U G A 2013-2014 Dlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/163/399/RUG01-002163399... · 2014. 12. 17. · Ook...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteitstraat 4, BE-9000 Gent www.law.ugent.be

FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID

UNIVERSITEIT GENT

ACADEMIEJAAR 2013-2014

DE GESPLITSTE AANKOOP:

GOEDE OUDE OF

GOEDE TOEKOMSTIGE TIJDEN?

Masterproef

van de opleiding

‘Master Notariaat’

Ingediend door

Daphné Barroo (studentennummer 00801937)

Promoter: Erik Van Tricht

Commissaris: Annelies Wylleman

2

Le désir d’échapper à l’impôt est normal.

Gothot.

3

Woord Vooraf

Zoals vele andere studenten beëindigde ik vorig academiejaar mijn opleiding tot Master in de

Rechten om dit academiejaar te starten aan de opleiding tot Master in het Notariaat. Hiervoor

heb ik deze masterproef geschreven, toegespitst op ‘de gesplitste aankoop’, vaak voorkomend

in combinatie met een voorafgaande schenking.

Gedurende de rechtenopleiding kwam deze techniek in de meest uiteenlopende cursussen ter

sprake, denk maar aan onder andere de fiscale procedure, registratierechten, successierechten

en familiale vermogensplanning. Het is dan ook een onderwerp dat vele aspecten omvat. Ik

heb mij reeds lange tijd willen verdiepen in deze constructie en ben dan ook blij met de kans

die ik van mijn promotor Professor Erik Van Tricht heb gekregen. Dankzij deze masterproef

is mijn interesse in het onderwerp nog meer toegenomen.

Vooraleer ik mij verdiep in mijn onderwerp, wil ik eerst en vooral een aantal mensen

bedanken die bijgedragen hebben tot de realisatie van deze masterproef.

Graag zou ik Professor Erik Van Tricht bedanken omdat hij mij de kans gegeven heeft om mij

te kunnen verdiepen in dit onderwerp. Hij heeft me steeds de goede tips aangereikt en verder

geholpen indien dit nodig was. Verder wil ik mijn vader bedanken, die steevast achter mij

stond wanneer het nodig was en me telkens opnieuw de moed gaf om door te bijten. Hij heeft

het mogelijk gemaakt dat ik kon studeren aan de universiteit die ik wilde en heeft nooit aan

mij getwijfeld. Vervolgens wil ik mijn goede vriendin Els Beghein enorm bedanken voor de

vele nuttige tips en het inhoudelijk en vormelijk nalezen van deze tekst. En tot slot wil ik mijn

vriend niet vergeten te bedanken die voor de nodige afleiding heeft gezorgd, mij heeft

bijgestaan en ervoor gezorgd heeft dat de laatste loodjes net iets minder zwaar wogen.

4

Inhoudstafel

Woord Vooraf ........................................................................................................................... 3

Inhoudstafel .............................................................................................................................. 4

Lijst met voorkomende afkortingen ....................................................................................... 8

Inleiding .................................................................................................................................... 9

Deel 1 Situering ................................................................................................................. 13

Hoofdstuk 1 Inleidende begrippen ................................................................................ 13

§1 Vruchtgebruik en gesplitste aankoop ..................................................................... 13

§2 De fiscale ontleding van de gesplitste aankoop ...................................................... 14

Gesplitste betaling ................................................................................................ 14

Registratierechten bij de aankoop ........................................................................ 14

Directe belastingen na de aankoop ....................................................................... 16

Successierechten bij overlijden ............................................................................ 17

Hoofdstuk 2 Leidraden bij de keuze voor een bepaalde techniek .............................. 17

§1 Vrije keuze van de minst belaste weg ...................................................................... 17

§2 De oude antirechtsmisbruikbepaling ...................................................................... 18

Wat zei het oude artikel? ...................................................................................... 19

Korte verdere analyse ........................................................................................... 19

5

Deel 2 De gesplitste aankoop: ‘het welles-nietes’-spel voor gevorderden .................... 21

Hoofdstuk 1 Situering van art. 9 W.Succ. .................................................................... 21

§1 Toepassingsvoorwaarden ........................................................................................ 22

§2 Vermoeden iuris tantum .......................................................................................... 22

§3 Fiscale fictieve gelijkstelling met legaat ................................................................. 23

Hoofdstuk 2 Optimaliseren aan de hand van de voorafgaande schenking van de

ouders aan de kinderen? .................................................................................................... 24

§1 Standpunt tot 10 juli 2002: altijd bedekte bevoordeling in het kader van art. 9

W.Succ. ........................................................................................................................... 24

§2 Administratieve beslissing 10 juli 2002: geen bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van verkrijging ............ 25

§3 Administratieve beslissing 13 december 2007: geen bedekte bevoordeling in het

kader van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van betaling ...... 26

§4 Standpunt van de fiscus 19 juli 2012: fiscaal misbruik in het kader van de nieuwe

antimisbruikbepaling ....................................................................................................... 26

Een vernieuwde antimisbruikbepaling naar Europees model .............................. 26

Wat zegt het nieuwe artikel? ................................................................................ 27

Korte verdere analyse ........................................................................................... 28

Vragenschema ...................................................................................................... 32

De eerste circulaire van 4 mei 2012 ..................................................................... 33

De tweede circulaire van 19 juli 2012 .................................................................. 33

§5 Circulaire 10 april 2013: geen fiscaal misbruik ..................................................... 34

§6 Administratieve beslissing 19 april 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W.Succ. ........................................................................................................... 34

§7 Administratieve beslissing 18 juli 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W. Succ. tenzij registratierecht of ontbreken van eenheid van opzet ........... 38

6

Groen licht: onderwerping aan de heffing van het registratierecht voor

schenkingen .................................................................................................................. 39

Groen licht: vrije beschikking over de gelden door de begunstigde van de

schenking ...................................................................................................................... 40

Welke tolerantie verdient de voorkeur? ............................................................... 40

§8 Bijsturen van art. 9 W.Succ. .................................................................................. 42

Hoofdstuk 3 Optimaliseren aan de hand van een tijdelijk vruchtgebruik? .............. 43

Hoofdstuk 4 Optimaliseren aan de hand van een omgekeerd vruchtgebruik? ......... 44

Hoofdstuk 5 Conclusie: groen licht of niet?.................................................................. 44

Hoofdstuk 6 Alternatieven voor de gesplitste aankoop ............................................... 47

§1 Oplossingen betreffende de techniek ...................................................................... 47

§2 Oplossing betreffende het zakelijk recht ................................................................. 48

§3 Oplossingen betreffende de oorsprong van de geldmiddelen ................................ 48

Deel 3 Impact op de notariële praktijk ........................................................................... 49

Besluit ...................................................................................................................................... 52

Bibliografie ............................................................................................................................. 55

Hoofdstuk 1 Wetgeving .................................................................................................. 55

§1 Wetten ...................................................................................................................... 55

§2 Koninklijke besluiten ............................................................................................... 56

7

§3 Parlementaire voorbereiding en circulaires ........................................................... 56

§4 Andere ...................................................................................................................... 58

Hoofdstuk 2 Rechtspraak ............................................................................................... 59

Hoofdstuk 3 Rechtsleer ................................................................................................... 60

§1 Boeken .................................................................................................................... 60

§2 Bijdragen in tijdschriften en internetbronnen ...................................................... 65

Hoofdstuk 4 Andere ........................................................................................................ 76

Bijlagen ................................................................................................................................... 78

Bijlage 1 Een schematische vergelijking tussen de oude en de nieuwe

antimisbruikbepaling ......................................................................................................... 78

Bijlage 2 Een schematisch overzicht van het fiscaal landschap: verleden, heden

en een mogelijk toekomstbeeld .......................................................................................... 79

Hoe het ooit geweest is .................................................................................................... 79

Het nieuwe landschap onder invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling ................. 79

Hoe het misschien ooit wordt .......................................................................................... 80

Bijlage 3 Een schematisch overzicht van de witte en zwarte lijst na de

antimisbruikcirculaire van 10 april 2013 ......................................................................... 80

Bijlage 4 De antimisbruikbepaling nr. 4/2012 ........................................................ 82

Bijlage 5 De antimisbruikbepaling nr. 8/2012 ........................................................ 96

Bijlage 6 De antimisbruikbepaling nr. 5/2013 ...................................................... 101

Bijlage 7 Administratieve beslissing van 19 april 2013 ....................................... 106

Bijlage 8 Administratieve beslissing van 18 juli 2013 .......................................... 108

Zaakregister .......................................................................................................................... 110

8

Lijst met voorkomende afkortingen

Burgerlijk Wetboek ...................................................................................................... BW

Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken .......................................... DVB

Wetboek der Registratierechten .............................................................................. W.Reg.

Wetboek der Successierechten .............................................................................. W.Succ.

Wetboek van de Inkomstenbelastingen ....................................................................... WIB

9

Inleiding

1. Beleggen in vastgoed blijft een waardevolle investering in tijden waarin het verkrijgen

van spaarrente op een laag pitje staat.1 Bij vastgoedtransacties houden burgers evenwel

rekening met de verschillende registratietarieven en de verdere organisatie van hun

vermogen.2 Een belangrijk onderdeel van deze vermogensplanning is de estate planning, die

sinds geruime tijd “in” is, meer dan ooit zijn mensen bezig met erfenissen en

successieplanning.3 De publieke opinie stelt zich alsmaar toleranter op ten aanzien van

planningstechnieken, met als gevolg dat adviesbureaus als paddenstoelen uit de grond

schieten. Hiernaast wordt ook de notaris geconfronteerd met cliënten die een goede regeling

willen uitwerken. Vele soorten vragen dienen zich hierbij aan. De notaris of estate planner

moet zijn cliënt adviseren over alle civiele en fiscale aspecten, vaak nadenkend over de

uitwerking van nieuwe technieken of aanwending van bestaande technieken waarbij men wel

eens durft te botsen tegen de grenzen van de eigen creativiteit.4 Degelijke en betrouwbare

estate planning vereist dan ook kennis en competenties op gevorderd niveau om op

verantwoorde wijze de complexiteit van de vermogensplanning te beheersen, rekening

houdend met de gezins- en vermogenssituatie, de persoonlijke, familiale en

vermogensrechtelijke behoeftes, de inpassing ervan binnen wettelijke structuren en de fiscale

optimalisatie van dit geheel.5

2. De fiscale optimalisatie is vaak doorslaggevend om voor de een of andere

rechtshandeling te kiezen. Op zich is dit geen probleem en veel vermogensplanningen krijgen

groen licht. Ook de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna: DVB)

heeft estate planning altijd als een normale verrichting van het beheer van het privévermogen

beschouwd.6 De brutale opmerking dat successierechten slechts een belasting voor

dommeriken is, voor diegenen die tijdens hun leven nagelaten hebben om een goeie fiscale

1 O.a. X., “Beleggen in vastgoed?”, Het Nieuwsblad, Notarissen weekend 19-20 april 2014, 32; G. DE NEEF en C.

KEMPENEERS, Structurering van vastgoed: uw 70 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2014, 5. 2 Art. 45 Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, 30 november 1939, BS 1 december 1939

(hierna: W.Reg.); A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het

recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 95. 3 O.a. N. BOLLEN, “Testament wordt deel van het leven”, 2013, http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/

erfenis/Testament_wordt_deel_van_het_leven.9415476-1770.art (consultatie 20 oktober 2013); P. GALLASZ,

“Testamenten boomen”, De Morgen, 16 april 2014, 3. 4 F. BUYSSENS, “Op zoek naar duidelijkheid”, T.E.P. 2010, afl. 1, 3.

5 H. CASMAN, “Het interuniversitair postgraduaat estate planning”, T.E.P. 2010, afl. 3, 123.

6 E. VAN DE VELDE, “Enkele topics van estate planning door de fiscale bril van de Rulingdienst”, T.E.P. 2011,

afl. 3, 133-136.

10

constructie op te zetten7 spreekt hierbij boekdelen. Brutaal inderdaad. We mogen niet

vergeten dat (vaak oudere) mensen niet opgezadeld moeten worden met een onprettig en

onterecht gevoel dat ze niet goed bezig zijn omdat ze niet aan vermogensplanning doen.8 Niet

iedereen is even overtuigd om alvast een deel van zijn vermogen aan de volgende generatie

door te geven.9 Verscheidene opmerkingen zoals dat het beter is om nu reeds alles te regelen,

dat het fiscaal goedkoper is, of nog ‘dat de zuur verdiende centjes voor zoveel procent naar de

belastingen zullen gaan’ kunnen ervoor zorgen dat estate planning opgedrongen wordt. De

notaris dient dan ook toe te zien dat de cliënt uit vrije wil langskomt en dient rekening te

houden met de mogelijke zwakheid van een (eventueel oudere) persoon.10

3. Het tarief van het successierecht is afhankelijk van de omvang van de nalatenschap;

hoe groter een vermogen hoe hoger de tarieven.11

In het kader van vermogensplanning komen

de vruchtgebruikconstructies meer en meer voor wegens zijn economische, fiscale en

burgerrechtelijke gevolgen. Aan de hand hiervan kan de blote eigendom van belangrijke

vermogensbestanddelen reeds overgaan naar de volgende generatie aan schenkingsrechten

berekend op de waarde van de volle eigendom van het vermogensbestanddeel. Mijn

masterproef treft een specifieke toepassing hiervan, namelijk de gesplitste aankoop, de koop

waarbij de ene partij het vruchtgebruik koopt terwijl de andere partij zich beperkt tot de koop

van de blote eigendom. Tot voor kort werd dit enthousiast toegepast, voornamelijk in de

verhouding tussen ouders en kinderen. Om de kinderen het spreekwoordelijke duwtje in de

rug te geven, werd de gesplitste aankoop in de praktijk vaak vooraf gegaan door een

schenking van de nodige geldmiddelen van de ouders aan de kinderen (infra). Bij het

overlijden van de ouders dooft het vruchtgebruik uit en komt het onroerend goed toe aan de

kinderen zonder betaling van successierechten. Het kan dan ook interessant zijn om gesplitst

aan te kopen om het onroerend erfdeel te beperken en alzo een fiscale besparing te bekomen.

Evenwel heeft art. 9 W.Succ. de fiscus steeds een stok achter de deur gegeven om dergelijke

constructies alsnog te belasten. Deze bepaling creëert een fiscale fictie en introduceert het

7 M. MAUS, Iedereen doet het! Belastingontduiking in België. De trucs, de cijfers, het bedrog van hoog tot laag,

Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 146. 8 H. CASMAN, “Hoed u voor captatie en suggestie”, T.E.P. 2012, afl. 4, 235-236.

9 Ibid.

10 Bijvoorbeeld met behulp van de gids voor betere interactie met oudere personen opgesteld door de Koning

Boudewijnstichting in samenwerking met de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat en met het

Koninklijk Verbond van de Vrede- en Politierechters: X. SERON, “Juristen en oudere personen met cognitieve

moeilijkheden. Naar een betere interactie”, KBS 2011, 1-64, http://www.kbs-frb.be/uploadedFiles/KBS-

FRB/05)_Pictures,_documents_and_external_sites/09)_Publications/Juristen%20en%20oudere%20personen_NL

.pdf (consultatie 24 april 2014). 11

Art. 48 Wetboek der Successierechten, 31 maart 1936, BS 7 april 1936 (hierna: W.Succ.).

11

vermoeden van bedekte bevoordeling. De kinderen worden bij het overlijden van de ouders

geacht de volle eigendom te erven en betalen hierop successierechten. De mogelijke

ontsnapping hieraan gebeurt met het leveren van het bewijs dat er geen sprake is van een

bedekte bevoordeling (infra).

4. Los van art. 9 W.Succ. liep de administratie veel inkomsten mis door de inefficiëntie

van de oude antimisbruikbepaling. Onvermijdbaar in het kader van de jacht op fiscale fraude

werd deze antimisbruikbepaling herschreven zowel in het Wetboek van

Inkomstenbelastingen12

, het W.Reg. als in het W.Succ.13

Het toelaatbare wordt gekaderd aan

de hand van de zogenaamde white en black list, maar de rechtshandelingen die op geen van

beide lijsten voorkomen, zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht.14

Veel

commotie ontstond rond de nieuwe antimisbruikbepaling, maar de overdreven panieksfeer

rond deze recente hervorming was evenwel niet nodig.15

Aan de meeste planningstechnieken

werden geen drastische wijzigingen aangebracht en de fiscale slinger waarover professor

Maus in zijn lessen sprak, gaat dan ook weer volop één kant uit.16

Boven de fiscale

optimalisatietechniek van de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking hingen evenwel

serieuze donderwolken. De alom gebruikte techniek werd nogal bruut een halt toegeroepen

door de techniek automatisch als fiscaal misbruik te kwalificeren. Hieromtrent deden de

wisselende standpunten van de fiscus geen goed aan de duidelijkheid en rechtszekerheid.

5. In deze masterproef zal ik de gesplitste aankoop onderzoeken, hoe het geweest is en

waar we naartoe geëvolueerd zijn. Ik maak een analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling,

de invloed van de zwarte en witte lijst wordt bekeken alsmede wordt dieper ingegaan op de

gesplitste aankoop met voorafgaande schenking in één van de verschillende “tinten grijs”17

.

Kan de gesplitste aankoop nog door de beugel en zo ja, in welke mate? Gaan we opnieuw

betere tijden tegemoet? Kan de gesplitste aankoop weer in de running geraken? Want mensen

zullen zich altijd laten verleiden door de minst belaste weg om zo min mogelijk successie- en

registratierechten te betalen, om wat tijdens het leven opgebouwd werd zo goedkoop mogelijk

12

Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, 10 april 1992, BS 30 juli 1992 (hierna: WIB). 13

M. MAUS, Iedereen doet het! Belastingontduiking in België. De trucs, de cijfers, het bedrog van hoog tot laag,

Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 98. 14

O.a. V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, 302. 15

A. CULOT, “La mesure «anti-abus»: ne cédons pas à la panique!”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 7, 278. 16

M. MAUS, Vak de fiscale procedure (Plichtvak ManaMa Fiscaliteit – Keuzevak Master Rechten). 17

L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384.

http://jurisquare.be/nl/journal/rgen/2012-7/%5beditorial%5d-la-mesure-%C2%ABanti-abus%C2%BB-ne-cedons-pas-a-la-panique/index.html

12

aan de volgende generatie door te geven.18

De vraag hierbij is dan ook of de beslissing van 18

juli 201319

de laatste zal zijn (infra). Deze vraag is ook relevant in het kader van de

adviesplicht van de notaris, die des te meer mee speelt bij vastgoedtransacties omdat vastgoed

tot de core business van het notariaat behoort.20

De notaris dient steeds op de hoogte te zijn

van de laatste stand van zaken, hij moet immers zijn cliënt inlichten over de fiscale

consequenties van de rechtshandeling en behoeden voor bediscussieerbare constructies die

problemen kunnen opleveren met de fiscus. De uitspraak dat het werk van de notaris frequent

lijkt als koorddansen op een flinterdun touw21

zegt hierbij meteen alles.

6. De gesplitste aankoop die ik in mijn masterproef bespreek, beperkt zich tot de

gesplitste aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom van een onroerend goed in de

familiaalrechtelijke context. Hierbij wordt de vennootschapsrechtelijke context en de

gesplitste aankoop met behulp van de erfpachtovereenkomst buiten beschouwing gelaten,

eveneens de gesplitste aankoop van een roerend goed. De discussies omtrent de schending

van het legaliteitsbeginsel en de eventuele bevoegdheidsoverschrijding worden slechts kort

aangehaald. De focus wordt gelegd op de fiscale veranderingen, de nieuwe

antimisbruikbepaling en de gevolgen van de daarop volgende administratieve beslissingen.

7. In deel 1 wordt het onderwerp gesitueerd en wordt een blik geworpen op de vrije

keuze van de minst belaste weg, beïnvloed door de oude antimisbruikbepaling. Deel 2 spitst

toe op de gesplitste aankoop waarbij het ‘welles-nietes’-spel van de fiscus inzake de

voorafgaande schenking verduidelijkt wordt. Hiervoor onderzoek ik de reeds uitvoerig

besproken nieuwe antimisbruikbepaling, dit logischerwijze aan de hand van de gepubliceerde

circulaires. Vervolgens wordt de optimalisering aan de hand van een tijdelijk of omgekeerd

vruchtgebruik bekeken. Hierna worden een aantal alternatieven uit de doeken gedaan waarbij

het risico van kwalificatie als fiscaal misbruik niet (of minder) voor handen is. Deel 3 gaat

dieper in op de rol van de notaris bij dit alles. Tot slot kan u in mijn laatste deel een algemene

conclusie vinden, gevolgd door mijn bibliografie, bijlagen en register.

18

P. GALLASZ, “Testamenten boomen”, De Morgen, 16 april 2014, 3. 19

Beslissing nr. E.E./98.937 van 18 juli 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige

geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (zie bijlage 8). 20

Art. 12, §4 Organieke Wet op het Notariaat van 16 maart 1803, BS 16 maart 1803 juncto art. 9 Deontologische

Code van het Notariaat 22 juni 2004, goedgekeurd bij K.B. van 21 september 2005, BS 3 november 2005; F.

BUYSSENS en A.-L. VERBEKE (eds), Notariële actualiteit 2012-2013. Rechtspersoon – Vastgoed – Fiscaliteit –

Familie, Antwerpen, Intersentia, 2013, 142-143. 21


successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384.

13

Deel 1 Situering

Hoofdstuk 1 Inleidende begrippen

§1 Vruchtgebruik en gesplitste aankoop

8. Ons Burgerlijk Wetboek omschrijft een vruchtgebruik als het recht om van een zaak

waarvan een ander de eigendom heeft het genot te hebben zoals de eigenaar zelf, maar onder

de verplichting om de zaak zelf ook in stand te houden.22

De vruchtgebruiker mag met andere

woorden het goed gebruiken alsof hij de eigenaar ervan is. De eigendomsrechten worden

opgesplitst in enerzijds vruchtgebruik en anderzijds blote eigendom. Het interessante in het

kader van familiale vermogensplanning situeert zich bij de beëindiging van het vruchtgebruik.

Door de dood van de vruchtgebruiker of het verstrijken van de termijn, wast het vruchtgebruik

aan bij de blote eigendom waardoor in hoofde van de blote eigenaar sprake wordt van een

volle eigendom zonder dat deze registratie- of successierechten hierop verschuldigd is.

