuwe begunstigde in de polis aanduidt is de erfbelasting

niet verschuldigd in de nalatenschap van de oorspronkelijke verzekeringnemer als wordt

aangetoond dat de begiftigde van de polis kosteloos heeft bedongen in het voordeel van de

nieuwe begunstigde (zie artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid, 4° VCF). Een nieuwe begunstigde

210 Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd. 211 M. DELANOTE, “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-222.

64

aanduiden kan door een bijlage te voegen bij de initiële polis waarin iemand anders als

begunstigde wordt aangeduid.”212

132. Uit een voorafgaande beslissing van 18 april 2016 blijkt een eerste nuance. Van artikel

2.7.1.0.6 VCF zou geen toepassing gemaakt kunnen worden wanneer de wettelijke

erfgenamen de initiële begunstigden zijn en niet de echtgenote van de verzekeringnemer.

Deze niet-belasting is ook van toepassing ingeval een vader een levensverzekeringscontract

afsluit ten gunste van zijn echtgenote en daarop alle rechten op het contract aan zijn zoon

schenkt. Dit laatste is enkel mogelijk indien het kind zichzelf als begunstigde betitelt in de

plaats van de echtgenote. De beslissing stelt tevens dat het niet van belang is of de

schenking in België aangeboden werd ter registratie.213

133. Op 18 april 2016 werd vervolgens een voorafgaande beslissing gepubliceerd waarin

nog enkele zaken op scherp gesteld werden inzake fiscaal misbruik. Zo zal het niet mogelijk

zijn om zichzelf als enige begunstigde aan te merken, wanneer men initieel zijn broer als

mede-begunstigde had. De verhouding tussen twee begunstigden kan bovendien terloops

niet meer gewijzigd worden.214

134. Tot slot bestaat er ook een niet-gepubliceerd standpunt waarin wordt gesteld dat er

geen erfbelasting geheven zal worden wanneer geen begunstigde wordt aangeduid of

wanneer deze aanduiding voorafgaandelijk aan de schenking wordt uitgewist. De rechten

van het contract zullen vervolgens in handen komen van een nieuwe

begiftigde/verzekeringnemer.215

135. Het standpunt nummer 15133 kreeg veel kritiek te verduren in de rechtsleer. Assuralia

en CVBA P&V Verzekeringen stelden zelfs een vernietigingsberoep in bij de Raad van

State.216 Met dit standpunt negeert VLABEL de opvattingen uit de meerderheidsrechtsleer,

alsook het schrijven van 9 april 2013 van de federale belastingadministratie. Volgens deze

212 Standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015, met als titel “Schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde”, gepubliceerd op 27 oktober 2015.213 Voorafgaande beslissing nr. 15009 van 21 december 2015, met als titel “Schenking van levensverzekeringen door echtgenoten”, gepubliceerd op 15 januari 2016. 214 Voorafgaande beslissing nr. 16017 van 18 april 2016, met als titel “Schenking levensverzekering”, gepubliceerd op 31 mei 2016. 215 Standpunt van 8 september 2016, niet gepubliceerd. 216 RvS, beroep tot nietigverklaring, C-2016/18180.

65

twee laatsten konden twee redenen gegeven worden voor de niet toepasbaarheid van

erfbelasting krachtens artikel 2.7.1.0.6 VCF. Zo bleek uit het schrijven van de federale

administratie dat het initieel derdenbeding via de verzekeringsgift vervangen werd door een

beding ten gunste van zichzelf. Een tweede opvatting stelde dan weer dat de betaalde

schenkbelasting een bevrijdende werking zou hebben ten opzichte van de erfbelasting op de

verzekeringsuitkering bij het overlijden van de schenker. De dubbele belasting in de

schenkbelasting enerzijds en in de erfbelasting anderzijds, kon aldus niet op veel

enthousiasme rekenen.

136. Er is slechts een kleine minderheid van auteurs die het standpunt als rechtvaardig

beoordelen. Zij keren hiervoor terug in de tijd, meer bepaald naar artikel 50 van de wet van

30 augustus 1913. Het is derhalve dit artikel waarop (oud) artikel 8 gebaseerd werd en op

die manier ook artikel 2.7.1.0.6 VCF beïnvloed heeft.217 De memorie van toelichting van deze

stamvader-bepaling pleit immers in het voordeel van VLABEL en zijn fel besproken

standpunt. De memorie geeft namelijk te kennen dat werkelijk werd beoogd om wat de

begunstigde verkrijgt “bij het overlijden van degene die bedingt” te belasten.218

137. Na de oplaaiing omtrent het standpunt in de meerderheidsrechtsleer, besloot de

minister van Financiën toch in te grijpen met een wetsontwerp dat twee veranderingen

installeert in de artikels 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 VCF. 219 Deze aanpassing heeft tot gevolg dat

twee situaties moeten worden onderscheiden in de toekomst. Zo zal er steeds erfbelasting

geheven worden krachtens de fictiebepaling, indien de tussenkomende schenking niet

geregistreerd werd. Zo niet, zal men immers niet kunnen hardmaken dat er sprake was van

een beding ten bezwarende titel. Anderzijds wordt voor schenkingen van

levensverzekeringscontracten die wel ter registratie aangeboden werden, maar waarvoor

evenmin tegenbewijs geleverd werd, voorzien in een mildering. Zo mag de belastbare

grondslag waarop schenkbelasting betaald werd in mindering worden gebracht van de

heffingsgrondslag in de erfbelasting. Op deze manier wordt dan tegemoetgekomen aan de

217 M. DELANOTE, “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-222. 218 MvT bij het wetsontwerp brengende wijzigingen in de wetten betreffende de rechten van registratie, van hypotheek, van zegel en van successie, Parl. St. Kamer, 11 juni 1913, nr. 294, p. 25. 219 Decr.Vl.Parl. houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent invordering van niet-fiscale schuldvorderingen van 23 december 2016, BS 30 december 2016.

