1

Weekblad Fiscaal Recht 6560, 22 januari 2004, pp. 63-71. Zelfstandigenaftrek: feiten, trends, alternatieven Dr H. Vording, Departement Fiscale en Economische Vakken, Universiteit van Leiden. Samenvatting Deze bijdrage beoogt meer inzicht te geven in de doelstellingen en de effecten van de zelfstandigenaftrek. In de wetsgeschiedenis komen uiteenlopende doelstellingen voor, hetgeen mede verklaart waarom de regeling in praktijk onder afgrenzingsproblemen lijdt. Het is onvoldoende duidelijk of het urencriterium op aanvaardbare wijze deeltijd-ondernemers uitsluit. Gebruik van de aftrek door gezinsleden lijkt moeilijk beheersbaar. Teruggrijpend op de wetsgeschiedenis wordt een winstgerelateerde heffingskorting voorgesteld, in vormgeving te vergelijken met de algemene arbeidskorting. 1. Inleiding De zelfstandigenaftrek in de inkomstenbelasting (art. 3.76 Wet IB 2001) kostte in 2003 � 977 mln, en is daarmee de omvangrijkste belastinguitgave in de directe belastingen1. De maximale aftrek bedraagt thans � 6430 bij een winst tot � 12550, en loopt stapsgewijs af tot een bedrag van � 3119 bij een winst vanaf � 53480. Daarmee is het belang van de regeling voor zowel de schatkist als de ondernemers sinds de invoering in 1975 steeds toegenomen, zozeer dat er grenzen in zicht komen. Een kwart van de zelfstandige ondernemers betaalt inmiddels geen inkomstenbelasting meer en is in zoverre onbereikbaar geworden voor verdere fiscale sturing. De aantrekkingskracht van de zelfstandigenaftrek is voorts zó groot dat telkens nieuwe beperkingen nodig blijken. De ondernemer dient ten minste 1225 uren (1984) en tevens meer dan de helft van zijn totale werktijd (1998) in zijn onderneming te werken; indien een met hem verbonden persoon mede-ondernemer is, wordt de gebruikelijkheid van dit firmantschap getoetst (2001). Aan de effectiviteit van deze criteria moeten hoge eisen worden gesteld nu het financiële belang voor ondernemers zo'n � 2000 op jaarbasis kan belopen. In werkelijkheid is er reden voor twijfel. Van verschillende kanten zijn dan ook suggesties gedaan voor alternatieve vormgeving van de zelfstandigenaftrek2. De discussie daarover wordt belemmerd door twee omstandigheden. Ten eerste is de doelstelling van de regeling onduidelijk: 'stimuleren van ondernemerschap'3 is een wel erg korte samenvatting van de gevarieerde wetsgeschiedenis. Ten tweede is het kwantitatieve kader onvolledig4. Stimuleert de zelfstandigenaftrek het ondernemerschap5, wat is de omvang van de controleproblemen, welke alternatieve vormgevingen zijn er binnen het gegeven budgettaire kader mogelijk? Deze bijdrage beoogt in beide opzichten meer helderheid te scheppen.

1 Miljoenennota 2004, bijlage 5. 2 Onder meer door de werkgroep-Oort, Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers, Den Haag 1998, door J.J.M. Jansen, Het rapport Een duwtje in de rug, Weekblad Fiscaal Recht 1998/1368, en door de ambtelijke werkgroep Grondslagverbreding en grondslagverschuiving, Ministerie van Financiën 2001. 3 Miljoenennota 2004, bijlage 5, p. 150. 4 De rapportage Grondslagverbreding en grondslagverschuiving geeft een algemene indruk van ontwikkelingen in het gebruik van de zelfstandigenaftrek. Meer gedetailleerd inzicht bestaat ten aanzien van de agrarische sector, zie de beleidsnota Fiscaliteit, landbouw en natuurbeleid, Tweede Kamer 2001/2002, 28207, en ook ten aanzien van ondernemers met lage inkomens, zie CBS/SCP, Armoedemonitor 2001, hoofdstuk 6. 5 De werkgroep-Oort signaleerde dat de effecten van veel ondernemersfaciliteiten slecht meetbaar zijn. Zie ook de zeer kritische rapportage van de Algemene Rekenkamer, Stimulering midden- en kleinbedrijf en ondernemerschap, Tweede Kamer 2001/2002, 28115, nr.3.

2

Meer inzicht in doel en werking van de regeling is te meer noodzakelijk, nu voor belastinguitgaven recentelijk begrotingsregels zijn vastgesteld die voorzien in vijfjaarlijkse evaluatie conform de Regeling Prestatiegegevens en Evaluatieonderzoek Rijksoverheid6.Gezien de strekking van deze regels zullen belanghebbenden niet bij de uitvoering van de eerstvolgende evaluatie worden betrokken op een even directe wijze als in 19987.Mijn conclusie is dat het overweging verdient om de huidige zelfstandigenaftrek geleidelijk te vervangen door een heffingskorting voor ondernemers waarvan de hoogte afhankelijk is van de winst, in opzet vergelijkbaar met de arbeidskorting in box I. Daarmee kunnen zowel het urencriterium als de gebruikelijkheidstoets aan belang verliezen en zelfs overbodig worden. Voor zo’n vormgeving is, teruggrijpend op de wetsgeschiedenis, een goede fiscale motivering aan te voeren8, die in de context van de Wet IB 2001 nog aan gewicht heeft gewonnen: de risico-premie in het ondernemersinkomen moet fiscaal worden ontzien. 2. Ontwikkelingen in het gebruik van zelfstandigenaftrek Het CBS publiceert jaarlijks inkomensgegevens (mede) gebaseerd op fiscale aangiften. De op de CBS-website9 beschikbare jaren beslaan thans de periode 1990 t/m 2000. Deze gegevens bieden veel inzicht in het gebruik van zelfstandigenaftrek (waarbij zij opgemerkt dat de CBS-inkomensstatistiek als zelfstandig ondernemer aanmerkt ieder die winst uit onderneming geniet). Tabel 1 laat zien dat het aantal ondernemers tussen 1990 en 2000 aanzienlijk steeg. De verruiming van het ondernemersbegrip door jurisprudentie van de Hoge Raad zal daarbij zeker een rol spelen: zowel beleggende commanditaire vennoten als partners in een man-vrouw firma konden fiscaal als ondernemer gaan kwalificeren. De groei van het aantal gebruikers van zelfstandigenaftrek bleef hierbij enigszins achter. Het gemiddelde verdiende inkomen van zelfstandigen stagneerde, het winstinkomen daalde zelfs. De fiscaliteit dempte deze daling: het gemiddeld belastbaar inkomen daalde fors, en de betaalde inkomstenbelasting eveneens. De stijging van het gemiddelde bedrag aan zelfstandigenaftrek is daarvan het complement. De bedragen zijn niet gecorrigeerd voor inflatie (cumulatief 26 procent); in reële termen verslechterde de inkomenspositie van de gemiddelde ondernemer dus aanmerkelijk. Dat komt overigens vooral door de sterke groei van het aantal ondernemers met zeer lage winstinkomens. Huishoudens die voornamelijk van winst leven verloren veel minder aan koopkracht10.

