2.6 Объединение бизнесаတတတတတတတတ - KPMG...В отличие от...

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 60

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

2.6 Объединение бизнеса 2.6 Реорганизация организаций и их приобретение МСФО РПБУ

(МСФО (IFRS) 3) (Гражданский кодекс РФ; Фед. закон №14-ФЗ от 8 февраля 1998 с учётом изм. и доп.; Фед. закон №39-ФЗ от 22 апреля 1996 с учётом изм. и доп.; Фед. закон №208-ФЗ от 26 декабря 1995 с учётом изм. и доп.; Указ Президента РФ №1392 от 16 ноября 1992 с учётом изм.; ПБУ 4/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 19/02 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ № 44н от 20 мая 2003 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ № 112 от 30 декабря 1996 с учётом изм.; Приказ ФСФР №07-4/пз-н от 25 января 2007 с учётом изм. и доп.)

Обзор основных положений Обзор основных положений

●● Сделки по объединению бизнеса подлежат отражению в учёте с использованием метода приобретения, за некоторыми ограниченными исключениями.

●● В отличие от МСФО, в системе РПБУ не предусмотрен отдельный порядок учёта для операций, в результате которых одна организация получает контроль над другой организацией или «бизнесом».

●● Под объединением бизнеса понимается сделка или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение понятия «бизнес»; порядок учёта операций по приобретению предприятия или другой организации зависит от вида операции и может отличаться от подходов, принятых в МСФО.

●● Бизнес определяется как взаимосвязанный комплекс функциональной деятельности и активов, осуществление которой и управление которыми способно обеспечить инвесторам (или другим собственникам, членам или участникам) доход в форме дивидендов, снижения затрат или иных экономических выгод.

●● В системе РПБУ термин «бизнес» не используется в значении, предусмотренном в МСФО; наиболее близким по значению юридическим термином, используемым в РПБУ, является «имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности» (далее – предприятие в целом как имущественный комплекс).

●● Покупателем в сделке по объединению бизнеса является одно из объединяющихся предприятий, которое получает контроль над другим или другими объединяющимися предприятиями/бизнесами.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ организация, юридически являющаяся покупателем, считается покупателем и для целей отражения соответствующей сделки в бухгалтерском учёте и отчётности, что на практике может приводить к отличиям от МСФО.

●● В некоторых случаях предприятие, с юридической точки зрения являющееся объектом приобретения, определяется как покупатель для целей учёта (эффект обратного приобретения).

●● В отличие от МСФО, в РПБУ нет особых указаний в отношении сделок, имеющих эффект обратного приобретения.

2.6 Объединение бизнеса (Реорганизация организаций и их приобретение)

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● Дата приобретения – это дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием.

●● В отличие от МСФО, дата приобретения обычно определяется формой сделки. В большинстве случаев датой приобретения считается дата, на которую выполняются все условия признания соответствующего финансового вложения, а в случае реорганизации организаций – дата внесения соответствующей записи в единый государственный реестр.

●● Возмещение, переданное покупателем, которое, как правило, оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения, может включать переданные им активы, возникшие у него обязательства перед предыдущими собственниками приобретаемого предприятия и выпущенные им долевые инструменты.

●● Подобно МСФО, в стоимость приобретения включаются суммы уплаченных денежных средств и других видов возмещения. Однако, в отличие от МСФО, на практике используются различные подходы к оценке стоимости других видов возмещения, включая оценку на основе согласованных величин. Кроме того, состав затрат, непосредственно связываемых с приобретением, отличается от МСФО.

●● Предоставленное условное возмещение первоначально признаётся по справедливой стоимости. Условное возмещение, классифицированное как обязательство, как правило, переоценивается до справедливой стоимости каждый период вплоть до урегулирования расчётов, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка за период. Условное возмещение, классифицированное как часть собственного капитала, не переоценивается.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют особые указания по учёту сумм возмещения, выплата которых ставится в зависимость от каких-либо условий. Практика может различаться.

●● Любые статьи, не являющиеся частью сделки по объединению бизнеса, учитываются отдельно от результатов отражения данной сделки методом приобретения.

●● Идентифицируемые приобретённые активы и принятые на себя обязательства признаются отдельно от гудвилла на дату приобретения, если они отвечают определению активов и обязательств и составляют часть сделки по объединению бизнеса.

●● В отличие от МСФО, активы и обязательства приобретённого дочернего общества отражаются в сводной бухгалтерской отчётности отдельно от деловой репутации («гудвилла») только в том случае, если они уже были признаны в бухгалтерском балансе приобретаемого общества.

●● Идентифицируемые активы и обязательства, приобретённые и принятые в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, оцениваются по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения.

●● В отличие от МСФО, активы и обязательства приобретаемого общества обычно оцениваются по их балансовой стоимости на дату приобретения. Применительно к случаям реорганизации организаций, приобретаемые активы могут оцениваться по балансовой стоимости, текущей рыночной стоимости или иной согласованной сторонами стоимости.






МСФО РПБУ

●● Существуют некоторые исключения из принципов признания и/или оценки в отношении условных обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, компенсационных активов, вознаграждений работникам, выкупленных прав, выплат, основанных на акциях, и активов, удерживаемых для продажи.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены исключения из правил признания и оценки каких-либо активов и обязательств другой организации, приобретённых в сделке, которая рассматривалась бы как объединение бизнеса в рамках МСФО.

●● Несмотря на то что в отдельных МСФО содержатся определённые указания, касающиеся общего подхода к оценке справедливой стоимости различных активов и обязательств, подробных указаний по методологии оценки в действующих стандартах нет.

●● Подобно МСФО, в РПБУ отсутствует отдельный нормативный документ, регулирующий вопросы оценки рыночной стоимости для целей бухгалтерского учёта.

●● Гудвилл оцениваются по остаточному принципу (как разностная величина) и признаётся как актив. Если полученная разностная величина является отрицательной (т.е. возникает прибыль от выгодного приобретения), то она признаётся в составе прибыли или убытка за период после пересмотра оценок, использованных для отражения соответствующей сделки методом приобретения.

●● Подобно МСФО, показатель, отражающий деловую репутацию приобретённого общества или предприятия в целом как имущественного комплекса, рассчитывается как разность определённых величин, однако результаты такого расчёта отличаются от МСФО. Подобно МСФО, положительная величина деловой репутации признаётся как актив. Однако отрицательная величина деловой репутации также может, в зависимости от вида сделки, признаваться в бухгалтерском балансе (см. раздел 3.3), что отличается от МСФО.

●● Корректировки предварительно признанных результатов приобретения, возникающие в течение «периода для завершения оценки», отражают дополнительную информацию о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует такая концепция, как «период для завершения оценки», и никаких корректировок признанной величины деловой репутации (за исключением амортизации) не предусмотрено.

●● Предприятие, являющееся покупателем в сделке по объединению бизнеса, может по собственному выбору применительно к каждой сделке в отдельности оценивать «обыкновенные» неконтролирующие доли участия (НДУ) либо по их справедливой стоимости, либо исходя из пропорциональной доли держателей НДУ в чистых активах приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения. НДУ иного характера, как правило, оцениваются по справедливой стоимости.

●● В отличие от МСФО, доля меньшинства всегда оценивается исходя из пропорциональной доли миноритарных участников дочернего общества в его капитале.



https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C3-03.pdf




МСФО РПБУ

●● В случаях, когда объединение бизнеса достигается в несколько приёмов (пошаговое приобретение), ранее имевшаяся у покупателя неконтролирующая доля участия в капитале приобретаемого предприятия переоценивается до её справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения с отражением возникшей при этом прибыли или убытка в составе прибыли или убытка за период.

●● Подобно МСФО, если контроль приобретается в результате ряда последовательных покупок пакетов акций или долей, на практике каждая сделка учитывается отдельно. Однако, в отличие от МСФО, ранее приобретённая неконтролирующая доля участия в капитале приобретённого общества не переоценивается на дату приобретения контроля над этим обществом.

●● Как правило, статьи, признанные при отражении сделки методом приобретения, впоследствии оцениваются и отражаются в учёте согласно требованиям соответствующих МСФО. Однако в качестве исключения в МСФО предусмотрены особые указания в отношении определённых статей, например, в отношении условных обязательств и компенсационных активов.

●● Подобно МСФО, активы и обязательства, признанные в результате сделки приобретения, впоследствии оцениваются и учитываются в соответствии с требованиями применимых нормативных документов по бухгалтерскому учёту.

●● Метод учёта «пуш даун» (от англ. «push down» – «толкать вниз»), при котором корректировки активов и обязательств до справедливой стоимости признаются в финансовой отчётности приобретаемого предприятия, в МСФО не разрешён.

●● Подобно МСФО, использование метода учёта «пуш даун» в РПБУ не предусмотрено.

●● Приобретение группы активов, не представляющей собой бизнес, не является сделкой по объединению бизнеса. В таких случаях предприятие распределяет стоимость приобретения между приобретёнными активами и принятыми обязательствами пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения. Гудвилл при этом не возникает.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены отдельные указания по отражению в учёте недействующих организаций; на практике они включаются в сводную бухгалтерскую отчётность, если они отвечают критериям дочернего общества (см. раздел 2.5).

●● В МСФО отсутствуют указания относительно порядка учёта сделок между предприятиями под общим контролем.

●● В отличие от МСФО, операции между организациями под общим контролем учитываются в соответствии с общими правилами учёта реорганизаций и приобретений.






