BELASTING OP BUITENLANDSE TWEEDE VERBLIJVEN

Aantal woorden: < 53 965 >

Kyrill Maes 01309756 Promotor: Prof. dr. Bart Peeters Commissaris: Dhr. Claude Chevalier Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad van Master of Laws Academiejaar: 2017-2018

II

III

Inhoudstafel

Inhoudstafel .................................................................................................................... III

Voorwoord ...................................................................................................................... VI

Inleiding ........................................................................................................................... 1

Deel 1: De behandeling van onroerend inkomen van buitenlandse oorsprong in België ..... 5

Hoofdstuk 1. Grensoverschrijdende situatie: problematiek van de dubbele belasting in een internationale context ..............................................................................................................................6

Hoofdstuk 2. Internrechtelijke behandeling van onroerend inkomen ...................................................8

Hoofdstuk 3. Grensoverschrijdend onroerend inkomen bij natuurlijke personen ............................. 10

Afdeling 1. Vrijstelling met progressievoorbehoud .......................................................................... 10

1. Algemeen .................................................................................................................................. 10

2. Vaststelling van het buitenlands inkomen ............................................................................... 12

3. Belast of belastbaar .................................................................................................................. 13

4. Problematiek inzake de volgorde van de bewerkingen ........................................................... 15

Afdeling 2. Het begrip ‘huurwaarde’ ................................................................................................ 18

1. Algemeen .................................................................................................................................. 18

2. Toepassing in de rechtspraak ................................................................................................... 20

3. Deels verhuurd ......................................................................................................................... 26

4. Aftrek buitenlandse belastingen .............................................................................................. 27

A. Origine ................................................................................................................................. 27

B. Verhouding ten opzichte van het kostenforfait ex artikel 13 WIB/92 ................................ 29

C. Concrete richtlijnen voor Frankrijk, Nederland, Spanje en Italië ........................................ 30

D. Logica achter de aftrek ........................................................................................................ 30

5. Concrete huurwaardebepaling in navolging van de nieuwe circulaire van 29 juni 2016......... 31

A. Frankrijk ............................................................................................................................... 32

B. Nederland ............................................................................................................................ 33

C. Spanje .................................................................................................................................. 33

D. Italië ..................................................................................................................................... 34

E. Overige landen .................................................................................................................... 35

F. Reactie in de rechtspraak .................................................................................................... 35

IV

Afdeling 3. België schendt het vrij verkeer van kapitaal .................................................................. 36

1. Feitenrelaas en antecedenten van het arrest .......................................................................... 36

2. Grond van de zaak .................................................................................................................... 38

A. Ontleding van het beschikkend gedeelte ............................................................................ 38

B. Gevolg voor de belastingplichtigen in kwestie: Arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 2 juni 2015 ...................................................................................................... 41

1°. Concrete berekeningen van het onroerend inkomen door de belastingplichtigen en de fiscus .................................................................................................................................... 41

2°. Gebreken in de berekeningen ..................................................................................... 43

3°. Oordeel van het hof van beroep van Antwerpen: keuze voor de weg van de belastingplichtigen .............................................................................................................. 45

3. Hof van Justitie bevestigt: arrest van 12 april 2018 ................................................................. 48

4. Landen buiten de EER ............................................................................................................... 49

A. Vrij verkeer van kapitaal ...................................................................................................... 49

B. Non-discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen ................................................... 50

1°. Algemeen ..................................................................................................................... 50

2°. Toespitsing op de huurwaardeproblematiek .............................................................. 52

5. Mogelijkheden van de belastingplichtigen ............................................................................... 54

Afdeling 4. Blijvende vragen ............................................................................................................. 56

1. Verhuurde goederen ................................................................................................................ 56

2. Goederen in landen die geen forfaitaire waardering gelijkaardig aan het Belgisch kadastraal inkomen kennen ............................................................................................................................ 57

3. Ongelijkheid van de buitenlandse kadastrale waarden ........................................................... 58

Afdeling 5. Belastingheffing op meerwaarden ................................................................................. 59

Hoofdstuk 4. Grensoverschrijdend onroerend inkomen in een vennootschap .................................. 61

Afdeling 1. Buitenlands onroerend goed in een Belgische vennootschap ........................................ 61

1. Periodieke inkomsten ............................................................................................................... 61

A. Heffingsbevoegdheid........................................................................................................... 61

B. Belastbare grondslag ........................................................................................................... 62

2. Meerwaarden ........................................................................................................................... 63

Afdeling 2. Buitenlands onroerend goed in een buitenlandse vennootschap .................................. 63

1. Algemeen .................................................................................................................................. 63

2. Specifiek geval: de Société Civile Immobilière (SCI) ................................................................. 63

A. De SCI volgens het Franse interne recht: rechtspersoonlijkheid en translucidité .............. 64

B. Problematiek en strekkingen in de rechtsleer .................................................................... 65

V

Deel 2: De informatievergaring van de fiscus inzake onroerende goederen ....................... 71

Hoofdstuk 1. Achtergrond ................................................................................................................... 72

Afdeling 1. Ratio achter administratieve samenwerking ................................................................. 72

Afdeling 2. Rechtsgrond.................................................................................................................... 73

Hoofdstuk 2. Administratieve samenwerking in fiscalibus .................................................................. 78

Afdeling 1. Middelen ter beschikking van de fiscus .......................................................................... 78

1. Soorten administratieve samenwerking .................................................................................. 79

A. Gegevensuitwisseling op verzoek ....................................................................................... 79

B. Automatische gegevensuitwisseling ................................................................................... 80

C. Spontane gegevensuitwisseling .......................................................................................... 80

D. Gelijktijdige belastingcontroles ........................................................................................... 81

E. Aanwezigheid in het buitenland van Belgische ambtenaren en deelname aan daar plaatshebbende onderzoeken .................................................................................................. 81

2. Instrumenten inzake administratieve samenwerking in fiscalibus .......................................... 82

A. OESO-modelverdrag ............................................................................................................ 82

B. Tax Information Exchange Agreements (TIEA’s) ................................................................. 86

C. Multilateraal verdrag van de OESO en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988 (het ‘Multilateraal Verdrag’) ................................................................................................................................... 88

D. Europese Bijstandsrichtlijn .................................................................................................. 88

E. Financiële gegevensuitwisseling (FATCA, CRS en wijziging van de Bijstandsrichtlijn) ........ 95

F. Spaarrichtlijn (Richtlijn 2003/48/EG) .................................................................................. 99

3. Onderlinge verhouding van de verschillende instrumenten .................................................... 99

Afdeling 2. Concrete betekenis voor de Belgische belasting van onroerend inkomen ................... 101

1. De Belgische belastingadministratie heeft geen kennis van het buitenlands tweede verblijf ..... ................................................................................................................................................ 101

2. De Belgische belastingadministratie heeft kennis van het buitenlands tweede verblijf ....... 105

Conclusie ....................................................................................................................... 107

Bibliografie .................................................................................................................... 109

A. Wetgeving ......................................................................................................................... 109

B. Rechtspraak ....................................................................................................................... 110

C. Rechtsleer .......................................................................................................................... 111

D. Overige .............................................................................................................................. 115

VI

Voorwoord

Met het schrijven van deze masterproef beëindig ik mijn carrière aan de Gentse Faculteit Recht en Criminologie. De voorbije vijf jaar zijn enorm gevarieerd, bevrijdend en verrijkend geweest. Het is daarom met spijt in het hart dat ik ze achter me moet laten. Toch sluit ik het hoofdstuk met trots en vol goede herinneringen af. Daarom neem ik hier graag de tijd om iedereen te bedanken die me over de jaren heen gesteund heeft en die rechtstreeks of onrechtstreeks heeft bijgedragen tot dit eindwerk. Vooreerst verdient Prof. dr. Bart Peeters eervolle vermelding voor het opnemen van de begeleiding van deze scriptie. Met immer spoedig antwoord op mijn vragen en gedetailleerde feedback ben ik telkenmale een stap verder kunnen gaan in het uitspitten van de finesses van de materie. Daarnaast bedank ik graag alle mensen die herhaaldelijk naar mijn vertellingen over vastgoedfiscaliteit hebben geluisterd, vermoedelijk tot vervelens toe. Speciale vermelding verdient ook Stefanie. Het is dankzij haar dagelijkse schriftelijke aanmoedigingen dat ik voor eens in mijn universitaire opleiding mijn deadlinewerkersinstinct heb kunnen negeren. Vooral wens ik mijn voltallige familie te bedanken. Mijn mama voor de deskundige vertalingen en doortastende literaire input. Mijn papa voor het moedig blijven vragen naar de vooruitgang, zelfs wanneer dit meer dan eens met een grom werd beantwoord. Mijn beide ouders voor de vijfjaarlange ondersteuning van mijn universitaire loopbaan. De ervaring heeft hen geleerd dat ik moeilijk kan zijn tijdens de maanden december, januari, mei en juni. Toch hebben ze hier altijd alle begrip voor getoond, waarvoor ik hen eeuwig dankbaar ben. Finaal ook mijn drie voorgaande zussen. Reeds van tien jaar voor ik de universiteit ben binnengewandeld ben ik vertrouwd geweest met wat een dergelijke opleiding van je vereist. Het is veel gemakkelijker om als laatste in de rij te komen dan de spits te moeten afbijten. Bij deze bedank ik hen graag voor het geven van het goeie voorbeeld.

“Je studententijd zal de leukste tijd van je leven zijn.” Ze waren niet mis.

1

Inleiding

1. Vlamingen worden geboren met een spreekwoordelijke baksteen in de maag. Zo luidt de volkswijsheid en ook de website van de Vlaamse overheid.1 Voor een groot deel van ons leven zijn we bezig met het realiseren van de droom op die gegeerde partij stenen. Het hoeft daarom niet te verbazen dat de maatschappelijke relevantie van de juridische en fiscale regulering van onroerend goed bijzonder groot is.

2. Het is de bedoeling van deze scriptie om specifiek in te gaan op de fiscale aspecten van tweede verblijven in het buitenland. Uit cijfers van de Algemene Directie Statistiek van de FOD Economie blijkt dat 207 000 Belgische gezinnen eind 2007 over een tweede verblijf beschikten.2 Dat betekende een stijging met 27 procent ten opzichte van 2002. Eind 2014 was dat aantal nog verder geëvolueerd: op dat moment bezaten Belgen een totaal van 380 000 tweede woningen in binnen- en buitenland.3 Onroerende goederen zijn immers altijd een verstandige investering geweest.

De stijging moet evenwel genuanceerd worden: men vergat vroeger af en toe aangifte te doen van tweede verblijven op buitenlands grondgebied. De aangiftes van Franse buitenverblijven zijn onder meer ferm gestegen sinds het akkoord met Frankrijk om automatisch informatie uit te wisselen aangaande bezit van onroerende goederen.4 3. Op Belgische bodem zijn nog steeds 210 000 van de 380 000 tweede verblijven terug te vinden (55 %). Voor Vlaanderen situeren de tweede verblijven zich traditiegetrouw vooral aan de kust (Bijlage 1). De Vlaamse Ardennen en Limburg doen het ook goed. Bijlage 1: Het aandeel tweede verblijven gelegen in gewone gebouwen en in vakantieverblijven samen, ten opzichte van het totaal aantal woongelegenheden, in alle Vlaamse gemeenten, 2016, in procent.5

1 X., “Baksteen in de maag”, http://www.ditisvlaanderen.be/nl/is-dit-vlaanderen/geschiedenis-van-vlaanderen/baksteen-de-maag, 2018. 2 Vr. en Antw. Kamer 2009-2010, 21 december 2009, nr. 91 (Vr. D., DUCARME). 3 WES RESEARCH AND STRATEGY, “Persbericht: Belgische gezinnen bezitten 380.000 tweede woningen voor recreatieve doeleinden”, http://www.wes.be/nl/nieuws/maart-2015/belgische-gezinnen-bezitten-380000-tweede-woningen-voor-recreatieve-doeleinden, 2015. 4 K. SIMOENS, “De betere Belg heeft een tweede thuis”, Het Nieuwsblad 20 november 2009, http://m.nieuwsblad.be/cnt/g62iavgo 5 WEEKERS, K., Het aantal tweede verblijven in Vlaanderen in 2016, http://regionalestatistieken.vlaanderen.be/sites/default/files/atoms/files/aantal-tweede-verblijven-vlaanderen.pdf.

2

In Wallonië lopen de Ardennen met de eerste plaats weg met een totaal van 18 % van alle tweede verblijven in België (ter vergelijking: de Belgische kust is goed voor een aandeel van 48 %).6 4. Het buitenlands aandeel groeit evenwel de laatste twintig jaar sterk. Het evolueerde van 95 000 in 2000 naar 170 000 in 2014. Dit betekende een stijging met 79 % op veertien jaar. De geografische spreiding van deze buitenverblijven hoeft niet te verwonderen. Frankrijk staat stevig aan de leiding met een aandeel van 32 %, gevolgd door Spanje met 18 % en Italië met 9 % van de buitenlandse vakantiewoningen. (Bijlage 2.) Bijlage 2: Geografische spreiding buitenlandse tweede verblijven7

6 WES RESEARCH AND STRATEGY, “Persbericht: Belgische gezinnen bezitten 380.000 tweede woningen voor recreatieve doeleinden”, http://www.wes.be/nl/nieuws/maart-2015/belgische-gezinnen-bezitten-380000-tweede-woningen-voor-recreatieve-doeleinden, 2015. 7 WES RESEARCH AND STRATEGY, “Persbericht: Belgische gezinnen bezitten 380.000 tweede woningen voor recreatieve doeleinden”, http://www.wes.be/nl/nieuws/maart-2015/belgische-gezinnen-bezitten-380000-tweede-woningen-voor-recreatieve-doeleinden, 2015.

32%

18%

9%7%

4,50%

30%

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

Frankrijk Spanje Italië Nederland Turkije Overig

3

5. Dat buitenlands vastgoed een maatschappelijk relevant thema is, is op grond van voorgaande gegevens evident. Daarom verdienen een aantal problematieken die op het ogenblik van dit schrijven heersen verdere toelichting. 6. Een eerste heet hangijzer is de belasting van buitenlands onroerend goed op de ‘huurwaarde’. Voor niet-verhuurde onroerende goederen in België bepaalt het WIB/92 dat het kadastraal inkomen dient als basis voor de belastbare grondslag van het onroerend inkomen.8 Aangezien het kadastraal inkomen enkel wordt bepaald voor goederen gelegen binnen de landsgrenzen, is er geen dergelijk forfait om op terug te vallen bij goederen in het buitenland. Daarom bepaalt artikel 7, § 1, 1°, a), tweede streepje WIB/92 dat men die goederen de ‘huurwaarde’ belast. Dat zou op zich niet voor problemen mogen zorgen. Het kadastraal inkomen vertegenwoordigt in theorie het geschatte gemiddelde normale netto-inkomen gedurende één jaar (art. 471, § 2 WIB/92).9 De realiteit is echter anders. De oorspronkelijke bedoeling de kadastrale inkomens tienjaarlijks te herbekijken is nooit gerealiseerd. Daarom voerde de Belgische wetgever in 1991 een aanpassing aan het indexcijfer van de consumptieprijzen in. Dat volstond echter niet om de forfaitaire ramingen op een realistisch niveau te brengen, waardoor ze over het algemeen lager liggen dan de reële huurwaarde van het goed.10 Dit zorgt voor een verschillende fiscale behandeling van binnenlandse en buitenlandse onroerende goederen. Aangezien het Europees recht zich tegen verscheidene vormen van discriminatie van EU-burgers verzet, stelde het Hof van Justitie van de Europese Unie vast dat de Belgische handelwijze een schending van het vrij verkeer van kapitaal kon uitmaken indien het toepasselijke belastingtarief daardoor zou verschillen.11 Het Hof van Justitie stelde in een later arrest nog uitdrukkelijker dat België zijn Europeesrechtelijke verplichtingen niet nakomt door het handhaven van deze discriminerende wetgeving.12 De kous lijkt daarmee op het eerste gezicht af te zijn, maar de problemen zijn nog niet van de baan. Daarom dient een overzicht van de situatie en een dieper inzicht in de knelpunten zich aan. Naast het feit dat de Belgische regeling het vrij verkeer van kapitaal schendt, zijn er ook internrechtelijke problemen met de behandeling van buitenlands onroerend goed. Met name zorgt het criterium ‘huurwaarde’ voor heel wat interpretatieproblemen. Omwille van het gebrek aan wettelijke definitie van het begrip wordt er heel wat ruimte gelaten aan zowel de fiscale administratie als de rechtspraak. Dit heeft in het verleden tot meningsverschillen geleid en zorgt ook nu nog regelmatig voor betwistingen omtrent de raming van deze huurwaarde. 7. De tweede problematiek inzake buitenlandse tweede verblijven die zal worden besproken is geen juridisch-technisch thema, maar betreft de internationale fiscale gegevensuitwisseling. Het spreekt voor zich dat de Belgische fiscus zonder de hulp van buitenlandse overheden niet op

8 Art. 7, § 1, 1°, a), eerste streepje WIB/92. 9 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 34. 10 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 34-36. 11 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 12 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250.

4

doeltreffende wijze buitenlandse onroerende inkomsten kan belasten. Opdat de Belgische fiscus zou weten dat een van zijn ingezetenen eigenaar is van een onroerend goed in het buitenland krijgt hij in eerste instantie hulp van de belastingplichtige zelf via de belastingaangifte. Helaas is een blind vertrouwen in de belastingplichtige niet aangewezen. Daarom is het essentieel voor een effectieve belastingheffing dat we met landen zoals Frankrijk en Spanje13 een vlotte uitwisseling van informatie bekomen. Er zijn verscheidene instrumenten voorhanden die voorzien in diverse vormen van gegevensuitwisseling. Wat deze masterproef zal trachten aan te tonen is hoe dit amalgaam aan instrumenten de Belgische fiscus concreet kan bijstaan voor zijn belastingheffing op onroerende goederen. Anders gezegd: hoeveel komt de fiscus te weten en hoe haalbaar is het nog om buitenlandse tweede verblijven voor de administratie verborgen te houden?

13 In deze twee landen investeert de Belg immers het meest in vastgoed.

5

Deel 1: De behandeling van onroerend inkomen van

buitenlandse oorsprong in België

6

Hoofdstuk 1. Grensoverschrijdende situatie: problematiek van de dubbele belasting in een internationale context

8. Onze leefwereld krijgt meer en meer een internationale component en dat zorgt voor complexere juridische situaties. In dit deel wordt de behandeling van buitenlands onroerend inkomen besproken. Belgen die geïnteresseerd zijn in een buitenlands tweede verblijf vragen zich vaak af welke gevolgen die investering zal hebben op fiscaal vlak. Om die gevolgen te begrijpen, is in eerste instantie een basisbegrip van het internationaal fiscaal recht vereist. 9. Het basisbeginsel is dat soevereine staten hun interne belastingheffing organiseren zoals zij dat zelf willen.14 Je wordt daardoor bij een internationale investering geconfronteerd met twee verschillende belastingstelsels die in beginsel geen rekening houden met elkaar. Over het algemeen hanteren staten voor hun belastingheffing twee aanknopingspunten: het personeel aanknopingspunt en het territoriaal aanknopingspunt.

Het personeel aanknopingspunt heeft betrekking op de heffing van belasting op het ‘wereldwijde’ inkomen van de inwoners van een staat. België bijvoorbeeld belast zijn inwoners op die manier. Artikel 5 WIB/92 bepaalt uitdrukkelijk dat rijksinwoners in de personenbelasting belast kunnen worden op al hun in dat wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs de inkomsten die zij in het buitenland behalen of verkrijgen.15 Alle inkomsten die een persoon krijgt, komen dus in beginsel in aanmerking om belast te worden in de Belgische personenbelasting. Bijvoorbeeld: als een Belg eigenaar is van een onroerend goed in Spanje, zal hij op de onroerende inkomsten daarvan in België belastbaar zijn op grond van het personeel aanknopingspunt. Immers, België kan op grond van het personeel aanknopingspunt rijksinwoners (Belgen) belasten op al hun inkomsten, waar zij die ook ter wereld behalen. Hetzelfde principe geldt in de vennootschapsbelasting. Ook daar zijn vennootschappen op hun gehele inkomen, inclusief dat van buitenlandse oorsprong, belastbaar (artikel 183 j° artikel 5 WIB/92). Het territoriaal aanknopingspunt slaat op de taxatie bij niet-inwoners. Zij worden belast op inkomsten die op het grondgebied of in de belastingsfeer van de belastingheffende staat hun bron vinden.16 In België zullen die inkomsten belastbaar zijn in de belasting van niet-inwoners (BNI). Een Spaanse rijksinwoner die in België een onroerend goed aankoopt, zal daarom in België belastbaar zijn op de onroerende inkomsten die hij daaruit verwerft. Artikel 228, § 2, 1° WIB/92 stelt de inkomsten van buitenlandse onroerende goederen immers belastbaar. België kan een dergelijke belastingheffing invoeren op grond van haar belastingsoevereiniteit en het territoriaal aanknopingspunt.

14 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 18. 15 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 2; W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 18. 16 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 18.

7

10. De gelijktijdige toepassing van die twee aanknopingspunten zorgt voor dubbele belasting.17 De staat van wie de belastingplichtige rijksinwoner is (de woonstaat), wil belasten op grond van het personeel aanknopingspunt. De staat waar het inkomen zijn oorsprong vindt (de bronstaat), wil belasten op grond van het territorialiteitsbeginsel. Als we het voorbeeld van de Belg met een onroerend goed in Spanje hernemen, is het resultaat dat de Belg twee keer zal belast worden op datzelfde onroerend inkomen. Immers, zowel België als Spanje passen de twee basisbeginselen toe. Er zal daarom zowel in de woonstaat als in de bronstaat belasting geheven worden op hetzelfde inkomen. Hetzelfde geldt voor Portugal, Spanje, Italië, Frankrijk, Nederland, enz.18 Dat zijn landen waarmee Belgen heel vaak in contact komen. Zonder internationaal optreden zou een dergelijke situatie voor een sterke rem op het globaliseringsproces zorgen. 11. Er zijn sporadisch eenzijdige maatregelen ingevoerd die het effect van een dubbele belasting matigen. Zo voorziet het Belgisch wetboek van inkomstenbelastingen in artikel 156 een halvering van de Belgische belasting met betrekking tot bepaalde inkomensbestanddelen, indien deze een duidelijke buitenlandse oorsprong hebben. Het gaat onder meer om inkomsten van onroerende goederen in het buitenland.

12. Eenzijdige maatregelen in de nationale belastingstelsels zijn echter schaars en geenszins voldoende om de problematiek van een dubbele belasting op te lossen. De regeling in artikel 156 WIB/92 bijvoorbeeld veronderstelt dat de andere belastingheffende staat een gelijkaardige maatregel kent. Dat is niet per se zo. Tevens riskeert men het zogenaamde melkkoe-effect. Dat houdt in dat de andere staat zijn belastingdruk net zal verhogen, omdat men weet dat er in de eerste staat een belastingverlagende maatregel is ingevoerd. Daarom worden tussen verschillende landen onderling dubbelbelastingverdragen gesloten.19

Een dubbelbelastingverdrag bevat voornamelijk bepalingen die de heffingsbevoegdheid omtrent specifieke soorten inkomsten toewijzen aan de ene of de andere verdragsluitende staat. Daarnaast bepaalt het ook hoe de andere staat in dat geval moet handelen. Dat kan bijvoorbeeld een verplichte absolute vrijstelling van de inkomsten inhouden of een vrijstelling met progressievoorbehoud. Naar Belgisch recht primeert het verdragsrecht op het intern recht. Als de Belgische fiscale administratie geconfronteerd wordt met inkomsten van buitenlandse bron – zoals bijvoorbeeld buitenlandse onroerende inkomsten, waarop deze scriptie focust – zal ze te allen tijde moeten nagaan of er een dergelijk dubbelbelastingverdrag met de bronstaat is afgesloten. Indien zo’n verdrag voorhanden is, zal ze de gevolgen van dat verdrag moeten laten gelden bovenop haar interne fiscale wetgeving.20

17 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 18. 18 Ibid. 19 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 19. 20 Ibid. (Let wel: Een dubbelbelastingverdrag is geen bron van belastingschulden. Een staat die heffingsbevoegd is op grond van een dubbelbelastingverdrag kan maar effectief tot belastingheffing overgaan indien zijn intern recht dat toelaat.)

8

Hoofdstuk 2. Internrechtelijke behandeling van onroerend inkomen

13. In de Belgische personenbelasting word je op vier soorten inkomsten belast: onroerende inkomsten, roerende inkomsten, beroepsinkomsten en diverse inkomsten. Die verschillende inkomensbestanddelen worden in de berekening van de belastingen samengevoegd om aan progressieve belastingschijven onderworpen te worden, uitgezonderd de inkomsten die van een afzonderlijke aanslagvoet en/of een bevrijdende voorheffing kunnen genieten.21 14. Het onroerend inkomen wordt door onroerende goederen gegenereerd (art. 6, lid 2, 1° WIB/92). De wetgever gaat ervan uit dat zelfs indien je geen concreet aanwijsbaar inkomen hebt (zoals huurinkomsten), je toch nog een inkomen verwerft. Als je immers geen onroerend goed ter beschikking hebt, zal je op de een of andere manier een woonst moeten verwerven. Dat kan via huur bijvoorbeeld. In dat geval zal je daarvoor kosten maken. Het gebrek aan die kosten voor een eigenaar van een onroerend goed, betekent een verhoging van je vermogen. Daar situeert zich het (fictief) inkomen van niet-verhuurde onroerende goederen, waarover het in de komende hoofdstukken zal gaan.

15. De vaststelling van het onroerend inkomen gebeurt overeenkomstig artikel 7 WIB/92. Omdat het in de praktijk een tijdrovende en kostelijke opgave zou zijn om op een ad-hocbasis het werkelijk onroerend inkomen te bepalen, werkt men met het ‘kadastraal inkomen’ of ‘KI’ (art. 471, § 1 WIB/92). Dit is een forfaitaire waardering van het onroerend inkomen die het geschatte gemiddelde normale netto-inkomen gedurende één jaar vertegenwoordigt (art. 471 § 2 WIB/92).22 Met andere woorden: het bedrag dat je gemiddeld jaarlijks zou kunnen verdienen als je het goed verhuurt.23

Het gaat om een geraamd netto-inkomen. Daaronder begrijpt men het bruto-inkomen verminderd met de kosten voor onderhoud en herstelling. Deze worden forfaitair vastgesteld op 40 % voor gebouwen en ongebouwde aanhorigheden tot een maximumoppervlakte van acht aren (art. 477, § 2 WIB/92) en op 10 % voor ongebouwde goederen (art. 479, § 2 WIB/92).24 Bij de invoering van het kadastraal inkomen was het de bedoeling om tienjaarlijks over te gaan tot een algemene perequatie (art. 487, § 1 WIB/92). Het KI vertegenwoordigt immers de nettohuurwaarde op het moment van het referentietijdstip. Een herziening dient zich regelmatig aan, wil men de inkomens actueel houden. Die algemene perequaties zijn na de laatste in 1975 echter dode letter gebleven. De wetgever heeft daarom beslist om vanaf 1 januari 1991 de kadastrale inkomens jaarlijks te indexeren (art. 518, lid 1 WIB/92).25 De loutere indexering heeft echter niet voor een realistisch cijfer kunnen zorgen. De kadastrale inkomens komen daardoor niet meer overeen met wat ze zouden moeten

21 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 15-16. 22 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 34-35. 23 X., “Kadastraal inkomen”, https://www.belgium.be/nl/huisvesting/bouwen_en_verbouwen/kadastraal_inkomen, 2018. 24 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 35. 25 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 35-36; de index die gebruikt wordt, is het indexcijfer van de consumptieprijzen.

9

vertegenwoordigen. Over het algemeen ligt het kadastraal inkomen van een woning veel lager dan het nettobedrag van de potentiële huurinkomsten. Dat laatste zorgt voor heel wat problemen in een internationale context (cf. infra). 16. Voor de bepaling van het onroerend inkomen wordt een onderscheid gemaakt tussen verhuurde goederen, niet-verhuurde goederen en goederen waarop een recht van erfpacht, opstal of een gelijkaardig onroerend recht gevestigd is. Voor in België gelegen onroerende goederen zal het kadastraal inkomen over het algemeen de basis vormen van het inkomen. Enkel in het geval van artikel 7, § 1, 2°, c) WIB/92 waarin men spreekt over goederen verhuurd in andere omstandigheden dan de voorgaande, zal men niet met het kadastraal inkomen werken, maar met de werkelijke huurprijs en huurvoordelen.

Die ‘andere omstandigheden’ slaan op drie situaties: (1) een natuurlijke persoon die het goed geheel of gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid als zelfstandige of als loon- en weddetrekkende; (2) een rechtspersoon naar Belgisch of buitenlands publiek- of privaatrecht (met uitzondering van deze bedoeld onder artikel 7, § 1, 2°, b) en b)bis WIB/92) en (3) een vennootschap, vereniging of groepering zonder rechtspersoonlijkheid zoals een maatschap of tijdelijke handelsvennootschap.26

Wanneer het gaat om onroerende goederen buiten de landsgrenzen gelegen, zal men het inkomen voor niet-verhuurde goederen vaststellen aan de hand van de ‘huurwaarde’ (art. 7, § 1, 1°, b) WIB/92) en voor verhuurde goederen op basis van de ‘huurprijs en de huurvoordelen’ (art. 7, § 1, 2°, d) WIB/92).

26 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 40.

10

Hoofdstuk 3. Grensoverschrijdend onroerend inkomen bij natuurlijke personen

17. Met het voorgaande in het achterhoofd kunnen we de concrete problematieken bekijken in het huidig internationaal fiscaal recht op vlak van onroerende inkomsten. In dit hoofdstuk wordt enkel ingegaan op onroerende goederen aangehouden door natuurlijke personen. Op dat niveau situeren zich heden ten dage de meeste problemen. In Hoofdstuk 4 wordt nader ingegaan op buitenlands vastgoed aangehouden door een vennootschap.

Afdeling 1. Vrijstelling met progressievoorbehoud

1. Algemeen

18. Aangezien België zijn rijksinwoners belast op hun wereldinkomen27, zullen Belgen met een onroerend goed in het buitenland in België belast worden op de inkomsten die dat goed oplevert. Er wordt echter niet effectief belasting geheven op dat inkomen. België sloot met heel wat staten dubbelbelastingverdragen.28 Die verdragen zijn in grote mate gebaseerd op of gelijk aan het OESO-modelverdrag inzake belasting op inkomen en kapitaal (hierna: OESO-modelverdrag). 19. Inzake onroerend inkomen wordt in artikel 6 van het modelverdrag voorzien dat de staat waarin het onroerend goed gelegen is heffingsbevoegdheid heeft.

“Article 6: Income from immovable Property

1. Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property (including income from agriculture or forestry) situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.”29

Op grond van artikel 23 OESO-modelverdrag is België verplicht dat inkomen vrij te stellen.30 Het gaat evenwel niet om een absolute vrijstelling. Men beoogt een vrijstelling met ‘progressievoorbehoud’. Artikel 23 A OESO-modelverdrag luidt als volgt:

“Article 23 A

3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may

27 Cf. supra, randnummer 9. 28 De dubbelbelastingverdragen die in werking zijn tussen België en andere landen, zijn te consulteren op de website van de FOD Financiën: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=f27d0741-fadb-4d00-a0a4-da516833769b#findHighlighted. 29 Artikel 6 OESO-modelverdrag. 30 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 21.

11

nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.”31 (Eigen onderlijning.)

20. Zo’n progressievoorbehoud zorgt ervoor dat buitenlandse inkomsten vrijgesteld worden, maar toch in rekening worden gebracht om het progressieve belastingtarief voor de in België belastbare inkomsten te bepalen. Slechts daarna wordt een belastingvermindering toegekend voor het evenredige deel van de belastingen dat betrekking heeft op die vrijgestelde buitenlandse inkomsten.32 In het intern Belgisch recht wordt die verdragsmogelijkheid enkel geïmplementeerd in de personenbelasting (artikel 155 WIB/92). In de vennootschapsbelasting, die progressief is voor kleine vennootschappen overeenkomstig artikel 15 §§ 1-6 W.Venn.,33 worden de bij verdrag vrijgestelde buitenlandse inkomsten zonder voorbehoud vrijgesteld.34 21. Een voorbeeld ter verduidelijking35: de heer Verschraegen (ongehuwd en kinderloos) verwerft op jaarbasis 25 000 EUR progressief belastbare inkomsten in België en 5 000 EUR in het buitenland belastbare onroerende inkomsten. Afhankelijk van het progressievoorbehoud geeft dat volgend resultaat:

Aanslagjaar 2018 Vrijstelling zonder progressievoorbehoud

Vrijstelling met progressievoorbehoud

Belastbaar inkomen 25 000 EUR 30 000 EUR Verschuldigde belasting (zonder aanvullende gemeentebelasting)

6472,50 EUR 8797,50 EUR

Belasting vrijgesteld op inkomsten uit het buitenland

N.v.t. 1466,25 EUR36

Eindbelasting in België (voor aanvullende gemeentebelasting)

6472,50 EUR 7331,25 EUR

Gemiddelde aanslagvoet op in België belastbare inkomsten

25,89 % 29,33 %

31 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S – 21; artikel 23 A OESO-modelverdrag. 32 P.-F. COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 17; W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S - 21. 33 Artikel 215 WIB/92 (van toepassing met ingang van aanslagjaar 2019). Met de hervorming van de vennootschapsbelasting ingevolge het zomerakkoord van 2017, is de progressiviteit in de vennootschapsbelasting evenwel sterk verminderd. In het oude regime werden vennootschappen met een belastbaar inkomen van 322 500 EUR of minder als volgt belast: 24,25 % voor de eerste inkomensschijf van 0 tot 25 000 EUR, 31 % voor de schijf van 25 000 EUR tot 90 000 EUR en 34,5 % voor de schijf van 90 000 EUR tot 322 500 EUR. Vanaf aanslagjaar 2019 is enkel voor kleine vennootschappen overeenkomstig artikel 15 §§ 1-6 W.Venn. de eerste 100 000 EUR belastbaar aan 20 %. 34 N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 267. 35 Gebaseerd op het voorbeeld uit P.-F. COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 17-18. 36 Dit is het resultaat van (25000/30000 * 8797,50).

12

Het progressievoorbehoud heeft aldus een relevante invloed op je fiscale situatie. Zonder progressievoorbehoud bereken je immers enerzijds een belasting op een totaal inkomen van 25 000 EUR en anderzijds een belasting (in het buitenland) op een totaal inkomen van 5 000 EUR. Dankzij het progressievoorbehoud bereken je daarentegen in België een belasting op een totaal inkomen van 30 000 EUR, waarvan je later het evenredige deel aftrekt dat betrekking heeft op de buitenlandse inkomsten (in het voorbeeld: 5 000/30 000). Een hoger totaal inkomen zorgt ervoor dat je in hogere belastingschijven terechtkomt en zo een zwaardere gemiddelde aanslagvoet betaalt. Op die manier houdt men in elk geval op dezelfde wijze rekening met de financiële draagkracht van de belastingplichtige om het toepasselijk tarief te bepalen en kan men dat niet omzeilen door inkomsten – al dan niet kunstmatig – in het buitenland te plaatsen.

2. Vaststelling van het buitenlands inkomen

22. Opdat een staat zijn inwoners op hun wereldinkomen kan belasten, moet de belastbare grondslag van het buitenlands inkomen worden bepaald. Hetzelfde geldt uiteraard voor de toepassing van het progressievoorbehoud. Eerst moet men weten welke grondslag erbij komt, om later terug te kunnen vrijstellen. De vraag wat men in dat buitenlands inkomen integreert, is daarom van uitermate groot belang.37 23. Het vrij te stellen buitenlands inkomen wordt bepaald overeenkomstig het recht van de woonstaat.38 Het is geen probleem dat men in Frankrijk een onroerend inkomen van 5000 EUR vaststelt, terwijl België hetzelfde inkomen op 5500 EUR waardeert voor de toevoeging aan de belastbare grondslag. Daarnaast worden de buitenlandse vrij te stellen inkomsten door de Belgische fiscale administratie ook sowieso toegevoegd aan de progressief te belasten inkomsten. Dat deze inkomsten in de bronstaat aan een afzonderlijk tarief worden onderworpen of dat diezelfde inkomsten, waren ze van Belgische oorsprong geweest, normaal afzonderlijk worden belast, vormt daarvoor geen beletsel. Ze zullen in elk geval mee worden geglobaliseerd om het toepasselijke belastingtarief te bepalen.39

Daartegen is opstand gekomen zowel vanuit de rechtsleer als uit de rechtspraak. CHANTAL HENDRICKX

hekelt bijvoorbeeld de toepassing van het progressievoorbehoud met betrekking tot het Nederlands-Belgisch dubbelbelastingverdrag inzake pensioenen. Volgens de Belgische interpretatie van dit verdrag is Nederland heffingsbevoegd en moet België daarom (conform artikel 23, § 1, a) van het verdrag) de vrijstelling met progressievoorbehoud overeenkomstig artikel 155 WIB/92 toepassen op de Nederlandse pensioeninkomsten. Daarbij past de fiscale administratie haar klassieke visie inzake de toepassing van artikel 155 WIB/92 toe, die inhoudt dat de inkomsten mee geglobaliseerd worden, om

37 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 267. 38 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 267. 39 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 268: in een arrest van het Luikse hof van beroep van 21 april 1982 werd immers geoordeeld dat buitenlandse opzegvergoedingen geglobaliseerd moesten worden, terwijl daar in België een afzonderlijk tarief voor bestaat (Luik 21 april 1982, FJF, No. 1982/75).

13

daarna terug te worden vrijgesteld. Nochtans zijn pensioeninkomsten in België aan een afzonderlijk tarief onderworpen.

Artikel 23, § 1, a) van het dubbelbelastingverdrag is eigenlijk duidelijk: België moet, om het bedrag van de belastingen op het overige inkomen te berekenen, het tarief hanteren dat van toepassing zou zijn indien de inkomsten niet waren vrijgesteld. Als de Nederlandse pensioeninkomsten evenwel niet vrijgesteld zouden zijn, dan zouden ze aan een afzonderlijk tarief worden onderworpen. Als gevolg daarvan mag België deze inkomsten helemaal niet meenemen in de berekening van het progressievoorbehoud. Artikel 23, § 1, a) van het verdrag biedt immers geen dermate grote basis voor de Belgische wetgever en moet dus als beperkend worden gezien ten aanzien van artikel 155 WIB/92.40 De Antwerpse rechtbank van eerste aanleg heeft dit bevestigd in een uitspraak van 13 januari 2017.41 Daarin stelde men uitdrukkelijk dat de administratie door deze toepassing van artikel 155 WIB/92 artikel 23, § 1, a) van het dubbelbelastingverdrag schendt.

3. Belast of belastbaar

24. Opdat de vrijstelling ex artikel 23 OESO-modelverdrag überhaupt kan worden toegepast, moet aan de toepasselijke voorwaarden voldaan zijn. Artikel 23, A, 1. luidt als volgt:

“Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State or because the capital is also capital owned by a resident of that State), the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.”42

25. May be taxed vertaalt men in het Nederlands naar belastbaar. Dat kan op verscheidene wijzen gelezen worden. Over het algemeen bedoelt men daarmee dat de Staat krachtens het OESO-modelverdrag de mogelijkheid om te taxeren behoudt. Dit vereist in principe niet dat de staat in kwestie die mogelijkheid effectief benut. Omdat dit kan leiden tot dubbele niet-belasting, wordt er vaak een mouw aan gepast door ofwel de formulering van artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag aan te passen, ofwel te voorzien in een subsidiaire taxatie-mogelijkheid.43 26. De formuleringen van artikel 23 nemen over het algemeen drie hoofdvormen aan: het inkomen moet in het buitenland ‘belastbaar’, ‘belast’, of ‘daadwerkelijk belast’ zijn. De fiscale administratie schreef in haar circulaire van 11 mei 200644 voor elk van de formuleringen neer hoe ze die in concreto interpreteert. De bewijslast inzake het al dan niet voldaan zijn aan de bewuste formulering ligt in principe altijd bij de belastingplichtige.45

40 C., HENDRICKX, “Pensioenartikel Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag: toren van Babel”, TFR 2015/487, 723-725; C., HENDRICKX, “Vrijstelling met progressievoorbehoud”, TFR 2018/533, 3-5. 41 Rb. Antwerpen 13 januari 2017, Fisc.Koer. 2017/13, 761. 42 Artikel 23, A, 1. OESO-Modelverdrag. 43 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 263. 44 Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 18. 45 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 265.

14

Hanteert het dubbelbelastingverdrag de term ‘belastbaar’, dan moet België vrijstellen ongeacht of de andere verdragsstaat de mogelijkheid om te belasten benut. Daarmee volgt de administratie de analyse van het OESO-modelverdrag.46

Gebruikt het dubbelbelastingverdrag de term ‘belast’, dan volgt de administratie de interpretatie die het Hof van Cassatie aan die term gaf in het Sidro-arrest47 in de context van artikel 156 WIB/92. Het Hof besliste dat een inkomen belast is indien het de normale belastingregeling onderging, zelfs al hield die regeling een vrijstelling in. Gaat het evenwel om een verdragsrechtelijke vrijstelling of kent het land de inkomenscategorie niet, dan is toch niet aan de voorwaarde om te moeten vrijstellen voldaan.48 Bij gebruik van de term ‘belast’ komt het soms voor dat de verdragsluitende partijen een specifieke definitie aan het verdrag toevoegden. Die concrete definitie gaat in dat geval uiteraard voor op de algemene interpretatierichtlijnen van de fiscus. Onder andere in het DBV met Hong Kong staat een dergelijke definitie.49 Ten slotte komen ook dubbelbelastingverdragen voor waar men de term ‘effectief belast’ of ‘daadwerkelijk belast’ hanteert. In dit geval wordt – in tegenstelling tot bij het criterium ‘belast’ – een vrijstelling in geen enkel geval meer als ‘belast’ aanzien. Het is wel nog steeds mogelijk dat er niet effectief belasting betaald moet worden door aftrekken en dergelijke meer. De circulaire verklaart nader dat een inkomen wordt aanzien als ‘werkelijk belast’ wanneer:

- in die Staat op dit inkomen een belasting verschuldigd is, ongeacht het bedrag van de belasting; of

- in die Staat op dit inkomen geen enkele belasting verschuldigd is omwille van de fiscale wetgeving van die Staat die betrekking heeft op de bepaling van het belastbaar inkomen en op de berekening van de belasting (beroepskosten, het in aanmerking nemen van de persoonlijke en familiale situatie van de belastingplichtige, aftrekken en verminderingen van diverse belastingen).50

Er moet evenwel op gewezen worden dat deze interpretatie louter het standpunt van de fiscus vertegenwoordigt. Zowel voor het uitvaardigen van de circulaire als erna zijn de meningen in de rechtsleer en rechtspraak verdeeld gebleven en worden de termen vaak op uiteenlopende wijze uitgelegd.51

46 Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 18; N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 264. 47 Cass. 15 september 1970, Pas. 1971, I, 37. 48 Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 18; N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 264. 49 Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 18; N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 265. 50 Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 18; N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 265. 51 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 265; L. DE BROE en N. BAMMENS, “The interpretation of ‘subject to tax’-clauses in Belgian tax treaties. A critical analysis of the ‘exemption vaut impôt’-doctrine”, Bull.IBFD 2009, afl. 2, 68-73. Zie onder meer Rb. Bergen 19 februari 2008, FJF 2010/216, 1; Rb. Bergen 11 september 2013, TFR 2014/459, 364; Brussel 8 maart 1988, FJF 1988/113, 205.

15

4. Problematiek inzake de volgorde van de bewerkingen

27. De toepassing van het progressievoorbehoud is slechts een van de vele bewerkingen die ons belastingstelsel kent om van de belastbare grondslag tot een eindbelasting te komen. De volgorde van die verschillende bewerkingen kan een invloed hebben op het uiteindelijke resultaat.52 28. Neem hetzelfde voorbeeld aan als in randnummer 21.53 Stel dat er in de woonstaat een belastingvermindering van 1000 EUR wordt toegekend. Zonder die extra belastingvermindering werd een in België te betalen belasting van 7331,25 EUR bekomen. Onderstaande tabel toont aan dat indien de belastingvermindering eerst wordt toegepast en pas daarna de vrijstelling voor buitenlandse inkomsten, de belasting in België nog 6497,92 EUR bedraagt. Dat wil zeggen dat van de 1000 EUR belastingvermindering 166,67 EUR verloren gaat.54

Op zich zou dat geen probleem zijn, indien men ook in de bronstaat op het wereldinkomen zou belast worden en diezelfde belastingvermindering in de bronstaat zou gegeven worden op de 5000 van de 30 000 EUR inkomsten die men daar behaalt en belast. De realiteit is evenwel anders: fiscale persoonsgebonden tegemoetkomingen worden in beginsel in de woonstaat verleend. Tenzij wanneer het overgrote deel van de beroepsinkomsten in een andere EER-lidstaat (bronstaat) wordt verworven, heeft een bronstaat geen verplichting diezelfde of gelijkaardige tegemoetkomingen toe te staan.55

52 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 269. 53 De woonstaat moet in dit voorbeeld ten belope van 5000 EUR onroerende inkomsten vrijstellen omdat deze van buitenlandse oorsprong zijn en België met de bronstaat een dubbelbelastingverdrag naar het voorbeeld van het OESO-modelverdrag heeft. 54 5000/30000 van 1000 is immers 166,67. 55 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 273; HvJ 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker).