Natuurlijk heeft de vruchtgebruiker de mogelijkheid om reeds tijdens de looptijd van het

vruchtgebruik aan zijn vruchtgebruik te verzaken, doch wanneer de fiscale administratie vindt

dat een begiftigingsinzicht, een animus donandi, voor handen is, worden schenkingsrechten

gegeven op deze overdracht.23

9. In het kader van de vermogensplanning is het verhaal van de gesplitste aankoop

ondertussen wel al gekend, want wat onroerend goed betreft, is deze techniek de voordeligste

manier om aan successieplanning te doen. De gesplitste aankoop is gangbaar voor de aankoop

van een tweede verblijf maar kan gebruikt worden bij elke aanschaf van onroerend goed. Bij

dergelijke gesplitste aankoop kopen de ouders bij de aankoop van een nieuw onroerend goed

het vruchtgebruik en hun kinderen de blote eigendom. De ouders kunnen gedurende hun leven

het goed benutten naar goeddunken: ze kunnen er wonen of het verhuren. In hun verhouding

ontstaat er geen onverdeeldheid waardoor de kinderen niet naar de rechtbank kunnen stappen

om uit de situatie van de gesplitste aankoop te stappen. Indien ze dit wensen, blijven de

ouders dus levenslang de controle behouden, mede doordat het mogelijk is om een aanwas

van vruchtgebruik tussen hen te bedingen (wat tevens aan te raden is). Het volledige

22

Art. 578 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 23

D. MICHIELS, “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7,

196-197; A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht,

Antwerpen, Intersentia, 2012, 102.

14

vruchtgebruik blijft dan toebehoren aan de langstlevende van hen, pas bij diens overlijden

wast het vruchtgebruik aan bij het deel van de kinderen zonder daarop successierechten

verschuldigd te zijn. Art. 9 W.Succ. vormt evenwel een risico (infra).

§2 De fiscale ontleding van de gesplitste aankoop

Gesplitste betaling

10. Omwille van het vermoeden van bedekte bevoordeling in art. 9 W.Succ. is het bij de

techniek van de gesplitste aankoop vereist dat elk zijn deel correct betaalt. Het is bovendien

logisch, maar noodzakelijk, dat de kinderen de blote eigendom betalen en de ouders het

vruchtgebruik. Bijna altijd wordt ook een voorschot gevraagd wanneer het compromis

ondertekend wordt, dat bij deze techniek ook gesplitst betaald moet worden in dezelfde

prijsverhouding vruchtgebruik – blote eigendom. Indien de kinderen hiervoor niet meteen de

benodigde geldmiddelen beschikbaar hebben, bestaat de oplossing erin dat de ouders het

voorschot volledig betalen maar dat in het compromis duidelijk vermeld wordt dat het

voorschot aangerekend zal worden op het prijsaandeel van de vruchtgebruiker. Bij de

volledige betaling bij het verlijden van de notariële akte wordt zo tot de juiste verhouding

gekomen. Wanneer het vruchtgebruik te hoog gewaardeerd wordt en de blote eigenaars, de

kinderen, weinig moeten betalen voor de blote eigendom, dreigen er problemen met de fiscus.

Registratierechten bij de aankoop

11. Investeringen in vastgoed kunnen niet verborgen worden voor de administratie. Voor

elke vastgoedtransactie is immers een notariële akte vereist en zijn registratierechten

verschuldigd naar aanleiding van de registratie ervan.24

De registratierechten worden

berekend op de verkoopwaarde van de volle eigendom, namelijk de bedongen prijs

vermeerderd met de lasten. Dit is derhalve ook zo bij de gesplitste aankoop, maar een correcte

gesplitste aankoop staat of valt weliswaar met de juiste waardering van het vruchtgebruik. In

ons W.Reg. wordt vermeld hoe deze verkoopwaarde vastgelegd wordt wanneer de

overeenkomst op het vruchtgebruik van een onroerend goed slaat. Eens de waarde van het

vruchtgebruik vaststaat, kent men ook de waarde van de blote eigendom, namelijk de waarde

van de volle eigendom verminderd met de waarde van het vruchtgebruik.25

24

Art. 19, 2° juncto art. 45 e.v. W.Reg.. 25

E. ADRIAENS, “Proeve van een wettelijke waarderingsmethode bij de gerechtelijke omzetting van

vruchtgebruik”, T.E.P. 2013, afl. 2, 54.

15

12. De jaarlijkse opbrengst of, bij ontstentenis daarvan, de huurwaarde van het goed moet

vermenigvuldigd worden met het getal dat in het W.Reg. opgegeven is, afhankelijk van de

leeftijd van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik gevestigd is op datum van de akte,

in casu de ouders.26

Als beide ouders niet dezelfde leeftijd hebben, wordt voor de berekening

van de jongste leeftijd van de twee uitgegaan. Hoe ouder de ouders, hoe duurder de blote

eigendom van de kinderen. Indien we niet te maken hebben met een levenslang vruchtgebruik

is de verkoopwaarde vertegenwoordigd door de som verkregen door het kapitaliseren ad 4%

van de jaarlijkse opbrengst, rekening houdend met de duur van het vruchtgebruik, zonder dat

deze waarde de verkoopwaarde van een levenslang vruchtgebruik mag overschrijden.

Bovendien mag in geen geval aan het vruchtgebruik een hogere waarde dan vier vijfden van

de verkoopwaarde van de volle eigendom worden toegewezen.27

Evenwel leidt deze

waarderingsmethode van het W.Reg. eerder tot een lage waardering.

13. Het staat de partijen niettemin vrij om ook andere, of meer up-to-date tabellen te

hanteren. De notaris kan met zijn cliënt nagaan welke tabel het beste uitkomt, de waardering

van het vruchtgebruik is dus niet ‘neutraal’. Zo kan de verhouding tussen de waarde van het

vruchtgebruik en die van de blote eigendom vastgesteld worden volgens de burgerrechtelijke

regels aan de hand van sterftetabellen, onder andere die van Ledoux, Taymans en Grégoire, e-

notariaat of de klassieke tabellen te vinden in het W.Succ..28

In dit laatste geval wordt het

vruchtgebruik forfaitair geraamd op 4% van de waarde van het goed in volle eigendom,

vermenigvuldigd met een bepaalde coëfficiënt afhankelijk van de leeftijd van de

vruchtgebruiker. Alhoewel deze methode wat verouderd is, zorgt het er wel voor dat de

waarde van het vruchtgebruik niet overschat wordt waardoor discussies met de fiscus in de

kiem gesmoord kunnen worden.

14. Bij de heffing van het registratierecht moet nagegaan worden of er al dan niet van een

gunstregeling genoten kan worden zoals de aankoop van bescheiden woningen en kleine

landeigendommen of het abattement.29

In het eerste geval hebben we in het Vlaams Gewest

een verlaagd tarief van 5% die van toepassing kan zijn op de koper van de blote eigendom. De

koper van het vruchtgebruik daarentegen zal hierbij aan het gewone tarief belast worden. Bij

26

Art. 47 W.Reg.. 27

Ibid. 28

Vergelijk tables Ledoux 2014, http://www.tafelsschryvers.be/sites/default/files/tables2014/8Conversion

UsufructMonthlyNL.pdf (consultatie 21 maart 2014); Art. 21 W.Succ.; E. ADRIAENS, “Proeve van een wettelijke

waarderingsmethode bij de gerechtelijke omzetting van vruchtgebruik”, T.E.P. 2013, afl. 2, 54-56. 29

Art. 53 e.v. W.Reg..

16

het abattement wordt de heffingsgrondslag verminderd, maar deze gunstmaatregel zal minder

van toepassing zijn aangezien zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker zijn

hoofdverblijfplaats moet vestigen in het gesplitst aangekocht onroerend goed.

Directe belastingen na de aankoop

15. Na de aankoop zullen zowel de ouders als de kinderen niet meteen nadelen

ondervinden. Niettemin moet rekening gehouden worden met de fiscale woonbonus in hoofde

van de kinderen, ook wel de ‘aftrek voor enige woning’ genaamd. De woonbonus werd in

2005 gelanceerd en heeft als doel de hypothecaire lening voor de aankoop of verbouwing van

een woning fiscaal aantrekkelijker te maken. Bijna alle kosten verbonden aan de hypothecaire

lening kunnen worden afgetrokken, de kapitaalaflossingen, interesten en premies van de

schuldsaldoverzekering, weliswaar met een maximale fiscale aftrek van 2770 euro per

persoon gedurende de eerste tien jaar en 2080 euro per persoon vanaf het elfde jaar.30

Jaarlijks

kan dit dus een aanzienlijke impact hebben op de belastingsafrekening.

16. De woonbonus is echter enkel van toepassing op het ‘eerste’ huis door het principe

van de ‘enige en eigen woning’.31

De beoordeling hiervan gebeurt op 31 december van het

jaar waarin de hypothecaire lening afgesloten werd.32

Het is irrelevant of de woning later

verkocht wordt of dat men later een andere woning verkrijgt. Wanneer de kinderen pas na de

gesplitste aankoop hun lening afsluiten, kunnen ze dus geen gebruik meer maken van de

woonbonus aangezien ze reeds eigenaar zijn van een onroerend goed. Dit betekent een fiscaal

verlies want, aangezien het bedrag aftrekbaar is van de hoogste belastingsschijf, kan de

woonbonus gemakkelijk een netto-voordeel opleveren van 50% of meer.33

Men wacht dus

beter met de aankoop van de blote eigendom in het kader van een gesplitste aankoop tot na de

aankoop van de eigen woning. Ik wil hier evenwel benadrukken dat bij dit verlies van

belastingaftrek niet zomaar mag voorbij gegaan worden aan de grote besparing aan

successierechten die via de gesplitste aankoop bereikt kan worden, waardoor de eerste

belastingbesparing mogelijk niet opweegt tegenover de successierechtenbesparing.

30

X., “Woonbonus”, EenLening 2013, http://eenlening.be/hypothecaire-lening/woonbonus.html (consultatie 26

april 2014). 31

Art. 104, 9° juncto art. 115, §2 WIB. 32

Art. 115, §1, 1° WIB. 33

X., “Woonbonus”, EenLening 2013, http://eenlening.be/hypothecaire-lening/woonbonus.html (consultatie 26

april 2014).

17

Successierechten bij overlijden

17. Indien de gesplitste aankoop correct uitgevoerd werd, worden de kinderen volle

eigenaar van het onroerend goed zonder ook maar één euro registratie- of successierechten te

betalen. Als de ouders overlijden, zal het vruchtgebruik uitdoven en automatisch overgaan op

de kinderen. Het vruchtgebruik maakt dan geen deel uit van de nalatenschap. Dit kan in

Vlaanderen een besparing aan successierechten opleveren tot soms wel 27%. Indien een

beding van aanwas ten gunste van de langstlevende voorzien werd, geeft de aanwas van dit

vruchtgebruik bij het overlijden van de eerststervende geen aanleiding tot de heffing van

successierecht, noch van het evenredig registratierecht.

Hoofdstuk 2 Leidraden bij de keuze voor een bepaalde techniek

§1 Vrije keuze van de minst belaste weg

18. De rechtspraak en rechtsleer huldigt sinds lang het principe dat de Belgische fiscale

wet strikt geïnterpreteerd dient te worden. De belastingheffing wordt beschouwd als een

aantasting van de privé-eigendom van het individu, zo werd destijds uitdrukkelijk door het

Hof van Cassatie beslist dat de strikte interpretatie als beginsel geldt voor alle bepalingen die

de vrijheid van de personen en zaken beperken, weliswaar genuanceerd dat aan de fiscale wet

een ruime betekenis wordt gegeven indien dit de bedoeling van de wetgever is geweest.34

Bovendien werd door onze grondwetgever bepaald dat geen belastingen, en alles die

essentieel is voor de heffing ervan, ingevoerd kunnen worden dan door een wet.35

19. Sinds het Brepolsarrest wordt in België de theorie van de wetsontduiking verworpen

en wordt het principe aangehouden dat de belastingplichtige die over verschillende

mogelijkheden beschikt om zijn doel te bereiken de keuze heeft om de minst belaste weg te

bewandelen, dit op voorwaarde dat er geen wettelijke norm wordt overtreden en alle

rechtsgevolgen van de gekozen rechtshandeling aanvaard worden.36

Deze vrije keuze is

gegrond op het grondwettelijk fiscaal legaliteitsbeginsel en de burgerrechtelijke vrijheid om te

34

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo,

2013, 21-22. 35

Art. 170, §1 GW; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog

books Biblo, 2013, 15. 36

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1082; F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste

weg”, 1-2, http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/Werkfiche_Antimisbruikbepalingen_

Fr%E9d%E9ric_Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014); S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het

Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo, 2013, 21.

18

contracteren.37

Dertig jaar later werd daaraan toegevoegd dat er geen sprake is van een

verboden simulatie ook al worden de handelingen enkel en alleen verricht om belastingsdruk

te vermijden.38

Belastingsontwijking is toegestaan zelfs al wordt de constructie louter en

alleen om fiscale redenen gesteld, er wordt immers geen fiscale wetsbepaling geschonden. De

belastingplichtige ontwijkt enkel maar een bepaalde belasting door het niet of wel stellen van

een bepaalde rechtshandeling waardoor hij in een toestand terechtkomt die zeer dicht in de

buurt komt van de ontweken rechtsbepaling maar die hem wel een lagere belastbare basis

oplevert. Mogelijk aanvaardt de fiscus het niet, maar het is niet administratief of

strafrechtelijk sanctioneerbaar.39

Was deze vrije keuze werkelijk te ruim? Was het ingrijpen

van de administratie naast voorzienbaar, ook terecht?

§2 De oude antirechtsmisbruikbepaling40

20. In de laatste decennia heeft de administratie meerdere pogingen ondernomen om te

vermijden dat de minst belaste weg al teveel bewandeld zou worden. Maar zowel de

simulatieleer, de leer van de wetsontduiking als de theorie van de economische werkelijkheid

werden door de rechtspraak en rechtsleer niet aanvaard.41

In 1993 probeerde de wetgever dit

probleem van de administratie te verhelpen aan de hand van een eerste algemene

antirechtsmisbruikbepaling in het WIB. Vanaf 1 juli 1995 gold deze bepaling ook in de

registratie- en successierechten maar bleef ze er dode letter. Enkel rechtshandelingen in de

economische sfeer werden immers geviseerd. Situaties met louter privatieve belangen bleven

buiten schot en werden bijgevolg niet aan de antirechtsmisbruikbepaling getoetst.42

De

37

Art. 170 GW; F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 1,

http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/Werkfiche_Antimisbruikbepalingen_Fr%E9d%E9ric_

Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014); V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie

patrimoniale: le tigre de papier”, Rec.gén.enr.not. 2012, 299; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs:

de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 386. 38

Cass. 22 maart 1990, J.D.F. 1990, 110; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht,

Antwerpen, Fiscoloog books Biblo, 2013, 28-30; A. ANTHONISSEN en L. DEBROE, “Belastingontwijking en

belastingfraude”, TFR 2009, 111. 39

F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 1,


Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014). 40

Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen 11 juni 1993, Verslag, Parl.St. Senaat 1992/1993,

nr. 762-2, 3; Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993; Art. 344, §1 WIB

92; Art. 18, §2 W.Reg.; Art. 106 W.Succ.. 41

F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 2-3,


Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014). 42

Vr. en Antw. Kamer 1995/1996, 24 mei 1996 (Vr. nr. 441 F. DUFOUR, “Registratie- en successierechten. –

Antirechtsmisbruikregel. - Toepassingsgebied”); J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 3; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de

19

antirechtsmisbruikbepaling in de registratie- en successierechten verloor dan ook elk nut

waardoor de minst belaste weg er volop gekozen kon worden.

Wat zei het oude artikel?

21. De bepaling schreef voor dat aan de administratie van de belasting over de

toegevoegde waarde, registratie en domeinen niet kan worden tegengeworpen, de juridische

kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een

zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door

andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken,

tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of

economische behoeften beantwoordt.

Korte verdere analyse

22. De fiscus kon bepaalde juridische constructies verwerpen door te bewijzen dat deze

enkel en alleen bedoeld waren om aan belasting te ontsnappen. De belastingplichtige kon op

zijn beurt het tegenbewijs leveren door aan te tonen dat zijn keuze verantwoord was door

rechtmatige financiële of economische behoeften. Wanneer hij hier niet in slaagde, kon de

administratie overgaan tot herkwalificatie en de rechtshandeling vervolgens belasten.43

Bij de

niet-tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie van de rechtshandeling lag evenwel de

achillespees van het hele systeem. De nieuwe kwalificatie moest soortgelijke niet-fiscale

gevolgen hebben waardoor de fiscus gebonden was door de essentiële elementen en

rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandeling.44

De herkwalificatie kon dan

ook slechts bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen betreffen.45

Ook was het praktisch

antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384; L. DE BROE, “Artikel 344, §1:

van waterpistooltje tot bazooka?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 5, 3; N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in

successierechten in strijd met de wet?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 17, 2. 43

J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 4,

http://www.finplanvzw.be/finplan/De%20nieuwe%20antimisbruikbepaling%20En%20attendant%20le%20minis

tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014); L. DE BROE en J. BOSSUYT,

“Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en

successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 4. 44

O.a. Cass. 24 november 2004, Fisc.Act. 2004, 41; Cass. 11 december 2008, TRV 2009, 311; Cass. 10 juni

2010, FJF 2011, afl. 1, 87; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht

anno 2012”, TRV 2012, 537; R. WILLEMS, en K. DE MEUE, “Herkwalificatie moet juridische realiteit

respecteren”, Fisc.Act. 2005, afl. 33, 1 en 3; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4. 45

Zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs; Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-

misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des

Finances””, 3 juli 2012, 5, http://www.finplanvzw.be/finplan /De%20nieuwe%20antimisbruikbepaling%20En%

20attendant%20le%20ministre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014); J.

VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4.

20

onmogelijk om tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting met één akte

tot stand was gekomen. Ook de rechter mag een juridisch werkelijk verrichte handeling niet

zomaar terzijde schuiven om te vervangen door een zwaarder belaste rechtshandeling.46

Vaak

slaagde de fiscus niet in de herkwalificatie waardoor de bepaling als een papieren tijger

afgedaan werd.47

23. Wat mede de inefficiëntie van de antimisbruikbepaling in de hand werkte, was de

bewijslastverdeling. De fiscus moest belastingontwijking aantonen maar vanaf dat de

belastingplichtige rechtmatige financiële of economische behoeften kon bewijzen, kon de

herkwalificatie niet meer plaatsvinden. Wanneer de redelijkheid voor handen was, kon de

administratie immers niet oordelen over de opportuniteit of doelmatigheid van de keuze van

de belastingplichtige.48

Bijgevolg werd de administratie hierdoor gehinderd. Zij moest het

moeilijke bewijzen waarna de belastingplichtige dit al bij al gemakkelijk kon weerleggen.

24. Het logisch gevolg was dan ook dat de wetgever ingreep en de bestaande algemene

antimisbruikbepaling herschreef (infra).

46

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo,

2013, 28. 47

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, afl. 6, 307. 48

J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 4-5,


tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014).

21

Deel 2 De gesplitste aankoop: ‘het welles-nietes’-spel voor gevorderden

Hoofdstuk 1 Situering van art. 9 W.Succ.

25. Art. 9 W.Succ. is een fictiebepaling betreffende een vermoeden van kosteloze

verrichting waarbij roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarenden titel voor

het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde […] voor de

heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en

recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in deze nalatenschap voorhanden

te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij bewezen wordt dat de verkrijging

of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is. Wanneer

goederen ten bezwarende titel worden verkregen door een vruchtgebruiker en een blote

eigenaar die zijn erfgenaam is, geldt met andere woorden bij het overlijden van de

vruchtgebruiker het weerlegbaar vermoeden dat deze verkrijging een bedekte bevoordeling is

in hoofde van de blote eigenaar. Vanuit fiscaalrechtelijk oogpunt wordt zijn aankoop van de

blote eigendom volledig genegeerd en wordt als het ware vermoed dat de blote eigenaar zijn

deel niet zelf betaalde maar de vruchtgebruiker dit in zijn plaats deed.49

Alzo wordt het

betrokken goed geacht zich in volle eigendom in de nalatenschap van de vruchtgebruiker te

bevinden. De overdracht wordt hierbij fictief gelijkgesteld met een legaat waarop de blote

eigenaar successierecht verschuldigd is.

26. Het huwelijksvermogensstelsel van zowel de overledene als de erfgenaam heeft geen

invloed bij de toepassing van art. 9 W.Succ., van belang is enkel wie partij is in de akte van

verkrijging. Indien de overledene één echtgenoot is, vindt art. 9 W.Succ. enkel in zijn

nalatenschap plaats voor het ganse bedrag. Indien beide echtgenoten bij de akte van

verkrijging betrokken waren, treedt art. 9 W.Succ. in ieders nalatenschap telkens voor de helft

op. Dezelfde redenering vindt plaats met betrekking tot de erfgenaam. Indien één echtgenoot

als blote eigenaar in de akte vermeld is, treedt deze alleen als bijzonder legataris op en betaalt

hij het successierecht. Indien evenwel beide echtgenoten als blote eigenaars aangemerkt

worden, zijn ze beiden als bijzonder legataris gehouden elk voor de helft.50

49

Art. 9 W.Suc; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 390; A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS

(ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 102; K. JANSSENS, “Gesplitste aankoop met

schenking kan niet door de beugel, zegt fiscus”, Fisc.Act. 2013, afl. 16, 1. 50

L. WEYTS, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 1995, 261 p, 221.

22

§1 Toepassingsvoorwaarden

27. Het vermoeden van legaat blijft bestaan ongeacht de datum van de verrichting of de

ligging van het onroerend goed. Art. 9 W.Succ. kan evenwel maar volledig uitwerking krijgen

indien aan alle toepassingsvoorwaarden voldaan is. Eerst en vooral moet het de verwerving

van roerende of onroerende goederen ten bezwarende titel uitmaken. Hierdoor valt zowel de

gesplitste schenking, de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik als de gesplitste

verwerving door erfenis uit de boot. Vervolgens betreft het de gelijktijdige verwerving van

vruchtgebruik en blote eigendom. Het spreekt voor zich dat art. 9 W.Succ. wel toepassing

vindt op de geveinsde opsplitsing in afzonderlijke akten louter om aan de voorwaarde van

gelijktijdige verwerving te ontsnappen. Andere levenslange rechten, denk aan het recht van

gebruik en bewoning, vallen niet onder het toepassingsgebied van art. 9 W.Succ..