66

mogelijke dubbele belasting die uit het besproken standpunt voort kan komen. Deze

aftrekregeling geldt voor overlijdens vanaf 9 september 2017.220221

3.2.4.3.3 Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn

138. Er bestaan ook constructies met schenkingen waar levensverzekeringen bij betrokken

zijn, maar waarbij zij niet het hoofdvoorwerp van de schenking uitmaken, zoals dit wel het

geval is bij de verzekeringsgift. Of deze schenkingen steeds belastbaar zijn overeenkomstig

artikel 2.7.1.0.6 VCF wordt door de belastingdienst besproken in zijn standpunt met nummer

15142.222

3.2.4.3.3.1 Levensverzekering en conventionele terugkeer

139. Een eerste constructie is deze waarbij de begiftigde van een schenking met beding van

terugkeer op zijn beurt een levensverzekeringspolis afsluit om de terugkeer van de

geschonken gelden te verzekeren. Dit komt de initiële schenker dan ten goede, indien op het

moment van vooroverlijden van de begiftigde, de geschonken goederen niet meer in het

vermogen van deze begiftigde aanwezig zouden zijn. Op het moment dat de begiftigde

overlijdt voor de schenker, zal hetgeen geschonken werd, terugkeren naar de schenker. Als

eerste betreft deze terugkeer de geschonken goederen. Wanneer deze goederen echter niet

meer (geheel) in de nalatenschap aanwezig zijn, zal de verzekeringsmaatschappij een

uitkering doen ten voordele van de schenker voor het bedrag dat in de polis vastgelegd

werd. De vraag is dus of deze uitkering ingevolge het overlijden van de oorspronkelijke

begiftigde aan erfbelasting onderworpen is.223

140. Om binnen het toepassingsgebied te vallen van de fictiebepaling uit artikel 2.7.1.0.6

VCF volstaat het niet dat de situatie een derdenbeding betreft. Dit derdenbeding moet

immers ook kosteloos zijn. In dit geval gaat het echter om een schuldvordering die de

begunstigde van de levensverzekeringspolis had ten opzichte van de nalatenschap van de

220 N. GEELHAND DE MERXEM, “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, 29-30. 221 Standpunt 15133 opmerking toegevoegd op 6 februari 2017, met als titel “Schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde”, publicatie op 23 februari 2017. 222 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016. 223 Standpunt nr. 15142 van 26 oktober 2015, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 10 november 2015.

67

overleden begiftigde, waardoor de voorwaarde van kosteloosheid niet voldaan is. Er bestaat

tevens geen animus donandi (‘wil om te geven’) van de verzekeringnemer ten opzichte van

de begunstigde van de levensverzekering. Bovendien houdt de levensverzekering op zich

geen ‘winst’ in voor de schenker, aangezien hij ook een uitkering verkregen had, indien de

begiftigde de levensverzekering niet afgesloten zou hebben. Het beding van terugkeer zou

de schenker immers vooralsnog een vordering geven op de nalatenschap van de overleden

begiftigde. Ingevolge deze redenering lijkt het duidelijk dat geen erfbelasting van toepassing

is. Zowel de federale belastingadministratie als VLABEL zelf bevestigden trouwens dat ze

deze mening toegedaan waren.224

141. Het standpunt dat VLABEL op 10 november op zijn website publiceerde werd dan ook

op ongeloof onthaald. In dit standpunt stelt de dienst dat “artikel 2.7.1.0.6 VCF van

toepassing is in de nalatenschap van de begiftigde, vermits er een kapitaal wordt uitgekeerd

op grond van een beding dat de overledene ten behoeve van de begunstigde had

gemaakt”.225 Hierbij werd met bovenstaande argumentatie geen rekening gehouden. Het is

dan ook duidelijk dat dit standpunt in de rechtsleer niet op veel bijval kon rekenen.226

142. Op 21 december 2015 werd dit standpunt (gelukkig) aangevuld. In dit gewijzigde

standpunt verwijst de dienst wel naar de beslissing van de federale administratie en zijn

eigen interpretatieve beslissing van 31 maart 2015.227 Mits enkele aanpassingen aan het

reeds gewijzigde standpunt van 21 december, verscheen het (momenteel) definitieve

standpunt op 8 februari op de website van de belastingdienst. Dit finale standpunt houdt wel

rekening met de hierboven gegeven argumentatie en stelt bijgevolg dat de uitkering niet

belastbaar zal zijn in de erfbelasting, indien drie zaken gestaafd kunnen worden. Het gaat

dan over de datum en het voorwerp van de schenking, het feit dat er een beding van

terugkeer was overeengekomen en tot slot het feit dat de verzekeringspolis werd

224 P. VAN EESBEECK, “Vlabel viseert nu ook levensverzekering ter kanalisering beding van terugkeer”, Fiscoloog 2015, afl. 1452, p. 8. 225 Standpunt nr. 15142 van 26 oktober 2015, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 10 november 2015. 226 P. VAN EESBEECK, “Vlabel viseert nu ook levensverzekering ter kanalisering beding van terugkeer”, Fiscoloog 2015, afl. 1452, p. 8. 227 Standpunt nr. 15142 van 21 december 2015, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 14 januari 2016.