6 Miljoenennota 2003, bijlage 10, annex 2, p. 289 e.v. 7 Evaluatie vond toen plaats door de werkgroep-Oort, waarin vertegenwoordigers van het bedrijfsleven participeerden. 8 Daarnaast zij opgemerkt dat bij een motivering en vormgeving die meer in de fiscale structuur past, de kwalificatie van de zelfstandigenaftrek als belastinguitgave kan worden heroverwogen. In dat geval vervalt, naar huidige opvattingen, de noodzaak van evaluatie van de regeling. 9 Statline.cbs.nl. 10 Het aantal huishoudens dat voornamelijk van winstinkomen leeft steeg van 323 duizend (1990) naar 336 duizend (2000), hun gemiddeld winstinkomen van � 38 duizend naar � 44 duizend. Het aantal huishoudens dat winst uit onderneming geniet naast een ander hoofdinkomen steeg van 181 duizend naar 286 duizend, hun gemiddeld winstinkomen daalde van � 4 duizend naar � 3 duizend.

3

Tabel 1. Kerncijfers ondernemerschap en fiscaliteit, 1990, 2000 1990 2000

Toename

(in %) Aantal ondernemers (× 1000) (*) 571 768 35 Waarvan met zelfstandigenaftrek (× 1000) 427 540 26 Gemiddeld verdiend inkomen (× � 1000) 27,5 27,3 -1

Waarvan winst uit onderneming (× � 1000) 22,9 20,3 -11

Belastbaar inkomen (× � 1000) 21,2 17,7 -17

Besteedbaar inkomen (× � 1000) 18,9 18,6 -2

Gemiddeld bedrag zelfstandigenaftrek (× � 1000) 2,7 6,0 122

Inkomstenbelasting (× � 1000) 6,2 4,9 -21

(*) inclusief 33 duizend (1990) resp. 30 duizend (2000) ondernemers die 65 jaar of ouder zijn. Bron: CBS Statline Deze cijfers laten zien dat de zelfstandigenaftrek een duidelijke functie heeft verworven als gericht ’koopkrachtinstrument’11 . 3. De sluipende defiscalisering van de zelfstandige ondernemer Het aantal ondernemers dat geen inkomstenbelasting betaalt steeg tussen 1990 en 2000 gestaag van 10 naar 24 procent. Voor deze sluipende ’defiscalisering’ blijken twee oorzaken te zijn: - dedaling van het gemiddelde winstinkomen - een toename van fiscale basisfaciliteiten, waardoor ondernemers een steeds hoger

inkomen kunnen verdienen voordat zij aan IB betalen toekomen. De gezamenlijke werking van basisaftrek, invorderingsvrijstelling en zelfstandigenaftrek zorgde er in 1990 voor dat een kleine ondernemer IB ging betalen zodra zijn winstinkomen de � 5,8 duizend overtrof. In 2003 is dit bedrag gestegen tot � 13,6 duizend.

Figuur 1. Belastingvrij winstinkomen, gemiddelde winst, en percentage ondernemers dat geen IB betaalt, 1990-2000

0

5

10

15

20

25

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

in dzd Euro

0

5

10

15

20

25

in %

’belastingvrij’ winstinkomen gemiddeld winstinkomen aandeel ondernemers dat geen IB betaalt (in%)

Bron: CBS Statline, eigen berekening

11 Ambtelijke rapportage Grondslagverbreding, p. 130.

4

Opmerkelijk genoeg zijn de basisfaciliteiten (algemene heffingskorting, arbeidskorting) sinds 2001 zó hoog, dat het maximumbedrag van de zelfstandigenaftrek (in 2003 � 6530) zijn effect mist juist voor rechthebbenden (met een winst tot � 12550) die geen andere inkomsten genieten. Zij passen bij de winstbepaling dan wel de maximale zelfstandigenaftrek toe, maar ontdekken vervolgens dat zij hun heffingskortingen niet volledig kunnen benutten. Pas bij een winst die ruim duizend euro hoger ligt – en bij een zelfstandigenaftrek van � 5978 - zijn de fiscale basisfaciliteiten volledig benut. De echte kleine ondernemers zouden, met andere woorden, niet worden benadeeld wanneer het maximumbedrag aan zelfstandigenaftrek met zo'n 500 euro werd verlaagd. Wellicht heeft de wetgever dit niet volledig doorzien bij de totstandkoming van de Wet IB 2001. Sindsdien is wel degelijk het besef doorgedrongen dat verdere verhoging van de zelfstandigenaftrek geen zin heeft12.

4. Een ’splitsingsstelsel’ voor ondernemers? Het is voor ondernemers doorgaans fiscaal aantrekkelijk om hun winst te verdelen tussen henzelf en hun meewerkende partner. Dat kan verdubbeling van aftrek opleveren (plus startersfaciliteiten voor de partner). Natuurlijk zal de winstverdeling dan zakelijk moeten zijn -een criterium dat in de praktijk ruimte laat voor fiscale overwegingen. In zoverre is onbedoeld een optioneel 'splitsingsstelsel' ontstaan voor ondernemers. De vraag is hier hoe omvangrijk dit verschijnsel is. Zoals tabel 2 laat zien, komt het toenemend gebruik van zelfstandigenaftrek in de periode 1990-2000 per saldo voor rekening van vrouwelijke ondernemers. Daartegenover staat een in grootte vergelijkbare afname van het aantal (doorgaans mannelijke) gebruikers van de meewerkaftrek. Dit suggereert een omvangrijke verschuiving van fiscaal mee-werken naar mede-ondernemen. Nadere analyse laat zien dat het aantal ondernemers per huishouden dat winst uit onderneming geniet toenam van 1,15 (1990) naar 1,28 (2000). Dat staat voor ruim 70 duizend extra 'tweede' ondernemersinkomens binnen een gezin. De beschikbare data laten niet zien of deze groep altijd gebruik maakte van zelfstandigenaftrek, maar dit zal toch doorgaans het motief - en het resultaat – zijn geweest13.