Сфера применения Сфера применения

МСФО РПБУ

Стандарт, регулирующий вопросы отражения сделок по объединению бизнеса, не применяется в случаях:

●● формирования совместного предприятия;●● приобретения какого-либо актива или группы активов, которые не отвечают

определению бизнеса (см. ниже); и●● объединения предприятий или бизнесов под общим контролем. [МСФО (IFRS) 3.2]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует нормативный документ, аналогичный стандарту МСФО, регулирующему вопросы отражения сделок по объединению бизнеса. Учёт всех видов сделок, которые в МСФО относились бы к сделкам по объединению бизнеса, осуществляется в порядке, изложенном далее по тексту. Исключений для сделок между организациями, находящимися под общим контролем, или совместно контролируемых предприятий не предусмотрено. Кроме того, в РПБУ отсутствует концепция сделки по объединению бизнеса (в значении этого термина, определённого в МСФО) только на основе договора. Любые союзы или ассоциации отдельных коммерческих (т.е. имеющих своей целью получение прибыли) организаций, создаваемые в целях координации их предпринимательской деятельности, являются некоммерческими организациями. [ГК РФ. 50, 121]

В сферу применения данного стандарта включаются сделки по объединению бизнеса между взаимными (паевыми) предприятиями, а также сделки по объединению бизнеса, в которых объединение отдельных предприятий достигается исключительно посредством договора, без приобретения доли участия в предприятии.

Некоммерческая организация, которая решит следовать требованиям МСФО, должна также применять порядок учёта, предусмотренный для отражения сделок по объединению бизнеса. [Преамбула.9]

Идентификация сделки по объединению бизнеса Идентификация сделки приобретения

МСФО РПБУ

Под объединением бизнеса понимается сделка или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами. [МСФО (IFRS) 3.B5]

Несмотря на то что в РПБУ отсутствует определение сделки по объединению бизнеса в значении, установленном в рамках МСФО, некоторые виды сделок могут отвечать критериям объединения бизнеса согласно МСФО, например, следующие:

●● приобретение доли в уставном капитале или голосующих акциях хозяйственного общества; [ГК РФ.105; Фед. закон 14-ФЗ. 6; Фед. закон 208-ФЗ.6]

●● приобретение предприятия в целом как имущественного комплекса (см. ниже); сделки данного типа раньше использовались преимущественно в целях приватизации государственных предприятий, однако в настоящее время всё чаще используются для приобретения чистых активов определённого вид деятельности, например, розничной сети магазинов; [ГК РФ.559] и





●● некоторые формы реорганизации юридических лиц – в российском законодательстве выделяются пять форм реорганизации организаций, из которых только реорганизация в форме слияния или присоединения (см. ниже) может отвечать критериям сделки по объединению бизнеса, предусмотренным в МСФО, и именно эти формы реорганизации рассматриваются в настоящем разделе. [ГК РФ.57-58; Фед. закон 14-ФЗ.52, 53; Фед. закон 208-ФЗ.16, 17]

Все сделки по объединению бизнеса отражаются в учёте с использованием метода приобретения, за ограниченными исключениями. [МСФО (IFRS) 3.4]

Если не указано иное, изложенные ниже требования к учёту в рамках РПБУ относятся ко всем трём видам сделок.

Чтобы сделку или иное событие можно было рассматривать как объединение бизнеса, соответствующие активы и деятельность, контроль над которыми был приобретён покупателем, обязательно должны составлять бизнес. [МСФО (IFRS) 3.B5]

Приобретение долей участияВ отличие от МСФО, приобретение доли в уставном капитале или голосующих акциях организации оценивается на основании юридической формы соответствующей сделки. [ПБУ 19/02.2]

Следует ожидать, что в большинстве случаев приобретённое юридическое лицо будет представлять собой бизнес в значении, предусмотренном в МСФО (см. ниже), однако не исключены и обратные ситуации, что на практике может приводить к различиям в подходах к учёту соответствующей сделки в рамках РПБУ и МСФО.

Приобретение чистых активовВ РПБУ не предусмотрены особые требования в отношении учёта сделок по приобретению предприятия в целом как единого имущественного комплекса (за исключением принципа оценки и признания деловой репутации), которые по экономической сущности представляют собой операции по приобретению чистых активов этих предприятий, а не долей участия в них. [ГК РФ.132]

Приобретённые таким образом чистые активы могут представлять собой бизнес в значении, определённом в МСФО (см. ниже), а могут и не являться таковым, поэтому возможно, что на практике такие сделки будут учитываться в порядке, отличном от требований МСФО.

Реорганизация организаций В настоящем разделе рассматриваются две формы реорганизации организаций: слияние и присоединение. Слияние юридических лиц предполагает передачу активов и обязательств (прав и обязанностей) каждой из сливающихся организаций вновь возникшему юридическому лицу, а сливающиеся организации прекращают свое существование в качестве юридических лиц. Присоединение (поглощение без явной компенсации) одного юридического лица к другому предполагает передачу одной





организацией своих активов и обязательств (прав и обязанностей) другой организации, и первая организация прекращает своё существование в качестве юридического лица.

Сделки данного вида отличаются от приобретения доли участия в капитале или чистых активов тем, что они не приводят к возникновению такого актива, как деловая репутация, и обычно предусматривают только обмен долей участия в уставном капитале (или конвертацию голосующих акций) реорганизуемых юридических лиц на доли участия (в голосующие акции) возникшей организации. Обмен (или конвертация) производится в определённом соотношении, установленном в договоре сторон о слиянии или присоединении, и по экономической сути подобная операция может рассматриваться как сделка по объединению бизнеса, в которой возмещение за приобретение имеет неденежную форму. [Фед. закон 14-ФЗ.51-53, Фед. закон 208-ФЗ.15-17]

Однако в связи с тем, что в РПБУ предусмотрен специальный порядок отражения в бухгалтерской отчётности операций по реорганизации юридических лиц, на практике они могут отражаться иначе, чем в рамках МСФО (см. ниже). [Приказ Минфина 44н.15-25]

Структура сделки (или события) не влияет на решение вопроса о том, является ли эта сделка объединением бизнеса; определяющим является факт получения покупателем контроля над одним или несколькими бизнесами. [МСФО (IFRS) 3.B6]

Бизнес представляет собой взаимосвязанный комплекс функциональной деятельности и активов, который способен, при соответствующем управлении указанными активами и деятельностью, обеспечивать дивидендный доход инвесторам (или другим собственникам, членам или участникам), снижать их затраты или приносить им иные экономические выгоды. [МСФО (IFRS) 3.A, B7]

В РПБУ отсутствует определение понятия «бизнес». В отличие от МСФО, предметом регулирования РПБУ являются главным образом юридические лица по законодательству РФ; одним из исключений является такой объект сделок, как предприятие, которое определяется Гражданским кодексом как «имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности» (т.е. бизнеса). С юридической точки зрения такой комплекс считается объектом недвижимости, а не юридическим лицом, и может быть объектом всех обычных сделок с недвижимостью. В то же время в состав предприятия в целом как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, обязательства, возникшие при осуществлении этой деятельности, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию и услуги (например, товарные знаки), и другие исключительные права. [ГК РФ.132, 559, 656]

Как таковое, понятие предприятия в целом как имущественного комплекса является наиболее близким по значению термину «бизнес», применяемому в МСФО. Однако в связи с тем, что в РПБУ не предусмотрены особые указания по идентификации активов и обязательств, ассоциируемых с таким предприятием, на практике могут возникать расхождения с МСФО.





Бизнес обычно представляет собой цепь входящих потоков, процессов, применяемых к этим потокам, и способность создавать результаты (исходящие потоки). [МСФО (IFRS) 3.A,

B7]

Предприятие, находящееся в начальной стадии своего развития, может отвечать определению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B10]

Идентификация покупателя Идентификация покупателя

МСФО РПБУ

Покупателем является то объединяющееся предприятие, которое получает контроль над другим или другими объединяющимися бизнесами. Покупатель должен быть идентифицирован применительно к каждой сделке по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.6, A]

Приобретение долей участия или чистых активовВ сделках по приобретению контролирующей доли (в уставном капитале или голосующих акциях организации) или чистых активов (предприятия в целом как имущественного комплекса) покупатель определяется исходя из юридических условий соответствующего договора. [ГК РФ.213.3, ПБУ 14/2007.42, ПБУ 19/02, 2, 8-17]

Поэтому в данном случае юридический покупатель всегда является покупателем и для целей отражения сделки в бухгалтерском учёте и отчётности, что отличается от МСФО. [ГК РФ.454, 559, 564]

Обычно покупателем является организация, которая передаёт денежные средства или иные активы в обмен на получение более 50 процентов в уставном капитале или голосующих акциях другой организации, как и в МСФО.

Реорганизация организацийОднако применительно к операциям, представляющим собой реорганизацию юридических лиц, ситуация может быть не столь однозначной, потому что в этом случае отсутствует договор купли-продажи как таковой, и отсутствие покупателя с юридической точки зрения обуславливает отсутствие «покупателя» и для целей бухгалтерского учёта. Такое несоответствие в подходах может приводить к тому, что на практике будут возникать отличия от МСФО. В случае реорганизации, осуществлённой в форме присоединения юридических лиц (см. выше), «покупателем» всегда является организация, продолжающая свою деятельность после реорганизации. Однако когда в результате реорганизации, проведённой в форме слияния, создаётся новое юридическое лицо, «покупателем» является данная вновь возникшая организация, что может отличаться от МСФО.