Aanslagjaar 2018 Vermindering voor vrijstelling Vermindering na vrijstelling Globale belasting voor enige bewerking 8797,50 EUR

Belastingvermindering 8797,50-1000 = 7797,50

Vrijstelling buitenlands inkomen

(5000/30000)*7797,50 = 1299,58

(5000/30000)*8797,50 = 1466,25

Belastingvermindering 8797,50-1466,25-1000 = 6331,25

Eindbelasting in België 6497,92 6331,25 Gemiddelde aanslagvoet op in België belastbare inkomsten

25,99 % 25,33 %

16

29. Naar aanleiding van het arrest De Groot van het Europees Hof van Justitie56 en een navolgend arrest van de Nederlandse Hoge Raad57 heeft de Belgische fiscale administratie een oplossing voorzien voor dit probleem.58

Nederland gebruikt voor de berekening van de vrijstelling voor buitenlandse inkomsten een gelijkaardige breuk als in het Belgische artikel 155 WIB/92. De persoonlijke fiscale tegemoetkomingen worden daardoor afgetrokken van de globaal verschuldigde belasting, vooraleer een breuk voor de verhouding van binnen- en buitenlandse inkomsten wordt toegepast. Dat zorgt ervoor dat die oorspronkelijk toegekende voordelen voor een stuk weer ongedaan worden gemaakt. De tegemoetkomingen verliezen hun effect immers naar evenredigheid van het gedeelte vrijgestelde buitenlandse inkomsten, zoals aangetoond aan de hand van het cijfervoorbeeld in randnummer 28.59

Het Europees Hof van Justitie stelde in het arrest De Groot vast dat wanneer een Nederlands rijksinwoner vrij te stellen buitenlandse bezoldigingen ontving, zijn fiscale voordelen beperkt werden. Het Hof oordeelde dat indien (1) een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelastingen in de woonstaat een deel van het profijt van zijn tegemoetkomingen verliest doordat hij ook inkomsten verwerft in een andere lidstaat van de EER en (2) hij op die inkomsten belast wordt in die andere lidstaat zonder dat daar rekening wordt gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, een dergelijke regeling strijdt met het vrij verkeer van werknemers (huidig artikel 45 VWEU).60 Door in een andere lidstaat werkzaam te zijn, mag de belastingplichtige immers geen nadelen ondervinden.

30. De Belgische rechtspraak erkende de betekenis van dit arrest niet onmiddellijk. De rechtbank van Brugge oordeelde in een vonnis van 1 juni 2004 (anderhalf jaar na het arrest De Groot) nog dat aangezien het bedrag van de tegemoetkomingen61 niet veranderde doordat er vrij te stellen buitenlandse inkomsten waren, er geen schending was van het vrij verkeer van werknemers.62 De rechtbank heeft in zijn stelling gelijk dat het bedrag van de tegemoetkomingen in se niet wijzigt. In het eerdere voorbeeld bedroeg de belastingvermindering immers in beide gevallen een absoluut cijfer van 1000 EUR. De rechters gaan echter aan het inzicht voorbij dat door de latere toepassing van de vrijstellingsbreuk een deel van dat bedrag toch weer verloren gaat.63

Op aandringen van de Europese Commissie is uiteindelijk een administratieve reactie gekomen. Met haar circulaire van 12 maart 2008 voerde de fiscale administratie een bijkomende

56 HvJ 12 december 2002, C-385/00, De Groot. 57 Hoge Raad 7 mei 2004, nr. 34.782; 38.067; 38.069 en 38.070. 58 N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 273. 59 S., VAN BREEDAM, “Is berekeningsmethode van progressievoorbehoud strijdig met Europees recht?”, noot onder rb. Brugge 1 juni 2004, TFR 2005, afl. 282, 504. 60 S., VAN BREEDAM, “Is berekeningsmethode van progressievoorbehoud strijdig met Europees recht?”, noot onder rb. Brugge 1 juni 2004, TFR 2005, afl. 282, 505; N., BAMMENS, B., PEETERS en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 272; HvJ 12 december 2002, C-385/00, De Groot. 61 In casu de belastingvrije som en de aftrek voor het bouwsparen. 62 S., VAN BREEDAM, “Is berekeningsmethode van progressievoorbehoud strijdig met Europees recht?”, noot onder rb. Brugge 1 juni 2004, TFR 2005, afl. 282, 505. 63 Zoals aangetoond in randnummer 28; zie ook S., VAN BREEDAM, “Is berekeningsmethode van progressievoorbehoud strijdig met Europees recht?”, noot onder rb. Brugge 1 juni 2004, TFR 2005, afl. 282, 505.

17

belastingvermindering in.64 Die bijkomende vermindering wordt verleend indien het totaal van de belasting berekend met toepassing van artikel 155 WIB/92, vermeerderd met de in het buitenland verschuldigde belasting op de in België vrijgestelde inkomsten, hoger is dan de belasting die men in België zou moeten betalen als alle inkomsten van Belgische oorsprong waren. De vermindering zal de waarde aannemen van het verschil tussen die twee bedragen. Hoewel de circulaire van 2008 de vermindering invoerde in afwachting van wettelijke reactie, is tot op heden geen wettelijk initiatief gekomen.65 De regeling zou wel afgetoetst zijn bij de diensten van de Europese Commissie die de nieuwe regeling als een werkbare oplossing zou zien.66 De circulaire werd evenwel tweemaal versoepeld. Vooreerst onder druk van het Hof van Justitie en het Grondwettelijk Hof.67 Daarna op aanraden van de Europese Commissie om ze in overeenstemming te brengen met het Europees recht.68

31. De circulaire is niet absoluut. Ten eerste slaat de bijkomende vermindering niet op alle fiscale tegemoetkomingen, omdat het arrest De Groot enkel betrekking heeft op tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke of gezinstoestand.69 Dat houdt bijvoorbeeld geen belastingvoordelen in verband houdend met investeringen en beleggingen.70 Daarnaast mag de belastingplichtige de voordelen in de werkstaat niet pro rata ontvangen hebben, noch mag hij de tegemoetkomingen daar volledig ontvangen hebben.71 32. Dit alles is belangrijk in het kader van vastgoedfiscaliteit. Immers, als een belastingplichtige overweegt om in buitenlands vastgoed te investeren, moet hij er zich van bewust zijn dat ook in de fase van de vrijstelling een financieel nadeel kan optreden. Zonder maatregelen verliest hij immers een deel van de persoonlijke en gezinstegemoetkomingen waar hij als Belgisch rijksinwoner recht op heeft. Investeert hij in Belgisch vastgoed, dan heeft hij dat nadeel niet. De circulaire van 12 maart 2008 biedt

64 Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008. 65 Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008. Voor meer info omtrent de concrete berekeningswijze van de vermindering en de toepassingsvoorwaarde, zie diezelfde circulaire. 66 T., JANSEN, “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 2. 67 Circ. Nr. Ci.RH.331/633.468 (AAFisc 27/2014) van 1 juli 2014. Deze aanpassing versoepelde het regime aangezien daarvoor de bijkomende vermindering beperkt was tot de belasting die men moest betalen op de gezamenlijk belastbare inkomsten, na aftrek van de belastingvermindering voor buitenlandse inkomsten. Indien geen te betalen belasting meer overschoot, had men van de bijkomende vermindering geen voordeel meer. De aanpassing zorgt ervoor dat in een dergelijk geval, de vermindering aan de echtgenoot wordt toegewezen. (Cf. C., BUYSSE, “Bijkomende belastingvermindering: regeling opnieuw versoepeld”, Fiscoloog 2015, afl. 1444, 10.) 68 Aanpassing d.d. 11 september 2015 aan Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008. Randnummer 9, 2de vermeldde vroeger een extra uitsluitings 69 I.e. de belastingvrije som voor handicap, kinderen of andere personen ten laste en voor een echtgenoot zonder inkomsten, en de onderhoudsuitkeringen en kosten voor kinderoppas; aldus de circulaire. (T., JANSEN, “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 2.) 70 T., JANSEN, “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 2. 71 Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008, nr. 8-9 (zoals gewijzigd door de “Aanpassing d.d. 11 september 2015 aan Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008”; T., JANSEN, “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 3. Oorspronkelijk verviel het recht op de bijkomende belastingvermindering eveneens wanneer men de mogelijkheid had gehad in de bronstaat met de persoonlijke en gezinstoestand rekening te houden, zelfs wanneer men daar geen gebruik van had gemaakt, ongeacht of dit voordeliger was voor de belastingplichtige in kwestie. Die weigeringsgrond is door de aanpassing van 11 september 2015 gewijzigd. (Cf. C., BUYSSE, “Bijkomende belastingvermindering: regeling opnieuw versoepeld”, Fiscoloog 2015, afl. 1444, 8.)

18

nu wel een oplossing voor inkomsten verworven in een EER-lidstaat, maar vermeldt expliciet dat de bijkomende belastingvermindering niet zal worden toegekend voor inkomsten uitsluitend afkomstig uit staten die geen lidstaat zijn van de EER.72 Investeerders in vastgoed buiten de EER moeten daarom waakzaam zijn voor dit effect.

Afdeling 2. Het begrip ‘huurwaarde’

1. Algemeen

33. De methode om onroerende inkomsten in de Belgische personenbelasting vast te stellen werd hoger reeds belicht (cf. randnummer 16). Daarin valt op dat men voor niet-verhuurde onroerende goederen op Belgische bodem met het kadastraal inkomen werkt, terwijl men voor dezelfde goederen buiten België de ‘huurwaarde’ hanteert. 34. Dat zorgt voor twee problemen. Het eerste probleem werd reeds beschreven: het kadastraal inkomen is geen realistische weergave meer van wat het begrip zou moeten vertegenwoordigen. Door het gebrek aan regelmatige herziening van de kadastrale inkomens vertegenwoordigt het basisbedrag van het kadastraal inkomen over het algemeen de geschatte jaarlijkse nettohuurwaarde op de huurmarkt op 1 januari 1975 (het referentietijdstip van de laatste algemene herziening van de kadastrale inkomens), weliswaar geïndexeerd.73

Het gebrek aan overeenstemming van de kadastrale waarden met de realiteit ligt onmiddellijk aan de basis van een discriminatie die het Hof van Justitie vaststelde tussen belastingplichtigen met vastgoed in binnen- en buitenland. Daar wordt in Afdeling 3 in detail op ingegaan.

35. Ten tweede is het begrip ‘huurwaarde’ niet wettelijk gedefinieerd. De administratieve commentaar beschrijft het begrip wel:

“De huurwaarde vertegenwoordigt de gemiddelde jaarlijkse brutohuur die men, in geval van verhuring, gedurende het belastbaar tijdperk, volgens de gebruiken van het land en de ligging van de goederen, had kunnen verkrijgen, in de vorm zowel van een eigenlijke huurprijs als van door de huurder voor rekening en in de plaats van de verhuurder gedragen lasten of van door de huurder ten voordele en voor rekening van de verhuurder geleverde prestaties en goederen. Tot staving van de door hem aangegeven huurwaarde, moet de eigenaar, op verzoek van de aanslagambtenaar, alle nodig geachte verantwoordingsstukken en inzonderheid de akten van verwerving van de goederen, de aangiften van successierechten, de bescheiden van de grondbelastingen en de personele belastingen overleggen. Voor de controle van het bedoelde

72 Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008, nr. 6. 73 H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 203.

19

bedrag kunnen eventueel opzoekingen worden gedaan bij de bevoegde ontvangers van de successierechten.”74 (Eigen onderlijning.)

Naar aanleiding van een veroordeling van het Europees Hof van Justitie75 is deze omschrijving in 2016 uitgebreid.76 De administratie aanvaardt vanaf 29 juni 2016 dat de huurwaarde van een buitenlands onroerend goed kan bepaald worden “aan de hand van een door een buitenlandse overheid vastgestelde of uitdrukkelijk goedgekeurde waarde”. Dit is een loutere mogelijkheid. De reële huurwaarde blijft voor de belastingplichtige een andere optie.77 De wijzigingen zijn ook onmiddellijk van toepassing in alle stadia van de procedure.78 De commentaar wordt als volgt aangevuld:

“Het door een buitenlandse overheid vastgestelde of uitdrukkelijk goedgekeurde fictieve inkomen voor dat onroerend goed kan als huurwaarde in aanmerking worden genomen. Deze waarde geldt niet als een verplichting, maar is een mogelijkheid waarvan de belastingplichtige in het kader van zijn onroerende inkomsten gebruik kan maken. In dat geval geldt het document waaruit die waarde blijkt (aanslagbiljet, bescheiden van grondbelasting…) als verantwoordingsstuk.

Deze waarde kan inzonderheid zijn:

- een voor dat goed geschatte brutohuur die daar in aanmerking wordt genomen voor de vestiging van een belasting;

- een forfaitair geraamde brutohuur die daar in aanmerking wordt genomen voor de vestiging van een belasting. (vb. een brutohuurwaarde die op basis van referentiepercelen werd vastgesteld…);

- het belastbaar inkomen voor dat onroerend goed dat daar in aanmerking wordt genomen voor de berekening van een inkomstenbelasting.

Het is mogelijk dat het op dat verantwoordingsstuk vermelde bedrag werd verminderd (bijvoorbeeld met kosten, vrijstellingen of verminderingen die op basis van de in het buitenland geldende reglementering van het brutobedrag in mindering werden gebracht). In voorkomend geval moet, voor de vaststelling van de huurwaarde, het op het verantwoordingsstuk vermelde bedrag worden verhoogd met die kosten, vrijstellingen of verminderingen, zodat voor de vaststelling van de huurwaarde het brutobedrag in aanmerking wordt genomen.” 79 (Eigen onderlijning.)

De aanhef van de nieuwe bepaling vermeldt duidelijk dat het gaat om een buitenlandse overheid (onderlijnd in het citaat). De minister van Financiën bevestigde dat ondanks de circulaire enkel

74 Com. IB 92, nr. 13/8. (Ondertussen reeds aangevuld, cf. infra.) 75 Cf. infra. 76 Circ. Nr. Ci.704.681 (AAFisc Nr. 22/2016) van 29 juni 2016. 77 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016, nr. 9. 78 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016, nr. 13. 79 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016, nr. 12.

20

voorbeelden geeft inzake Franse buitenverblijven, de uitbreiding toch slaat op onroerende goederen in alle landen.80

36. De moeilijkheid ligt echter in de praktische toepassing van deze omschrijving. Omwille van het gebrek aan wettelijke definitie is het lang zoeken geweest naar concrete criteria. In beginsel kan de fiscale administratie met alle feitelijke omstandigheden rekening houden.81 De fiscus krijgt op die manier eigenlijk een heel ruime discretionaire bevoegdheid om die waarde te bepalen. Dat zorgt voor een gevaar van willekeur waar de rechtspraak in het verleden af en toe is in tussengekomen. Aan de hand van de rechtspraak is het mogelijk om enkele principes af te leiden die kunnen samengelezen worden met de administratieve commentaar82. Ingevolge de aanvulling van de administratieve commentaar die toelaat de lokale kadastrale waarden te gebruiken, heeft ook de fiscus voor zichzelf duidelijkheid geschept over de manier waarop deze lokale kadastrale waarden moeten in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de huurwaarde, althans met betrekking tot een aantal landen.83 Een systematische opvatting blijft evenwel ontbreken. In elk geval zal men van de brutohuurwaarde eerst de buitenlandse belastingen in aftrek nemen.84 Het resultaat wordt daarna verminderd met een aftrek van 40 % of 10 % (respectievelijk voor gebouwde of ongebouwde onroerende goederen) om tot een nettohuurwaarde te komen. Die aftrek dekt de kosten voor onderhoud en herstellingen en wordt in ieder geval toegepast, ook indien de werkelijke kosten hoger zijn.85 Hierna wordt een overzicht geboden van de relevante rechtspraak inzake de bepaling van de huurwaarde en de correcte handelswijze bij goederen die gedurende een deel van het jaar verhuurd worden. Daarna wordt ingegaan op de aftrek van de buitenlandse belastingen. Tevens worden de verscheidene instructies van de fiscus met betrekking tot de buitenlandse lokale kadastrale waarden belicht.

2. Toepassing in de rechtspraak

37. Een eerste punt waar in de praktijk frequent over gediscussieerd wordt, is de bewijswaarde van louter gevraagde huurprijzen. Regelmatig worden door zowel de fiscus als de belastingplichtigen publicitaire prijzen aangehaald van vergelijkbare goederen of van het goed in kwestie. De vraag rijst in welke mate met deze prijzen moet worden rekening gehouden.

De rechtspraak is op dit punt vrij eensgezind. Louter gevraagde huurprijzen zijn een onvoldoende aanwijzing voor de vaststelling van de huurwaarde. Zo moest het Brusselse hof van beroep beslissen

80 Vr. en Antw. Kamer, 9 november 2016, nr. 527 (Vr. L. VAN BIESEN) 81 H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 203. 82 Com. IB 92, nr. 13/8. 83 Frankrijk, Nederland, Spanje en Italië. De situatie kan worden afgeleid uit een circulaire, het antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag en een interne nota aan de ambtenaren van de fiscale administratie. Cf. infra. 84 Com. IB 92, nr. 13/7. (Die aftrek wordt in randnummer 46 en volgende meer in detail bekeken.) 85 W. VERMEULEN, en E. SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S – 22; M. BASTENIE, “De fiscus eet een stuk mee van uw buitenlands vakantieverblijf”, Vastgoed info 2007, nr. 5, 3.

21

over de bewijswaarde van een publicitaire folder uitgaande van de eigenaars van een Portugees appartement.86 Daarin stond: “Nous louons appartement de luxe, complètement équipé, moderne, vue sur mer et plage, piscine, diverses facilités (…), le loyer hebdomadaire demandé était de 8400 frs pour avril, mai et octobre, 11 900 frs de juin à septembre et de 5600 frs pour l’hiver.” (Eigen onderlijning.) Op basis van deze folder was de fiscus overgegaan tot een wijziging van het aangegeven onroerend inkomen van 60 000 BEF naar 437 500 BEF. De belastingplichtigen wezen er evenwel op dat het goed nooit effectief aan deze prijs (of zelfs überhaupt) verhuurd werd. Het Brusselse hof volgde hen daarin en oordeelde dat de gewijzigde huurwaarde op willekeurige wijze was vastgesteld. Het hof verduidelijkte zijn standpunt door aan te geven dat een loutere publicitaire prijs onvoldoende representatief is ten aanzien van de werkelijke huurwaarde.87

Deze rechtspraak werd later in twee arresten bevestigd door hetzelfde hof van beroep.88 Daarbij valt tevens op te merken dat potentiële huurders met weinig middelen nog minder overtuigingskracht hebben. In casu werd door de belastingplichtigen een huurvoorstel voorgelegd waarin de potentiële huurders – in de woorden van het hof – ‘arbeiders met weinig financiële middelen’ waren.89 Reden te meer volgens het hof om dit bewijsstuk naast zich neer te leggen.90

Uiteraard kan een publicitaire prijs een aanwijzing vormen, a fortiori wanneer die overeenkomt met gelijkaardige huurprijzen in de buurt of met later effectief verkregen huurprijzen. Evenwel volstaat een loutere gevraagde prijs niet op zichzelf.91

38. Een tweede criterium voor de vaststelling van de huurwaarde betreft de attesten van lokale immobiliënkantoren. Veelal worden zo’n attesten voorgelegd door de belastingplichtigen om aan te tonen dat de waardering van de fiscus te hoog is. Hier wordt door de rechtspraak over het algemeen een vrij grote waarde aan gehecht.92 De rechtbank van Antwerpen heeft op dit vlak een afwijkend vonnis geveld.93 De belastingplichtigen hadden in casu verklaringen voorgelegd van de Franse burgemeester van het dorp waar het goed gelegen was, evenals van een lokaal immobiliënkantoor met betrekking tot potentiële huurprijzen. De rechtbank was van oordeel dat deze geen afbreuk deden aan de “door de administratie correct

86 Brussel 27 november 1998, www.monkey.be; A., KIEKENS “Fiscale huurwaarde van buitenlands onroerend goed blijft voor discussies zorgen”, Huur. Het huurrecht in de praktijk 2013/2, 77, nr. 4. 87 A., KIEKENS “Fiscale huurwaarde van buitenlands onroerend goed blijft voor discussies zorgen”, Huur. Het uurrecht in de praktijk 2013/2, 77, nr. 4; 88 Brussel 29 november 2002, JDF 2003, 232 (dit zoekertje werd evenwel om meerdere redenen afgekeurd, waarvan één het louter publicitair karakter was); Brussel 16 juni 2005, www.monkey.be. 89 Letterlijk: “(…) des journaliers aux ressources financières peu élevées (…)”. 90 Brussel 16 juni 2005, www.monkey.be. 91 B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 2. 92 Zo baseerden de raadsheren zich in Brussel 27 november 1998 bijna enkel op deze attesten om de huurwaarde finaal vast te stellen. Ook in Brussel 16 juni 2005 werd naar de attesten van de lokale immobiliënkantoren gekeken, die werden in dat geval evenwel niet waardevol geacht omdat de kandidaten voor de verhuur op basis van die attesten weinig financiële middelen hadden. Om die reden werden de attesten dus niet aanvaard om een basis te vormen voor de huurwaarde, maar werd door het hof wel aangegeven dat naar die attesten moet gekeken worden. 93 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 296.

22

vastgestelde huurwaarde”. Dit vonnis werd evenwel in de rechtsleer fel bekritiseerd.94 Er kan begrip worden opgebracht voor het feit dat aan de verklaringen van de burgemeester weinig waarde wordt gehecht. Dat echter ook de verklaringen van de lokale immobiliënkantoren aan de kant geschoven worden, valt minder gemakkelijk te begrijpen. De voorgaande rechtspraak (die aan deze attesten belang hechtte) moet m.i. namelijk worden ondersteund. Immers, waar men bij een burgemeester kan twijfelen aan zijn geschiktheid om huurprijzen te beoordelen, kan men dat bij immobiliënkantoren veel minder. Dergelijke kantoren zijn routiniers in het domein van verhuurzaken en weten veel beter welke elementen een invloed hebben op huurprijzen en welke huurprijzen gangbaar zijn in de streek waar zij operationeel zijn. Bovendien wordt in de praktijk de huurwaarde vaak door de belastingplichtigen bepaald mede aan de hand van attesten van lokale immobiliënkantoren en worden ook de regularisaties vaak op deze basis uitgevoerd.95 39. Daarnaast kijkt men regelmatig naar de huurprijzen van soortgelijke woningen. Deze vergelijkingstechniek wordt vaak aangewend indien er weinig andere opties zijn. Indien er in het verleden nooit een concrete verhuur heeft plaatsgevonden en er is geen lokaal kadastraal inkomen gekend, zal men immers al snel aangewezen zijn op elementen zoals soortgelijke goederen of attesten van lokale immobiliënkantoren. Zo werd door de Antwerpse rechtbank van eerste aanleg gesteld dat de fiscus niet op willekeurige wijze handelt en de huurwaarde correct vaststelt aan de hand van de gemiddelde jaarlijkse huurprijs van vier soortgelijke woningen uit dezelfde streek.96 Daarbij is de vergelijkbaarheid van de goederen belangrijk. De fiscus moet concreet kunnen aantonen dat de goederen (of meer specifiek: de staat en ligging van het goed en andere relevante omstandigheden) waarmee vergeleken wordt daadwerkelijk in sterke mate overeenkomen met het goed in kwestie. Is het goed niet vergelijkbaar, dan is er geen gegronde reden om aan te nemen dat de huurwaarde vergelijkbaar zou zijn. In de rechtspraak is een zaak voorgekomen waarin de fiscus de huurwaarde van een goed in een vakantiepark in Nederland moest bepalen. Voor die vaststelling baseerde hij zich op de reële huurprijzen in een ander vakantiepark dan dat waar het goed gelegen was. De belastingplichtige was evenwel van mening dat de vergelijking moest gemaakt worden met huurprijzen van goederen in hetzelfde vakantiepark. Het hof van beroep van Antwerpen gaf de belastingplichtige gelijk omdat nergens uit bleek dat de twee vakantieparken enigszins vergelijkbaar zouden zijn.97 In dezelfde richting lijkt het Brussels hof van beroep te gaan. Het hof merkte op dat het zoekertje betreffende een “gelijkaardig verhuurd appartement” dat door de fiscus werd aangewend de oppervlakte niet vermeldde. Daarmee lijkt het hof aan te geven dat men slechts kan rekening houden met de huurprijzen van vergelijkbare goederen indien van dit goed de eigenschappen ook effectief

94 B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 1; Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 298, noot M. VAN KEIRSBILCK; A., KIEKENS, “Fiscale huurwaarde van buitenlands onroerend goed blijft voor discussies zorgen”, Huur. Het huurrecht in de praktijk 2013/2, 76. 95 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 300, noot M. VAN KEIRSBILCK; de auteur voegt eraan toe dat de rechtspraak die praktijk over het algemeen goedkeurt. 96 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 296. 97 Antwerpen 22 februari 2002, Fiscoloog 2000, afl. 744, 4-5.

23

vergelijkbaar of gelijkaardig zijn.98 Het spreekt voor zich dat de huurwaarde van een woning met een oppervlakte die twee of drie keer zo groot is geen relevant vergelijkingspunt is. 40. Bij het bepalen van de huurwaarde moet men evenwel waakzaam zijn ten aanzien van schommelende prijzen. Bij vakantiewoningen komt het vaak voor dat de huurprijzen zeer sterk variëren naargelang de periode van het jaar. Denk hierbij aan vakantiewoningen in het zuiden die vooral tijdens de zomermaanden aan hoge prijzen worden verhuurd, terwijl deze tijdens de wintermaanden voor veel lagere prijzen beschikbaar zijn. Het omgekeerde doet zich voor in skigebieden. Daar swingen de prijzen vooral de pan uit tijdens de wintermaanden. Daarom moet men ervoor opletten niet te snel de huurprijs voor een bepaalde periode te extrapoleren naar een volledig jaar.

In die zin had de Belgische fiscus een gevraagde huurprijs van 13 000 BEF voor een week tijdens het skiverlof zonder meer vermenigvuldigd met 52 weken om aan de huurwaarde op jaarbasis te komen. De raadsheren van het Brusselse hof van beroep oordeelden – m.i. geheel terecht – dat de huurprijzen van een Zwitsers appartement (waarover het in casu ging) veel hoger zijn tijdens het hoogseizoen dan tijdens de rest van het jaar en met deze prijsschommelingen moet worden rekening gehouden.99 De Antwerpse rechtbank van eerste aanleg heeft op dezelfde manier geredeneerd met betrekking tot een Frans tweede verblijf.100

41. Finaal is een van de belangrijkste elementen die de rechtspraak vaak in overweging neemt de lokale kadastrale waarde. Dit was reeds het geval nog vóór de aanpassing van de administratieve commentaar van 2016 die zulks expliciet toelaat. De reden daarvoor ligt in zijn eenvoud. Als een dergelijke waarde voorhanden is, hoeft men zich niet bezig te houden met een tijdrovende inschatting van de huurwaarde omdat de buitenlandse overheid dit reeds deed – vaak met meer kennis van zaken. Zo werd door het Brussels hof van beroep101 het Zwitserse Revenu locatif fictif aanvaard als huurwaarde en vermeldde hetzelfde hof van beroep102 drie jaar later dat de Spaanse valor catastral overtuigender was geweest dan de gegevens die in casu voorhanden waren. De Antwerpse rechtbank ging tegen deze rechtspraak evenwel in door aan te geven dat de Franse valeur locative geenszins overeenstemde met het Belgische begrip ‘huurwaarde’.103 Hoewel de rechtbank enigszins gelijk heeft 98 Brussel 29 november 2002, JDF 2003, 232. (Er zij aan herinnerd dat het gebruik van louter gevraagde huurprijzen op zich ook niet wordt aanvaard door de rechtspraak, cf. supra.) 99 Brussel 29 november 2002, JDF 2003, 232. 100 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 296. (De rechtbank stelde dat de fiscus niet op willekeurige wijze heeft gehandeld en de huurwaarde correct heeft vastgesteld aan de hand van de gemiddelde jaarlijkse huurprijs van vier soortgelijke woningen uit dezelfde streek, daarbij rekening houdend met de invloed van de prijsschommelingen naargelang de periode en andere gegevens die een overwegende invloed hebben op de jaarlijkse huurprijs.) 101 Brussel 29 november 2002, JDF 2003, 232. (Weliswaar werd deze waarde aangegeven door de belastingplichtigen en leverde de fiscus niet het vereiste tegenbewijs om deze waarde te ontkrachten. Toch laat het hof uitschijnen dat een dergelijke lokale kadastrale waarde een mogelijkheid is voor het vaststellen van de huurwaarde.) 102 Brussel 16 juni 2005, www.monkey.be; B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 3. (De administratie had in deze zaak eveneens verzocht om documenten waaruit deze Spaanse kadastrale waarde vermeld stond. Helaas legden de belastingplichtigen geen zulke documenten voor, ze vermeldden deze waarde louter in hun conclusies, waaraan de rechter onvoldoende bewijskracht kon koppelen. 103 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 296.

24

dat de waarden niet gelijk zijn (cf. infra), moet men deze rechtspraak naast zich neerleggen. Ook in de praktijk heeft men immers vastgesteld dat belastingplichtigen vooral de huurwaarde bepalen aan de hand van het lokaal kadastraal inkomen, vaak gepaard gaand met attesten van lokale immobiliënkantoren. Bovendien worden de regularisaties vaak op diezelfde basis uitgevoerd.104 Deze evolutie liep feite wat vooruit op de latere ontwikkelingen, met name de veroordeling van België door het Hof van Justitie en de daaropvolgende aanpassingen aan de administratieve commentaar die nu expliciet deze lokale kadastrale waarde toelaat.105 42. Naar aanleiding van het veelbesproken vonnis van de rechtbank van Antwerpen van 17 oktober 2010106, heeft men zich de vraag gesteld of men zich voor de berekening van de huurwaarde moet baseren op een verhuur op jaarbasis dan wel op het resultaat van een optelsom van verhuur voor korte periodes.107 Anders gezegd: wat bedoelt de administratieve commentaar met ‘gemiddelde jaarlijkse brutohuur’?108

Volgens VAN KEIRSBILCK leest de heersende rechtspraak het begrip ‘huurwaarde’ als de huurprijs bij een verhuur op jaarbasis. Hij verwijst daarvoor naar twee arresten van het hof van beroep van Brussel.109 Beide verwijzingen zijn m.i. incorrect. Zowel in het arrest van 27 november 1998 als in dat van 16 juni 2005 wordt inderdaad verwezen naar attesten van immobiliënkantoren inzake verhuur voor een volledig jaar, maar in beide gevallen zijn het attesten die de belastingplichtigen voorlegden. Dat op zich kan er niet voor zorgen dat de heersende rechtspraak dat ook vereist, temeer omdat die jaarlijkse huurprijs voordeliger is voor de belastingplichtige. Hij laat in het midden of de administratieve commentaar het nu gemunt heeft op de optelsom of de verhuur op jaarbasis. Hij merkt wel op dat als de commentaar een verhuur op jaarbasis voor ogen heeft, de optelsom daarmee niet verenigbaar is. Er zou evenwel nauwelijks een markt zijn voor de verhuur op jaarbasis van vakantiewoningen omdat die per definitie verhuurd worden voor korte vakantieperioden. Vakantiegangers willen die vaak niet langer huren en eigenaars verblijven er vaak zelf nog gedurende bepaalde periodes van het jaar. Als er geen markt voor is, kan er ook geen marktprijs voor vastgesteld worden en wordt een huurprijs op die basis moeilijk. Dat vakantiegangers vaak slechts een korte periode willen huren, lijkt te kloppen. Dat verhuurders er sowieso zelf nog gedurende een bepaalde periode in willen verblijven, is minder overtuigend. Immers, een buitenlands onroerend goed kan perfect aangekocht worden met als doel geld te verdienen met huuropbrengsten. Dan wil men niet per se zelf de vakantiewoning op een gegeven moment betrekken. Wat de wetgever zelf bedoeld heeft met het criterium ‘huurwaarde’ en wat de administratieve commentaar met de definitie daarvan bedoelt, valt niet met wetenschappelijke zekerheid te zeggen (met andere woorden: of het nu een verhuur op jaarbasis moet zijn, dan wel de optelsom van de

104 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 300, noot M. VAN KEIRSBILCK; de auteur voegt eraan toe dat de rechtspraak die praktijk over het algemeen goedkeurt. 105 Cf. infra. 106 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 296. 107 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 301, noot M. VAN KEIRSBILCK; B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 3. 108 Com. IB 92, nr. 13/8. 109 Brussel 27 november 1998, www.monkey.be; Brussel 16 juni 2005, www.monkey.be.

25

verschillende huurperioden gedurende één jaar). De optelsom legt evenwel de beste geloofspapieren voor.110 Met de huurwaarde wil men immers de reële verrijking van de belastingplichtige zo dicht mogelijk benaderen. Een vakantiewoning zal over het algemeen verhuurd worden gedurende korte, onafhankelijke periodes. De reële inkomsten die de eigenaars daarvan zullen verkrijgen, zullen daarom veel dichter bij het resultaat van de optelsom dan bij de huur voor een jaar liggen. Dat men gedurende bepaalde periodes het goed toch zelf zal betrekken, verandert niets aan de zaak. Ook bij de belasting op het Belgisch kadastraal inkomen wordt men immers belast, zelfs al betrekt men het goed soms zelf. Het is wat men had kunnen verdienen dat een rol speelt.111 Dat men de optelsom voor ogen had, wordt nog waarschijnlijker als men het verband legt met de verhuurde buitenverblijven. Daarvoor moet het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen aangegeven en belast worden. Ook dat bedrag zal voor vakantiewoningen over het algemeen bestaan uit de optelsom van korte verhuurperiodes. Wat men uiteindelijk wil bekomen door de niet-verhuurde woningen te belasten op de huurwaarde, is het potentieel inkomen dat men had kunnen bereiken, indien het goed verhuurd zou zijn. Dat moet m.i. een waarde zijn die equivalent is aan de werkelijk verhuurde goederen. Theoretisch leunt voorgaande redenering het dichtst aan bij de bedoeling van de wetgever. Praktisch is deze methode evenwel moeilijk haalbaar. Het is niet eenduidig vast te stellen gedurende welke termijn van het jaar een woning gemiddeld zou verhuurd worden en aan welke prijs dat zou zijn, omdat dit van heel wat externe factoren afhangt.112 43. MARNIX VAN KEIRSBILCK distilleerde uit de heersende rechtspraak in essentie drie hoofdcriteria waarvoor men aandacht moet hebben bij het bepalen van de huurwaarde. (1) het lokaal kadastraal inkomen, indien dit er is; (2) geloofwaardige attesten van lokale immobiliënkantoren en (3) effectief bekomen huurprijzen voor gelijkaardige onroerende goederen in dezelfde gemeente113. De auteur voegt eraan toe dat de rechtspraak niet duidelijk aangeeft wat men moet doen indien de drie criteria gevoelig van elkaar afwijken.114 BERNARD MARISCAL geeft in dat opzicht wel een richting aan. Hij stelt dat inderdaad met diezelfde drie criteria moet gewerkt worden, maar met betrekking tot buitenlands kadastraal inkomen enkel “s’il existe et s’il ne s’éloigne pas trop du marché locatif réel”.115 Daarmee geeft hij aan dat de andere twee criteria veel meer de eigenlijke huurwaarde vertegenwoordigen, maar dat de buitenlandse kadastrale waarde daar wel ook een vertegenwoordiging van kan zijn. De invoeging van het tweede deel van de administratieve

110 Zo oordeelt finaal ook VAN KEERSBILCK: Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 302, noot M. VAN KEIRSBILCK. 111 Denk aan een tweede woning in de Ardennen, ongeacht gedurende welke termijn het goed verhuurd wordt, is de belastingplichtige op hetzelfde bedrag belastbaar. 112 Niet alleen objectief vast te stellen factoren zoals de ligging en staat van het goed, maar ook subjectieve zoals het aan de man kunnen brengen van een product of de economische ingesteldheid van de verhuurders. 113 Naar mijn mening moet dat uitgebreid worden tot dezelfde regio, in zoverre de gemeenten in grote mate gelijke (relevante) kenmerken vertonen. Zo ook schrijft BERNARD MARISCAL in B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 3. 114 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 302, noot M. VAN KEIRSBILCK. 115 B., MARISCAL, “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”, Immobilier 2012/1, 3.

26

commentaar ingevolge de circulaire van 29 juni 2016116 geeft echter aan dat de lokale kadastrale waarde altijd een mogelijkheid is. De reden daarachter is niet dat de administratie van oordeel is dat de lokale kadastrale waarde een correctere vertegenwoordiging is van het huurwaardebegrip, maar wel omdat ze op deze wijze een oplossing wenst te bieden aan de door het Europees Hof van Justitie vastgestelde discriminatie (cf. infra).117 44. Opvallend is dat er vrij weinig rechtspraak terug te vinden is over de concrete bepaling van de huurwaarde.118 De problematiek heerst al meerdere decennia en treft heel wat belastingplichtigen en toch is het aantal uitspraken relatief beperkt. Mogelijkerwijze komt dat doordat de belastingplichtigen en de fiscus hierover vaak een akkoord bereiken, of omdat veel belastingplichtigen met tweede verblijven gewoon de aanwijzingen van de fiscus volgen bij het opnemen van de huurwaarde, of – en dit is misschien nog de meest overtuigende reden – omdat de meeste tweede verblijven zich in Spanje, Frankrijk, Italië en Nederland bevinden119 en voor elk van deze landen door de lokale fiscus een kadastrale waarde wordt bepaald.

3. Deels verhuurd

45. Indien een tweede verblijf slechts gedurende een deel van het jaar wordt verhuurd, moeten de huurwaarde en de huurprijs en huurvoordelen pro rata worden aangegeven.120 Deze werkwijze is eigenlijk logisch. Kijk daarvoor wederom naar de achtergrond van de ‘huurwaarde’. Daarmee wil men belasten wat de eigenaar potentieel had kunnen verdienen, ware het goed verhuurd. Dit zou – althans theoretisch – grosso modo moeten overeenkomen met wat men verdient wanneer het goed effectief verhuurd wordt.

Deze werkwijze houdt echter enkel steek als je ervan uitgaat dat een goed een relatief stabiele huurprijs kent gedurende het hele jaar, wat meestal niet het geval is voor tweede verblijven.121 Om economisch geheel correct te redeneren zou men de bouwstenen van de huurwaarde voor de proratering weer uit elkaar moeten halen.

Neem ter verduidelijking volgend vereenvoudigd voorbeeld aan: mevrouw Saelens is eigenares van een villa aan de Spaanse kust. Tijdens het hoogseizoen (april tot september) verhuurt zij deze villa aan 600 EUR per week, terwijl ze deze tijdens het laagseizoen (oktober tot maart) aanbiedt aan 200 EUR per week. Neem aan dat er met een gemiddelde leegstand van 1/5 rekening wordt gehouden, waardoor de totale jaarlijkse huurwaarde op 16 640 EUR122 komt.

Als mevrouw Saelens het goed gedurende drie wintermaanden zelf betrekt, dan dalen haar huurinkomsten met 2 080 EUR123. Als men in dit geval simpelweg zou prorateren, dan zou ze voor deze

116 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016. 117 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 118 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 300, noot M. VAN KEIRSBILCK. 119 Cf. randnummer 3. 120 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 4. 121 Cf. supra, vakantieverblijven kennen een hoog- en een laagseizoen, naar gelang waarvan de huurprijs per week of per maand sterk kan variëren. 122 ((600*26 weken) + (200*26 weken)) * 0,8 = 16 640. 123 200*26*0,8*0,5 = 2 080.

27

drie maanden toch nog 4 160 EUR124 aan huurwaarde moeten aangeven. Dit is ongeveer tweemaal de effectieve verdiencapaciteit gedurende deze periode. Gebeurt hetzelfde tijdens de zomermaanden, dan wordt niet de belastingplichtige maar de fiscus net benadeeld. In dat geval zal men immers minder als huurwaarde moeten aangeven voor deze periode dan wat men had kunnen verdienen als het goed was verhuurd.

Als je de bouwstenen van de huurwaarde evenwel uit elkaar haalt, kan je wel tot een correcte proratering komen. In dit voorbeeld zou men dan de huurwaarde gedurende het laagseizoen prorateren. Mevrouw Saelens zou dan voor de drie wintermaanden ook effectief maar 2 080 EUR125 als huurwaarde moeten aangeven, samen met haar verhuurinkomsten van de overige negen maanden ter waarde van 14 560 EUR. Dit resulteert in een belastbare grondslag van 16 640, net zoals de theoretische huurwaarde voor een jaar.

Hoewel dit theoretisch een mooie optie biedt, is dit in praktijk veel minder haalbaar. De situatie is immers vaak niet zo eenduidig dat de huurprijzen zo gemakkelijk per afzonderlijke periode bepaalbaar zijn. Zelfs dan nog zou deze werkwijze heel wat extra berekeningen vergen en is de kans klein dat de fiscus deze redenering zomaar zou aanvaarden.

4. Aftrek buitenlandse belastingen

A. Origine

46. Belastingen die men in het buitenland op onroerende inkomsten betaalt, mogen worden afgetrokken alvorens we die onroerende inkomsten in aanmerking nemen voor de Belgische inkomstenbelastingen. De fiscus houdt met andere woorden enkel rekening met het inkomen netto aan de grens. Die aftrek heeft geen wettelijke maar een louter administratieve basis. In de Commentaar op artikel 13 WIB/92 bepaalt men expliciet dat alvorens het kostenforfait wordt toegepast op de brutohuurwaarde, eerst de buitenlandse belastingen mogen worden afgetrokken:

“Eerst moeten de in 13/6, 1°, bedoelde huurwaarde en ook de onder 13/6, 2° bedoelde huurprijs en huurvoordelen in elk geval worden verminderd met de buitenlandse belastingen die werkelijk de inkomsten van de onroerende goederen in kwestie hebben bezwaard. De buitenlandse belasting op het totale inkomen, forfaitair bepaald op grond van een vermoed inkomen van die onroerende goederen mag niet worden afgetrokken. Daarna moeten die inkomsten tot 60 % of 90 % van hun bedrag worden omgerekend.”126 (Eigen onderlijning.)

47. De concrete toepassing van die aftrek is niet geheel eenduidig. Om te beginnen moet het gaan om belastingen die werkelijk de inkomsten van de onroerende goederen in kwestie hebben bezwaard.127 Met ‘werkelijk bezwaard’ bedoelt de commentaar belastingen betaald tijdens het jaar waarin de belastingplichtige de inkomsten uit het onroerend goed behaalt. Worden die buitenlandse belastingen pas in een later jaar betaald, dan zullen ze ook pas in dat jaar aftrekbaar zijn. Dat kan onder

124 16 640*0,25. 125 Als je kijkt naar de huurwaarde tijdens het laagseizoen in plaats van de huurwaarde op een volledig jaar. 126 Com. IB 92, nr. 13/7. 127 Com. IB 92, nr. 13/7.