68

onderschreven met als doel de bedongen terugkeer te verzekeren. Men aanvaardt hiervoor

als bewijs het voorleggen van de polis of een bijlage bij de polis, waarin uitdrukkelijk wordt

vermeld dat de polis werd afgesloten met als doel de bedongen terugkeer van de schenking

te waarborgen, alsook het voorleggen van de schenkingsakte waarin uitdrukkelijk wordt

vermeld dat het afsluiten van de polis als last was opgelegd door de schenker aan de

begiftigde. Hiermee worden de bewijsmogelijkheden ten opzichte van het gelijklopend

standpunt van de federale administratie van 22 februari 2007 verruimd.228

3.2.4.3.3.2 Levensverzekering en schenking van een geldsom met beding van terugkeer en

zaakvervanging

143. Een tweede type schenking is deze waarbij een schenker een geldsom schenkt aan

een begiftigde. Deze geldsom wordt vervolgens belegd in een levensverzekeringscontract.

Bij de schenking worden bovendien zowel een beding van terugkeer als een beding van

zaakvervanging overeengekomen. In deze situatie zal de levensverzekering terugkeren naar

de schenker, indien de begiftigde vooroverlijdt. Hierdoor wordt de intiële schenker de nieuwe

verzekeringnemer van de polis. De oorspronkelijke schenking werd belast met

schenkbelasting, de terugkeer van de polis geschiedt belastingvrij.229

144. Afhankelijk van het verzekerd hoofd en de aangeduide begunstigde van het contract,

zou er toch nog erfbelasting verschuldigd kunnen zijn. Dit is alvast zo indien de

oorspronkelijke verzekeringnemer (de begiftigde van de schenking van de geldsom)

doorging als verzekerd hoofd en de schenker kwalificeert als de begunstigde van het

contract. Indien hier niet kan aangetoond worden dat de polis niet diende als waarborg voor

de terugkeer van de schenking, zal hier onverminderd erfbelasting van toepassing zijn

krachtens artikel 2.7.1.0.6 VCF. In het geval de rollen omgekeerd zijn en dus de schenker

het verzekerd hoofd is en de verzekeringnemer fungeert als begunstigde, zal geen uitkering

plaatsvinden. Het verzekerd hoofd is nog in leven. Bovendien zal de gemaakte begunstiging

komen te vervallen, aangezien de begunstigde van de polis reeds overleden is. Als de

begiftigde van de schenking van de geldsom zich zowel de rol van verzekerd hoofd als die

228 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016. 229 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016.

69

van begunstigde had toegekend, zal door de verzekeraar een uitkering plaatsvinden aan de

nalatenschap van de verzekeringnemer. Op dit actiefbestanddeel uit zijn nalatenschap zal

erfbelasting verschuldigd zijn. Er zal geen bedongen terugkeer plaatsvinden, aangezien het

overlijden van het verzekerd hoofd de beëindiging van de polis triggerde.230

3.2.4.3.3.2 Levensverzekering en schenking van een geldsom met beding van

zaakvervanging en fideïcommis de residuo

145. Tot slot wordt ook toelichting gegeven bij de situatie die zich stelt wanneer een

schenking van een geldsom tot stand komt met een beding van zaakvervanging en een

fideïcommis de residuo. Dit laatste wordt ook wel eens een ‘doorgeefschenking’ genoemd en

houdt in dat de schenker naast een eerste begiftigde ook een tweede begiftigde aanduidt.

Deze begiftigde in tweede rang zal hetgeen overblijft van de eerste schenking rechtstreeks

van de eerste begiftigde verkrijgen, wanneer deze komt te overlijden. Indien de eerste

begiftigde met de verkregen geldsom een levensverzekeringscontract afsluit, zal deze bij het

overlijden overgaan op de tweede begiftigde.231

146. Er onderscheiden zich twee hypothesen. In een eerste geval wordt aan de polis geen

einde gesteld door het overlijden van de eerste begiftigde, deze was dus niet het verzekerde

hoofd. De tweede begiftigde wordt bijgevolg eigenaar van het contract en zal de nieuwe

verzekeringnemer zijn. Er zal schenkbelasting verschuldigd zijn op de afkoopwaarde van de

polis ten dage van het overlijden van de eerste begiftigde. Als de begiftigde een begunstigde

aanduidde van het contract zal erfbelasting verschuldigd zijn krachtens artikel 2.7.1.0.6 VCF.