Под контролем понимается правомочность устанавливать финансовую и операционную политику предприятия, с тем чтобы получать экономические выгоды от его деятельности. [МСФО 27.4]

В рамках РПБУ понятие контроля прямо определяется исключительно для целей раскрытия информации о связанных сторонах (см. раздел 5.5). [ПБУ 11/2008.7]

Тем не менее, это понятие широко используется на практике применительно к случаям, когда одно общество приобретает большинство акций другого общества (т.н. «контрольный пакет акций») или иным образом приобретает право определять решения другого общества (см. раздел 2.5). [Фед. закон 39-ФЗ.2, Указ Президента РФ 1392.7,

Прил.]

Стандарт, регулирующий вопросы учёта сделок по объединению бизнеса, содержит ссылку на стандарт, регулирующий вопросы консолидации, как на основной источник указаний относительно факторов, которые необходимо проанализировать при решении вопроса о наличии контроля (см. раздел 2.5). [МСФО (IFRS) 3.7, B13-B18, МСФО 27.13-15]

Когда новое предприятие создаётся специально для выпуска долевых инструментов с целью осуществления сделки по объединению бизнеса, как правило, покупателем признаётся одно из объединяющихся предприятий, существовавшее до объединения бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B18]

В сделке, имеющей эффект обратного приобретения, предприятие, юридически являющееся покупателем, идентифицируется для целей отражения сделки в консолидированной финансовой отчётности как приобретаемое предприятие, а предприятие, юридически являющееся приобретаемым предприятием, идентифицируется для целей учёта как покупатель (см. ниже). [МСФО (IFRS) 3.B19]

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены указания по отражению сделок приобретения, имеющих обратный эффект. На практике юридический покупатель является покупателем и для целей отражения сделки в учёте и отчётности.

Определение даты приобретения Определение даты приобретения

МСФО РПБУ

Дата приобретения – это дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием. [МСФО (IFRS) 3.8]

Приобретение долей участияВ отличие от МСФО, дата приобретения, как правило, определяется по формальным признакам, исходя из общих правил признания в учёте финансовых вложений (см. раздел 7.1). Обычно в РПБУ датой приобретения считается дата, на которую соответствующий объект финансовых вложений был принят к учёту головной организацией. [ПБУ 19/02, 2]

Однако данные бухгалтерской отчётности приобретённой организации включаются в сводную бухгалтерскую отчётность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией контроля над данной организацией, что также отличается от МСФО. [Приказ Минфина112,2.7]









Приобретение чистых активов Применительно к операции по приобретению предприятия в целом как имущественного комплекса (см. выше) датой его приобретения официально считается дата перехода права собственности, под которой понимается дата государственной регистрации указанного права. [ГК РФ.564.1; ПБУ 9/99.12(г)]

Вместе с тем на практике в качестве даты приобретения принимается дата фактической передачи соответствующего имущественного комплекса и перехода на покупателя рисков случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. [ГК РФ.559, 563.2, 564.3, Письмо Минфина 07-02-10/20 от

22.03.2011]

На указанную дату рассчитывается величина деловой репутации. [ПБУ 14/2007.42]

Реорганизация организацийПрименительно к реорганизации в форме присоединения датой реорганизации, одновременно являющейся и датой «приобретения», считается дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего присоединённого общества. Для реорганизации в форме слияния датой реорганизации, которую условно можно считать датой «приобретения», является дата государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. [Фед. закон 208-ФЗ.15.4-5, Фед. закон 14-ФЗ.51.3-4, Приказ Минфина 44н.17, 23]

Не разрешается указывать для целей удобства дату приобретения, отличную от фактической даты получения контроля, или консолидировать дочернее предприятие с начала отчётного периода, в котором этот контроль был получен. [МСФО (IFRS) 3.9]

Переданное возмещение и определение составляющих элементов сделки по объединению бизнеса

Возмещение, переданное в сделке приобретения

Общие принципы Общие принципы

МСФО РПБУ

Покупатель признаёт и оценивает переданное возмещение, приобретённые активы и принятые обязательства, а также неконтролирующие доли участия (НДУ) и гудвилл по состоянию на дату приобретения. [МСФО (IFRS) 3.10]

Подобно МСФО, покупатель оценивает своё приобретение и переданное в рамках соответствующей сделки возмещение по состоянию на дату приобретения. Однако при составлении сводной бухгалтерской отчётности результаты сделок по приобретению контролирующих долей участия в другой организации – в том числе приобретённые активы и принятые обязательства, доля меньшинства и деловая репутация –





включаются в указанную отчётность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения контроля над этой другой организацией, что отличается от МСФО. [Приказ Минфина 112.2.7]

В состав предоставленного покупателем возмещения могут включаться переданные активы и принятые им обязательства перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, а также выпущенные покупателем долевые инструменты.

Приобретение долей участия или чистых активовРПБУ прямо не предписывают включение принятых покупателем на себя обязательств в стоимость предоставляемого им возмещения. На практике, так же как и в МСФО, стоимость сделки по приобретению контролирующей доли или чистых активов определяется с учётом обязательств, возникших у покупателя или принятых им на себя в обмен на получение контроля. Будущие затраты, рассматриваемые как следствие осуществления указанной сделки, обычно не включаются в стоимость приобретения (см. раздел 7.3). [ГК РФ.454, 559, 568; ПБУ 14/2007.7; ПБУ 19/02.9]

Реорганизация организацийВ отличие от МСФО, возмещение, передаваемое организацией-правопреемником в рамках реорганизации в форме слияния или присоединения, может включать только переданные ею в порядке конвертации (обмена) собственные акции (доли участия в уставном капитале). [Приказ Минфина 44н.19, 25]

Переданное возмещение оценивается по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, за исключением замещающих прав на вознаграждение в форме выплат на основе акций, рассматриваемых как часть переданного возмещения, которые оцениваются в соответствии с указаниями по учёту выплат на основе акций (см. ниже). [МСФО (IFRS) 3.37]

Приобретение долей участия Согласно РПБУ, стоимость приобретения равна сумме выплачиваемых денежных средств или стоимости других активов, переданных в качестве возмещения за приобретение контроля, плюс иные затраты, непосредственно связанные с приобретением. [ПБУ 19/02.9, 14]

Однако в РПБУ нет ясности в отношении подхода к оценке передаваемых в качестве возмещения активов, отличных от денежных средств.

Согласно общим указаниям РПБУ, такое возмещение оценивается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, или, при невозможности её определения, исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы. [ПБУ 19/02. 14]

В отсутствие официальных определений и разъяснений в отношении понятий «обычно», «аналогичные активы» и «сравнимые обстоятельства» применение данных указаний на практике варьируется от балансовой стоимости до рыночной цены. В других официальных источниках предусмотрена оценка возмещения по балансовой стоимости выбывающих активов. [ПБУ 34н.44; Приказ Минфина 91н.85; Письмо Минфина 07-05-

06/310 от 07.12.2007]






В РПБУ не предусмотрен порядок учёта операций, предполагающих передачу организацией собственных акций в качестве возмещения за приобретение контроля. На практике переданные акции оцениваются по стоимости, согласованной между сторонами сделки; как правило, эта стоимость определяется на основе заключения независимого оценщика. [Фед. закон 208-ФЗ.34; Фед. закон 14-ФЗ.15-16; ПБУ 19/02.12]

Приобретение чистых активовУказания РПБУ относительно сделок по приобретению предприятия в целом как имущественного комплекса (т.е. чистых активов) предусматривают включение в стоимость приобретения только покупной цены, уплаченной продавцу. [ПБУ 14/2007.42]

Однако допустимый состав покупной цены не конкретизируется. Практика может различаться. [ПБУ 14/2007.4, 7, 42; Приказ Минфина 34н.23]

Реорганизация организаций Как уже отмечалось выше, реорганизация юридических лиц в форме слияния или присоединения не обязательно предусматривает передачу какого-либо возмещения, однако когда условиями сделки такая передача предусмотрена, в состав возмещения включаются только долевые инструменты (доли или акции) правопреемника («покупателя»). Указанные долевые инструменты оцениваются исходя из коэффициента конвертации (обмена) акций (долей), предусмотренного соответствующим договором. [Фед. закон 14-ФЗ.52.3, Фед. закон 208-ФЗ.16.3(3), 17.3(3); Приказ

Минфина 44н.19, 25]

В РПБУ отсутствуют требования по определению какого-либо конкретного способа определения коэффициента конвертации (обмена) акций (долей); на практике используются различные подходы, и критериями для определения коэффициента конвертации (обмена) могут быть как относительная номинальная стоимость соответствующих акций, так и их рыночная стоимость или любая другая стоимость (или база), согласованная сторонами сделки. Например, если стороны сделки присоединения договариваются о том, что конкретный акционер сохранит определённую долю в уставном капитале объединённой организации, то в этом случае коэффициент конвертации будет рассчитываться исходя из данного условия.

Условное возмещение, составляющее часть переданного покупателем возмещения, классифицируется как часть собственного капитала либо как обязательство в соответствии с указаниями по представлению финансовых инструментов (см. раздел 7.3). [МСФО (IFRS) 3.39, 40]

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрен порядок учёта дополнительных сумм возмещения, выплата которых обусловлена будущими событиями. На практике встречаются различные подходы, от признания соответствующих сумм только после разрешения ситуации неопределённости относительно их выплаты до признания






оценочного обязательства в отношении дополнительных сумм возмещения, если на дату приобретения выполняются все условия признания такого обязательства (см. раздел 3.12).