Tabel 2. Gebruikers van zelfstandigen- en meewerkaftrek, 1990, 2000 mannen vrouwen

1990 2000 1990 2000 personen met winst uit onderneming (x 1000) 454 519 117 249 personen met zelfstandigenaftrek (x 1000) 358 367 71 173 in % 79 71 61 70 personen met meewerkaftrek (x 1000) 145 44 7 5 in % 32 9 6 2 Bron: CBS Statline Langs deze weg kan de helft van de toename in het gebruik van de zelfstandigenaftrek tussen 1990 en 2000 worden toegeschreven aan een andere fiscale presentatie van de familie-onderneming. Dat verklaart de invoering per 1 januari 2001 van een gebruikelijkheidstoets14.

12 Toenmalig Minister van Economische Zaken Jorritsma-Lebbink merkte in 2001 op ’dat de zelfstandigenaftrek te ver is doorgeschoten. Verhoging van (...) de zelfstandigenaftrek heeft alleen zin als er iets af te trekken valt’. Tweede Kamer 2001/2002, 28115, nr.5. Dit wordt pas anders als het niet-verrekenbare deel van de aftrek zou worden uitbetaald, zoals recentelijk in de Tweede Kamer aan de orde gesteld; zie Tweede Kamer 2003/2004, 28207, nr. 5. 13 Al zal in een aantal gevallen de partner een eigen onderneming zijn begonnen. 14 Deze toets zal vermoedelijk slechts beperkte gevolgen hebben voor de toegang tot zelfstandigenaftrek. Ongebruikelijkheid zal immers pas worden vastgesteld indien de niet-

5

5. Gebruik en niet-gebruik van zelfstandigenaftrek bij lage winsten Ondernemers kunnen ook bij geringe winst (of verlies) gebruik maken van de zelfstandigenaftrek, als zij maar aan het urencriterium voldoen. Dit is door de wetgever expliciet beoogd. Over de effectiviteit van het urencriterium bestaan al sinds de invoering veel twijfels (zie paragraaf 6). Maar tabel 3 laat zien dat personen met een laag winstinkomen wel degelijk veel minder gebruik maken van zelfstandigenaftrek dan personen met een hoger winstinkomen. Sinds 1997 is het verschil bovendien toegenomen. Dit kan er op wijzen dat het urencriterium sinds enkele jaren met toenemende kracht wordt toegepast15.

Tabel 3. Gebruik van zelfstandigenaftrek naar winstniveau, 1990, 1997, 2000 (*) 1990 1997 2000

winstinkomens tot � 12000 Mannen 139 199 193 waarvan met zelfstandigenaftrek, in % 68,3 63,8 49,2

Vrouwen 62 119 116 waarvan met zelfstandigenaftrek, in % 51,6 59,7 48,3

winstinkomens vanaf � 12000 Mannen 287 282 301 waarvan met zelfstandigenaftrek, in % 91,3 97,2 90,4

Vrouwen 50 112 128 waarvan met zelfstandigenaftrek, in % 76,0 96,4 91,4

(*) exclusief ondernemers van 65 jaar en ouder Bron: door het CBS verstrekte gegevens. Dat is een optimistische interpretatie. In de groep lage winstinkomens zullen in toenemende mate CV-beleggers te vinden zijn, die niet in aanmerking komen voor zelfstandigenaftrek16.Voorzover de fiscus wél effectiever opereert, is het succes bij mannelijke ondernemers groter dan bij vrouwelijke – die hebben immers in tien jaar tijd hun achterstand in het gebruik van zelfstandigenaftrek geheel ingelopen. We zagen hiervóór al dat een belangrijk deel van deze vrouwelijke ondernemers ging mee-ondernemen in de familie-onderneming. Mogelijk kan de fiscus in die gevallen onvoldoende beoordelen of aan het urencriterium is voldaan. En ten slotte: voorzover het urencriterium inderdaad met meer succes het gebruik van zelfstandigenaftrek beperkt, is eens te meer de vraag of dat op een aanvaardbare wijze gebeurt. 6. Het urencriterium in de uitvoeringspraktijk 6.1 Achtergrond De zelfstandigenaftrek heeft tot 1984 een aantal jaren gefunctioneerd zonder urencriterium. De introductie van dat criterium had als (vermoedelijk doorslaggevend) pragmatisch motief dat oneigenlijk gebruik van de aftrek erdoor werd beperkt. Voor een grote groep grensgevallen kan sindsdien immers de vraag of zij wel ondernemer zijn blijven rusten zo lang ze evident niet voldoen aan het urencriterium17. Dat leek een aanmerkelijke

ondersteunende werkzaamheden zeer ongelijk zijn verdeeld; zie Tweede Kamer 1999/2000, 26727, nr. 7, pp. 132-133. 15 Het effect van de aangescherpte hoofdzakelijkheidseis is bij invoering (1998) geraamd op enkele duizenden personen, en daarmee veel te klein om de gehele daling te kunnen verklaren. 16 Tussen 1990 en 1997 bedroeg het aantal personen dat bij een belastbaar inkomen hoger dan � 50 duizend wél winst uit onderneming geniet maar géén zelfstandigenaftrek jaarlijks zo'n 10 duizend personen. Daarna begon een snelle toename tot 24 duizend in 2000. 17 Zie Tweede Kamer 1982/1983, 17943, nr. 3, pp. 6-7; Hof Amsterdam 16 januari 1996, V-N 1996, p. 2092: 'De vraag naar ondernemerschap kan onbeantwoord blijven nu niet aannemelijk is geworden dat