28. Ook de hoedanigheid van de medecontractant moet onder de loep genomen worden.

De blote eigenaar moet de vruchtgebruiker overleven, wat nogal evident is om als bijzonder

legataris te worden beschouwd, en dient tot één van de volgende categorieën te behoren,

namelijk erfgenamen (ongeacht of ze tot de nalatenschap komen of ervan uitgesloten zijn door

uiterste wilsbeschikking, contractuele erfstelling of verwerping); legatarissen of begiftigden

(ongeacht of ze het in hun voordeel gemaakt legaat of contractuele erfstelling aanvaarden); en

tussenpersonen met name de ouders, kinderen en afstammelingen, de echtgenoot of wettelijk

samenwonende partner van de erfgenamen, legatarissen of begiftigden, en de personen van

wie de erfgenaam, legataris of begiftigde van de erflater zelf een vermoedelijke erfgenaam

is.51

Dit wordt pas beoordeeld op het moment van het overlijden van de erflater waardoor het

mogelijk is dat een persoon uit de hiervoor opgesomde categorieën ‘plots’ onder toepassing

van art. 9 W.Succ. terechtkomt, alsook de omgekeerde situatie kan zich voordoen.

§2 Vermoeden iuris tantum

29. Het vermoeden in art. 9 W.Succ. is een vermoeden iuris tantum en bijgevolg

weerlegbaar. De blote eigenaar heeft hiervoor de ruimste bewijsmogelijkheid gekregen en kan

aan de hand van alle middelen van het gemeen recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, de

eed uitgezonderd, aantonen dat de overeenkomst in zijn hoofde geen bedekte bevoordeling

51

Art. 14 juncto art. 33 W.Succ.; Art. 911 juncto 1100 BW.

23

uitmaakt. Vanouds kon dan ook aan de toepassing van art. 9 W.Succ. ontsnapt worden door

cumulatief aan te tonen dat de blote eigenaar over voldoende geldmiddelen beschikte om de

blote eigendom te financieren, deze geldmiddelen hier effectief voor aangewend heeft en er

een correcte prijs voor betaalde, namelijk de marktconforme prijs in overeenstemming met de

werkelijke waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom (supra). Indien hieraan

voldaan was, was er geen sprake van een bedekte bevoordeling. Eigen middelen zijn gelden

die de blote eigenaar zelf heeft gespaard, geërfd of middels schenking heeft verkregen. Dit

onderstreept het belang om allerhande documenten te bewaren, denk aan bankuittreksels en

lening- of kredietdocumenten, en om eventueel een kopie van dergelijke stukken aan de akte

van de gesplitste aankoop aan te hechten of ter bewaring aan de notaris te overhandigen.52

§3 Fiscale fictieve gelijkstelling met legaat

30. Wanneer aan alle toepassingsvoorwaarden van art. 9 W.Succ. voldaan is en de blote

eigenaar slaagt er niet in om het tegenbewijs te leveren, worden de goederen geacht voor de

volle eigendom aanwezig te zijn in het actief van de nalatenschap van de vruchtgebruiker en

worden ze alzo belast in hoofde van de blote eigenaar. Het toepassingsveld van de

successierechten wordt derhalve uitgebreid, hoewel er geen overdracht is door en ingevolge

overlijden. De goederen moeten dus voor hun geheelheid volle eigendom aangegeven worden.

31. Het goed wordt geschat naar zijn staat en waarde in volle eigendom op datum van het

overlijden, waardoor de hoegrootheid van de bevoordeling toeneemt naarmate de waarde-

vermeerdering sinds de verkrijging van het goed. In de mate het vruchtgebruik evenwel

effectief genoten werd, is de overeenkomst oprecht en is er geen sprake van bedekte

bevoordeling waardoor dit op evenredige wijze in mindering gebracht mag worden van de

belastbare grondslag.53

Dit kan gestaafd worden door bijvoorbeeld een huurcontract op naam

van de vruchtgebruiker voor te leggen of aan te tonen dat hij er is blijven wonen. Het bij de

verkrijging betaald registratierecht kan niet van het te betalen successierecht afgetrokken

worden omdat vermoed wordt dat de blote eigenaar hier ook bevoordeeld werd. Het zou

onlogisch zijn, in het verlengde van het vermoeden dat de vruchtgebruiker de volledige

koopsom betaalde, te redeneren dat de blote eigenaar het registratierecht zou betaald hebben.

52

T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”,

TBO 2008, 64. 53

Art. 12 W.Succ..

24

Hoofdstuk 2 Optimaliseren aan de hand van de voorafgaande schenking van de ouders

aan de kinderen?

32. Op een bepaald moment bereikt men een zekere leeftijd waarbij de uitbreiding van het

vermogen niet langer voordelig is gelet op de hoegrootheid van de nalatenschap en de daarop

verschuldigde successierechten. De techniek van de gesplitste aankoop is hierbij één van de

meest populaire en efficiënte oplossingen om successierechten op onroerende goederen te

vermijden maar werd steeds met argusogen door de fiscus bekeken. Nochtans kan men het de

belastingplichtige niet kwalijk nemen zijn toevlucht te zoeken tot dergelijke techniek. Het

fiscale voordeel van de automatische aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom na

overlijden van de vruchtgebruiker kan immers niet naar de achtergrond verbannen worden.

Men moest enkel oppassen om niet in het vaarwater van art. 9 W.Succ. terecht te komen.

Zodoende diende men ervoor te zorgen dat de blote eigenaar het tegenbewijs inzake de

bedekte bevoordeling kon leveren (supra).

33. Het probleem is evenwel dat wanneer ouders zo’n gesplitste aankoop willen doen, hun

kinderen vaak nog jong zijn en nog niet over de nodige financiële middelen beschikken om te

kunnen investeren in de blote eigendom van het tweede verblijf van hun ouders. Immers,

wanneer de ouders over extra geldmiddelen beschikken voor een tweede aankoop, hebben ze

reeds ‘een heel leven’ kunnen sparen. De kinderen daarentegen starten vaak nog maar met het

leven waardoor de aankoop of verbouwing van een eigen woning vaak voorrang krijgt. Om

dit probleem te verhelpen, gebeurde het in de praktijk dat de ouders voor de gesplitste

aankoop aan hun kinderen de nodige gelden schonken om de blote eigendom van het

onroerend goed te kunnen betalen en tevens zo aan het toepassingsgebied van art. 9 W.Succ.

ontsnapten. Deze manier nam een enorme vlucht, wat de fiscus frustreerde. Het was logisch

dat ze dergelijke gratuite overgang niet met lede ogen wilde blijven aanzien en er probeerde

een stokje voor te steken. Wisselende fiscale standpunten werden ingenomen betreffende de

aanvaarding van dergelijke voorafgaande schenking als tegenbewijs.

§1 Standpunt tot 10 juli 2002: altijd bedekte bevoordeling in het kader van art. 9

W.Succ.

34. Aanvankelijk aanvaardde de administratie de voorafgaande schenking niet omdat deze

schenking een andere bevoordeling uitmaakt en alzo niet gebruikt kan worden om de bedekte

25

bevoordeling van art. 9 W.Succ. te weerleggen. Er werd geen onderscheid gemaakt

naargelang het tijdstip van schenking of de al dan niet registratie ervan, waardoor gewoonweg

elke schenking voorafgaand aan de gesplitste aankoop geviseerd werd. Dit standpunt werd

voorwerp van uitvoerige kritiek. De administratie voegde als het ware een extra voorwaarde

toe aan het tegenbewijs terwijl een fictiebepaling als fiscale uitzonderingsbepaling strikt

geïnterpreteerd dient te worden.54

Bovendien blijkt duidelijk uit de rechtspraak van het Hof

van Cassatie dat de schenking van gelden betrekking blijft hebben op de gelden zelf en niet op

de onroerende goederen die met deze gelden eventueel zouden aangekocht zijn. De fiscus

ging een brug te ver door de bedoeling van art. 9 W.Succ. te negeren, namelijk het vestigen

van een vermoeden van bevoordeling dat vatbaar is voor tegenbewijs.

§2 Administratieve beslissing 10 juli 2002: geen bedekte bevoordeling in het kader van

art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van verkrijging55

35. In 2002 milderde de administratie haar standpunt door de voorafgaande schenking

uitdrukkelijk als tegenbewijs te aanvaarden. De blote eigenaar mag voortaan de gelden

geschonken door de vruchtgebruiker gebruiken voor de aankoop van de blote eigendom

wanneer deze schenking de verkrijging van het onroerend goed voorafgaat.56

Voor de

administratie is de verkrijging evenwel het ogenblik waarop de verbintenis tot aankoop

ontstaat, met name reeds vanaf de ondertekening van de onderhandse akte. Indien dus

voorafgaand aan de notariële akte een compromis werd gesloten, moet volgens de fiscus de

schenking ook het compromis voorafgaan.

36. De schenking tussen de onderhandse en authentieke akte werd dus niet als tegenbewijs

aanvaard omdat dit net zou aantonen dat het kind niet over de nodige geldmiddelen zou

beschikken en, volgens de fiscus, bedekt bevoordeeld werd. Nochtans wordt ook in deze

situatie nergens een schenking vermomd, integendeel, de vruchtgebruiker en de blote eigenaar

hebben niet de intentie om de schenking te ‘bedekken’. Er wordt open kaart gespeeld en

generlei is er sprake van een verborgen situatie, wat nu toch net de zaak is die art. 9 W.Succ.

wil aankaarten. Alzo was dit standpunt eveneens voorwerp van kritiek.

54

E. SPRUYT, “ “En Eva zeide: “Ik heb met des Heren hulp een man verkregen” (boek Genesis 4.1.)” … Omtrent

“gesplitst” kopen na een schenking, luchtbelasting in het W.Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot

inkeer komt”, Notariaat 2008, afl. 5, 4. 55

Adm.Besl. 10 juli 2002, Rec.gén.enr.not. 2004/2, nr. 25418, 84. 56

Vr. en Antw. Kamer 2005/2006, 14 februari 2006 (Vr. nr. 1143 L. VAN BIESEN, “Gesplitste aankoop –

Schenking vooraf”).

26

§3 Administratieve beslissing 13 december 2007: geen bedekte bevoordeling in het

kader van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van betaling57

37. Na kritiek kwam de fiscus eind 2007 op haar standpunt terug en aanvaardde van nu af

aan elke voorafgaande schenking als tegenbewijs, ongeacht of de schenking de onderhandse

dan wel de authentieke verkoopakte voorafging en al dan niet geregistreerd werd.58

Doorslaggevend in de beoordeling was voortaan het moment van betaling, dit is het ogenblik

waarop de notariële akte verleden wordt. De schenking die gelijktijdig met de betaling

plaatsvindt, kan dan ook niet als tegenbewijs gelden in het kader van art. 9 W.Succ.. De

notaris vermeldt de gesplitste prijs in de akte waaruit blijkt dat elkeen zijn deel van de prijs

betaald heeft en vraagt aan de partijen om de betalingsbewijzen goed bij te houden (supra).

Voor 1 juni 2012 had de fiscus dus helemaal geen problemen met de voorafgaande schenking

van de nodige geldmiddelen. Om het gewenst resultaat te verkrijgen, volstond het om de

aankoop goed voor te bereiden en de nodige bewijsstukken op te stellen. De strijdbijl van de

fiscus leek begraven: indien de gelden bij de betaling eigen zijn, vindt art. 9 W.Succ.

bijgevolg geen toepassing, in het tegenovergestelde geval wordt het onroerend goed geacht in

de nalatenschap te zitten met alle fiscale gevolgen van dien.

§4 Standpunt van de fiscus 19 juli 2012: fiscaal misbruik in het kader van de nieuwe

antimisbruikbepaling

Een vernieuwde antimisbruikbepaling naar Europees model

38. De strijd tegen belastingontwijking krijgt ondertussen vorm op zowel internationaal

als Europees niveau. De Europese Commissie heeft reeds als doel vooropgesteld om tot een

uniforme antimisbruikbepaling in de Europese Unie te komen en in een aantal arresten heeft

het Europees Hof van Justitie de grenzen afgebakend in welke mate de Europese lidstaten

gerechtigd zijn om volstrekt kunstmatige constructies een halt toe te roepen.59

In het

57

Beslissing nr. E.E./101.855 van 13 december 2007, “Tegenbewijs. Ogenblik waarop de toekomstige blote

eigenaar over de nodige geldmiddelen moet beschikken. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-05. 58

E. SPRUYT, “Vermogensplanning: Gesplitste koop (art. 9 W.Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale

administratie”, 2013, http://berquinnotarissenbe.webhosting.be/public/pdf/nieuwsbrief_nl/2013_11_NL_

FINAL_art1.pdf (consultatie 27 maart 2014). 59

Aanbeveling van de Commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning (2012/772/EU), Pb.L.

12 december 2012, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2012:338:0041:0043:NL:PDF

(consultatie 17 april 2014); M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire

Cyclus Willy Delva 2013-2014, slide 15 (niet gepubliceerd); O.a. HvJ Halifax 21 februari 2006, arrest nr. C-

255/02, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=CELEX:62002CJ0255:NL:PDF (consultatie 17

april 2014).; HvJ Cadbury Schweppes 12 september 2006, arrest nr. C-196/04,

27

regeerakkoord Di Rupo van 1 december 2011 werd door de reeds vermelde tegenwind van de

fiscus een streng optreden tegen fiscale fraude en misbruik beoogd. Het invoeren van onze

nieuwe antimisbruikbepaling was duidelijk Europees geïnspireerd. Men wilde zowel in het

WIB, het W.Reg. als in het W.Succ. een antimisbruikbepaling gebaseerd op het

Europeesrechtelijke concept van misbruik, waarbij de fiscale administratie zou kunnen

herkwalificeren zonder identieke of gelijkaardige rechtsgevolgen aan te tonen, zonder de

reeds bestaande inefficiënties en die toepasbaar is in de privésfeer.60

Op 29 mei 2012 was het

zover en keurde het parlement de artikelen 167 tot en met 169 van de Programmawet goed.61

39. Vanaf 1 juni 2012 is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing op de

rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand

brengen. Wanneer verschillende rechtshandelingen plaats hebben gevonden, moeten alle

rechtshandelingen gesteld zijn na 1 juni 2012 opdat de nieuwe antimisbruikbepaling toegepast

kan worden.62

Terwijl de antimisbruikbepaling voordien bijna geen toepassing vond, geldt

voortaan als basisregel dat elke vorm van fiscale optimalisatie als fiscaal misbruik kán

beschouwd worden. De nieuwe antimisbruikbepaling is weliswaar algemeen geschreven maar

het gebruik van algemene normen, aangevuld door rechtspraak, rechtsleer en administratieve

beslissingen, is in ons rechtssysteem gangbare praktijk,. Moeilijk kan voor elk geval apart een

specifieke antimisbruikbepaling voorzien worden. Specifieke antimisbruikbepalingen zijn

doorgaans wel effectief om misbruik te stoppen maar bevatten telkenmale nieuwe

aangrijpingspunten om nog onbekende ontwijkingsmogelijkheden uit te proberen.63

Wat zegt het nieuwe artikel?

40. Voortaan kan aan de administratie niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling

noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot strand brengt, wanneer

http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62004CJ0196&lang1= nl&type=TXT&ancre= (consultatie 17 april

2014); M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van zijn cliënt”,

XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 3. 60

Wetsontwerp van Programmawet, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/1, 113; L. DE BROE, “Artikel 344, §1: van

waterpistooltje tot bazooka?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 5, 1; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’

algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 3. 61

Programmawet 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 62

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; Vr. en Antw. Kamer

2012/2013, 8 november 2012 (Vr. nr. 0101 C. DEVLIES, “Het tijdstip van de inwerkingtreding van de

antimisbruikbepaling in registratie- en successierechten”); Vr. en Antw. Kamer 2012/2013, 8 november 2012

(Vr. nr. 0102 C. DEVLIES, “Belastingheffing ingeval van fiscaal misbruik volgens de antimisbruikbepaling in

registratie- en successierechten”); J. VAN DYCK, “Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een

‘geheel’?”, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 8. 63

T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht. Deel 2, Mechelen,

Kluwer, 2013, 18.

28

de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en

aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Rechtsfeiten blijven buiten schot.64

Een geheel van rechtshandelingen moet opgevat worden

als een reeks handelingen die van meet af aan bedoeld zijn om tot een ondeelbare keten te

behoren, doch niet per se vallend binnen hetzelfde aanslagjaar.65

41. Er wordt van fiscaal misbruik uitgegaan wanneer de belastingschuldige door middel

van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een

verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een

bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Hetzelfde geldt voor de verrichting waarbij

aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit

Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in

strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit

voordeel tot doel heeft.66

Er is dus sprake van fiscaal misbruik wanneer twee voorwaarden

cumulatief vervuld zijn (infra). Wanneer de fiscus misbruik vaststelt en de

antimisbruikbepaling wil toepassen, moet degelijk gemotiveerd worden welke wetsartikelen

er gefrustreerd zijn en waarom.67

De belastingplichtige heeft hierop de mogelijkheid om te

bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door

andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten (infra).

Korte verdere analyse

42. Het probleem van de ‘gelijkaardige juridische gevolgen’ is met de nieuwe

antimisbruikbepaling niet langer aan de orde. Dit is een belangrijke verruiming van het

toepassingsgebied in vergelijking met de oude antimisbruikbepaling (zie bijlage 1). De

juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte, alsook aan een afzonderlijke

akte die eenzelfde verrichting tot stand brengt, kan niet aan de administratie worden

tegengeworpen wanneer ze aan de hand van objectieve omstandigheden vaststelt dat die

kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, zonder dat een rechtshandeling in de plaats

64

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik circulaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?”,

T.E.P. 2012, afl. 5, 295. 65

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; H. VERSTRAETE, “De nieuwe

antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 13; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene


Art. 18, §2 eerste en tweede lid W.Reg.. 67

K. JANSSENS en R. WILLEMS, “Antimisbruik in registratie- en successierechten niet retroactief”, Fisc.Act.

2013, afl. 33, 3.

29

moet worden gesteld. Dit kan met behulp van alle bewijsmiddelen van het gemeen recht,

uitgezonderd de eed.68

Meer dan waarschijnlijk zal het misbruik door de fiscus aangetoond

worden aan de hand van vermoedens.

43. De minst belaste weg kan nog steeds ingeslagen worden zolang er maar geen sprake is

van fiscaal misbruik.69

De nieuwe antimisbruikbepaling omschrijft uitdrukkelijk wat

hieronder begrepen moet worden, rekening houdend met het principe van de wetsontduiking.

Er worden twee verrichtingen geviseerd, namelijk het stellen van een rechtshandeling of een

geheel ervan die de belastingplichtige in een toestand plaatst strijdig met de doelstellingen van

de fiscale wet of één van zijn uitvoeringsbesluiten door zich buiten of binnen de letter van een

belastingvermeerderende of -verminderende bepaling te plaatsen of wringen waardoor de

doelstelling van de wetsbepaling in kwestie gefrustreerd wordt.70

Belastingontwijking op zich

is dus nog geen fiscaal misbruik, er is maar sprake van fiscaal misbruik indien de keuze voor

de minst belaste weg in strijd is met de bedoeling van de wet. Bovendien moet het fiscaal

misbruik zich situeren binnen het wetboek zelf, zo kan een rechtshandeling die een besparing

oplevert op het niveau van de registratierechten enkel fiscaal misbruik zijn wanneer hierbij

voorbij wordt gegaan aan de doelstelling van een bepaling van het W.Reg..71

44. De doelstelling van een fiscale bepaling is als het ware een sleutelelement die de

belastingplichtige wil overschrijden of kwaadwillig wil gebruiken. Het doel van de wetgeving

moet gekend zijn opdat het misbruikt kan worden en wordt gevonden in de voorbereidende

werken, de wetsgeschiedenis of uit het systeem van de wet via normale interpretatieregels.72

Wanneer de bepaling duidelijk is, mag ze niet geïnterpreteerd worden en lijkt er geen ruimte

68

J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4; J.

VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene


J. VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene


S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRV 2012,

537; L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 7; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer

‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4-5; M. DELANOTE, “De

aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van zijn cliënt”, XLe Postuniversitaire

Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 2-3. 71

L. VAN DER REYSEN, P. VAN RYCKEGHEM en L. VOSSEN, 20 fiscale klassiekers getoetst aan de nieuwe

antimisbruikbepaling. Welke fiscale optimalisatie krijgt nog groen licht?, Leuven, Indicator, 2012, 8. 72

T. CALLEBAUT, N. DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S.

SABLON, P. SOETE, E. STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De

(nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 114; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer

‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 5-6; L. KETELS, “De nieuwe algemene

anti-misbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 17-18.

30

te bestaan voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling.73

De doelstelling komt

dan ook pas ter sprake wanneer de tekstuele interpretatie niet toelaat om de tekst van de wet te

begrijpen. De strijdigheid met het doel moet begrepen worden in het licht van een volstrekt

kunstmatige constructie, namelijk wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen

onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische

werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt.74

45. Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element.75

De

bewijslastverdeling is duidelijk. De fiscus moet bewijzen dat er sprake is van fiscaal misbruik,

maar alhoewel dit uit twee componenten bestaat, is het kennelijk niet de plicht van de fiscus

om het subjectieve element aan te tonen. Het bewijs van de administratie beperkt zich tot de

objectieve component, namelijk het bewijs van belastingontwijking en strijdigheid met de

doelstelling van de fiscale bepaling. Er moet aangegeven worden welke fiscale bepaling er

misbruikt is en wat de doelstellingen ervan zijn, zonder er zich van af te kunnen maken door

te verwijzen naar de algemene doelstelling van de belastingwetten, geld in het laatje brengen

voor de overheid, want dan zou elke belastingbesparing fiscaal misbruik zijn.76

De subjectieve

component komt bijgevolg pas aan bod bij het leveren van het tegenbewijs door de

belastingplichtige. Dit is in zekere mate logisch, indien de fiscus zou moeten aantonen dat de

verrichting ‘enkel’ plaats heeft gevonden om belastingen te ontwijken, zou ze het negatieve

bewijs moeten leveren dat de belastingplichtige geen niet-fiscale motieven heeft.77

46. De bal ligt als het ware eerst in het kamp van de fiscale administratie. Indien ze het

objectief element van het fiscaal misbruik niet kan aantonen, kan de antimisbruikbepaling

simpelweg niet toegepast worden. Wanneer de cliënt geconfronteerd wordt met het bericht dat

zijn fiscale toestand gewijzigd wordt op grond van de antimisbruikbepaling, moet de notaris

dan ook eerst en vooral nagaan of de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik

73

J. VAN DYCK, “Bewijsmiddelen. Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst”, Fiscoloog

2012, afl. 1295, 6-7. 74

Ontwerp van programmawet (I) 24 februari 2012, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/001, 113-114;

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012. 75

Ibid.; H. VERSTRAETE, “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 13; T. CALLEBAUT, N.

DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S. SABLON, P. SOETE, E.

STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De (nieuwe) algemene

antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 113-115. 76

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; L. VAN DER REYSEN, P. VAN

RYCKEGHEM en L. VOSSEN, 20 fiscale klassiekers getoetst aan de nieuwe antimisbruikbepaling. Welke fiscale

optimalisatie krijgt nog groen licht?, Leuven, Indicator, 2012, 13. 77

L. KETELS, “De nieuwe algemene anti-misbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc.Act. 2012, afl. 28,

17.

31

bewezen heeft. De fiscus moet geval per geval in concreto beoordelen, wat aanleiding kan

geven tot discussie.78

Algemeen worden volgende toestanden geviseerd: de rechtshandelingen

waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; de rechtshandelingen

waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting maar

integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van

hetzelfde type; en de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek

zijn voor de betrokken verrichting maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk

persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit niet-fiscaal motief.79

47. Nadat de fiscus het objectieve element heeft bewezen, komt het aan de

belastingplichtige toe om het subjectieve element te weerleggen. De belastingplichtige moet

zijn niet-fiscale motieven leveren of aantonen dat er geen schending is van het W.Reg. met

alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.80

Vaak zijn dezelfde wensen,

bedoelingen en motieven aanwezig bij de keuze voor een welbepaalde planningstechniek. Het

tegenbewijs is ruim en derhalve niet beperkt tot motieven van rechtmatige economische en

financiële behoeften. Het omvat alle niet-fiscale motieven, die niet beslissend moeten zijn,

maar die wel de keuze voor die welbepaalde rechtshandeling rechtvaardigen en niet evident,

algemeen of onbeduidend zijn. Elk motief, hoe gering ook, dat niet inherent verbonden is aan

de gestelde rechtshandeling, vormt op grond van het adagium in dubio contra fiscum een

geldig tegenbewijs. Indien de belastingplichtige er niet in slaagt om andere motieven te

bewijzen dan de fiscale motieven zal de akte onweerlegbaar zijn en is belasting verschuldigd

alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De sanctie is mild in de zin dat er geen boete

wordt opgelegd. De ontweken wetsbepaling wordt ‘enkel’ toegepast, de belastbare grondslag

78

A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen,

Intersentia, 2012, 105; L. DE BROE, “Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen”, TFR 2012, 743; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de

antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 385; H. VERSTRAETE, “De nieuwe

antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 17; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 5; J. VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing

bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 9. 79

J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 6; T.

CALLEBAUT, N. DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S.

SABLON, P. SOETE, E. STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De

(nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 116. 80

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 10; M. DELBOO, G. DEKNUDT en E.

DHAENE, “Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK,

Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, 171; J. WASTYN, “De nieuwe

antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 8,


tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014).

32

en belastingberekening worden als het ware hersteld, waardoor de verrichting onderworpen

wordt aan de belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet. De doelstellingen van de

wet zijn dus niet enkel van belang voor het bewijs van het objectieve element maar ook bij de

belastingheffing.81

De rechten die eventueel reeds betaald werden, worden afgetrokken.

Vragenschema

Volgend schema kan als leidraad dienen om uit te maken of een bepaalde rechtshandeling al

dan niet fiscaal misbruik zal uitmaken.82

Vraag 1 Heeft de belastingplichtige een rechtshandeling (of een

geheel van rechtshandelingen) gesteld?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 2 Heeft de belastingplichtige met deze rechtshandeling

(of het geheel ervan) zich geplaatst in strijd met de

doelstellingen van een fiscale bepaling:

- hetzij buiten het toepassingsgebied van het W.Reg.

of W.Succ. om een belasting te vermijden?

- hetzij binnen het toepassingsgebied van het W.Reg.

of W.Succ. om een vrijstelling of belastingvoordeel

te genieten?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 3 Heeft de belastingplichtige deze rechtshandeling

gesteld in strijd met de doelstelling van de fiscale

bepaling?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 4 Zijn er niet-fiscale motieven bij de gestelde

rechtshandeling?

JA

Geen fiscaal misbruik

NEE →

Sanctie:

fiscaal

misbruik

81

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli BIBF

2012, afl. 349, 5. 82

J. RUYSSEVELDT, Fiscaal compendium - Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 390-391.

33

De eerste circulaire van 4 mei 201283

48. In de rechtsleer werd betreurd dat geen enkel voorbeeld van rechtshandelingen werd

gegeven dat onder het toepassingsgebied van de toch wel vaag en algemeen omschreven

antimisbruikbepaling zou kunnen vallen.84

Met de bedoeling om duidelijkheid te creëren,

publiceerde de fiscale administratie een eerste circulaire. Deze bracht echter niet veel meer op

dan de tekst van de antimisbruikbepaling zelf, op tal van punten wordt gewoon verwezen naar

de parlementaire voorbereiding. Hiernaast werd benadrukt dat alle rechtshandelingen uit de

privésfeer voortaan getroffen worden door de bepaling.

De tweede circulaire van 19 juli 201285

49. Op vraag van het notariaat kwam er al snel een tweede circulaire. Er werd niets

gewijzigd aan de eerste circulaire, wel werd een aanvullende commentaar gegeven

betreffende het al dan niet aanwezig zijn van fiscaal misbruik in het kader van registratie- en

successierechten. Hiervoor werden twee niet-exhaustieve lijsten met voorbeelden voorzien

waarbij de administratie uitgaat dat er ofwel geen misbruik ofwel een vermoeden ervan is, de

zogenaamde white en black list. De gesplitste aankoop met voorafgaande schenking, al dan

niet geregistreerd, bevond zich op de zwarte lijst mits er eenheid van opzet aanwezig is.86

De

fiscus vond alweer dat de voorafgaande schenking art. 9 W.Succ. frustreert en maakte alzo

opnieuw brandhout van de voorafgaande schenking bij gesplitste aankopen.87

De opname op

de zwarte lijst doet evenwel geen afbreuk aan de mogelijkheid van de belastingplichtige om te

bewijzen dat zijn keuze verantwoord is door andere dan fiscale motieven, want de fiscus kan

moeilijk beweren dat een correct uitgevoerde gesplitste aankoop fiscaal misbruik zou zijn.

Maar, ook al is het de eigen interpretatie van de fiscus, het neemt niet weg dat de cliënt

gedonder met de fiscus zal krijgen. Vaak wilde men dit risico niet nemen waardoor het

gebruik van de voorafgaande schenking bij de gesplitste aankoop de dieperik inging.

83

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012 (zie bijlage 4). 84

O.a. J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 3-

4. 85

Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012, “Antimisbruikbepaling – Toepassing gevallen fiscaal misbruik

Registratie-en successierecht” (vervangen door circulaire nr. 5/2013) (zie bijlage 5). 86

Ibid.; X., “Nieuwe antimisbruikbepaling: handgift is oké maar gesplitste aankoop na schenking niet?”,

Fisc.Act. 2012, afl. 25, 6; J. DECUYPER, “Artikel 9 W.Succ. en de antimisbruikbepaling”, Successierechten 2012,

afl. 7, 3; E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse. in Handboek estate

planning. Bijzonder deel 8, Gent, Larcier, 2012, 54. 87

V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, 309 ; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij

registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 391.

34

§5 Circulaire 10 april 2013: geen fiscaal misbruik88

50. De hevige kritiek op de opname van de gesplitste aankoop met voorafgaande

schenking op de zwarte lijst, mondde uit in een derde circulaire, die de tweede circulaire

volledig verving. De black list werd becommentarieerd en in bepaalde gevallen herzag de

fiscus haar standpunt. Zo verdween de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking van de

zwarte lijst. In diverse media werd onmiddellijk aangekondigd dat de gesplitste aankoop met

voorafgaande schenking opnieuw zoals voorheen toegepast kon worden, maar er werd te

vroeg victorie gekraaid.89

Bovendien betekent het feit dat een techniek niet op de zwarte lijst

staat, niet dat de techniek veilig is of dat de administratie milder zou geworden zijn, want

geval per geval wordt nog steeds in concreto beoordeeld.

51. Toch verkrijgen we hier een safe period vanaf de nieuwe circulaire nr. 5/2013 van 10

april 2013 tot 1 september 2013. De belastingplichtige kan gebruikmaken van de

voorafgaande schenking, want vanaf 10 april 2013 is de techniek immers geen misbruik meer

door de schrapping van de zwarte lijst en de beslissing van 19 april 2013 (vervangen door de

beslissing van 18 juli 2013) bepaalt dat de gesplitste aankopen voor 1 september 2013 niet

geviseerd worden (infra). Hierdoor kan zowel de beslissing van 19 april 2013 alsook de

antimisbruikbepaling niet toegepast worden, waardoor we terugvallen op de administratieve

beslissing van 13 december 2007, bepalende dat het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling

betreffende art. 9 W.Succ. geleverd kan worden met een voorafgaande schenking.

§6 Administratieve beslissing 19 april 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W.Succ. 90

52. Amper negen dagen later vaardigde de fiscus in alle stilte een nieuwe beslissing uit

met extra uitleg over de toepassing van art. 9 W.Succ. waarbij de gesplitste aankoop met

voorafgaande schenking opnieuw buitenspel werd gezet, dit geldend ten aanzien van alle

88

Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, “Antimisbruikbepaling - Fiscaal misbruik - Toepassingsgevallen -

Registratie- en successierecht” (zie bijlage 3 en 5). 89

O.a. T. MELIS, “Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak!”,

2013, http://www.cazimir.be/nieuws/62/ (consultatie: 10 april 2014); P. DE ROUCK, “Gesplitste woningaankoop

niet langer fiscaal misbruik”, De Tijd, 17 april 2013. 90

Beslissing nr. E.E./98.937 van 19 april 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige

geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (vervangen) (zie bijlage 7); B.

CARDOEN, “ ‘Gesplitste aankoop’ en schenking: fiscus begraaft de strijdbijl niet”, Fiscoloog 2013, afl. 1339, 4-5.

http://www.cazimir.be/nieuws/62/

35

rechtshandelingen vanaf 1 september 2013. Aangezien sterven op zich geen rechtshandeling

is, wordt wellicht alle gesplitste aankopen vanaf die datum bedoeld. De datum van de

notariële akte is hierbij bepalend. De rechtsgeldigheid van de techniek wordt in haar totaliteit

louter met art. 9 W.Succ. bestreden waardoor voortaan de voorafgaande schenking buiten de

algemene antimisbruikbepaling om aangevallen wordt. Het feit dat de gesplitste aankoop met

voorafgaande schenking bij de circulaire van 10 april 2013 niet langer op de black list stond,

had dus niks te maken met het feit dat het geen fiscaal misbruik meer zou zijn maar is puur

gebaseerd op het feit dat er reeds een specifieke antimisbruikbepaling in art. 9 W.Succ.

bestaat die deze situatie viseert. Het eens duidelijke standpunt van de fiscus om het

vermoeden van bedekte bevoordeling te weerleggen met behulp van een voorafgaande

schenking werd plots opnieuw aan de kant geschoven, ook al is er niets veranderd aan het

desbetreffende wetsartikel. De administratie redeneerde dat de voorafgaande schenking net

het wettelijk vermoeden van bedekte bevoordeling van deze fictiebepaling bevestigt waardoor

het niet langer een geldig tegenbewijs vormt. De gesplitste aankoop kan nog wel worden

toegepast maar levert geen besparing van successierechten meer op. Dit betekent als het ware

een terugkeer naar de situatie voordat de fiscus in 2002 haar beslissing nam (supra).

53. Uit deze beslissing blijkt de mening van de minister van Financiën dat de

antimisbruikbepaling een ultiem wapen is en pas toegepast kan worden wanneer de andere

specifieke middelen geen soelaas bieden, inzake de gesplitste aankoop met voorafgaande

schenking is dit specifieke middel art. 9 W.Succ..91

Een specifieke antimisbruikbepaling dient

dus op zich voldoende te zijn om iets te belasten zonder dat beroep op de algemene

antimisbruikbepaling nodig is, doch de toepassing ervan wordt hierdoor niet volledig

uitgesloten. De administratie ziet in deze planningstechniek nog steeds een mogelijk misbruik,

niets belet haar om naargelang de context en specifieke omstandigheden de toepassing van de

algemene antimisbruikbepaling geval per geval na te gaan. Een gesplitste aankoop kan

evenwel geen probleem vormen wanneer de voorwaarden gerespecteerd zijn. Concreet dient

nagegaan te worden of er sprake is van een frustratie van de specifieke doelstelling die

besloten ligt in de fictiebepaling. Net zoals bij de analyse van andere planningstechnieken,

moeten drie fases doorlopen worden: het bewijs van fiscaal misbruik te leveren door de

91

Ontwerp van programmawet (I) 24 februari 2012, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/001, 113; Vr. en Antw.

Kamer 2013/2014, 10 december 2013 (Vr. nr. 0671 R. MOUTON, “De gesplitste aankoop met voorafgaande

schenking”); T. CALLEBAUT, N. DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L.

KELL, S. SABLON, P. SOETE, E. STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S.

VERTOMMEN, “De (nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 117.

36

administratie, het mogelijk tegenbewijs aan de hand van niet-fiscale motieven aan te reiken

door de belastingplichtige en wanneer het tegenbewijs niet geleverd wordt, geldt de taxatie

alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden.92

54. Waarom wordt hiernaar terug gegrepen nadat ‘net’ beslist was om de constructie aan

de hand van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling te viseren? De reden voor deze

ommekeer zou de wil van de administratie zijn om het tegenbewijs voorzien in art. 9 W.Succ.

opnieuw betekenis te geven. Hierbij haalt ze uit de zeer oude voorbereidende werken bij de

wet van 11 oktober 1919 het doel van dit artikel, namelijk beletten dat de overledene bij zijn

leven niet over goederen beschikte ten voordele van personen aan wie hij wenst zijn

nalatenschap over te maken, dit vrij van belasting of mits betaling van een registratierecht

minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou zijn, gepleegd […] in onroerende

aankopen, het geld wordt door de vader verschaft waarbij het kind volle eigenaar wordt bij

diens dood zonder een centiem belasting te betalen.93

Dit viseert dus iedere inschrijving van

vruchtgebruik - blote eigendom in de drie jaar voor het overlijden.

55. Deze passage werd echter te streng geacht en niet op deze manier opgenomen in art. 9

W.Succ. zoals we het op de dag van vandaag kennen (en steeds zo gekend hebben). In de

verdere parlementaire behandeling werd de wettekst bijgestuurd en werd enkel de bedekte

inschrijving geviseerd. Het vermoeden van art. 9 W.Succ. moet met de ruimste

bewijsmiddelen kunnen bestreden worden. Het lijkt dus dat de fiscale administratie naar de

‘verkeerde’ voorbereidende werken heeft gerefereerd, want uit de mening die in 1919 heerste,

heeft men eerst art. 9 W.Succ. afgezwakt waarna gesuggereerd werd dat een voorafgaande

(openlijke) schenking als tegenbewijs kan dienen, gelet op de ruime waaier aan

bewijsmiddelen die aan de partijen gegeven worden om het tegenbewijs te leveren.94

Bovendien weerhield dezelfde memorie van toelichting de fiscus niet om in het verleden de

voorafgaande schenking wel als tegenbewijs te aanvaardden.

92

W. VERMEULEN en T. MELIS, “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm

in een glas water?”, Registratierechten 2012, afl. 2, 14. 93

Beslissing nr. E.E./98.937 van 19 april 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige

geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (vervangen) (zie bijlage 7);

Beslissing nr. E.E./98.937 van 18 juli 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige geldmiddelen

aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (zie bijlage 8); T. MELIS, “Gesplitste aankoop

met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak!”, 2013, http://www.cazimir.be/nieuws/62/

(consultatie: 10 april 2014). 94

T. MELIS, “Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten”, Registratierechten 2012, afl. 3, 6-12; X.,

“Gesplitste aankoop met schenking: fiscus gaat er toch nog eens over nadenken”, Fisc.Act. 2013, afl. 19, 11.



37

56. Art. 9 W.Succ. zou met andere woorden altijd van toepassing zijn op een gesplitste

aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom in combinatie met een voorafgaande schenking

omdat dergelijke schenking een bevestiging is van het wettelijk vermoeden van bedekte

bevoordeling. Terechte kritiek werd geleverd. Het is de taak van de wetgever om de wet aan

te passen. Men mag niet vergeten dat de toepassing van fiscaal misbruik en zijn sanctie in de

context van de gesplitste aankoop reeds wettelijk bepaald is, zo wordt de volle eigendom van

het gekochte goed aan het actief van de nalatenschap van de vruchtgebruiker toegevoegd met

taxatie als legaat in hoofde van de blote eigenaar. In de rechtsleer werd tevens aangehaald dat

we een situatie van dubbele belasting bekomen (ook al gaat het niet helemaal om dezelfde

belasting: registratierecht bij de schenking van het geld en successierecht voor het legaat van

het onroerend goed).95

Bepaalde auteurs maken zelfs gewag van een

bevoegdheidsoverschrijding, het fictieve actief wordt uitgebreid, dus ook de belastbare

grondslag, wat een gewestelijke bevoegdheid is en geen federale.96

Bovendien werd op geen

enkele manier verantwoord waarom de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking in

strijd zou zijn met de doelstellingen van art. 9 W.Succ., er wordt niets verborgen gehouden

aangezien de schenking in alle openheid gebeurt.

57. Men had er het gissen naar waarom de fiscus plots de strijd met een ander wapen

aanvecht.97

Problemen met de frustratie van de concrete doelstelling? Moeilijkheden bij het

bewijs van eenheid van opzet? Het gemakkelijk leveren van niet-fiscale motieven? Of

gewoon een gebrek aan logica? De administratie werd er dan ook op gewezen dat de

schenking net het sluitend tegenbewijs levert die de toepassing van de fictiebepaling

gewoonweg verhindert.98

Anders redeneren komt neer op het kwalificeren als fiscaal misbruik

wat voorheen jarenlang als sluitend tegenbewijs betreffende art. 9 W.Succ. werd aanvaard,

daarbij is de wettekst al bijna 100 jaar ongewijzigd gebleven. Het behoeft geen uitleg dat deze

koerswijziging opnieuw bekritiseerd werd. Nog geen maand later liet de minister weten dat de

fiscus nog eens ging nadenken waarna ze haar standpunt andermaal nuanceerde.

95

J. DECUYPER, “Artikel 9 W.Succ. en de antimisbruikbepaling”, Successierechten 2012, afl. 7, 4-5. 96

Bijzondere wet van 13 juli 2001 houdende overdracht van diverse bevoegdheden aan de gewesten en de

gemeenschappen, BS 3 augustus 2001; V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie

patrimoniale: le tigre de papier”, Rec.gén.enr.not. 2012, 303; T. MELIS, “Gesplitste aankoop met voorafgaande

schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak!”, 2013, http://www.cazimir.be/nieuws/62/ (consultatie: 10 april

2014). 97

E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, T.E.P. 2013, afl.

4, 21-22. 98

T. MELIS, “Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten”, Registratierechten 2012, afl. 3, 10.



38

§7 Administratieve beslissing 18 juli 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader van

art. 9 W. Succ. tenzij registratierecht of ontbreken van eenheid van opzet99

58. Met de beslissing van 19 april 2013 werd niet enkel de schenking tussen de

onderhandse en de authentieke akte geviseerd, maar werd tevens elke voorafgaande schenking

als tegenbewijs geweerd, ongeacht wanneer deze heeft plaatsgevonden, zijn omvang en de al

dan niet registratie ervan. Vast stond dat de fiscus inging tegen de wet, er is immers sprake

van een openbare bevoordeling, iets wat ze zelf in 2002 bevestigde en tot 19 juli 2012

standaard aanvaardde. Niet enkel kwam er kritiek vanuit het notariaat en de estate planners

maar ook vanuit de Kamercommissie Financiën en Begroting.100

Het verbaasde dan ook

niemand dat de administratie haar standpunt opnieuw wijzigde. Op 18 juli 2013 kwam de

nieuwe beslissing die de beslissing van 19 april verving, een soort remake van de reeds

genomen beslissing. Het standpunt werd na een grondige denkoefening aanzienlijk

versoepeld. Het feit dat opnieuw een ander uitgangspunt werd ingenomen, toont aan dat de

fiscus zelf niet meer weet wat ze wil en van haar standpunt afstapt, maar er weliswaar niet in

slaagt om dit op een goede manier over te brengen.

59. In de huidige stand van zaken blijft de fiscus vasthouden aan de verwijzing naar de

bedoeling van de wetgever in 1919 betreffende art. 9 W.Succ. en gaat er nog steeds vanuit dat

een bevoordeling via een gesplitste aankoop niet ontkracht kan worden door een andere

bevoordeling. Tot hier dus niets nieuws. Niettemin worden twee gevallen bepaald waarbij de

voorafgaande schenking onder bepaalde omstandigheden wel als tegenbewijs voor de

toepassing van art. 9 W.Succ. aanvaard wordt.101

Minister van Financiën verklaarde dat op

deze manier tegemoet wordt gekomen aan zowel de belangen van de fiscus als aan de

belangen van de gebruikers van deze planningstechniek. Het standpunt is van toepassing op

alle gesplitste aankopen die vanaf 1 september 2013 gesteld worden. Aangezien dit dezelfde

datum van inwerkingtreding is als de beslissing van 19 april zal het vorig standpunt van de

fiscus nooit van toepassing zijn geweest. De datum van de authentieke aankoopakte is

bepalend, iedere voltrokken aankoop voor deze datum met overlijden nadien valt niet onder

99


geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (zie bijlage 8). 100

X., “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus gaat er toch nog eens over nadenken”, Fisc.Act. 2013, afl. 19,

11-12; E. SPRUYT, “Vermogensplanning: Gesplitste koop (art. 9 W.Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale

administratie”, 2013, 2 http://berquinnotarissenbe.webhosting.be/public/pdf/nieuwsbrief_nl/2013_11_ NL_

FINAL_art1.pdf (consultatie 27 maart 2014). 101


geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (zie bijlage 8).