Объединение бизнеса может иметь место и без передачи возмещения покупателем. В этом случае для отражения сделки в учёте методом приобретения используется справедливая стоимость доли участия покупателя в приобретаемом предприятии вместо справедливой стоимости переданного возмещения. [МСФО (IFRS) 3.33]

Покупатель должен идентифицировать все элементы, которые не являются частью сделки по объединению бизнеса, и отразить эти элементы отдельно от результатов отражения объединения бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.51, 52]

Обязательство в отношении затрат на реструктуризацию признаётся в рамках отражения сделки методом приобретения только в том случае, если оно является обязательством, признанным в финансовой отчётности приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения (см. раздел 3.12). План реструктуризации приобретаемого предприятия, который зависит от того будет ли данное предприятие приобретено, не является непосредственно перед объединением бизнеса существующей обязанностью приобретаемого предприятия. [МСФО (IFRS) 3.11, 12, 51-53]

Приобретение долей участия или чистых активовВ отличие от МСФО, приобретённые активы и обязательства включаются в сводную бухгалтерскую отчётность по их балансовой стоимости, отражённой в бухгалтерской отчётности приобретённого дочернего общества/предприятия до сделки приобретения. Никаких корректировок по доведению стоимости этих активов и обязательств до их справедливой стоимости не производится. [ПБУ 14/2007.42, Приказ Минфина 112.2.6, 3.2]

Так же как и в МСФО, затраты на реструктуризацию приобретённого общества/предприятия считаются расходами, возникшими после приобретения.

Реорганизация организацийПолученные в результате реорганизации обязательства признаются в бухгалтерской отчётности правопреемника («покупателя») только в том случае, если они уже были признаны в бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации-правопредшественника (объекта «приобретения») до даты реорганизации, что соответствует подходам, принятым в МСФО. Однако, в отличие от МСФО, эти обязательства должны оцениваться по их балансовой стоимости. [Приказ Минфина 44н.8]

Прежние взаимоотношения Взаимоотношения, существовавшие до осуществления сделки

МСФО РПБУ

Примером операции, которая не является частью сделки по объединению бизнеса, является урегулирование расчётов между покупателем и приобретаемым предприятием по взаимоотношениям, существовавшим между ними до объединения бизнеса (т.н. прежние взаимоотношения). [МСФО (IFRS) 3.52]

В отличие от МСФО, в РПБУ вопросы учёта взаимоотношений, существовавших между покупателем и приобретаемой организацией/предприятием до сделки приобретения, отдельно не рассматриваются. Вместо этого применяется общее требование не включать в сводную бухгалтерскую отчётность (при приобретении долей участия) или







в отчётность правопреемника как отдельного юридического лица (при реорганизации) показатели, отражающие взаимные операции и остатки по взаиморасчётам между участниками группы (реорганизации), а также их взаимные вложения в капитал друг друга, что соответствует общим принципам консолидации, предусмотренным в МСФО. [Приказ Минфина 44н.13, Приказ Минфина 112.3.6, 3.8, 23]

Несмотря на то что в отношении приобретённого предприятия в целом как имущественного комплекса аналогичного требования в РПБУ нет, на практике все взаимные расчёты исключаются, чтобы не допустить совпадения должника и кредитора в одном лице. [ГК РФ .413]

Результат урегулирования расчётов по прежним взаимоотношениям признаётся в составе прибыли или убытка за период. Соответствующий результат определяется исходя из:

●● справедливой стоимости – применительно к взаимоотношениям, не основанным на договоре (например, судебное разбирательство);

●● наименьшей из двух величин: суммы, которая отражает отличия условий или цен договора от рыночных условий или цен с позиций покупателя, и суммы, подлежащей выплате в случае расторжении договора стороне, для которой условия или цены договора являются неблагоприятными, – применительно к взаимоотношениям, основанным на договоре. [МСФО (IFRS) 3.B52]

Возможна ситуация, когда в рамках урегулирования расчётов по прежним взаимоотношениям предприятие заново приобретает (выкупает) право, ранее предоставленное им приобретаемому предприятию. Выкупленные таким образом права признаются как нематериальные активы и оцениваются исходя из оставшегося срока действия соответствующего договора. [МСФО (IFRS) 3.B35]

Выплаты работникам, являющимся бывшими собственниками приобретаемого предприятия

Выплаты работникам, являющимся бывшими держателями акций/долей в приобретённой организации

МСФО РПБУ

Примером операции, которая не является частью сделки по объединению бизнеса, является соглашение, в рамках которого предусмотрена выплата компенсационных вознаграждений работникам, являющимся бывшим собственниками приобретаемого предприятия, в счёт их будущих услуг в рамках трудовых отношений. [МСФО (IFRS) 3.52]

В РПБУ не существует особых указаний по учёту сумм, подлежащих выплате работникам приобретённой организации, которые являлись держателями акций/долей в этой организации. По общему правилу оценки финансовых вложений такие суммы могут включаться в стоимость приобретения, если они представляют собой затраты, непосредственно связанные с приобретением соответствующих акций/долей участия. [ПБУ 19/02.9]





Потенциальные выплаты работникам, являющимся бывшими собственниками приобретаемого предприятия, в рамках соглашений, которые предусматривают осуществление выплат при наступлении определённого будущего события (т.н. условные выплаты), подлежат анализу, чтобы определить, являются ли данные выплаты условным возмещением, предоставленным в рамках сделки по объединению бизнеса, или же они представляют собой самостоятельные операции. Наличие условия, предусматривающего автоматическое лишение работника прав на получение выплат в случае прекращения трудовых отношений с ним, однозначно определяет, что соответствующие условные выплаты представляют собой компенсацию услуг, предоставленных этим работником в рамках трудовых отношений после объединения бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B55]

Права на выплаты на основе акций, предоставленные покупателем работникам приобретённого предприятия взамен имевшихся у них аналогичных прав

Вознаграждения в форме выплат на основе акций

МСФО РПБУ

Когда покупатель предоставляет работникам приобретаемого предприятия права на выплаты на основе акций (т.н. замещающие права на выплаты) взамен имевшихся у работников аналогичных прав, ранее предоставленных приобретаемым предприятием (т.н. прежние права на выплаты), стоимость замещающих прав на выплаты в полной сумме или частично включается в оценку возмещения, переданного в рамках сделки по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B56]

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены указания в отношении таких операций, как выплаты на основе акций (см. раздел 4.5).

В той части, в которой замещающие права на выплаты относятся к услугам, оказанным работниками в рамках трудовых отношений в прошлых периодах, они включаются в стоимость переданного возмещения. А в части, которая предполагает получение услуг в рамках трудовых отношений в будущих периодах, замещающие права на выплаты не включаются в стоимость переданного возмещения, а учитываются как затраты по оплате труда работников после объединения бизнеса. Если замещающие права на выплаты относятся как к прошлым, так и к будущим услугам работников в рамках трудовых отношений, то рыночная оценка этих прав распределяется между переданным возмещением и затратами по оплате труда работников после объединения бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B56]

По нашему мнению, предприятие должно выбрать и закрепить в своей учётной политике, подлежащей последовательному применению, один из следующих подходов к отражению затрат по оплате труда работников в периоды после объединения бизнеса: подход нового соглашения о выплатах (в рамках которого замещающие права на






выплаты отражаются в учёте как новое соглашение о выплатах на основе акций) или подход модификации соглашения (в рамках которого подлежат применению принципы учёта модификации условий соглашения о выплатах на основе акций, которые предусмотрены в стандарте, регулирующем вопросы отражения в учёте выплат на основе акций). Однако совокупная признанная величина должна быть одинаковой при обоих подходах.

Рыночная оценка прежних прав на выплаты и замещающих прав на выплаты определяется по состоянию на дату приобретения. [МСФО (IFRS) 3.30]

Если указанная рыночная оценка замещающих прав на выплаты окажется выше той части рыночной оценки прежних прав на выплаты (определённой по состоянию на дату приобретения), которая относится к услугам, предоставленным работниками в рамках трудовых отношений в прошлых периодах, то покупатель признает соответствующую сумму превышения в составе затрат на оплату труда персонала, возникших после объединения бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B57-B59]

Если в расчётной оценке ожидаемого количества замещающих выплат, в отношении которых ожидается окончательный переход прав, впоследствии возникают изменения, связанные с условиями требуемого периода работы и нерыночными условиями результативности, то эти изменения отражаются путём корректировки суммы затрат по оплате труда в периоде после объединения бизнеса, а не корректировки величины возмещения, переданного в сделке по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.B60]

Условия, связанные с состоянием рынка, и неопределяющие условия отражаются при определении рыночной оценки соответствующих выплат на основе акций по состоянию на дату приобретения. Применительно к операциям, предусматривающим урегулирование долевыми инструментами, если разница между расчётной и фактической величиной реализованных прав возникает вследствие изменения указанных условий, «уточнение» (корректировка) рыночной оценки не производится. [МСФО (IFRS) 2.21, 33, 3.30]