De begunstigde verkrijgt de som immers ingevolge een contract met een beding dat door de

overleden erflater werd overeengekomen in het voordeel van de begunstigde. Zonder

begunstigde zal geen erfbelasting verschuldigd zijn op de polis in de nalatenschap van de

eerste begiftigde. Eindigt de polis wel door het overlijden van de eerste begiftigde, dan wordt

de polis ook niet overgedragen aan de tweede begiftigde. De eerste begiftigde blijkt dus

verzekerd hoofd te zijn. Er is geen schenkbelasting verschuldigd. Inzake de erfbelasting

230 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016. 231 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016.

70

speelt het opnieuw een rol of een begunstigde werd aangeduid. Zoja, dan valt de uitkering

door de verzekeraar binnen het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.6 VCF. Wanneer geen

sprake is van een aangeduide begunstigde, zal in dit geval erbelasting verschuldigd zijn op

het actiefbestanddeeld van de nalatenschap dat de uitkering uit de verzekering bevat.232

3.2.4.3.4 Levensverzekering met twee verzekeringnemers en de toepassing artikel 2.7.1.0.6

VCF

147. Een levensverzekeringscontract kan ook afgesloten door twee verzekeringnemers.

Neem bijvoorbeeld twee echtgenoten die een levensverzekeringspolis afsluiten met de

langstlevende echtgenoot als verzekerd hoofd en de kinderen als begunstigden. Volgens het

standpunt van VLABEL dat gepubliceerd werd op 5 april 2016 zal bij het overlijden van de

eerste verzekeringnemer een aanwas plaatsvinden tussen de echtgenoten voor de rechten

die de overleden echtgenoot had als verzekeringnemer. Deze aanwas is niet belastbaar

krachtens artikel 2.7.1.0.6 VCF. Op het moment van dit eerste overlijden zal echter in hoofde

van de begunstigden wel erfbelasting verschuldigd zijn ingevolge §1, tweede lid van artikel

2.7.1.0.6 VCF. De belasting zal verschuldigd zijn over de helft van de afkoopwaarde van het

contract ten dage van het overlijden van de eerste verzekeringnemer (gedeeld door het

aantal begunstigden). Van zodra de tweede echtgenoot-verzekeringnemer komt te overlijden

zal de polis effectief tot uitkering komen. Voor zover de begunstiging te danken is aan deze

tweede verzekeringnemer, zal op dit moment erfbelasting betaald moeten worden over het

verschil tussen de waarde die bij het eerste overlijden werd belast en het bedrag van de

uitkering die gebeurt ingevolge dit tweede overlijden. Dit standpunt geldt voor overlijdens van

1 januari 2015 tot en met 31 december 2016.233

148. Dit standpunt werd in de rechtsleer onthaald op veel kritiek. Het is compleet in strijd met

de voorafgaande beslissing die de Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna ‘DVB’) op 31

maart 2016 publiceerde. De DVB stelde immers dat de rechten die worden overgedragen

aan de langstlevende echtgenoot ingevolge het overlijden van haar echtgenoot geen

‘waarden’ vormen in de zin van (oud) artikel 8 W.Succ. Zij haalt dit dan ook aan als reden

232 Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016. 233 Standpunt nr. 16029 laatste versie van 6 februari 2017, met als titel “Levensverzekering met twee verzekeringnemers en toepassing artikel 2.7.1.0.6 VCF”, laatste versie gepubliceerd op 5 april 2017.

71

waarom de fictiebepaling geen toepassing kan vinden bij het overlijden van de eerste

verzekerde.234 VLABEL probeert hier weer eens de invulling van een artikel te wijzigen bij

integratie in de VCF, wat geenszins de bedoeling kan zijn. De memorie van toelichting stelt

nochtans duidelijk dat de wijziging “niet tot doel heeft om de interpretatie van het

oorspronkelijke artikel te wijzigen. Enkel het verhogen van de leesbaarheid staat voorop,

alsook het hanteren van meer hedendaags taalgebruik”.235 Dit standpunt van VLABEL gaat

aldus andermaal te ver.236

149. Aan deze kritiek werd gehoor gegeven. Bij het ontwerp van decreet houdende diverse

fiscale bepalingen werd niet enkel een amendement ingediend om een oplossing te vinden

voor de verzekeringsgift (supra p. 65, nr. 137). In artikel 34 van dit decreet van 23 december

2016 houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-

fiscale schuldvorderingen werd tevens de eerste paragraaf van artikel 2.7.1.0.6 VCF

aangepast.237

150. Samengevat zullen begunstigden die niets ontvangen, niet gehouden kunnen worden

tot de betaling van erfbelasting. Dit heeft bijgevolg ook impact op drie eerdere standpunten

van VLABEL, die als het ware ‘overruled’ worden. Zo was er ook sprake van verschuldigde

erfbelasting in hoofde van een begunstigde ingeval van overlijden van de verzekeringnemer,

ondanks het feit dat de uitkering (mogelijks) nooit zou plaatsvinden, in de standpunten 15020

en 15129.238

151. In navolging van deze decretale wijziging volgde op 5 mei 2017 een standpunt dat voor

overlijdens vanaf 1 januari 2017 het standpunt 16029 vervangt. Indien de eerste echtgenoot