6

vereenvoudiging. Maar de kritiek op het urencriterium is vrijwel even oud als het criterium zelf. De Commissie Stevens signaleerde in 1992 veel geschillen over de toepassing18. Een notitie van het Ministerie van Financiën stelde twee jaar later fraudegevoeligheid vast. Een verzwaring van de bewijslast zou daaraan weinig veranderen, zodat vervanging door een winstcriterium het overwegen waard werd geacht19. De werkgroep-Oort (waarvan vertegenwoordigers van het midden- en kleinbedrijf deel uitmaakten) stelde in 1998 eenvoudig: 'in de praktijk blijkt een bewering van een ondernemer over het aantal gewerkte uren moeilijk verifieerbaar'. Ook deze werkgroep stelde afschaffing van het urencriterium voor. De rapportage Grondslagverbreding en grondslagverbreding van het Ministerie van Financiën wijst in 2001 opnieuw op 'een zekere mate van fraudevoeligheid (…). Het is voor de Belastingdienst in bepaalde situaties lastig om te toetsen of aan dit criterium is voldaan'. De notitie voegt daaraan echter toe dat het controleprobleem zich beperkt tot 10% van de ondernemers20, dus zo'n 60 duizend aangiften. 6.2 Welke uren tellen? Het urencriterium is naar zijn aard zeer precies. Wie 1224 uren besteedt aan het drijven van zijn onderneming kwalicifeert niet voor zelfstandigenaftrek, wie een uur extra werkt, voldoet wel. Dat is een erg scherpe grens gezien het financiële belang voor betrokkenen. Het is bovendien een grens die van de uitvoeringspraktijk veel vergt. Idealiter staat voor alle betrokkenen voldoende vast welke vormen van tijdsbesteding meetellen, en kwalificeren door effectieve controle inderdaad slechts degenen die aan de norm voldoen. Daartegenover staat de minst wenselijke situatie, dat onvoldoende duidelijk is welke uren meetellen, en dat vervolgens ontoereikende controle leidt tot een fiscaal kansspel waarbij belanghebbenden creatief naar 1225 uren toerekenen. De huidige praktijk voldoet zeker niet aan het ideaalbeeld. Hof Arnhem achtte 'een meningsverschil over het antwoord op de vraag welke uren meetellen voor de zelfstandigenaftrek bepaald niet ondenkbaar (…)' en achtte het 'bovendien acceptabel (…) om met betrekking tot een aantal werkzaamheden uit te gaan van schattingen (die afhankelijk van persoonlijke inzichten kunnen variëren)'21.Een kort - en selectief - overzicht van de jurisprudentie van de laatste jaren kan wat meer inzicht geven in de uitvoeringsvragen rond het urencriterium, en bovendien aanwijzingen opleveren voor alternatieve criteria. In beginsel tellen alle uren die zijn besteed aan het drijven van de onderneming22. Het is immers niet aan de fiscus om te beoordelen of de ondernemer voldoende efficiënt omgaat met de tijd die hij aan zijn onderneming besteedt. Dit heeft geleid tot een omvangrijke jurisprudentie over de vraag welke soorten activiteiten begrepen kunnen zijn onder het drijven van een onderneming. Aanvaard zijn onder meer de tijd besteed aan woon-werkverkeer, aan bijscholing en aan klantenwerving en -binding. Ook beschikbaarheidsuren of 'lummel-uren'23 kunnen meetellen, zij het dat alternatieve (privé) tijdsbestedingen niet te duidelijk voorhanden moeten zijn. Er is geen vast criterium om uit te maken hoeveel van de vereiste 1225 uren mogen worden gerealiseerd met activiteiten die niet rechtstreeks renderen. De eis dat 1000

minstens 1225 uren aan het feitelijk drijven van een onderneming, zo al aanwezig, zijn besteed’. De staatssecretaris heeft er nadrukkelijk op moeten wijzen dat de urentoets niet in de plaats mag komen van beoordeling van het ondernemerschap, recentelijk nog in Besluit staatssecretaris van Financiën van 9 november 2001, nr. CPP 2001/1419M, BNB 2002/48. 18 Commissie Stevens, Graag of Niet, Den Haag 1991. 19 Ministerie van Financiën, Bouwstenennotitie, Den Haag 1994. 20 Ambtelijke rapportage Grondslagverbreding, p. 131. 21 Hof Arnhem 14 december 2001, V-N 2002/36.6. Het ging hier overigens niet om de vraag of bedoelde schattingen juist waren, maar of ze zozeer onjuist waren dat belanghebbende opzet kon worden verweten bij het doen van een onjuiste aangifte. 22 De gebruikelijkheidstoets van art. 3.6 lid 2 gebruikt echter wel het begrip 'werkzaamheden (…) van ondersteunende aard', uitsluitend voor de beoordeling van het samenwerkingsverband tussen verbonden personen. 23 Hof Amsterdam 14 februari 1997, V-N 1997/4721 pt. 20.

7

uren wél aantoonbaar rendabel of declarabel zijn24 lijkt in elk geval geen algemene toepassing te vinden. Veel is immers afhankelijk van de branche of sector waarin belanghebbende zijn onderneming drijft. De beoordeling wordt daarmee bepaald door tal van feitelijke en vaak individuele omstandigheden. Dat de activiteiten van kleine ondernemers zich in hoog tempo verplaatsen van traditionele sectoren als de landbouw en de detailhandel naar zakelijke diensten en de bouwnijverheid, maakt de moeilijkheden nog groter25.

6.3 Winst als maatstaf voor uren? De rechter heeft de hier beschreven onduidelijkheid inmiddels willen verminderen door nadrukkelijk het verworven winstinkomen in de beoordeling te betrekken, en wel in twee opzichten. In de eerste plaats heeft hij het inzicht aanvaard dat vanaf een bepaald winstniveau (in casu ruim 35 duizend gulden of ca. � 16 duizend) voor vanzelfsprekend mag worden aangenomen dat aan het urencriterium is voldaan26. Daarnaast stelt de jurisprudentie ambtelijk verzuim vast wanneer de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag een onderzoek naar het aantal gewerkte uren achterwege laat, terwijl slechts een lage winst is behaald. De grens is wel gelegd rond de 25 duizend gulden (of ca. � 12 duizend)27.Zulke begrenzingen zijn plausibel, de precieze bedragen in het midden latend28. Behaalde winst zegt immers als algemene regel meer over ondernemersinspanningen dan een dikwijls slechts ten dele controleerbare staat van gewerkte uren29. De omvang van het controleprobleem lijkt daarmee aanmerkelijk omvangrijker dan 60 duizend gevallen30.

7. Knelpunten in de zelfstandigenaftrek De analyse tot nu toe heeft twee moeilijkheden laten zien. De eerste betreft de positie van ondernemers die – al dan niet naast andere inkomsten- slechts weinig winst verwerven. Het staat onvoldoende vast dat het urencriterium binnen deze groep op aanvaardbare wijze werkt. Degenen onder de kleine ondernemers die wél gebruik maken van de zelfstandigenaftrek, zijn inmiddels immuun geworden voor verdere fiscale inkomenspolitiek. De zelfstandigenaftrek is in dit opzicht te vergelijken met loon(kosten)subsidies: laagproduktieve arbeid wordt buiten het normale fiscale regime gebracht. Meer in het bijzonder is de vraag of de overheid het