Применительно к операциям, предусматривающим урегулирование денежными средствами, предприятие признаёт возникшее обязательство. Впоследствии, вплоть до даты урегулирования расчётов, признанное обязательство переоценивается в соответствии с изменениями его рыночной оценки, даже если сумма, отражающая признанное обязательство в части, относящейся к трудовой деятельности работников до даты приобретения, остаётся в составе гудвилла. [МСФО (IFRS) 2.33, 3.B61]





Затраты, связанные с приобретением Затраты, связанные с приобретением

МСФО РПБУ

Затраты, связанные с приобретением, относятся на расходы в момент их возникновения, кроме случаев, когда они представляют собой затраты, связанные с выпуском долговых или долевых инструментов (см. раздел 7.5). [МСФО (IFRS) 3.53]

Приобретение долей участияВ отличие от МСФО, в РПБУ такие затраты, связанные с приобретением, как, например, суммы, уплачиваемые иным лицам за информационные, посреднические или консультационные услуги, включаются в стоимость приобретения контролирующей доли в уставном капитале или голосующих акциях другой организации. [ПБУ 19/02.9]

Порядок учёта затрат, связанных с выпуском/эмиссией долевых ценных бумаг, отдельно не рассматривается; однако, как правило, такие затраты относятся на расходы по мере возникновения и отражаются в отчёте о прибылях и убытках. [ПБУ 10/99.12, 15]

Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (включая затраты на выпуск долговых ценных бумаг) и имеющие отношение к сделке по приобретению контролирующей доли участия, как правило, признаются в качестве расходов в том отчётном периоде, в котором они были понесены, и, соответственно, не включаются в стоимость приобретения. [ПБУ 15/2008.1, 6-7, 16; ПБУ 19/02. 9, 35]

Приобретение чистых активовУказания РПБУ относительно сделок по приобретению предприятия в целом как имущественного комплекса (т.е. чистых активов) не предусматривают включения затрат по привлечению заёмных средств (в том числе затрат на выпуск долговых ценных бумаг) в стоимость приобретения. [ПБУ 14/2007.42]

Реорганизация организаций Затраты, связанные с реорганизацией, включая, например, затраты на государственную регистрацию и оплату юридических услуг, признаются организацией, понёсшей эти затраты, как расходы того периода, в котором они были понесены. [Приказ Минфина 44н. 12]

Покупатель продолжает контролировать переданные активы

МСФО РПБУ

Активы и обязательства, составляющие часть возмещения, переданного покупателем в сделке по объединению бизнеса, над которыми покупатель сохраняет контроль, продолжают признаваться по их существующей балансовой стоимости. [МСФО (IFRS) 3.38]






Идентифицируемые приобретённые активы и принятые обязательства

Приобретённые в результате сделки активы и обязательства

Общие принципы и исключения Общие принципы

МСФО РПБУ

Идентифицируемые активы и обязательства, приобретённые и принятые в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, признаются отдельно от гудвилла по состоянию на дату приобретения, если они отвечают определениям активов и обязательств и составляют часть взаимообмена в рамках сделки по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.11, 12]

Приобретение долей участия или чистых активовВ отличие от МСФО, все активы и обязательства приобретённого дочернего общества оцениваются в сводной бухгалтерской отчётности по их балансовой стоимости, отражённой в бухгалтерской отчётности данного дочернего общества до сделки приобретения. [Приказ Минфина 112.2.6, 3.2]

В такой же оценке в бухгалтерской отчётности приобретателя как отдельного юридического лица (и соответственно в составляемой им сводной бухгалтерской отчётности группы) признаются все активы и обязательства, полученные при приобретении предприятия как имущественного комплекса. [ПБУ 14/2007.42]

Никаких корректировок по доведению стоимости этих активов и обязательств до их справедливой стоимости не производится.

Реорганизация организаций В сделке по реорганизации организаций приобретённые активы признаются в суммах, указанных в передаточном акте; в зависимости от условий соглашения между сторонами сделки эти суммы могут быть определены на основе балансовой стоимости соответствующих активов, их рыночной или иной стоимости. [Приказ Минфина 44н, 7]

Однако обязательства подлежат признанию исключительно по их прежней балансовой стоимости. [Приказ Минфина 44н.8]

Идентифицируемые активы и обязательства, приобретённые и принятые в рамках сделки по объединению бизнеса, оцениваются по их справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, за некоторыми исключениями. [МСФО (IFRS) 3.18]

Существует несколько ограниченных исключений в отношении применения указанных принципов признания и оценки:

●● Исключение в отношении принципа признания: – Условные обязательства принимаются в расчёт при отражении сделки по

объединению бизнеса методом приобретения только в том случае, если они представляют собой уже «существующие в настоящее время» обязанности.





●● Исключения в отношении как принципа признания, так и принципа оценки:– Отложенные налоговые активы и обязательства признаются и оцениваются

в соответствии с требованиями стандарта, регулирующего вопросы отражения налога на прибыль (см. раздел 3.13); однако особых указаний относительно неопределённых налоговых позиций не предусмотрено.

– Активы, отражающие право на получение компенсации, признаются и оцениваются с использованием тех же допущений, что и в отношении соответствующего объекта компенсации, с учётом корректировок, связанных с оценкой реальности взыскания сумм по признанному активу.

– Вознаграждения работникам признаются и оцениваются в соответствии с требованиями стандарта, регулирующего вопросы отражения вознаграждений работникам (см. раздел 4.4). [МСФО (IFRS) 3.22-28]

●● Исключения в отношении принципа оценки:– При оценке заново приобретённых прав не учитываются возможности

потенциальной пролонгации договора.– Права на вознаграждения в форме выплат на основе акций оцениваются

в соответствии с требованиями стандарта, регулирующего вопросы отражения выплат на основе акций (см. раздел 4.5).

– Активы, удерживаемые для продажи, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (см. раздел 5.4). [МСФО (IFRS) 3.29-31]

По состоянию на дату приобретения покупатель осуществляет общую классификацию и целенаправленную (т.е. по собственному выбору) классификацию идентифицируемых приобретённых активов и принятых обязательств таким образом, как это требуется для их последующего учёта в соответствии с другими МСФО. Покупатель решает вопрос об уместной классификации исходя из условий договора, экономических условий, своей операционной или учётной политики и иных применимых условий по состоянию на дату приобретения. В отношении данного общего принципа классификации (как общей, так и целенаправленной) предусмотрены исключения для договоров аренды и договоров страхования. [МСФО (IFRS) 3.15-17]

Приобретённые активы, которые покупатель не намерен использовать или предполагает использовать их каким-либо образом, отличным от возможного способа их использования другими участниками рынка, тем не менее, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения исходя из ожиданий в отношении намерений участников рынка по использованию данного актива – т.е. для целей определения справедливой стоимости специфические намерения самого покупателя в расчёт не принимаются. [МСФО (IFRS) 3.18]









Нематериальные активы Нематериальные активы

МСФО РПБУ

Идентифицируемые нематериальные активы, приобретённые в рамках сделки по объединению бизнеса, признаются отдельно от гудвилла. [МСФО (IFRS) 3.B31]

В отличие от МСФО, нематериальные активы приоретённого дочернего общества или предприятия в целом как имущественного комплекса могут быть признаны соответственно в сводном или собственном бухгалтерском балансе приобретателя только в том случае, если они уже были отражены в бухгалтерском балансе приобретаемой организации/предприятия до её/его приобретения. [ПБУ 14/2007.42, Приказ

Минфина 44н.7, Приказ Минфина 112.2.6, 3.2]

Актив является идентифицируемым, если он может быть отделён или возникает из прав, предусмотренных договором, или иных юридических прав. [МСФО 38.12]

За исключением заново приобретённых прав (см. ниже), нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости, не принимая в расчёт намерения покупателя по их использованию, например, даже если покупатель предполагает вовсе не использовать приобретённый нематериальный актив. [МСФО 38.33]

Договоры аренды Договоры аренды

МСФО РПБУ

Покупатель классифицирует договор аренды, приобретённый в рамках сделки по объединению бизнеса, как операционную или финансовую аренду в точном соответствии с тем, как данный договор был классифицирован приобретаемым предприятием. [МСФО 17.4, IFRIC 4.6]

В системе РПБУ первоначальная классификация и порядок учёта договоров аренды определяются формой и условиями соответствующего договора (см. раздел 5.1). Поэтому покупатель отразит в бухгалтерской отчётности (как собственной, так и сводной) объект финансовой аренды (лизинга) только в том случае, если он был признан в бухгалтерском балансе приобретённой организации/предприятия до её/его приобретения.

Договоры аренды, приобретённые в рамках сделки по объединению бизнеса, признаются отдельно от гудвилла по их справедливой стоимости на дату приобретения:

●● В отношении приобретённого договора операционной аренды, в котором приобретаемое предприятие является арендатором, признаётся нематериальный актив, если условия аренды являются благоприятными относительно рыночных условий или цен, и обязательство – если указанные условия являются неблагоприятными.

Приобретённые таким образом объекты финансовой аренды (лизинга) переоценке на дату приобретения не подлежат. Кроме того, в РПБУ не предусматривается признание нематериальных активов или обязательств в отношении приобретённых в рамках указанной сделки договоров операционной аренды. [ПБУ 14/2007.42, Приказ Минфина 44н.7-8,

Приказ Минфина 112.2.6, 3.2]






●● В отношении приобретённого договора операционной аренды, в котором приобретаемое предприятие является арендодателем, не признаются ни отдельный нематериальный актив, ни отдельное обязательство. Вместо этого по состоянию на дату приобретения оценивается справедливая стоимость переданного в аренду объекта с учётом всех аспектов указанного договора.