39

het toepassingsgebied van art. 9 W.Succ..102

Tot voor kort bestaan er dus als het ware

opnieuw min of meer duidelijke spelregels met betrekking tot de voorafgaande schenking en

kan geanticipeerd worden aan de hand van de twee mogelijke uitzonderingsgronden:

Groen licht: onderwerping aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen

60. Uit de kritiek dat zelfs de geregistreerde voorafgaande schenking geviseerd werd, nam

de fiscale administratie de beslissing om de geregistreerde voorafgaande schenking als

tegenbewijs te aanvaarden op voorwaarde dat deze schenking ter registratie werd aangeboden

bij een Belgische ontvanger en het een gewestelijk schenkingsrecht op roerende goederen

ondergaan heeft.103

De onderwerping aan schenkingsrechten is evenwel onvoldoende, ze

moeten ook daadwerkelijk betaald zijn.104

Deze schenkingsrechten bedragen in de rechte lijn

‘slechts’ 3% in het Vlaamse en Brussels Hoofdstedelijk Gewest en 3,3% in het Waalse

Gewest. De schenking in een notariële akte wordt op zich niet door de beslissing geëist maar

voldoet wel aan deze voorwaarden op grond van art. 19, 1° W.Reg.. Wanneer we een

schenking hebben die in se belastingvrij is, zoals de handgift, de onrechtstreekse schenking of

een schenking ten overstaan van een buitenlandse (bv. Nederlands of Zwitsers) notaris, moet

spontaan tot registratie overgegaan worden bij een Belgische ontvanger en dient het bewijs

hiervan geleverd te worden aan de fiscus.

61. Mijn inziens is deze uitzondering toch ergens vreemd, de fiscus houdt vast aan het

principe dat een bevoordeling niet weerlegd kan worden met een andere bevoordeling, maar is

een belaste schenking dan geen bevoordeling meer? De redenering lijkt nu dat een belaste

schenking niet bedekt is in de zin van art. 9 W.Succ. terwijl een niet belaste schenking wel,

hoewel deze laatste ook transparant kan gebeuren en we steeds de keuzemogelijkheid hebben

gekregen om al dan niet te registreren. Ook wordt nergens vermeld wanneer de registratie zou

moeten gebeuren.105

De cliënt kan perfect vandaag schenken zonder te registreren en de kat

uit de boom kijken. Het is immers nog niet duidelijk hoe alles zal verlopen. Wanneer er

102

T. MELIS, “Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak!”, 2013,

http://www.cazimir.be/nieuws/62/ (consultatie: 10 april 2014); E. SPRUYT, “Vermogensplanning: Gesplitste koop

(art. 9 W.Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”, 2013, 4 http://berquinnotarissenbe.

webhosting.be/public/ pdf/nieuwsbrief_nl/2013_11_NL_ FINAL_art1.pdf (consultatie 27 maart 2014). 103


successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 391. 104

J. LAURIJSSEN, “Successieplanning: gesplitste aankoop terug in de running”, 2013, http://moorestephens.be/

latest-news/13-08-13-successieplanning-gesplitste-aankoop-terug-in-de-running?Itemid=196 (consultatie 20

oktober 2013). 105

K. JANSSENS, “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus versoepelt dan toch zijn standpunt”, Fisc.Act. 2013,

afl. 28, 15.


40

problemen optreden en men vermoedt het ontbreken van eenheid van opzet niet aan te kunnen

tonen (infra), kan men opteren om meteen te registreren. Hierdoor voldoet men alsnog aan de

eerste tolerantie waardoor art. 9 Succ. geen toepassing vindt.

Groen licht: vrije beschikking over de gelden door de begunstigde van de schenking

62. Een schenking die lang voordien had plaatsgevonden of voor een ander bedrag, werd

ook geviseerd door de beslissing van 19 april 2013. De geleverde kritiek op het feit dat de

fiscale administratie geen rekening houdt met het tijdstip en omvang van de schenking

mondde uit in een tweede tolerantie. De fiscale administratie bepaalde dat de voorafgaande

schenkingen van de nodige geldmiddelen om het aandeel in de verwerving te financieren niet

meer worden aanvaard. Een zeker verband tussen de schenking en de koop moet met andere

woorden voor handen zijn.

63. Wanneer aangetoond kan worden dat de schenking door de ouders niet specifiek

bestemd was voor de financiering van de aankoop van de blote eigendom is het moeilijk voor

de fiscale administratie om het verband tussen de schenking en de gesplitste aankoop hoog te

houden. Dit is zo bij een schenking die lang voordien heeft plaatsgevonden en/of van een niet-

gelijkluidend bedrag want de schenking en de koop vormen dan geen ondeelbaar geheel.106

De fiscale administratie besloot dat dergelijke schenking als tegenbewijs kan aanvaard

worden. Het spreekt dan ook voor zich dat wanneer de schenking gedaan werd onder de last

om er een gesplitste aankoop mee te doen, het vermoeden van legaat van art. 9 W.Succ. volop

zal spelen. Dergelijke last is enkel not done wanneer men aan schenkingsrechten wil

ontsnappen, want wanneer we te maken hebben met een geregistreerde schenking vallen we

onder de eerste tolerantie (supra) en kan dergelijke last wel opgelegd worden. Het zal er op

aan komen al te grote ‘toevalligheden’ te vermijden, zoals een schenking die verdacht kort

voor de aankoop gebeurt of voor exact hetzelfde bedrag.107

Welke tolerantie verdient de voorkeur?

64. Wanneer de voorafgaande schenking dus niet werd geregistreerd, zullen de kinderen

moeten aantonen dat ze vrij over de gelden hebben kunnen beschikken. Hoogstwaarschijnlijk

zal deze tolerantie opnieuw veel grijze zones creëren, het is immers niet duidelijk waar de

106



K. JANSSENS, “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus versoepelt dan toch zijn standpunt”, Fisc.Act. 2013,

afl. 28, 15.

41

grenzen exact liggen. Hoeveel tijd dient er tussen de schenking en de koop te zitten om veilig

te zijn? Hoe groot moet het verschil zijn tussen het bedrag van de schenking en de prijs voor

de blote eigendom? De tweede tolerantie leidt als het ware opnieuw naar heel wat

rechtsonzekerheid die jarenlang kan aanslepen, want het zal in de praktijk niet duidelijk zijn

of de administratie later bij het overlijden van de vruchtgebruiker de vrije beschikking over de

gelden zal aanvaarden. Bovendien, indien men hierin zou slagen, kan de constructie

aanleiding geven tot heffing van successierecht op grond van een andere fictiebepaling, art. 7

W.Succ., die de schenking van roerende goederen waarop geen schenkingsrechten betaald

werden aan successierecht onderwerpt wanneer de schenker binnen de drie jaren overlijdt.

65. Maar ook na deze tijdspanne van drie jaar loopt men met een gedane handgift het

risico dat de fiscus alsnog belast. Op zich vormt het geen probleem om deze oorsprong in de

notariële akte te vermelden om het bewijs van eigen gelden te leveren, want pas wanneer deze

vermelding uitsluitend dient om een titel van schenking te creëren, gaat de fiscus ervan uit dat

de registratierechten op de schenking opnieuw eisbaar worden.108

Dit is echter zo vanaf de

schenker, koper van het vruchtgebruik, aanwezig is bij deze vermelding. Het feit dat

dergelijke vermelding van handgift buiten aanwezigheid van de schenker moet gebeuren,

houdt in dat hij als koper van het vruchtgebruik niet persoonlijk kan verschijnen bij de akte

maar zich moet laten vertegenwoordigen bij volmacht. De uitdrukkelijke vermelding van de

handgift is echter op zich niet nodig voor het leveren van het tegenbewijs van art. 9 W.Succ.

en moet in deze situatie dan ook vermeden worden: men dient enkel de gesplitste betaling te

vermelden samen met de bankrekeningen waarvan de gelden afkomstig zijn.109

66. Het is klare wijn dat de eerste tolerantie in de praktijk een grotere rechtszekerheid zal

bieden, de fiscus gaat er dan ook van uit dat de meeste belastingplichtigen zullen kiezen voor

de eerste optie, namelijk het betalen van registratierechten op de voorafgaande schenking van

de gelden. Deze ‘laatste’ administratieve beslissing maakte de hemel nog niet geheel helder,

maar zet evenwel de deur opnieuw op een kier voor successieplanning via de techniek van de

gesplitste aankoop met voorafgaande schenking.110

108

Beslissing 16 juni 1966, Rec.gén.enr not., nr. 21.043. 109

T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”,

TBO 2008, 66. 110


4, 29; K. JANSSENS, “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus versoepelt dan toch zijn standpunt”, Fisc.Act.

2013, afl. 28, 15.

42

§8 Bijsturen van art. 9 W.Succ.

67. De frustraties van de fiscus betreffende de gesplitste aankoop met voorafgaande

schenking wegen niet op tegen de fiscale aantrekkingskracht ervan. Haar frustraties zijn

evenwel te begrijpen, de ouders kunnen schenken zonder de betaling van schenkingsrechten

of aan het vlak tarief van drie procent. Hier bovenop de automatische overgang van

vruchtgebruik naar de blote eigenaar is een doorn in het oog van de fiscus. Aangezien de

fiscus het onderspit moet delven doordat art. 9 W.Succ. spreekt van een bedekte bevoordeling,

zou de wettekst aangepast moeten worden vooraleer de fiscus er echt iets tegen kan beginnen,

bijvoorbeeld naar het voorbeeld van onze zuiderbuur Frankrijk die de gesplitste aankoop met

voorafgaande schenking duldt, mits de schenking minstens drie maand voor het overlijden

plaatsvindt en reeds vaste datum heeft.111

68. In de rechtsleer wordt reeds aangestuurd om van koers te veranderen en wordt

zodoende geopteerd om een tweede lid aan art. 9 W.Succ. toe te voegen, namelijk het eerste

lid is niet van toepassing ingeval naar aanleiding van de verkrijging ten bezwarende titel de

derde deze verkrijging en de daarmee gepaard gaande kosten betaald heeft met gelden die

deze derde voorafgaand aan de verkrijging onder bezwarende titel middels een schenking

heeft verkregen van de overledene of anderen, mits deze schenking: a) plaatsvond meer dan

drie jaar voor het overlijden van de vruchtgebruiker en b) onderworpen werd aan het

registratierecht gevestigd voor de schenkingen. Met het oog op de toepassing van deze

bepaling wordt de verkrijging onder bezwarende titel geacht plaatsgevonden te hebben op de

dag dat ze de eigendomsoverdracht bewerkstelligt van het verkregen roerend of onroerend

goed.112

Mijn inziens is dit een billijke oplossing voor alle partijen, waardoor de techniek

opnieuw de wind in de zeilen kan krijgen. De ware en initiële bedoeling betreffende de

bedekte bevoordeling in art. 9 W.Succ. blijft overeind maar tevens wordt de voorafgaande

geregistreerde schenking toegelaten. Doordat de schenking meer dan drie jaar voor het

overlijden moet hebben plaatsgevonden, worden in extremis gesplitste aankopen met

voorafgaande schenking die louter en alleen worden opgezet om successierechten te

vermijden in de kiem gesmoord.

111

Art. 751 Code général des impôts. 112


4, 33.

43

Hoofdstuk 3 Optimaliseren aan de hand van een tijdelijk vruchtgebruik?113

69. Bij een klassieke gesplitste aankoop is het pas naar aanleiding van het overlijden van

de ouders dat het vruchtgebruik uitdooft en dat de volle eigendom van het onroerend goed

naar de kinderen gaat. Hierbij is de prijsverhouding vruchtgebruik – blote eigendom

afhankelijk van de leeftijd van de vruchtgebruiker(s) en de jaarlijkse opbrengst of huurwaarde

van het goed. In bepaalde situaties kan men zulk ‘levenslang’ vruchtgebruik echter te

langlopend vinden. De ouders zouden kunnen verzaken aan hun vruchtgebruik, maar de fiscus

kan ervan uitgaan dat dergelijke verzaking niet noodzakelijk vrij is van de intentie tot

schenken en aldus belast wordt als een schenking.

70. De gesplitste aankoop met een tijdelijk vruchtgebruik komt zo op de voorgrond, die

uiteraard ook volgens dezelfde spelregels als die van de klassieke gesplitste aankoop moet

verlopen. De berekening van de prijsverhouding vruchtgebruik – blote eigendom zal dan,

naast de jaarlijkse opbrengst of huurwaarde van het goed, niet enkel afhangen van de leeftijd

van de vruchtgebruiker(s), maar ook van het aantal jaren dat het vruchtgebruik loopt. De

notaris moet de cliënt erop wijzen dat hij vooraf goed moet kunnen inschatten hoeveel jaar hij

nog de controle en inkomsten wil behouden, want wanneer de duurtijd van het vruchtgebruik

verstrijkt, vervalt deze mogelijkheid tot controle en ontvangst van inkomsten onvermijdelijk.

71. Ook hier geldt dat de gesplitste aankoop op zich geen probleem vormt wanneer de

voorwaarden vermeld in het art. 9 W.Succ. gerespecteerd worden. Wanneer de ouders in

dergelijke gesplitste aankoop vooraf gelden schenken aan de kinderen opdat ze de blote

eigendom kunnen kopen, komen we opnieuw in bovenstaand stramien terecht. In principe zal

de fiscus dergelijke constructie aanvallen buiten de algemene antimisbruikbepaling om en zal

moeten aangetoond worden dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling. Doch gelet op

de alsmaar wisselende standpunten moeten we rekening houden met het geval dat de fiscus de

situatie toch zou toetsen aan de algemene antimisbruikbepaling. Het is dan opnieuw aan de

kinderen om te bewijzen dat er andere niet-fiscale motieven ten grondslag liggen. Weliswaar

kunnen dergelijke niet-fiscale motieven vlugger ingeroepen worden bij een tijdelijk

vruchtgebruik, denk maar aan de controle inbouwen tot de kinderen het verstand der jaren

hebben verkregen of de bescherming van het kind totdat het op eigen benen kan staan.

113


antimisbruikbepaling. Welke fiscale optimalisatie krijgt nog groen licht?, Leuven, Indicator, 2012, 46-48.

44

Hoofdstuk 4 Optimaliseren aan de hand van een omgekeerd vruchtgebruik?114

72. Bij de klassieke gesplitste aankoop kopen de ouders het vruchtgebruik en de kinderen

de blote eigendom. Het omgekeerde kan evenwel ook en kan aan te raden zijn wanneer met

enige zekerheid vaststaat dat het kind hoogstwaarschijnlijk voor de ouders zal sterven omdat

hij/zij bijvoorbeeld een bepaalde ziekte of handicap heeft. De spelregels van de klassieke

gesplitste aankoop moeten ook hier gevolgd worden. De ouders kopen de blote eigendom en

het kind het vruchtgebruik. Bij het overlijden van het kind wast het vruchtgebruik aan bij de

blote eigendom van de ouders zonder de heffing van registratie- of successierecht. Wanneer

de ouders overlijden en er bijvoorbeeld nog andere kinderen zijn, zullen weliswaar

successierechten in de rechte lijn verschuldigd zijn op de volle eigendom van het goed, doch

dit is toch goedkoper dan de vererving tussen broers en zussen. Gelet op de vermoedelijk

korte levensduur van het kind is het bovendien niet zo dat men bang moet zijn dat niets meer

met het onroerend goed zou kunnen ondernomen worden in de verdere vermogensplanning.

73. Evenwel is het moeilijk in te schatten of het kind eerst zal overlijden. Het komt dan

ook voor dat het kind toch (veel) langer leeft dan de medische voorspelling erover. Hierbij

loopt men dan wel het risico dat de ouders alsnog eerst zouden overlijden waardoor het voor

ogen gehouden fiscaal voordeel van de aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom

ten voordele van de ouders wegvalt. In deze hypothese speelt het gewone erfrecht, maar de

fictiebepaling van art. 9 W.Succ. is niet van toepassing. Mijn inziens is deze techniek

niettemin het proberen waard aangezien de cliënten er op zich niet slechter uit kunnen komen.

Indien niets ondernomen wordt, worden er sowieso ook successierechten geheven. Men moet

zich dus niet blind staren op het risico van het vooroverlijden van de ouders. Natuurlijk moet

wel rekening gehouden worden dat, door beroep te doen op deze constructie, ‘overbodige’

notariskosten zullen betaald moeten worden die anders niet zouden verschuldigd geweest zijn,

maar dit weegt niet op tegen het eventuele voordeel dat de cliënt hieruit kan halen.

Hoofdstuk 5 Conclusie: groen licht of niet?

74. De toelaatbaarheid van de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking is te

beoordelen aan de hand van vier tijdstippen. Indien de gesplitste aankoop met voorafgaande

114



45

schenking voor 1 juni 2012 heeft plaatsgevonden, zijn er geen problemen indien de gesplitste

aankoop correct is verlopen. De voorafgaande schenking wordt immers als tegenbewijs

aanvaard inzake de bedekte bevoordeling in art. 9 W.Succ.. Tussen 1 juni 2012 en de

antimisbruikcirculaire van 10 april 2013 wordt de techniek als fiscaal misbruik beschouwd

tenzij de belastingplichtige aantoont dat zijn keuze voor de rechtshandeling of het geheel

ervan verantwoord is door andere dan fiscale motieven. Bij de circulaire van 10 april 2013

stond de planningstechniek niet langer op de zwarte lijst, waardoor het op zich geen fiscaal

misbruik is, maar dit betekende niet dat de voorafgaande schenking opnieuw aanvaard werd.

De aparte beslissing van 19 april 2013, normaal voorzien vanaf 1 september 2013, bepaalde

echter dat de algemene antimisbruikbepaling niet meer nodig was en beschouwde volgens een

nieuwe interpretatie van art. 9 W.Succ. de voorafgaande schenking sowieso als bedekte

bevoordeling. Na kritiek werd deze beslissing volledig vervangen door de beslissing van 18

juli 2013, tevens ingaande vanaf 1 september 2013. Aldus ontstaat er een veilige periode

waarin men, als men zou willen, stoutmoedig zou kunnen zijn, doch is er geen garantie dat bij

het overlijden van de vruchtgebruiker geen successierechten zullen verschuldigd zijn. Na 1

september wordt de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking vrijgesteld van

successierechten in twee gevallen, namelijk indien de schenking geregistreerd werd of niet

specifiek bestemd was voor de financiering van de aankoop van de blote eigendom.115

75. De verschillende situaties die bij de techniek van de gesplitste aankoop voorkomen,

kunnen aan de hand van bovenstaande vier tijdstippen als volgt beoordeeld worden116

:

Situatie Techniek = fiscaal misbruik?

Gewone gesplitste aankoop ouders - kinderen. Groen licht.

Gesplitste aankoop waarbij door de ouders

korte of geruime tijd vooraf de koopprijs voor

de blote eigendom geschonken wordt aan de

kinderen.

- Voor 1 juni 2012: groen licht.

- Tussen 1 juni 2012 en 10 april 2013: rood

licht: fiscaal misbruik tenzij bewijs van niet-

fiscale motieven.

- Tussen 10 april en 1 september 2013: oranje

licht: ‘veilige’ periode.

115

X., “Gesplitste aankoop van een onroerend goed blijft mogelijk”, Delta Lloyd 2013,

https://www.deltalloydbank.be/nl/actueel/detail/gesplitste-aankoop-van-een-onroerend-goed-blijft-mogelijk

(consultatie 20 oktober 2013). 116



46

- Na 1 september 2013: rood licht – mogelijke

toepassing toleranties beslissing 18/07/2013.

Gesplitste aankoop waarbij de ouders de

koopprijs voor de blote eigendom achteraf

terugschenken.

Oranje licht.

Gewone gesplitste aankoop met tijdelijk

vruchtgebruik ouders - kinderen.

Groen licht.

Gesplitste aankoop met tijdelijk vruchtgebruik

waarbij door de ouders korte of geruime tijd

vooraf de koopprijs voor de blote eigendom

geschonken wordt aan de kinderen.




fiscale motieven.





Gesplitste aankoop met tijdelijk vruchtgebruik

waarbij de ouders de koopprijs voor de blote

eigendom achteraf terugschenken.

Oranje licht.

Gewone gesplitste aankoop met een

omgekeerd vruchtgebruik ouders - kinderen.

Groen licht.

Gesplitste aankoop met omgekeerd

vruchtgebruik waarbij door het kind korte of

geruime tijd vooraf de koopprijs voor de blote

eigendom geschonken wordt aan de ouders.




fiscale motieven.





Gesplitste aankoop met omgekeerd

vruchtgebruik waarbij het kind de koopprijs

voor de blote eigendom achteraf terugschenkt.

Oranje licht.

47

Hoofdstuk 6 Alternatieven voor de gesplitste aankoop

76. Het risico van de toepassing van art. 9 W.Succ. kan genomen worden wanneer het

onroerend vermogen eerder beperkt is en er meerdere kinderen zijn.117

De notaris moet de

cliënt natuurlijk ook wijzen op de nadelen die met een vruchtgebruikconstructie gepaard

kunnen gaan. Voor de verdere duur van het leven zitten vruchtgebruiker en blote eigenaar

immers voor een stuk aan elkaar vast. Hiernaast kan de vruchtgebruiker geconfronteerd

worden met een vreemde blote eigenaar wanneer het kind zijn aandeel zou willen verkopen of

hiertoe gedwongen wordt in een faillissementsprocedure. Wanneer de relatie aanvankelijk al

niet denderend is of indien we opnieuw een gewijzigd standpunt van de fiscus zouden krijgen,

wordt beter aan andere technieken gedacht, want de minst belaste weg blijft bewandelbaar

zolang de operatie niet louter fiscaal geïnspireerd is.118

§1 Oplossingen betreffende de techniek

77. Zo kan het beter zijn om via de klassieke vermogensplanning goederen over te laten

gaan, namelijk de schenking van een onroerend goed met tussenperiodes van drie jaar

eventueel gecombineerd met een beding van conventionele terugkeer. Wanneer dit geen

onderdeel uitmaakt van een gecombineerde constructie, wordt deze werkwijze immers

uitdrukkelijk als veilig bestempeld. Ook kan gewoon geopteerd worden om de volle eigendom

rechtstreeks op naam van het kind aan te kopen. In de normale situatie beschikken de ouders

hier niet over een juridische titel om de huurinkomsten te verkrijgen, maar dit kan

opgevangen worden met een gentleman’s agreement.119

Hiernaast kan aan de schenking een

last gekoppeld worden om de huurinkomsten door te storten.