(E1) overlijdt na 1 januari 2017, zal er geen toepassing meer gemaakt worden van de

fictiebepaling uit artikel 2.7.1.0.6 VCF. Pas wanneer de polis tot uitkering komt op het 234 M. DELBOO, K. VLIETINCK, “Levensverzekering met twee verzekeringnemers-verzekerden en toepassing artikel 8 W.Succ. / artikel 2.7.1.0.6 VCF”, Successierechten 2016, 5-8. 235 MvT bij het ontwerp van decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit 13 december 2013, Parl.St. Vl. Parl. (2014-2015), stuk 114-1, p. 12. 236 P. VAN EESBEECK, “Betwistbaar Vlabel-standpunt over levensverzekering op twee hoofden”, Fiscoloog 2016, afl. 1473, p. 7. 237 Decr.Vl.Parl. houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent invordering van niet-fiscale schuldvorderingen van 23 december 2016, BS 30 december 2016. 238 P. VAN EESBEECK, “Erfbelasting op levensverzekering enkel bij effectieve uitkering”, Fiscoloog 2017, p. 6.

72

ogenblik van overlijden van de tweede echtgenoot (E2) en indien de begunstiging niet werd

gewijzigd door deze tweede echtgenoot, zullen volgende stappen moeten worden gezet:

1. Er moet een nieuwe aangifte worden ingediend voor de nalatenschap van E1, waar

toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6 VCF in de mate dat de

begunstiging uitging van E1 (dus in principe op de helft van de uitkering).

2. Voor het overige gedeelte van de uitkering moet de levensverzekering worden

aangegeven in de aangifte van nalatenschap van E2, waar artikel 2.7.1.0.6 VCF zal

worden toegepast (dus in principe op de andere helft van de uitkering). 239

239 Standpunt nr. 17016 van 3 april 2017, met als titel “Levensverzekering met twee verzekeringnemers. Toestand voor overlijdens vanaf 01/01/2017”, gepubliceerd op 5 mei 2017.

73

Conclusie

In zijn korte bestaan, is er reeds veel inkt gevloeid over de Vlaamse Codex Fiscaliteit.

Ondanks de logische opbouw en inhoudelijke samenhang, meende menig fiscalist initieel te

moeten wennen aan het nieuwe Vlaamse wetboek. Naar mijn mening heeft de wetgever

alvast een verdienstelijke poging ondernomen om de regels met betrekking tot de

geregionaliseerde materie van onder andere het successierecht in een geharmoniseerd

geheel samen te brengen.

Nu de aanvankelijke gewenningsperiode inzake het wetboek voorbij is, valt de focus in de

rechtsleer des te meer op de wijzigingen die de codex met zich meebracht. Na

bovenstaande uiteenzetting behoeft het immers geen betoog, dat deze wijzigingen wel

degelijk aanwezig zijn. Zo zijn er in eerste instantie de tekstuele wijzigingen die de

fictiebepalingen uit de artikelen 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.6 en 2.7.1.0.7 VCF ondergingen bij de

integratie in de VCF en die inhoudelijke verschillen met zich meebrachten. Anderzijds zijn er

ook de standpunten van VLABEL die koerswijzigingen aanbrengen. Vaak met felle kritiek tot

gevolg. De Vlaamse Belastingdienst neemt het immers niet zo nauw met de geest van de

wet en verwijst opvattingen uit de meerderheidsrechtsleer veelvuldig naar de prullenmand. Ik

moet de rechtsleer er (helaas) gelijk in geven dat deze interpretaties vaak onverdedigbaar

zijn en geen steek houden binnen het bestaande fiscale kader.

Verder is het wel heugelijk vast te stellen dat VLABEL de retroactiviteit van zijn standpunten

heeft opgeheven. Op die manier houdt het opnieuw steek om zich bezig te houden met

successieplanning, zonder angstvallig te hoeven afwachten of toekomstige standpunten

deze planning zullen dwarsbomen.

Tot slot is het belangrijk om in te zien dat de impact van deze standpunten zeer ingrijpend

kan zijn voor de fiscale positie van de belastingbetaler. Hierdoor is het belangrijk dat men

goed geïnformeerd voor de dag komt. Het is daarom aan te raden om de website van

VLABEL op regelmatig tijdstip te consulteren, aangezien de publicatie van de standpunten

niet zal uitblijven met het oog op de toekomst.

IV

Bibliografie

Wetgeving

Sensu stricto

Gecoördineerde Grondwet van België van 7 februari 1831. Wet 21 maart 1804 Burgerlijk Wetboek, BS 3 september 1807. Wet van 11 oktober 1919 brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten, en wijzigende artikelen 742, 753 en 755 van het Burgerlijk Wetboek, BS 13 november 1919. Bijz.Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, BS 17 januari 1989. Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994. Bijz.Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten, BS 3 augustus 2001. Programmawet van 29 maart 2012, BS 6 april 2012. Decr.Vl.Parl. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. B.Vl.Reg. van 11 juni 2004 tot oprichting van het agentschap Vlaamse Belastingdienst, BS 27 juli 2004. Art. 10 Decr.Vl. 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26 november 2012. Decr.Vl.Parl. van 24 december 2004 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2005, BS 31 december 2004. Decr.Vl.Reg. 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26 november 2012. Decr.Vl.Reg. 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december 2013. B.Vl.Reg. 20 december 2013 houdende de uitvoering van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 31 december 2013. B.Vl.Reg. 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari 2015. Decr.Vl. 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari 2015. Decr.Vl.Parl. houdende diverse fiscale bepalingen en bepalingen omtrent invordering van niet-fiscale schuldvorderingen van 23 december 2016, BS 30 december 2016. Besluit van de administrateur-generaal van 29 maart 2016 tot hernieuwde indeling van de Vlaamse Belastingdienst in subentiteiten en tot vaststelling van het organogram, BS 12 april 2016.