●● В отношении приобретённого договора финансовой аренды, в котором приобретаемое предприятие является арендатором, покупатель признаёт по справедливой стоимости как актив, имеющийся на правах финансовой аренды, так и соответствующее обязательство. При этом отдельного нематериального актива или отдельного обязательства в отношении условий договора аренды не признаётся, поскольку любая ценность, присущая данной аренде, уже отражена в стоимости признанных активов и обязательств.

●● В отношении приобретённого договора финансовой аренды, в котором приобретаемое предприятие является арендодателем, покупатель признаёт дебиторскую задолженность в отношении чистой инвестиции в финансовую аренду, оценив её по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения. По нашему мнению, покупателю не следует отдельно признавать дополнительные актив или обязательство в отношении благоприятных и неблагоприятных договоров, поскольку при оценке справедливой стоимости дебиторской задолженности по аренде и негарантированной остаточной стоимости в расчёт принимаются все условия договоров аренды. [МСФО (IFRS) 3.B28, B29, B42]

Помимо актива, признанного в отношении договора аренды, могут существовать и другие идентифицируемые нематериальные активы, связанные с данной арендой, которые подлежат признанию отдельно от гудвилла, например, актив, отражающий взаимоотношения с арендодателем/арендатором, будет признан по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, поскольку в данном случае удовлетворяется критерий прав, вытекающих из договора, или иных юридических прав. [МСФО (IFRS) 3.B30]

Неконтролирующие доли участия (НДУ) Доля меньшинства

МСФО РПБУ

Предприятие, являющееся покупателем в сделке по объединению бизнеса, имеет право, применительно к каждой сделке в отдельности, выбирать один из двух способов оценки «обыкновенных» НДУ (т.е. инструментов, отражающих существующие доли владения, которые дают их держателям право на пропорциональную долю чистых активов предприятия при его ликвидации): по их справедливой стоимости или исходя из

Приобретение долей участия В отличие от МСФО, в РПБУ предусмотрен единственный способ оценки доли меньшинства – исходя из пропорциональной доли миноритарных акционеров (участников) в капитале и резервах соответствующего дочернего общества. [Приказ

Минфина 112. 3.9]





пропорциональной доли участия их держателей в идентифицируемых чистых активах приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения. Прочие компоненты НДУ оцениваются по справедливой стоимости, кроме случаев, когда иной порядок учёта предусмотрен требованиями других применимых МСФО. [МСФО (IFRS) 3.19]

Приобретение чистых активовПризнание доли меньшинства в случаях, когда приобретается часть предприятия в целом как имущественного комплекса (см. выше), в РПБУ не предусмотрено.

Реорганизация организацийПри реорганизации организаций доля меньшинства не возникает, поскольку присоединяемые или реорганизованные в результате слияния организации прекращают своё существование. [Приказ Минфина 44н, 15, 20]

Если права на выплаты, предоставленные приобретаемым предприятием, не замещаются правами на выплаты, предоставленными покупателем, то незамещённые права на выплаты, которые по состоянию на дату приобретения стали безусловными, включаются в состав НДУ в приобретаемом предприятии в соответствующей оценке, определённой на основе рыночных показателей (т.н. рыночная оценка). Рыночная оценка незамещённых прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием, которые по состоянию на дату приобретения ещё не стали безусловными, делится на часть, относящуюся к НДУ, и часть, относящуюся к затратам на оплату труда после даты приобретения. [МСФО (IFRS) 3.B62A, B62B]

Гудвилл или прибыль от выгодного приобретения Положительная или отрицательная деловая репутацияГудвилл Положительная деловая репутация

МСФО РПБУ

Гудвилл, возникающий в сделке по объединению бизнеса, признаётся как актив. [МСФО (IFRS) 3.32]

Приобретение долей участия или чистых активовПодобно МСФО, деловая репутация, возникающая в сделке приобретения контролирующей доли участия или предприятия в целом как имущественного комплекса, признаётся как актив. [ПБУ 14/2007.4, Приказ Минфина 112.3.7]

Однако подход к её оценке в некоторых аспектах отличается от подходов, принятых в МСФО (см. ниже).

Реорганизация организацийВ РПБУ не предусматривается признание деловой репутации при отражении в учёте результатов реорганизации организаций. Любая возникшая разница между общей величиной чистых активов вновь возникшей или продолжающей свою деятельность организации и новой величиной уставного капитала этой организации признаётся в составе собственного капитала. [Приказ Минфина 44н, 19, 25]





Гудвилл оценивается как разностная величина, представляющая собой сумму превышения (а) над (b), где: (a) Совокупная величина:

– переданного возмещения, которое, как правило, оценивается по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения;

– любой НДУ в приобретаемом предприятии; и– справедливой стоимости любых имевшихся долевых инструментов

приобретаемого предприятия, определённой по состоянию на дату приобретения.

(b) Нетто-величина стоимости идентифицируемых приобретённых активов и принятых обязательств. [МСФО (IFRS) 3.32]

Приобретение долей участия Подобно МСФО, деловая репутация рассчитывается единожды – при первом включении дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчётность. В отличие от МСФО, для целей консолидации деловая репутация рассчитывается как разница между стоимостью приобретения и долей головной организации в номинальной стоимости акций дочернего общества (или долей участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), т.е. другие резервы (см. раздел 7.3) в расчёт не принимаются. [Приказ Минфина 112.3.7]

Приобретение чистых активовВ отличие от МСФО, деловая репутация, признаваемая в отдельной бухгалтерской отчётности покупателя в результате приобретения предприятия в целом как имущественного комплекса, оценивается в сумме превышения покупной цены, уплачиваемой продавцу, над балансовой стоимостью приобретённых чистых активов по состоянию на дату приобретения. [ПБУ 14/2007.42]

Реорганизация организацийВ отличие от МСФО, при реорганизации в форме слияния нескольких юридических лиц или присоединения одного юридического лица к другому деловая репутация не признаётся, поскольку порядок учёта такой сделки предполагает отражение любой разницы, возникшей между величиной чистых активов вновь созданной (в случае слияния) или продолжающей свою деятельность (в случае присоединения) организации и новой величиной её уставного капитала (согласованной сторонами сделки), в составе собственного капитала и признание этой разницы как части добавочного капитала или нераспределённой прибыли (см. раздел 7.3). [Приказ

Минфина 44н.19, 25]

Гудвилл, который был признан приобретаемым предприятием до даты приобретения, не является идентифицируемым активом данного предприятия при отражении в учёте соответствующей сделки по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.11, 12]

Приобретение долей участияКак следует из требований РПБУ по консолидации, в сводной бухгалтерской отчётности признаются все активы и обязательства приобретённого хозяйственного общества, отражённые в его бухгалтерской отчётности до сделки приобретения (после исключения остатков по внутригрупповым операциям и взаиморасчётам). Поэтому если в бухгалтерской отчётности приобретённого хозяйственного общества был признан актив, отражающий приобретённую деловую репутацию, то он также будет включён в сводную бухгалтерскую отчётность, что отличается от подхода, принятого в МСФО. [ПБУ 14/2007.42; Приказ Минфина 44н.7-8; Приказ Минфина 112.2.6, 3.2, 3.6]







Прибыль от выгодного приобретения Отрицательная деловая репутация

МСФО РПБУ

Прибыль от выгодного приобретения признаётся в составе прибыли или убытка за период после повторной оценки величин, определённых при отражении сделки в учёте методом приобретения. [МСФО (IFRS) 3.34]

Приобретение долей участия В отличие от МСФО, величина, отражающая т.н. отрицательную деловую репутацию, отдельно представляется в сводном бухгалтерском балансе между разделами «Капитал и резервы» и «Долгосрочные обязательства». [Приказ Минфина 112, 3.7]

Приобретение чистых активовПодобно МСФО, величина, отражающая отрицательную деловую репутацию, возникшую в результате приобретения предприятия в целом как имущественного комплекса, в полной сумме признаётся в отчёте о прибылях и убытках. Однако, в отличие от МСФО, данная величина рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу, и балансовой стоимостью приобретённых активов и обязательств (т.е. чистых активов) по состоянию на дату приобретения, при этом пересмотр процедур оценки и повторной оценки показателей сделки в РПБУ не предусмотрен. [ПБУ 14/2007.45]

Прибыль от выгодного приобретения оценивается как разностная величина, представляющая собой сумму превышения (b) над (а) в вышеприведённом расчёте. [МСФО (IFRS) 3.34]

Если покупатель определяет, что у него возникла прибыль от выгодного приобретения, то он пересматривает на предмет возможных изменений процедуры оценки, использованные при отражении сделки в учёте методом приобретения, а также повторно оценивает корректность сумм, в которых была отражена указанная сделка по объединению бизнеса. [МСФО (IFRS) 3.36]

Оценка после первоначального отражения в учёте сделки по объединению бизнеса

Оценка после первоначального отражения в учёте результатов сделки

Период для завершения оценки Период для завершения оценки

МСФО РПБУ

Период, отведённый предприятию для уточнения результатов сделки по объединению бизнеса, отражённых в учёте на предварительной основе, называется периодом для завершения оценки. [МСФО (IFRS) 3.45]

Поскольку активы и обязательства приобретённой организации/предприятия признаются в бухгалтерской отчётности приобретателя (как в сводной, так и в собственной) по их балансовой стоимости, в РПБУ не предусмотрена необходимость корректировки первоначально отражённых величин.