28

meer voortkomen uit de werking van een buitenlandse aangifteplicht.128 De betaalde belasting moet ook volledig in aftrek genomen worden in het jaar van betaling. De commentaar bevat daarover immers geen specifieke bepaling. De administratie zou evenwel uit billijkheidsoverwegingen de spreiding van de aftrek kunnen toestaan, doch is daar geenszins toe verplicht.129 Met betrekking tot de ‘inkomsten van de onroerende goederen in kwestie’ heeft de rechtspraak geoordeeld dat de Franse taxe professionnelle niet mag worden afgetrokken.130 De taxe professionnelle is een belasting op een uitgevoerde activiteit die in principe alle inkomsten van professionele activiteiten bezwaart. De Franse wetgever beschouwt het verhuren van onroerende goederen als een professionele activiteit en belast aldus de inkomsten die men daaruit haalt. Aangezien het inkomsten van onroerende goederen zijn die in dit opzicht door de Franse belasting worden getroffen, hield de belastingplichtige in casu voor dat de belasting onder de beschrijving van de administratieve commentaar over buitenlandse belastingen zou vallen.131 Het Brussels hof van beroep volgt echter de visie van de administratie. De taxe professionnelle is geen aftrekbare belasting in de zin van de administratieve commentaar omdat ze vastgesteld wordt op een globaal inkomen. Dat deze belasting in casu enkel onroerende inkomsten vat, verandert daar niets aan. In principe worden immers alle inkomsten uit professionele activiteiten belast.132 48. Daarnaast zijn enkel belastingen op het inkomen aftrekbaar. Belastingen op het vermogen of op vakantieverblijven niet.133 49. Vroeger hield men voor dat de belastingen, om aftrekbaar te zijn, effectief geïnde huurinkomsten moesten treffen. Het mocht volgens de administratieve commentaar134 en de rechtsleer niet gaan om een forfaitaire belasting op een vermoed inkomen van onroerende goederen.135 Dit is evenwel voorbijgestreefd doordat zowel de rechtspraak als de instructies van de fiscus duidelijk de aftrek van dergelijke buitenlandse belastingen toelaten.136

128 W., VERMEULEN, en E., SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S-22; W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 86; J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.); F., VANDENBERGHE, Handboek Personenbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 186. 129 B., PEETERS, “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal praktijkboek 93-94 - Internationaal, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, België, 1994, 9. 130 Brussel 22 oktober 1999, FJF 2000/152. 131 “Buitenlandse belastingen die werkelijk de inkomsten van de onroerende goederen in kwestie hebben bezwaard”, Com. IB 92, nr. 13/7; Brussel 22 oktober 1999, FJF 2000/152. 132 Brussel 22 oktober 1999, FJF 2000/152. 133 Ibid. 134 Com. IB 92, nr. 13/7. 135 B., PEETERS, “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal praktijkboek 93-94 - Internationaal, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, België, 1994, 9.. 136 Onder meer Brussel 22 oktober 1999, FJF 2000/152, waar men de taxe foncière (die wordt vastgesteld aan de hand van de valeur locative brute, een forfaitaire waardering van onroerende inkomsten) in aftrek laat nemen. Daarnaast bevestigt de fiscale administratie dit in haar interne instructie die aangeeft hoe de huurwaarde moet worden vastgesteld voor een aantal landen (Voor de interne instructie, zie: J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017,

29

50. Het Hof van Cassatie voegde er met zijn arrest van 28 mei 1968 aan toe dat de buitenlandse belasting slechts aftrekbaar is indien ze ook effectief verschuldigd was. Een belasting die wel betaald is maar door middel van het aangrijpen van rechtsmiddelen bij de buitenlandse fiscus kan vernietigd of verminderd worden, kan men niet aftrekken in de mate dat ze niet geheven mocht zijn. De buitenlandse belasting moet met andere woorden terecht betaald zijn op grond van de buitenlandse fiscale wetgeving opdat ze in België aftrekbaar zou zijn van het buitenlands onroerend inkomen.137

B. Verhouding ten opzichte van het kostenforfait ex artikel 13 WIB/92

51. De administratieve commentaar bepaalt duidelijk dat de aftrek voor buitenlandse belastingen (Com. IB 92, nr. 13/7) losstaat van het kostenforfait voor onderhouds- en herstellingskosten (Com. IB 92, nr. 13/6). Daartegen werd in het arrest van het Brusselse hof van beroep de dato 8 juni 2016 kritiek geuit door de belastingplichtigen.138 52. De belastingplichtigen uitten als kritiek dat in het berekeningssysteem van de fiscus de volgorde van bewerkingen verkeerd zou zijn. In het huidige systeem is het de bedoeling dat de belastingplichtige de huurwaarde (conform artikel 7, § 1, 1°, b) WIB/92) zelf vermindert met de buitenlandse belastingen, alvorens het resultaat daarvan in te vullen in het vak 1130/1230 van de belastingaangifte. Daarna past het systeem automatisch een vermindering van 40 % (of 10 % voor ongebouwde onroerende goederen) toe voor onderhouds- en herstellingskosten. Volgens de belastingplichtigen is dat discriminatoir. Ze merken immers op dat wanneer er twee identieke onroerende goederen zouden bestaan in eenzelfde land (buiten België) met een gelijke huurwaarde, het goed dat gelegen is in de regio die het zwaarst belast wordt een nadeel zal ondervinden door een lagere kostenaftrek. Dat laatste goed zal immers na aftrek van de belastingen met een lagere huurwaarde achterblijven, waardoor de 40 % kostenaftrek ook lager zal uitvallen. De belastingplichtigen willen daarom van het hof verkrijgen dat men éérst het kostenforfait toepast op de brutohuurwaarde, om pas daarna de buitenlandse belastingen af te trekken. Op die manier genieten beide goederen volledig van beide gunstregimes.139 53. De raadsheren zien het anders. Zij menen dat een hogere lokale belasting zal gereflecteerd worden in een hogere lokale huurprijs en bij extensie een hogere huurwaarde. Anders gezegd zullen de verhuurders volgens het hof hun huurprijs zodanig verhogen, dat ze de verhoogde belasting terugverdienen. De hogere belasting wordt dan van een hogere huurwaarde afgetrokken, waardoor men hetzelfde resultaat bereikt.140 Die redenering is niet waterdicht. Ze gaat immers enkel op voor verhogingen en verlagingen van bestaande belastingtarieven. Die tarieven kunnen echter historisch op een bepaalde wijze gegroeid zijn, waardoor de nettowinst van verhuuractiviteiten op verschillende

vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.). Daarin geeft de administratie aan dat zowel de Franse taxe foncière, de Italiaanse imposta municipale unica en de Spaanse impuesto sobre los bienes immeubles aftrekbaar zijn; allen belastingen die op forfaitaire waarden worden geheven. 137 A., BAX, “Aftrek van buitenlandse belasting”, noot onder Brussel 22 oktober 1999, TFR 2000, afl. 174, 90; T., JANSEN, “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 5; Cass., 28 mei 1968. 138 Brussel 8 juni 2016, FJF 2017, afl. 5, 152. 139 Brussel 8 juni 2016, FJF 2017, afl. 5, 152. 140 Brussel 8 juni 2016, FJF 2017, afl. 5, 152.

30

plaatsen (in bijvoorbeeld Frankrijk) traditioneel verschilt. Het feit dat 500 km verder de winst anders ligt door een verschillend belastingtarief, zal geen invloed hebben op de hoogte van de huurprijs op de eerste locatie. 54. De belastingplichtigen hebben daarom een punt. Kijk je naar de tekst van artikel 13 WIB/92, dan stelt de wet duidelijk dat het netto onroerend inkomen vastgesteld wordt door het brutobedrag te verminderen met 40/10 %. De wetgever heeft nooit een aftrek van buitenlandse belastingen voor ogen gehad. Dat de administratie die daar tussenschuift, heeft inderdaad een effect op de grootte van de kostenaftrek. Dat effect kan worden vermeden door eerst het kostenforfait te berekenen en pas naderhand het bedrag te verminderen met de buitenlandse belastingen. Dat resulteert ook in een correcter eindresultaat. Beide belastingplichtigen zullen immers (over het algemeen gesproken) een gelijke kostengraad hebben voor onderhouds- en herstellingskosten, waarvoor het forfait ex artikel 13 WIB/92 ingevoerd is. De belastingkost is de enige van de twee die effectief voor beide situaties kan verschillen. De persoon met de hogere belasting zou geen extra nadeel mogen ondervinden louter omwille van de locatie van zijn onroerend goed. Dat nadeel moet evenwel ietwat gerelativeerd worden: die hogere belasting wordt effectief afgetrokken van het aan te geven bedrag, daardoor wordt dat extra deel in België ook niet belast141.

C. Concrete richtlijnen voor Frankrijk, Nederland, Spanje en Italië

55. De fiscus heeft een aantal concrete instructies gegeven met betrekking tot de huurwaarde voor de vier – voor Belgen – belangrijkste landen. Deze bepalen onder meer voor Frankrijk, Spanje en Italië welke belastingen mogen worden afgetrokken. Zie daarvoor de bespreking in randnummer 58 en volgende.

D. Logica achter de aftrek

56. Er wordt reeds lang rekening gehouden met het inkomen netto aan de grens. De ratio daarachter is echter flou. Een voorbeeld ter illustratie: (ter vereenvoudiging wordt ervan uitgegaan dat de belastingdruk in België en Frankrijk gelijk is en dat in beide landen een gelijke belasting op onroerend inkomen geheven wordt)

Mevrouw Christiaens heeft een beroepsinkomen van 25 000 EUR en een onroerend inkomen van 5000 EUR.

- Hypothese 1: Beide inkomens zijn van Belgische oorsprong

141 Correcter: dat wordt niet in rekening gebracht voor het progressievoorbehoud. 142 De grondslag voor de belastingberekening in België vermindert immers van 30 000 EUR naar 28 533,75 EUR door de aftrek van 1455,25 EUR Franse belastingen. Daardoor vermindert het tarief toepasselijk op de 25 000 EUR Belgische inkomsten.

Aanslagjaar 2018 Volledig interne situatie: 30 000 BEL

Split zonder aftrek Franse belastingen

Split met aftrek Franse belastingen

BEL FRA BEL FRA Belastbaar inkomen 30 000 25 000 5 000 25 000 5 000 Verschuldigde belasting 8797,50 7331,25 1466,25 7129,88142 1466,25 Totale eindbelasting (voor BEL en FRA)

8797,50 8797,50 8596,13

Gemiddelde aanslagvoet 29,33 % 29,33 % 28,65 %

31

Zij wordt op beide inkomens volledig belast. De Belgische belasting op de 5000 EUR onroerende inkomsten kan zij niet in aftrek brengen van de belastbare grondslag, die 30 000 EUR blijft bedragen.

- Hypothese 2: Het onroerend inkomen is van Franse oorsprong

Stel dat de Franse belasting 1466,25 EUR bedraagt. De Belgische fiscus laat toe dat die belastingen – in zoverre aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan – worden afgetrokken van de belastbare basis in België. Bovenstaande tabel toont aan dat die verlaagde grondslag een lagere belasting in België tot gevolg heeft, terwijl de Franse belasting daar uiteraard niet door beïnvloed wordt. Daarom vermindert de totale eindbelasting. Dit heeft als eigenaardig effect dat investeren in vastgoed in het buitenland nu voordeliger wordt dan investeren in eigen land. Immers, iemand met een onroerend inkomen van 5000 EUR in België, betaalt op die 5000 EUR evenzeer belastingen. Het enige verschil is de plaats waar het goed zich bevindt en waar men dus belastingen betaalt. De investeerder in Belgisch vastgoed verliest het voordeel van de verlaagde grondslag omdat hij geen buitenlandse belastingen betaalt maar enkel binnenlandse, die hij uiteraard niet van de grondslag mag aftrekken.143 In de hypothese dat beide landen evenveel belastingen heffen op het onroerend inkomen is de investeerder in Belgisch vastgoed er met andere woorden slechter aan toe dan zijn opponent in ons buurland.

57. De reden voor deze ongelijkheid is moeilijk te bedenken. Misschien heeft de administratie het effect willen temperen van landen die exorbitant hoge belastingen heffen op inkomen dat later ook in aanmerking wordt genomen voor het Belgisch progressievoorbehoud? Dat lijkt weinig overtuigend omdat het net België is die traditioneel de beste geloofspapieren voorlegt voor uitermate hoge belastingen. Er wordt ook geopperd dat men de gelijkheid wil behouden met het kadastraal inkomen, een nettowaarde en geen brutowaarde.144 Men bereikt echter reeds de nettowaarde door de aftrek op grond van artikel 13 WIB/92. Tevens is de belasting die men in het buitenland heft gelijkaardig aan de belasting die België op het kadastraal inkomen heft en die niet aftrekbaar is van het onroerend inkomen. Wederom overtuigt deze piste weinig. De meest voor de hand liggende reden lijkt gewoonte te zijn. Het is al lang zo geregeld en het komt de belastingplichtige die in het buitenland investeert ten goede. Het tempert immers ook de discriminatie die later in deze masterproef nog besproken wordt tussen de belasting op kadastraal inkomen en huurwaarde.145

5. Concrete huurwaardebepaling in navolging van de nieuwe circulaire van 29 juni 2016

58. De circulaire biedt dan wel een extra mogelijkheid inzake huurwaardebepaling, in concreto is de situatie vaak nog steeds niet eenduidig. Een overzicht voor de belangrijkste landen voor Belgen dient zich aan.

143 I., VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 70-71. 144 L., DE BROE, “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2015”, AFT 2015, afl. 8-9, 5-21. 145 Zie hiervoor Afdeling 3.

32

A. Frankrijk

59. Voor Frankrijk was de circulaire op zich vrij duidelijk, de twee voorbeelden die de administratie geeft zijn er immers twee van Frankrijk. De valeur locative brute stelt men vast aan de hand van de basis van de taxe d’habitation of de taxe foncière, vermenigvuldigd met respectievelijk 1,25 of 2 om de Franse kostenaftrek ongedaan te maken. De taxe foncière mag ervan worden afgetrokken, de taxe d’habitation niet. Daarna trekt men het toepasselijk kostenforfait af van 40 of 10 procent (respectievelijk voor bebouwde of onbebouwde onroerende goederen).146

De Franse taxe foncière is een lokale belasting die de optelsom vormt van een percentage opgelegd door drie Franse bestuurlijke niveaus (het niveau régional, départemental en communal). Ze valt heel algemeen gesproken te vergelijken met onze onroerende voorheffing, omdat ze een belasting is die opgelegd wordt aan de eigenaar of vruchtgebruiker van een onroerend goed. De belastbare grondslag wordt bepaald door de valeur locative brute147. Daarvan neemt men 50 % als grondslag indien het gaat om gebouwde onroerende goederen en 80 % indien het gaat om gronden.148

De Franse taxe d’habitation is een belasting opgelegd aan een persoon die het genot heeft van een woning. Dat kan de eigenaar of de huurder zijn bijvoorbeeld. Het tarief is net zoals bij de taxe foncière een combinatie van drie percentages van de drie bestuursniveaus. Het verschil is echter dat men voor deze belasting als belastbare grondslag niet 50 % van de valeur locative brute neemt, maar 100 %.149

Met betrekking tot de Franse taxe d’habitation redeneert de fiscus dat deze niet werkelijk op de inkomsten van het onroerend goed weegt aangezien ze niet uitsluitend door de eigenaar verschuldigd is maar ook door andere ‘gebruikmakers’ van het goed. Daarom kan ze niet worden afgetrokken van de belastbare grondslag van het onroerend inkomen, zelfs al werd de belasting wel degelijk betaald door de eigenaar.150 Nochtans had de rechtspraak anders laten uitschijnen. Het Antwerpse hof van beroep had eerder geoordeeld dat de taxe d’habitation in casu niet aftrekbaar was, doch omwille van het feit dat de belastingplichtigen geen stukken voorlegden waaruit bleek dat deze belasting was gevestigd in hun hoofde. Hadden de belastingplichtigen daar wel bewijs van voorgelegd dan was de aftrek wel toegelaten, zoals vooropgesteld door een interne aanschrijving van de fiscus.151

60. Volgens VAN KEIRSBILCK zou ook de redevance ordures ménagères (huisvuilbelasting) aftrekbaar zijn van de brutohuur(waarde).152 In het licht van de circulaire die de aftrek van de taxe d’habitation

146 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016. 147 De Franse valeur locative brute is de geïndexeerde waarde van het Franse valeur locative cadastrale, het Franse kadastraal inkomen. Zie in dit opzicht: Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 330-331; C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1391; K., JANSSENS, “Franse vakantiewoning belastbaar op valeur locative”, Fisc.act. 2015/27, 9. 148 I., DE HOON, “Fiscaal stelsel van de huurinkomsten van uw tweede verblijf”, Huur 2011/4, 158. 149 I., DE HOON, “Fiscaal stelsel van de huurinkomsten van uw tweede verblijf”, Huur 2011/4, 159. 150 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016, nr. 11. 151 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 332. (De interne nota is afkomstig van de Administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit, gericht aan alle directies, inspecties en taxatiediensten personenbelasting. De instructie staat beschreven in het arrest van het hof van beroep van Antwerpen: Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 332.) 152 Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011, afl. 9, 299, noot M. VAN KEIRSBILCK.

33

niet toelaat omdat ze niet uitsluitend door de eigenaar van een onroerend goed verschuldigd is maar ook door andere ‘gebruikmakers’, lijkt het onwaarschijnlijk dat de administratie dit zou aanvaarden.153

B. Nederland

61. De circulaire is van toepassing op alle landen die de een of andere vorm van forfaitaire kadastrale waarde kennen. Ook Nederland kent een dergelijke waarde. De minister van Financiën gaf in zijn antwoord op een parlementaire vraag zelf aan dat bij Nederland die waarde kon gebruikt worden. 154 In Nederland kent men een WOZ-waarde, de Waardering Onroerende Zaken. Die WOZ-waarde geeft de actuele155 waarde weer van het onroerend goed. Nederland hanteerde vroeger een vast percentage van vier procent als raming van het onroerend inkomen, het zogenaamde percentage ‘forfaitair rendement’.156 De minister van Financiën is van oordeel dat in België datzelfde percentage als huurwaarde mag aangegeven worden. Sedert 2017 gebruikt Nederland evenwel een progressief tarief om het forfaitair rendement te berekenen en geen vast percentage van vier procent meer. Een interne nota van de FOD Financiën geeft aan dat ook voor de bepaling van de huurwaarde voor de Belgische inkomstenbelastingen dit progressief tarief voortaan moet gehanteerd worden. Onderstaande tabel geeft de progressieve tarieven weer.157

Inkomstenschijf WOZ IJ 2017 IJ 2018 25 000 EUR - 100 000 EUR 2,87 % 2,65 % 100 000 EUR - 1 000 000 EUR 4,60 % 4,52 % > 1 000 000 EUR 5,39 % 5,38 %

C. Spanje

62. Voor Spanje blijkt het standpunt van de fiscus uit diezelfde interne nota die dateert van na de publicatie van de circulaire van 29 juni 2016. De huurwaarde mag geraamd worden op 2 % van de valor catastral of op 1,1 % indien de valor catastral vastgesteld of herzien is in het inkomstenjaar zelf of in één van de tien vorige jaren. Die percentages komen overeen met het onroerend inkomen op grond van de Spaanse wetgeving.158 63. De valor catastral vindt men op hetzij de STIR-intfiche159, hetzij op de Spaanse aanslagbiljetten van de impuesto sobre los bienes immeubles (gemeentelijke vastgoedbelasting, vergelijkbaar met onze

153 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016. 154 Vr. en Antw. Kamer 2016-2017, 9 november 2016, nr. 527 (Vr. L. VAN BIESEN). 155 Met één jaar vertraging, welteverstaan. 156 J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.) 157 J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.) 158 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3. 159 Cf. Deel 2 van deze scriptie, de STIR-intfiche is de fiche die men gebruikt voor de automatische gegevensuitwisseling in fiscale zaken krachtens de Bijstandsrichtlijn.

34

onroerende voorheffing)160, de impuesto sobre la renta de no residentes (vastgoedbelasting voor niet-inwoners) en de basura (belasting op afval). Enkel de impuesto sobre los bienes immeubles mag afgetrokken worden van het brutobedrag. Daarvoor neemt de fiscus dezelfde redenering aan als bij de weigering van de aftrek van de Franse taxe d’habitation, namelijk dat de buitenlandse belastingen de onroerende inkomsten van het betreffende goed werkelijk moeten bezwaard hebben.161

D. Italië

64. Ook de methode voor Italiaans vastgoed wordt aangereikt door de interne nota. Zoals reeds gesteld is er in Italië een rendita catastale. Daarop past de administratie een verhoging toe van 5 of 25 % (respectievelijk voor gebouwen en gronden) om de Italiaanse kostenaftrek ongedaan te maken en een verhoging met een derde om tot de belastbare basis te komen die de Italiaanse wetgever hanteert voor tweede verblijven.162

In een vonnis van de Antwerpse rechtbank van eerste aanleg werd die rendita catastale nochtans niet gehanteerd door de fiscus, noch door de rechtbank.163 Dit was evenwel te wijten aan bewijsredenen en betekent geenszins dat de rechtspraak die wijze van het bepalen van de huurwaarde niet zou aanvaarden.164

65. Indien de rendita catastale niet gekend is, biedt de interne nota een tweede mogelijkheid. Men kan in dat geval de waarde vermeld op de STIR-intfiche hanteren. Ze moet eerst gedeeld worden door 160, daarna verhoogd worden met 1/3 en ten slotte mag de Italiaanse onroerende voorheffing ervan worden afgetrokken.165 66. Enkel de lokale vastgoedbelasting (de imposta municipale unica) is volgens de fiscus een aftrekbare belasting in de zin van de administratieve commentaar.166

160 J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.) 161 Com. IB 92, nr. 13/7; K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3; J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.) 162 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3. 163 Rb. Antwerpen 24 april 2017, Fisc.Koer. 2017/8, 638, noot X. 164 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3. 165 J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.) 166 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3.

35

E. Overige landen

67. Over andere landen zijn vooralsnog geen gegevens bekend, noch vanwege de administratie, noch in de rechtspraak. De enige uitzondering daarop is dat het hof van beroep van Luik in zijn arrest van 4 januari 2016 de Luxemburgse valeur unitaire niet aanvaardde.167

F. Reactie in de rechtspraak

68. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen heeft op 24 april 2017 een interessante uitspraak geveld waarin deze problematiek aan bod komt. Het ging over een echtpaar dat eigenaar was van een appartement in Italië. De belastingplichtigen maakten van het appartement geen melding in hun aangifte. De fiscale administratie stelde hen daarom een vraag om inlichtingen en wees de belastingplichtigen erop dat men op zo’n buitenlands onroerend goed belastbaar is in België. De administratie vroeg tevens of het goed verhuurd werd en in bevestigend geval hoeveel de maandelijkse huurprijs bedroeg. In zoverre het goed niet werd verhuurd, verzocht de administratie om een kopie van de aankoopakte van het appartement. De belastingplichtigen antwoordden dat het goed nooit werd verhuurd en ze niet wisten wat de huurwaarde zou zijn. Ze hadden ook geen weet van een in Italië te betalen belasting op het onroerend goed. De kopie van de aankoopakte werd aan de fiscus bezorgd.168 De fiscus raamde de huurwaarde finaal op 1 % van het aankoopbedrag vermeld in de kopie van aankoopakte (excl. btw). De belastingplichtigen vonden dat bedrag niet realistisch en legden het geschil voor aan de Antwerpse rechtbank van eerste aanleg. 169 69. De rechtbank stelt ten eerste vast dat er in Italië “geen kadastraal inkomen lijkt te bestaan”. Ten tweede bekijkt hij de oplossing die de fiscus toepaste, namelijk een onroerend inkomen vastgesteld aan de hand van een percentage op de aankoopprijs. Op dat vlak meent de rechtbank dat het bedrag dat de fiscus bekomt vergelijkbaar is met een Belgisch kadastraal inkomen. De vordering van de belastingplichtigen wordt op die grond afgewezen.170 70. De motivering van de Antwerpse uitspraak is op zijn minst gezegd beknopt. Dat er in Italië geen kadastraal inkomen bestaat, wordt niet gemotiveerd. Het klopt ook niet. In Italië worden zowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende goederen belast. Voor niet-verhuurde goederen is dat niet meer via de inkomstenbelastingen. Op 1 januari 2012 is die inkomstenbelasting op onroerende goederen via de personenbelasting (imposta sul reddito delle persone fisiche) afgeschaft. Die belasting is vervangen door de imposta municipale unica (IMU). Deze laatste is een lokale vastgoedbelasting, verschuldigd door zowel inwoners als niet-inwoners met onroerende goederen in Italië. Die vastgoedbelasting wordt geheven aan de hand van een berekening die een forfaitaire kadastrale waarde gebruikt, de cadastral rental value of rendita catastale van je woonst. Die rendita catastale

167 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3. 168 Rb. Antwerpen 24 april 2017, Fisc.Koer. 2017, afl. 8, 638-640; Rb. Antwerpen 24 april 2017, www.monkey.be 3 juli 2017, noot X. 169 Rb. Antwerpen 24 april 2017, Fisc.Koer. 2017, afl. 8, 638-640; Rb. Antwerpen 24 april 2017, www.monkey.be 3 juli 2017, noot X. 170 Rb. Antwerpen 24 april 2017, Fisc.Koer. 2017, afl. 8, 640.

36

wordt ook voor verhuurde goederen gebruikt en is substantieel lager dan de werkelijke huurwaarde zou zijn.171

71. Hoewel hij zijn beslissing verkeerd motiveert, hoeft de rechtbank de rendita catastale evenwel niet aan te wenden. Dat dit Italiaans kadastraal inkomen er niet is, klopt inderdaad niet. Op die grond zeggen dat de raming van de fiscus moet geaccepteerd worden is onjuist. Ze mocht evenwel de raming om meerdere redenen toelaten. Ten eerste is het gebruik van dat buitenlands forfaitair inkomen geen verplichting maar een loutere mogelijkheid van de belastingplichtigen.172 Ten tweede is het de belastingplichtige zelf die de nodige stukken tot staving van de huurwaarde moet voorleggen, op verzoek van de administratie.173 In casu heeft de administratie inderdaad om inlichtingen omtrent het buitenlands onroerend goed verzocht. Het enige dat de belastingplichtigen evenwel overleverden was de aankoopakte.174 Ten derde stelt de rechtbank uitdrukkelijk dat de raming van de fiscus175 volgens hem een berekeningsresultaat geeft dat kan vergeleken worden met een kadastraal inkomen naar Belgisch recht.176 Dat volstond volgens de rechtbank om de taxatie te verantwoorden.177

Afdeling 3. België schendt het vrij verkeer van kapitaal 72. De aanvulling van de administratieve commentaar in de zin dat ook buitenlandse kadastrale waarden mogen worden aangewend om de huurwaarde te bepalen is er gekomen naar aanleiding van een veroordeling van België door het Europees Hof van Justitie.178 België zou het vrij verkeer van kapitaal immers schenden door haar belastingregime inzake buitenlandse onroerende goederen. Om de situatie aldus volledig te begrijpen, dienen deze beslissing en haar precedenten te worden onderzocht. 73. Aangezien het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat de discriminerende situatie blootlegt enkel spreekt over niet-verhuurde goederen, zal vooral op dat aspect gefocust worden – hoewel de logica voor verhuurde goederen grosso modo hetzelfde zou moeten zijn (cf. infra).

1. Feitenrelaas en antecedenten van het arrest

74. De heer Verest en mevrouw Gerards, een Belgisch echtpaar, kochten in de loop van 2004 een onroerend goed in Frankrijk. Dit levert een onroerend inkomen op dat op grond van artikel 5 WIB/92179

171 W. VERMEULEN, en E., SANSEN, Buitenlandse vakantiewoningen en de Fiscus – Frankrijk, Spanje, Portugal, Italië, Zuid-Afrika, Turkije, Nederland en Bulgarije in in Onroerend goed in de praktijk, Antwerpen, Kluwer, 2013/254, XIV.S-88; Ibid., XIV.S-91; M. CAPECCHI, “A guide to the IMU”, The Florentine 24 mei 2012, http://www.theflorentine.net/lifestyle/2012/05/a-guide-to-the-imu/. 172 Com. IB 92, nr. 13/8, alinea 3. 173 Com. IB 92, nr. 13/8, alinea 2. 174 Rb. Antwerpen 24 april 2017, www.monkey.be 3 juli 2017, noot X, 2. 175 Die 1 % van de aankoopwaarde vermeld in de kopie van aankoopakte, verstrekt door de belastingplichtigen. 176 Rb. Antwerpen 24 april 2017, www.monkey.be 3 juli 2017, noot X, 1. 177 Immers, meer vereist het Hof van Justitie niet, cf. infra. 178 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 179 Dat stelt de belasting van de Belgsiche rijksinwoners op het wereldinkomen voorop.

37

in België moet worden aangegeven. De belastingplichtigen vulden in de belastingaangifte voor aanslagjaar 2005 bij de codes 1130 en 2130 twee keer 391,00 EUR in. Zij baseerden zich daarvoor op het Franse kadastraal inkomen (de zogenaamde valeur locative cadastrale180). Bij brief van 20 december 2015 meldden zij echter aan de fiscale administratie dat ze de proratering van het bedrag niet hadden toegepast. Ze waren slechts eigenaar geweest van het onroerend goed gedurende 5/12 van het jaar en wensten dit alsnog recht te zetten. Op 6 juni 2006 vestigde de administratie echter de oorspronkelijke aanslag, zonder toepassing te maken van de verzochte proratering.181

Op 1 oktober 2007 zond de administratie hen een bericht van wijziging waarin ze meedeelde dat ze het aangegeven onroerend inkomen niet aanvaardde. Het wijzigingsbericht stelde dat de belastingplichtigen belast zouden worden op de brutohuurwaarde van het onroerend goed, die door de administratie werd geraamd op 16 414,00 EUR op jaarbasis. De Franse valeur locative cadastrale werd verworpen. De proratering werd ditmaal wél aanvaard en leidde tot een belastbaar inkomen van 5900,00 EUR. Hoewel de belastingplichtigen het daarmee niet eens waren, werd de aanslag alsnog gevestigd zoals voorzien op 18 december 2007. De belastingplichtigen tekenden bezwaar aan en kregen deels gelijk bij beslissing van 13 juni 2008. De totale nettohuurwaarde werd in die herziening geraamd op 2403,37 EUR.182 75. Na eerst bot te vangen bij de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen, vernietigde het Antwerpse hof van beroep de aanslag van 18 december 2007 om procedurele redenen. Het hof heropende de debatten, om de fiscus de mogelijkheid te bieden een subsidiaire aanslag voor te leggen. In die vernieuwde aanslag raamde de administratie de huurwaarde ditmaal op 1745,46 EUR te verdelen over beide belastingplichtigen. Ze hield in haar nieuwe berekening immers rekening met de gezondheidsindex en ook de buitenlandse belasting werd in mindering gebracht.183 76. Over de grond van de zaak wou het hof echter niet zelf beslissen. Daarvoor stelde het aan het Hof van Justitie van de Europese Unie een prejudiciële vraag op grond van artikel 267 VWEU bij wijze van tussenarrest de dato 3 september 2013.184

180 De Franse valeur locative cadastrale is een forfaitaire theoretische jaarlijkse brutohuur voor een gebouw dat verhuurd wordt in normale omstandigheden, met als referentieperiode 1970, die aangepast wordt met een actualiserings- en revalorisatiecoëfficiënt om tot de valeur locative brute te komen; zie in dit opzicht: K., JANSSENS, “Franse vakantiewoning belastbaar op valeur locative”, Fisc.act. 2015/27, 9. 181 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 326; C., HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1388; H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 204. 182 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 326; C., HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1388; H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 204. 183 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 327. 184 Artikel 267 VWEU laat aan de nationale rechtsinstanties immers toe prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de uitlegging van verdragen en de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, organen of instanties van de EU; indien die rechtsinstantie het antwoord op die vragen noodzakelijk acht voor haar beslissing.

38

2. Grond van de zaak

A. Ontleding van het beschikkend gedeelte

77. Het Belgisch-Franse dubbelbelastingverdrag voorziet voor onroerende goederen heffingsbevoegdheid voor de liggingsstaat en bepaalt tevens dat de vrijstelling die de woonstaat daarvoor moet verlenen met een progressievoorbehoud gepaard gaat.185 De belastingplichtigen komen tegen de waardering van het buitenlands onroerend inkomen op. Een hoger buitenlands onroerend inkomen – hoewel vrijgesteld – heeft immers door het progressievoorbehoud nog steeds een nadelige impact op de belastingdruk in België.186 78. De vraag die het Antwerpse hof van beroep stelt aan het Hof van Justitie luidt als volgt:

“Verzet artikel 56 EG-verdrag187 zich tegen het belasten in een lidstaat van in een andere lidstaat niet-verhuurde onroerende goederen op een andere basis dan hun lokale kadastraal inkomen, inzonderheid in dit geval gesteld dat het lokaal kadastraal inkomen op een gelijkaardige manier wordt bepaald als het Belgische kadastraal inkomen van Belgische onroerende goederen?”188

Het Antwerpse hof merkte op dat de wijze waarop de inkomsten van niet-verhuurde onroerende goederen worden bepaald, verschilt naargelang het goed in België dan wel in een andere lidstaat is gelegen. In casu ging het om het hogervermeld onderscheid tussen het kadastraal inkomen en de huurwaarde (respectievelijk voor in België gelegen niet-verhuurde onroerende goederen en in het buitenland189 gelegen niet-verhuurde onroerende goederen).190

Het Hof van Justitie herformuleerde de vraag. Het Hof stelde dat dient te worden uitgemaakt of artikel 63 VWEU zich verzet tegen de regeling die in België bestaat, waar voor de toepassing van het progressievoorbehoud voorzien in het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk de vaststelling van het onroerend inkomen voor een goed in Frankrijk gebeurt op basis van de huurwaarde, terwijl die vaststelling voor inkomsten van een in België gelegen goed gebeurt op basis van het kadastraal inkomen, hetgeen doorgaans lager is dan de huurwaarde.191

79. Artikel 63 VWEU houdt het vrij verkeer van kapitaal in van de Europese Economische Ruimte. Dit betekent dat alle beperkingen van kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden zijn.

In eerste instantie herinnert het Hof eraan dat het de lidstaten vrijstaat de verdeling van belastingheffing onder elkaar af te spreken. Die verdeling mag echter niet leiden tot een inbreuk op de vrijheden van verkeer192 die het VWEU vooropstelt. De lidstaten dienen zich te allen tijde aan de 185 Cf. artikel 3, lid 1 en 19, A (2 en 4) van het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag; HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 186 Cf. supra. 187 Huidig artikel 63 VWEU. 188 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 198. 189 In casu: Frankrijk. 190 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199. 191 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199. 192 Vrij verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal.

39

Unierechtelijke regels te houden, ook bij de uitoefening van bilaterale verdragen tussen lidstaten onderling.

De lidstaten mogen daarnaast een methode van bepaling van onroerend inkomen opleggen die verschilt naargelang het goed binnen of buiten het eigen grondgebied gelegen is. Evenwel mag door die verschillende bepaling van inkomsten het vrij verkeer van kapitaal niet geschonden worden.193

Een schending van het vrij verkeer van kapitaal omvat onder andere de maatregelen die de ingezetenen van een lidstaat kunnen ontmoedigen in een andere lidstaat investeringen te doen, ten voordele van de eigen lidstaat.194 Het Hof van Justitie stelt vast dat onroerende inkomens van buitenlandse goederen (veel) hoger liggen dan die van Belgische onroerende goederen.195 Dat wordt nergens betwist, zelfs niet door de Belgische staat.

80. Het Hof oordeelt echter niet onmiddellijk dat de situatie zoals ze zich voordoet in België in ieder geval strijdig is met het Europees recht. Het is volgens het Hof de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of de Belgische feitelijke en juridische situatie ertoe leidt dat de belastbare inkomsten van Belgische rijksinwoners met een onroerend goed in een andere lidstaat aan een hoger belastingtarief worden onderworpen dan Belgische rijksinwoners met een vergelijkbaar onroerend goed in België.196 Een hoger belastingtarief zou immers tot gevolg hebben dat Belgische ingezetenen ontmoedigd worden om te investeren in andere EU-lidstaten, omdat investeren in Belgisch vastgoed fiscaal voordelige gevolgen heeft. Dat is net wat artikel 63 VWEU wil vermijden, dat er hinderpalen zouden zijn om in andere EU-lidstaten te investeren.

Als de verwijzende rechter inderdaad tot de conclusie komt dat de situatie tot een hoger belastingtarief leidt voor investeringen in buitenlands vastgoed, maakt dat volgens het Hof van Justitie inderdaad een verboden beperking van het vrij kapitaalverkeer uit.197

81. Het Hof oordeelde eveneens dat er geen rechtvaardigingsgronden voorhanden waren voor de (mogelijke) inbreuk. Ten eerste bepaalt artikel 65 VWEU dat het vrij verkeer van kapitaal ex artikel 63 VWEU niets afdoet aan het recht van de lidstaten om een onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren wat betreft hun vestigingsplaats (art. 65, lid 1, a) VWEU). Deze uitzondering moet evenwel strikt worden uitgelegd. Die bepaling is er immers niet om elk onderscheid op basis van vestigingsplaats in een verschillende lidstaat goed te keuren. Artikel 65, lid 3 VWEU bepaalt zelf al dat het uitzonderingsregime geen middel tot willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrij verkeer van kapitaal mag zijn.198

193 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199-200. 194 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199-200.. 195 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1389. 196 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199-200. 197 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199-200. 198 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201.

40

Ten tweede kan een verschil enkel verenigbaar zijn met het vrij kapitaalverkeer indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.199

De situatie van een Belg met een onroerend goed in België en de situatie van een Belg met een onroerend goed in Frankrijk (of meer algemeen: in een andere lidstaat) zijn volgens het Hof vergelijkbaar.200 Het Hof stelt dit met de doelstelling van de vrijstelling met progressievoorbehoud in het achterhoofd. Het doel van die regeling is immers dat rijksinwoners met een goed in het buitenland geen fiscaal voordeel (lees: een lagere belastingdruk) verwerven door hun investering in het buitenland. Het zou vreemd zijn dan wel een fiscaal nadeel op te leggen aan die categorie van belastingplichtigen, terwijl je de twee soorten ingezetenen net gelijk wil behandelen. Dat men die gelijk wil behandelen impliceert tevens dat men vindt dat ze zich in een gelijkaardige situatie bevinden! Daarom oordeelt het Hof van Justitie dat de situaties objectief vergelijkbaar zijn.

Dwingende redenen van algemeen belang als reden voor het onderscheid zijn in casu ook niet voorhanden. De Belgische regering beriep zich daar ook niet op.201

82. Het oordeel van het Hof van Justitie luidde finaal als volgt:

“Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, voor zover zou blijken dat bij de toepassing van een in een dubbelbelastingverdrag vervat progressievoorbehoud een hoger tarief in de inkomstenbelasting van toepassing kan zijn enkel doordat de methode voor vaststelling van de inkomsten van een onroerend goed ertoe leidt dat de inkomsten van in een andere lidstaat gelegen niet-verhuurd onroerend goed worden bepaald op een hoger bedrag dan de inkomsten van een in eerstbedoelde lidstaat gelegen dergelijk goed. Het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of dat wel degelijk het gevolg is van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling.”202 (Eigen onderlijning.)

83. Eigenlijk kwam de uitspraak van het Hof van Justitie niet onverwacht. De Europese Commissie had België in 2012 al formeel verzocht om zijn waarderingssysteem van onroerende inkomsten uit het binnen- en buitenland te herzien. Zij stelde in 2012 immers al vast dat de inkomsten die België in aanmerking neemt uit buitenlandse onroerende goederen over het algemeen ongeveer 50 % van hun marktwaarde bedroegen, terwijl de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen slechts 20 à 25 % van de marktwaarde bedroegen.203

199 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201; HvJ (1e k.) 10 april 2014, nr. C-190/12, ECLI:EU:C:2014:249, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, nr. 57. 200 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201. 201 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201. 202 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 329. 203 Persbericht van de Europese Commissie van 22 maart 2012, IP/12/282 inzake de belastingheffing op onroerende goederen uit buitenlandse bron (te consulteren op: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-282_nl.htm); C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1390; HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201.

41

B. Gevolg voor de belastingplichtigen in kwestie: Arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 2 juni 2015

84. Het relaas eindigt niet met het arrest van het Hof van Justitie, integendeel. Doordat het Hof enkel beslist dat er sprake is van een schending voor zover de methode van vaststelling leidt tot een hogere belastingdruk in een grensoverschrijdende context, blijft het criterium van de huurwaarde principieel geldig. Het Hof bepaalt uitdrukkelijk dat de methode van vaststelling van onroerend inkomen mag verschillen naargelang het gaat om binnenlandse of buitenlandse goederen. Enkel de concrete toepassing van het criterium kan als strijdig met het Europees recht bevonden worden. Realistisch gesproken hadden de raadsheren van het Antwerpse hof van beroep echter weinig keuze. De toenmalige situatie leidde tot een verschil in belastingdruk, dat stond vast. Immers, het Hof van Justitie had zelf al vastgesteld dat de huurwaarde op dat moment tot een hoger onroerend inkomen leidde dan het kadastraal inkomen. Als je dat samenlegt met het feit dat beide aan dezelfde progressieve aanslagvoeten onderworpen worden, noopt het arrest van het Hof van Justitie tot de beslissing dat de huidige toepassing strijdt met het vrij verkeer van kapitaal. 85. Het criterium van huurwaarde kan op zich wel blijven bestaan, op voorwaarde dat het op een zodanige manier wordt toegepast dat de discriminatie wordt weggewerkt (lees: dat de belastbare grondslag van het onroerend inkomen op een gelijk niveau gebracht wordt voor Belgische en buitenlandse vergelijkbare niet-verhuurde onroerende goederen). Het Hof laat echter in het midden hoe dat in concreto moet gebeuren.

86. De Antwerpse raadsheren hadden dus geen moeilijke taak voor zich om te oordelen over de strijdigheid. Naast het feit dat het Hof van Justitie weinig keuzemogelijkheid liet, betwistten ook de partijen geenszins dat er een met artikel 63 VWEU strijdig onderscheid bestond.204 De echte opdracht voor de raadsheren lag in de concrete berekeningswijze van het onroerend inkomen van Franse bodem op een Unierechtelijk aanvaardbare manier.

1°. Concrete berekeningen van het onroerend inkomen door de belastingplichtigen en de fiscus

87. Zowel de belastingplichtigen als de fiscale administratie stelden in hun conclusies een berekening voorop die vertrok van het Franse kadastraal inkomen.205 Hoewel het Hof van Justitie daar met geen woord over repte, lijkt dit een logische keuze. De Belgische Staat merkte in dit opzicht ook voorafgaand aan haar concrete berekening op dat de valeur locative brute een forfaitaire theoretische jaarlijkse brutohuur is met betrekking tot een gebouwd onroerend goed verhuurd in normale omstandigheden in 1970, aangepast aan een actualiserings- en revalorisatiecoëfficiënt. Dat de administratie die opmerking maakt, belicht nog eens extra dat de omstandigheden waarin het Franse kadastraal inkomen tot stand is gekomen en zich verder ontwikkeld heeft heel gelijkaardig zijn aan die van het Belgische kadastraal inkomen. Het vormt daarom een interessante vervangingsoptie voor de huurwaarde, aangezien er een grote kans is dat de waarde relatief dicht in de buurt komt bij een vergelijkbaar Belgisch kadastraal inkomen. Men moet wel voorzichtig blijven. De twee zijn in sterke mate vergelijkbaar, doch niet op elk vlak.

204 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 330. 205 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 330.

42

De belastingplichtigen nemen als basis voor de berekening de grondslag die de Franse overheid gebruikt voor de Franse taxe foncière (i.e. de helft van de valeur locative brute), vermenigvuldigd met twee, en bekomen als resultaat een brutohuurwaarde van 1 564,00 EUR. De fiscale administratie vertrekt van de grondslag van de taxe d’habitation: de valeur locative brute. Beide werkwijzen komen bij aanvang eigenlijk overeen, aangezien de belastingplichtigen hun grondslag onmiddellijk verdubbelen en zo op eenzelfde resultaat komen als de administratie.206

Beide partijen hanteren op het einde van hun berekening ook de proratering van 5/12 voor inkomstenjaar 2004. De belastingplichtigen kochten het onroerend goed immers in de loop van het jaar en verworven daardoor slechts een onroerend inkomen uit dat goed voor 5/12 van dat jaar.

Tot zover komen beide berekeningswijzen aldus overeen.

88. De parallel tussen de twee werkwijzen eindigt daar ook meteen. Het eerste punt waar de werkwijzen uiteenlopen is de aftrek van de buitenlandse belastingen. De administratie brengt geen buitenlandse belastingen in mindering, omdat men dat voor Belgische inkomsten evenmin kan doen.207 De belastingplichtigen daarentegen doen dat wel. Zij baseren zich voor hun berekeningen immers op een interne aanschrijving van de Federale Overheidsdienst Financiën, die zulks gebiedt. 208 Ze trekken van hun basis zowel de taxe foncière af (286,00 EUR) als de taxe d’habitation (319,00 EUR).209 De uiteindelijke nettohuurwaarde die daarna overblijft, bedraagt 959,00 EUR. Dit is meteen de laatste stap in hun berekening. Daarna passen zij enkel nog de proratering van 5/12 toe voor inkomstenjaar 2004. Het eindresultaat bedraagt een belastbare grondslag van 399,58 EUR, te verdelen over beide belastingplichtigen. 210 89. Hoewel de fiscus geen buitenlandse belastingen aftrekt, onderneemt hij wel een aantal extra stappen ten aanzien van de belastingplichtigen. Aangezien de valeur locative brute een brutohuurwaarde vertegenwoordigt, vermindert hij die met een kostenforfait van 40 % om tot een nettobedrag te komen (overeenkomstig artikel 13, eerste streepje WIB/92). Omdat het om een tweede verblijf gaat, verhoogt de administratie dat bedrag daarna met 40 % op grond van artikel 7, § 1, 1°, a), tweede streepje WIB/92.211 De administratie meent echter dat dat bedrag daarna nog moet vermenigvuldigd worden met 100/60. Immers, het berekeningsprogramma van de administratie berekent op het aangegeven bedrag automatisch een kostenforfait van 40 % voor gebouwde onroerende goederen.212 Aangezien eerder in

206 Er zij immers aan herinnerd dat de grondslag voor de taxe foncière de helft is van de grondslag voor de taxe d’habitation. Voor een bespreking van de twee belastingen, cf. randnummer 59. 207 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 331; zie ook eerder in deze scriptie waar de logica van die aftrek betwist wordt (randnummer 56 en volgende). 208 De interne nota is afkomstig van de Administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit, gericht aan alle directies, inspecties en taxatiediensten personenbelasting. (De instructie staat beschreven in het arrest van het hof van beroep van Antwerpen: Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 332.) 209 Inzake de aftrekbaarheid van buitenlandse belastingen, cf. randnummer 46 en volgende. 210 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 330. 211 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 331. 212 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 331.