78. De aankoop in onverdeeldheid is een volgende optie en zorgt ervoor dat een aantal

beschermingsmechanismen in de koopakte worden ingebouwd, net zoals bij de maatschap.120

117

A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen,

Intersentia, 2012, 107. 118

V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, 299; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij

registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 385. 119



E. VAN DE VELDE, “Enkele topics van estate planning door de fiscale bril van de Rulingdienst”, T.E.P. 2011,

afl. 3, 147-149; V. SAGAERT en S. VAN WAEYENBERGHE, “Vruchtgebruik en maatschap”, T.E.P. 2011, afl. 3,

156-158 en 164-170.

48

Inderdaad, de schenking van de gelden kan ook gecombineerd worden met de oprichting van

een maatschap die het onroerend goed in volle eigendom aankoopt en bijgevolg ook de

registratierechten betaalt. De ouders zijn statutaire zaakvoerders en krijgen bijna alle

bevoegdheden. Vervolgens wordt bepaald dat de ouders 1% van de aandelen van de

maatschap krijgen, de rest wordt evenredig verdeeld over de kinderen. Wat ook een oplossing

kan zijn, is dat de ouders eerst de geldmiddelen in de maatschap inbrengen, vervolgens 99%

van de aandelen aan de kinderen schenken en pas hierna overgaan tot de aankoop van het

onroerend goed. Wanneer de statuten goed zijn opgesteld, kunnen ze levenslang baas blijven

over alles wat in de maatschap zit.121

§2 Oplossing betreffende het zakelijk recht

79. Art. 9 W.Succ. viseert enkel de verhouding vruchtgebruik – blote eigendom. Een

simpele oplossing kan er dan ook in bestaan om gebruik te maken van het recht van gebruik

en bewoning ten aanzien van de ouders. Wat dan wel een struikelblok kan zijn, is het feit dat

de ouders weliswaar levenslang gebruik kunnen maken van het onroerend goed maar het niet

zonder toestemming van hun kinderen kunnen verkopen of verhuren.

§3 Oplossingen betreffende de oorsprong van de geldmiddelen

80. Wanneer de kinderen wel eigen geldmiddelen hebben maar deze liever investeren in

hun eigen woning, kan een mogelijke oplossing erin bestaan dat de kinderen deze

geldmiddelen toch gebruiken voor de aankoop van de blote eigendom van het goed van hun

ouders, maar dat de ouders nadien geld schenken zodat ze hun investeringsplannen

betreffende het eigen goed alsnog kunnen verwezenlijken. Ook kan een omweg gemaakt

worden met behulp van een tussenpersoon. Wanneer niet de koper van het vruchtgebruik tot

schenking van de nodige geldmiddelen overgaat, maar een niet bij de gesplitste aankoop

betrokken derde, bijvoorbeeld de grootouders, wordt art. 9 W.Succ. niet gefrustreerd.122

Dit

kan echter omslachtig worden in het geval dat de ouders eerst overgaan tot de schenking van

de geldmiddelen aan deze derde persoon die dan op zijn beurt de geldmiddelen doorschenkt

aan de kinderen.

121

J. ADRIAENS, “Zes alternatieven voor de gesplitste aankoop”, Trends 2013, http://www.newimmoservice.be/

nieuws/zes-alternatieven-voor-de-gesplitste-aankoop/ artikel/40 (consultatie 20 oktober 2013). 122

E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse. in Handboek estate

planning. Bijzonder deel 8, Gent, Larcier, 2012, 60 e.v.

49

Deel 3 Impact op de notariële praktijk

81. Bij de adviesverlening kan geen enkele notaris of estate planner voorbijgaan aan het

bestaan van de algemene antimisbruikbepaling.123

Om problemen met de administratie te

vermijden, is het aan te raden dat de notaris niet langer planningstechnieken van de black list

adviseert maar gebruikmaakt van andere technieken. Want worden er verrichtingen gesteld

die op de witte lijst staan, zal de cliënt zo goed als zeker geen problemen krijgen. Worden er

daarentegen verrichtingen gesteld die op de zwarte lijst staan, zal de fiscus

hoogstwaarschijnlijk moeilijk doen. De nieuwe antimisbruikbepaling heeft niet op elke

planningstechniek dezelfde impact gehad, doch zorgde dus vaak wel voor een ontradend

effect. Voor zover de planningstechniek geen onderdeel uitmaakt van een constructie, kan de

handgift, bankgift, schenking via akte verleden voor een niet-Belgische notaris, schenking

onder last of ontbindende voorwaarden, het wederzijds legaat van echtgenoten betreffende de

gezinswoning, tontinebeding en beding van aanwas nog steeds plaatsvinden zonder het risico

te lopen dat de administratie ze als fiscaal misbruik zou kwalificeren. Hiernaast vormt het

restlegaat, duolegaat en het ‘ik-opa’- testament geen fiscaal misbruik aangezien de

antimisbruikbepaling enkel rechtshandelingen van de belastingschuldige viseert. De in- en

uitbreng in of uit de huwgemeenschap gevolgd door een schenking en de sterfhuisclausule

blijven mogelijk wanneer niet-fiscale motieven voor handen zijn. Naar mijn mening heeft de

nieuwe antimisbruikbepaling bij zijn inwerkingtreding enkel een doorslaggevende impact

gehad op de keuze voor de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking.

82. Het is mogelijk, en aan te raden, om niet-fiscale motieven op te nemen in de koop- en

schenkingsakte. Hiervoor kan de belastingplichtige steeds op voorhand naar de DVB stappen

voor een voorafgaande beslissing betreffende het niet-fiscaal motief als tegenbewijs. De DVB

heeft het ‘privilege’124

om zich als eerste uit te spreken over de kwaliteit van het tegenbewijs,

dit jaren voor de rechtspraak zich over de zaak moet buigen. Hierbij spreekt ze zich slechts

onrechtstreeks uit over de toepassing van de antimisbruikbepaling, namelijk of de niet-fiscale

motieven in een welbepaalde specifiek omschreven situatie voldoende zullen zijn om het

fiscaal misbruik te weerleggen. Volgens de Minister van Financiën is het evenwel logisch dat

ze zich ook kan uitspreken over de initiële vraag of er al dan niet sprake is van fiscaal

123

M. DELBOO, “Antimisbruikbepaling in de praktijk”, lezing 24 april 2014. 124

R. WILLEMS, “Eerste ruling over nieuwe antimisbruikbepaling. Geen misbruik: omvang uitbreidingswerken

verantwoordt opstal i.p.v. handelshuur”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, 2.

50

misbruik in de zin van de nieuwe antimisbruikbepaling.125

Een gunstige ruling kan bij

betwisting voorgelegd worden aan de controlerende belastingsambtenaar. Terecht werd reeds

opgemerkt dat op termijn een catalogus kan ontstaan van mogelijke niet-fiscale motieven,

weliswaar met voorbehoud dat iedere ruling afhangt van de specifieke kenmerken van het

dossier en dat alleen de eigen ruling juridisch bindend is.126

Meerdere malen heeft de DVB

reeds een positieve ruling gegeven betreffende een normale verantwoorde

vruchtgebruikconstructie. Niet-fiscale motieven hierbij kunnen onder andere zijn het

vermijden van discussies over het voorwerp van de erfrechtelijke inbreng, of de ouders die de

huurinkomsten levenslang willen behouden als aanvulling op het wettelijk pensioen.127

83. Alhoewel de algemene antimisbruikbepaling op zich niet meer van toepassing zou zijn

op de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking, is het aan te raden dat de notaris toch

rekening houdt met het feit dat de fiscus reeds wisselende controversiële standpunten

ingenomen heeft betreffende het toepassingsgebied. De notaris is enkel door de wet gebonden

maar als voorzichtige jurist en openbaar ambtenaar is het weliswaar aan te raden dat hij zich

laat inspireren door de circulaires om te vermijden dat zijn cliënt in het vizier van de fiscus

zou komen. Ook al zijn de circulaires louter als de ‘mening van de administratie’128

te

beschouwen, ze bevatten wel richtlijnen over wat de fiscus al dan niet aanvaardt en stellen

vast hoe de wet toegepast moet worden op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal

vlak nog geen uitwerking heeft gehad.129

Toch kan het moeilijk zijn zowel voor de notaris als

125

Art. 1, 3° KB 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid van de wet van 24 december 2002 tot

wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van

voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 januari 2003; Ontwerp van programmawet (I) 24 februari

2012, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/001, 112; Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-

misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; E. VAN DE VELDE, “Enkele topics van estate planning door de fiscale bril

van de Rulingdienst”, T.E.P. 2011, afl. 3, 125-128; Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken,

www.ruling.be; J. VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De

algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 9-10; Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 7 maart 2013

(Vr. nr. 0190 V. WOUTERS, “Bevoegdheid Dienst Voorafgaande Beslissingen – Nieuwe algemene

antimisbruikbepaling – Interpretatie van de wet - Rechtszekerheid”); B. CARDOEN, “Nieuwe

antimisbruikbepaling: wat kan aan de Rulingcommissie worden gevraagd?”, Fiscoloog 2013, afl. 1355, 11. 126


afl. 3, 125-128; R. WILLEMS, “Eerste ruling over nieuwe antimisbruikbepaling. Geen misbruik: omvang

uitbreidingswerken verantwoordt opstal i.p.v. handelshuur”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, 2. 127

M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DHAENE, “Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling” in L.

MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2012-2013, Mechelen, Kluwer,

2013, 187; E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse. in Handboek

estate planning. Bijzonder deel 8, Gent, Larcier, 2012, 61. 128

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik circulaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-

land?”, T.E.P. 2012, afl. 5, 298. 129

MvT bij wetsontwerp 10 juli 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen

en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, Parl.St. Kamer 2001/2002, doc.

50, nr. 1918/001, 58; Art. 20, tweede lid Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling

51

de belastingplichtige om bepaalde handelingen op de fiscus’ opvatting af te stemmen

aangezien de fiscus steeds haar mening kan wijzigen.130

84. Het is de taak van de notaris om een sluitende regeling aan zijn cliënten te verlenen

met het oog op zo weinig mogelijk discussies. Hij moet zijn cliënt inlichten over de fiscale

risico’s en de ‘vreemde houding’131

van de fiscus, dit op een duidelijke manier om te

vermijden dat zijn cliënt door de bomen het bos niet meer ziet. Betreffende de gesplitste

aankoop met voorafgaande schenking betekent dit dat de notaris het reeds meerdere malen

gewijzigd standpunt moet duiden, zelfs al is hij niet akkoord met dit standpunt en is hij ervan

overtuigd dat de fiscus aan het kortste eind zal trekken. De cliënt moet met kennis van zaken

een beslissing kunnen nemen en dient hiervoor sowieso ingelicht te worden over het risico dat

het niet volgen van de fiscus’ visie allicht aanleiding zal geven tot fiscale betwisting.132

De

notaris moet zeker het belang van het bewaren van het bewijs benadrukken. Bij de meeste

banken worden de afschriften immers slechts tien jaar bijgehouden, terwijl de kinderen pas

met het bewijs naar voren hoeven te komen bij het overlijden van de ouders, vaak tientallen

jaren later. Wanneer het rekeninguittreksel van de overschrijving verloren is gegaan, door

verlies, vernietiging of overmacht, zal de blote eigenaar die op dat moment naar de bank stapt

om alsnog een kopie van het tientallen jaren geleden uittreksel te bekomen bot vangen.

Wanneer dergelijk bewijs niet voorgelegd kan worden, zal de fiscus art. 9 W.Succ. toepassen,

want het vermoeden van bedekte bevoordeling kan niet weerlegd worden.

85. De rol van de notaris mag zodoende niet onderschat worden. Een administratieve

beslissing is een interpretatie die onmiddellijk van toepassing is. Tot het verlijden van de

notariële akte heeft men nog steeds een uitweg, eventueel bestaande uit de minnelijke

ontbinding van vastgoedovereenkomsten om erna opnieuw te beginnen conform het nieuw

administratief standpunt.133

Daarom moet de notaris zich steeds vergewissen van de laatste

stand van zaken opdat hij zijn cliënten een zo’n veilig mogelijke oplossing kan aanbieden.

inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken,

BS 31 december 2002. 130


afl. 3, 126. 131

M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva

2013-2014, slide 10 (niet gepubliceerd). 132

M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van zijn cliënt”,

XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 6. 133

Art. 76 juncto 209, 2°bis W.Reg; F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013,

2066-2078.

52

Besluit

86. Successieplanning is een dynamisch vakgebied. Naast het fiscale verhaal wordt

rekening gehouden met verschillende rechtstakken, wetswijzigingen, veranderde standpunten

en de familiale situatie van de cliënt. Sinds decennia lang bekijkt de Belgische

belastingbetaler fiscaliteit vanuit het concept om voor de minst belaste weg te kiezen, zijn

vermogen bepalend aan de hand van de aanspraken die hij op verschillende goederen kan

laten gelden. Zolang geen fraude wordt gepleegd, kan de belastingbetaler altijd genieten van

een gunstig fiscaal regime indien hij alle rechtsgevolgen van zijn daad aanvaardt. Een reactie

van de wetgever was te verwachten, maar de bepaling die in 1993 ingevoerd werd, bood niet

de voorziene mogelijkheden om bepaalde operaties te herkwalificeren. Het artikel was slecht

opgesteld wat de uitholling ervan tot gevolg had.

87. Ongeacht de vernauwing van de minst belaste wegen door de algemene

antimisbruikbepaling, werd het civiele recht bijgevolg vaak naar de achtergrond geduwd ten

voordele van het fiscale. In het domein van vermogens- en successieplanning hield men zelfs

traditioneel geen rekening met de algemene antimisbruikbepaling, waardoor een operatie dan

ook vaak louter fiscaal op het getouw werd gezet. Het kan niet ontkend worden dat

vermogensplanning fiscaal gekleurd is waarbij volgens mij wat te vaak geflirt is geweest met

het concept om het onderste uit de kan te halen. Normale constructies daarentegen, die niet

enkel ingegeven zijn door een fiscale besparingsobsessie, stuiten de fiscus niet tegen de borst.

Het keep it simple-motto zou dus wel wat vaker naar voren mogen gebracht zijn.

88. Na de vorming van de regering Di Rupo volgde met ingang van 1 juni 2012 de

verwachte wettelijke reactie met de nieuwe, modernere en efficiëntere, algemene

antimisbruikbepaling. De toepassing ervan zal in de praktijk vooral neer komen op het

bepalen wat de aanvaardbare niet-fiscale motieven zijn. Bepaalde constructies werden

automatisch als fiscaal misbruik bestempeld door de opname in de black list, waaronder ook

de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking, jarenlang één van de populairste

successieplanningstechnieken.134

Alhoewel circulaires de wet niet kunnen veranderen of de

minst belaste weg buiten spel kunnen zetten, had de administratie terughoudendheid bereikt

134


successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 388; JANSSENS, K., “Testamenten en gesplitste aankoop niet meer

verdacht”, Fisc.Act. 2013, afl. 15, 1-3.

53

betreffende de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking, want eenmaal de techniek

gekozen is, is het niet meer mogelijk om nog successieplanning te doen met dit goed. Immers,

waar de boom gevallen is, blijft hij liggen.

89. Jarenlang was de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking nochtans in het

voordeel van de belastingplichtige beslecht. Er werd slechts tot belastingheffing overgegaan

wanneer er sprake was van bedekte bevoordeling in de zin van art. 9 W.Succ.. De opname in

de zwarte lijst doorkruiste dan ook dit alom bewandelde pad van de minst belaste weg. Na

veel kritiek verdween de techniek van de zwarte lijst maar dit verdwijnen bracht geen

wijzigingen in het fiscaal landschap met zich mee. De administratie veranderde gewoon het

geweer van schouder en maakte opnieuw gebruik van de specifieke antimisbruikbepaling

vervat in art. 9 W.Succ. waarbij aan de hand van het vermoeden van bedekte bevoordeling het

toepassingsgebied van het successierecht uitgebreid werd. Dit valt te weerleggen met het

tegenbewijs dat de blote eigenaars zelf de nodige middelen hadden om de blote eigendom te

kopen, deze effectief aangewend hebben en een correcte prijs betaalden. De voorafgaande

schenking vormde evenwel geen tegenbewijs meer aangezien het volgens de fiscus net het

bewijs uitmaakt van de bedekte bevoordeling. Dit automatisch weren van de voorafgaande

schenking als tegenbewijs leidde tot verregaande kritiek waardoor de administratie terecht

terugkrabbelde. Bij administratieve beslissing van 18 juli 2013 werd beslist dat de

voorafgaande schenking een bedekte bevoordeling uitmaakt in het kader van art. 9 W.Succ.

maar evenwel toegelaten is als tegenbewijs wanneer deze schenking geregistreerd werd of er

aangetoond kan worden dat de schenking niet met het oog op de gesplitste aankoop heeft

plaatsgevonden. Vermoedelijk zal vooral gebruikgemaakt worden van de eerste tolerantie.

90. De huidige positie van de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking wordt aan

de hand van de beslissing van 18 juli 2013 in het fiscaal landschap in kaart gebracht. Doordat

de fiscus gedeeltelijk terug is gekomen op het strenge standpunt met betrekking tot art. 9

W.Succ. en de voorafgaande schenking, bieden deze toleranties opnieuw ruimte voor

successieplanning. In deze gevallen kan de gesplitste aankoop nog altijd een interessante piste

bieden voor de ouders die een tweede verblijf kopen en willen dat de kinderen dit bij hun

overlijden verwerven zonder fiscale gevolgen. De minst belaste weg blijft bewandelbaar en

54

het is zeker niet de bedoeling dat de notaris en fiscale adviseurs de cliënten naar de meest

belaste weg zouden leiden.135

91. Het ziet er niet meteen naar uit dat de administratie in de nabije toekomst een ander

standpunt zal innemen, maar de hele zaak dient wel in het oog gehouden te worden aangezien

het discussiemoment evenwel pas zal ontstaan bij het overlijden van de vruchtgebruiker, wat

dus nog enige tijd kan duren. Het is best mogelijk dat er opnieuw een wijziging volgt, mede

doordat de fiscus voorbij gaat aan de kern van art. 9 W.Succ., namelijk de bedekte

bevoordeling. Het woord bedekt dient strikt geïnterpreteerd te worden en zou geen toepassing

mogen vinden wanneer de voorafgaande schenking niet verborgen wordt gehouden. Hiernaast

wil ik nog aanhalen dat bij de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking de

bevoordeling de koop voorafgaat. De bevoordeling komt dus niet tot stand door de gesplitste

aankoop. Mijn inziens lijkt de voorafgaande schenking bij de gesplitste aankoop dan ook

mogelijk te zijn zolang art. 9 W.Succ. spreekt van een bedekte bevoordeling.

92. De ‘laatste’ beslissing blijft dus op fundamentele bezwaren stuiten. Gelet dat er nog

steeds kritiek kan gegeven worden op het standpunt van de fiscus zou het mij niet verbazen

dat opnieuw een administratieve beslissing uitgevaardigd zal worden om het standpunt

betreffende de historische bedoeling van art. 9 W.Succ. bij te schaven. Ook al geraakte de

constructie uit de running door de wisselende standpunten, het is best mogelijk dat de

techniek opnieuw betere tijden tegemoet gaat. Het zou evenwel ook kunnen dat de fiscus

opnieuw een ‘verkeerde’ beslissing neemt waardoor we terug bij af zijn (zie bijlage 2).

93. Wordt zeker en vast vervolgd.

135

M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva

2013-2014, slide 11 (niet gepubliceerd).

55

Bibliografie

Hoofdstuk 1 Wetgeving

§1 Wetten

Art. 578, 911 en 1100 Burgerlijk Wetboek.

Art. 751 Code général des impôts.

Artikel 104, 9°, 115 en 344 §1 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, 10 april 1992,

vervangen bij de wet van 28 juli 1992 en gewijzigd bij de wet van 22 juli 1993, BS 30 juli

1992.

Artikel 167- 169 Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012.

Artikel 18 §2, 19,2°, 45, 47 en 53 e.v. Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en

Griffierechten, 30 november 1939, gewijzigd bij de wetten van 30 maart 1994 en 24

december 2002, BS 1 december 1939.

Artikel 7, 9, 12, 14, 33 en 48 106, tweede lid Wetboek der Successierechten, 31 maart 1936,

gewijzigd bij de wetten van 24 december 2002, BS 7 april 1936.

Bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en

Gewesten, BS 17 januari 1989.

Bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding

van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001.

Art. 170-172 Grondwet.

Organieke Wet op het Notariaat van 16 maart 1803, BS 16 maart 1803.

Programmawet (I) van 27 december 2012, BS 31 december 2012.

Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993.

Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in

fiscale zaken, BS 31 december 2002.

56

§2 Koninklijke besluiten

Koninklijk besluit 31 maart 1936 houdende algemeen reglement van de successierechten, BS

7 april 1936.

Koninklijk besluit 12 februari 1960 tot vaststelling van de openingsuren der ontvangkantoren

van het bestuur der Registratie en Domeinen, BS 22 februari 1960.

Koninklijk besluit 27 augustus 1993 ter uivoering van het Wetboek van de

inkomstenbelastingen 1992, BS 13 september 1993.

Koninklijk besluit 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid van de wet van 24

december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen

en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31

januari 2003.

§3 Parlementaire voorbereiding en circulaires

Beslissing 16 juni 1966, Rec.gén.enr not., nr. 21.043.

Beslissing nr. 25418 van 10 juli 2002, Rec.gén.enr.not. 2004/2, 84.

Beslissing nr. E.E./101.855 van 20 februari en 13 december 2007, “Tegenbewijs. Ogenblik

waarop de toekomstige blote eigenaar over de nodige geldmiddelen moet beschikken.

Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-05.