Корректировки, осуществляемые в течение периода для завершения оценки, отражают дополнительную информацию о фактах и обстоятельствах, существовавших по состоянию на дату приобретения. [МСФО (IFRS) 3.45]

Корректировки показателей, отражённых в учёте на предварительной основе, производимые в течение периода для завершения оценки, могут оказать влияние на признание и оценку приобретённых активов и принятых обязательств, любых НДУ, переданного возмещения, любых уже имеющихся долей участия в приобретаемом предприятии, а также гудвилла или прибыли от выгодного приобретения. [МСФО (IFRS) 3.46]

Период для завершения оценки не является периодом, «открытым» для внесения корректировок в результаты отражения сделки методом приобретения. Окончанием данного периода считается момент, когда покупатель получает всю информацию, необходимую ему для завершения отражения сделки в учёте методом приобретения, либо когда узнаёт, что дополнительная информация отсутствует, при этом данный период не может превышать одного года с даты приобретения. [МСФО (IFRS) 3.45, BC392]

Если покупатель выпускает финансовую отчётность за период, в котором отражение сделки методом приобретения ещё не завершено, то он представляет информацию о расчётных оценках величин, использованных для предварительного отражения данной сделки в учёте. [МСФО (IFRS) 3.45, B67(a), МСФО 34.16(i)]

Корректировки, касающиеся предварительно отражённых величин, признаются ретроспективно с пересчётом сравнительной финансовой информации за период, в котором имело место приобретение бизнеса, и за все последующие периоды. [МСФО (IFRS) 3.45, BC399]

После окончания периода, отведённого для завершения оценки, корректировка величин, признанных при отражении сделки в учёте методом приобретения, производится только в отношении ошибок и, по нашему мнению, определённых изменений в учётной политике (см. раздел 2.8). [МСФО (IFRS) 3.50]






Последующие оценка и учёт Последующие оценка и учёт

МСФО РПБУ

Как правило, статьи, признанные в рамках отражения сделки методом приобретения, впоследствии оцениваются и учитываются в соответствии с применимыми МСФО. Однако в качестве исключения предусмотрены специальные указания в отношении следующих статей:

●● Активы, отражающие заново приобретённые (выкупленные) права, амортизируются на протяжении оставшегося срока действия соответствующего договора, при этом не принимается в расчёт потенциальная возможность его продления.

●● Когда условное обязательство, принятое в рамках сделки по объединению бизнеса, впоследствии становится резервом под обязательство, оно признаётся по наибольшей из двух величин: его справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения (за вычетом амортизации – если уместно) и стоимости соответствующего резерва, являющейся текущей на момент признания (см. раздел 3.12).

●● Активы, отражающие права на получение компенсаций, оцениваются на той же основе, что и статья, в отношении которой предусмотрена соответствующая компенсация, с учётом корректировок в отношении реальности взыскания соответствующих сумм и общих ограничений, предусмотренных договором.

●● Условное возмещение, подлежащее погашению долевыми инструментами, не переоценивается.

●● Условное возмещение, представляющее собой обязательство или актив, как правило, переоценивается до справедливой стоимости, с отражением её изменений в составе прибыли или убытка за период. [МСФО (IFRS) 3.55-58]

Подобно МСФО, активы и обязательства приобретённой организации/предприятия, признанные в сводной или собственной бухгалтерской отчётности приобретателя, впоследствии оцениваются и отражаются в учёте в соответствии с требованиями применимых нормативных документов РПБУ. [ГК РФ 132, Приказ Минфина 44н. 13-14, 49; Приказ

Минфина 112. 3.2, 3.4]

Однако, в отличие от МСФО, никаких исключений из этого правила в РПБУ не предусмотрено.

Дополнительные указания по применению метода приобретения к некоторым видам сделок по объединению бизнеса

Отдельные виды сделок

Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приёмов Приобретение контролирующей доли участия в несколько приёмов

МСФО РПБУ

Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приёмов (пошаговое приобретение), – это такой вид сделки, когда покупатель получает контроль над предприятием, в котором он имел неконтролирующую долю участия непосредственно перед датой приобретения. [МСФО (IFRS) 3.41]

В РПБУ отсутствуют специальные указания в отношении учёта последовательных операций, в результате которых приобретается контроль над организацией. В частности, не предусмотрено требование переоценивать уже имеющееся у покупателя финансовое вложение в капитал организации, над которой он приобрёл контроль.






В случае пошагового приобретения: ●● уже имеющаяся неконтролирующая доля в капитале приобретаемого предприятия

переоценивается до её справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, и возникающие при этом прибыль или убыток признаются в составе прибыли или убытка за период;

●● покупатель прекращает признание ранее имевшейся неконтролирующей доли участия и признаёт 100 процентов идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия, приобретённых и принятых в рамках осуществления указанной сделки; и

●● любые суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли в отношении ранее имевшейся доли участия, признаются в том же порядке, в котором требовалось бы отразить непосредственную продажу покупателем указанной ранее имевшейся доли участия. [МСФО (IFRS) 3.32(a)(iii), 42, BC384]

Сделки по объединению бизнеса, не предусматривающие передачу возмещения

МСФО РПБУ

Примерами сделок, в которых объединение бизнеса достигается без передачи возмещения покупателем, являются следующие: когда приобретаемое предприятие выкупает собственные акции в таком количестве, что один из существующих акционеров получает контроль над этим предприятием; когда истекает срок действия действительных прав участия, имеющихся у другого акционера; и когда объединение бизнеса достигается исключительно посредством договора. [МСФО (IFRS) 3.43]

В целях расчёта гудвилла покупатель определяет справедливую стоимость своей доли участия в приобретаемом предприятии и использует полученное таким образом значение вместо справедливой стоимости переданного возмещения. [МСФО (IFRS) 3.33,

B46]

Если покупатель не имеет никаких долей участия в капитале приобретаемого предприятии, то все 100 процентов капитала приобретаемого предприятия будут отнесены к НДУ. [МСФО (IFRS) 3.44]





Сделки, имеющие эффект обратного приобретения Сделки, имеющие эффект обратного приобретения

МСФО РПБУ

Сделкой обратного приобретения называют сделку по объединению бизнеса, в которой предприятие, юридически являющееся покупателем, для целей учёта идентифицируется как приобретаемое предприятие, а предприятие, юридически являющееся приобретаемым предприятием, идентифицируется для целей учёта как покупатель. [МСФО (IFRS) 3.B19]

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены указания по отражению сделок приобретения, имеющих обратный эффект. На практике юридический покупатель является покупателем и для целей отражения сделки в учёте и отчётности.

В рамках отражения такой сделки методом приобретения оценке по справедливой стоимости подлежат идентифицируемые активы и обязательства предприятия, юридически являющееся покупателем (т.е. идентифицированное как приобретаемое предприятие для целей учёта). [МСФО (IFRS) 3.B19]

Предприятие, идентифицированное как приобретаемое предприятие для целей учёта, должно отвечать определению бизнеса (см. выше), чтобы сделку можно было отразить в порядке, предусмотренном для сделок обратного приобретения. [МСФО (IFRS) 3.B19]

Сделки по объединению бизнеса между взаимными предприятиями

МСФО РПБУ

Сделки по объединению бизнеса, осуществляемые между взаимными (паевыми) предприятиями, отражаются в учёте с использованием метода приобретения. [МСФО (IFRS) 3.4]

Если справедливую стоимость приобретаемого предприятия можно определить с большей степенью надёжности, чем справедливую стоимость паёв в предприятии-покупателе, переданных в качестве возмещения, то при расчёте величины гудвилла

в качестве стоимости переданного возмещения используется справедливая стоимость приобретаемого предприятия. [МСФО (IFRS) 3.B47]





Налог на прибыль Налог на прибыль

МСФО РПБУ

Вопросы отражения в учёте налога на прибыль, связанного со сделками по объединению бизнеса, рассматриваются в разделе 3.13.

Вопросы, касающиеся отражения налога на прибыль применительно к сделкам по приобретению организации/предприятия, рассматриваются в разделе 3.13.

Оценка справедливой стоимости в сделке по объединению бизнеса

Вопросы оценки в сделках по приобретению организаций/предприятий

Общие принципы Общие принципы

МСФО РПБУ

Справедливая стоимость – это сумма, за которую можно приобрести какой-либо актив или погасить обязательство в результате сделки, осуществлённой между хорошо осведомлёнными, не зависящими друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку. [МСФО (IFRS) 3.A]

В рамках РПБУ отсутствует концепция справедливой стоимости в явно выраженной форме; в случаях, установленных нормативными актами, применяется текущая рыночная стоимость.

Несмотря на то что во многих отдельных МСФО содержатся ограниченные указания по общим подходам к определению справедливой стоимости различных активов и обязательств, единого свода правил, определяющих методологию её оценки, нет.

Однако применительно к активам и обязательствам приобретаемой организации/предприятия оценка по текущей рыночной стоимости неактуальна, поскольку они обычно оцениваются по балансовой стоимости, за исключением активов, полученных в результате реорганизации, которые могут оцениваться по текущей рыночной стоимости (см. выше). [Приказ Минфина 112, 2.6; Приказ Минфина 44н.7]

На практике справедливая стоимость определяется с использованием одного из трёх базовых подходов, с упором на максимально возможное задействование наблюдаемых рыночных данных:

●● Рыночный подход предполагает использование ценовой и иной уместной информации о рыночных сделках с идентичными или аналогичными активами или обязательствами.