43

de bewerking al een kostenforfait werd toegepast, zou zonder tussenkomst een dubbele aftrek worden toegelaten. Daarom redeneert de administratie dat als men het aan te geven bedrag eerst vermenigvuldigt met 100/60 en daarna aangeeft als onroerend inkomen, het berekeningsprogramma dat bedrag terug met 60/100 zal vermenigvuldigen. Op die manier compenseren beide bewerkingen elkaar213 en zorgt men ervoor dat er geen tweede kostenforfait wordt toegestaan. Dat zou immers nadelig zijn ten opzichte van Belgisch onroerend inkomen, dat maar één keer aan een kostenforfait onderworpen wordt. Belgisch onroerend inkomen moet men immers in een andere code ingeven dan buitenlands onroerend inkomen. Aangezien het Belgisch onroerend inkomen bij niet-verhuurde goederen overeenkomt met het kadastraal inkomen (geïndexeerd en vermenigvuldigd met 1,40) en dat kadastraal inkomen een nettowaarde vertegenwoordigt, voegt het berekeningsprogramma geen kostenforfait meer toe. Bij buitenlands onroerend inkomen moet de brutohuurwaarde aangegeven worden, daarom berekent het berekeningsprogramma van de administratie automatisch nog dat kostenforfait daarbovenop.214

Men kan de kostenaftrek in de berekening van de administratie zelf ook niet weglaten, omdat de nettowaarde moet vermenigvuldigd worden met 1,4. Laat men de kostenaftrek weg in de berekening omdat ze na aangifte van de brutowaarde in het berekeningsprogramma zal worden toegepast, dan wordt ze op het aangegeven bedrag toegepast, namelijk na de verhoging met 40 %. Aangezien het Belgisch kadastraal inkomen een nettowaarde is die verhoogd wordt met 40 %, moet om de gelijkheid te bewaren ook bij het buitenlands onroerend inkomen de nettowaarde verhoogd worden met 1,4 en niet de brutowaarde. Die verhoging met 40 % moet dan weer voor de aangifte van het bedrag, omdat het berekeningsprogramma dat voor buitenlandse onroerende goederen niet automatisch doet.

Met deze laatste stap beëindigt ook de administratie haar berekening. Het enige dat haar nog rest is de proratering ten belope van 5/12. Het eindresultaat bedraagt daardoor 927,50 EUR, te verdelen over beide belastingplichtigen.

90. Samenvattend ziet de berekening van de belastingplichtigen er als volgt uit: ( ((valeur locative brute / 2) * 2) - (taxe foncière + taxe d’habitation) ) * (5/12) Of in cijfermateriaal: ( (795 * 2) - (286 + 319) ) * (5/12) = 399,58 EUR. De berekening van de fiscus ziet er als volgt uit: Valeur locative brute * 0,60 * 1,40 * 100/60 * (5/12) Of cijfermatig: 1590,00 * 0,60 * 1,40 * 100/60 * (5/12) = 927,50 EUR. 2°. Gebreken in de berekeningen

91. Beide berekeningsmethoden vertonen gebreken. Het Antwerpse hof van beroep stelt zelf al dat de administratie er vanuit gaat dat de Franse valeur locative brute vergelijkbaar is met het Belgisch kadastraal inkomen. Dat klopt volgens het hof niet omdat die Franse waarde een brutowaarde is in tegenstelling tot haar Belgische variant. Dat de administratie daarop een kostenforfait van 40 %

213 X*(100/60)*(60/100) is immers gelijk aan X*1. 214 Aangifteformulier in de personenbelasting, code 1106 ten opzichte van code 1130; art. 471, § 2 WIB/92.

44

toepast, maakt volgens het hof niets uit aangezien zij later in haar berekening het bedrag opnieuw bruteert met 100/60 en zo het effect van de kostenaftrek zou tenietdoen.215

Het klopt dat het Belgische kadastraal inkomen en de Franse valeur locative brute niet volledig vergelijkbaar zijn. De Franse valeur locative cadastrale wordt in Frankrijk immers gebruikt voor de lokale belastingen (taxe foncière en taxe d’habitation) en niet voor de inkomstenbelastingen. Daarenboven is die valeur locative cadastrale over het algemeen wel lager dan de huurwaarde zoals men die altijd in België heeft toegepast, maar blijft ze hoger dan haar Belgische variant.216 Toch redeneert het hof hier foutief. Het negeert een cruciaal element dat de administratie aanhaalt. Die laatste brutering met 100/60 zorgt er volgens het hof voor dat de administratie helemaal geen kostenforfait toelaat, terwijl die brutering er net voor zorgt dat er geen tweede kostenaftrek wordt toegepast. Het hof slaat de bal hier mis omdat ze het onderscheid tussen het aan te geven bedrag en de uiteindelijke belastbare grondslag niet ziet.217 Dat klopt evenwel enkel indien het berekeningsprogramma van de administratie effectief een automatische aftrek van 40 % toepast. Dat lijkt zo te zijn. In het aangifteformulier vraagt men in code 1130218 expliciet de brutohuur/waarde. Aangezien artikel 13 WIB/92 vereist dat op de brutohuurwaarde een dergelijke kostenaftrek wordt toegestaan, zijn er geen redenen om te twijfelen aan de bewering van de administratie.

92. De berekening van de belastingplichtigen is evenmin vrij van gebreken. Enerzijds vertrekken ook zij van de valeur locative brute als uitgangspunt, terwijl dat begrip niet (geheel) vergelijkbaar is.219 Anderzijds houdt hun werkwijze geen rekening met het feit dat het om een tweede verblijf gaat.220 Artikel 7, § 1, 1°, a), tweede streepje WIB/92 bepaalt voor Belgische onroerende goederen een verhoging van 40 % van het kadastraal inkomen voor tweede verblijven. Daar is in de berekening van de belastingplichtigen geen sprake van, waardoor wederom geen gelijkheid wordt bereikt tussen binnen- en buitenlandse onroerende inkomens. 93. De berekeningswijze van de belastingplichtigen steunt zoals hoger reeds vermeld op een interne aanschrijving van de FOD Financiën aan haar ambtenaren. Ze luidt als volgt: (Eigen onderlijning.)

“In principe dient het totale bedrag van de werkelijk ontvangen huurprijs bij verhuring van het buitenlands onroerend goed te worden aangegeven. Voor niet verhuurde buitenlandse

215Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 330; C. BUYSSE, “Frans tweede verblijf: Franse ‘valeur locative’ als vertrekbasis”, Fiscoloog 2015, afl. 1441, 11. 216 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1390. 217 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1390; C. BUYSSE, “Frans tweede verblijf: Franse ‘valeur locative’ als vertrekbasis”, Fiscoloog 2015, afl. 1441, 11; K. JANSSENS, “Franse vakantiewoning belastbaar op valeur locative”, Fisc.act. 2015/27, 9. 218 Dat is de code van het vak waarin je de inkomsten moet aangeven uit niet voor je beroep gebruikte gebouwde onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten om dubbele belasting te voorkomen. 219 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1391-1392. 220 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1391; C. BUYSSE, “Frans tweede verblijf: Franse ‘valeur locative’ als vertrekbasis”, Fiscoloog 2015, afl. 1441, 11; Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 332.

45

onroerende goederen dient de huurwaarde te worden aangegeven. De huurwaarde komt overeen met het dubbel van het bedrag dat dient als basis (kolom ‘base d’imposition’) om de “Taxe Foncière” te berekenen voor wat betreft gebouwde onroerende goederen. Voor niet verhuurde ongebouwde buitenlandse onroerende goederen dient voormeld bedrag (base d’imposition) vermenigvuldigd te worden met de coëfficiënt 1,25 om tot de huurwaarde te komen. Op de inlichtingenfiches die ons spontaan werden verstuurd door de Franse administratie met betrekking tot inkomstenjaar 2003 wordt de “valeur locative foncière actualisée” vermeld, dit is de huurwaarde die gebruikt wordt als basis voor de berekening van de “Taxe d’Habitation”. Dit bedrag dient niet meer verdubbeld te worden. Volgende Franse belastingen mogen van deze onroerende inkomsten worden afgetrokken: - De “Taxe Foncière” - De “Taxe d’Habitation” VOOR ZOVER deze belasting uiteraard gevestigd is op naam van de

eigenaar.

Voorbeeld van aan te geven inkomsten Basis Ontvangen huurgelden Of Valeur locative “taxe foncière” (verdubbeld resp. vermenigvuldigd met 1,25 voor wat

betreft de gebouwde resp. ongebouwde o.g.) Of Valeur locative foncière actualisée (vermeld op de spontane inlichtingenfiche vanuit

Frankrijk) Aftrek van: Taxe Foncière Taxe d’habitation (als deze gevestigd is op naam van de eigenaar) Aan te geven inkomsten”221

Deze interne aanschrijving spreekt niet over een verhoging met 40 % voor tweede verblijven. Integendeel, ze komt volledig overeen met de werkwijze die de belastingplichtigen volgden.

3°. Oordeel van het hof van beroep van Antwerpen: keuze voor de weg van de belastingplichtigen

94. Het hof van beroep van Antwerpen stelt vast dat er ‘geen eenvormige methode’ voorhanden is om de huurwaarde te berekenen en oordeelt finaal in het voordeel van de belastingplichtigen. De raadsheren wijzigen evenwel één element in de concrete berekening. Volgens hen blijkt immers uit geen van de stukken dat er effectief een Franse taxe d’habitation werd gevestigd op naam van de belastingplichtigen. De instructie volgend, komt men daarom uit op een onroerend inkomen van 1245,00 EUR, geprorateerd 518,74 EUR, te verdelen over beide belastingplichtigen.222

221 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 333. 222 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 333.

46

95. Het hof oordeelt tevens dat de interne aanschrijving niet in strijd is met de wet en dat ze leidt tot een vergelijkbare berekening van inkomsten ten opzichte van de inkomsten van Belgische bodem. Daarmee reageert het hof zelf al op twee punten van kritiek.

Ten eerste stelt het hof dat de berekening geen rekening hoeft te houden met het feit dat het een tweede verblijf betreft, aangezien de betreffende verhoging met 40 % voor tweede verblijven eigen zou zijn aan de Belgische regeling, die bij buitenlandse onroerende goederen niet zou spelen.223 Hoger werd al gesteld dat op grond van artikel 7, § 1, 1°, a), tweede streepje WIB/92 voor Belgische tweede verblijven een verhoging van het kadastraal inkomen wordt toegepast met 40 %. Inderdaad, voor in het buitenland gelegen goederen is louter bepaald dat men de huurwaarde in aanmerking moet nemen. Er wordt geen melding gemaakt van een onderscheid tussen eerste en tweede verblijven voor buitenlandse onroerende goederen.224

Echter, de hele bedoeling van het arrest van het Hof van Justitie is net tot een gelijk criterium te komen voor binnen- en buitenlandse goederen. Het Hof bepaalde immers dat als de huidige toestand leidt tot een hoger belastingtarief voor een grensoverschrijdende situatie, het vrij verkeer van kapitaal geschonden is. Dat het Antwerpse hof er hier voor kiest om het onderscheid in berekeningswijze te steunen op de wettelijke bepalingen die net het voorwerp zijn van een vraag van Unierechtelijke verenigbaarheid, lijkt me op zijn minst gezegd vreemd. Een correctere redenering lijkt me dat die verhoging van 40 % niet hoeft toegepast te worden, indien de huurwaarde die men bekomt via de interne instructie225 een resultaat geeft dat vergelijkbaar is met het Belgisch kadastraal inkomen verhoogd met 40 %. Dat kan m.i. niet zomaar algemeen gesteld worden zonder verder onderzoek naar het niveau van het Belgisch kadastraal inkomen ten opzichte van het Franse.

Ten tweede is het feit dat men de in het buitenland betaalde belastingen mag aftrekken – naar mening van het hof – verantwoord aangezien enkel een netto-inkomen belastbaar is en de valeur locative brute een brutowaarde vertegenwoordigt.226 Het klopt inderdaad dat noch de belastingplichtigen, noch het hof van beroep in zijn arrest toepassing maken van een kostenaftrek. Waar het hof evenwel de mist ingaat, is bij het verbinden van de aftrek van buitenlandse belastingen aan het bruto, dan wel netto karakter. De kostenaftrek die artikel 13 WIB/92 voorziet staat compleet los van de aftrek van buitenlandse belastingen.227

Daarenboven is de aftrek van de buitenlandse belastingen ook niet logisch omwille van hetzelfde inzicht als bij de verhoging van 40 %. Wederom moet aan de bedoeling van het Hof van Justitie gedacht worden: gelijkheid van de belastbare grondslagen. Bij Belgisch onroerend inkomen heeft men niet de mogelijkheid om de Belgische onroerende belastingen in aftrek te nemen. Waarom mag men dan bij buitenlands onroerend inkomen wel de buitenlandse onroerende belastingen in aftrek nemen? Die aftrek komt evenwel voort uit een breed aanvaard administratief gebruik. Op de logica daarvan werd reeds eerder in deze masterproef reeds op ingegaan.228

223 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 334. 224 Art. 7, § 1, 1°, b) WIB/92: voor in het buitenland gelegen goederen: de huurwaarde. 225 Zonder verhoging van 40 %. 226 Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR997, FJF 2015, afl. 10, 334. 227 Cf. supra. 228 Cf. randnummer 46.

47

Die redenering moet wel gerelativeerd worden. Het Hof van Justitie heeft klaar en duidelijk vooropgesteld dat het de lidstaten vrij staat een methode tot bepaling van het onroerend inkomen vast te leggen die verschilt voor binnenlandse en buitenlandse goederen.229 Zolang zij de Europeesrechtelijke vrijheden respecteren, mag die methode verschillen. Daarnaast bepaalt het Hof dat er sprake is van een schending van het vrij verkeer van kapitaal indien de verschillende methode leidt tot een hogere belastingdruk.230 Als de aftrek van de belastingen in combinatie met het feit dat er geen verhoging van 40 % wordt toegepast, tot een onroerend inkomen leidt dat op een gelijk niveau staat als dat voor Belgische onroerende goederen, is wel aan de eisen van het Hof van Justitie tegemoetgekomen. Dat men dat gelijkwaardig resultaat via een totaal andere werkwijze bereikt, is dan geen probleem. Daarenboven is de oplossing inderdaad verenigbaar met de wettelijke bepalingen, zoals het hof van beroep van Antwerpen stelt. De huurwaarde is immers helemaal niet wettelijk gedefinieerd. In feite staat er dan weinig in de weg om die werkwijze te gebruiken. 96. Er kan wel begrip worden opgebracht voor de keuze voor de werkwijze van de belastingplichtgen. Het is immers de administratie zelf die de interne instructie (waarop de belastingplichtigen zich gebaseerd hebben) ontwikkeld heeft en ter kennis heeft gebracht aan de betrokken diensten. Daar staat ook letterlijk in dat de huurwaarde voor Franse onroerende goederen gelijk is aan de valeur locative brute verminderd met de twee vernoemde Franse belastingen.231 Ze ging later zelf in tegen die instructie door in eerste instantie op de werkelijke huurwaarde te belasten – zoals de wet evenwel voorschrijft – en in tweede instantie op de valeur locative brute middels een andere berekening. Die handelwijze is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.232 Tevens bekomt men op die manier een vrij goed resultaat – ondanks alle gaten in de redenering. Voor Franse vakantiewoningen kan men vanaf nu aannemen dat het onroerend inkomen bepaald wordt op de valeur locative cadastrale, verminderd met de betaalde Franse belastingen. Die valeur locative cadastrale ligt over het algemeen ongeveer 25 % hoger dan het Belgisch KI. Als je daar dus de Franse belastingen van aftrekt zou je vrij dicht in de buurt moeten komen van een gelijkaardig Belgisch KI. Zo komt men door een onlogische werkwijze voorop te stellen, toch tegemoet aan de eisen van het Hof van Justitie.233 Het lijkt evenwel ongeloofwaardig dat deze werkwijze voor elk Frans onroerend goed tot een degelijk resultaat leidt.

229 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 199. 230 HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 202. 231 K., JANSSENS, “Franse vakantiewoning belastbaar op valeur locative”, Fisc.act. 2015/27, 9. 232 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1392. 233 C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1392-1393.

48

3. Hof van Justitie bevestigt: arrest van 12 april 2018234

97. De Europese Commissie kondigde op 18 juni 2015 in een persbericht235 aan dat het voornemens was België voor het Hof van Justitie te brengen omwille van de discriminerende regeling inzake belasting op buitenlandse tweede verblijven. De Commissie stelde in haar persbericht dat de Belgische wetgeving in haar huidige vorm belastingplichtigen benadeelt die ervoor kiezen om te beleggen in vergelijkbaar onroerend goed in andere lidstaten van de EER. Dat vormt een inbreuk op het vrij verkeer van kapitaal ex artikel 63 VWEU. De Commissie had België eerder al verzocht de wetgeving aan te passen.236 Aangezien dat niet gebeurd is en het recente arrest237 van het Hof van Justitie duidelijk gemaakt heeft dat de Commissie het bij het rechte eind had, heeft de Europese Commissie de zaak op 3 maart 2017 ingeleid voor het Hof van Justitie met de bedoeling België veroordeeld te zien voor de inbreuk op de Europese regelgeving.238 Men verwachtte spoedig antwoord aangezien over de grond van de zaak reeds geoordeeld was naar aanleiding van de prejudiciële vraagprocedure.239 Die veroordeling is er een jaar na de inleiding ook gekomen. Met zijn arrest van 12 april 2018 bevestigt het Hof van Justitie de prejudiciële beslissing en de opinie van de Europese Commissie. Blijft ons land in gebreke een degelijke wetswijziging voor te stellen om het probleem te verhelpen, kan een boete en/of dwangsom volgen.240 98. Hoewel het antwoord van het Hof voorspeld was, springen bepaalde elementen uit het arrest in het oog. Vooreerst geven de Belgische autoriteiten aan dat de interpretatie van de fiscale wetgeving versoepeld is door de nieuwe circulaire241. In het overzicht van de argumenten van de partijen worden daartegen enkele bezwaren weergegeven. Zo stelt men onder meer dat de versoepeling enkel niet-verhuurde goederen op het oog heeft242, dat een circulaire niet juridisch verbindend zou zijn voor de Belgische fiscus en dat de oplossing in se onvoldoende effectief is aangezien de buitenlandse kadastrale waarden niet per se lager zijn dan de op de vastgoedmarkt gehanteerde reële huurprijzen (terwijl de Belgische KI’s dat duidelijk wel zijn).243

234 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250. 235 Persbericht van de Europese Commissie van 18 juni 2015, IP/15/5201: “De Europese Commissie heeft besloten België voor het Hof van Justitie van de Europese Unie te brengen voor de belasting die wordt opgelegd aan Belgische belastingplichtigen die in onroerend goed in het buitenland beleggen”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5201_nl.htm. 236 Persbericht van de Europese Commissie van 22 maart 2012, IP/12/282 inzake de belastingheffing op onroerende goederen uit buitenlandse bron (te consulteren op: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-282_nl.htm) 237 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 238 Zaak C-110/17, Commissie t. België, PB EU C 121, 18 april 2017, 19. De Commissie schorste de inbreukprocedure eerder op om het oordeel van het arrest Verest-Gerards af te wachten. 239 X, “Discriminerende belasting van buitenlandse vakantiewoningen: Europa voert de druk op”, Fisc.Act. 2017/21, 10. 240 X, “Discriminerende belasting van buitenlandse vakantiewoningen: Europa voert de druk op”, Fisc.Act. 2017/21, 10. 241 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016. 242 En dus bijvoorbeeld niet de goederen verhuurd aan een natuurlijk persoon die op dezelfde wijze worden belast. 243 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250, nr. 25.

49

Het Hof antwoordt op deze discussie niet. Het heeft daarvoor geen bevoegdheid omdat de circulaire tot stand is gekomen nadat de termijn in het met redenen omklede advies verstreken was.244 Als gevolg hiervan kunnen we niet afleiden dat de circulaire het probleem onvoldoende oplost, noch dat ze het probleem verhelpt. Wat we wel kunnen veronderstellen is dat de Europese Commissie de circulaire niet afdoende bevonden heeft. Anders had ze de inbreukprocedure niet opnieuw ingeleid. Tevens gaf de administratie in de circulaire aan dat ze op die wijze aan de problematiek “waar mogelijk” een oplossing wou bieden.245 Door die wijze van formulering lijkt de administratie zelf ook aan te geven dat een wettelijk optreden vereist blijft. Een dergelijke wettelijke reactie blijft vooralsnog uit. België had ook aangehaald dat de vermindering met de buitenlandse belastingen de buitenlandse huurwaarde dermate verminderde dat ze op een gelijkaardig niveau zou komen als het Belgisch kadastraal inkomen.246 Het Hof verwerpt dit argument en geeft aan dat dit niet in een beslissende verkleining van het verschil tussen de twee resulteert.247 Voorts blijft de redenering van het Luxemburgse Hof gelijk aan die in het prejudicieel arrest van 2014.248 De conclusie van het Hof luidt – zoals verwacht – als volgt:

“Het Koninkrijk België is zijn verplichtingen krachtens artikel 63 VWEU en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 niet nagekomen, doordat het bepalingen heeft gehandhaafd volgens welke, voor de raming van de inkomsten betreffende onroerende goederen die niet worden verhuurd, dan wel worden verhuurd aan ofwel natuurlijke personen die de betrokken goederen niet voor hun beroep gebruiken, ofwel rechtspersonen die deze goederen ter beschikking stellen van natuurlijke personen voor particuliere doeleinden, de belastbare grondslag wordt berekend op basis van de kadastrale waarde voor de onroerende goederen die op het nationale grondgebied zijn gelegen, en op basis van de reële huurwaarde voor die welke in het buitenland zijn gelegen.”249

4. Landen buiten de EER

A. Vrij verkeer van kapitaal

99. Het Hof van Justitie wees zijn arrest in het licht van het vrij verkeer van kapitaal. Dat geldt ook in relatie met andere landen. De heersende rechtsleer is echter van mening dat het principe niet zo ver kan doorgetrokken worden dat het ook zou gelden voor onroerende goederen buiten de Europese Economische Ruimte (EER). Met betrekking tot die landen geldt immers een standstill-bepaling. Beperkingen die bestonden op 31 december 1993 op vlak van kapitaalverkeer naar of uit derde landen inzake directe investeringen blijven daardoor gepermitteerd. Onder directe investeringen vallen ook investeringen in onroerende goederen.250 Aangezien artikel 7 WIB/92 reeds in zijn huidige toestand

244 Die termijn verstreek op 26 maart 2012; HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250, nr. 38-39. 245 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016, nr. 3. 246 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250, nr. 35. 247 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250, nr. 50. 248 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210. 249 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250. 250 Artikel 64, lid 1 VWEU.

50

bestond eind 1993, is het een toegelaten beperking van het vrij verkeer van kapitaal en kan een belastingplichtige met onroerende goederen buiten de EER zich niet op de inbreuk beroepen.251

B. Non-discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen

1°. Algemeen

100. Voor sommige landen buiten de EER is er echter een tweede mogelijke piste. Indien tussen België en het land in kwestie een dubbelbelastingverdrag is gesloten, kunnen belastingplichtigen zich beroepen op de non-discriminatiebepaling naar het voorbeeld van artikel 24 OESO-modelverdrag – in zoverre een dergelijk artikel in het verdrag is overgenomen. 101. Artikel 24, 1 OESO-modelverdrag luidt als volgt:

“Nationals [1] of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome [3] than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence [2], are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.” (Eigen onderlijning.)

102. Deze non-discriminatieclausule wil verzekeren dat onderdanen van een verdragsstaat fiscaal op dezelfde wijze behandeld worden als onderdanen van de andere verdragsstaat wanneer ze zich in gelijke omstandigheden bevinden.252 Merk op dat het modelverdrag hier het criterium ‘nationals’253 ([1]) hanteert opdat het artikel toepasselijk zou zijn. Dit is hoogst ongewoon aangezien artikel 1 van het OESO-modelverdrag de toepassing van het verdrag over het algemeen verbindt aan het ‘residence’-criterium, namelijk het onderworpen zijn aan ‘full tax liability’ in een bepaalde staat (art. 4 OESO-modelverdrag). De nationaliteit van de belastingplichtige is daarvoor irrelevant. Het gros van de OESO-lidstaten gebruikt voor het onderscheid in taxatie immers het inwonerscriterium en niet het nationaliteitscriterium.254 Dit onderscheid heeft een historische oorsprong. Het non-discriminatieprincipe werd lang voor de eerste klassieke dubbelbelastingverdragen al in diverse internationale fiscale overeenkomsten ingevoerd, zoals consulaire overeenkomsten, vriendschapsverdragen en handelsverdragen. Op die manier wou men de diplomatieke banden versterken. Dat die bepaling later overgenomen is in de

251 C. BUYSSE, “Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Belgisch vastgoed”, Fiscoloog 2014, afl. 1398, 4; H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 208; F. MEES, “Buitenlands onroerend goed: welk inkomen aangeven?”, www.monkey.be 06/2017, 2. 252 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 298. 253 Nationals wordt door artikel 3, 1, g) OESO-modelverdrag gedefinieerd als “(i) any individual possessing the nationality or citizenship of that Contracting State; and (ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State”. 254 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 75.

51

dubbelbelastingverdragen, beïnvloedt geenszins het bereik ervan.255 Om discussie daarover te vermijden, bevestigde de OESO in 1977 dat men naast ‘national’ geen ‘resident’ moet zijn om op het artikel beroep te doen door het toevoegen van de tweede zin aan het artikel.256 De bepaling komt er in essentie op neer dat wanneer een verdragsluitende staat zijn eigen onderdanen op fiscaal vlak bevoordeelt ten opzichte van de onderdanen van de andere verdragsluitende staat, de non-discriminatieclausule die voordelen ook toebedeelt aan die laatsten.257 103. De non-discriminatiebepaling speelt enkel indien de onderdanen van de verdragsstaten zich “in gelijke omstandigheden” ([2]) bevinden. Het modelverdrag geeft geen definitie van dit begrip. De OESO-commentaar geeft sinds 1992 aan dat het moet gaan om substantially similar circumstances both in law and in fact.258 De verdragstekst zelf verduidelijkt wel nog dat de fiscale woonplaats een belangrijke omstandigheid is die moet gelijk zijn opdat er sprake zou kunnen zijn van discriminatie.259 Dit is belangrijk omdat de meeste landen net het inwonerscriterium hanteren voor een verschil in fiscale behandeling en niet het nationaliteitscriterium.260 De verschillen in behandeling op basis van een andere woonplaats blijven aldus perfect gepermitteerd in het kader van artikel 24, 1 OESO-modelverdrag.261 Het toepassingsgebied van de bepaling wordt daardoor sterk beperkt.262 Voor het overige zijn het enkel de fiscaal relevante omstandigheden die moeten gelijk zijn.263 Het voorgaande leidt ertoe dat men een niet-onderdaan die inwoner is van de belastingheffende staat moet vergelijken met een onderdaan die ook inwoner is van die staat, om te bepalen of er sprake is van een niet-toegelaten discriminatie in de zin van artikel 24, 1 OESO-modelverdrag.264

KEES VAN RAAD meent dat de voorwaarde dat de onderdanen zich in gelijke omstandigheden moeten bevinden eigenlijk overbodig is, omdat ze volgt uit de kern van de bepaling zelf.265 Die these heeft weinig praktisch belang.

255 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 79; § 6 OESO-commentaar (2014) bij art. 24. 256 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 84. 257 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 75. 258 § 7 OESO-commentaar (2014) bij art. 24. 259 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 299. 260 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 77. 261 In dezelfde zin luidt ook de OESO-commentaar (§ 8 OESO-commentaar (2014) bij art. 24). 262 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 300. 263 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 89-91; dat men een andere huidskleur heeft is bijvoorbeeld geen fiscaal relevante omstandigheid die gelijk moet zijn om tot een discriminatie conform artikel 24, 1 OESO-modelverdrag te kunnen besluiten. 264 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 299. 265 Cf. K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 88 e.v.

52

104. Deze bepaling beschermt belastingplichtigen tegen “enige belastingheffing of daarmee verband houdende verplichting die anders of zwaarder is” in vergelijking met een onderdaan in dezelfde omstandigheden ([3]).266 Anders gezegd moet een niet-onderdaan op dezelfde wijze getaxeerd worden als een onderdaan. Die bescherming geldt voor belastingen van elke soort en benaming (art. 24, 6 OESO-modelverdrag). Omwille van de formulering van “anders of zwaarder” (“other or more burdensome”) lijkt een mogelijke interpretatie dat naast een minder voordelige ook een voordeliger behandeling van de niet-onderdaan met het artikel strijdt. De commentaar wijst dat echter expliciet af.267

Paragraaf 15 van de commentaar concretiseert deze toepassingsvoorwaarde. De belasting moet qua vorm gelijk zijn wat betreft de belastbare basis en methode van vaststelling, het tarief moet hetzelfde zijn en de daarmee verband houdende formaliteiten mogen niet zwaarder zijn dan voor onderdanen.268 Elk individueel aspect van de belastingheffing moet aan die voorwaarden voldoen. Een globaal genomen voordeliger behandeling maakt een specifiek punt van discriminatie niet goed. Tevens wordt een discriminatie in de belastingheffende staat niet ongedaan gemaakt doordat men van gunstmaatregelen kan profiteren in een andere staat.269

105. De non-discriminatiebepaling uit de dubbelbelastingverdragen verschilt op twee punten sterk van de Europese non-discriminatiebepalingen. Ten eerste verbieden de Europese non-discriminatiebepalingen ook indirecte discriminatie. Dit betekent dat een discriminatie op grond van een criterium dat niet in se verboden is maar wel tot hetzelfde resultaat leidt als een discriminatie op grond van het verboden criterium ook verboden is. Zo ligt inwonerschap te dicht bij nationaliteit en zijn discriminaties op beide basissen verboden.270 Voor de dubbelbelastingverdragen is zoals hoger reeds aangehaald een discriminatie op basis van inwonerschap perfect aanvaardbaar.

Daarnaast bieden de dubbelbelastingverdragen geen enkele mogelijkheid om een discriminatie te rechtvaardigen. Voor Europese verdragsvrijheden is dit wel mogelijk op grond van redenen van algemeen belang, waarbij de discriminerende maatregel evenredig moet zijn ten aanzien van het voorziene doel.271

2°. Toespitsing op de huurwaardeproblematiek

106. De non-discriminatiebepaling uit de dubbelbelastingverdragen zorgt ervoor dat onderdanen van een niet-EER-lidstaat die een dubbelbelastingverdrag heeft met België zich toch op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie kunnen beroepen. Immers, indien het

266 Artkel 24, 1 OESO-modelverdrag; N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 301. 267 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 92; § 14 OESO-commentaar (2014) bij art. 24. 268 § 15 OESO-commentaar (2014) bij art. 24. 269 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 301; K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 93-94. 270 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 298. 271 N., BAMMENS, B. PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 298.

53

dubbelbelastingverdrag in kwestie een non-discriminatiebepaling bevat, moeten de onderdanen van de niet-EER-lidstaat op dezelfde wijze getaxeerd en behandeld worden als Belgische onderdanen. 107. Een voorbeeld ter verduidelijking: De heer Wilson heeft de Canadese nationaliteit en is Belgisch rijksinwoner. Hij laat zijn oog vallen op een majestueus Spaans landgoed en beslist te investeren.

Mevrouw Maes draagt de Belgische nationaliteit, is Belgisch rijksinwoner en koopt hetzelfde landgoed aan. Zij kan zich in dat geval beroepen op het arrest van het Hof van Justitie dat de potentiële discriminatie vaststelt indien de huurwaarde ex artikel 7 WIB/92 hoger ligt dan een vergelijkbaar Belgisch kadastraal inkomen. De Canadees kan dat normaal gezien niet omdat het arrest gewezen is in het kader van het vrij kapitaalverkeer, wat niet speelt ten aanzien van hem (cf. supra).

Dankzij de non-discriminatiebepaling kan de heer Wilson nu toch van de Belgische fiscus eisen dat hij op dezelfde manier wordt behandeld als mevrouw Maes. Het dubbelbelastingverdrag met Canada bevat in artikel 24, 1 immers een exacte replica van de non-discriminatiebepaling in het OESO-modelverdrag. Hij voldoet tevens aan de toepasselijke voorwaarden. Hij is Belgisch fiscaal rijksinwoner en bevindt zich daardoor in gelijke omstandigheden. Daarnaast wordt hij, indien hij zich niet op het arrest zou kunnen beroepen, aan een zwaardere taxatie onderworpen in vergelijking met mevrouw Maes. Ervan uitgaand dat voor het betreffende landgoed de huurwaarde hoger is dan het Belgisch kadastraal inkomen voor een vergelijkbaar goed, zal zij immers met het arrest in hand de huurwaarde kunnen laten dalen tot op een gelijk niveau. De heer Wilson kan dat niet, waardoor de huurwaarde hoger blijft. Dat heeft als gevolg dat zowel de methode van vaststelling voor de taxatie, de belastbare grondslag, en de uiteindelijk te betalen belasting inzake het Spaans onroerend inkomen anders en/of zwaarder zal zijn. Laat dat nu net de elementen zijn die paragraaf 15 van de OESO-commentaar op artikel 24 als “other and more burdensome” beschouwt. De gelijke behandeling die de heer Wilson aldus moet krijgen, houdt in dat ook hij zich finaal op het arrest zal moeten kunnen beroepen ten aanzien van de Belgische fiscus en eventueel de Belgische hoven en rechtbanken.

108. In het geval de niet-EER-onderdaan geen Belgisch fiscaal rijksinwoner is, doet de problematiek zich niet voor. In dat geval is de belasting van niet-inwoners (BNI) toepasselijk. Daarin worden enkel onroerende inkomsten belast afkomstig van in België gelegen onroerende goederen en niet van onroerende goederen gelegen in het buitenland waarvoor een huurwaarde zou moeten worden bepaald.272 109. Het zij opgemerkt dat de verschillende behandeling niet hoeft ingegeven te zijn door de bedoeling te discrimineren, louter het effectieve discriminerende effect speelt een rol. Dit is in casu belangrijk. Immers, de Belgische wetgever heeft nooit de bedoeling gehad te discrimineren naargelang de ligging van het goed, noch is de onmogelijkheid voor niet-EER-leden zich op de rechtspraak van het Hof van Justitie te beroepen ingegeven door een opzet van benadeling. Toch heeft het feit dat niet-EER-leden zich op de rechtspraak niet kunnen beroepen als gevolg dat zij benadeeld worden.273

272 Cf. artikel 228, § 2, 1° en 3°, a) WIB/92. 273 K., VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 77.

54

5. Mogelijkheden van de belastingplichtigen

110. Belastingplichtigen die een tweede verblijf in het buitenland bezitten, kunnen het recente arrest gebruiken. Als men in het verleden op de reële huurwaarde is belast en dat heeft aanleiding gegeven tot een hogere belastingdruk, is er een schending van het vrij verkeer van kapitaal geweest.274

Het WIB/92 voorziet twee administratieve beroepsmogelijkheden: de bezwaarprocedure en het verzoek tot ontheffing van ambtswege. Die procedures moeten verplicht worden uitgeput vooraleer men een gerechtelijke vordering kan instellen.275

De bezwaarprocedure houdt in dat men een procedure inleidt bij de adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen in wiens ambtsgebied de aanslag is gevestigd.276 Met dat bezwaar kan men alle feitelijke en juridische argumenten tegen de aanslag aanvoeren op de punten waar men het niet mee eens is.277 Volgens artikel 366 WIB/92 kan men bezwaar indienen tegen het bedrag van de gevestigde aanslag met inbegrip van de gevestigde opcentiemen, verhogingen en boetes. Het bezwaar moet ingediend worden binnen de ‘bezwaartermijn’ ex artikel 371 WIB/92 van zes maanden vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet. Deze termijn is een vervaltermijn. Is er binnen dat tijdvak geen bezwaar, dan is de aanslag definitief en heeft de belastingplichtige geen mogelijkheden meer om de belasting te betwisten. Een laattijdig ingediend bezwaar wordt wel steeds beschouwd als een verzoek tot ambtshalve ontheffing. Indien de voorwaarden voor die procedure vervuld zijn, kan er aan de hand van dat onontvankelijk bezwaarschrift alsnog aan de grieven tegemoetgekomen worden.278

De procedure van ambtshalve ontheffing geeft de belastingplichtige ook na het verstrijken van de gewone bezwaartermijn nog de mogelijkheid om een belasting te betwisten.279 Artikel 376 WIB/92 stelt dat ambtshalve ontheffing kan verleend worden “van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen” (eigen cursivering). Ook hier is evenwel een termijn voorzien, ditmaal van vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd. Binnen die vijf jaar moet de overbelasting door de administratie worden vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie worden meegedeeld. De aanslag mag tevens niet reeds het voorwerp zijn geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.280

274 H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 207. 275 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 479. 276 Artikel 366 WIB/92. 277 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 479. 278 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 486-487.. 279 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 495. 280 Artikel 376, § 1 WIB/92.

55

111. De belastingplichtigen die opmerken dat zij inderdaad hoger belast zijn dan Unierechtelijk toegelaten, kunnen van de twee bovenstaande procedures gebruik maken. Indien nog geen zes maanden verstreken zijn, kan een bezwaarschrift worden ingediend bij de adviseur-generaal. Er is een duidelijk juridisch argument aan de hand waarvan kan aangetoond worden dat de aanslag incorrect was. De aanslag schendt namelijk het vrij verkeer van kapitaal.281

Zijn de eerste zes maanden na de vestiging van de aanslag evenwel al gepasseerd, dan staat enkel nog het verzoek van ambtshalve ontheffing open. Het gaat in casu niet om een overbelasting als gevolg van een materiële vergissing, noch om een dubbele belasting (eerste twee elementen in artikel 376 WIB/92). De belastingplichtige kan daarentegen wel een beroep doen op de overbelasting die blijkt uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen (derde element).282

Artikel 376, § 2 bepaalt nochtans uitdrukkelijk dat een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de jurisprudentie niet aanvaard wordt als nieuw gegeven. Het Grondwettelijk Hof heeft echter in een arrest van 8 november 2006 geoordeeld dat het uitsluiten van een arrest van het Grondwettelijk Hof als nieuwe bescheiden of feiten in de zin van artikel 376 WIB/92 ongrondwettig is.283 Het Hof bepaalde met andere woorden dat een arrest van zichzelf een nieuw feit uitmaakt in de zin van dat artikel en dus kan aangereikt worden om een ambtshalve ontheffing te bekomen.

Naar aanleiding van dat arrest werd echter de vraag gesteld of die ongrondwettigheid alleen kleefde aan arresten van het Grondwettelijk Hof of uitspraken van rechtscolleges in het algemeen.284 Het Grondwettelijk Hof motiveerde zijn beslissing aan de hand van een verwijzing naar de voorbereidende werkzaamheden van artikel 376 WIB/92. Daarin staat onder andere dat de ambtshalve ontheffing dient “om in werkelijk uitzonderlijke gevallen en in een humanitaire geest van ambtswege de ontlasting toe te staan van onbetwistbare overbelastingen die de belastingplichtige niet binnen de normale termijnen had kunnen doen vaststellen” (eigen onderlijning).285 Meester GHEYSEN oordeelt dat de werking van het arrest moet voorbehouden worden aan arresten van het Grondwettelijk Hof, indien men de klemtoon legt op het ‘uitzonderlijk karakter’ van de ambtshalve ontheffing. Indien men die klemtoon legt, lijkt het inderdaad billijk dat enkel arresten van een dergelijk hiërarchisch hoog Hof in

281 H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 207. 282 Artikel 376, § 1, WIB/92. 283 K. GHEYSEN, “Het Grondwettelijk Hof stelt grenzen aan de uitsluiting van “nieuwe rechtsmiddelen of wijziging van de jurisprudentie” als grond voor de procedure van ambtshalve ontheffing”, noot onder GwH 8 november 2006, TFR 2008, afl. 334, 87, nr. 12. 284 K. GHEYSEN, “Het Grondwettelijk Hof stelt grenzen aan de uitsluiting van “nieuwe rechtsmiddelen of wijziging van de jurisprudentie” als grond voor de procedure van ambtshalve ontheffing”, noot onder GwH 8 november 2006, TFR 2008, afl. 334, 87, nr. 11. 285 K. GHEYSEN, “Het Grondwettelijk Hof stelt grenzen aan de uitsluiting van “nieuwe rechtsmiddelen of wijziging van de jurisprudentie” als grond voor de procedure van ambtshalve ontheffing”, noot onder GwH 8 november 2006, TFR 2008, afl. 334, 87, nr. 11.

56

aanmerking komen als nieuw feit. De arresten van het Hof van Justitie moeten in dat geval a fortiori als een uitzonderlijk nieuw feit in aanmerking genomen worden.286. De fiscus aanvaardt dat ook. 287

Het arrest kan daardoor gebruikt worden door gedupeerde belastingplichtigen om de overbelasting terug te vorderen voor een periode van maximaal vijf jaar.

Afdeling 4. Blijvende vragen

1. Verhuurde goederen

112. Hoger is reeds aangehaald dat artikel 7 WIB/92 voor verhuurde onroerende goederen gelegen in België voor de vaststelling van het onroerend inkomen quasi altijd aan de hand van het kadastraal inkomen werkt. De enige uitzondering daarop is artikel 7, § 1, 2°, c) WIB/92, wanneer het gaat om “andere in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of (…) andere in België gelegen gebouwde onroerende goederen”.288 Voor verhuurde buitenlandse onroerende goederen daarentegen wordt met de totale huurprijs en huurvoordelen gewerkt, de reële huurinkomsten met andere woorden (artikel 7, § 1, 2°, d) WIB/92). Die reële huurinkomsten zullen opnieuw heel wat hoger liggen dan de berekening aan de hand van het kadastraal inkomen. Nochtans lijkt er ook in dat geval geen verantwoording te zijn voor dat verschil. HANNELORE NIESTEN meent zelfs dat het arrest van het Hof van Justitie relevant is “voor elke wetsbepaling waarbij het kadastraal inkomen wordt gebruikt om de belastbare grondslag te bepalen”, waaronder dus enerzijds de vaststelling van het buitenlands onroerend inkomen van verhuurde289 goederen, maar anderzijds ook de berekening van het voordeel aller aard. Telkens men voor binnenlandse goederen immers het kadastraal inkomen kan gebruiken en voor buitenlandse goederen met de een of andere vorm van huurwaarde moet werken bij gebrek aan forfaitair bedrag, zit men met dezelfde discrepantie als in het arrest van het Hof van Justitie. Het Hof spreekt in het arrest dan misschien wel enkel over niet-verhuurde goederen, de logica erachter zou dezelfde zijn in die gevallen.290 Ook in het arrest van 2018 wordt door de Europese Commissie immers aangehaald dat de circulaire van 29 juni 2016291 onvoldoende effectief zou zijn, onder meer omdat ze enkel op niet-verhuurde goederen slaat.292

286 K. GHEYSEN, “Het Grondwettelijk Hof stelt grenzen aan de uitsluiting van “nieuwe rechtsmiddelen of wijziging van de jurisprudentie” als grond voor de procedure van ambtshalve ontheffing”, noot onder GwH 8 november 2006, TFR 2008, afl. 334, 87, nr. 12. 287 Arbitragehof 8 november 2006, nr. 160/2006, BS 18 januari 2007; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 499-500; H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 207. 288 Cf. randnummer 16. 289 Aan natuurlijke personen die ze niet voor hun beroepswerkzaamheid gebruiken of aan rechtspersonen die het aan zulke natuurlijke personen ter beschikking stellen (artikel 7, § 1, 2°, a)-b) WIB). 290 H. NIESTEN, “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 208-209; C., HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1393. 291 Circ. Nr. Ci.704.681 (AAFisc Nr. 22/2016) van 29 juni 2016. 292 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250, nr. 25.

57

113. Het hof van beroep van Luik is dezelfde mening toegedaan. Zijn arrest van 28 juni 2017293 handelt over een appartement in Luxemburg dat wordt verhuurd aan een natuurlijke persoon die het niet voor zijn beroepswerkzaamheid gebruikt. Overeenkomstig artikel 7, § 1, 2°, d) WIB/92 moeten de huurinkomsten voor de eigenaar worden belast aan de hand van het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen. De belastingplichtige voerde evenwel aan dat de rechtspraak van het Hof van Justitie ook in dit geval moet doorwerken. Het Luikse hof was het daarmee eens en gaf aan dat het arrest Verest-Gerards294 zonder twijfel moest doorwerken bij dergelijke niet-verhuurde onroerende goederen.295 Voor de belastbare basis stelde de belastingplichtige voor te werken aan de hand van de berekeningen van de Commissie. Hoger werd reeds vermeld dat de Commissie berekende dat het belastbaar inkomen voor onroerende goederen in België gemiddeld ongeveer 20 à 25 % van de marktwaarde bedroeg, in tegenstelling tot het gemiddeld belastbaar inkomen (huurwaarde) van buitenlandse goederen dat 50 % van de marktwaarde bedroeg. De belastingplichtige nam 22,5 % (het rekenkundig gemiddelde van 20 en 25 %) van de ontvangen huurgelden aan om de belastbare basis te bepalen, om zo een parallel te bereiken met de belastbare basis op grond van het kadastraal inkomen. Het Luikse hof is hem daarin gevolgd en zelfs de fiscale administratie heeft zich daar uitdrukkelijk akkoord mee verklaard.296 Of dit arrest als precedent zal kunnen worden gebruikt door andere belastingplichtigen, zal de toekomst moeten uitwijzen. Aangezien de conclusie van het Hof van Justitie in haar meest recente arrest297 specifiek de gevallen vermeldt waarbij inkomsten van verhuurde goederen worden belast op basis van het kadastraal inkomen, lijkt dit onvermijdelijk. Daarnaast lijkt de redenering voor de vaststelling van de huurwaarde ook niet alleen potentieel te hebben bij verhuurde, maar ook bij niet-verhuurde buitenlandse tweede verblijven. Immers, zou men voor een eerlijke vaststelling van de huurwaarde niet altijd 22,5 % van de marktwaarde kunnen aannemen bij niet-verhuurde onroerende goederen?