24 Deze eis geldt voor free-lance thuisverzorgers, zie Mededeling Directie Particulieren, ongedagtekend, Infobulletin 92/438, V-N 1992/2414 pt. 6. Ook in HR 11 april 2001, BNB 2001/260 rekende de inspecteur met 1000 rendabele (resp. 225 niet aanwijsbaar rendabele) uren als norm. 25 In de traditionele detailhandel geven de openingstijden van de winkel immers veel inzicht in het aantal aan de onderneming bestede uren; voor het aantal uren gewerkt in een landbouwbedrijf heeft de jurisprudentie wel standaardberekeningen aanvaard gebaseerd op bedrijfsomvang. Tussen 1993 en 2000 verdwenen er zo’n 30 duizend eenmansbedrijven in de agrarische sector. In de zakelijke dienstverlening en de bouwnijverheid kwamen er zo’n 80 duizend eenmansbedrijven bij. 26 HR 25 maart 1998, BNB 1998/170. Gezien het feit dat ook toepassing van de meewerkaftrek aan de orde was, bedroeg de geïmpliceerde uurbeloning ongeveer � 9. 27 HR 11 april 2001, BNB 2001/260. De gemiddelde uurbeloning bedroeg dus circa � 9. 28 Vergelijk beide vorige voetnoten. 29 Het bijhouden van een urenregistratie is overigens niet voorgeschreven, en belanghebbenden overtuigen de rechter soms zonder enige registratie te overleggen. Belanghebbende verzwakt wel zijn positie met een urenspecificatie die onvoldoende gedetailleerd is, en de indruk wekt achteraf te zijn opgesteld. 30 Zoals genoemd in de ambtelijke rapportage Grondslagverbreding, p. 131. Er zijn immers in 2000 zo'n 150 duizend ondernemers met een winst lager dan � 12 duizend die zelfstandigenaftrek gebruiken. Een gedeeltelijke verklaring zal zijn dat voltijds-ondernemers incidenteel een laag winstinkomen genereren; de fiscus zal dan inderdaad geen onderzoek behoeven in te stellen naar de gewerkte uren. Daar staat tegenover dat een deel van de genoemde 60 duizend te onderzoeken aangiften betrekking zal hebben op de 160 duizend ondernemers die een laag winstinkomen hebben en geen zelfstandigenaftrek genieten; een deel van hen zal immers de aftrek wel in de aangifte opnemen. Daarnaast zal een deel ook betrekking moeten hebben op mee-ondernemende gezinsleden met een hoger winstinkomen die aftrek claimen. Alles tezamen nemend suggereert het genoemde getal een vrij lage controlekans.

8

oordeel van de markt moet corrigeren door structureel laagrenderende ondernemersactiviteiten te subsidiëren. De tweede moeilijkheid is dat de zelfstandigenaftrek in de jaren negentig van de vorige eeuw veel ondernemerschap heeft uitgelokt bij gezinsleden ondernemers. De recentelijk ingevoerde gebruikelijkheidstoets zal wellicht enige beperking opleveren. De meer principiële vraag is daarmee niet beantwoord: is het gezien de wetsgeschiedenis wel de bedoeling dat de zelfstandigenaftrek door meerdere gezinsleden kan worden gebruikt voor dezelfde objectieve onderneming? 8. Wetsgeschiedenis Een terugblik op de wetsgeschiedenis is verhelderend, misschien juist omdat die op het eerste gezicht onduidelijk is. In de jaren tussen 1970 en 1984, waarin de zelfstandigenaftrek min of meer zijn huidige vorm kreeg, liepen tal van – soms tegenstrijdige – overwegingen door elkaar. Daarin zijn drie hoofdmotieven aan te wijzen: - inkomenssteun voor kleine ondernemers, - de fiscale winstbepaling afstemmen op specifieke kenmerken van het

ondernemersinkomen, - bijdragen aan een evenwichtige fiscale behandeling van zelfstandigen ten opzichte van

directeuren/grootaandeelhouders. Het eerste motief is het oudste, en heeft de vormgeving van de regeling in hoge mate bepaald. Dat zal ook de reden zijn dat de fiscale literatuur de zelfstandigenaftrek veelal beschouwt als een regeling die niet in de systematiek van de IB past31. De twee andere motieven zijn overigens veel meer 'fiscaal' gekleurd. 8.1 Inkomenssteun voor kleine ondernemers In 1971 werd onder de naam 'zelfstandigenaftrek' een tijdelijke investeringsaftrek ingevoerd voor kleine ondernemers32. Een jaar later werd deze regeling uitgebreid met een forfaitaire minimumaftrek (van 300 gulden), omdat was gebleken dat veel kleine ondernemers niet toekwamen aan aftrek van werkelijke investeringsuitgaven. Weer een jaar later werd de zelfstandigenaftrek ingetrokken bij invoering van de fiscale oudedagsreserve (FOR). Maar om de kleinste ondernemers niet te benadelen werd de minimumaftrek overgebracht naar de FOR in de vorm van een belastingvrije onttrekking. Zo was een ongebonden fiscaal voordeel voor kleine ondernemers ontstaan, dat het startpunt werd voor de zelfstandigenaftrek van 197533.Die beoogde kleinere ondernemers compensatie te geven voor de hoge inflatie en voor hun ongunstige inkomensontwikkeling34. Daaruit volgde dat het aftrekbare bedrag daalde naarmate de winst hoger was, terwijl boven een zeker winstniveau geen aftrek meer van toepassing was. In het verdere gebruik van de zelfstandigenaftrek is het motief van gerichte inkomensondersteuning zichtbaar gebleven, terwijl ook een zekere nadruk is blijven liggen op de laagste winstinkomens. Het gaat hier niet om fiscale overwegingen, maar inderdaad om een belastinguitgave - een subsidie die langs fiscale weg wordt verstrekt.

31 H.J. Hofstra, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 6e dr. Zie ook het rapport Belastinguitgaven in de Nederlandse inkomstenbelasting en de loonbelasting, Den Haag 1987. 32 Voor kleine ondernemers was 10% van het bedrag aan investeringen aftrekbaar, voor hogere winstinkomens liep dit percentage geleidelijk af naar nul. 33 De belastingvrije FOR-onttrekking bleef echter daarnaast tot 1984 bestaan. 34 Zie de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer 1974/1975, 13194 nr. 3, die aanvoert dat geen van beide motieven op zichzelf voldoet, maar dat gegeven de omstandigheden een praktische maatregel gewenst is, al past die niet in het stelsel van inkomstenbelasting.