●● Подход на основе доходности предусматривает использование техники оценки, позволяющей преобразовать будущие суммы (например, потоки денежных средств или чистые доходы) в единую величину приведённой стоимости. Подход на основе доходности часто используется при оценке стоимости нематериальных активов.

●● Поход на основе затрат позволяет определить стоимость актива, исходя из величины затрат на его воспроизводство или замещение; такая стоимость обычно называется текущей стоимостью замещения или стоимостью замещения с учётом накопленной амортизации. Подход на основе затрат часто используется при оценке зданий, сооружений и оборудования.







Переданное возмещение Переданное возмещение

МСФО РПБУ

Переданное возмещение за приобретение контроля может включать денежные средства, другие активы, обязательства, долевые инструменты, замещающие права на выплаты и/или условное возмещение.

В целом, подобно МСФО, возмещение, переданное в обмен за получение контроля над организацией/предприятием, может включать денежные средства, другие активы и долевые инструменты. [ПБУ 19/02.9, 12, 14; Приказ Минфина 44n.19, 25]

Оценить денежное возмещение не представляет труда. Другие виды возмещения оцениваются с использованием котировок активного рынка в отношении идентичных активов, если такая информация доступна. В ином случае применяется техника оценки в рамках рыночного подхода либо подхода на основе доходов или на основе затрат. [МСФО (IFRS) 3.18]

Подходы, которые предусмотрены в РПБУ для оценки стоимости переданного возмещения в неденежной форме, не поддаются однозначной трактовке (см. выше), поэтому практика может варьироваться.

Идентифицируемые приобретённые активы и принятые обязательства

МСФО РПБУ

Все активы и обязательства, приобретённые и принятые в рамках сделки по объединению бизнеса, оцениваются по справедливой стоимости при отражении данной сделки методом приобретения, за исключением следующих объектов, которые подлежат оценке в соответствии с требованиями других применимых стандартов:

●● налог на прибыль (см. раздел 3.13);●● вознаграждения работникам (см. раздел 4.4);●● договоры о вознаграждениях в форме выплат на основе акций (см. раздел 4.5);●● активы (выбывающие группы), удерживаемые для продажи (см. раздел 5.4);●● актив, отражающий право на получение компенсации, оценивается

с использованием тех же допущений, что и для оценки соответствующего компенсируемого объекта, с учётом корректировок на реальность взыскания сумм по данному активу и общих ограничений, предусмотренных договором; и

●● заново приобретённые (выкупленные) права оцениваются без учёта ожидаемых пролонгаций договора. [МСФО (IFRS) 3.24-31]









Неконтролирующие доли участия (НДУ) Доля меньшинства

МСФО РПБУ

Если выбранный покупателем подход предполагает оценку НДУ по справедливой стоимости (см. выше), то наиболее надёжным показателем справедливой стоимости этих НДУ являются их котировки, когда информация о них доступна. [МСФО (IFRS) 3.B44]

Как уже отмечалось, в РПБУ доля меньшинства рассчитывается исходя из балансовой стоимости капитала и резервов дочернего общества по состоянию на дату приобретения и процента голосующих акций данного дочернего общества (или долей участия в его уставном капитале), принадлежащих миноритарным акционерам (участникам). Поэтому оценка доли меньшинства по текущей рыночной стоимости в рамках РПБУ неактуальна. [Приказ Минфина 112. 3.9.1]

Цена приобретения контролирующей доли участия зачастую не является наилучшим показателем справедливой стоимости НДУ, потому что указанная цена может включать в себя премию за контроль, которая не имела бы места применительно к НДУ. [МСФО (IFRS) 3.B45]

Когда информация о котировках недоступна, а цену, уплаченную в сделке по приобретению контролирующей доли участия, использовать неуместно, для определения справедливой стоимости НДУ используется техника оценки. [МСФО (IFRS) 3.

B45]

Метод учёта «пуш даун» Метод учёта «пуш даун»

МСФО РПБУ

В МСФО не разрешается использовать метод учёта «пуш даун» (от англ. «push down» – «толкать вниз»), при котором корректировки активов и обязательств до справедливой стоимости, признанные в консолидированной финансовой отчётности, переносятся на уровень финансовой отчётности дочернего предприятия. Однако приобретаемое предприятие может принять учётную политику оценки некоторых активов по переоценённой стоимости, если это допускается соответствующими стандартами.

Подобно МСФО, метод учёта «пуш даун» в РПБУ не применяется.

Приобретение группы активов

МСФО РПБУ

Приобретение группы активов, не представляющей собой бизнес, не является сделкой по объединению бизнеса. В таких случаях покупатель распределяет стоимости приобретения между приобретёнными активами и принятыми обязательствами





пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения. При осуществлении подобных сделок гудвилл не возникает. [МСФО (IFRS) 3.2]

Раскрытие проформной информации

МСФО РПБУ

Покупатель раскрывает: ●● показатели выручки и прибыли или убытка за период, полученных приобретённым

предприятием с даты приобретения, которые были включены в консолидированный отчёт о совокупной прибыли за отчётный период;

●● информацию о выручке объединённого предприятия и о его прибыли или убытке за период таким образом, как если бы датой приобретения для всех сделок по объединению бизнеса, осуществлённых в течение года, было начало текущего годового отчётного периода. [МСФО (IFRS) 3.B64(q)]

Сделки между предприятиями под общим контролем Сделки между организациями под общим контролем

МСФО РПБУ

Порядок учёта сделок, осуществляемых между предприятиями, которые находятся под общим контролем, не включён в сферу применения стандарта, регулирующего вопросы отражения сделок по объединению бизнеса. Сделкой по объединению бизнеса с участием предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем, называется «объединение бизнеса, где все объединяемые предприятия или бизнесы в конечном итоге контролируются одной и той же стороной или сторонами как до, так и после проведения сделки по объединению, и этот контроль не является временным». Практика неоднозначна в отношении того, следует ли такие операции отражать в учёте исходя из величин справедливой стоимости (применительно ко всей сделке или приобретённым НДУ) или исходя из текущих балансовых величин.

В отличие от МСФО, сделки между организациями, находящимися под общим контролем, не выделяются в РПБУ в отдельный вид сделок. На практике такие сделки отражаются в учёте и отчётности в общем порядке, предусмотренном для операций по приобретению долей участия/чистых активов и по реорганизации. В то же время сделки по реорганизации чаще всего осуществляются именно между организациями, находящимися под общим контролем. В РПБУ предусмотрены особые требования к отражению таких сделок в бухгалтерской отчётности, которые можно обобщить следующим образом:

●● Величина уставного капитала вновь возникшей (при слиянии) или продолжающей свою деятельность (при присоединении) организации, а также коэффициент конвертации (обмена) акций (долей) фиксируются в соответствующем договоре о реорганизации, заключаемом учредителями. [Приказ Минфина 44н.2, 19, 25]

●● Активы, передаваемые/принимаемые в рамках проводимой реорганизации организаций, могут оцениваться по стоимости, отличной от их балансовой стоимости, если соответствующее решение учредителей отражено в договоре о реорганизации. [Приказ Минфина 44н.7, 13, 18, 24]

●● Обязательства, передаваемые/принимаемые в рамках проводимой реорганизации, оцениваются по их прежней балансовой стоимости. [Приказ Минфина 44н.8]





●● Разница между величиной уставного капитала и признанной величиной чистых активов относится на нераспределённую прибыль или, в определённых случаях, на добавочный капитал. [Приказ Минфина 44н.19, 25]

Изменения, ещё не вступившие в силу Изменения, ещё не вступившие в силу

МСФО РПБУ

Новый стандарт, МСФО (IFRS) 10, регулирующий вопросы консолидации, вступает в силу применительно к годовым отчётным периодам, начинающимся 1 января 2013 года или позднее. Досрочное его применение разрешается при условии, что предприятие одновременно начнёт применение других стандартов т.н. «консолидационного блока».

В соответствии с приказом Министерства финансов РФ №106н от 18 июля 2012 года, новые стандарты МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 13 вводятся в действие для применения на территории Российской Федерации при подготовке консолидированной финансовой отчётности с 1 января 2013 года; досрочное применение разрешено.

Tребования МСФО (IFRS) 10 рассматриваются в разделе 2.5A нашей публикации «МСФО: точка зрения КПМГ».

Новый стандарт МСФО (IFRS) 13, регулирующий вопросы оценки справедливой стоимости, вступает в силу применительно к годовым отчётным периодам, начинающимся 1 января 2013 года или позднее; досрочное его применение разрешается.

Новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводит единое определение справедливой стоимости, которое заменяет большинство указаний, содержащихся во многих отдельных стандартах МСФО. В нём также разъясняются подходы к оценке справедливой стоимости и устанавливаются всеобъемлющие принципы раскрытия информации об оценках справедливой стоимости. Требования МСФО (IFRS) 13 будут рассмотрены в дополнительном разделе 2.4A.



https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2016/07/insights-into-ifrs-12-edition-ru.html

2.6 Объединение бизнесаတတတတတတတတ - KPMG...В отличие от...

Documents

Transcript of 2.6 Объединение бизнесаတတတတတတတတ - KPMG...В отличие от...