2. Goederen in landen die geen forfaitaire waardering gelijkaardig aan het Belgisch kadastraal inkomen kennen

114. Een tweede onopgeloste kwestie betreft goederen in staten waar geen concept bestaat gelijkaardig aan het Belgisch kadastraal inkomen. Welk bedrag moet in dat geval worden aangegeven? Die vraag wordt in de rechtsleer gesteld, doch niet beantwoord.298 Noch het Luxemburgse Hof, noch het Antwerpse lossen die kwestie immers op. De opdracht van beide hoven verplichtte hen daar niet toe. Het hof van beroep van Antwerpen moest oordelen over de specifieke zaak die voor haar lag. Die zaak betrof een onroerend goed in Frankrijk en Frankrijk kent een forfaitair bepaalde waarde. Het Hof

293 Luik 28 juni 2017, Fisc.Koer. 2017/18, 884. 294 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210. 295 Luik 28 juni 2017, Fisc.Koer. 2017/18, 892. 296 Luik 28 juni 2017, Fisc.Koer. 2017/18, 892; J., VAN DYCK, “Ook problemen bij ‘verhuurd’ buitenslands gelegen onroerend goed”, Fisc.Koer. 2017/1532, 2. 297 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250. 298 F. MEES, “Buitenlands onroerend goed: welk inkomen aangeven?”, www.monkey.be 06/2017, 2; C., HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1393.

58

van Justitie moest dan weer oordelen of er een schending van het vrij kapitaalverkeer ontstaat door de huidige Belgische regelgeving. Het is niet aan het Hof van Justitie om een concrete oplossing voor te dragen, noch is het de taak van het Antwerpse hof om de interpretatie van de wetgeving over het algemeen vast te leggen. Één ding is evenwel zeker: de reële huurwaarde kan niet worden gebruikt. Die is te hoog en daarom geenszins vergelijkbaar met het Belgisch kadastraal inkomen, aangezien dat fel onder de reële huurwaarde ligt. Een concreet wettelijk ingrijpen blijft alsnog vereist. 115. DIDIER JAECQUES meent dat de wetgever in feite weinig opties heeft. Een mogelijke oplossing zou evenwel zijn dat men ook voor het Belgisch tweede verblijf rekening zou houden met de werkelijke huurwaarde.299 Zo behandelt men de twee situaties immers volledig gelijk. Politiek lijkt dat moeilijk te verwezenlijken. Die werkwijze geeft vooreerst heel wat extra werk aan de fiscus. Op dit ogenblik kan zij voor de Belgische tweede verblijven gewoon belasten aan de hand van het kadastraal inkomen, daar zijn geen berekeningen mee gemoeid (uitgezonderd deze die het berekeningsprogramma van de fiscus zelf doet). Als ze voor alle Belgische tweede verblijven daarentegen een reële huurwaarde zou moeten bepalen, zou dat een in concreto beoordeling vereisen van elk pand door een ambtenaar van de FOD Financiën. Daarenboven zou de politieke weerslag van een dergelijke beslissing groot kunnen zijn. Een wetswijziging die bepaalt dat ook Belgische tweede verblijven zouden worden belast op de reële huurwaarde, zou een sterke verhoging van de belastingen op onroerend goed verwezenlijken in België. Geen enkele partij maakt zich populair met een dergelijke maatregel.

3. Ongelijkheid van de buitenlandse kadastrale waarden

116. Finaal is het ook duidelijk dat de aanvulling van de administratieve commentaar onvoldoende is. Zo zal de berekeningswijze die de fiscus vooropstelt voor Nederland bijvoorbeeld nog steeds over het algemeen hoger zijn dan een Belgisch kadastraal inkomen voor een vergelijkbaar goed, ondanks het gebruik van de Nederlandse WOZ-waarde.300 Ook de Spaanse valor catastral ligt veel hoger dan de Belgische kadastrale waarde.301 Door echter een lager percentage toe te passen dan bij de Nederlandse WOZ-waarde302 is het verschil met Belgische onroerende goederen kleiner.303 Er zouden evenwel plannen zijn bij de Spaanse regering om de valor catastral in de nabije toekomst te vervangen door een nieuwe referentiewaarde, vastgesteld aan de hand van de vastgoedmarkt. El Catastro (vergelijkbaar met het Belgisch kadaster) zou deze nieuwe waarde gaan bepalen aan de hand van de prijzen van vastgoedtransacties gecommuniceerd door de Spaanse notarissen in combinatie met andere gekende factoren (aanwezigheid van een zwembad, een garage, enz.). De maatregel komt er in het kader van de stijgende prijzen op de Spaanse huizenmarkt, waardoor de valor catastral zich nog verder verwijdert van de marktwaarde dan vroeger al het geval

299 F. MEES, “Buitenlands onroerend goed: welk inkomen aangeven?”, www.monkey.be 06/2017, 2. 300 Vr. en Antw. Kamer 2016-2017, 9 november 2016, nr. 527 (Vr. L. VAN BIESEN); K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 2-3. 301 Deze wordt geschat op 50 à 60 % van de marktwaarde. Cf. J. L., ROCA, “Hacienda niega cambios en el cálculo del valor catastral“, el Periódico 2018, (https://www.elperiodico.com/es/economia/20180405/catastro-determinara-valor-mercado-vivienda-6735852). 302 2 of 1,1 % in plaats van het progressief percentage bij de Nederlandse WOZ-waarde. (Cf. supra.) 303 K., JANSSENS, “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”, Fisc.act. 2017/25, 3.

59

was.304 Dit laatste moet evenwel genuanceerd worden aangezien de valor catastral in veel gevallen niet aangepast is aan de sterke daling van de marktwaarde tijdens de financiële crisis.305 Deze nieuwe waarde zou uiteraard nog meer verschillen met de Belgische kadastrale inkomens dan de valor catastral. Ook over het algemeen berekende de Europese Commissie dat de inkomsten die België in aanmerking neemt uit buitenlandse onroerende goederen over het algemeen ongeveer 50 % van hun marktwaarde bedroegen, terwijl de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen slechts 20 à 25 % van de marktwaarde bedroegen.306

Afdeling 5. Belastingheffing op meerwaarden 117. Bij wat voorafging lag de nadruk steeds op de belasting van periodieke inkomsten (huurinkomsten, forfaitaire huurwaarden …). Op dat gebied komen de meeste problemen voor in het huidig internationaal fiscaal recht. Wanneer men evenwel buitenlands vastgoed verkoopt, geeft dat evenzeer aanleiding tot een aantal internationale fiscale vraagstukken. Wederom wordt men met twee staten geconfronteerd die beiden over een aanknopingspunt beschikken om tot belastingheffing over te gaan.307 118. De heffingsbevoegdheid inzake meerwaarden op onroerend goed wordt door alle Belgische dubbelbelastingverdragen toegewezen aan de staat waar het goed gelegen is. België volgt daarin gedwee artikel 13, 1 van het OESO-modelverdrag. De Belgische fiscus is verplicht het inkomen vrij te stellen overeenkomstig artikel 23 OESO-modelverdrag, met progressievoorbehoud welteverstaan. 308

Belastingplichtigen die een meerwaarde behalen op een buitenlands onroerend goed zullen daar evenwel slechts weinig effectief aangifte van moeten doen. In het intern Belgisch recht zijn die maar uitzonderlijk belastbaar. Artikel 90, lid 1, 8° en 10° WIB/92 stellen meerwaarden op onroerend goed in het geval van wederverkoop binnen een bepaalde termijn wel belastbaar, maar die bepaling is alleen van toepassing bij in België gelegen onroerende goederen. Artikel 90, lid 1, 1° WIB/92 is de enige bepaling die een meerwaarde op buitenlands onroerend goed belastbaar kan stellen, doch enkel in

304 J. L., ROCA, “Hacienda niega cambios en el cálculo del valor catastral“, el Periódico 2018, (https://www.elperiodico.com/es/economia/20180405/catastro-determinara-valor-mercado-vivienda-6735852). 305 M., ALONSO, “Changes to municipal capital gains tax in Spain”, 2017, https://www.dlapiper.com/en/europe/insights/publications/2017/11/real-estate-gazette-issue-29/changes-to-municipal-capital-gains-tax-in-spain/. 306 Persbericht van de Europese Commissie van 22 maart 2012, IP/12/282 inzake de belastingheffing op onroerende goederen uit buitenlandse bron (te consulteren op: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-282_nl.htm); C. HENDRICKX, “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1390; HvJ (7e k.) 11 september 2014, C-489/13, T. Not. 2015, 201. 307 Cf. Hoofdstuk 1. 308 W., VERMEULEN, en E., SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S-26.

60

geval van speculatie.309 In dit laatste geval zullen de inkomsten wel in rekening worden gebracht voor de toepassing van het progressievoorbehoud. 119. Natuurlijke personen kunnen hun onroerend goed ook beheren via Belgische of buitenlandse vennootschappen (cf. 0). Wanneer zij de aandelen van die vennootschap met een meerwaarde realiseren, is die meerwaarde in België enkel belastbaar indien de verkoop niet kadert in “normale verrichtingen van beheer van een privévermogen” (artikel 90, lid 1, 9° WIB/92).310

Traditioneel vallen zulke meerwaarden onder de restbepaling van artikel 13 OESO-modelverdrag (huidig artikel 13, 5 OESO-modelverdrag) die de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat toewijst. De OESO voegde in 2003 evenwel een nieuwe paragraaf aan het artikel toe. Deze vierde paragraaf laat toe de meerwaarden op aandelen in vastgoedvennootschappen311 toch in de bronstaat te belasten. Hoewel België samen met Nederland, Luxemburg en Zwitserland een voorbehoud formuleerde ten aanzien van deze vierde paragraaf, komt hij toch reeds in een aantal recente Belgische dubbelbelastingverdragen voor.312

309 W., VERMEULEN, en E., SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S-26-27. 310 W., VERMEULEN, en E., SANSEN, Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, XIV.S-27. 311 Volgens het verdrag is een vennootschap een vastgoedvennootschap wanneer de aandelen meer dan 50 % van hun waarde uit onroerend goed gelegen in een overeenkomstsluitende staat. Vanaf wanneer aan de 50 %-voorwaarde voldaan is, is de volledige meerwaarde belastbaar in de bronstaat, ook al is een deel van die meerwaarde toerekenbaar aan andere vennootschapsgoederen. Cf. artikel 13, 4 OESO-modelverdrag j° N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 185. 312 § 51 OESO-commentaar (2014) bij art. 13; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 185. Zie in dit opzicht bijvoorbeeld artikel 13, 4 in het dubbelbelastingverdrag België – San Marino of België – Congo.

61

Hoofdstuk 4. Grensoverschrijdend onroerend inkomen in een vennootschap

120. Tot hiertoe ging het voornamelijk over onroerend goed rechtstreeks in handen van natuurlijke personen. Een investeerder kan er evenzeer voor opteren zijn vastgoed in een vennootschapsstructuur onder te brengen. De redenen daarvoor kunnen gevarieerd zijn. Vooreerst zorgt de rechtspersoonlijkheid van een vennootschap ervoor dat er geen onverdeeldheid van mede-eigenaars ontstaat. Dit komt het beheer en de overdracht van de goederen ten goede. Meningsverschillen tussen die mede-eigenaars zullen er immers niet voor zorgen dat noodzakelijke herstellingen en/of investeringen geblokkeerd worden, daar gewone beleidsbeslissingen door de zaakvoerder kunnen genomen worden. Een vennootschapsstructuur zorgt daarnaast ook voor een spreiding van de exploitatierisico’s en biedt meer flexibiliteit op vlak van vermogensplanning. Aandelen kan je immers makkelijker schenken of overdragen dan een bepaald onroerend goed an sich. Daarenboven houdt men bij overdracht van aandelen rekening met de schulden van de vennootschap en niet louter met de brutowaarde van het onroerend goed. Finaal kan je door de vennootschapsstructuur als natuurlijke persoon ook het effect van het progressievoorbehoud vermijden.313 121. Hierna wordt een kort overzicht gegeven van de algemene gevolgen van het gebruik van een vennootschap, om daarna in te gaan op een specifieke problematiek die reeds lang heerst met betrekking tot een Franse vennootschapsvorm, met name de Société Civile Immobilière (of SCI).

Afdeling 1. Buitenlands onroerend goed in een Belgische vennootschap

1. Periodieke inkomsten

A. Heffingsbevoegdheid

122. Ook de vennootschap kan van onroerende goederen periodieke inkomsten ontvangen. De vraag rijst of deze onder artikel 6 OESO-modelverdrag (inkomsten van onroerende goederen) of artikel 7 (ondernemingswinst) ressorteren. Artikel 6, 4 stelt hierover duidelijk dat de eerste drie paragrafen eveneens van toepassing zijn bij onroerende goederen toebehorend aan een vennootschap. De liggingsstaat heeft daardoor in elk geval de heffingsbevoegdheid.314

De fiscale administratie maakt wel een onderscheid tussen rechtstreeks en onrechtstreeks onroerend inkomen. Wordt het goed gebruikt door de onderneming en levert het daardoor enkel onrechtstreeks

313 W., VERMEULEN, en A., MISSAL, “Inkomsten uit een Franse SCI: de fiscus krijgt opnieuw ongelijk”, Notariaat 2014/17, 1; K., DE HAEN, “SCI: Luikse Hof van Beroep ruggensteunt visie belastingplichtige”, Int.Fisc.act. 2010/09; P.-F., COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3. 314 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 94; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 106-107.

62

inkomen op, dan belast men het kadastraal inkomen niet extra maar wordt dit verondersteld in de ondernemingswinst vervat te zitten door het ontbreken van een extra kost315. Krijgt de onderneming werkelijk inkomsten binnen, dan zal men deze inkomsten afzonderlijk van de overige ondernemingswinst belasten.316

De woonstaat is krachtens artikel 23 OESO-modelverdrag wederom verplicht het inkomen vrij te stellen. Opmerkelijk is dat hoewel het verdrag zulks toelaat, België geen progressievoorbehoud toepast in de vennootschapsbelasting, maar een zuivere vrijstelling.317

B. Belastbare grondslag

123. Omdat de vennootschap in twee staten belastbaar blijft, kan ondanks de zuivere vrijstelling toch nog een onevenwicht ontstaan. België belast de ondernemingswinst verminderd met het onroerend inkomen uit buitenlandse bron. De vrij te stellen grondslag wordt echter bepaald aan de hand van de eigen fiscale wetgeving. Die kan (en zal veelal) verschillen van de belastbare grondslag die men in de bronstaat hanteert voor dit vrij te stellen inkomen. Aan de basis daarvan kunnen andere kostenaftrekken liggen, aftrekbaarheid van buitenlandse belastingen of verschillende ritmes of algeheel ontbreken van afschrijvingen.318 124. Indien het resultaat in beide staten positief is, doet zich geen probleem voor. België past immers een zuivere vrijstelling toe. De grondslag die men eerst toevoegt, wordt daarna onmiddellijk weer integraal afgetrokken. Dat de bronstaat een ander bedrag belast, heeft daar geen impact op en vice versa. Is het resultaat in beide staten negatief, stelt zich evenmin een probleem. In dat geval zal het verlies in de bronstaat normaal gezien in latere boekjaren van toekomstige winsten kunnen worden afgetrokken. In België compenseert men de overige winsten van het boekjaar met dit verlies, evenwel vanaf aanslagjaar 2021 slechts op voorwaarde dat de beroepsverliezen definitief zijn.319 België voorziet in heel wat van haar dubbelbelastingverdragen ook maatregelen tegen dubbele verliescompensatie die haar toelaten de oorspronkelijke Belgische aftrek te annuleren ten belope van de dubbele verliesverrekening. Internrechtelijk wordt dit gereflecteerd in het recapturemechanisme in artikel 206, § 1, lid 2 WIB/92.320

315 Voor huur of leasing van een pand bijvoorbeeld. 316 Com. DBV 6/33; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 106-107. 317 B., PEETERS, “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal praktijkboek 93-94 - Internationaal, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, België, 1994, 17. 318 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 95-96. 319 Beroepsverliezen worden als definitief beschouwd wanneer de vennootschap zijn activiteiten stopzet en de verliezen nog steeds aanwezig zijn en niet in het buitenland zijn afgetrokken of kunnen worden afgetrokken. Cf. art. 185, § 3 WIB/92 zoals gewijzigd door art. 18, 3° Wet 25 december 2017 (BS 29 december 2017 (ed. 1)), in werking op 1 januari 2020 en van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020 (art. 86.B2). 320 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 96-97.

63

125. Er stelt zich wel een probleem wanneer de ene staat een positief en de andere een negatief resultaat bekomt. Wanneer de woonstaat bijvoorbeeld afschrijvingen op het onroerend goed toelaat en de bronstaat niet, heeft dit als gevolg dat als later het goed vervreemd wordt, in de woonstaat een meerwaarde wordt gerealiseerd321 en in de bronstaat misschien niet322. Die meerwaarde zou normaal belastbaar zijn in de bronstaat. De woonstaat moet als gevolg daarvan vrijstellen ten belope van de meerwaarde die volgens de fiscale wetgeving van de woonstaat gerealiseerd wordt. Nochtans wordt er enkel in de woonstaat een meerwaarde gerealiseerd en niet in de bronstaat, en zijn er in de woonstaat wel in het verleden afschrijvingen van de belastbare grondslag afgetrokken. De OESO-commentaar323 voorziet daarom uit billijkheidsoverwegingen dat de woonstaat in dit geval niet verplicht kan worden de meerwaarde volledig vrij te stellen. De woonstaat mag namelijk het deel dat overeenkomst met de geboekte afschrijvingen toch zelf belasten.324

2. Meerwaarden

126. Artikel 13, 1 OESO-modelverdrag kent de heffingsbevoegdheid ook voor vennootschappen toe aan de staat waar het vervreemde onroerend goed gelegen is. De vervreemding van de aandelen van vastgoedvennootschappen werd hoger reeds belicht. (Cf. randnummer 119.)

Afdeling 2. Buitenlands onroerend goed in een buitenlandse vennootschap

1. Algemeen

127. Buitenlands vastgoed kan je ook in een buitenlandse vennootschap onderbrengen. Wanneer die vennootschap onroerende inkomsten ontvangt, komt België daar in principe niet mee in aanraking. Het gaat in dat geval om een niet-rijksinwoner (de vennootschap) die inkomsten ontvangt zonder Belgische bron. Het loutere feit dat achter die vennootschap een Belgisch rijksinwoner schuilt, verandert daar niets aan. Het is slechts bij een dividenduitkering of een aandelenverkoop met meerwaarde dat België zich terug op een aanknopingspunt kan beroepen.

2. Specifiek geval: de Société Civile Immobilière (SCI)

128. Toch is de situatie niet altijd zo eenduidig. Vooral over de Franse “Société Civile Immobilière” (hierna: SCI) is al heel wat gediscussieerd. Daarop wordt hier ingegaan. Het is niet de bedoeling een uitgebreid overzicht te geven van alle bestaande visies en opinies, maar voornamelijk een praktisch inzicht te creëren in welke de potentiële gevolgen zijn van het gebruik van de SCI, de heersende opvattingen en de meest relevante rechtspraak.

321 Want de boekwaarde is daar gedaald ten gevolge van de afschrijvingen. 322 De boekwaarde daalde daar niet omdat er geen afschrijvingen toegelaten waren. 323 § 14-15 OESO-commentaar (2014) bij art. 13. 324 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 95-96.

64

A. De SCI volgens het Franse interne recht: rechtspersoonlijkheid en translucidité

129. De Franse SCI kent twee verschijningsvormen: de SCI d’attribution en de SCI de droit commun.325 130. De SCI d’attribution is een bijzondere verschijningsvorm van de Franse Sociétés immobilières de copropriétés. Deze laatste kunnen zowel in de vorm van een burgerlijke vennootschap (société civile) als van een kapitaalvennootschap (bijvoorbeeld een société anonyme) worden opgericht.326 Ze worden gekenmerkt doordat hun doel alleen bestaat (1) ofwel in het bouwen of verwerven van onroerende goederen of groepen van onroerende goederen met het doel deze goederen te verdelen om de eigendom of het genot van die gedeelten aan de leden toe te kennen; (2) ofwel in het beheren van de aldus verdeelde onroerende goederen of groepen van onroerende goederen; (3) ofwel in de verhuur voor rekening van één of meerdere leden van de onroerende goederen of gedeelten ervan die aan alle leden toebehoren.327 Het bijzondere aan deze vorm van de SCI is dat hij door de Franse wetgeving aan een regime van fiscale transparantie wordt onderworpen.328

Voor deze SCI d’attribution stellen zich in de praktijk geen problemen. Het Slotprotocol bijgevoegd aan het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag voorziet in § 2 immers in een bijzondere regeling voor deze vennootschappen. Die stelt vooreerst dat Frankrijk de maatschappelijke rechten in een dergelijke SCI als onroerende goederen329 in de zin van artikel 3330 van het verdrag mag beschouwen. Tevens wordt expliciet bepaald dat België de Franse internrechtelijke transparantie niet hoeft te volgen en alsnog de inkomsten van de maatschappelijke rechten mag blijven belasten als dividenden binnen de grenzen van artikel 15331 van het verdrag.332

131. De problemen stellen zich veeleer bij de SCI de droit commun. Deze vennootschap heeft als société civile rechtspersoonlijkheid maar kent een bijzondere belastingheffing. Zo bepaalt ze in wezen

325 L., DE BROE, en D., BECKERS, “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2016, AFT 2017/8-9, 6; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 52-53. 326 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 16. 327 Artikel 1655ter Code Général des Impôts (CGI); B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 53. 328 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, voetnoot 11; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 53. 329 PEETERS merkt terecht op dat de Nederlandstalige versie van het verdrag “biens immobiliers” verkeerd vertaalde als “onroerende inkomsten”; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 54. 330 Artikel 3 van het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag is het equivalent van artikel 6 van het OESO-modelverdrag en handelt over onroerende inkomsten. 331 Het dividendenartikel in het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag. 332 B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 53-54; L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 16-17.

65

zelf haar fiscale behandeling in Frankrijk. Ze kan er namelijk voor kiezen onderworpen te worden aan de vennootschapsbelasting of ze kan voor het regime van translucidité opteren. Dit laatste is een soort light-transparantie en houdt in dat de inkomsten van de SCI geacht worden rechtstreeks aan de aandeelhouders te zijn toegekend op de datum van de afsluiting van haar jaarrekening, ongeacht enige effectieve uitkering.333 Aangezien de inkomsten uit de SCI – en bij extensie uit de onroerende goederen die de SCI aanhoudt – geacht worden rechtstreeks aan de aandeelhouders te zijn uitgekeerd, worden ze in Frankrijk belast als onroerende inkomsten en niet als dividenden. Ofschoon de SCI zelf de inkomsten moet aangeven en de belastingaanslag in diens hoofde wordt gevestigd, wordt de belasting ingevorderd bij en betaald door de aandeelhouders a rato van hun proportioneel aandeel in de vennootschap. Ook zij zijn – naast de SCI zelf – immers verplicht hun aandeel in de inkomsten op te nemen in hun persoonlijke aangifte. De hoedanigheid van de aandeelhouder (natuurlijke persoon dan wel vennootschap) bepaalt ook de aard van de belasting (systeem van de IPP of de ISOC)334. Bij de latere eventuele effectieve winstuitkering heft Frankrijk geen tweede keer belastingen. De mogelijke keuze voor het stelsel van translucidité vervalt evenwel wanneer de vennootschap overgaat tot een economische exploitatie.335

B. Problematiek en strekkingen in de rechtsleer

132. De problematiek die zich voordoet in verband met deze laatste categorie SCI’s (hierna wordt met SCI telkens de SCI de droit commun bedoeld) situeert zich voornamelijk rond artikel 3 en artikel 15 van het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag (respectievelijk het artikel over onroerend inkomen en het artikel inzake dividenden). De SCI ontvangt immers eerst inkomsten uit de onroerende goederen in haar bezit. Volgens de Franse fiscale wetgeving worden die inkomsten geacht te zijn toegekend aan de aandeelhouders, ongeacht enige vorm van uitkering en worden de inkomsten als onroerende inkomsten beschouwd en belast (cf. supra). Bij de latere effectieve uitkering aan de aandeelhouders belast Frankrijk deze inkomsten (ditmaal uit aandelen) niet meer. In België werkt die Franse fictiebepaling evenwel niet door.336 Naar Belgisch recht is enkel de effectieve uitkering relevant en belast men de inkomsten daaruit als dividendinkomsten in handen van de aandeelhouder en Belgisch rijksinwoner. De hamvraag waarrond de discussie al decennia draait, is aldus of het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag België toelaat de inkomsten die de Belgische aandeelhouder uit de Franse SCI haalt te belasten.337

333 C., DOCCLO, “L’imposition en Belgique des dividendes de SCI françaises de droit commun – un autre cas d’interprétation unilatérale d’une convention bilatérale” (noot onder Luik 17 februari 2010), TFR 2010/384, 621. 334 De IPP is de Franse variant van de personenbelasting (de Impôt des personnes physiques), de ISOC is de variant van de vennootschapsbelasting (de Impôt des sociétés). 335 W., VERMEULEN, en A., MISSAL, “Inkomsten uit een Franse SCI: de fiscus krijgt opnieuw ongelijk”, Notariaat 2014/17, 2; L., DE BROE, en D., BECKERS, “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2016, AFT 2017/8-9, 6; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 52-53; P.-F., COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 23-24. 336 F., DESTERBECK, “Inkomsten uit Franse immobiliënvennootschappen dan toch niet in België belastbaar”, Internationale Fiscale Actualiteit 2004/11, 2. 337 B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 51.

66

Die vraag is wel degelijk belangrijk omdat het antwoord een – minstens economische – dubbele belasting kan doen ontstaan. Neem per hypothese aan dat een Belgisch natuurlijk persoon-rijksinwoner 100 % van de aandelen in een Franse SCI bezit. Die SCI krijgt op jaarbasis 12 000 EUR huurinkomsten binnen. De Franse fiscus zal de inkomsten van de SCI belasten als onroerend inkomen bij de Belgische aandeelhouder volgens het systeem van de Franse personenbelasting. Neem aan dat in hetzelfde jaar het restant integraal wordt uitgekeerd aan de aandeelhouder. Als de Belgische fiscus op dat moment de uitkering als dividend belast, wordt hetzelfde inkomen de facto tweemaal achtereenvolgens belast. Of het een louter economische of tevens juridische dubbele belasting betreft, wordt in de rechtsleer betwist. Strikt genomen is aan de criteria voor een juridische dubbele belasting waarschijnlijk niet voldaan omdat de Franse wetgeving theoretisch de SCI belast, doch de belasting int bij de aandeelhouder. De Belgische fiscus daarentegen belast de aandeelhouder. Daarenboven gaat het volgens sommigen om een ander belastbaar feit: de verwerving door de entiteit ten opzichte van de verdere uitkering.338 133. Of België al dan niet heffingsbevoegd is ten aanzien van het inkomen uit de SCI, moet stapsgewijs onderzocht worden. Wanneer een staat geconfronteerd wordt met een inkomen van een inwoner waarvan de bron zich in het buitenland bevindt, dienen zich drie stappen aan:339

(1) Is het inkomen belastbaar overeenkomstig de interne rechtsregels? (2) Hoe kwalificeert het dubbelbelastingverdrag het inkomen en aan wie wordt de

heffingsbevoegdheid toebedeeld?340 (Indien er geen dubbelbelastingverdrag met de bronstaat is afgesloten, wordt België geenszins beperkt en kan zij aan haar intern fiscaal recht ten volle uitwerking geven.)

(3) Effectieve belastingheffing op basis van het interne recht rekening houdend met de eventuele beperkingen overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag.

134. Reeds met betrekking tot de eerste stap is er discussie geweest. Artikel 18, lid 1, 1° WIB/92 bepaalt dat belastbare dividenden “alle voordelen toegekend door een vennootschap aan aandelen en winstbewijzen hoe ook genaamd, uit welken hoofde en op welke wijze ook verkregen”341 zijn. Daaruit vallen twee belangrijke elementen te distilleren.

Ten eerste moeten de inkomsten voortkomen uit een vennootschap. Een vennootschap moet overeenkomstig artikel 2, § 1, 5°, a) WIB/92 rechtspersoonlijkheid bezitten. Rechtspersoonlijkheid wordt door het WIB/92 niet gedefinieerd. Daarom speelt het gemeen (vennootschaps-)recht. Dit

338 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 18; C., DOCCLO, “L’imposition en Belgique des dividendes de SCI françaises de droit commun – un autre cas d’interprétation unilatérale d’une convention bilatérale” (noot onder Luik 17 februari 2010), TFR 2010/384, 624; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 64. 339 K. VAN Raad, “Five fundamental rules in applying tax treaties”, Liber amicorum Luc Hinnekens, 2002, 591; L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 14-15. 340 Juridisch correcter is evenwel: “(…) en wordt de woonstaat in zijn heffingsbevoegdheid beperkt door het dubbelbelastingverdrag?” (Cf. Hoofdstuk 1.) Voor de duidelijkheid wordt hier de gangbare verwoording gebruikt. 341 Eigen onderlijning.

67

houdt in dat de lex societatis (het recht van toepassing op de vennootschap) moet gevolgd worden. Het Franse burgerlijk wetboek342 geeft aan de SCI rechtspersoonlijkheid die aldus in België moet erkend worden. De Franse SCI is daarom wel degelijk een vennootschap in de zin van het WIB/92.343

Ten tweede moeten de voordelen toegekend worden door een vennootschap voor belastbaarheid overeenkomstig artikel 18, lid 1, 1° WIB/92. Bij een SCI is hierover discussie mogelijk. In essentie komen immers twee afzonderlijke handelingen voor inzake de winsten van de SCI: (1) het fictief toewijzen ervan aan de aandeelhouders ten gevolge van de Franse fiscale wetgeving en (2) de effectieve uitkering van die winsten aan de aandeelhouders indien de vennootschap daartoe beslist. Enkel de effectieve uitkering kan in België onder de dividendendefinitie vallen.344 Deze kwestie kwam aan bod in een vonnis van de Brusselse rechtbank van eerste aanleg.345 In casu trachtte de fiscus de fictieve toerekening in België als dividenduitkering te belasten. De rechtbank was echter van oordeel dat er een uitkering vereist was opdat aan de voorwaarden van artikel 18, lid 1, 1° WIB/92 zou voldaan zijn; anders zijn het geen dividenden in de zin van het Belgisch fiscaal recht. Immers, het territorialiteitsbeginsel346 gebiedt ons dat enkel de Belgische wetgeving voor interne belastbaarheid relevant is en niet de buitenlandse. Dat de Franse wetgeving via een fictie inkomen als toegerekend aan de aandeelhouders beschouwt terwijl de realiteit anders is, heeft daarom geen enkele impact op de Belgische regels.347

135. De tweede schakel zorgt evenwel voor de meeste problemen. De vraag die zich hier stelt, verschilt van de vorige omdat het daar de (Belgische) internrechtelijke kwalificatie van de inkomsten betrof, terwijl het hier de verdragsrechtelijke kwalificatie is die moet worden bepaald. Slechts dan kan men de heffingsbevoegdheid correct vaststellen. De verdragsbepalingen waaronder de SCI-inkomsten mogelijks vallen zijn de volgende: - Artikel 3, §§ 1 en 2 Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag: inkomsten van onroerende goederen

342 Artikel 1842 Franse Code Civil; L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 15. 343 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 15. 344 B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 51; C., DOCCLO, “L’imposition en Belgique des dividendes de SCI françaises de droit commun – un autre cas d’interprétation unilatérale d’une convention bilatérale” (noot onder Luik 17 februari 2010), TFR 2010/384, 621. 345 Rb. Brussel 25 juni 2004, R.G. nr. 2001/13413/A. 346 Dit principe werd vastgesteld door het Prince de Ligne-arrest van het Brusselse hof van beroep van 4 juni 1974. Het stelt dat het publiek recht (en het fiscaal recht is daar deel van) een essentieel territoriale werking heeft. Als gevolg moet men voor de kwalificatie van inkomsten naar Belgisch recht louter naar de Belgische wetgeving en niet naar de buitenlandse kijken. (B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 51.) 347 F., DESTERBECK, “Inkomsten uit Franse immobiliënvennootschappen dan toch niet in België belastbaar”, Internationale Fiscale Actualiteit 2004/11, 2; P., HINNEKENS, “Winstuitkering door Franse burgerlijke vastgoedvennootschap: vrijstelling in België”, Fiscoloog (I.) 2004/253, 1; L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 15.

68

1. Inkomsten uit onroerende goederen, met inbegrip van hun toebehoren, zomede de levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, zijn slechts belastbaar in de verdragsluitende Staat waar deze goederen zijn gelegen. 2. Het begrip "onroerend goed" wordt bepaald volgens de wetten van de verdragsluitende Staat waar het betreffende goed is gelegen.

- Artikel 15 Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag: dividenden 5. Het woord "dividenden" betekent in dit artikel, onder voorbehoud van artikel 4, paragraaf 2, inkomsten uit aandelen, genotsaandelen of -rechten, mijnaandelen, oprichtersaandelen of andere winstaandelen alsmede inkomsten van andere maatschappijen delen, die volgens de belastingwetgeving van de Staat waarvan de uitkerende vennootschap verblijfhouder is op dezelfde wijze als inkomsten van aandelen worden belast.

- Artikel 18 Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag: restartikel Voor zover de vorenstaande artikelen van deze Overeenkomsten niet anders luiden, zijn de inkomsten van de verblijfhouders van één van beide verdragsluitende Staten slechts in deze Staten belastbaar.

Het Hof van Cassatie kwalificeerde de SCI-inkomsten in haar mijlpaalarrest van 2 december 2004348 als onroerende inkomsten overeenkomstig artikel 3, 2 van het verdrag. Aangezien de liggingsstaat (in casu Frankrijk) het begrip ‘onroerend goed’ mag bepalen, ging het Hof ervan uit dat de liggingsstaat ook ‘onroerende inkomsten’ mag definiëren en dat de inkomsten voortkomend uit de SCI door Frankrijk verdragsrechtelijk als onroerend worden beschouwd.349

Volgens PEETERS begaat het Hof hier twee fouten. Ten eerste is het niet louter aan Frankrijk om het begrip ‘onroerende inkomsten’ te bepalen, aangezien artikel 3, 2 van het verdrag zulks niet bepaalt. ‘Onroerende goederen’ en ‘onroerende inkomsten’ zijn immers twee verschillende begrippen. Inzake onroerende inkomsten bepaalt het verdrag niets. Daarom moet de algemene interpretatiebepaling van artikel 22 van het verdrag (gebaseerd op artikel 3, 2 OESO-modelverdrag) doorgang vinden en bepalen beide staten die termen zelfstandig. Dat merken ook DE BROE en DE LA SERNA op. Zij wijzen echter op § 32.3 van de commentaar bij artikel 23 OESO-modelverdrag. Daar geeft de OESO aan dat wanneer de bron- en woonstaat andere verdragsbepalingen toepassen op een bepaald inkomensbestanddeel omwille van een classificatieverschil, de woonstaat ervan uit moet gaan dat de bronstaat het verdrag correct heeft toegepast.350

348 Cass. 2 december 2004, JDF 2004, 221. 349 B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 56. 350 Dat deze commentaar geen toepassing zou vinden bij het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag wordt daar – m.i. correct – weerlegd: L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 23.

69

Ten tweede vormt de uitkering van winsten door een SCI in Frankrijk zelf geen onroerend inkomen. Het is bij de fictieve toerekening van inkomsten dat men in Frankrijk onroerende inkomsten belast. Bij de latere uitkering vindt in Frankrijk geen belastbaar feit plaats en kwalificeert men deze inkomsten daarom ook niet.351

Ondanks de kritiek bevestigde het Luikse hof van beroep waarnaar de zaak verwezen was dit arrest.352

De fiscale administratie hield vóór het cassatiearrest van 2004 nog vol dat de SCI-uitkeringen onder het dividendenbegrip van artikel 15 van het verdrag vielen, doch wijzigde daarna dit uitgangspunt. De minister van financiën verklaarde naar aanleiding van een parlementaire vraag dat gelet op de restrictieve definitie die artikel 15, 5 van het Belgisch-Frans verdrag aan ‘dividenden’ geeft, de SCI-uitkeringen onder artikel 18 van het verdrag vallen, met name het restartikel.353

Of de winstuitkeringen aan de SCI-aandeelhouders nu onder artikel 15, 5 van het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag vallen, is betwist. DE BROE en DE LA SERNA menen van niet. Artikel 15, 5 verwijst immers naar de belastingwetgeving van de Staat waarvan de uitkerende vennootschap verblijfhouder is om te bepalen of de inkomsten uit een bepaald maatschappelijk recht – niet zijnde een aandeel (want de rechten in een SCI zijn vertegenwoordigd door maatschappelijke deelbewijzen en niet door aandelen)354 – onder het verdragsrechtelijk dividendenbegrip valt. Volgens de Franse wetgeving is daarvoor vereist dat de uitkerende vennootschap aan de vennootschapsbelasting onderworpen is. Dit is bij een translucide SCI niet het geval, waardoor de uitkeringen niet onder het verdragsrechtelijk dividendenbegrip vallen. PEETERS volgt in de voetsporen van DOCCLO en deelt die mening niet.355 Hij haalt enerzijds aan dat de verdragsrechtelijke definitie eveneens inkomsten van ‘andere maatschappelijke delen’ vermeldt. Aangezien de SCI-uitkeringen zich onderscheiden van vergoedingen voor leningen omwille van het onderworpen zijn aan het bedrijfsrisico van de inbrengen, voldoen ze aan die voorwaarde. Daarnaast merkt hij op dat uit artikel 15 in zijn totaliteit kan worden afgeleid dat een dividend een uitkering van een vennootschap veronderstelt, hetgeen de SCI zowel naar Frans als naar Belgisch recht is.356

De saga nam een nieuwe wending toen het Hof van Cassatie in haar arrest van 29 september 2016 de administratie gelijk gaf. Het Hof besliste nu uitdrukkelijk dat omdat maatschappelijke rechten geen onroerende goederen zijn, de uitkeringen op grond ervan ook geen onroerende inkomsten kunnen uitmaken. Daarmee gaat het diametraal in tegen het arrest van 2004 waar de SCI-uitkeringen als

351 B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 56-59. 352 Luik 17 februari 2010, FJF 2011/38; W. VERMEULEN, en A., MISSAL, “Inkomsten uit een Franse SCI: de fiscus krijgt opnieuw ongelijk”, Notariaat 2014/17, 4. 353 Vr. en Antw. Kamer, 11 januari 2006, Vr. 06/1067 (in Fiscale Koerier 2006/05, 457); L. DE BROE, en D., BECKERS, “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2016, AFT 2017/8-9, 6; L. DE BROE, en M., DE LA SERNA, “De minister van Financiën en de Franse SCI’s”, Fiscoloog (I.) 2006/269, 3. 354 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 22. 355 Y., VERDINGH, “Cass. dd. 29.09.2016” (noot onder Cass. 29 september 2016), Fiscale Koerier 2016/18, 867. 356 L., DE BROE, en M., DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 22; B., PEETERS, Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 64-65.

70

onroerende inkomsten werden beschouwd die in België niet nogmaals mogen worden belast. Deze beslissing wordt in de rechtsleer betreurd omdat ze in concreto tot een economische dubbele belasting leidt, ingaat tegen de visie van de Franse fiscale administratie en § 32.2 van de OESO-commentaar op artikel 23 zou miskennen.357 136. De hierboven besproken materie is bewust beknopt gehouden, met als bedoeling vooral een idee te geven van de problematiek waarmee SCI-aandeelhouders kunnen worden geconfronteerd en aldus wat de mogelijke gevolgen zijn van een dergelijke vennootschapsstructuur. Zowel in de rechtsleer als in de rechtspraak is de discussie nog uitvoeriger aan bod gekomen. Voor een volledig overzicht met inbegrip van alle finesses, dient men deze er dan ook op na te lezen.358

357 Y., VERDINGH, “Cass. dd. 29.09.2016” (noot onder Cass. 29 september 2016), Fiscale Koerier 2016/18, 867; L. DE BROE, en D., BECKERS, “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2016, AFT 2017/8-9, 6. 358 Zie naast de hier reeds geciteerde bronnen onder andere ook: K., DE HAEN, “SCI: Luikse Hof van Beroep ruggensteunt visie belastingplichtige”, Int.Fisc.act. 2010/09; W., CLAES, “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende partnerships”, TFR 2006/312, 981; S., VAN CROMBRUGGE, “Winstuitkeringen van Franse SCI vallen niet onder dividendenartikel”, Fiscoloog internationaal 2013/353, 5; M., DE MUNTER, “Winstuikeringen van Franse SCI vallen niet onder restartikel”, Fiscoloog internationaal 2013/357, 3; Brussel 10 september 2013, Fiscale koerier 2014/6, 370.

71

Deel 2: De informatievergaring van de fiscus inzake

onroerende goederen

72

Hoofdstuk 1. Achtergrond

Afdeling 1. Ratio achter administratieve samenwerking 137. Hierboven is stelselmatig uiteengezet hoe de Belgische wetgeving buitenlands vastgoed belast. Die belasting kan slechts toepassing vinden indien de fiscus op de hoogte is van de onroerende goederen in het bezit van Belgische rijksinwoners en het onroerend inkomen dat daaruit voortkomt kan vaststellen. Voor vastgoed binnen onze landsgrenzen is het makkelijker. De algemene administratie Patrimoniumdocumentatie houdt de beschikbare gegevens inzake binnenlandse onroerende goederen nauwgezet bij. Voor elke eigenaar kent men de rechten, de percelen, de oppervlaktes en de kadastrale inkomens.359 Dat komt niet alleen de fiscus ten goede, ook de belastingplichtige plukt daar de vruchten van. De kadastrale inkomens worden immers over het algemeen door de fiscus vooraf ingevuld in de belastingaangifte. Dit vermindert de compliance last.

Ten aanzien van buitenlandse goederen liggen de kaarten anders. De Belgische overheid beschikt in beginsel niet over kadastrale gegevens van buitenlands vastgoed. Daarom is de belastingplichtige verplicht om zelf middels de belastingaangifte de huurwaarde (of brutohuur) van zijn onroerend goed aan te geven aan de fiscus. Helaas leven Belgen die verplichting niet altijd na. Dit werd aangetoond door een studie naar sociale en fiscale fraude in België in 2011, ondernomen in opdracht van de FOD Sociale Zekerheid onder de naam ‘SUBLEC’ (Survey on the black economy).360 De resultaten waren triest. Van alle respondenten gaf 24 % aan zijn fiscale aangifte niet geheel correct in te vullen. Wat betreft onroerende inkomsten bleek het wel nog mee te vallen. Slechts 0,3 % van de respondenten gaf aan zulke inkomsten achter te houden. De vraag of men iemand kende die de onroerende inkomsten niet correct weergaf, beantwoordde 27,3 % evenwel positief. Het eerdere cijfer moet daarom met enige nuance bekeken worden. Dit bleek tevens uit het feit dat na de totstandkoming van het administratief akkoord met Frankrijk inzake automatische gegevensuitwisseling het aantal aangegeven Franse tweede verblijven gevoelig verhoogde.361

138. De fiscus heeft de buitenlandse gegevens om meerdere redenen nodig. Hoger werd reeds de vrijstelling met progressievoorbehoud toegelicht. Om dat progressievoorbehoud toe te passen, moet het buitenlands onroerend inkomen bij de fiscus uiteraard gekend zijn.362 Des te belangrijker is de correcte aangifte evenwel indien de onroerende goederen gelegen zijn in een land waarmee België

359 De informatie omtrent de algemene administratie Patrimoniumdocumentatie, m.i.v. de informatie in verband met de kadastrale gegevens, is terug te vinden op de website van de FOD Financiën: www.financien.belgium.be. 360 J., PACOLET, S., PERELMAN, F., DE WISPELAERE, J., SCHOENMAECKERS, L., NISEN, E., FEGATILLI, E., KRZESLO, M. DE TROYER, en S., MERCKX, Social and fiscal fraud in Belgium. A pilot study on declared and undeclared income and work, Leuven/Den Haag, Acco, 2012, 152 p. 361 K. SIMOENS, “De betere Belg heeft een tweede thuis”, Het Nieuwsblad 20 november 2009, http://m.nieuwsblad.be/cnt/g62iavgo 362 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 81; Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006, nr. 8-9;

73

geen dubbelbelastingverdrag heeft. In dit geval wordt België in zijn heffingsbevoegdheid niet beperkt en kan het buitenlands onroerend inkomen ook effectief worden belast.363

Daarnaast kan de eigendom van buitenlands vastgoed ook wijzen op een hogere graad van gegoedheid dan blijkt uit de aangegeven inkomsten. De fiscus kan dan overgaan tot een aanslag op basis van tekenen en indiciën. Dit houdt in dat men een vergelijking maakt tussen de globale uitgaven die de belastingplichtige deed in de loop van het belastbaar tijdperk enerzijds en de aangegeven inkomsten anderzijds. Indien tussen de twee cijfers een aanzienlijk onevenwicht bestaat, kan de fiscus ervan uitgaan dat het verschil niet-aangegeven inkomsten betreft en op die basis een aanslag vestigen.364

139. Het lijkt op het eerste gezicht een eenzijdig verhaal te zijn met de fiscus als enige winnaar. De belastingplichtige heeft evenwel ook baat bij een uitgebreide gegevensuitwisseling. Vooreerst kan de buitenlandse informatie leiden tot een verbetering van de situatie van de belastingplichtige doordat ze de correcte toepassing van het dubbelbelastingverdrag mogelijk maakt. Denk hierbij aan de tie-breaker rule bij een dubbele woonplaats in artikel 4, 2 OESO-modelverdrag. Daarnaast vergroot het ook de pakkans bij de belastingplichtigen die bepaalde inkomsten niet of niet volledig aangeven. Daardoor komen enerzijds meer belastingen binnen bij de fiscus die hij anders niet zou hebben gezien. Anderzijds zorgt dit ervoor dat de inkomens veel meer spontaan worden aangegeven. Beide effecten dragen bij tot een level playing field bij de belastingplichtigen. Met andere woorden: iedereen draagt zijn steentje bij.365 140. Menig reden dus om over te gaan tot uitwisseling van inlichtingen. Daarom neemt België deel aan talrijke internationale en supranationale instrumenten die voorzien in administratieve samenwerking in fiscalibus.