9

8.2 Specifieke kenmerken van ondernemersinkomen Toen de wetgever in 1983 tot een permanente regeling wilde komen, was de motivering politiek gezien een bijkomstigheid. Van een afschaffing van de regeling kon immers al geen sprake meer zijn, wel van een begrenzing in het bereik. Die vond plaats in twee richtingen. De aftrek zou nog slechts toekomen aan ondernemers die ’ten minste hoofdzakelijk’ werkten in de eigen onderneming(en). Dit criterium werd in de wet vertaald als ’ten minste 1225 uur’35.De tweede beperking was dat ondernemers vanaf de leeftijd van 65 jaar niet meer in aanmerking kwamen. De Memorie van Toelichting schoof de eerder gebruikte incidentele motiveringen terzijde36,en steunde vrijwel uitsluitend op een analyse van het bijzondere karakter van winstinkomen. Zelfstandige ondernemers kunnen hun inkomen niet volledig vrij besteden; zij moeten immers ook eigen vermogen opbouwen voor investeringen, en bovendien rekening houden met fluctuaties in inkomsten. Juist kleine ondernemers hebben te weinig profijt van de gangbare fiscale investerings- en reserveringsfaciliteiten. Zij hebben een meer direct fiscaal voordeel nodig. Logischerwijs moest de zelfstandigenaftrek dus beperkt blijven tot degenen bij wie de belastingheffing tot ’duidelijke knelpunten’ kon leiden. Daarom konden zowel deeltijd-ondernemers als ondernemers met hoge inkomens worden uitgesloten; beoogd was ’een tegemoetkoming (…) voor die zelfstandigen die vanwege de geringe omvang van hun winst het meest kwetsbaar zijn'. De regeling trad met ingang van 1984 in werking. 8.3 Verhouding tussen IB en Vpb Een jaar later werd de toegang tot de zelfstandigenaftrek uitgebreid tot de hoogste winstinkomens37. Die verandering was principieel en werd dan ook uitvoerig gemotiveerd. Hoewel er ook incidentele overwegingen waren, ging het toch primair om de gevolgen van de verlaging van het Vpb-tarief in dat zelfde jaar van 48 naar 43 procent. De Memorie van Toelichting38 gaat uit van de gedachte dat lagere winstinkomens in wezen slechts bestaan uit arbeidsbeloning, terwijl in hogere winstinkomens een bestanddeel kapitaalbeloning is besloten. Dat onderscheid maakt een analogie mogelijk met de fiscale behandeling van de directeur-grootaandeelhouder. Wat hij aan inkomen uit de vennootschap haalt is te zien als zijn arbeidsbeloning, die in de IB wordt belast. Hetgeen hij in de vennootschap achterlaat is zijn kapitaalbeloning, waarover hij (nog) geen IB betaalt. De zelfstandigenaftrek zou een vergelijkbare functie moeten hebben voor IB-ondernemers, in die zin dat het kapitaalinkomstenbestanddeel lichter wordt belast dan de arbeidsbeloning. Nu het Vpb-tarief omlaag gaat, zou een corresponderende lastenverlichting in de IB dus gericht moeten zijn op de hoogste winstinkomens. Meer in het algemeen zou het voordeel van de zelfstandigenaftrek groter moeten zijn naarmate het winstinkomen hoger is - een gedachte die 'vooralsnog'39 niet tot uitvoering komt. Ook nadien is geen verdere uitwerking gegeven aan deze alternatieve functie van de zelfstandigenaftrek. Wel zijn verlagingen van het Vpb-tarief bijna altijd gevolgd door een verhoging van de zelfstandigenaftrek.

35 Namelijk 70% van een normaal te achten arbeidsjaar van 45 weken maal 40 uur. De uitkomst van die berekening is overigens 1260 uur. 36 Tweede Kamer 1982/1983, 17943, nr. 3. Een voorbereidende ambtelijke rapportage had wel nadrukkelijk de inflatie, en de sociaal-economische betekenis van het midden- en kleinbedrijf in de motivering betrokken. 37 In dit jaar verviel de toetsing aan het gehele inkomen zoals die sinds 1979 gold, en werd het aftrekbedrag weer afhankelijk van uitsluitend het winstinkomen. 38 Tweede Kamer 1983/1984, 18262 nr. 3, p. 8. 39 Z.p., de Memorie van Antwoord, nr. 6 p. 24, voert daarbij aan dat in het verleden slechts om budgettaire redenen is besloten om de zelfstandigenaftrek te beperken tot de lagere winstinkomens.

10

Maar het probleem van het globaal evenwicht heeft de laatste jaren veel aan praktische betekenis verloren40. Vanwege het proportionele a.b.-tarief op dividenduitdeling heeft de dga sinds 1997 een geringere fiscale prikkel om (tegen het Vpb-tarief) het betalen van IB uit te stellen. Belangrijker is dat ondernemingsvermogen, of het nu in de IB of in de Vpb wordt betrokken, sinds 2001 zwaarder wordt belast dan privé-vermogen. Daarmee heeft elke ondernemer een fiscale prikkel om vermogen aan zijn onderneming te onttrekken en privé te herbeleggen. Box 3 biedt immers een lager tarief én laat de risico-premie onbelast die bij ondernemers wel wordt belast. 8.4 Fiscale rechtvaardiging van een ondernemersfaciliteit? De conclusie uit de wetsgeschiedenis lijkt duidelijk: de zelfstandigenaftrek is een politiek instrument dat voor allerlei doelen is ingezet – en inmiddels flinke slijtage vertoont. Toch is het ook fiscaal – uit een oogpunt van draagkrachtvergelijking – goed te verdedigen dat ondernemers een eigen fiscale faciliteit krijgen toegekend. Dat is in de wetsgeschiedenis onvoldoende naar voren gekomen, omdat de argumenten achteraf zijn aangepast aan de regeling zoals die nu eenmaal zijn vorm had gekregen. We zagen hiervóór dat de wetgever in 1983 het inzicht aanvaardde dat ondernemers een reserveringsnoodzaak voelen die onvoldoende plaats krijgt binnen de normale fiscale winstbepaling. Dit inzicht is goed economisch te onderbouwen. De plausibele veronderstelling dat individuen risico-avers zijn41 impliceert dat zij slechts de inkomenszekerheid van een vaste dienstbetrekking zullen inruilen voor ondernemerschap indien zij daarvoor een hoger gemiddeld inkomen kunnen verwachten. Anders gezegd: de ondernemer verlangt bovenop de normale (marktconforme) beloning voor zijn arbeid en kapitaal een risico-premie. Deze heeft fiscaal gezien een zwak inkomenskarakter. De risicopremie is immers, in de beleving van de ondernemer, niet vrij besteedbaar maar dient om onvoorzienbare fluctuaties in het inkomen op te vangen42.De analyse van de wetgever was in 1983 veel minder duidelijk: de uitkomst moest immers zijn dat slechts een bepaalde groep ondernemers (lagere winst, hoofdzakelijk in de onderneming werkzaam) toegang zou krijgen tot een aftrek in de vorm van vaste bedragen. De gedachtegang zoals hiervóór geschetst leidt tot een meer algemene opzet waarin een deel van het winstinkomen van elke ondernemer wordt vrijgesteld, bijvoorbeeld in de vorm van een vast percentage. Vergeleken met de huidige opzet zou het fiscale voordeel dan duidelijk verschuiven van de lagere naar de hogere winstinkomens, terwijl mede-ondernemerschap van gezinsleden niet vanzelf extra faciliëring oplevert. Aan de andere kant is er geen logische reden om deeltijdondernemers zo'n faciliteit te ontzeggen. Het eventueel uitsluiten van naar omvang onbeduidende ondernemersactiviteit kan duidelijker zichtbaar worden gemaakt door een minimumwinstvereiste te stellen. 9. Alternatieve vormen voor een algemene ondernemersfaciliteit Aan gedachten over een alternatieve vormgeving van de zelfstandigenaftrek is de laatste jaren geen gebrek geweest. Deze paragraaf vergelijkt een aantal van zulke alternatieven. De basis daarvoor wordt gevormd door CBS-gegevens voor het jaar 2000, waarin voor uiteenlopende winstniveau's worden onderscheiden: het aantal ondernemers, het aantal gebruikers van