V

KB nr. 308 van 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten, BS 7 april 1936, err. BS 12 april 1936, err. BS 26 april 1936. KB nr. 64 van 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hyptheek- en griffierechten, BS 1 december 1939.

Sensu lato

MvT bij het wetsontwerp brengende wijzigingen in de wetten betreffende de rechten van registratie, van hypotheek, van zegel en van successie, Parl. St. Kamer, 11 juni 1913, nr. 294. Parl.St. Kamer 2000-01, nr. 50-1183/007, 160. MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van het decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl.Parl. 114 (2014-2015), nr. 1. MvT bij het Ontwerp van decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St. Vl. Parl. 369 (2014-2015), nr. 1. Parl.St. Vl.Parl. 114 (2014-2015), nr. 2, Amendement nr. 13 voorgesteld door de heren Bart Somers, Matthias Diependaele, Koen Van den Heuvel, Jos Lantmeeters, Peter Van Rompuy en Jan Hofkens. Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houdende diverse fiscale bepalingen, Parl.St. Vl.Parl. 2016-17, nr. 928/3. Beleidsnota 2014-19 van Vlaams minister van Financiën Annemie Turtelboom, 5, geconsulteerd op 1 april 2017, https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-begroting.

Fiscale administratie

Circ. nr. 3/2005 van 5 april 2005, nr. E.E./L. 144, www.fisconetplus.be. Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012. Circ. nr. 8/2012 van 19 juli 2012, nr. EE/L.214, www.fisconetplus.be. Circ. nr. 5/2013 van 10 april 2013, nr. EE/L.214, www.fisconetplus.be. Circ. nr. 2/2014 van 23 december 2014, BS 23 januari 2015. Adm.Besl. van 26 april 2005, nr. E.E./L 144, www.fisconetplus.be. Adm.Besl. van 20 februari en 13 december 2007, nr. E.E./101.855, www.fisconetplus.be. Adm.Besl. van 5 maart 2012, nr. E.E./104.641, www.fisconetplus.be.

Adm.Besl. van 4 december 2012, nr. E.E./104.552, www.fisconetplus.be.

Adm.Besl. van 19 april 2013, nr. E.E./98.937, www.fisconetplus.be. Adm.Besl. van januari 2015, nr. EE/98.937, www.fisconetplus.be. Brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd. Omz. nr. 2014/2 van 23 december 2014, BS 23 januari 2015.

VI

Omz. nr. 2015/1 van 16 februari 2015, BS 25 december 2015. Standpunt nr. 15004 van 19 januari 2015 en 6 juli 2015, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”. gepubliceerd op 19 juni 2015 en 11 augustus 2015. Standpunt nr. 15020 van 2 februari 2015, met als titel “Levensverzekeringscontracten afgesloten door de langstlevende echtgenoot”, gepubliceerd op 3 maart 2015. Standpunt nr. 15048 van 16 maart 2015, met als titel “Toepassing fictiebepaling art. 2.7.1.0.3. VCF voor buitenlandse schenkingen”, gepubliceerd op 30 maart 2015. Standpunt nr. 15050 van 30 maart 2015, met als titel “Aanwasbedingen gekoppeld aan een overeenkomst onder de levenden”, gepubliceerd op 20 april 2015. Standpunt nr. 15074 van 26 mei 2015, met als titel “Problematiek van opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker (artikel 2.7.1.0.3, 3° en techniek art. 2.8.7.0.2 §2 en toepassing er van bij schenking van familiale bedrijfsactiva).”, gepubliceerd op 28 januari 2016. Standpunt nr. 15129 van 28 september 2015, met als titel “Toepassing art. 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 indien er op datum van overlijden van de erflater geen uitkering van het kapitaal gebeurt”, gepubliceerd op 13 oktober 2015. Standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015, met als titel “Schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde”, gepubliceerd op 27 oktober 2015. Standpunt nr. 15142 van 26 oktober 2015, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 10 november 2015. Standpunt nr. 15142 van 21 december 2015, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 14 januari 2016. Standpunt nr. 15142 laatste versie van 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, laatste versie gepubliceerd op 8 februari 2016. Standpunt nr. 15004 aangevuld met een laatste alinea op 21 maart 2016 en 25 april 2016, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen - vruchtgebruik blote eigendom/Tegenbewijs” gepubliceerd op 4 april en 25 april 2016. Standpunt van 8 september 2016, niet gepubliceerd. Standpunt nr. 16119 van 5 december 2016, met als titel “Herziening van een heffing in de schenkbelasting ten gevolge van een heffing in de erfbelasting”, gepubliceerd op 3 januari 2017. Standpunt nr. 15020 laatste opmerking toegevoegd op 6 februari 2017, met als titel “Levensverzekeringscontracten afgesloten door de langstlevende echtgenoot”, gepubliceerd op 23 februari 2017. Standpunt 15133 opmerking toegevoegd op 6 februari 2017, met als titel “Schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde”, publicatie op 23 februari 2017. Standpunt nr. 16029 laatste versie van 6 februari 2017, met als titel “Levensverzekering met twee verzekeringnemers en toepassing artikel 2.7.1.0.6 VCF”, laatste versie gepubliceerd op 5 april 2017. Standpunt nr. 15142 aangevuld zonder inhoudelijke wijzigingen op 8 februari 2016, met als titel “Schenkingen waarbij levensverzekeringen betrokken zijn”, gepubliceerd op 8 februari 2016. Standpunt nr. 15004 punt 2) a) gewijzigd op 10 maart 2017, met als titel “Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom/Tegenbewijs voor gesplitste aankopen”, gepubliceerd op 13 maart 2017.