Afdeling 2. Rechtsgrond 141. Krachtens het territorialiteitsbeginsel366 is België bevoegd om belastingen te heffen op alles met een link met het Belgisch grondgebied.367 Die ‘legislatieve competentie’ wordt in theorie enkel beperkt door dubbelbelastingverdragen, het EU-recht en mensenrechtenverdragen. De belastingheffing moet echter in concreto worden uitgevoerd door de vestiging en invordering van belastingen, i.e. de

363 Indien er geen dubbelbelastingverdrag met de bronstaat gesloten is, is de kans wel kleiner dat er informatie-uitwisseling mogelijk is aangezien artikel 26 OESO-modelverdrag een van de basissen is op grond waarvan gegevensuitwisseling tot stand komt. De kans is kleiner, doch niet onmogelijk. Met een aantal belastingparadijzen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft, zijn wel Tax Information Exchange Agreements (of TIEA’s) gesloten. (Cf. infra.) Er zij tevens aan herinnerd dat men met artikel 156 WIB/92 moet rekening houden. 364 W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 81; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, en E. VAN DOOREN m.m.v. E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 239-240. 365 FOD FINANCIËN, “Meer internationale uitwisseling van inlichtingen draagt bij aan strijd tegen fiscale fraude” in Jaarverslag 2014 (Highlights), http://www.2014.jaarverslag.financien.belgium.be/nl/highlights/; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 7. 366 Cf. supra: Deel 1, Hoofdstuk 1. 367 Met name: alle inkomsten – ook deze van buitenlandse bron – van rijksinwoners, evenals inkomsten van binnenlandse bron bij niet-inwoners.

74

‘uitvoerende competentie’ of ‘fiscale executiebevoegdheid’. Deze wordt uitgeoefend door de ambtenaren van de FOD Financiën die daarvoor controle-, onderzoeks- en invorderingsbevoegdheden hebben. Ze kunnen onder meer boekenonderzoeken doen, belastingplichtigen en derden om inlichtingen vragen, fiscale visitaties ondernemen, noem maar op.368 142. Zoals aangetoond heeft de fiscus voor die uitvoerende competentie nood aan buitenlandse inlichtingen. Daarom rijst de vraag hoe ver de fiscale executiebevoegdheid reikt. Deze wordt op twee vlakken beperkt.369 Ten eerste maakt de fiscale executiebevoegdheid deel uit van de uitoefening van het staatsgezag. Krachtens het internationaal publiekrecht is ze daarom beperkt tot het nationaal grondgebied. Als gevolg daarvan kunnen de fiscale ambtenaren slechts vestigings- of invorderingshandelingen (bijvoorbeeld het verzamelen van inlichtingen) stellen binnen België. Dit staat in sterk contrast met de normerende bevoegdheid die zich veel verder uitstrekt. Indien een staat dergelijke handelingen stelt op het grondgebied van een andere staat begaat hij een inbreuk op de soevereiniteit van de laatste. Het bewijs dat daaruit voortkomt is op onrechtmatige wijze verkregen.370 De rechtbank van eerste aanleg van Hasselt bevestigde dit in haar vonnis van 5 december 2007.371 In casu was de fiscus erachter gekomen dat de belastingplichtigen eigenaar waren van een appartement in Nice waarvoor ze nooit een onroerend inkomen hadden aangegeven. Met het oog op het vaststellen van de huurwaarde verzocht de fiscus in een vraag om inlichtingen aan de belastingplichtigen om een beschrijving van het appartement met vermelding van de afmetingen, de belastingen die op het goed waren betaald, de bewijzen van betaling van de koopsom, evenals de oorsprong van het kapitaal. De belastingplichtigen gaven aan dat deze gegevens vernietigd waren. Daaropvolgend begaven de fiscale ambtenaren zich persoonlijk naar Nice om de gegevens te verzamelen bij een plaatsbezoek. Daarbij onderzochten ze de ligging van het goed en ondervroegen ze de bewoners van het appartementsgebouw. Op die basis werd de huurwaarde in een bericht van wijziging vastgesteld op 4000 FRF per maand. Zoals verwacht oordeelde de Hasseltse rechtbank dat de controleambtenaar “zijn wettelijke onderzoeksbevoegdheid is te buiten gegaan door in personam inlichtingen te verzamelen in het buitenland met het oog op het vestigen van de Belgische inkomstenbelasting”. De betwiste aanslag werd vernietigd op grond van onrechtmatig verkregen bewijs.372 Aan deze eerste beperking kan evenwel geremedieerd worden. Staten kunnen elkaar de toestemming geven om onderzoeks-, vestigings- of invorderingshandelingen te stellen op elkanders grondgebied of overeenkomen om elkaar wederzijds bij te staan door dergelijke handelingen te stellen op het eigen

368 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 313; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 6. 369 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 314. 370 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 6; B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 1-2; E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 316. 371 Rb. Hasselt 5 december 2007, FJF 2008/109. 372 Rb. Hasselt 5 december 2007, FJF 2008/109; P.-F., COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 19-20.

75

grondgebied voor rekening van de andere staat. Het is in dit opzicht dat de vele bi- of multilaterale internationale instrumenten inzake administratieve samenwerking in fiscale aangelegenheden tot stand zijn gekomen.373 Ten tweede beperkt ook het Belgisch staatsrecht de fiscale executiebevoegdheid. Ambtenaren van de fiscale administratie maken deel uit van de uitvoerende macht. Krachtens het legaliteitsbeginsel kunnen zij slechts die handelingen stellen waarvoor de Grondwet of andere wetgeving hen de bevoegdheid toekent. Wederom zijn de bewijzen die daaruit voorkomen onrechtmatig verkregen.374 143. Over de bruikbaarheid van dergelijk onrechtmatig verkregen bewijs is er zowel in de rechtsleer als rechtspraak discussie. Net zoals in het strafrecht, geeft het fiscaal recht niet op algemene wijze aan op welke manier men onrechtmatig verkregen bewijs moet behandelen. Sporadisch zijn bepaalde regels wel voorgeschreven op straffe van nietigheid. Slechts in dat geval dwingt de wet tot bewijsuitsluiting. Vroeger nam men in fiscale zaken aan dat vanaf wanneer bewijs vergaard is in strijd met de wetgeving, dit bewijs sowieso moest worden uitgesloten.375

In strafzaken heeft het Hof van Cassatie duidelijkheid geschept door zijn Antigoonarrest van 14 oktober 2003.376 Daarin stelt men voorop dat onrechtmatig verkregen bewijs nog slechts in volgende gevallen moet uitgesloten worden: (1) er werd een op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvereiste geschonden; (2) de begane onrechtmatigheid heeft de betrouwbaarheid van het bewijs aangetast of (3) het gebruik van het bewijs is in strijd met het recht op een eerlijk proces.377 De wetgever heeft deze rechtspraak in 2013 ook in de wetgeving opgenomen.378

Buiten het strafrecht is de Antigoonrechtspraak voor het eerst toegepast in het kader van de socialezekerheidswetgeving, door het cassatiearrest van 10 maart 2008.379 Het Hof van Cassatie zag geen reden waarom het bewijs in burgerlijke zaken strenger zou moeten worden behandeld dan in strafzaken.380

373 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 6; B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 1-2; E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 316. 374 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 314. 375 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 140. Het fiscaal recht behoort immers tot de openbare orde. Daarom zou de overtreding van dergelijke normen gesanctioneerd moeten worden met een absolute nietigheid. (Cf. W., VETTERS, en J., BONNÉ, “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 693-694.) 376 Cass. 14 oktober 2003, RW 2003-04, 814. 377 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 143; Cass. 14 oktober 2003, RW 2003-04, 814. 378 Wet van 24 oktober 2013 tot wijziging van de voorafgaande titel van het Wetboek van strafvordering wat betreft de nietigheden, BS 12 november 2013, 84.999. (Daarbij is de extra voorwaarde die Cassatie eraan had toegevoegd met haar arrest van 24 april 2013 weggevallen, met name dat men ook tot bewijsuitsluiting moest besluiten indien er een schending van een substantiële vormvereiste voorlag die raakte aan de organisatie van hoven en rechtbanken. Cf. W., VETTERS, en J., BONNÉ, “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 693.) 379 Cass. 10 maart 2008, RCJB 2009, 325. 380 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 144-145.

76

Ook in het fiscaal recht heeft men de Antigoonrechtspraak daarna toegepast.381 De rechtsleer bekritiseerde dit evenwel omdat de basis voor de Antigoonrechtspraak gevonden wordt in het recht op een eerlijk proces ex artikel 6 EVRM. Deze bepaling is over het algemeen niet van toepassing op het fiscaal recht. Volgens deze rechtsleer mogen enkel de beginselen van behoorlijk bestuur als basis voor bewijsuitsluiting worden gebruikt.382 Ook een deel van de rechtspraak volgt deze strekking.383

Het Hof van Cassatie had oorspronkelijk ook in fiscale zaken de zaken op orde gesteld door haar zogenaamd ‘fiscaal Antigoonarrest’ van 22 mei 2015.384 In dit arrest besliste het Hof dat onrechtmatig verkregen bewijs niet automatisch de nietigheid tot gevolg moest hebben. Integendeel is steeds een belangenafweging in concreto door de feitenrechter vereist.385 Deze ‘fiscale Antigoontoets’ was evenwel niet geheel gelijkaardig aan de strafrechtelijke. Ze kwam er met name op neer dat onrechtmatig verkregen bewijselementen toch als geldig bewijs konden worden gebruikt, tenzij: (1) de wetgever ter zake in bijzonder sancties heeft voorzien; (2) de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht; (3) dit gebruik van de belastingplichtige het recht op een eerlijk proces ontneemt. Daarbij kan de feitenrechter rekening houden met onder meer: (a) het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid; (b) de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd; (c) het opzettelijk karakter van de onregelmatigheid; (d) de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onregelmatigheid overstijgt.386

Het arrest werd onmiddellijk bekritiseerd omwille van zowel de vage bewoordingen die het Hof hanteert als de vrees dat de fiscus dankzij deze rechtspraak een vrijgeleide zou krijgen om de fiscale procedureregels te overtreden en alsnog het bewijs te kunnen aanwenden.387 Daarenboven heeft het Hof van Justitie deze fiscale Antigoonrechtspraak doen wankelen.388 In een Hongaarse btw-zaak waren verscheidene grondrechten door de fiscus geschonden, onder andere door het zonder rechterlijke machtiging kopiëren van e-mails. De Hongaarse rechtbank stelde daarom een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie om te weten te komen of bewijs tot stand gekomen door een schending van de grondrechten van de Europese Unie nog kan gebruikt worden in een fiscale procedure. Voor de nietigheid van dergelijk bewijs vereist het Hongaars recht immers belangenschade. Het Hof van Justitie oordeelde dat dergelijke bewijzen buiten beschouwing moeten worden gelaten en dat de aanslag die op deze gronden steunt, moet worden nietig verklaard.389 Bepaalde stemmen in de rechtsleer zijn van

381 Rb. Antwerpen 4 maart 2011; Antwerpen 9 oktober 2012; Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012/259, 1; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 145-147. 382 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 147. 383 Brussel 24 mei 2012; Antwerpen 4 december 2012; Rb. Hasselt 17 oktober 2012; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 147-149. 384 Cass. 22 mei 2015, AR Nr. F.13.0077.N. 385 W., VETTERS, en J., BONNÉ, “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 691. 386 Zo ontleedt men het arrest immers in: W., VETTERS, en J., BONNÉ, “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 698. 387 W., VETTERS, en J., BONNÉ, “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 691. 388 HvJ (3e k.) 17 december 2015, nr. C‑419/14, ECLI:EU:C:2015:832. 389 S., GNEDASJ, “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc.Act. 2016/3, 1-2.

77

oordeel dat dit arrest de fiscale Antigoonrechtspraak volledig buiten spel zet.390 Dit wordt evenwel in andere bijdragen betwist. 391 Zo zijn bepaalde auteurs zelfs van mening dat het fiscale Antigoonarrest een evenwaardige bescherming biedt als het arrest van het Hof van Justitie.392

390 S., GNEDASJ, “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc.Act. 2016/3, 3. 391 Voor een volledig overzicht van de strekkingen in de rechtsleer, cf. S., GNEDASJ, “Impact van het arrest WebMindLicenses op de fiscale en strafrechtelijke Antigoon-doctrines”, AFT 2016/8-9, 33-50. 392 I., DE TROYER en L., VANDENBERGHE, “Bevestiging van de toepassing van de Antigoon-doctrine in het fiscaal recht”, RW 2015-2016/37, 1462-1466.

78

Hoofdstuk 2. Administratieve samenwerking in fiscalibus

144. In dit hoofdstuk wordt een concreet overzicht geboden van de instrumenten ter beschikking van de Belgische fiscale administratie die kunnen bijdragen tot de belastingheffing van buitenlands vastgoed. Daarbij wordt onder andere ingegaan op de soorten administratieve samenwerking waartoe staten zich kunnen verbinden en de verschillende vormen ervan in de diverse instrumenten.

Afdeling 1. Middelen ter beschikking van de fiscus 145. Er zijn verschillende instrumenten die de internationale fiscale samenwerking regelen. Hoewel het startschot reeds enkele decennia geleden genomen werd, heeft een degelijk systeem lang op zich laten wachten. Het politieke klimaat heeft zich gedurende lange tijd niet geleend tot voldoende doortastende maatregelen omdat het gros van de ontwikkelde staten nog sterk stond op onder meer zijn soevereiniteit en bankgeheim.393 Er waren wel al enkele internationale en Europese instrumenten – bijvoorbeeld artikel 26 OESO-modelverdrag of de Europese Bijstandsrichtlijn van 1977394 – die een basis vormden voor fiscale samenwerking; de gevolgen die daaraan gegeven werden, bleven evenwel miniem.

Een tiental jaar geleden keerde het tij. De financiële crisis van 2007-2008 samen met de vele schandalen inzake zwart geld of achtergehouden vermogens in belastingparadijzen (Panama Papers, LuxLeaks, SwissLeaks, enzovoort) zorgde ervoor dat het ongenoegen bij de modale burger zodanig groot was dat de politiek de tijd rijp zag in te grijpen. Eindelijk was de wil er om een doeltreffende samenwerking en gegevensuitwisseling tot stand te brengen. Belastingparadijzen werden vooreerst door de OESO op de grijze en zwarte lijst395 geplaatst om hen te dwingen zogenaamde Tax Information Exchange Agreements te sluiten.396 Daarnaast werd door de G5 en de G20 opdracht gegeven een model voor automatische inlichtingenuitwisseling uit te werken dat later resulteerde in de Common Reporting Standard397 van de OESO. Ook de Europese Unie stelde een nieuwe richtlijn398 voor die moest voorzien in verregaandere samenwerkingsvormen op fiscaal vlak “omdat een lidstaat afzonderlijk zijn eigen belastingstelsel niet meer kon beheren zonder inlichtingen van andere lidstaten”399 en “het besef leefde dat verplichte automatische inlichtingenuitwisseling het meest doeltreffende middel is voor een correcte vaststelling van de belastingschuld in grensoverschrijdende

393 Onder andere Zwitserland, Luxemburg en België stonden internationaal gekend voor een sterke bescherming van het bankgeheim. 394 Richtl.Raad nr. 77/799/EG, 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen. 395 Deze lijsten hebben als doel financiële transacties met dergelijke landen te bemoeilijken; cf. A., DELAFONTEYNE en M., ZAGHEDEN, “Panama Papers”, 2016, http://everest-tax.be/panama-papers/. 396 Zelfs België heeft omwille van zijn sterk bankgeheim even op de grijze lijst van de OESO gestaan als uncooperative country. Door de aanpassing daaraan die inlichtingen vanwege financiële instellingen mogelijk maakt en de sterke deelname van België aan het internationale inlichtingenuitwisselingsapparaat, is het van die lijst geschrapt. (G., MARINO, (ed.), New Exchange of Information Versus Tax Solutions of Equivalent Effect, Amsterdam, IBFD, 2015, 221-222.) 397 Cf. infra. 398 Richtl.Raad nr. 2011/16/EU, 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG. (Hierna: Bijstandsrichtlijn.) 399 Overweging twee van Richtlijn 2011/16/EU.

79

gevallen”400. Vooral de toegenomen mobiliteit van belastingplichtigen zorgde immers voor mogelijkheden inzake belastingontwijking of -ontduiking. De ontbrekende harmonisatie en communicatie versterkte dit proces.401 Dit amalgaam aan nieuwe initiatieven heeft op vandaag geleid tot wat VANISTENDAEL een International Information Exchange Puzzle noemt.402

146. In wat volgt, wordt vooreerst kort besproken welke vormen van administratieve samenwerking momenteel voorkomen. Daarna wordt een overzicht geboden van de verschillende bestaande instrumenten. Daarbij wordt niet verloren gegaan in de details, maar wordt de nadruk gelegd op de relevante verschilpunten ten aanzien van de andere instrumenten en de concrete betekenis voor inlichtingen inzake onroerend goed.

1. Soorten administratieve samenwerking

147. Over het algemeen gesproken zijn er vijf vormen van administratieve samenwerking in fiscalibus. De eerste drie zijn traditionele vormen die reeds bij de eerste samenwerkingsinstrumenten voorzien waren: gegevensuitwisseling op verzoek, automatische gegevensuitwisseling403 en spontane gegevensuitwisseling. De laatste twee zijn bijzondere samenwerkingsvormen die een doeltreffende aanvulling kunnen bieden waar de traditionele vormen onvoldoende doortastend zijn: gelijktijdige belastingcontroles en Belgische ambtenaren in het buitenland.404

A. Gegevensuitwisseling op verzoek

148. Deze vorm van gegevensuitwisseling komt tot stand wanneer de verzoekende staat een vraag richt tot de aangezochte staat betreffende bepaalde personen of transacties. Algemeen geformuleerde verzoeken vallen in beginsel niet onder deze vorm van samenwerking. Dit is de meest klassieke vorm van gegevensuitwisseling in fiscale zaken. Veelal leggen de instrumenten die de basis vormen voor gegevensuitwisseling het subsidiariteitsbeginsel op. Dit houdt in dat de verzoekende staat eerst zelf alle interne mogelijkheden moet uitputten om de gevraagde inlichtingen te bekomen, alvorens een verzoek te richten tot een andere staat.405 Tevens dient de aangezochte staat bijkomend onderzoek te verrichten of andere vereiste maatregelen te nemen om de gevraagde inlichtingen in te

400 Overweging tien van Richtlijn 2011/16/EU. 401 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 402 X., OBERSON, International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 184; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 352; F., VANISTENDAEL, “The international Information Exchange Puzzle”, Tax Notes International 2014, afl. 13, 1149-1153; A., DELAFONTEYNE en M., ZAGHEDEN, “Panama Papers”, 2016, http://everest-tax.be/panama-papers/. 403 Hoewel de eerste samenwerkingsinstrumenten dit reeds mogelijk maakten, is automatische gegevensuitwisseling vrij lang grotendeels dode letter gebleven. De laatste jaren is deze samenwerkingsvorm evenwel sterk gegroeid, cf. infra. 404 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 147. 405 Dit is onder meer het geval bij artikel 26 OESO-modelverdrag en in de Europese Bijstandsrichtlijn (Richtlijn 2011/16/EU). Cf. N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 147; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 365.

80

winnen indien ze op het moment van het verzoek niet voorhanden zijn. Dit bijkomend onderzoek verloopt overeenkomstig de nationale wetgeving.406

B. Automatische gegevensuitwisseling

149. Deze tweede samenwerkingsvorm wordt veelal als de meest effectieve gezien. Doordat informatie op geregelde tijdstippen automatisch (i.e. zonder voorafgaand verzoek) wordt uitgewisseld, komt de fiscus vaker elementen van belastingontduiking te weten die hij anders misschien nooit op het spoor was gekomen. Doordat deze samenwerking vrij ingrijpend is, wordt ze meestal wel beperkt tot bepaalde inkomstencategorieën waarvoor de contracterende staten beslissen dat het opportuun is. Informatie omtrent onroerende goederen en inkomsten behoort daar vaak toe.407 Vooral met de bijstandsrichtlijn en de nieuwe OESO Common Reporting Standard kreeg automatische uitwisseling een sterke boost.408

C. Spontane gegevensuitwisseling

150. Ook deze samenwerking behoeft geen voorafgaand verzoek. Een staat kan ervoor opteren spontaan en volledig op eigen initiatief informatie te delen met een andere staat wanneer de eerste vermoedt dat ze relevant kan zijn voor de belastingheffing in de ontvangende staat. Veelal zal het gaan om informatie die bij de staat van origine naar aanleiding van een fiscaal onderzoek naar boven is gekomen. Een bijzonderheid van deze inlichtingenuitwisseling is dat er geen voorafgaande regeling vereist is, aangezien de ontvangende staat zijn territoriale bevoegdheid niet overschrijdt. Er zijn immers geen bezwaren voor de fiscus de informatie te gebruiken die hem in zijn schoot geworpen wordt en op rechtmatige wijze is verkregen. Niettemin voorzien de instrumenten vaak wel in procedureregels voor de wijze van inlichting.

Wanneer precies tot een dergelijke uitwisseling wordt overgegaan, behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de staat van origine. Bij de dubbelbelastingverdragen geeft de OESO-commentaar in § 9, (c) als aanwijzing: “information which it supposes to be of interest to the other state”. De Belgische fiscale administratie geeft in haar administratieve commentaar aan pas tot spontane uitwisseling over te gaan wanneer bij een belastingplichtige “klaarblijkelijk ongewone verrichtingen onthuld worden of de inlichtingen in alle redelijkheid wijzen op de mogelijkheid van een belangrijke fraude”.409 De Europese bijstandsrichtlijn geeft in dit opzicht vijf situaties aan waarin lidstaten elkaar spontaan inlichtingen zullen verstrekken.410 Deze houden onder meer de situatie in waar men redenen heeft om aan te nemen dat in de andere lidstaat een derving van belasting bestaat, situaties van kunstmatige

406 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 147; E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 320. 407 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 5; E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 320-321; 407 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 147. 408 Zo wordt in de bijstandsrichtlijn van 2011 (Richtlijn 2011/16/EU) immers voorzien in automatische inlichtingenuitwisseling voor informatie omtrent onder meer onroerende goederen. Tevens werd de richtlijn in 2014 uitgebreid met automatische gegevensuitwisseling betreffende financiële gegevens, oftewel de zogenaamde Europese FATCA. (Cf. infra.) 409 Commentaar op de overeenkomsten tot vermijding dubbele belasting, nr. 26/35. 410 Artikel 9, 1 Richtlijn 2011/16/EU.

81

winstverschuiving, of zelfs wanneer men louter van mening is dat de informatie voor de vaststelling van de belastingschuld in de andere staat ‘van nut’ kan zijn.411

D. Gelijktijdige belastingcontroles

151. Dit zijn controles die gelijktijdig door de administraties van minimum twee staten worden uitgevoerd, elk op hun eigen grondgebied, bij personen ten aanzien van wie de staten gemeenschappelijke of complementaire belangen hebben.412 De Europese Bijstandsrichtlijn voorziet in artikel 12 expliciet in deze mogelijkheid en ook de dubbelbelastingverdragen laten deze vorm van samenwerking toe.413 Gelet op de toegenomen internationalisering biedt deze vorm van samenwerking een grote toegevoegde waarde bij het beheren van dossiers van onder andere grote multinationals of heel mobiele belastingplichtigen.

E. Aanwezigheid in het buitenland van Belgische ambtenaren en deelname aan daar plaatshebbende onderzoeken

152. Deze laatste is de meest verregaande vorm van administratieve samenwerking in fiscale zaken. Ze gaat immers gepaard met een directe overschrijding van de territoriale beperking van de bevoegdheid van fiscale ambtenaren (cf. supra). Daarom is ze veelal aan stringente voorwaarden onderworpen. Opdat een dergelijke samenwerking tot stand kan komen, is vereist dat er bijzondere belangen voorhanden zijn die de aanwezigheid van de ambtenaar in het buitenland kunnen rechtvaardigen. Evenzeer moet men de toestemming van de bevoegde autoriteiten van beide betrokken staten bekomen die de omvang van de taak en de mogelijkheden van de ambtenaar zullen bepalen. Op deze manier kan men in feite op rechtstreekse wijze buitenlandse inlichtingen vergaren.414

Onder meer de Europese Bijstandsrichtlijn voorziet deze mogelijkheid in artikel 11. Het is onder bepaalde voorwaarden zelfs toegelaten dat de buitenlandse ambtenaar personen ondervraagt en bescheiden onderzoekt.415 Met betrekking tot de dubbelbelastingverdragen werd oorspronkelijk volgehouden dat artikel 26 geenszins toeliet dat ambtenaren op het grondgebied van andere contracterende staten persoonlijk handelingen zouden stellen, zelfs niet in samenwerking met de betreffende staten. Aan de OESO-commentaar op artikel 26 werd in 2000 echter § 9.1 toegevoegd. Daarin stelt men nu uitdrukkelijk dat artikel 26 OESO-modelverdrag niet enkel een basis vormt voor de drie klassieke samenwerkingsvormen opgesomd in § 9 van de commentaar, maar eveneens andere technieken toelaat om inlichtingen te verkrijgen. Men stelt zelfs expliciet dat “to the extent allowed by its domestic law, a Contracting State may permit authorized representatives of the other Contracting State to enter the first Contracting State to interview individuals or examine a person’s books and records, -- or be present at such interviews or examinations carried out by the tax

411 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 148; E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 321. 412 O.-C., GÜNTHER en N., TÜCHLER (eds.), Exchange of Information for Tax Purposes, Wenen, Linde, 2013, 84-86; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 361. 413 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 318. 414 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 148. 415 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 360.

82

authorities of the first Contracting State -- (…)”416 (eigen onderlijning). De Commentaar laat deze vormen van administratieve samenwerking nu duidelijk toe.

2. Instrumenten inzake administratieve samenwerking in fiscalibus

153. Er werd reeds melding gemaakt van een aantal van de voor België meest relevante instrumenten inzake gegevensuitwisseling. Hieronder wordt een concreet overzicht geboden van alle overeenkomsten en middelen ter beschikking van de Belgische fiscale administratie.

A. OESO-modelverdrag

154. Reeds in de eerste versie van het modelverdrag van 1963 werd een artikel 26 inzake gegevensuitwisseling ingevoegd. Daar ligt de oorsprong van het huidig amalgaam aan rechtsinstrumenten. Tot op vandaag blijft dit artikel 26 een van de belangrijkste instrumenten voor de verschillende belastingadministraties.

Artikel 26, 1 OESO-modelverdrag ziet eruit als volgt:

“De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten wisselen de inlichtingen uit die naar verwachting relevant zullen zijn voor de uitvoering van de bepalingen van deze Overeenkomst of voor de toepassing of de tenuitvoerlegging van de nationale wetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming die worden geheven ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan, voor zover de belastingheffing waarin die nationale wetgeving voorziet niet in strijd is met de Overeenkomst. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2.” (Eigen onderlijning.)

155. Het OESO-modelverdrag vormt een basis voor alle vormen van administratieve samenwerking, zelfs aanwezigheid en deelname aan onderzoeken van ambtenaren in het buitenland.417 Wat artikel 26 biedt, is evenwel slechts een juridisch kader binnen hetwelk deze samenwerking tot stand kan komen. Het zorgt ervoor dat de vereiste toestemming aanwezig is opdat een gegevensuitwisseling of andere vorm van administratieve samenwerking geen inbreuk vormt op het territorialiteitsbeginsel.418 De concrete uitwerking van de gegevensuitwisseling gebeurt via administratieve akkoorden tussen de belastingadministraties van de betrokken staten.419 Vooral de automatische gegevensuitwisseling vereist gedetailleerde procedures. Het administratief akkoord met Frankrijk voorziet bijvoorbeeld onder I., A., 7. in de automatische uitwisseling van gegevens betreffende de “verwerving van onroerende goederen, de eigendom van onroerende goederen en/of de inkomsten van onroerende goederen zoals bedoeld in artikel 3 van de overeenkomst van 1964 [lees: het Belgisch-Frans

416 § 9.1, Commentaar bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag. 417 Cf. N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 149; randnummer 152. 418 Cf. randnummer 141 en volgende. 419 Zulke akkoorden zijn er momenteel gesloten met Canada, Denemarken, Estland, Frankrijk, Italië, Letland, Litouwen, Nederland, Oekraïne, Rwanda, Tsjechië en de Verenigde Staten. België trad tevens toe tot een multilateraal akkoord inzake de BEPS-reglementering met betrekking tot het landenrapport. Deze akkoorden kunnen geraadpleegd worden op https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/income-taxes/legislation-and-regulations/exchange-of-information/administrative-arrangements/e952df53-8326-449a-aaf2-0d9a8a49b3bf.

83

dubbelbelastingverdrag]”.420 Het Belgisch-Canadees akkoord stelt onder 6., a. automatische uitwisseling voorop van inlichtingen betrekking hebbend op “onroerende goederen zoals bedoeld in artikel 6 van de Overeenkomst [lees: het Belgisch-Canadees dubbelbelastingverdrag] en de inkomsten uit zulke goederen”.421 Hoewel de basis voor een uitgebreide en degelijke uitwisseling van inlichtingen er duidelijk is, heeft de praktijk uitgewezen dat de procedures soms onvoldoende geassimileerd zijn en daardoor voor een te zware last op de administratie kunnen zorgen. Het gevolg daarvan is dat de uitwisseling van onroerende inlichtingen de facto grotendeels beperkt bleef tot ontvangst van een cd-rom van Frankrijk en Nederland met registraties van buitenlandse onroerende goederen in Belgische handen.422 België beschikte daardoor bijvoorbeeld over 29 000 namen van Belgen met eigendommen in Frankrijk.423 Een van de grote redenen voor het falen van deze mogelijkheid is dat de administratieve akkoorden op wederkerigheid steunen. België moet aldus zelf inlichtingen kunnen afleveren opdat ze er zou kunnen ontvangen. Door de regionalisering van de onroerende voorheffing en de registratierechten is de verzameling van deze gegevens evenwel moeilijk gebleken.424 Deze teleurstellende praktijk heeft de Europese Commissie ertoe gebracht te hameren op een uitgebreide automatische gegevensuitwisseling gesteund op de Bijstandsrichtlijn (cf. infra).425 156. De toepassingsvoorwaarden en beperkingen van artikel 26 OESO-modelverdrag worden zowel door het artikel zelf als door de commentaar bepaald. Vooreerst vermeldt artikel 26, 1 in fine uitdrukkelijk dat de gegevensuitwisseling niet beperkt wordt door artikel 1 en 2 van de modelconventie. Als gevolg daarvan kan bijvoorbeeld informatie met betrekking tot inwoners van een derde land worden uitgewisseld426 en is het irrelevant met betrekking tot welk soort belasting de

420 Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Frankrijk en België inzake uitwisseling van inlichtingen en administratieve samenwerking ter bestrijding van het ontgaan en ontduiken van belasting van 10 oktober 2002. Te consulteren op: https://financien.belgium.be/nl/particulieren/internationaal/internationale_akkoorden/#q2.) 421 Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Canada en België inzake wederzijdse administratieve bijstand met betrekking tot belastingen naar het inkomen. (Te consulteren op: https://financien.belgium.be/nl/particulieren/internationaal/internationale_akkoorden/#q2.) 422 Dit antwoordde de minister van Financiën op een parlementaire vraag in 2012; Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH); W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 81. Met betrekking tot andere inkomstencategorieën werd soms wel al uitvoeriger uitgewisseld. Zo heeft België van een aantal DBV-Staten, waaronder de VS, lang automatisch inlichtingen verkregen met betrekking tot onder meer ontvangen dividenden. (E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 321.) 423 M., BASTENIE, “De fiscus eet een stuk mee van uw buitenlands vakantieverblijf”, Vastgoed info 2007, nr. 5, 3. 424 P.-F., COPPENS, “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 20. 425 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 317; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 336; W., VERMEULEN, en B., TIEBOUT, Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 81. 426 Evenwel slechts indien het dubbelbelastingverdrag in kwestie gebaseerd is op het modelverdrag van 1977 of later; cf. B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 1-2.

84

informatie wordt opgevraagd.427 De bepaling is in dit opzicht heel ruim, maar bepaalt wel dat ze geen doorgang zal vinden wanneer de belastingheffing tegengesteld is aan de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag.428

De uit te wisselen inlichtingen moeten tevens ‘naar verwachting relevant zijn’ voor de toepassing van het verdrag of de nationale wetgeving. Dit is het zogenaamde verbod op fishing expeditions.429 De commentaar verduidelijkt dat het de bedoeling blijft informatie uit te wisselen to the widest possible extent, maar er een redelijke mogelijkheid vereist is dat de informatie relevant zal zijn. In het geval men een dergelijke verantwoording levert, kan de aangezochte staat niet weigeren de informatie te verstrekken.430 Deze voorwaarde legt anders gezegd een afweging op tussen de proportionaliteit ter bescherming van de belastingplichtige en de efficiëntie van de informatie-uitwisseling, waardoor speculatieve verzoeken worden geweerd.431 Naar aanleiding van de statenpraktijk heeft de OESO in 2012 ook expliciet de mogelijkheid voor group requests432 in de Commentaar ingevoegd.433 Daarbij geeft ze wel aan dat het in zo’n geval moeilijker zal zijn om aan het relevantiecriterium te voldoen. Daarom worden voor deze groepsverzoeken additionele voorwaarden vooropgesteld.434 Aangezien onroerende goederen veelal aan automatische gegevensuitwisseling onderworpen worden zal dit criterium daarvoor minder belangrijk zijn. Indien staten toch aan de voorzienbare relevantie moeten beantwoorden voor informatie omtrent onroerend inkomen, is de verantwoording vrij eenvoudig. Kennis van onroerende goederen geeft aanleiding tot de belasting van het onroerend inkomen – althans in België. Indien men achtergehouden goederen kan achterhalen, betekent dit een periodieke nieuwe bron van inkomsten voor de Belgische overheid. De vereiste te verwachten relevantie lijkt aanwezig.

427 N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 329. 428 Dit kan bijvoorbeeld een miskenning van de confidentialiteitsvereiste zijn, of een discriminatoire belasting. (F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 10.) 429 In tegenstelling tot wat bepaalde rechtspraak lijkt te beweren, gaat het hier niet om twee verschillende criteria (naar verwachting relevant zijn - verbod op fishing expeditions). Het laatste is louter een explicitering van het eerste in de commentaar (Commentaar op artikel 26, § 5). Cf. F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 13. 430 Commentaar op artikel 26, § 5. (De Commentaar vermeldt dit criterium specifiek in de context van een uitwisseling op verzoek. De logica kan m.i. evenwel worden uitgebreid tot andere vormen van gegevensuitwisseling.) 431 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 13. 432 Group requests houden in dat staten in één verzoek informatie opvragen met betrekking tot een hele groep van belastingplichtigen. (N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 331.) 433 Commentaar op artikel 26, § 5.2; onder andere in de UBS-zaak (CH: Tribunal Fédéral 5 maart 2009, A-7342/2008 en A-7426/2008 (‘UBS’)) waarin door de VS informatie met betrekking tot 300 belastingplichtigen werd opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten (F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 14.). 434 Commentaar op artikel 26, § 5.2; men moet onder meer een gedetailleerde beschrijving van de groep en de specifieke feiten en omstandigheden geven die tot het verzoek hebben geleid, een verklaring van de toepasselijke wetgeving en waarom men vermoedt dat de belastingplichtigen in kwestie de wetgeving zouden overtreden hebben, dit alles gebaseerd op een duidelijke feitelijke basis.

85

Daarnaast zijn er een aantal facultatieve weigeringsgronden. Ten eerste behoudt elke staat zijn soevereiniteit. Geen enkele staat kan verplicht worden maatregelen te nemen die de wetgeving of administratieve praktijk te buiten gaan of inlichtingen te verzamelen die niet verkrijgbaar zijn volgens het nationaal recht.435 Door de invoeging van artikel 26, 5 OESO-modelverdrag kan men deze bepalingen evenwel niet meer aanwenden om zich achter het bankgeheim te verschuilen.436 Ten tweede stelt het beginsel van de gelijkwaardigheid van de verdragspartners het wederkerigheidsvereiste voorop. Daardoor kan een staat niet verplicht worden verdergaande onderzoeksdaden te stellen dan mogelijk in beide contracterende staten. In dit geval behoudt hij evenwel een facultatief uitwisselingsrecht.437 Ten derde is men niet verplicht inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs-, nijverheids-, beroepsgeheim of een handelswerkwijze zouden onthullen of die de openbare orde zouden bedreigen.438 Ten vierde is men verplicht eerst de inlichtingen te trachten te verkrijgen via de internrechtelijke procedures (het subsidiariteitsbeginsel). Dit moet soepel geïnterpreteerd worden, in de zin dat men alle redelijke maatregelen en procedures moet hebben ingezet, zonder dat daar een disproportionele last door zou worden veroorzaakt.439

Het zijn ook enkel de ‘bevoegde autoriteiten’ die de gegevensuitwisseling mogen uitvoeren. Voor België is dat de minister van Financiën of zijn aangewezen gemachtigde vertegenwoordiger, de autoriteit bevoegd volgens de interne Belgische wetgeving, de Bijzondere Belastinginspectie of in bepaalde gevallen de gewestelijke belastingadministraties.440

Verder moet men de gedeelde informatie ook geheimhouden. Sedert het modelverdrag van 1977 gaat het om een relatieve geheimhoudingsplicht, met name op dezelfde manier als informatie verkregen bij toepassing van het nationale recht. Tevens kan de informatie slechts worden meegedeeld aan personen of autoriteiten betrokken bij de vestiging, invordering, tenuitvoerlegging of vervolging van de belastingen en mag de informatie ook slechts voor zulke doeleinden worden gebruikt. Strafrechtelijke vervolgingen voor fiscale delicten vallen daar ook onder, niet-fiscale inbreuken niet.441

435 Artikel 26, 3, a en b OESO-modelverdrag. 436 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 18. 437 N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 333; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 18. 438 Artikel 26, 3, c OESO-modelverdrag; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 18. 439 Commentaar op artikel 26, § 8, a en 9, a; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 332; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 15. 440 Com. Ov., 3/41; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 330. 441 N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 332; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 16.

86

Finaal omvat artikel 26 ook een inzamelings- en uitwisselingsplicht.442 Contracterende staten zijn verplicht de verzochte informatie te vergaren aan de hand van alle maatregelen waarover ze beschikken, zelfs al hebben ze die informatie zelf niet nodig.443

B. Tax Information Exchange Agreements (TIEA’s)

157. Artikel 26 OESO-modelverdrag volstond niet voor een adequate internationale gegevensuitwisseling en die was volgens de OESO bepalend voor het aanpakken van de harmful tax practices. Het probleem lag vooral bij het feit dat met belastingparadijzen vaak geen dubbelbelastingverdragen werden gesloten en daarom ten aanzien van deze staten geen basis voor inlichtingenuitwisseling bestond. Met staten die amper of geen belastingen heffen, bestaat er immers geen grote noodzaak om overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting te sluiten.444 Daarom stelde de OESO de Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information op. Die bestond uit vertegenwoordigers van OESO-lidstaten, Aruba, Bermuda, Bahrein, de Kaaiman-eilanden, Cyprus, Eiland Man, Malta, Mauritius, de Nederlandse Antillen, de Seychellen en San Marino. Het werk van de Working Group resulteerde in 2002 in een nieuwe modelovereenkomst, met name de Tax Information Exchange Agreement.445 158. Vergeleken met het OESO-modelverdrag beperken de TIEA’s zich tot inlichtingenuitwisseling op verzoek (artikel 5 van de modelovereenkomst) en ambtenaren in het buitenland (artikel 6 van de modelovereenkomst). Tevens beperken de staten het toepassingsgebied vaak tot de inkomstenbelastingen en bepaalde indirecte belastingen. Voor het overige is het model gelijkaardig aan artikel 26 OESO-modelverdrag. Onder andere verplicht artikel 5 de contracterende staten alle maatregelen te nemen de informatie te bezorgen, ongeacht of ze de informatie zelf nodig hebben; kunnen staten niet ontsnappen aan de uitwisselingsverplichtingen op basis van het bankgeheim; kan men de uitwisseling weigeren indien men de info niet kan verkrijgen conform het nationaal recht, indien men daardoor beroeps- of handelsgeheimen zou prijsgeven, of indien de uitwisseling tegengesteld zou zijn aan de openbare orde; moet de informatie ‘naar verwachting relevant’ zijn en is men onderworpen aan een confidentialiteitsverplichting op gelijkaardige wijze geformuleerd als in het modelverdrag.446

Opvallend is wel dat het TIEA-model gedetailleerder is. Zo bevat artikel 5, 5 een oplijsting van informatie die de verzoekende staat moet meedelen wanneer zij om informatie vraagt en bevat artikel

442 Artikel 26, 4 OESO-modelverdrag. 443 Artikel 26, 4 OESO-modelverdrag; N., BAMMENS, B., PEETERS, en N., REYPENS, Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 334. 444 België sluit bij wijze van uitzondering wel soms verdragen met belastingparadijzen. Onder andere met het Eiland Man is op 16 juli 2009 een dubbelbelastingverdrag ondertekend dat op vandaag wel nog niet in werking is getreden. Ook met andere low tax jurisdictions sluit België overeenkomsten. De Seychellen, Mauritius en San Marino zijn daar voorbeelden van. (Cf. F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 5; alle overeenkomsten die België sluit, kunnen geconsulteerd worden op www.fisconetplus.be.) 445 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 225; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 149; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 8. 446 Artikel 1, 5, 7 en 8 van het TIEA-model.

87

5, 6 een aantal voorschriften om een spoedige communicatie te verzekeren. Het gevolg daarvan is dat er weinig nood is aan extra administratieve akkoorden tussen de belastingadministraties. De staten kunnen louter op basis van de TIEA’s overgaan tot gegevensuitwisseling. Dit is een opmerkelijk voordeel ten aanzien van de klassieke dubbelbelastingverdragen. 159. België heeft met heel wat staten ondertussen TIEA’s onderhandeld. Onderstaande tabel geeft weer met welke staten de TIEA’s in werking zijn en met welke ze louter ondertekend zijn.447

TIEA’s in werking TIEA’s ondertekend, nog niet in werking Andorra Anguilla Antigua en Barbuda Aruba Bahamas Bermuda Belize Cookeilanden Dominica Guernsey Gibraltar Kaaimaneilanden Grenada Monaco Jersey Liechtenstein Montserrat Saint Kitts en Nevis Saint-Lucia Saint Vincent en de Grenadines

Vaak duurt het lang tot de TIEA’s in werking kunnen treden omdat de Belgische procedure daarvoor gecompliceerd is. TIEA’s zijn immers over het algemeen ‘gemengde verdragen’.448 Als gevolg daarvan moeten zowel de federale staat als de deelstaten inspraak krijgen in het goedkeuringsproces. Immers, eens ondertekend moet het verdrag instemming krijgen van alle betrokken wetgevende machten en moeten zowel de federale overheid als alle bevoegde gefedereerde entiteiten hun goedkeuring geven voor de bekrachtiging. Het spreekt voor zich dat dit een vlotte uitvoering van de verdragen tegenwerkt.449 160. Met betrekking tot onroerende goederen hebben TIEA’s geen al te grote relevantie omdat deze staten – grotendeels (vroegere) belastingparadijzen450 – voornamelijk gebruikt worden om roerende goederen te verbergen. Uiteraard kan het zijn dat Belgische rijksinwoners daar wel degelijk een onroerend goed bezitten, wat dan weer kan leiden tot een vermoeden dat men daar ook roerende vermogens achterhoudt.

447 Gegevens te consulteren op www.fisconetplus.be. 448 G., MARINO, (ed.), New Exchange of Information Versus Tax Solutions of Equivalent Effect, Amsterdam, IBFD, 2015, 225. 449 FOD BUITENLANDSE ZAKEN, “Totstandkoming van verdragen”, https://diplomatie.belgium.be/nl/Verdragen/Totstandkoming_van_verdragen; G., MARINO, (ed.), New Exchange of Information Versus Tax Solutions of Equivalent Effect, Amsterdam, IBFD, 2015, 225. 450 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 149.