Beslissing nr. E.E./98.937 van 19 april 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de

nodige geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07

(vervangen).

Beslissing nr. E.E./98.937 van 18 juli 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de

nodige geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07.

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012.

Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012, “Antimisbruikbepaling – Toepassing gevallen fiscaal

misbruik Registratie-en successierecht” (vervangen door circulaire nr. 5/2013).

Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, “Antimisbruikbepaling - Fiscaal misbruik -

Toepassingsgevallen - Registratie- en successierecht”.

Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen 11 juni 1993, Verslag, Parl.St.

Senaat 1992/1993, nr. 762-2.

57

Ontwerp van programmawet (I) 24 februari 2012, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/001.

Ontwerp van programmawet (I) 29 februari 2012, Amendementen, Parl.St. Kamer 2011/2012,

nr. 2081/006.

Ontwerp van programmawet (I) 16 maart 2012, Verslag, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr.

2081/016.

Ontwerp van programmawet (I) 16 maart 2012, Tekst aangenomen door de Commissies,

Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/018.

Ontwerp van programmawet (I) 21 maart 2012, Amendementen, Parl.St. Kamer 2011/2012,

nr. 2081/019.

Ontwerp van programmawet (I) 21 maart 2012, Tekst aangenomen door de Commissies,

Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/020.

Ontwerp van programmawet (I) 21 maart 2012, 22 maart 2012, Tekst aangenomen in plenaire

vergadering en overgezonden naar de Senaat, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/022.

Ontwerp van programmawet (I) 23 maart 2012, Parl.St. Senaat 2011/2012, nr. 5-1545/1.

Ontwerp van programmawet (I) 23 maart 2012, Verslag, Parl.St. Senaat 2011/2012, nr. 5-

1545/4.

Voorstel tot oprichting van een parlementaire onderzoekscommissie om de grote fiscale

fraude-dossiers te onderzoeken, 12 juli 2007, Parl.St. Kamer 2008/2009, nr. 0034/001.

Vr. en Antw. Kamer 1995/1996, 24 mei 1996 (Vr. nr. 441 DUFOUR, F., “Registratie- en

successierechten. – Antirechtsmisbruikregel. - Toepassingsgebied”).

Vr. en Antw. Kamer 2005/2006, 14 februari 2006 (Vr. nr. 1143 VAN BIESEN, L., “Gesplitste

aankoop – Schenking vooraf”).

Vr. en Antw. Kamer 2012/2013, 8 november 2012 (Vr. nr. 0101 DEVLIES, C., “Het tijdstip van

de inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling in registratie- en successierechten”).

Vr. en Antw. Kamer 2012/2013, 8 november 2012 (Vr. nr. 0102 DEVLIES, C.,

“Belastingheffing ingeval van fiscaal misbruik volgens de antimisbruikbepaling in

registratie- en successierechten”).

Vr. en Antw. Kamer 2012/2013, 8 november 2012 (Vr. nr. 0103 DEVLIES, C., “Gesplitste

aankoop die volgens de antimisbruikbepaling als fiscaal misbruik wordt gekwalificeerd –

Recuperatie van registratierechten”).

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 15 december 2012 (Vr. nr. 0042 ARENS, J., “Interpretatie van

artikel 344, § 1, van het WIB 1992. - Arrest van 10 juni 2010 van het Hof van Cassatie (SV

113)”).

58

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 7 maart 2013 (Vr. nr. 0133 CLERFAYT, B., “Gesplitste

aankoop die volgens de antimisbruikbepaling als fiscaal misbruik wordt gekwalificeerd –

Recuperatie van registratierechten”).

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 7 maart 2013 (Vr. nr. 0190 WOUTERS, V., “Bevoegdheid

Dienst Voorafgaande Beslissingen – Nieuwe algemene antimisbruikbepaling –

Interpretatie van de wet - Rechtszekerheid”).

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 20 maart 2013 (Vr. nr. 0333 DE CLERCQ, M., “Toepassing

van nieuwe fiscale anti-misbruikbepaling”).

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 13 mei 2013 (Vr. nr. 0399 VERCRAMER, S., “Het duolegaat –

Circulaire”).

Vr. en Antw. Kamer 2013/2014, 10 december 2013 (Vr. nr. 0671 MOUTON, R., “De gesplitste

aankoop met voorafgaande schenking”).

Vr. en Antw. Senaat 2011/2012 nr. 5-61, 31 mei 2013 (Mond. Vr. nr. 5-568 LIJNEN, N., “De

successieplanning”).

Wetsontwerp 10 juli 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in

fiscale zaken, Parl.St. Kamer 2001/2002, nr. 1918/001.

Wetsvoorstel 24 januari 2011 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen

1992, wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 1111/001.

§4 Andere

Aanbeveling van de Commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning

(2012/772/EU), Pb.L. 12 december 2012, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/

LexUriServ.do?uri=OJ:L:2012:338:0041:0043:NL:PDF (consultatie 17 april 2014).

Deontologische Code van het Notariaat 22 juni 2004, goedgekeurd bij koninklijk besluit van

21 september 2005, BS 3 november 2005.

Seoul Declaration of Sharing Knowledge of Developments and Reforms in Revenue Bodies

and Meeting the Challenges of International Non-Compliance with Domestic Tax Laws

14-15 september 2006, OECD, http://www.oecd.org/tax/administration/37415572.pdf

(consultatie 17 april 2014).

59

Hoofdstuk 2 Rechtspraak

HvJ Halifax 21 februari 2006, arrest nr. C-255/02, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/

LexUriServ.do?uri=CELEX:62002CJ0255:NL:PDF (consultatie 17 april 2014).

HvJ Cadbury Schweppes 12 september 2006, arrest nr. C-196/04,

http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62004CJ0196&lang1=nl&type=TXT&ancre=


HvJ Gimle 3 oktober 2013, arrest nr. C-322/12, http://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL

/TXT/HTML/?uri=CELEX:62012CJ0322&from=NL (consultatie 17 april 2014).

GwH 24 november 2004, arrest nr. 188/2004, BS 11 januari 2005.

GwH 16 maart 2005, arrest nr. 60/2005, BS 12 april 2005.

GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, http://www.const-court.be/public/n/2013/2013-

141n.pdf (consultatie 17 april 2014).

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1969, 1082.

Cass. 22 maart 1990, J.D.F. 1990, 110.

Cass. 15 november 1990, Pas. 1991, 284.

Cass. 24 november 2004, Fisc.Act. 2004, 41.

Cass. 4 november 2005, Fisc.Act. 2005, 9.

Cass. 14 september 2007, FJF 2008, afl. 2008/6.

Cass. 22 november 2007, TFR 2008, 305.

Cass. 11 december 2008, TRV 2009, 311.

Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, afl. 1, 87.

Antwerpen 6 september 2005, Fisc. Koer. 2005, 547 met noot VAN KEIRSBILCK, M.

Antwerpen 13 februari 2007, Fisc. Koer. 2007, 478.

Antwerpen 11 december 2012, FJF 2013, afl. 6, 610-614.

Brussel 20 april 2012, FJF 2013, afl. 1, 16-21.

Brussel 1 maart 2012, FJF 2012, afl. 3, 128-131 en FJF 2012 afl. 10, 1083-1086 en FJF

2013, afl. 3, 251-254.

Gent 13 september 2005, TFR 2006, afl. 296, 157.

Namen 26 oktober 2011, FJF 2012, afl. 4, 425-429.

60

Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc.Act. 2008, afl. 27, 14.

Rb. Antwerpen 11 februari 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1265, 10-11.

Hoofdstuk 3 Rechtsleer

§1 Boeken

ALVAREZ-CAMPA, R., BAILLEUX, A., BALTUS, F., CULOT, A., CULOT, P., JANSSEN, F.,

JOURDAIN, S., LEBERSORG, J., ORBAN, S., SCHAFFERS, A. en VILAIN J., Rulings. Études des

décisions anticipées publiées par le SDA de 2003 à 2010, Brussel, Larcier, 2012, 1-103.

BAERT, M. en GONISSEN, M., Minder successierechten betalen: patrimoniumbeheer en

successieplanning, Brussel, Verbruikersunie Test-Aankoop, 2008, 127 p.

BLAFFART, A. en GODDEVRIENDT VAN OYENBRUGGE, F., L’essentiel du droit fiscal, Brussel,

ASP, 2009, 1-27 en 197-228.

BUYSSENS, F. en VERBEKE, A.-L. (eds), Notariële actualiteit 2012-2013. Rechtspersoon –

Vastgoed – Fiscaliteit – Familie, Antwerpen, Intersentia, 2013, 267 p.

CASIER, H., “Successierechten” in X., Erfenissen, schenkingen en testamenten. Artikelsgewijze

commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Mechelen, Kluwer, losbl.

CLAEYS, D., Droit notarial. Usufruit et nue-propriété. Principes et actualités, Waterloo,

Kluwer, 2007, 413 p.

DE NEEF, G. en KEMPENEERS, C., Structurering van vastgoed: uw 70 antwoorden, Antwerpen,

Intersentia, 2014, 167 p.

DE WULF, C. m.m.v. BAEL, J. en DEVOS, S., Notarieel familierecht en familiaal

vermogensrecht: het opstellen van notariële akten, Mechelen, Kluwer, 2011, 1341 p.

DE WULF, C. m.m.v. BAEL, J., DEVOS, S. en DE DECKER, H., Het opstellen van notariële akten

- deel 1, Mechelen, Kluwer, 2005, 959 p.

DEBRUYNE, E. en DE TROEYER, K., Praktisch registratierecht, Antwerpen, De Boeck, 2009,

275 p.

DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2010,

240-275.

61

DEKKERS, R. en WYLLEMAN, A., Handboek burgerlijk recht, I, Personen en familierecht,

Antwerpen, Intersentia, 2009, 420 p.

DEKNUDT, G. en DHAENE, E., “Antimisbruikbepaling vereist nieuwe handleiding voor

vermogensplanning” in Notariële valkuilen: Wie betaalt de rekening? – VLN Congres 15

december 2012, Mechelen, Kluwer, 2012, 109-143.

DELANOTE, M., Fiscaal invorderingsrecht, Mechelen, Kluwer, 2012, 304 p.

DELBOO, M., DEKNUDT, G. en DHAENE, E., “Successieplanning en de nieuwe

antimisbruikbepaling” in MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek

indirecte belastingen 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, 165-198.

DELNOY, P., “Conclusion: quelques directives générales pour bien planifier sa succession” in

BAUGNIET, N. en TAYMANS, J.-F. (EDS.), Planification successorale. Aspects civils et

fiscaux, Louvain-la-Neuve, Bruylant-Academia, 2008, 517-531.

DELPORTE, F., Praktische vragen successierechten, Diegem, Samsom, 2000, 75 en 295-304.

DEVOS, S., “Notariële aansprakelijkheid” in DEVOS, S., BAECK, J., VAN HOORICK, G., VAN

TRICHT, E. en BROECKX, K., Rechtskroniek voor het Notariaat. Deel 19, Brugge, Die

Keure, 2011, 1-32.

DHONT, H., Praktisch Handboek Vlaamse Registratierechten, Kortrijk-Heule, UGA, 2013,

194 p.

DIERCKX, F., Onroerend goed als beleggingsinstrument. Juridische en fiscale aspecten, Gent,

Larcier, 2003, 83-132.

DONNAY, M., Commentaar op het Wetboek der Successierechten, Brussel, F. Van

Buggenhoudt, 1948, 228-253.

DOOLAEGE, A., VERBIST, A., DE MEYERE, L., WESTEN, B., DE RAEDT, S., VAN HOUTE, C. en

HEIRMAN, J., Fiscus, i, m. geldmandje, schatkist, Gent, Antwoord Publishing, 2008, 150 p.

ENGELS, C. m.m.v. DAMBRE, M., Bijzondere overeenkomsten. Syllabus, Brugge, die Keure,

2010, 440 p.

FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel,

Larcier, 2008, 226 p.

FRANK, M., La fraude fiscale en Belgique, Brussel, Editions de l’Université de Bruxelles,

1977, 62 p.

62

GEELHAND DE MERXEM, N., “De fictiebepalingen uit het Wetboek Successierechten en de

fiscale successieplanning” in X., Familiale Vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2009,

125-158.

GEELHAND, N., “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij

familiale vermogensplanning” in X., Familiale vermogensplanning 2003-2004, Mechelen,

Kluwer, 2004, 275-348.

GOEMINNE, S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik

van deze constructies?, Mechelen, Kluwer, 2006, 37-50 en 126-149.

GRILLET, J., “Registratieverplichting” in WERDEFROY F., Registratierechten 2010-2011,

Mechelen, Kluwer, 2011, 67-192.

HENDRICKX, W. en VAN BOXSTAEL, K., De registratierechten grondig doorgelicht,

Antwerpen, Intersentia 2010, 370 p.

HICK, P.-P, LACOURT, A., LITANNIE, T., NEMERY DE BELLEVAUX, J.-P. en WATELET, S.,

L’optimalisation fiscal du patrimoine immobilier. Applications pratiques en Belgique et en

France, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2007, 395 p.

JANSEN, T. en GONZALES, A., De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht.

Deel 2, Mechelen, Kluwer, 2013, 11-44.

JANSSENS, S., De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer,

2011, 152 p.

KLUYSKENS, A., De schenkingen en testamenten, Antwerpen, Standaard, 1947, 480 p.

LALIÈRE, F., DEMORTIER, A., DÉSIR, S., FILLENBAUM, J., HOLLANDERS DE OUDERAEN, G.,

STERCKX, L., VAN HALTEREN, T., VAN MOLLE, M. en WYAERT, V., Contentieux

Successoral. Les écueils juridiques du conflit successoral, Brussel, Larcier, 2014, 260 p.

LEMMERLING, A. en VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, A., “De gesplitste aankoop in

vruchtgebruik en blote eigendom” in SAGAERT, V. en VERBEKE, A.-L., Vruchtgebruik.

Mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 286 p.

JANSEN, T., DE BROE, L., BOSSUYT, J., DAUGINET, V., VERCAUTEREN, V., DILLEN, L.,

GEELHAND, N. en ANTHONISSEN, K., De nieuwe antimisbruikbepaling. Verslagboek van het

63

grote antimisbruik-seminar, georganiseerd door Kluwer Opleidingen op 10 mei 2012,

Mechelen, Kluwer, 2013, 193 p.

MAES, L. en DE CNIJF, H., Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 3-37 en

371-507.

MAUS, M. en SPRUYT, A., Basisbegrippen fiscaal recht, Brugge, die Keure, 2010, 1-63 en

109-166.

MAUS, M., Iedereen doet het! Belastingontduiking in België. De trucs, de cijfers, het bedrog

van hoog tot laag, Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 256 p.

MEYUS, A. en GRAULICH, B., Fiscale wenken. Erfenis, schenking, testament en fiscus,

Diegem, Samsom, 1999, 268 p.

PINTENS, W., DECLERCK, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal

vermogensrecht, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2010, 1345 p.

RENS, J., “Notaris” in X., Het onroerend goed in de praktijk, Mechelen, Kluwer, losbl., III.H-

1-III.H.Lit.-2.

RUYSSCHAERT, S., De ogen van de fiscus. Tussen fraude en creativiteit, Antwerpen, Maklu,

2005, 104 p.

RUYSSCHAERT, S., Optimalisatie van vastgoed in België, Antwerpen, Maklu, 2006, 188 p.

RUYSSEVELDT, J., Fiscaal compendium - Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 482 p.

RUYSSEVELDT, J., Praktijkgids successieplanning, Kampenhout, Artoos Communicatiegroep,

2013, 948 p.

RUYSSEVELDT, J., Praktijkgids successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 900 p.

SCHUTTEVÂER, H., Privaatrecht en belastingrecht. Betrekkingen en wisselwerkingen,

Deventer, Kluwer, 1972, 188 p.

SPRUYT, A., Inleiding tot het belastingrecht, Brugge, die Keure, 2002, 1-265.

SPRUYT, E., Antimisbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse. in

Handboek estate planning. Bijzonder deel 8, Gent, Larcier, 2012, 131 p.

SPRUYT, E., Registratie- en Successierechten, Brussel, Fiscale Hogeschool, 2001, 359 p.

SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. en DONS, P., Praktijkgids successierecht &-planning, Kapelle-

op-den-bos, Toth, 2003, 124-133, 433-441, 536-597 en 667-835.

64

TIBERGHIEN ADVOCATEN, Tiberghien - Handboek voor fiscaal recht 2010-2011, Mechelen,

Kluwer, 2010, 1719 p.

VAN ACOLEYEN, O., Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 165-185 en 669-807.

VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog

books Biblo, 2013, 76 p.

VAN DE VELDE, E., ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en

rechtsgevolgen, Brussel, Larcier, 2009, 612 p.

VAN DER REYSEN, L., VAN RYCKEGHEM, P. en VOSSEN, L., 20 fiscale klassiekers getoetst aan

de nieuwe antimisbruikbepaling. Welke fiscale optimalisatie krijgt nog groen licht?,

Leuven, Indicator, 2012, 240 p.

VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Standaard, 1956,

521 p.

VAN LEEUWE, M.V.M., Belastingrecht – Privaatrecht. Een verkenning in het grensgebied.

Rede, Deventer, Kluwer, 1966, 28 p.

VAN NESTE, F., Beginselen van Belgisch privaatrecht, V, Zakenrecht. Boek I: Goederen, bezit

en eigendom, Brussel, Story-Scientia, 1990, 507 p.

VERBEKE, A.-L., ARTESCHENE, I., BRULEZ, P., PORTUGAELS, N. en SWENNEN, J., Bijzondere

overeenkomsten in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2013, 316 p.

VERBEKE, A.-L., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H., Vermogensplanning met Effect bij Leven:

schenking in Handboek Estate Planning. Boek 2, Gent, Larcier, 2005, 307-388.

VERBEKE, A.-L., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H., Vermogensplanning met Effect na

Overlijden: erfrecht en testament in Handboek Estate Planning. Boek 5, Gent, Larcier,

2005, 11-72, 135-166 en 265-278.

VERBEKE, A.-L., DERYCKE, H. en LALEMAN, P., Vermogensplanning: alternatieve vormen in

Handboek Estate Planning. Boek 7, Gent, Larcier, 2006, 205 p.

VERSTAPPEN, J. en VAN MUYLDER, A., Actuele fiscale aspecten van onroerend goed, Diegem,

Samsom, 1995, 229-249.

VERSTAPPEN, J., Actuele problemen van onroerende fiscaliteit, Diegem, Samsom, 1994, 69-

80.

VERSTAPPEN, J., Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Gent, Larcier, 2004, 113 p.

WARSON, E., Invulling en precedentswaarde van rulings, Gent, Larcier, 2011, 210 p.

WERDEFROY, F., Registratierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, 3041 p.

65

WEYTS, L., Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 1995, 42-43

en 216-225.

WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 1995, 98 p.

WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht. De registratie van notariële akten en hun gevolgen op

fiscaal vlak, Antwerpen, Kluwer, 1995, 470 p.

WILLEMS, R., De Belgische rulingpraktijk, Mechelen, Kluwer, 2005, 180 p.

WILLEMS, R., Fiscaal Zakboekje. Rulings.be, Mechelen, Kluwer, 2006, 479 p.

WYLLEMAN, A., “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in CLAEYS, I. (ed.), De kleuren van het

recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 95-110.

§2 Bijdragen in tijdschriften en internetbronnen

ADRIAENS, E., “Proeve van een wettelijke waarderingsmethode bij de gerechtelijke omzetting

van vruchtgebruik”, T.E.P. 2013, afl. 2, 45-67.

ADRIAENS, J., “Gesplitst kopen, gesplist bouwen?”, Trends Moneytalk 2011, afl. mei, 20-22.

ADRIAENS, J., “Gesplitste aankoop”, Trends Moneytalk 2010, afl. juli-augustus, 55-56.

ADRIAENS, J., “Zes alternatieven voor de gesplitste aankoop”, Trends 2013,

http://www.newimmoservice.be/nieuws/zes-alternatieven-voor-de-gesplitste-aankoop/

artikel/40 (consultatie 20 oktober 2013).

ANTHONISSEN, A. en DEBROE, L., “Belastingontwijking en belastingfraude”, T.F.R. 2009, 111.

BARBAIX, R., “Het erfrecht in woelige wateren: crisis en opportuniteit”, T.E.P. 2011, afl. 5,

271- 280.

BARTHOLOMEEUSEN, A., “Du caractère d’ordre public ou impératif des lois fiscales”, JDF

1987, 216-221.

BASTENIE, M., “Combinatie van een gesplitste aankoop en schenking toch mogelijk ?”,

Vastgoedinfo 2013, afl. 13, 1-2.

BASTENIE, M., “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Vastgoedinfo 2013,

afl. 9, 1-2.

BOLLEN, N., “Testament wordt deel van het leven”, 2013,

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/erfenis/Testament_wordt_deel_van_het_leven.9415476-

1770.art (consultatie 20 oktober 2013).

BOONE, R., “De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid”, Juristenkrant

2012, afl. 251, 8-9.

66

BOONE, S. en MESSIAEN, R., “De nieuwe anti-misbruikbepalingen: Copernicaanse revolutie of

aangekondigde kroniek?”, Acc.Act. 2012, afl. 14-15, 1-16.

BOURGEOIS, M. en NOLLET, A., “La réécriture de la mesure générale anti-abus en matière

d’impôts sur les revenus, de droits d’enregistrement et de droits de succession”, JT 2012,

498.

BUYSE, C., “De aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2012”, Fiscoloog

2012, afl. 1299, 5-19.

BUYSE, C., “Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk

Hof”, Fiscoloog 2013, afl. 1360, 4-7.

BUYSE, C., “Nieuwe antimisbruikbepaling: wat kan aan de Rulingcommissie worden

gevraagd?”, Fiscoloog 2013, afl. 1355, 11-12.

BUYSSENS, F., “Op zoek naar duidelijkheid”, T.E.P. 2010, afl. 1, 3-6.

CALLEBAUT, T., DE BECKER, N., DE CONINCK, L., DEFOOR, W., DERYCKE, M., ENGELEN, J.,

FAES, P., KELL, L., SABLON, S., SOETE, P., STROOBANT, E., THILMANY, J., VAN BAELEN, O.,

VAN KEIRSBILCK, M. en VERTOMMEN, S., “De (nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”,

Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 111-118 en 139-141.