40 Zie ook A.C. Rijkers en A.O. Lubbers, Ondernemingswinstbelasting? In Raad voor het Zelfstandig Ondernemerschap, Bouwstenen voor een fiscale toekomstvisie voor het zelfstandig ondernemerschap, Den Haag 2002, pp. 55- 101. 41 Individuen verkiezen een gegarandeerd lager bedrag boven een riskant hoger bedrag, ook als de gemiddeld verwachte waarde identiek is. 42 In termen van de vermogensvermeerderingstheorie: inkomen is hetgeen men in een gegeven periode kan besteden zonder op het vermogen in te teren. Uiteraard is daarbij objectiveerbaarheid vereist. De grotere inkomensonzekerheid verbonden aan winstinkomen wordt inderdaad bevestigd door koopkrachtonderzoek van het CBS.

11

zelfstandigenaftrek, het gemiddelde bedrag aan zelfstandigenaftrek en het gemiddelde belastbaar inkomen. Op basis van deze data is het geldelijke voordeel van de zelfstandigenaftrek onder de IB 2001 geraamd. Dit voordeel wordt bepaald door (a) het bedrag aan zelfstandigenaftrek, dat stapsgewijs afneemt naarmate het winstbedrag hoger is en (b) het IB-tarief waartegen dit bedrag wordt afgerekend; dit tarief is afhankelijk van het belastbaar inkomen en wordt dus mede bepaald door de omvang van het overig inkomen. Figuur 2 laat zien dat het voordeel van de zelfstandigenaftrek licht afneemt naarmate het winstinkomen hoger is. Voor winstinkomens tot ca. � 25 duizend is het gemiddeld belastbaar inkomen overigens vrij constant43. Voor hogere winsten fluctueert het voordeel: de aftrekbedragen dalen weliswaar, maar het afrekentarief stijgt. Per saldo neemt het voordeel licht af naarmate de winst hoger is. De huidige verdelingseffecten van de zelfstandigenaftrek vormen de ijklijn om enkele (budgettair neutrale) alternatieve vormgevingen te vergelijken. Benadrukt zij dat de vergelijking van fiscale voordelen naar winstniveau weinig of niets zegt over de koopkrachteffecten naar inkomensniveau; daarvoor is immers de omvang van andere inkomensbronnen mede bepalend. Slechts een minderheid (67 duizend) van de personen met een laag winstinkomen behoort tot een huishouden dat rond het sociaal minimum verkeert. Daarnaast zijn de berekeningen gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbenden de zelfstandigenaftrek geheel kunnen benutten. Zoals in par. 3 bleek, is dit voor kleine ondernemers pas het geval indien zij over voldoende andere inkomsten beschikken. Figuur 2. Waarde van de zelfstandigenaftrek naar winstniveau: alternatieve vormgevingen

0

1

2

3

4

5

6

<0 8 -10 18-20 28-30 50-75

winstniveau, in dzd Euro

waarde zelfstandigenaftrek, in dzd Euro

huidige waarde

inkomenstoets, geen urencriterium

heffingskorting 1

heffingskorting 2

Bron: eigen bewerking van door het CBS verstrekte gegevens. 9.1 Toetsing aftrekbedrag aan overig inkomen Het eerste alternatief is om het urencriterium te vervangen door een toets op overig inkomen, zoals voorgesteld door de werkgroep-Oort en ook geopperd in de ambtelijke rapportage Grondslagverbreding. Elke ondernemer krijgt dan recht op zelfstandigenaftrek, zij het dat andere (bijvoorbeeld loon-)inkomsten voor een bepaald percentage in mindering komen op het aftrekbare bedrag.

43 Dat heeft twee oorzaken: (a) het gebruik van zelfstandigenaftrek neemt sterk toe tussen de nul en � 12 duizend winst, zodat het gemiddeld belastbaar inkomen in dit traject veel minder toeneemt dan de gemiddelde winst (b) bovendien hebben kennelijk veel personen met lagere winsten een ander (hoofd-)inkomen, men denke zowel aan deeltijdondernemers als aan CV-beleggers.

12

Het vervallen van het urencriterium geeft zo’n tweehonderdduizend extra personen recht op aftrek. Dat kost � 400 mln. Om die kosten goed te maken is een korting van 40% van het overig inkomen op het bedrag aan zelfstandigenaftrek vereist44. Dit raakt de lagere winstinkomens, omdat zij, gemiddeld genomen, veel andere inkomsten genieten. Dit geldt in het bijzonder voor degenen met een negatieve winst. Zij hebben, bij een gemiddeld verlies van � 13 duizend, een gemiddeld belastbaar inkomen van � 7 duizend. Voor winstinkomens boven de � 12 duizend is het effect van zo’n inkomenstoets, gemiddeld genomen, te verwaarlozen. Voor hen is winstinkomen de belangrijkste of enige inkomstenbron. De effecten van de inkomenstoets vallen daar samen met de huidige verdeling van de aftrek. Een alternatieve wijze van toetsing, waarbij het bedrag van de zelfstandigenaftrek nooit groter kan zijn dan het bedrag van de winst, levert overigens vergelijkbare resultaten op. 9.2 Een ’winstkorting’ Het tweede alternatief is om de aftrek te vervangen door een heffingskorting, en tegelijk het urencriterium te vervangen door een winstcriterium. Zo ontstaat een met de arbeidskorting te vergelijken ’winstkorting’. Zowel de overgang naar een heffingskorting als die naar een winstcriterium is in de parlementaire behandeling van de wet IB 2001 wel aan de orde geweest. Probleem van een heffingskorting is dat deze minder gemakkelijk past in de winstbepaling, waarin de zelfstandigenaftrek nu juist is ingebracht als aanpassing aan het Wielockx-arrest. Dit is overigens geen fundamenteel probleem (zie hierna). Lastiger is de keuze voor een winstcriterium. De staatssecretaris noemde twee bezwaren tegen een winstcriterium: oneigenlijk gebruik, en het verlies van faciliëring door ondernemers die thans, bij tegenvallende winst, wel recht op aftrek hebben45. Hier ligt een wezenlijk dilemma: het urencriterium kan slechts vervallen indien de fiscale faciliëring van de laagste winstinkomens aanzienlijk wordt beperkt. Figuur 2 vergelijkt twee uiteenlopende vormen om dit laatste te bereiken. Heffingskorting 1 bedraagt een percentage van de winst: 5,5%, met een maximum van � 5duizend46. In plaats van het urencriterium komt een minimumwinstvereiste (van 6 duizend). Een vormgeving als aftrekpost is overigens evengoed mogelijk. De aftrekpost bedraagt dan 17% van de winst vanaf � 6 duizend, gaandeweg aflopend naar 11 procent met een maximum van � 9600. Deze vormgeving sluit nauw aan bij de gedachte dat een deel van de winst fiscaal moet worden ontzien vanwege het wat zwakkere inkomenskarakter van winst. De uitkomst is een geheel andere verdeling van voordelen dan onder de huidige zelfstandigenaftrek. Daarmee worden wel twee praktische voordelen behaald: - Voor lage winstinkomens ontstaat duidelijkheid. Elke ondernemer heeft recht op aftrek,