88

C. Multilateraal verdrag van de OESO en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988451 (het ‘Multilateraal Verdrag’)

161. Ook het derde instrument betreffende administratieve samenwerking in fiscalibus is van de hand van de OESO, ditmaal in samenwerking met de Raad van Europa. Het verdrag werd afgewerkt in 1988 en door een wijzigingsprotocol in 2010 geharmoniseerd met de overige internationale instrumenten voor gegevensuitwisseling en opengesteld voor landen die geen lid zijn van de stichtende organisaties. België ondertekende zowel het basisverdrag als het wijzigingsprotocol.452 162. Het toepassingsgebied van het Multilateraal Verdrag is nog ruimer dan de voorgaande instrumenten. Wederom hoeft de belastingplichtige op wie de informatie betrekking heeft geen inwoner of onderdaan te zijn van een verdragsstaat. Daarenboven vallen ditmaal niet alleen alle belastingen onder de conventie maar ook de verplichte socialezekerheidsbijdragen.453

163. Ook hier biedt het verdrag evenwel een louter raamwerk voor de verschillende vormen van administratieve samenwerking. Net zoals bij het OESO-modelverdrag moeten daarom administratieve akkoorden gesloten worden om bepaalde aspecten van de samenwerking te regelen, zoals de automatische uitwisseling van gegevens of de gelijktijdige belastingcontroles. Over het algemeen worden tussen België en de partnerstaten van zowel het OESO-modelverdrag als het Multilateraal Verdrag in dezelfde administratieve akkoorden een algemene regeling opgesteld voor gegevensuitwisseling op basis van beide instrumenten. Zo vermijdt men dubbel werk. De opmerkingen bij artikel 26 OESO-modelverdrag inzake de administratieve akkoorden zijn daarom mutatis mutandis van toepassing.454

164. Inhoudelijk is er opnieuw een grote gelijkenis met de vorige instrumenten. Wederom vereist men dat de uitgewisselde informatie ‘naar verwachting relevant’ zal zijn;455 voorziet men in een aantal facultatieve weigeringsgronden op grond van de subsidiariteit, bescherming van beroeps- en handelsgeheimen, discriminatoire belastingheffingen;456 en is er een confidentialiteitsverplichting457.

D. Europese Bijstandsrichtlijn

165. Ook op Europees niveau heeft men vrij snel ingezien dat fiscale administratieve samenwerking nuttig was. Met de Bijstandsrichtlijn van 1977 wilde de Europese Gemeenschap de samenwerking tussen de belastingadministraties binnen de Gemeenschap versterken omdat internationale 451 Multilateraal verdrag van de OESO en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000, 34.926. (Hierna: Multilateraal Verdrag.) 452 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 149. 453 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 5. 454 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 6-7; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 150. 455 Artikel 4, 1 Multilateraal Verdrag. 456 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 7-8. 457 Artikel 22 Multilateraal Verdrag.

89

belastingfraude en belastingvlucht een verstoring inhield zowel van de nationale regels als van de interne markt. De bilaterale samenwerking die op dat moment reeds disparaat tot stand was gekomen, bood daar een inadequaat antwoord op.458

Deze richtlijn was inhoudelijk vrij gelijkaardig aan het OESO-modelverdrag en het Multilateraal Verdrag met de verscheidene vormen van administratieve samenwerking (op verzoek, automatisch mits administratieve akkoorden, spontaan, samenwerking op elkanders grondgebied…), een confidentialiteitsvereiste459, facultatieve weigeringsgronden, enzovoort.460 De regeling bleek echter onvoldoende opgewassen tegen de immer toenemende globalisering.461 Het geheel aan instrumenten was te disparaat en de nodige administratieve akkoorden tot uitwerking van onder meer automatische gegevensuitwisseling kwamen slechts sporadisch tot stand en bleken weinig effectief.462 Beseffende dat de toekomst vooral lag in automatische gegevensuitwisseling en dat er een grote verandering nodig was om tot een efficiënt systeem te komen, besliste men de richtlijn niet te wijzigen maar onmiddellijk volledig te vervangen.463 Dat gebeurde met de Bijstandsrichtlijn van 2011. De richtlijn werd ondertussen herhaaldelijk gewijzigd door richtlijnen 2014/107/EU464, 2015/2376465, 2016/881466 en 2016/2258467. Richtlijn 2014/107/EU was de meest ingrijpende omdat deze onder meer de zogenaamde Europese FATCA invoerde, die onder E. besproken wordt.

De vernieuwde Bijstandsrichtlijn van 2011 moest door de lidstaten worden omgezet uiterlijk op 1 januari 2013.468 België schoot daarin te kort en werd op de vingers getikt door Europa op 20 juni 2013. Dat België de oorspronkelijke datum niet haalde, was te wijten aan het uitgebreide materieel toepassingsgebied. Aangezien de Bijstandsrichtlijn zowel federale, regionale en lokale belastingen op het oog heeft, was overleg nodig tussen de deelstaten en de federale overheid.469 De effectieve omzetting gebeurde door de federale wet van 17 augustus 2013, de Brusselse Ordonnantie van 26 juli 2013, het Vlaams decreet van 21 juni 2013 en Waals decreet van 19 september 2013. Het uiteindelijke

458 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 338; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 350-351. 459 Artikel 16 Bijstandsrichtlijn. Het gaat om de geheimhoudingsplicht en bescherming waarin het nationale recht van de ontvangende lidstaat voorziet, net zoals bij het OESO-modelverdrag het geval was. Dit was zo in de oorspronkelijke richtlijn en blijft zo in de nieuwe. 460 E., SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 338 e.v. 461 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 462 Cf. randnummer 155, in praktijk kreeg België slechts van Frankrijk en Nederland eenmalig een cd-rom met eigendomsregistraties. 463 Voorafgaande overwegingen van Richtlijn 2011/16/EU. 464 Richtl.Raad nr. 2014/107/EU, 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied. 465 Richtl.Raad nr. 2015/2376, 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied. 466 Richtl.Raad nr. 2016/881, 25 mei 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied. 467 Richtl.Raad nr. 2016/2258, 6 december 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft toegang tot antiwitwasinlichtingen door belastingautoriteiten. 468 Met uitzondering van artikel 8 van de richtlijn betreffende de automatische gegevensuitwisseling; cf. artikel 29 Bijstandsrichtlijn. 469 F., SMET, en G., VERACHTERT, “EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling”, Fiscoloog Internationaal 2013, afl. 355, 7; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 371-372.

90

resultaat is te vinden in artikel 338 WIB. België neemt daarin ook de facultatieve weigeringsgrond over voor inlichtingen met betrekking tot belastbare tijdperken vóór 1 januari 2011. Deze kunnen worden geweigerd indien daarom verzocht was vóór 11 maart 2011 en de men de uitwisseling had kunnen weigeren krachtens de Bijstandsrichtlijn van 1977.470

166. De nieuwe richtlijn bouwt inhoudelijk voort op deze van 1977 maar bevat een aantal opmerkelijke nieuwe elementen. In wat volgt wordt een overzicht geboden van de relevante aspecten van de gegevensuitwisseling krachtens de Bijstandsrichtlijn, zonder in de details verloren te gaan. 167. Vooreerst zien we andermaal sterke gelijkenissen met de voorgaande instrumenten. Het criterium ‘naar verwachting relevant’ wordt ingevoegd,471 zoals het OESO-modelverdrag maar in tegenstelling tot het Multilateraal Verdrag vallen de verplichte socialezekerheidsbijdragen niet onder het toepassingsgebied,472 het zijn enkel de bevoegde autoriteiten die de contacten met de andere lidstaten in handen hebben,473 er is een subsidiariteitsvereiste474, het blijven de klassieke vijf samenwerkingsvormen die de richtlijn vooropstelt, enzovoort.475 Daarnaast volgt de richtlijn in de voetsporen van het OESO-modelverdrag door het invoegen van de verplichting alle middelen aan te wenden de verzochte informatie te vergaren zelfs wanneer men ze zelf niet nodig heeft en kan men zich niet verschuilen achter het bankgeheim.476

168. Een eerste nieuw element is de mogelijkheid/verplichting tot terugmelding (feedback) met betrekking tot de gegevensuitwisseling. Bij inlichtingenuitwisseling op verzoek of spontane uitwisseling kan men om terugmelding verzoeken. Ingevolge dit verzoek is de ontvangende staat verplicht aan de terugmelding te voldoen. Betreffende de automatische gegevensuitwisseling verplicht de richtlijn staten eenmaal per jaar een dergelijke terugmelding te doen.477

169. De vernieuwingen van de richtlijn zijn voornamelijk gericht op een grotere doeltreffendheid van de maatregelen. Dit is goed zichtbaar bij de uitwisseling op verzoek. De overwegingen bij de richtlijn vermeldden reeds dat termijnen aangewezen waren “met het oog op een tijdige en derhalve effectieve inlichtingenuitwisseling”.478 Die termijnen zijn er effectief gekomen samen met een gedetailleerde procedure die de lidstaten moeten volgen bij het uitwisselen van gegevens.479 Ook de spontane uitwisseling van gegevens is strikter gereglementeerd. Dit komt tegemoet aan een van de grootste gebreken in de internationale fiscale samenwerking van vroeger, namelijk dat de effectiviteit van vele

470 Artikel 18, 3 Bijstandsrichtlijn; artikel 338, § 21, lid 3 WIB; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 373. 471 Artikel 1, 1 Bijstandsrichtlijn. 472 Artikel 2, 2 Bijstandsrichtlijn. Hoewel de verplichte socialezekerheidsbijdragen niet onder het toepassingsgebied van de richtlijn vallen, kunnen de inlichtingen – eens verkregen – wel gebruikt worden voor de vestiging en executie van verplichte socialezekerheidsbijdragen. (Artikel 16, 1 lid 2 Bijstandsrichtlijn). 473 Artikel 4 Bijstandsrichtlijn. 474 Artikel 17, 1 Bijstandsrichtlijn. 475 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 350 e.v. 476 Artikel 18, 1-2 Bijstandsrichtlijn; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 477 Artikel 14 Bijstandsrichtlijn. 478 Overweging 12 Richtlijn 2011/16/EU. 479 Artikel 5 e.v. Richtlijn 2011/16/EU (uitwisseling van gegevens op verzoek).

91

instrumenten in sterke mate afhing van de implementatie ervan door administratieve akkoorden en dat die daartoe in gebreke bleven.480 Met betrekking tot de aanwezigheid van buitenlandse ambtenaren en gelijktijdige controles blijft een akkoord van de lidstaten desalniettemin vereist. Deze samenwerkingsmethodes vormen een te sterke soevereiniteitsinbreuk om aan de lidstaten op te leggen.481

170. Het pronkstuk van de richtlijn vindt men in de automatische gegevensuitwisseling. De richtlijn definieert automatische gegevensuitwisseling als “de systematische verstrekking van vooraf bepaalde inlichtingen aan een andere lidstaat, zonder voorafgaand verzoek, met regelmatige, vooraf vastgestelde tussenpozen”.482 Ze verplicht de bevoegde autoriteiten van de lidstaten om met betrekking tot belastingtijdvakken vanaf 1 januari 2014 automatisch de inlichtingen te verstrekken waarover ze ‘beschikt’483, inzake vijf opgelijste inkomsten- en vermogenscategorieën: (1) inkomen uit een dienstbetrekking, (2) tantièmes en presentiegelden, (3) levensverzekeringsproducten die niet vallen onder andere uniale rechtsinstrumenten inzake de uitwisseling van inlichtingen noch onder soortgelijke voorschriften, (4) pensioenen en – voor deze scriptie de meest relevante categorie – (5) eigendom van en inkomsten uit onroerend goed.484 (De automatische gegevensuitwisseling waarvan in dit onderdeel sprake betreft louter deze overeenkomstig artikel 8, 1 van de Bijstandsrichtlijn en niet deze krachtens artikel 8, 3 bis die betrekking heeft op de Europese FATCA.485)

Inzake de beschikbaarheidsvoorwaarde laten de lidstaten aan de Europese Commissie weten met betrekking tot welke inkomstencategorieën zij over inlichtingen beschikken.486 Stelt men de Commissie van geen enkele categorie op de hoogte, dan wordt de lidstaat geacht ook geen inlichtingen te willen ontvangen.487 Tevens kan men aan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat en de Europese Commissie meedelen dat ze inzake bepaalde categorieën geen inlichtingen wenst te ontvangen.488 Oorspronkelijk voorzag de richtlijn eveneens in een de-minimisdrempel. Dit hield in dat een lidstaat ervoor kon opteren onder een minimumbedrag geen inlichtingen te ontvangen betreffende de vermelde inkomens- en vermogenscategorieën. Deze mogelijkheid werd reeds bij de eerste wijziging van de richtlijn geschrapt omdat ze in de praktijk niet werkbaar leek.489

De inlichtingen worden minstens eenmaal per jaar uitgewisseld, binnen zes maanden na het verstrijken van het belastingjaar waarin de inlichtingen beschikbaar zijn geworden.490 De richtlijn geeft een aantal aanwijzingen met betrekking tot de wijze van uitwisseling. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen

480 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 150. 481 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 360-361. 482 Artikel 3, 9, a) Bijstandsrichtlijn. 483 De richtlijn definieert ‘beschikbare inlichtingen’ in de zin van artikel 8, 1 als “inlichtingen die zich in de belastingdossiers van de inlichtingen verstrekkende lidstaat bevinden en die opvraagbaar zijn overeenkomstig de procedures voor het verzamelen en verwerken van inlichtingen in die lidstaat”. (Cf. artikel 3, 9, a)) 484 Artikel 8, 1 Bijstandsrichtlijn. 485 Zoals hoger reeds vermeld, wordt die materie onder onderdeel E. besproken. 486 Artikel 8, 2 Bijstandsrichtlijn. 487 Artikel 8, 3, lid 2 Bijstandsrichtlijn. 488 Artikel 8, 3, lid 1 Bijstandsrichtlijn. 489 Oorspronkelijk artikel 8, 3 Richtlijn 2011/16/EU; F., SMET, “Automatische gegevensuitwisseling: ‘Europese Fatca’ goedgekeurd”, Fiscoloog Internationaal 2014/373, 6; Overweging 15 bij richtlijn 2014/107/EU. 490 Artikel 8, 6 Bijstandsrichtlijn.

92

de automatische gegevensuitwisseling en de overige vormen. Voor alle vormen van inlichtingenuitwisseling behalve de automatische moeten standaardformulieren opgemaakt worden.491 Wat betreft de automatische gegevensuitwisseling voorziet de richtlijn een geautomatiseerd formaat.492 Zowel de standaardformulieren als het geautomatiseerd formaat dienen te worden opgesteld door de Commissie, op advies van het Committee for Administrative Cooperation on Taxation (CACT).493 België heeft actief deelgenomen aan de werkzaamheden van dit comité en nam zelfs het voortouw door de structuur aan te rijken voor het standaard datamodel voor de automatische inlichtingenuitwisseling.494 Zowel het standaardformulier als het geautomatiseerd formaat zijn er gekomen door middel van een aantal uitvoeringsverordeningen van de Commissie, waarvan enkel de laatste van 2015 nog in voege is.495

Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2378 bouwt het geautomatiseerd formaat op volgens een boomstructuur.496 Eerst wordt informatie geleverd betreffende het bericht als geheel. Deze informatie ziet eruit als volgt:

Daarna wordt per type van inlichtingen die men krachtens artikel 8, 1 uitwisselt een afzonderlijk body uitgewerkt. Voor de mededeling van inlichtingen over eigendom van en inkomsten uit onroerend goed ziet dit er zo uit:

491 Artikel 20, 1-3 Bijstandsrichtlijn. 492 Artikel 20, 4 Bijstandsrichtlijn. 493 Artikel 20 j° artikel 26 Bijstandsrichtlijn; Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH); EUROPESE COMMISSIE, “Enhanced administrative cooperation in the field of (direct) taxation”, https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation/enhanced-administrative-cooperation-field-direct-taxation_en (consultative: 30 april 2018). Verord.Commissie nr. 1353/2014, 15 december 2014 houdende wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1156/2012 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, vermeldde expliciet dat de in die verordening vervatte maatregelen in overeenstemming zijn met het advies van het CACT, cf. overweging 6. 494 Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH) 495 Verord.Commissie nr. 2015/2378, 15 december 2015 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1156/2012; deze trekt in artikel 4 uitdrukkelijk Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1156/2012 in en heft stilzwijgend Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1353/2014 op. 496 Bijlage V Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2378.

93

Daarenboven moeten de krachtens de Bijstandsrichtlijn uitgewisselde inlichtingen zoveel mogelijk via elektronische weg worden verzonden, met name via het CCN-netwerk497 (Common Communication Network).498 Indien men het CCN-netwerk niet gebruikt, worden de inlichtingen verstrekt per brief tenzij lidstaten onderling anders overeenkomen.499 De Commissie staat in voor het in gereedheid brengen van het netwerk, terwijl de lidstaten de verplichting hebben hun systemen aan te passen opdat de inlichtingen via dit netwerk kunnen worden uitgewisseld.500 Voor België wordt door de FOD Financiën het uitwisselingsprogramma STIR-int gebruikt. Daarmee beheert men de inlichtingen en voert men de uitwisselingen uit. Wat betreft de automatische gegevensuitwisseling is het specifiek de toepassing Auto_DT waarmee inlichtingen worden verzonden en ontvangen.501

Europa heeft ook uitdrukkelijk willen voorzien dat het nieuwe systeem gemonitord en indien nodig aangepast en verbeterd zou kunnen worden. In die zin bepaalt artikel 8ter van de richtlijn dat de lidstaten jaarlijks statistieken indienen bij de Europese Commissie inzake de omvang, kosten en baten van de automatische gegevensuitwisseling die krachtens artikel 8 plaatsvindt.502 De resultaten daarvan worden voorgesteld aan de hand van een door de Commissie gepresenteerd verslag. Indien opportuun

497 I.e. het door de EU ontwikkelde platform voor elektronisch berichtenverkeer tussen de autoriteiten die bevoegd zijn op het gebied van douane en belastingen. 498 Artikel 21, 1 Bijstandsrichtlijn; C., VAN GEEL, “Bijstandsrichtlijn: Europa breidt automatische uitwisseling van inlichtingen uit”, 23 december 2014 www.jura.be (Nieuws). 499 Artikel 3 Uitvoeringsrichtlijn (EU) 2015/2378. 500 Artikel 21, 2 Bijstandsrichtlijn. 501 FOD FINANCIËN, “Meer internationale uitwisseling van inlichtingen draagt bij aan strijd tegen fiscale fraude” in Jaarverslag 2014 (Highlights), http://www.2014.jaarverslag.financien.belgium.be/nl/highlights/; Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH). 502 Artikel 8ter Bijstandsrichtlijn. Deze procedures zijn gelijk voor de inlichtingen krachtens artikel 8, 3bis die ingevoerd werden door Richtlijn 2014/107/EU. Omwille van de verschillende insteek worden deze verder in deze scriptie besproken.

94

kan de Raad ertoe beslissen de richtlijn zodanig aan te passen dat voor belastingtijdvakken vanaf 1 januari 2019 inlichtingen met betrekking tot alle hogervermelde inkomsten- en vermogenscategorieën moeten worden uitgewisseld zonder beschikbaarheidscriterium. Tevens kan men er dan voor opteren de lijst met categorieën nog uit te breiden.503 Men had deze mogelijkheid504 oorspronkelijk voorzien voor belastingtijdvakken vanaf 1 januari 2017. Met de wijzigingsrichtlijn van 2015 werd de termijn evenwel met twee jaar achteruitgeschoven.505 Daarenboven delen de lidstaten ook nog de beste praktijken en ervaringen met elkaar en met de Europese Commissie.506 Voor deze monitoringfuncties is in de schoot van de Europese Commissie een speciale werkgroep opgericht, met name de Working Group on Administrative Cooperation in the Field of Direct Taxation met een specifieke subgroep: Sub-group on Automatic Exchange of Information.507 Haar missie is op heldere wijze geformuleerd: “To facilitate the exchange of information, experience and good practices in the area of mutual assistance for direct taxation.”

De cijfers bewijzen dat de maatregelen effect hebben gehad. Specifiek voor de automatische gegevensuitwisseling werden door de FOD Financiën in 2010 nog maar 32 bestanden (goed voor 612 741 inlichtingen) ontvangen en 4 bestanden (goed voor 140 209 inlichtingen) verzonden.508 In 2016 was dit aantal reeds gestegen tot 292 ontvangen zendingen (goed voor 1 036 946 inlichtingen) en 468 verzonden zendingen (goed voor 1 373 650 zendingen).509 Ofschoon deze cijfers de automatische uitwisselingen krachtens de dubbelbelastingverdragen, spaarrichtlijn en bijstandsrichtlijn binden, is de enige opmerkelijke verandering tussen die twee tijdstippen de nieuwe Bijstandsrichtlijn. Aldus is een groot deel van de stijging naar alle waarschijnlijkheid te wijten aan de komst van deze nieuwe richtlijn. Ook voor de spontane uitwisselingen en de uitwisselingen op verzoek valt over het algemeen een stijging op te merken. Het heeft met andere woorden minder en minder zin inkomsten te trachten te verbergen van de fiscus anno 2018, des te meer wat betreft onroerende goederen/inkomsten aangezien deze onderworpen zijn aan het regime van de automatische gegevensuitwisseling krachtens de Bijstandsrichtlijn.

171. Een ander interessant nieuw element in de Bijstandsrichtlijn is de meestbegunstigingsclausule (most favoured nation treatment). Deze houdt in dat indien een lidstaat ten aanzien van een derde staat510 voorziet in een verder reikende administratieve samenwerking dan voorzien door de richtlijn, de lidstaat diezelfde samenwerking niet kan weigeren aan een andere lidstaat. Ze moet in dat geval wel wederkerig worden aangegaan, waardoor de eerste lidstaat dezelfde samenwerking geniet vanwege de andere lidstaat.511

503 Artikel 8ter Bijstandsrichtlijn. 504 Oorspronkelijk vermeld in artikel 8, lid 4-5 Richtlijn 2011/16/EU. 505 Richtlijn EU 2015/2376. 506 Artikel 15 Bijstandsrichtlijn. 507 Cf. http://ec.europa.eu/transparency/regexpert/index.cfm?do=groupDetail.groupDetail&groupID=1711. 508 FOD FINANCIËN, “2010 FOD Financiën cijfers” in Jaarverslag 2010, http://www.2012.jaarverslag.financien.belgium.be/sites/5046.fedimbo.belgium.be/files/jaarverslag_2010-nl-cijfergedeelte_tcm306-220956.pdf; deze cijfers hebben betrekking op de inkomstenbelastingen. 509 FOD FINANCIËN, “7.2.1. Internationale samenwerking: uitwisseling van inlichtingen bij de AA Fiscaliteit, de AA Douane en Accijnzen en de AA Bijzondere Belastinginspectie in 2016” in Jaarverslag 2016, https://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/jaarverslag/cijfers/samenwerking/internationaal-niveau/721-internationale; deze cijfers hebben betrekking op de inkomstenbelastingen. 510 Niet-lidstaat; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 366. 511 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 8; Artikel 19 Bijstandsrichtlijn.

95

In de Kamer van volksvertegenwoordigers is er discussie geweest over de reikwijdte van deze bepaling. Men vreesde onder meer dat dubbelbelastingverdragen zoals dat met de Verenigde Staten zomaar zouden kunnen worden ingeroepen door EU-lidstaten, terwijl men in dat verdrag bijvoorbeeld heel ver is gegaan inzake de onderzoeksbevoegdheden voor de Belgische fiscus. Dergelijke regelingen worden immers uitgewerkt in een fragiel en evenwichtig onderhandelingsproces. Deze regelingen zomaar uitbreiden naar andere staten lijkt inopportuun. De minister van Financiën stelde in de Kamercommissie Financiën dat de meestbegunstigingsclausule er enkel voor zorgt dat België niet kan weigeren met lidstaten over nieuwe gelijkaardige akkoorden te onderhandelen indien zij daarom verzoeken. De vertegenwoordiger van de Europese Commissie in dezelfde Kamercommissie ging daar tegenin door vol te houden dat deze uitgebreidere samenwerkingsverbintenissen onmiddellijk moeten worden toegepast bij vragen om informatie door landen van de Europese Unie, wanneer zij daarop een beroep doen. De mening van de minister sluit m.i. het nauwst aan bij de tekst van de richtlijn: “(…) kan de verder reikende samenwerking niet weigeren aan een andere lidstaat die met hem deze verder reikende, wederzijdse samenwerking wenst aan te gaan.”512 De bewoording ‘aan te gaan’ lijkt er immers op te wijzen dat het gaat om een duurzame samenwerkingsverbintenis die in een akkoord tussen beide staten moet worden vastgelegd, veeleer dan om een eenmalig beroep op het artikel bij een lukrake vraag. Hoewel de minister het dus waarschijnlijk bij het rechte eind heeft, zal het praktische gevolg m.i. nihil zijn. Immers, wanneer een staat ervoor opteert zich op artikel 19 van de richtlijn te beroepen en een onderhandeling met België wenst aan te gaan, zal België verplicht zijn de verdergaande samenwerking toe te staan overeenkomstig artikel 19. Van enige onderhandelingsmarge is aldus geen sprake meer.513 172. De inlichtingen die men verkrijgt conform de Bijstandsrichtlijn kunnen gebruikt worden voor de toepassing en handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten inzake de in artikel 2 opgesomde belastingen,514 voor de vestiging en executie van andere belastingen en verplichte socialezekerheidsbijdragen en in mogelijk tot bestraffing leidende gerechtelijke en administratieve procedures wegens overtreding van de belastingwetgeving.515 Onder bepaalde voorwaarden kunnen de inlichtingen ook voor andere dan de hiervoor vermelde doeleinden worden gebruikt en kan men de inlichtingen zelfs aan derde lidstaten doorgeven.516

E. Financiële gegevensuitwisseling (FATCA, CRS en wijziging van de Bijstandsrichtlijn)

173. Wat tot hiertoe nog niet aan bod is gekomen is de uitwisseling van financiële inlichtingen. Op dit gebied is lang terughoudendheid geweest onder meer omwille van het bankgeheim. De toegenomen politieke wil om belastingfraude en -ontduiking zo effectief mogelijk aan te pakken, gestuwd door de Amerikaanse FATCA, heeft op dit gebied evenwel voor een aardverschuiving gezorgd. 512 Artikel 19 Bijstandsrichtlijn. 513 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 367-368; Integraal verslag Kamercommissie Financiën 15 december 2010, nr. 53, COM 071, 16; Parl.St. Kamer 2010-2011, nr. 53-1312/001, 69. 514 Dit houdt bijvoorbeeld niet in: de btw, douanerechten, bepaalde accijnzen, verplichte socialezekerheidsbijdragen. 515 Artikel 16, 1 Bijstandsrichtlijn. 516 Artikel 16, 2 e.v. Bijstandsrichtlijn.

96

174. Wat betreft de financiële gegevensuitwisseling zijn drie elementen belangrijk: de FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), de OESO CRS (Common Reporting Standard) en de Richtlijn 2014/107/EU (Richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied).

175. Het startschot werd gegeven door de Amerikaanse Foreign Account Tax Compliance Act. Deze wetgevende akte van het Congress voert in de Amerikaanse fiscale wetgeving een verplichting in voor buitenlandse financiële instellingen om vanaf 1 juli 2014 systematisch bepaalde financiële gegevens met betrekking tot onder meer cliëntidentificatie en rekeninginformatie van Amerikaanse belastingplichtigen517 die bij hen klant zijn aan de Internal Revenue Service518 (IRS) mee te delen. Weigeren de financiële instellingen dit, dan worden alle betalingen aan deze instellingen afkomstig van de Verenigde Staten onderworpen aan een bronheffing van 30 %.519

Hoewel dit ingaat tegen de internationale beginselen inzake territorialiteit en belastingbevoegdheid, heeft de VS het systeem toch kunnen opleggen aan de rest van de wereld. Immers, waar de FATCA oorspronkelijk bekritiseerd werd omwille van zijn unilateraal karakter is die kritiek verdwenen wanneer de VS intergouvernementele akkoorden heeft afgesloten om de uitwisselingsplichten wederkerig te maken.520 België krijgt bijvoorbeeld op grond van haar administratief akkoord van 23 april 2014 van de VS informatie omtrent de naam, het rekeningnummer, de betaalde interesten en dividenden en andere inkomens van Amerikaanse afkomst voor zogenaamde Belgian Reportable Accounts.521 Tevens wordt de inlichtingenuitwisseling nu gecentraliseerd uitgevoerd via de FOD Financiën. Daardoor moeten individuele financiële instellingen niet afzonderlijk contact opnemen met de IRS en zijn alle financiële instellingen van het land onmiddellijk bevrijd van de potentiële bronheffing.522 176. Op dit Amerikaanse initiatief is van twee kanten reactie gekomen. De OESO reageerde het eerst door op 21 juli 2014 haar Standard for automatic exchange of financial account information in tax matters te publiceren.523 De bedoeling van dit instrument was van automatische gegevensuitwisseling de nieuwe globale standaard te maken. Wanneer men het over deze Standard heeft, spreekt men vaak

517 Onder andere Amerikaanse staatsburgers en inwoners of rechtspersonen of vermogensstructuren waarvan Amerikanen economisch eigenaar zijn. (N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 151.) 518 I.e. de Amerikaanse fiscale administratie. 519 F., SMET, en G., VERACHTERT, “EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling”, Fiscoloog Internationaal 2013, afl. 355, 8; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 151. 520 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 151. 521 Agreement between the Government of the Kingdom of Belgium and the Government of the United States of America to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA, de dato 23 april 2014. 522 F., SMET, en G., VERACHTERT, “EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling”, Fiscoloog Internationaal 2013, afl. 355, 8. 523 X., OBERSON, International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 185.

97

in het algemeen over de Common Reporting Standard (CRS), die eigenlijk slechts een van de drie delen van de Standard omvat. Deze Standard bestaat immers uit (1) de Multilateral Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, een basisovereenkomst met de regels voor uitwisseling van informatie tussen de overheden; (2) de Common Reporting Standard, die de rapporterings- en due-diligenceverplichtingen omvat en (3) een toelichting bij de eerste twee delen om een uniforme toepassing te verzekeren.524 In essentie geeft de OESO door de invoering van dit nieuwe instrument invulling aan de mogelijkheid van automatische gegevensuitwisseling in het Multilateraal Verdrag525.

De uit te wisselen informatie betreft – parallel met de Amerikaanse FATCA, waarop de CRS grotendeels is gebaseerd526 – informatie over financiële rekeningen. In essentie moeten financiële instellingen informatie rapporteren over de reportable accounts527, met name ontvangen interesten, dividenden, rekeningsaldi, inkomsten van verzekeringsproducten, inkomsten van financiële instrumenten en andere verrichtingen van de rekening.528 De toegetreden lidstaten bestaan enerzijds uit Early Adopters die vanaf september 2017 de bewuste informatie zullen uitwisselen en anderzijds uit staten die vanaf september 2018 tot uitwisseling zullen overgaan.529 België was bij de eerste groep.530

177. In navolging van de OESO is ook Europa op de trein gesprongen. Met Richtlijn 2014/107/EU heeft de EU de CRS voor alle lidstaten gezamenlijk ingevoerd. Dit noemt men ook wel de Europese FATCA.531 De richtlijn vermeldt expliciet dat het de bedoeling is het toepassingsgebied van de automatische inlichtingenuitwisseling binnen de Unie af te stemmen op de internationale ontwikkelingen en dat men zich bij het implementeren van de richtlijn moet laten leiden door de OESO-commentaar op de CRS.532 Daarnaast zullen de inlichtingen in elk geval moeten worden uitgewisseld, zonder enige ontsnappingsmogelijkheid op grond van ‘beschikbaarheid’.533 Men gaat er immers van uit dat de inlichtingen sowieso moeten beschikbaar zijn in het kader van de FATCA-akkoorden met de VS.534 524 X., OBERSON, International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 185; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 525 Multilateraal verdrag van de OESO en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988. (Cf. onderdeel C.) 526 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 527 Rekeningen in het bezit van zowel natuurlijke personen als entiteiten. 528 X., OBERSON, International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 189. 529 X., OBERSON, International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 185. 530 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152; een volledig overzicht van welke staten op welk moment tot uitwisseling krachtens het akkoord zullen overgaan kan geconsulteerd worden op http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/MCAA-signatories.pdf. 531 K., DEFERM, “Private vermogensstructuren en automatische gegevensuitwisseling in het licht van de nieuwe Belgische ‘CRS Guidance’” Fisc.Act. 2017/17, 7. 532 Overweging 9 en 13 Richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied. 533 Overweging 14 Richtlijn 2014/107/EU. 534 F., SMET, en G., VERACHTERT, “EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische gegevensuitwisseling”, Fiscoloog Internationaal 2013, afl. 355, 7.

98

178. De drie voorgaande engagementen die door België werden aangegaan zijn samen door één wet in het nationaal recht geïntegreerd, met name de Wet van 16 december 2015 tot regeling van de mededeling van inlichtingen betreffende financiële rekeningen, door de Belgische financiële instellingen en de FOD Financiën, in het kader van een automatische uitwisseling van inlichtingen op internationaal niveau en voor belastingdoeleinden. Deze wet houdt in essentie in dat de rapporterende financiële instellingen de mee te delen inlichtingen535 doorgeven aan de verbindingsdienst van de FOD Financiën en dat deze instaat voor de verdere verdeling.536 Voor wat betreft de VS en de EU-lidstaten trad deze wet in werking op 10 januari 2016. Voor de overige CRS-geëngageerde landen is de inwerkingtreding overeenkomstig de wet van 16 december 2015 vastgesteld op 19 juni 2017 door een Koninklijk Besluit van 14 juni 2017537.538

179. Financiële inlichtingen zijn minder belangrijk voor de belastingheffing op buitenlandse tweede verblijven. Daarom wordt niet overgegaan tot een gedetailleerde bespreking van deze instrumenten. Er zijn evenwel twee hypotheses waarin financiële inlichtingen toch heil kunnen bieden voor belastingen op onroerend inkomen.

Vooreerst zal de fiscale administratie op grond van voorgaande instrumenten vanaf 2017 heel wat informatie ontvangen betreffende de buitenlandse rekeningen van Belgische rijksinwoners. Aan de hand daarvan krijgt de fiscus een veel beter beeld op het wereldwijd inkomen van de belastingplichtige en kan hij op die manier nagaan of de belastingplichtige wel aan al zijn fiscale verplichtingen voldaan heeft.539 Neem als voorbeeld aan dat de heer Maes, een Belgisch rijksinwoner, in Argentinië540 één onroerend goed heeft en één bankrekening. Indien hij vroeger in zijn Belgische belastingaangifte aangaf het goed niet te verhuren, zou de fiscus dit vaak niet gecontroleerd hebben en gewoon belast hebben aan de hand van de huurwaarde. Omdat Argentinië nu het rekeningsaldo van de Argentijnse bankrekening zal doorgeven, zou dit eventueel kunnen aantonen dat op die rekening periodiek huurinkomsten binnenkomen. Naar aanleiding daarvan zou de Belgische fiscus tot een belasting op het werkelijk huurinkomen kunnen overgaan, wat misschien hoger zal liggen dan een raming van de huurwaarde. Meer algemeen kan de fiscus bij dergelijke ontdekkingen ook overgaan tot een aanslag op basis van tekenen en indiciën.

535 Met betrekking tot geopende te rapporteren rekeningen van rekeninghouders die inwoner zijn van de aan de uitwisseling deelnemende landen. (B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 20) 536 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 20. 537 Koninklijk besluit van 14 juni 2017 dat de lijst van de andere aan rapportering onderworpen rechtsgebieden en de lijst van de deelnemende rechtsgebieden vastlegt, met het oog op de toepassing van de wet van 16 december 2015 tot regeling van de mededeling van inlichtingen betreffende financiële rekeningen, door de Belgische financiële instellingen en de FOD Financiën, in het kader van een automatische uitwisseling van inlichtingen op internationaal niveau en voor belastingdoeleinden. 538 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 23. 539 K., DEFERM, “Private vermogensstructuren en automatische gegevensuitwisseling in het licht van de nieuwe Belgische ‘CRS Guidance’” Fisc.Act. 2017/17, 7; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 152. 540 Argentinië is een van de Early Adopters van de CRS en wisselt dus inlichtingen uit vanaf september 2017.

99

Daarnaast kan de financiële gegevensuitwisseling inzicht bieden in vastgoedvennootschappen. Vastgoedvennootschappen zijn een vorm van private vermogensstructuren. De Belgian CRS Guidance541 verdeelt die in drie categorieën onder: (1) financiële instellingen, (2) actieve niet-financiële entiteiten (NFE’s) en (3) passieve niet-financiële entiteiten. Een vastgoedvennootschap is altijd een niet-financiële entiteit.542 Gaat het om een actieve NFE, dan worden geen inlichtingen uitgewisseld met de woonstaat van de aandeelhouders. Dit is bijvoorbeeld een familiale vastgoedvennootschap die handelt als professioneel immobiliënkantoor. Gaat het daarentegen om een passieve NFE, dan moeten de uiteindelijke belanghebbenden543 worden geïdentificeerd en moet hun identiteit worden gerapporteerd aan de woonstaat samen met de informatie over de rekeningen van de entiteit. Een vastgoedvennootschap zal als passief worden aanzien wanneer zij geen echte commerciële activiteit uitoefent, maar voornamelijk als vermogensvehikel dienstdoet.544 Deze informatie kan de Belgische belastingheffing ten goede komen.545

F. Spaarrichtlijn (Richtlijn 2003/48/EG)

180. Naast de Bijstandsrichtlijn bestond er vroeger op Europees vlak ook de Spaarrichtlijn.546 Deze voorzag in automatische gegevensuitwisseling betreffende rentebetalingen aan inwoners van andere lidstaten om een belastingheffing van de spaarrente in de woonstaat te realiseren.547 Door de uitbreiding van de Bijstandsrichtlijn in 2014 met de CRS (de hogervermelde Europese FATCA) ontstond evenwel een te grote overlap tussen de twee.548 Daarom hief de Raad deze richtlijn in 2015 op.549

3. Onderlinge verhouding van de verschillende instrumenten

181. De verscheidene instrumenten ter beschikking van de fiscus om gegevens uit te wisselen met andere staten bevatten vaak gelijklopende regels. Het is daarom niet onwaarschijnlijk dat zich bij het opvragen van informatie een overlap van instrumenten voordoet. In dat geval moet onderzocht worden welk instrument al dan niet voorrang heeft op het ander.

541 Een document dat tekst en uitleg verschaft bij de draagwijdte van de verplichtingen betreffende de financiële informatie-uitwisseling. Te consulteren op: https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/169-CRS-Guidance-notes-2nd-version.pdf. 542 Om als financiële instelling te kwalificeren, moet je een bank, verzekeringsmaatschappij of beleggingsentiteit zijn. Die laatste moet meer dan 50 % van haar bruto-inkomsten halen uit beleggingen, herbeleggingen of handel in financiële activa en moet beheerd worden door een financiële instelling. (Cf. K., DEFERM, “Private vermogensstructuren en automatische gegevensuitwisseling in het licht van de nieuwe Belgische ‘CRS Guidance’” Fisc.Act. 2017/17, 8.) 543 Dit zijn de natuurlijke personen met zeggenschap over de entiteit door middel van het rechtstreeks of onrechtstreeks aanhouden van een voldoende deel van de aandelen of stemrechten, met name meer dan 25 %. 544 K., DEFERM, “Private vermogensstructuren en automatische gegevensuitwisseling in het licht van de nieuwe Belgische ‘CRS Guidance’” Fisc.Act. 2017/17, 8-11. 545 Cf. Deel 1, Hoofdstuk 4 voor de belastingheffing van vastgoedvennootschappen. 546 Richtl.Raad nr. 2003/48/EG, 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling. 547 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 153. 548 F., VANISTENDAEL, “Fraudebestrijding als nieuwjaarscadeau”, AFT 2016/1, 4. 549 Richtlijn (EU) 2015/2060 van de Raad van 10 november 2015 tot intrekking van Richtlijn 2003/4//EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling.

100

182. Twee probleemsituaties kunnen zich voordoen. Het eerste probleem komt voor wanneer verschillende internationale overeenkomsten overlappen. Wanneer de verdragen in kwestie geen specifieke oplossing voorzien, zal ofwel de lex-specialisregel ofwel de lex-posteriorregel toegepast worden. Regelmatiger komt het echter voor dat de verdragen zelf in een bepaling voorzien die voorrang geeft aan de ruimste vorm van samenwerking of uitwisseling. Dit is het geval bij artikel 26 OESO-modelverdrag550, het TIEA-model551, en de Multilaterale Overeenkomst552. In dit geval kan de administratie opteren voor het voor haar meest geschikte instrument. Bij het opstellen van het verzoek ten behoeve van de aangezochte staat, moet de verzoekende staat theoretisch gezien vermelden op basis van welke overeenkomst hij inlichtingen verzoekt. De praktijk wijst evenwel uit dat de fiscus veelal verschillende instrumenten tegelijk inroept.553 Eigenlijk zijn de basisregels van de instrumenten vaak vrij gelijkaardig, maar zit het venijn hem in de staart. Vaak zijn het kleine verschillen in bijvoorbeeld de uitwerking van de confidentialiteitsverplichting die een instrument al dan niet geschikt kunnen maken voor het beoogde doel. Dit leidt tot instrument shopping, wat helaas een verlies aan rechtsbescherming betekent voor de belastingplichtige.554

De tweede probleemsituatie doet zich voor wanneer internationale verdragen conflicteren met EU-recht. Door de opheffing van de Spaarrichtlijn, rijst het probleem enkel nog met betrekking tot de Bijstandsrichtlijn. Omwille van de bijzondere (supranationale) aard van de Europese Unie staat vast dat het Europees Gemeenschapsrecht voorrang heeft op de nationale rechtsorde en de door de lidstaten gesloten internationale verdragen. De bijstandsrichtlijn voorziet zelf evenwel uitdrukkelijk dat de ruimere administratieve samenwerking die de lidstaten aangaan in andere bilaterale en multilaterale overeenkomsten onaangetast blijven. Moeilijker wordt het wanneer de Europeesrechtelijke normen voorzien in een uitgebreidere samenwerking dan de verdragsrechtelijke normen. Een richtlijn heeft immers in beginsel slechts rechtskracht wanneer zij in nationaal recht wordt omgezet en verdragsrecht heeft conform het Cassatie-arrest Le Ski voorrang op intern recht. Kan een lidstaat dan de op de richtlijn gebaseerde nationaalrechtelijke norm naast zich neerleggen om voorrang te geven aan de beperktere verdragsrechtelijke norm? In de rechtsleer zijn de meningen verdeeld. Volgens DEBELVA kunnen EU-lidstaten onder elkaar geen afbreuk doen aan verregaander EU-recht.555 DE BROE, LAGAE en VAN CROMBRUGGE zijn van mening dat de Europese wetgeving, waaronder ook EU-richtlijnen, voorrang heeft op het nationaal recht.556 Beide stellingen komen evenwel bij hetzelfde resultaat uit, namelijk dat de ruimere EU-wetgeving niet naast zich neergelegd mag worden om een beperktere verdragsnorm toe te passen. Voor het Multilateraal verdrag komt dit probleem

550 Commentaar op artikel 26 OESO-modelverdrag, § 5.5. 551 Artikel 12 TIEA-model. 552 Artikel 27, lid 1 Multilateraal verdrag. 553 C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 439-440; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 8. 554 N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 161. 555 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 9. 556 F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 9.

101

niet voor, aangezien artikel 27, 2 voorziet dat EU-lidstaten desgevallend de ruimere Europese samenwerkingsnormen kunnen toepassen.557

Afdeling 2. Concrete betekenis voor de Belgische belasting van onroerend inkomen 183. Het is duidelijk dat de fiscus over heel wat instrumenten beschikt om aan buitenlandse informatie over belastingplichtigen te komen. Concreet van belang voor deze scriptie is hoe de fiscus deze instrumenten kan gebruiken voor de belastingheffing op onroerend inkomen. 184. In essentie kunnen zich twee situaties voordoen: (1) de Belgische belastingadministratie heeft geen weet van de buitenlandse onroerende goederen die in handen zijn van Belgische rijksinwoners en (2) de Belgische fiscus heeft reeds kennis van het buitenlands vastgoed.

1. De Belgische belastingadministratie heeft geen kennis van het buitenlands tweede verblijf

185. Opdat de belastingheffing in deze eerste situatie zou kunnen worden gerealiseerd, zijn twee fases vereist. Vooreerst moet de fiscus er op de een of andere wijze achter komen dat een Belgische belastingplichtige eigenaar is van een buitenlands goed.

186. Meest geschikt daarvoor zijn de instrumenten die voorzien in automatische gegevensuitwisseling. Door zo’n geautomatiseerde inlichtingenstroom hoeft de administratie geen voorkennis te hebben. Zij kan louter op basis van de lijsten die ze doorgespeeld krijgt van andere belastingadministraties vaststellen welke Belgen in het bezit zijn van tweede verblijven.

Het meest voor de hand liggende instrument is de Bijstandsrichtlijn. Zoals eerder vermeld, wordt de automatische gegevensuitwisseling met betrekking tot eigendom van en inkomsten uit onroerend goed krachtens de richtlijn verplicht met als enige uitzondering de beschikbaarheidsvoorwaarde.558 Zo wordt onder meer informatie over het belastingjaar, de onroerende inkomens, de eigendommen en de transacties met betrekking tot de goederen uitgewisseld.559 Het spreekt voor zich dat deze informatie op directe wijze kan leiden tot het identificeren van Belgische belastingplichtigen die in hun aangifte geen melding maakten van hun buitenlandse onroerende inkomsten. Bijgevolg komt dit onze staatskas ten goede. Vooral spraakmakend in dit opzicht was voor België evenwel niet de Bijstandsrichtlijn, maar de intergouvernementele akkoorden met bijvoorbeeld Nederland en (vooral) Frankrijk. Mede omdat de

557 B., SMETS, “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”, Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit, www.monkey.be (geraadpleegd op 19 februari 2018), 23-24; F., DEBELVA, “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 9; C., TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 438; N., DIEPVENS, en S., DIEPVENS, “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 155. 558 Cf. supra. 559 Bijlage V Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2378.