VII

Standpunt nr. 17016 van 3 april 2017, met als titel “Levensverzekering met twee verzekeringnemers. Toestand voor overlijdens vanaf 01/01/2017”, gepubliceerd op 5 mei 2017. Standpunt nr. 15004 aangevuld met punt B op 26 april 2017, met als titel “Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik - blote eigendom”, gepubliceerd op 27 april 2017. Standpunt nr. 15095 van 3 mei 2017, met als titel “Gesplitste aankoop onder het regime van de wet Breyne - Tegenbewijs artikel 2.7.1.0.7 VCF”, gepubliceerd op 23 mei 2017. Voorafgaande beslissing nr. 15009 van 21 december 2015, met als titel “Schenking van levensverzekeringen door echtgenoten”, gepubliceerd op 15 januari 2016. Voorafgaande beslissing nr. 16015 van 18 april 2016, met als titel “Schenking effectenrekening aan de langstlevende echtgenoot voor Nederlandse notaris met conventioneel beding van terugkeer en beding van fideï commis de residuo”, gepubliceerd op 31 mei 2016. Voorafgaande beslissing nr. 16017 van 18 april 2016, met als titel “Schenking levensverzekering”, gepubliceerd op 31 mei 2016. Voorafgaande beslissing nr. 16046 van 14 november 2016, met als titel “Schenking deelbewijzen maatschap onder last tot betaling rente aan schenkers”, gepubliceerd op 30 november 2016. Voorafgaande beslissing nr. 16053 van 21 december 2016, met als titel “Schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap bij akte voor Nederlandse notaris, met voorbehoud van vruchtgebruik door de schenkers”, gepubliceerd op 10 januari 2017. Antwoord op een interpretatieve vraag van 29 april 2015, niet gepubliceerd (ref. VFP0701/003206893455). Schriftelijke vraag nr. 171 van 9 februari 2017.

Rechtspraak

GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013. RvS, beroep tot nietigverklaring, AR G/A. 219.405/XIV-37.059. RvS, beroep tot nietigverklaring, C-2016/18180.

Rechtsleer

Bijdragen uit boeken

PEETERS, P. (ed.), Het Federale België na de Zesde Staatshervorming, Brugge, Die Keure, 2014, 679 p. CARETTE N., Handboek Wet Breyne, Mortsel, Intersentia, 2015, 556 p. CASIER, H., Vlaamse Codex Fiscaliteit - Erfbelasting en Registratiebelasting, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, VII+ 1221 p. DUJARDIN, J., VANDE LANOTTE, J., GOEDERTIER, G. , GOOSSENS, J., Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2012, 435 p.

VIII

SPRUYT, E., GEELHAND DE MERXEM, N. en PELGROMS, H., De registratie- en erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, XVIII + 1086 p.

Bijdragen uit tijdschriften

BUYESSE, C, “‘Gesplitste’ aankoop: schenking moet betaling voorafgaan”, Fiscoloog 2008, 13. CARDOEN, B., “Maatschap en gesplitste inschrijving: ook voor niet-uitgekeerde vruchten”, Fiscoloog 2017, 9. CARETTE, N., “Het beding ten behoeve van derden”, Themis 2010, afl. 64, 71-74. CASIER, H., “Successierechten’ in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer”, 2011, afl. 41, 1-48. CASIER, H., “De successierechten zijn dood. Leve de erfbelasting en de Vlaamse Codex Fiscaliteit!”, Successierechten 2014, afl. 11, 1-12. CASIER, H., RAETS, K., “De opschortende voorwaarde van artikel 4, 3° Vlaams Wetboek Successierechten”, Successierechten 2012 – 2013, afl. 10, 5-8.

DEBLAUWE, R., “De erfbelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit - Bedingen voor zichzelf in de codex“, Successierechten 2015, afl. 4-5, 16-18.

DEBLAUWE, R., “Schenking van een maatschap onder last van een rente krijgt geen ruling van de Vlaamse belastingdienst”, Successierechten 2017, afl. 5, 10-12.