mits een bepaalde minimumnorm van winstgevendheid wordt gehaald. Het fiscale voordeel is overigens veel bescheidener dan onder de huidige regelgeving, zodat voor fiscaal geïnspireerd gedrag geen aanleiding meer is47.

44 De werkgroep-Oort kwam tot een ’min of meer’ budgettair neutrale vormgeving waarin slechts 15% van het arbeidsinkomen werd gekort op de zelfstandigenaftrek. Haar berekeningen waren vermoedelijk gebaseerd op data voor het jaar 1997, toen het aantal ondernemers zonder zelfstandigenaftrek volgens de werkgroep 135 duizend bedroeg, en volgens het CBS 162 duizend. In 2000 gaat het om 200 duizend personen, zodat het doen vervallen van het urencriterium aanmerkelijk duurder is geworden. Gezien het verschil met de CBS-data had de werkgroep-Oort bovendien wellicht inzicht in de omvang van de groep personen die wel winst uit onderneming genieten, doch niet zelf een onderneming drijven. Zij hebben geen baat bij het vervallen van het urencriterium. Nu de CBS-data hierover geen uitsluitsel geven, worden in mijn berekeningen de kosten van het doen vervallen van het urencriterium overschat. 45 Tweede Kamer 1999/2000, 26727, nr. 17, p. 65, in reactie op de CDA-fractie die fundamentele kritiek uitte op de werking van het urencriterium. 46 Indien geen maximum wordt gehanteerd, schuift de curve nog iets naar rechts; onder de huidige fiscale regels zijn er nog geen twintigduizend IB-ondernemers met een winst hoger dan � 100 duizend. 47 Het stellen van een minimumwinsteis is daarom wellicht niet eens nodig, en heeft ook budgettair weinig belang.

13

- Tussen gezinsleden is deze systematiek in hoge mate inbrengneutraal. Ieder krijgt immers een fiscaal voordeel naar rato van het hem/haar toegerekende deel van de winst. De gebruikelijkheidstoets verliest dan veel aan praktisch belang. Alleen waar het minimum- en het maximumbedrag in beeld komen, kunnen fiscale overwegingen nog tot gevolg hebben dat belanghebbenden de grenzen van het zakelijkheidscriterium opzoeken.

Heffingskorting 2 is een vast bedrag van � 1800. Opnieuw neemt een minimumwinstvereiste van � 6 duizend hier de plaats in van het urencriterium. Deze heffingskorting heeft, althans boven de minimaal vereiste winst, vrijwel de zelfde verdeling van voordelen als de huidige aftrek. Het praktische voordeel is opnieuw de helderheid voor personen met zeer lage winsten. Van inbrengneutraliteit tussen partners zal uiteraard geen sprake kunnen zijn. Ook hier is overigens een vormgeving als aftrekpost mogelijk; de huidige tabel van art. 3.76 Wet IB 2001 zou daartoe moeten worden afgestemd op de tariefschijvenstructuur. In alle hier beschreven alternatieven vervalt het recht op faciliëring voor ondernemers die verlies lijden, bij de heffingskortingen vervalt dat recht ook voor degenen die te weinig winst behalen om aan de minimumnorm te voldoen. Uiteraard is een regeling denkbaar waarin een meerjarige beoordeling tegemoetkomt aan ondernemers die incidenteel een slecht resultaat behalen. Daarnaast zou het met de startersaftrek gemoeide bedrag (in deze berekeningen niet meegenomen) kunnen worden gericht op starters met lage winsten. 10. Conclusie

Er zijn voldoende redenen voor een andere opzet van de zelfstandigenaftrek. De kern van het probleem is dat reeds bij een gering winstinkomen een aanzienlijk fiscaal voordeel bereikbaar is. De wetgever heeft de aanzuigende werking daarvan willen beperken door een - telkens verder verfijnd - urencriterium. Dat criterium is overbodig (althans, zou overbodig moeten zijn) voor ondernemers die een substantiële winst maken; dan is immers voldoende aannemelijk dat aan het urencriterium is voldaan. Het urencriterium beoogt dus primair om onderscheid te maken tussen degenen die ondanks aanzienlijke inspanning toch geen behoorlijk resultaat behalen (wel recht op aftrek) en degenen die een vergelijkbaar resultaat met veel minder inspanning behalen (geen recht op aftrek). Nog los van de vraag of een dergelijk onderscheid wel wenselijk is, bestaat er reeds vele jaren gegronde twijfel over de werkbaarheid van het criterium. De hier besproken statistische gegevens laten dat opnieuw zien. Er zijn wel aanwijzingen dat het urencriterium de laatste jaren stringenter wordt toegepast, maar ook dat de fiscus onvoldoende inzicht krijgt in de werkelijke taakverdeling binnen familie-ondernemingen. Daarnaast komt het maximumbedrag van de zelfstandigen-aftrek, in samenloop met de basisfaciliteiten van de IB 2001, effectief slechts ten goede aan ondernemers die naast een (lage) winst ook andere inkomsten genieten. Er is echter geen ander, meer effectief instrument voorhanden om ondernemers bij geringe resultaten toch ruime fiscale voordelen toe te kennen. Een betere regeling zal dus ook een wezenlijk andere regeling moeten zijn, waarin ondernemers bij gering resultaat slechts tijdelijk (fiscale) subsidiëring kunnen krijgen. Dat uitgangspunt, dat in de wetsgeschiedenis, zij het niet prominent, is terug te vinden, opent de weg voor een opzet die niet fraudegevoelig is. Omdat daarmee een belangrijke verschuiving van middelen is gemoeid, van lage naar hoge winstinkomens, kan invoering niet anders dan geleidelijk verlopen. De eerste stap zou dan zijn de invoering van een vlakke heffingskorting (of het equivalent daarvan als aftrekpost), met een minimumwinstvereiste. Geleidelijk kan die uitgroeien naar een winstgerelateerde faciliteit.