102

akkoorden vrij vroeg op het internationaal fiscaal toneel zijn gekomen, zijn ze zo gewichtig.560 Neem bij wijze van voorbeeld het akkoord met Frankrijk, waarmee België traditioneel de sterkste fiscale banden onderhoudt. Dit akkoord geeft uitwerking aan de samenwerkingsmogelijkheden die de oorspronkelijke Bijstandsrichtlijn van 1977, het Multilateraal Verdrag en het Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag bieden. Dankzij dit akkoord ontvangt de Belgische fiscus reeds van 1999 uittreksels van authentieke akten betreffende Franse onroerende goederen in Belgische handen. Meer bepaald gaat het om akten betreffende de verwerving en overdracht van onroerende goederen, het openvallen van nalatenschappen, het oprichten van vennootschappen en de overdracht van aandelen in die vennootschappen. De minister van Financiën verklaarde ook uitdrukkelijk dat de informatie die we ontvingen van Frankrijk ook de deelnemingen betrof in Franse vennootschappen en de inkomsten daaruit, met inbegrip van de sociétés civiles immobilières.561 Voor de periode 1999-2003 ging het om een totaal van 21 057 uittreksels die op papier werden meegedeeld. Daarbij kwamen in 2005 nog 48 930 registraties die middels een cd-rom aan de Belgische overheid zijn meegedeeld.562 Hoewel daar oorspronkelijk niet onmiddellijk veel mee werd aangevangen, zijn die gegevens uiteindelijk doorgegeven aan de lokale taxatiediensten die daardoor een overzicht kregen van de belastingplichtigen in hun ressort met Franse eigendommen.563 Daarmee konden ze nagaan of de gegevens overeenstemden met de aangegeven inkomsten van de betrokkene.564 Helaas verklaarde de minister van Financiën in de Kamer in 2012 dat het bij deze uitwisseling ook gebleven is.565 De Bijstandsrichtlijn toont daarom meer potentieel omdat ze voorziet in een herhaalde jaarlijkse uitwisseling. Slechts op die manier kan een volwaardige en volledige database van eigendomsregistraties tot stand komen, niet alleen voor Frans vastgoed maar voor de gehele Europese Unie. 187. Naast automatische gegevensuitwisseling kan ook spontane uitwisseling mogelijkheden bieden voor het vaststellen van Belgische eigenaars van buitenlandse tweede verblijven. Buitenlandse belastingadministraties kunnen spontaan inlichtingen uitwisselen met betrekking tot één of meerdere onroerende goederen van Belgische rijksinwoners. De procedure leent er zich evenwel minder toe omdat het bij spontane uitwisseling veelal zal gaan over informatie die bij de verzendstaat toevallig naar boven is gekomen, bijvoorbeeld naar aanleiding van een recent onderzoek.566 Aangezien onroerende goederen veelal aan een bepaalde registratieplicht zijn onderworpen, is het weinig

560 De akkoorden in kwestie die de automatische gegevensuitwisseling inzake onroerende goederen regelen die op het moment van schrijven in werking zijn, zijn voor Frankrijk: “Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Frankrijk en België inzake uitwisseling van inlichtingen en administratieve samenwerking ter bestrijding van het ontgaan en ontduiken van belasting van 10 juli 2002” en voor Nederland: “Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België inzake uitwisseling van inlichtingen, ter vervanging van de Regeling van 25.09.1997, nr. AFZ97/3531, van 4 februari 2004”. 561 Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 23 februari 2005, nr. 659 (Vr. D. VAN DER MAELEN). 562 Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 27 september 2005, nr. 934 (Vr. D. VAN DER MAELEN). 563 Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 15 februari 2006, mondelinge vraag nr. 10259 en 10285 (Vr. D. VAN DER MAELEN). 564 Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 februari 2005, mondelinge vraag nr. 5390 (Vr. DEVLIES en VAN DER MAELEN). 565 Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH). 566 Cf. supra.

103

waarschijnlijk dat de liggingsstaat niet reeds op de hoogte zou geweest zijn van dergelijke eigendommen. Wat wel zou kunnen voorkomen is dat een staat informatie verkrijgt van een derde staat met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige en daaruit blijkt dat deze in die derde staat onroerende goederen bezit. Als de belastingplichtige in kwestie een Belgisch rijksinwoner is, zou de ontvangende staat deze informatie kunnen doorgeven aan de Belgische fiscus indien dit wordt toegelaten door de toepasselijke instrumenten. Zo laat bijvoorbeeld de Bijstandsrichtlijn dit toe onder bepaalde voorwaarden.567 Omdat je bij spontane uitwisseling van gegevens aangewezen bent op de goodwill en discretionaire bevoegdheid van een andere staat, is dit systeem minder efficiënt dan automatische gegevensuitwisseling. Met de landen waarmee nog geen automatische gegevensuitwisseling tot stand is gekomen, kan het evenwel nog zijn nut bewijzen in individuele gevallen. 188. Op het eerste gezicht lijkt de procedure voor inlichtingenuitwisseling op verzoek het minst relevant. Immers, als de fiscus niet weet dat een belastingplichtige een dergelijk goed bezit, hoe zou hij er dan een vraag over kunnen stellen? Er zij aan herinnerd dat een inlichtingenverzoek moet slaan op een bepaalde belastingplichtige,568 fishing expeditions worden niet toegestaan.569 Toch biedt ook deze optie perspectieven. Zo is hierboven bijvoorbeeld reeds een zaak besproken waarin de fiscus via een anonieme tip op de hoogte werd gebracht van een publicitaire folder voor de verhuur van een Portugees onroerend goed.570 In casu was de administratie reeds op de hoogte van het bestaan van het tweede verblijf en leidde de anonieme tip vooral tot betwisting omtrent de huurwaarde. Op dezelfde manier kan de fiscus evenwel het bestaan vernemen van een tweede verblijf. Belgen klikken de laatste jaren immers meer en meer bij de fiscus over de mensen in hun omgeving.571 Met een gerucht, anonieme tip of klikbrief alleen kan de fiscus uiteraard niet overgaan tot belastingheffing. De rechtspraak heeft uitdrukkelijk beslist dat een aanslag onregelmatig is indien ze gevestigd wordt uitsluitend en rechtstreeks op basis van gegevens en stukken afkomstig uit een klikbrief. Blijken de gegevens evenwel niet enkel uit de klikbrief, dan mag de aanslag niet als onregelmatig worden beschouwd louter omdat de klikbrief de aanleiding van het onderzoek heeft gevormd.572 Stel dat de fiscus op deze wijze op het bestaan van buitenlandse tweede verblijven wordt gewezen, kan hij aldus overgaan tot onderzoek. Via een verzoek om inlichtingen aan de liggingsstaat van het goed kan hij het bestaan van het goed en de gegevens van de eigenaars achterhalen, om desgevallend 567 Cf. supra; artikel 16, 2 e.v. Bijstandsrichtlijn. 568 Met als enige uitzondering de group requests, cf. supra. 569 Cf. supra. 570 Brussel 27 november 1998, www.monkey.be. (Cf. supra.) 571 Over heel 2015 ging het over 2 757 klikbrieven bij de FOD Financiën. Dit cijfer is daarna exponentieel gestegen met een dikke 6 000 ‘klachten’ in 2016. Cf. X., “Ruim 1.500 Belgen klikken bij fiscus”, 11 juli 2016, http://moneytalk.knack.be/geld-en-beurs/belastingen/ruim-1-500-belgen-klikken-bij-de-fiscus/article-normal-727513.html; J., F., “Belgen ‘verklikken’ buur of baas vaker dan ooit”, 6 juli 2017, http://www.standaard.be/cnt/dmf20170705_02958540. 572 M., DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, en E., VAN DOOREN, m.m.v. E., DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 121; Antwerpen 21 september 1993, FJF, Nr. 1994/88; Cass. 14 maart 1961, Pas. 1961, 770.

104

tot een wijziging of correctie van de aanslag over te gaan. Voor een verzoek om inlichtingen leggen de instrumenten vaak wel het subsidiariteitsbeginsel op, op grond waarvan men eerst alle redelijke interne onderzoeksmaatregelen moet uitputten vooraleer men een vraag om inlichtingen aan een buitenlandse administratie stelt.573 Dit moet de fiscus in gedachten houden wanneer hij tot een dergelijk verzoek overgaat. De zaak De Gucht kan hier als voorbeeld worden aangehaald. Voormalig Eurocommissaris Karel De Gucht en zijn echtgenote, Mireille Schreurs, kwamen in opspraak omwille van hun riante villa in Toscane. In Vlaanderen is deze vooral op de radar verschenen naar aanleiding van de uitzending van het televisieprogramma God en klein Pierke, waarin Martin Heylen de villa samen met De Gucht bezoekt. Het betreft een luxueus landgoed van ruwweg tien hectare, in een gerechtsdossier gewaardeerd op ongeveer 5 000 000 EUR, dat aangekocht is in 2002 en sindsdien magistraal gerenoveerd is.574 De fiscale administratie stelde zich vragen rond de oorsprong van het kapitaal waarmee het echtpaar het landgoed had aangekocht. Volgens haar was er een onevenwicht tussen de aangegeven inkomsten en de totale uitgaven, waaronder de aankoop van het buitenverblijf. Tevens vond de fiscus het vreemd dat voor dit goed nooit een buitenlands onroerend inkomen werd aangegeven.575 Op basis van deze elementen heeft de Belgische fiscus de onderzoekstermijn uitgebreid met vier jaar conform artikel 354, lid 2 WIB/92 omwille van aanwijzingen van belastingontduiking.576 Die termijn heeft de fiscus gebruikt om eerst en vooral een vraag om inlichtingen te stellen aan de Italiaanse fiscus. Slechts zo kon men immers duidelijkheid verkrijgen over op wiens naam het goed stond; was het de persoonlijke eigendom van De Gucht en zijn vrouw of was de villa eigendom van de Societá Simplice La Maccinaia (een vennootschap naar Italiaans recht waarvan De Gucht aandeelhouder is)? Op basis van de gegevens verstrekt door de Italiaanse fiscus is de Belgische belastingadministratie uiteindelijk overgegaan tot een bankonderzoek om de aankoop en eigendom van het goed verder te onderzoeken.577 Dit is een duidelijk voorbeeld van hoe de internationale fiscale gegevensuitwisseling de Belgische belastingheffing op buitenlands onroerend goed ten goede kan komen.578 189. Eens vaststaat dat een bepaalde rijksinwoner eigenaar is van een buitenlands tweede verblijf, moet het onroerend inkomen daarvan worden bepaald. Daarmee komt men in de tweede situatie terecht.

573 Cf. supra; deze vereiste wordt onder meer door de Bijstandsrichtlijn en door artikel 26 OESO-modelverdrag opgelegd. 574 Cass. (1e k.) 7 april 2016, AR Nr. F.14.0065.N, verzoekschrift regelnr. 9; J., L. en R., S., “Karel De Gucht: het gevecht met de fiscus”, 6 februari 2012, http://www.humo.be/humo-archief/71654/karel-de-gucht-het-gevecht-met-de-fiscus. 575 Gent 17 december 2013, TFR 2014/462, 487. 576 Momenteel wordt wel nog steeds geprocedeerd over de geldigheid van deze uitbreiding. 577 Gent 17 december 2013, TFR 2014/462, 487; Cass. (1e k.) 7 april 2016, AR Nr. F.14.0065.N. 578 De zaak is ondertussen nog steeds in behandeling, ditmaal voor het Antwerpse hof van beroep na verwijzing door de vernietigingsbeslissing van het Hof van Cassatie: Cass. (1e k.) 7 april 2016, AR Nr. F.14.0065.N. De Gucht en zijn echtgenote betwisten of er voldoende aanwijzingen van belastingontduiking waren om rechtmatig over te gaan tot een verlenging van de aanslagtermijn met vier jaar conform artikel 354, lid 2 WIB/92.

105

2. De Belgische belastingadministratie heeft kennis van het buitenlands tweede verblijf

190. De Belgische belastingadministratie kan op verschillende wijzen kennisnemen van het bestaan van buitenlandse tweede verblijven. Hierboven werd aangetoond dat de internationale fiscale gegevensuitwisseling daarbij kan helpen. De belastingplichtige kan evenwel ook zelf het bestaan van een tweede verblijf te kennen geven aan de fiscus door zijn aangifteplicht betreffende buitenlandse onroerende inkomsten te respecteren. 191. In ieder geval: eens het bestaan vaststaat, moet de huurwaarde bepaald worden.579 Indien de belastingplichtige de huurwaarde zelf heeft aangegeven, kan de fiscus ervoor opteren die waardering voor waar aan te nemen. Gezien de neiging van belastingplichtigen zo weinig mogelijk belastingen te willen betalen, zullen zij evenwel vaak een zo laag mogelijke huurwaarde aangeven. Daarom gaat de fiscus ook bij aangegeven huurwaarden best over tot een eigen inschatting van de waarde.

192. Om die huurwaarde te bepalen kan de fiscale administratie zowel van de interne onderzoeksmogelijkheden gebruikmaken, als van de internationale administratieve samenwerking. Intern kan zij bijvoorbeeld door middel van vragen om inlichtingen aan de belastingplichtigen details met betrekking tot het goed opvragen, alsook de buitenlandse kadastrale waarden of de aankoopprijs. Veelal zullen de interne mogelijkheden evenwel niet volstaan. In dat geval kan de fiscus de internationale samenwerkingsinstrumenten aanwenden.

Door de internationale gegevensuitwisseling heeft de Belgische fiscale administratie immers een brede waaier aan gegevens en mogelijkheden in haar arsenaal. Vooreerst moet wederom op het grote belang van automatische uitwisseling van gegevens worden gewezen. Neem het intergouvernementeel akkoord met Frankrijk opnieuw als voorbeeld.580 De uittreksels van authentieke akten die door Frankrijk aan België zijn overgemaakt bevatten informatie over de aard van het goed, de ligging, de wijze van bezit (naakte eigendom, vruchtgebruik, onverdeeldheid …), een aantal beschrijvende elementen en zelfs de geactualiseerde grondwaarde (de Franse valeur locative cadastrale).581 Het spreekt voor zich dat deze elementen allemaal (kunnen) bijdragen tot de vaststelling van de huurwaarde. Niet in het minst de Franse valeur locative, aangezien die sedert de wijziging van de administratieve commentaar op artikel 13 WIB/92 uitdrukkelijk wordt toegelaten.582 Elk van deze elementen heeft met andere woorden een impact op de huurwaarde en kan door de fiscus worden gebruikt om een correcte raming te maken.

Ook de andere vormen van automatische gegevensuitwisseling leveren uitermate interessante inlichtingen op. Zo vermeldt de STIR-intfiche (die gebruikt wordt voor de automatische gegevensuitwisseling overeenkomstig de Bijstandsrichtlijn) voor Spanje de valor catastral en voor Italië 579 Uiteraard enkel indien het niet-verhuurde onroerende goederen betreft. 580 Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Frankrijk en België inzake uitwisseling van inlichtingen en administratieve samenwerking ter bestrijding van het ontgaan en ontduiken van belasting van 10 juli 2002. 581 Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 15 februari 2006, mondelinge vraag nr. 10259 en 10285 (Vr. D. VAN DER MAELEN). 582 Circ. Nr. Ci.704.681 van 29 juni 2016; Com. IB 92, nr. 13/8. Voor de wijze waarop de valeur locative cadastrale kan gebruikt worden voor het vaststellen van de huurwaarde, biedt de interne nota van de FOD Financiën waarvan hoger reeds sprake duidelijkheid: J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.)

106

een vergelijkbare waarde. Op basis van deze kadastrale waarden kan overeenkomstig de wijze aangereikt door de interne nota van de FOD Financiën de Belgische huurwaarde worden vastgesteld.583

Uiteraard vormen ook de andere wijzen van gegevensuitwisseling een handige aanvulling hiervoor. Wanneer de fiscus over deze gegevens immers nog niet beschikt, kan ze een beroep doen op de gegevensuitwisseling op verzoek om deze te achterhalen. Daarnaast kan ze wederom bij wijze van spontane gegevensuitwisseling dergelijke gegevens ontvangen.

583 J., WELLENS, “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten” www.monkey.be, 4. (In PB aj. 2017, vaksgewijze bespreking van de aangifte > Vak III – Inkomsten van onroerende goederen > Bespreking van de aangifte > Buitenlandse inkomsten.)

107

Conclusie

193. Uit het voorgaande kan vooreerst geconcludeerd worden dat de inhoud van het begrip ‘huurwaarde’ ex artikel 7 WIB/92 al lang onduidelijk is. Het ontbreken van een wettelijke definitie zorgt ervoor dat de administratieve beschrijving van het begrip moet samengelezen worden met de rechtspraak. Over de jaren heen is het mogelijk geworden om bepaalde criteria af te leiden, maar volledige eenduidigheid blijft vooralsnog ontbreken.

Onder andere houdt de rechtspraak geen rekening met louter publicitaire huurprijzen. Ze neemt enkel werkelijk verkregen huurprijzen voor vergelijkbare goederen of het goed zelf in aanmerking. Deze goederen moeten daarvoor wel effectief ‘vergelijkbaar’ zijn. Bij het in aanmerking nemen van dergelijke prijzen wijst de rechtspraak evenwel op het gevaar van schommelende huurprijzen in het hoog- en laagseizoen. Men mag de huurprijs van een bepaalde week of maand niet zomaar extrapoleren naar een volledig jaar, zonder deze prijsverschilen in aanmerking te nemen. Daarnaast wordt aan attesten van lokale immobiliënkantoren een grote bewijswaarde gehecht. De insteek van de huurwaarde is immers een waardering te bekomen van wat men had kunnen verdienen als het goed verhuurd was. Lokale immobiliënkantoren hebben op dat vlak een grote expertise.

Het belangrijkste in overweging te nemen element bij het bepalen van de huurwaarde is evenwel de lokale kadastrale waarde. Reeds voor de uitspraken van het Hof van Justitie inzake de verenigbaarheid van artikel 7 en volgende WIB/92 met het vrij verkeer van kapitaal werden deze lokale kadastrale waardes vaak gebruikt. De fiscus ging daar evenwel niet altijd mee akkoord en ook de rechtspraak keurde deze methode sporadisch af. Door de aanvulling van de administratieve commentaar in 2016584 wordt deze methode nu expliciet toegelaten.

Toch is dit geen duurzame oplossing. Niet elk land kent een dergelijke forfaitaire waardering en zelfs indien er toch zo’n waardering is, zal deze zelden voldoende vergelijkbaar zijn met het Belgisch kadastraal inkomen. Een verduidelijking van de wetgever zou in deze opportuun zijn.

194. Wetgevend optreden zou niet enkel opportuun zijn, het zal ook noodzakelijk zijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn meest recente arrest immers geoordeeld dat België door het handhaven van zijn wetgeving aan zijn Europese verplichtingen tekortkomt.585 Dit verschilt van haar eerdere beslissing op een prejudiciële vraag.586 Daarin besliste het Hof nog dat het kon dat de behandeling van onroerende inkomsten inderdaad discriminatoir was, indien men via de belasting van een buitenlands onroerend goed op de huurwaarde een hogere belasting hief in vergelijking met de belasting op basis van het kadastraal inkomen voor een vergelijkbaar onroerend goed in België. In die zin kon men in principe het huurwaardebegrip blijven hanteren, op voorwaarde dat het resultaat vergelijkbaar was met belasting op Belgische goederen. De wijziging van de administratieve commentaar was een poging van de fiscus de twee situaties dichter bij elkaar te laten aansluiten.587 Door het recente arrest wordt de situatie evenwel onhoudbaar. De Belgische overheid zal er nu verplicht voor moeten zorgen dat ofwel de kadastrale inkomens herzien worden, ofwel de belasting op de huurwaarde gewijzigd wordt.

584 Circ. Nr. Ci.704.681 (AAFisc Nr. 22/2016) van 29 juni 2016. 585 HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250. 586 HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. 587 Circ. Nr. Ci.704.681 (AAFisc Nr. 22/2016) van 29 juni 2016.

108

195. De Belgische belastingheffing op onroerend inkomen van buitenlandse oorsprong kan slechts degelijk worden uitgevoerd met de nodige informatie. Men moet eerst te weten komen welke Belgen eigenaar zijn van buitenlandse tweede verblijven. Daarnaast moet men informatie verkrijgen omtrent het onroerend goed in kwestie. Slechts zo kan men correct de huurwaarde ramen.

In principe is men verplicht de buitenlandse onroerende inkomsten in de belastingaangifte aan te geven. De fiscus zou daarom technisch gezien geen verdere stappen moeten ondernemen. Helaas zijn de Belgische belastingplichtigen niet altijd te vertrouwen. Vooreerst zal men simpelweg geen buitenlands onroerend inkomen aangeven indien men denkt dat de fiscus niet achter het bestaan van het tweede verblijf kan komen. Dit werd onder meer aangetoond door een sterke stijging in de belastingaangiftes van Franse buitenverblijven na de totstandkoming van het Belgisch-Frans administratief akkoord dat onder meer voorzag in automatische gegevensuitwisseling betreffende onroerende goederen. Daarnaast zal de belastingplichtige veelal proberen een zo laag mogelijke huurwaarde aan te geven, die niet altijd met de werkelijkheid overeenstemt.

Om aan deze problematiek te verhelpen kan de Belgische fiscus beroep doen op tal van internationale fiscale samenwerkingsinstrumenten. Zo voorzien de Europese Bijstandsrichtlijn, artikel 26 OESO-modelverdrag, het Multilateraal Verdrag, de TIEA’s en de OESO CRS in verschillende soorten van administratieve samenwerking in fiscalibus. Vooral de automatische uitwisseling van gegevens is heel effectief voor de belastingheffing op buitenlands onroerend inkomen. Op deze wijze verkrijgt de Belgische fiscus immers zonder voorafgaand verzoek informatie omtrent de verwerving en overdracht van buitenlandse onroerende goederen in Belgische handen, evenals informatie betreffende de aard van het goed, de ligging, de wijze van bezit en buitenlandse kadastrale waarden. Als gevolg daarvan kan de Belgische fiscus veel gemakkelijker controleren of Belgische belastingplichtigen hun aangifteplichten correct naleven. Indien er nog geen degelijke automatische uitwisseling voorhanden is, kan deze informatie vaak wel verkregen worden via spontane gegevensuitwisseling of inlichtingenuitwisseling op verzoek. Deze procedures zijn echter omslachtiger dan de automatische uitwisseling.

Het valt op dat er in het laatste decennium een werkelijke aardverschuiving heeft plaatsgevonden op het gebied van internationale fiscale samenwerking. De vele fiscale schandalen hebben tot een werkelijke politieke wil (of druk?) geleid om doeltreffende instrumenten te ontwikkelen. Als gevolg van de toegenomen mobiliteit van belastingplichtigen kan men verwachten dat deze samenwerking haar vruchten zal blijven afwerpen de komende jaren en dat ze nog zal versterken.

109

Bibliografie

A. Wetgeving

- Multilateraal verdrag van de OESO en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988, BS 17 oktober 2000, 34.926.

- Richtl.Raad nr. 77/799/EG, 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen.

- Richtl.Raad nr. 2003/48/EG, 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling.

- Richtl.Raad nr. 2011/16/EU, 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.

- Richtl.Raad nr. 2014/107/EU, 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied.

- Verord.Commissie nr. 1353/2014, 15 december 2014 houdende wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1156/2012 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen.

- Richtl.Raad nr. 2015/2060, 10 november 2015 tot intrekking van Richtlijn 2003/4//EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling.

- Richtl.Raad nr. 2015/2376, 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied.

- Verord.Commissie nr. 2015/2378, 15 december 2015 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1156/2012.

- Richtl.Raad nr. 2016/881, 25 mei 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied.

- Richtl.Raad nr. 2016/2258, 6 december 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft toegang tot antiwitwasinlichtingen door belastingautoriteiten.

- Wet van 24 oktober 2013 tot wijziging van de voorafgaande titel van het Wetboek van strafvordering wat betreft de nietigheden, BS 12 november 2013, 84.999.

- Wet van 16 december 2015 tot regeling van de mededeling van inlichtingen betreffende financiële rekeningen, door de Belgische financiële instellingen en de FOD Financiën, in het kader van een automatische uitwisseling van inlichtingen op internationaal niveau en voor belastingdoeleinden, BS 31 december 2015, 81.477.

- Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Frankrijk en België inzake uitwisseling van inlichtingen en administratieve samenwerking ter bestrijding van het ontgaan en ontduiken van bealsting van 10 oktober 2002. (Te consulteren op: https://financien.belgium.be/nl/particulieren/internationaal/internationale_akkoorden/#q2.)

- Regeling tussen de bevoegde autoriteiten van Canada en België inzake wederzijdse administratieve bijstand met betrekking tot belastingen naar het inkomen. (Te consulteren op: https://financien.belgium.be/nl/particulieren/internationaal/internationale_akkoorden/#q2.)

110

- Agreement between the Government of the Kingdom of Belgium and the Government of the United States of America to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA, de dato 23 april 2014.

- Koninklijk besluit van 14 juni 2017 dat de lijst van de andere aan rapportering onderworpen rechtsgebieden en de lijst van de deelnemende rechtsgebieden vastlegt, met het oog op de toepassing van de wet van 16 december 2015 tot regeling van de mededeling van inlichtingen betreffende financiële rekeningen, door de Belgische financiële instellingen en de FOD Financiën, in het kader van een automatische uitwisseling van inlichtingen op internationaal niveau en voor belastingdoeleinden.

- Circ. Nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) van 11 mei 2006. - Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008. - Circ. Nr. Ci.RH.331/633.468 (AAFisc 27/2014) van 1 juli 2014. - Aanpassing d.d. 11 september 2015 aan Circ. Nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart

2008. - Circ. Nr. Ci.704.681 (AAFisc Nr. 22/2016) van 29 juni 2016. - Com. IB 92, nr. 13/7. - Com. IB 92, nr. 13/8. - Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 februari 2005, mondelinge vraag nr. 5390 (Vr. DEVLIES en VAN DER

MAELEN). - Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 23 februari 2005, nr. 659 (Vr. D. VAN DER MAELEN). - Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 27 september 2005, nr. 934 (Vr. D. VAN DER MAELEN). - Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 11 januari 2006, nr. 06/1067. - Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 15 februari 2006, mondelinge vraag nr. 10259 en 10285 (Vr. D. VAN

DER MAELEN). - Vr. en Antw. Kamer 2009-2010, 21 december 2009, nr. 91 (Vr. D., DUCARME). - Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 7 maart 2012, nr. 5-5830. (Vr. VAN DERMEERSCH) - Vr. en Antw. Kamer, 2015-2016, 23 september 2015, nr. 089 (Vr. R. DESEYN). - Vr. en Antw. Kamer 2016-2017, 9 november 2016, nr. 527 (Vr. L. VAN BIESEN).

B. Rechtspraak

- HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, ECLI:EU:C:1995:3, Schumacker. - HvJ (5e k.) 12 december 2002, nr. C-385/00, ECLI:EU:C:2002:750, De Groot. - HvJ (1e k.) 10 april 2014, nr. C-190/12, ECLI:EU:C:2014:249, Emerging Markets Series of DFA

Investment Trust Company - HvJ (7 e k.) 11 september 2014, nr. C-489/13, ECLI:EU:C:2014:2210, Verest-Gerards. - HvJ (3e k.) 17 december 2015, nr. C‑419/14, ECLI:EU:C:2015:832. - HvJ (6e k.) 12 april 2018, nr. C-110/17, ECLI:EU:C:2018:250. - Arbitragehof 8 november 2006, nr. 160/2006, BS 18 januari 2007 - Cass. 14 maart 1961, Pas. 1961, 770. - Cass. 15 september 1970, Pas. 1971, I, 37. - Cass. 14 oktober 2003, RW 2003-04, 814. - Cass. 2 december 2004, JDF 2004, 221. - Cass. 10 maart 2008, RCJB 2009, 325. - Cass. 22 mei 2015, AR Nr. F.13.0077.N.

111

- Cass. (1e k.) 7 april 2016, AR F.14.0065.N. - Cass. 29 september 2016, Fiscale koerier 2016/18, 865. - Hoge Raad 7 mei 2004, nr. 34.782; 38.067; 38.069 en 38.070. - Luik 21 april 1982, FJF, No. 1982/75. - Brussel 8 maart 1988, FJF 1988/113, 205. - Antwerpen 21 september 1993, FJF, Nr. 1994/88 - Brussel 27 november 1998, Fiscale koerier 1999/13, 517, noot A. LANSSENS - Brussel 22 oktober 1999, FJF 2000/152, 1. - Antwerpen 22 februari 2002, Fiscoloog 2000/744, 4-5. - Brussel 29 november 2002, JDF 2003, 231. - Brussel 16 juni 2005, AR 1998/FR/368. - Luik 17 februari 2010, FJF 2011/38, 1. - Brussel 10 september 2013, Fiscale koerier 2014/6, 370. - Gent 17 december 2013, TFR 2014/462, 487. - Antwerpen 2 juni 2015, FJF 2015/10, 325. - Brussel 8 juni 2016, FJF 2017/5, 152. - Luik 28 juni 2017, Fisc.Koer. 2017/18, 884. - Rb. Brussel 25 juni 2004, FJF 2006/133, 1. - Rb. Hasselt 5 december 2007, FJF 2008/109, 1. - Rb. Bergen 19 februari 2008, FJF 2010/216, 1. - CH: Tribunal Fédéral 5 maart 2009, A-7342/2008 en A-7426/2008 (‘UBS’) - Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011/ 9, 293. - Rb. Antwerpen 17 november 2010, Fisc.Koer. 2011/9, 298, noot M. VAN KEIRSBILCK. - Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012/259, 1. - Rb. Bergen 11 september 2013, TFR 2014/459, 364. - Rb. Antwerpen 13 januari 2017, Fisc.Koer. 2017/13, 761. - Rb. Antwerpen 24 april 2017, Fisc.Koer. 2017/8, 638, noot X.

C. Rechtsleer

- ALONSO, M., “Changes to municipal capital gains tax in Spain”, 2017, https://www.dlapiper.com/en/europe/insights/publications/2017/11/real-estate-gazette-issue-29/changes-to-municipal-capital-gains-tax-in-spain/.

- BAMMENS, N., PEETERS, B. en REYPENS, N., Fiscaal Compendium – Internationaal fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2016, 377 p.

- BASTENIE, M., “De fiscus eet een stuk mee van uw buitenlands vakantieverblijf”, Vastgoed info 2007/5, 3-4.

- BAX, A., “Aftrek van buitenlandse belasting” (noot onder Brussel 22 oktober 1999), TFR 2000/174, 90-91.

- BUYSSE, C., “Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Belgisch vastgoed”, Fiscoloog 2014/1398, 1-3.

- BUYSSE, C., “Frans tweede verblijf: Franse ‘valeur locative’ als vertrekbasis”, Fiscoloog 2015/1441, 9-11.

- BUYSSE, C., “Bijkomende belastingvermindering: regeling opnieuw versoepeld”, Fiscoloog 2015/1444, 8-10.

112

- CAPECCHI, M., “A guide to the IMU”, The Florentine 2012, http://www.theflorentine.net/lifestyle/2012/05/a-guide-to-the-imu/.

- CLAES, W., “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende partnerships”, TFR 2006/312, 981-987.

- COPPENS, P.-F., “Het belastingstelsel van onroerende goederen in het buitenland en het probleem van internationale informatie-uitwisseling”, Accountancy & Tax 2008/3, 17-25.

- DEBELVA, F., “Internationale fiscale gegevensuitwisseling op basis van artikel 26 DBV’s en de vraag naar rechtsbescherming”, AFT 2015/1, 5-32.

- De Broe L., en Bammens, N., “The interpretation of ‘subject to tax’-clauses in Belgian tax treaties. A critical analysis of the ‘exemption vaut impôt’-doctrine”, Bull.IBFD 2009, afl. 2, 68-73.

- DE BROE, L., “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht 2015”, AFT 2015/8-9, 5-21. - DE BROE, L. en BECKERS, D., “Kroniek internationaal en Europees belastingrecht” 2016, AFT 2017/8-

9, 5-32. - DE BROE, L., en DE LA SERNA, M., “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het

Belgisch fiscaal recht in het voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005/4, 13-25.

- DE BROE, L. en DE LA SERNA, M., “De minister van Financiën en de Franse SCI’s”, Fiscoloog (I.) 2006/269, 2-5.

- DEFERFM, K., “Fatca en bijstandsrichtlijn: een pittige cocktail”, Fisc. Act. 2014/22, 1-5. - DEFERM, K., “Private vermogensstructuren en automatische gegevensuitwisseling in het licht van

de nieuwe Belgische ‘CRS Guidance’” Fisc.Act. 2017/17, 7-12. - DE HAEN, K., “SCI: Luikse Hof van Beroep ruggensteunt visie belastingplichtige”, Int.Fisc.act.

2010/09, 1-3. - DE HOON, I., “Fiscaal stelsel van de huurinkomsten van uw tweede verblijf”, Huur 2011/4, 158-

159. - DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M. en VAN DOOREN, E., m.m.v. DE JONGHE, E., De fiscale

procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 644. - DELAFONTEYNE, A., en ZAGHEDEN, M., “Panama Papers”, http://everest-tax.be/panama-papers/,

2016. - DE MUNTER, M., “Winstuikeringen van Franse SCI vallen niet onder restartikel”, Fiscoloog (I.)

2013/357, 3-7. - DESTERBECK, F., “Inkomsten uit Franse immobiliënvennootschappen dan toch niet in België

belastbaar”, Internationale Fiscale Actualiteit 2004/11, 1-2. - DE TROYER I., en VANDENBERGHE, L., “Bevestiging van de toepassing van de Antigoon-doctrine in het

fiscaal recht”, RW 2015-2016/37, 1462-1466. - DIEPVENS, N. en DIEPVENS, S., “De internationale fiscale gegevensuitwisseling in België – Een

hedendaagse schets en een bezorgde blik in de toekomst” TFR 2015/476, 146-162. - DOCCLO, C., “L’imposition en Belgique des dividendes de SCI françaises de droit commun – un

autre cas d’interprétation unilatérale d’une convention bilatérale” (noot onder Luik 17 februari 2010), TFR 2010/384, 621-627.

- EUROPESE COMMISSIE, “Enhanced administrative cooperation in the field of (direct) taxation”, https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation/enhanced-administrative-cooperation-field-direct-taxation_en (consultative: 30 april 2018).

113

- FOD FINANCIËN, “2010 FOD Financiën cijfers” in Jaarverslag 2010, http://www.2012.jaarverslag.financien.belgium.be/sites/5046.fedimbo.belgium.be/files/jaarverslag_2010-nl-cijfergedeelte_tcm306-220956.pdf.

- FOD FINANCIËN, “Meer internationale uitwisseling van inlichtingen draagt bij aan strijd tegen fiscale fraude” in Jaarverslag 2014 (Highlights), http://www.2014.jaarverslag.financien.belgium.be/nl/highlights/.

- FOD FINANCIËN, “7.2.1. Internationale samenwerking: uitwisseling van inlichtingen bij de AA Fiscaliteit, de AA Douane en Accijnzen en de AA Bijzondere Belastinginspectie in 2016” in Jaarverslag 2016, https://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/jaarverslag/cijfers/samenwerking/internationaal-niveau/721-internationale.

- FOD BUITENLANDSE ZAKEN, “Totstandkoming van verdragen”, https://diplomatie.belgium.be/nl/Verdragen/Totstandkoming_van_verdragen.

- GHEYSEN, K., “Het Grondwettelijk Hof stelt grenzen aan de uitsluiting van “nieuwe rechtsmiddelen of wijziging van de jurisprudentie” als grond voor de procedure van ambtshalve ontheffing” (noot onder GwH 8 november 2006), TFR 2008, afl. 334, 85-87.

- GNEDASJ, S., “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc.Act. 2016/3, 1-5. - GNEDASJ, S., “Impact van het arrest WebMindLicenses op de fiscale en strafrechtelijke Antigoon-

doctrines”, AFT 2016/8-9, 33-50. - GÜNTHER O.-C., en TÜCHLER N., (eds.), Exchange of Information for Tax Purposes, Wenen, Linde,

2013, 84-86 - HINNEKENS, P., “Winstuitkering door Franse burgerlijke vastgoedvennootschap: vrijstelling in

België”, Fiscoloog (I.) 2004/253, 1-4. - HENDRICKX, C., “Franse vakantiewoning moet voor belastingheffing gewaardeerd worden op ‘valeur

locative’ verminderd met betaalde Franse belastingen”, RABG 2015/19, 1387-1393. - HENDRICKX, C., “Pensioenartikel Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag: toren van Babel”, TFR

2015/487, 723-725 - HENDRICKX, C., “Vrijstelling met progressievoorbehoud”, TFR 2018/533, 3-5. - J., F., “Belgen ‘verklikken’ buur of baas vaker dan ooit”, 6 juli 2017,

http://www.standaard.be/cnt/dmf20170705_02958540. - J., L. en R., S., “Karel De Gucht: het gevecht met de fiscus”, 6 februari 2012,

http://www.humo.be/humo-archief/71654/karel-de-gucht-het-gevecht-met-de-fiscus. - JAECQUES, D., “Tweede verblijf in buitenland”, Auteursteksten Genius repertorium

(www.monkey.be) 2014, 1-2. - JANSEN, T., “Velen zijn geroepen, weinig uitverkoren”, Fisc.Act 2008/16, 1-5. - JANSSENS, K., “Franse vakantiewoning belastbaar op valeur locative”, Fisc.act. 2015/27, 8-10. - JANSSENS, K., “Buitenlandse vakantiewoning: fiscus aanvaardt ‘buitenlands kadastraal inkomen’”,

Fisc.act. 2017/25, 1-4. - KIEKENS, A., “Fiscale huurwaarde van buitenlands onroerend goed blijft voor discussies zorgen”,

Huur. Het huurrecht in de praktijk 2013/2, 76-78. - MAES, L. en PLETS, N. (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 1670 p. - MARINO, G., (ed.), New Exchange of Information Versus Tax Solutions of Equivalent Effect,

Amsterdam, IBFD, 2015, 626. - MARISCAL, B., “Comment déterminer la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger?”,

Immobilier 2012/1, 1-4.

114

- MEES, F., “Buitenlands onroerend goed: welk inkomen aangeven?”, Auteursteksten Genius repertorium (www.monkey.be) 2017, 1-2.

- NIESTEN, H., “De huurwaarde van buitenlandse tweede verblijven op de helling” (noot onder HvJ (7e k.) 11 september 2014), T. Not. 2015, 202-209.

- OBERSON, X., International exchange of information in tax matters: towards global transparency, Northampton, MA: Edward Elgar Pub., 2015, 288 p.

- PACOLET, J., PERELMAN, S., DE WISPELAERE, F., SCHOENMAECKERS, J., NISEN, L., FEGATILLI, E., KRZESLO, E., DE

TROYER, M. en MERCKX, S., Social and fiscal fraud in Belgium. A pilot study on declared and undeclared income and work, Leuven/Den Haag, Acco, 2012, 152 p.

- PEETERS, B., “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal praktijkboek 93-94 - Internationaal, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1994, 1-21

- PEETERS, B., Fiscale transparantie: toerekening van inkomsten: een onderzoek naar de classificatie van grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 905 p.

- ROCA, J. L., “Hacienda niega cambios en el cálculo del valor catastral“, el Periódico 2018, (https://www.elperiodico.com/es/economia/20180405/catastro-determinara-valor-mercado-vivienda-6735852).

- SCHOONVLIET, E., Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 348 p. - SIMOENS, K., “De betere Belg heeft een tweede thuis”, Het Nieuwsblad 20 november 2009,

http://m.nieuwsblad.be/cnt/g62iavgo. - SMET, F., “Automatische gegevensuitwisseling: ‘Europese Fatca’ goedgekeurd”, Fiscoloog

Internationaal 2014/373, 5-9. - SMET, F. en VERACHTERT, G., “EU-Commissie wil een zo ruim mogelijke automatische

gegevensuitwisseling”, Fiscoloog Internationaal 2013, afl. 355, 6-8. - SMETS, B., “Territoriale beperkingen aan de onderzoeksbevoegdheden van de administratie”,

Nieuwsbrieven en tijdschriften – Fiscale actualiteit (www.monkey.be), 2018, 1-24. - TAGHON, C., (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Kluwer, 2014, 474 p. - VAN BREEDAM, S., “Is berekeningsmethode van progressievoorbehoud strijdig met Europees recht?”

(noot onder rb. Brugge 1 juni 2004), TFR 2005, afl. 282, 503-506. - VAN CROMBRUGGE, S., “Winstuitkeringen van Franse SCI vallen niet onder dividendenartikel”,

Fiscoloog (I.) 2013/353, 5-6. - VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2016, 801 p. - VAN DYCK, J., “Ook problemen bij ‘verhuurd’ buitenslands gelegen onroerend goed”, Fisc.Koer.

2017/1532, 1-3. - VAN GEEL, C., “Bijstandsrichtlijn: Europa breidt automatische uitwisseling van inlichtingen uit”,

Nieuws (www.jura.be), 2014, 1-3. - VANISTENDAEL, F., “The international Information Exchange Puzzle”, Tax Notes International

2014/13, 1149-1153. - VANISTENDAEL, F., “Fraudebestrijding als nieuwjaarscadeau”, AFT 2016/1, 2-4. - VAN RAAD, K., Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer, Kluwer, 1986, 284 p. - K. VAN Raad, “Five fundamental rules in applying tax treaties”, Liber amicorum Luc Hinnekens, 2002,

591. - VERDINGH, Y., “Cass. dd. 29.09.2016” (noot onder Cass. 29 september 2016), Fiscale Koerier

2016/18, 865-868.

115

- BRON 12: VERMEULEN, W. en SANSEN, E., “Belgische juridische aspecten verbonden aan buitenlandse vakantiewoningen” in Het onroerend goed in de praktijk afl. 254, Antwerpen, Kluwer, 2013, 18 p.

- VERMEULEN, W. en MISSAL, A., “Inkomsten uit een Franse SCI: de fiscus krijgt opnieuw ongelijk”, Notariaat 2014/17, 1-7.

- VERMEULEN, W. en SANSEN, E., Buitenlandse vakantiewoningen en fiscus: Frankrijk, Spanje, Portugal, Italië, Zuid-Afrika,Turkije, Nederland en Bulgarije, Mechelen, Kluwer, 2012, 112 p.

- VERMEULEN, W. en TIEBOUT, B., “Buitenlands onroerend goed vanuit een Belgisch fiscaal perspectief” in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 – Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2014, 73.

- VETTERS, W. en BONNÉ, J., “Wordt de soep zo heet gegeten als ze wordt opgediend? Antigoon in fiscalibus” (noot onder Cass. 22 mei 2015), TFR 2015/486, 691-703.

- WEEKERS, K., Het aantal tweede verblijven in Vlaanderen in 2016, 2017, http://regionalestatistieken.vlaanderen.be/sites/default/files/atoms/files/aantal-tweede-verblijven-vlaanderen.pdf.

- WELLENS, J., “Onroerende goederen gelegen in een land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten”, Auteursteksten Genius repertorium (www.monkey.be), 2017, 1-9.

- WES RESEARCH AND STRATEGY, “Persbericht: Belgische gezinnen bezitten 380.000 tweede woningen voor recreatieve doeleinden”, http://www.wes.be/nl/nieuws/maart-2015/belgische-gezinnen-bezitten-380000-tweede-woningen-voor-recreatieve-doeleinden, 2015.

- X, “Wat is de huurwaarde van uw buitenlands buitenverblijf?”, https://ondernemingsdatabank.indicator.be/fiscaal___belastingcontrole/wat_is_de_huurwaarde_van_uw_buitenlands_buitenverblijf_/VLTABWAR_EU16180401/related, 2013.

- X., “Ruim 1.500 Belgen klikken bij fiscus”, 11 juli 2016, http://moneytalk.knack.be/geld-en-beurs/belastingen/ruim-1-500-belgen-klikken-bij-de-fiscus/article-normal-727513.html.

- X, “Discriminerende belasting van buitenlandse vakantiewoningen: Europa voert de druk op”, Fisc.Act. 2017/21, 10.

- X., “Baksteen in de maag”, http://www.ditisvlaanderen.be/nl/is-dit-vlaanderen/geschiedenis-van-vlaanderen/baksteen-de-maag, 2018.

- X., “Kadastraal inkomen”, https://www.belgium.be/nl/huisvesting/bouwen_en_verbouwen/kadastraal_inkomen, 2018.

D. Overige

- Persbericht van de Europese Commissie van 18 juni 2015, IP/15/5201: “De Europese Commissie heeft besloten België voor het Hof van Justitie van de Europese Unie te brengen voor de belasting die wordt opgelegd aan Belgische belastingplichtigen die in onroerend goed in het buitenland beleggen”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5201_nl.htm.

- Persbericht van de Europese Commissie van 22 maart 2012, IP/12/282: “Belastingen: Commissie verzoekt België discriminerende regels inzake personenbelasting te schrappen”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-281_nl.htm.