DELANOTE, M., “Erfbelasting en levensverzekeringen”, T.Not. 2017, 211-236. DELBOO, M., VLIETINCK, K., “Levensverzekering met twee verzekeringnemers-verzekerden en toepassing artikel 8 W.Succ. / artikel 2.7.1.0.6 VCF”, Successierechten 2016, 5-8. DUMONT, T., OSAER, L., “Overzicht van enkele standpunten van de Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting”, Registratierechten 2016, afl. 1, 13-28. DUMONT, T. , PEETERS, H., “Bedingen van aanwas en terugval van het vruchtgebruik. Commentaar bij een Parlementaire Vraag van 4 maart 2011”, Registratierechten 2011, afl. 2, 14-17. GEELHAND DE MERXEM, N., “Het minimum mimorum”, TEP 2015, afl. 5, 444-448. GEELHAND DE MERXEM, N., “Overzicht van de standpunten van VLABEL die relevant zijn voor de successieplanning”, TEP 2017, afl. 1, 15-55. GIJBELS, M., VAN GEEL, A., “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] Enkele fictiebepalingen in de Vlaamse erfbelasting: een tussentijdse balans van de (on)bedoelde wijzigingen”, Notariaat 2015, afl. 4, 1-6. LALEMAN, P., “De Burgerlijke Maatschap uitgeklaard”, TEP 2007, afl. 3, 267 - 283.

LAUWERS, T., “De Vlaamse erfbelasting ingevolge de Vlaamse Codex Fiscaliteit”, NNK 2015, afl. 3-4, 3-12. MELIS, T., “Fiscaal misbruik inzake registratie-en successierechten”, Registratierechten 2012, afl. 3, 6-12. MICHIELS, D., “Actuele ontwikkelingen inzake bedingen van tontine en aanwas”, Not.Fisc.M. 2001, 1-28. PEETERS, B., PLETS, N., “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknop is ontward”, LRB 2014, afl. 1, 3-72.

IX

RUYSSEVELDT, J., “Schenkingen roerende goederen – opschortende termijn – Vlaams gewest”, Registratierechten 2013, afl. 3, 1-3. SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vuchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromise voorafgaat”, Successierechten 2008, 1-7. SPRUYT, E., “Gesplitste koop onder het gesternte van de Vlaamse erfbelasting : een ommezwaai”, Notariaat 2015, afl. 5-6, 11-16. SPRUYT, E., “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings - Eigen(zinnige) omzendbrief inzake fiscaal misbruik”, Notariaat 2015, afl. 3, 1-7. SPRUYT, E., “Standpunten Vlaamse Belastingdienst inzake registratiebelasting in relatie tot vermogen(splanning)”, TEP 2015, afl. 5, 464-520. VAN BREE S., “Antimisbruik in registratie- en erfbelasting”, NJW 2015, 426-431. VAN BREE, S., “Vlaamse belastingdienst pakt ‘kaasroute’ aan”, De Juristenkrant 2016, 3. VAN BREEDAM, S., “Burgerlijke maatschap: volkomen fiscaal transparant”, Fiscoloog 2009, afl. 1173, 7. VAN DE VELDE, E., “De Vlaamse Codex Fiscaliteit : een bundeling met visie”, RW 2014, afl. 42, 1642. VAN EESBEECK, P., “Levensverzekering en echtgenoten met gemeenschap : Vlaamse donderwolken”, Fiscoloog 2015, afl. 1442, 8. VAN EESBEECK, P., “Vlabel viseert nu ook levensverzekering ter kanalisering beding van terugkeer”, Fiscoloog 2015, afl. 1452, 8. VAN EESBEECK, P., “Levensverzekering: (nog) geen uitkering, wel meteen erfbelasting?”, Fiscoloog 2015, afl. 1454, 5. VAN EESBEECK, P., “Betwistbaar Vlabel-standpunt over levensverzekering op twee hoofden”, 2016, afl. 1473, 7. VAN EESBEECK, P. , “Erfbelasting op levensverzekering enkel bij effectieve uitkering”, Fiscoloog 2017, 6. VANMAELE, S., CARNEWAL, T., “Schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker: de artikelen 4, 3° Vl. en Br.W.Succ. en 131bis Wal.W.Reg. gewikt en gewogen”, Not.Fisc.M. 2011, afl. 5, 118-129. VAN ZANTBEEK, A., “Vlaamse Codex Fiscaliteit. Horresco referens!”, TFR 2015, afl. 479, 279 - 283. WILLEMS, R., “Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten”, Fisc.Act. 2015, afl. 21, 7-10.

Online bronnen

Website Vlaamse Belastingdienst,https://belastingen.vlaanderen.be/. BOLLEN, N., “Is schenken en toch inkomsten en controle behouden een fiscaal misbruik?”, De Tijd 2016, geconsulteerd op 31 mei 2016, http://www.tijd.be/netto/belastingen/Is-schenken-en-toch-inkomsten-en-controle-behouden-een-fiscaal-misbruik/9839388?highlight=burgerlijke%20maatschap.

BOLLEN, N., “Vlaamse fiscus raakt niet meer aan uw erfenisplanning”, De Tijd 2017, geconsulteerd op 28 april 2017, http://www.tijd.be/netto/erfenis/Vlaamse-fiscus-raakt-niet-meer-aan-uw erfenisplanning/9888363

DE ERFBELASTING IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT EN DE...

Documents

Transcript of DE ERFBELASTING IN DE VLAAMSE CODEX FISCALITEIT EN DE...