CARDOEN, B., “‘Gesplitste aankoop’ en schenking: fiscus begraaft de strijdbijl niet”,

Fiscoloog 2013, afl. 1339, 4-6.

CARDOEN, B., “‘Gesplitste aankoop’ en schenking: fiscus moet huiswerk overdoen”,

Fiscoloog 2013, afl. 1341, 3-4.

CARDOEN, B., “‘Gesplitste aankoop’ en voorafgaande schenking: fiscus neemt gas terug”,

Fiscoloog 2013, afl. 1348, 6-8.

CARDOEN, B., “Nieuwe antimisbruikbepaling: wat kan aan de Rulingcommissie worden

gevraagd?”, Fiscoloog 2013, afl. 1355, 11-12.

CARDOEN, B., “Registratie- en Successierechten. Kruis over verschillende

optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, afl. 1304, 5-9.

CASIER, H., “Het voorwerp van de schenking bij schenking-koop: alea iacta est?”, T.E.P.

2010, afl. 2, 63-75.

CASMAN, H., “Het interuniversitair postgraduaat estate planning”, T.E.P. 2010, afl. 3, 123-

125.

CASMAN, H., “Hoed u voor captatie en suggestie”, T.E.P. 2012, afl. 4, 235-241.

COUBEAU, H., DE BECKER, N., DE CONINCK, L., DEFOOR, W., DERYCKE, M., KELL, L.,

SABLON, S., SOETE, P., THILMANY, J., VAN BAELEN, O., VANHEESWIJCK, L. en

67

VERTOMMEN, S., “Antimisbruikbepaling – Vruchtgebruik – Opstalrecht – Herkwalificatie –

Gelijkaardige juridische gevolgen”, Fisc.Koer. 2011, afl. 17, 483-486.

CULOT, A., “La mesure “anti-abus”: ne cédons pas à la panique!”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl.

7, 278-279.

DE BRAUWERE, V.-A. en DE FOY, G., “Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de

papier”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 7, 297-314.

DE BROE, L. en BOSSUYT, J., “Interpretatie en toepassing van de algemene

antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT

2012, afl. 11, 4-23.

DE BROE, L., “Artikel 344, §1: van waterpistooltje tot bazooka?”, Fisc.Act. 2012, nr. 5, 1-8.

DE BROE, L., “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een

paradox?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 327-369.

DE BROE, L., “Nieuw artikel 344, §1 is wellicht ongrondwettelijk”, Fisc.Act. 2012, afl. 5, 4-8.

DE BROE, L., “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”,

Fisc.Act. 2012, afl. 6, 1-4.

DE BROE, L., “Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka

scherpschutterswapen?”, Fisc.Act. 2012, afl. 7, 1-5.

DE BROE, L., GARABEDIAN, D. en GAELTERMAN, A., “De doelstellingen van een fiscale

bepaling – Zoektocht naar de grenzen van ‘fiscaal misbruik’ in de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen. Studiedag K.U.Leuven 1 juni 2012”, T.F.R. 2012, afl. 428, 741-

766.

DE CLERCK, T., “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht”, T.F.R. 2012, afl. 431, 953-

974.

DE LAME, J., “Le Parlement avant le big bang fiscal de 2014”, RGF 2014, afl. 1, 2-3.

DE PAGE, P., “Réflexions sur l’abus fiscal et la gestion du patrimoine familial”,

Rec.gén.enr.not. 2013, 144-154.

DE ROUCK, P., “Donderwolken boven gesplitste aankoop niet helemaal verdwenen”, 2013,

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/erfenis/Donderwolken_boven_gesplitste_aankoop_niet_h

elemaal_verdwenen.9400690-1770.art?ckc=1 (consultatie 20 oktober 2013).

DE ROUCK, P., “Zo helpt u uw kinderen bij de aankoop van een woning”, 2013,

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/vastgoed/Zo_helpt_u_uw_kinderen_bij_de_aankoop_van

_een_woning.9418803-1625.art?ckc=1 (consultatie 20 oktober 2013).

http://jurisquare.be/nl/journal/rgen/2012-7/%5beditorial%5d-la-mesure-%C2%ABanti-abus%C2%BB-ne-cedons-pas-a-la-panique/index.html

68

DE WILDE D’ESTMAEL, E., “Les droits de donation et les droits de succession à l’épreuve de la

nouvelle règle sur l’abus fiscal”, Rec.gén.enr.not. 2012, 280-296.

DE WILDE D’ESTMAEL, E., “Transférer son patrimoine dans le cadre d’une planification

successorale”, Rev.dr.ULB 2003, 341-396.

DECROCK, D., “Bewijsmiddelen”, Fisc.Act. 2013, afl. 18, 15.

DECUYPER, J. “Artikel 9 W.Succ. en de antimisbruikbepaling”, Successierechten 2012, afl. 7,

2-5.

DEFOOR, W., “De rol van de notaris in het postregularisatietijdperk: voorzichtigheid is de

moeder van de porseleinkast”, Nieuwsbrief Notariaat 2014, afl. 6, 1-4.

DEGRYSE, T., “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande

schenking”, TBO 2008, 64-66.

DELANOTE, M., “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-

misbruikconcept in Europees perspectief”, T.F.R. 2004, afl. 266, 719-736.

DELANOTE, M., “De aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van

zijn cliënt”, XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 1-13.

DELANOTE, M., “Een handgif beschouwen als fiscaal misbruik is onzin”, Fisc.Act. 2012, afl.

31, 1-2.

DELANOTE, M., “Geen belasting zonder (voorzienbare) wet”, Fisc.Act. 2011, afl. 31, 1-5.

FAES, P., “Antimisbruikbepaling – (oud) artikel 344 §1 WIB 92”, Fisc.Koer. 2012, afl. 15,

535-540.

GEELHAND, N., “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?”, Fisc.Act.

2012, afl. 17, 1-3.

GEELHAND, N., “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en

successierechten”, T.E.P. 2013, afl. 1, 33-48.

GEELHAND, N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, 287-

311.

GEELHAND, N., “Introduction à la planification successorale belge anno 2011”, C&FP 2011,

afl. 10, 2-15.

GEELHAND, N., “La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession”,

Rev.not.b. 2012, 511-514.

GILLOT, X. en DILLIËN, D., “Vruchtgebruik en blote eigendom. Gratis wonen is loon, en dus

aftrekbaar”, Fisc.Act. 2012, afl. 18, 1-5.

69

GODDEFROY, A., “De gesplitste aankoop: eindelijk een definitieve beslissing”, 2013,

http://plusmagazine.knack.be/nl/011-8663-De-gesplitsteaankoop-eindelijk-een-definitieve-

beslissing.html (consultatie 20 oktober 2013).

HERMAN, S., “Samenwerkingsprotocol tussen notarissen en vastgoedmakelaars”, Vastgoedinfo

2013, afl. 3, 4-7.

HINNEKENS, P., “Nieuwe antimisbruikbepaling. Fiscus lijnt toepassingsgebied af voor

registratie en successie”, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 1-5.

HUBRECHT, S., “Belastingadministratie stelt mening bij inzake fiscaal misbruik”, 2013,

https://www.optima.be/nl/dossier/belastingadministratie-stelt-mening-bij-inzake-fiscaal-

misbruik (consultatie: 10 april 2014).

HUBRECHT, S., “Gesplitste aankoop: andermaal een nieuw administratief standpunt”, 2013,

http://www.optima.be/nl/financieel-en-fiscaal-nieuws/gesplitste-aankoop-andermaal-

nieuw-administratief-standpunt (consultatie 20 oktober 2013).

JANSSENS, K. en WILLEMS R., “Antimisbruik in registratie- en successierechten niet

retroactief”, Fisc.Act. 2013, afl. 33, 1-3.

JANSSENS, K., “Gesplitste aankoop met schenking kan niet door de beugel, zegt fiscus”,

Fisc.Act. 2013, afl. 16, 1-2.

JANSSENS, K., “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus versoepelt dan toch zijn standpunt”,

Fisc.Act. 2013, afl. 28, 14-15.

JANSSENS, K., “Testamenten en gesplitste aankoop niet meer verdacht”, Fisc.Act. 2013, afl.

15, 1-3.

KETELS, L., “De nieuwe algemene anti-misbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”,

Fisc.Act. 2012, afl. 28, 15-19.

LAURIJSSEN, J., “Successieplanning: gesplitste aankoop terug in de running”, 2013,

http://moorestephens.be/latest-news/13-08-13-successieplanning-gesplitste-aankoop-terug-

in-de-running?Itemid=196 (consultatie 20 oktober 2013).

LEDOUX, J. en DENUIT, M., “Capitalisation de l’usufruit: Tables Ledoux 2011”, Rev.not.b.

2011, afl. 3053, 370-384.

MAUS, M., “In dubio contra fiscum is een mensenrecht”, Fisc.Act. 2011, afl. 27, 1-4.

70

MELIS, T., “Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten”, Registratierechten

2012, afl. 3, 6-12.

MELIS, T., “Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige

een hak!”, 2013, http://www.cazimir.be/nieuws/62/ (consultatie: 10 april 2014).

MICHIELS, D., “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”,

Not.Fisc.M. 2006, afl. 7, 191-209.

MICHIELS, D., “Fiscale & sociale kennisgevingen na overlijden”, T.E.P. 2013, afl. 1, 15-32.

NIEMEGEERS, W. en STEENACKERS, J., “Uw successieplanning onder vuur”, Trends Moneytalk

2012, afl. augustus, 104-108.

NIJS, A., “Komkommertijd”, T.E.P. 2013, afl. 4, 2-5.

PANIS, W., “Quick start guide voor een bazooka”, TFR 2012, afl. 424, 563-565.

PEETERS, B., “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, 1-60,

http://www.tiberghien.com/media/De%20dunne%20lijn%20tussen%20-%20Bruno%20

Peeters.15%20maart%2010.pdf (consultatie: 2 februari 2014).

RENS, J.L. en RENS, L., “Notarissen en notariële akten sedert 1 januari 2000”, T.Not. 2000, 59-

74.

RUTS, K. en STEVENS, L., “De anti-misbruikbepaling in de registratie- en successierechten –

Invloed op technieken van successieplanning”, http://www.advocatennet.be/file-

upload/files/Anti-misbruikbepaling%20Karl%20Ruts.pdf (consultatie 10 maart 2014).

SAEIJ, S., “Gesplitste aankoop onder voorwaarden vrij van successierechten”, SBB

Accountants & Adviseurs 2013, https://www.sbb.be/Nederlands/Topmenu/SBBNieuws

/tabid/1502/articleType/ArticleView/articleId/1549/language/nl-NL/Gesplitste-aankoop-

onder-voorwaarden-vrij-van-successierechten.aspx (consultatie 20 oktober 2013).

SAGAERT, V. en VAN WAEYENBERGHE, S., “Vruchtgebruik en maatschap”, T.E.P. 2011, afl. 3,

156-173.

SALENS, P., “Nieuwe antimisbruikbepaling. Hoe gemakkelijk is het tegenbewijs?”, Fisc.Act.

2012, afl. 22, 4-7.

SANDRA, J. en KIEKENS, A., “Back to basics. Gesplitste aankoop vruchtgebruik en naakte

eigendom is volgens Brussels hof geen simulatie”, Fisc.Act. 2012, afl. 20, 1-4.



71

SANDRA, J. en LAMOTE, S., “Vermogensplanning & de antimisbruikbepaling: of over een

aangekondigde tsunami die er geen blijkt te zijn?”, 2012,

http://www.imposto.be/nl/kennisbank/nieuwsbrieven/vermogensplanning-de-antimisbruik

bepaling-over-een-aangekondigde-tsunami (consultatie 26 maart 2014).

SCHRYVERS, J. en AOUST, J.-P., “Les tables de mortalité et de capitalisation dans le calcul de

la conversion de l’usufruit en capital”, http://tablesschryvers.be/sites/default/files/

conversion.pdf (consultatie 21 maart 2014).

SEGIER, S., “Abus fiscal: commentaire autour des deux premières circulaires ministérielles et

essai d’approche méthodologique”, RGF 2012, afl. 7, 14-24.

SERON, X., “Juristen en oudere personen met cognitieve moeilijkheden. Naar een betere

interactie”, KBS 2011, 1-64, http://www.kbs-frb.be/uploadedFiles/KBS-

FRB/05)_Pictures,_documents_and_external_sites/09)_Publications/Juristen%20en%20ou

dere%20personen_NL.pdf (consultatie 24 april 2014).

SERRURE, B., “Gesplitste aankoop blijft mogelijk”, 2013, http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/

vastgoed/Gesplitste_aankoop_blijft_mogelijk.9380063-1625.art (consultatie 20 oktober

2013).

SPRUYT, E., “ “En Eva zeide: “Ik heb met des Heren hulp een man verkregen” (boek Genesis

4.1.)” … Omtrent “gesplitst” kopen na een schenking, luchtbelasting in het W.Succ. (art.

9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Notariaat 2008, afl. 5, 1-8.

SPRUYT, E., “Fiscale antimisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: alles kan

beter!”, T.E.P. 2012, afl. 5, 300-308.

SPRUYT, E., “Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”,

T.E.P. 2013, afl. 4, 6-38.

SPRUYT, E., “Vermogensplanning: Gesplitste koop (art. 9 W.Succ.): (alweer) nieuw standpunt

van fiscale administratie”, 2013, http://berquinnotarissenbe.webhosting.be/public/

pdf/nieuwsbrief_nl/2013_11_NL_FINAL_art1.pdf (consultatie 27 maart 2014).

STEENACKERS, J., “Gesplitst kopen volgens de regels”, Trends Moneytalk 2012, afl. juni, 130-

131.

SWENNEN, F. en BARBAIX, R., “Waardenplanning mortis causa”, T.E.P. 2013, afl. 2, 3-9.

TAYMANS, J.-F., “Le notaire et la planification patrimoniale”, Rec.gén.enr.not. 2006, 305-310.

VAN BELLE, S., “Fiscus verduidelijkt antimisbruikbepaling in registratie- en

successierechten”, De Juristenkrant 2012, afl. 253, 1-2.

72

VAN BREE, S., “‘Voorafgaande schenking’ bij gesplitste aankoop: en wat nu met de

praktijk?”, Fisc.Act. 2014, afl. 9, 3-7.

VAN CROMBRUGGE, S., “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in

het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 271-286.

VAN CROMBRUGGE, S., “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno

2012”, TRV 2012, 537-562.

VAN CROMBRUGGE, S., “Geen problemen met normale vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog

2013, afl. 1330, 6-8.

VAN CROMBRUGGE, S., “Positieve ruling over partiële splitsing”, Fiscoloog 2013, afl. 1356, 9-

10.

VAN CROMBRUGGE, S., “Weer positieve ruling over normale vruchtgebruikconstructies”,

Fiscoloog 2013, afl. 1350, 7-8.

VAN DE VELDE, E., “Enkele topics van estate planning door de fiscale bril van de

Rulingdienst”, T.E.P. 2011, afl. 3, 125-155.

VAN DYCK, J. en BUYSE, C., “De overige fiscale bepalingen in de nieuwe Programmawet”,

Fiscoloog 2012, afl. 1281, 6-10.

VAN DYCK, J., “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog

2013, afl. 1337, 1-3.

VAN DYCK, J., “Bewijsmiddelen. Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke

wettekst”, Fiscoloog 2012, afl. 1295, 5-8.

VAN DYCK, J., “Combinatie kapitaalverhoging en –vermindering: misbruik?”, Fiscoloog

2012, afl. 1313, 1-4.

VAN DYCK, J., “Erfpachtconstructies: noodzakelijke financiering als geldig motief”, Fiscoloog

2013, afl. 1327, 6-7.

VAN DYCK, J., “Handgiften: toch misbruik bij ‘gesplitste aankoop’?”, Fiscoloog 2012, afl.

1302, 3-4.

VAN DYCK, J., “Klein uitstel voor nieuwe ‘thin cap’-regels. Antimisbruikbepaling”, Fiscoloog

2012, afl. 1287, 1-4.

VAN DYCK, J., “Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een ‘geheel’?”, Fiscoloog

2013, afl. 1337, 8-9.

VAN DYCK, J., “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012,

afl. 1284, 3-8.

VAN DYCK, J., “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De

algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 9-11.

73

VAN DYCK, J., “Programmawet 29 maart 2012: de uiteindelijke versie”, Fiscoloog 2012, afl.

1293, 10-13.

VAN DYCK, J., “Registratie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”,

Fiscoloog 2012, afl. 1306, 7-8.

VAN GEEL, A. en DECLERCK, C., “Actuele planningstechnieken in vraag gesteld”, Not.Fisc.M.

2011, 178-198.

VAN GOMPEL, J., “Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling”, TFR 2012, 739-740.

VAN MOLLE, M., “Le fisc s’invite dans la programmation patrimoniale: la mesure anti-abus

fiscal s’applique aux planifications successorales depuis le 1er juin 2012”, Immobilier

2012, afl. 4, 1-5.

VAN MOURIK, M.J., “De Nederlandse notaris en de vermogensplanning”, T.E.P. 2011, afl. 4,

200-209.

VAN OUTRIJVE, H., “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken

inzake inkomstenbelastingen”, T.F.R. 2008, 275-292.

VAN ZANTBEEK, A., “Antimisbruik circulaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate

planning-land?”, T.E.P. 2012, afl. 5, 291-299.

VAN ZANTBEEK, A., “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, afl. 6,

307-309.

VANDEN HEEDE, F., “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,

Pacioli BIBF 2012, afl. 349, 1-8.

VANDEPUT, P., “Gesplitste aankoop van onroerend goed bij successieplanning: het welles-

nietes spelletje van de fiscus”, 2013, http://www.vhg.be/nieuwsflash/gesplitste-aankoop-

van-onroerend-goed-bij-successieplanning-het-welles-nietes-spelletje- (consultatie 20

oktober 2014).

VANDERSTICHELEN, B., “La fruade fiscale et le rôle des intermédiaires fiscaux au centre des

débats parlementaires…”, RGF 2014, afl. 3, 2-4.

VANDUFFEL, S., “Gesplitste aankoop vastgoed: nieuwe voorwaarden voor de voorafgaande

schenking”, 2013, https://blog.degroof.be/nl/article/gesplitste-aankoop-vastgoed-nieuwe-

voorwaarden-voor-de-voorafgaande-schenking (consultatie 20 oktober 2013).

VANHEESWIJCK, L., “Erfpachtconstructie: wie betaalt nog (te veel) registratierechten?”, T.F.R.

2010, 59-64.

VANHEESWIJCK, L., “Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling”, T.F.R. 2012, afl. 427,

739-740.

VANISTENDAEL, F., “Antimisbruik in het parlement”, AFT 2011, afl. 5, 2-5.

74

VANISTENDAEL, F., “Fiscale chaos vermeden?”, AFT 2012, afl. 2, 2-3.

VERMEULEN, W. en MELIS, T., “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en

successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, afl. 2, 13-19.

VERRUE, F., “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 7 p,

http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/Werkfiche_Antimisbruikbepalin

gen_Fr%E9d%E9ric_Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014).

VERSTRAETE, H., “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 12-19.

WASTYN, J., “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant leministre des Finances””, 3 juli

2012, http://www.finplanvzw.be/finplan/De%20nieuwe%20antimisbruikbepaling%20En%

20attendant%20le%20ministre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf

(consultatie 24 februari 2014).

WAUTELET, P., “Estate planning op Europese maat: over het voorbehouden erfdeel en andere

spookbeelden”, T.E.P. 2011, afl. 4, 195-199.

WEYTS, L., “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384-405.

WILLEMS, R. en DE MEUE, K., “Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”,

Fisc.Act. 2005, afl. 33, 1-3.

WILLEMS, R., “‘Gesplitste aankoop’ ongedaan maken door hereniging volle eigendom: geen

misbruik”, Fisc.Act. 2013, afl. 15, 11-12.

WILLEMS, R., “Belastingvrije splitsing: antimisbruiktest beperkter dan gedacht”, Fisc.Act.

2012, afl. 27, 7-10.

WILLEMS, R., “Eerste ruling over nieuwe antimisbruikbepaling. Geen misbruik: omvang

uitbreidingswerken verantwoordt opstal i.p.v. handelshuur”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, 1-2.

WILLEMS, R., “Geen fiscaal misbruik inzake registratierechten. Erfpacht om vzw fondsen te

bezorgen voor renovatie: gunstige ruling”, Fisc.Act. 2013, afl. 3, 6-7.

WILLEMS, R., “Rulingdienst ziet geen misbruik in vruchtgebruikconstructie”, Fisc.Act. 2013,

afl. 3, 9-11.

WILLEMS, R., “Rulings hebben geen precedentwaarde. Ook rechtmatige behoeften van

aandeelhouders tellen mee”, Fisc.Act. 2005, afl. 34, 1-4.

X., “De gesplitste aankoop naakte eigendom en vruchtgebruik kan toch…”, 2013,

http://www.bespaarbelastingen.be/algemeen/de-gesplitste-aankoop-naakte-eigendom-en-

vruchtgebruik-kan-toch/ (consultatie 20 oktober 2013).

75

X., “Een woning huren of kopen?”, Professioneel vermogensadvies 2014, afl. 3, 7-8.

X., “Over beleggen in vastgoed”, Professioneel vermogensadvies 2014, afl. 4, 1-3.

X., “Fiscaal misbruik”, Horizon 2012, afl. 2, 23-25.

X., “Gesplitste aankoop met schenking: fiscus gaat er toch nog eens over nadenken”, Fisc.Act.

2013, afl. 19, 11-12.

X., “Gesplitste aankoop van een onroerend goed blijft mogelijk”, Delta Lloyd 2013,

https://www.deltalloydbank.be/nl/actueel/detail/gesplitste-aankoop-van-een-onroerend-

goed-blijft-mogelijk (consultatie 20 oktober 2013).

X., “Nieuwe antimisbruikbepaling: handgift is oké maar gesplitste aankoop na schenking

niet?”, Fisc.Act. 2012, afl. 25, 6-7.

X., “Nieuwe ruling over vruchtgebruik en misbruik”, Fisc.Act. 2013, afl. 29-30, 9-10.

X., “Onderteken een waterdicht compromis”, Immoweb 2014, http://www.immoweb.be/nl/te-

koop/artikel/onderteken-een-waterdicht-compromis.htm?mycurrent_section=buy&artid

=4765 (consultatie 18 april 2014).

X., “Parlementaire vragen. Algemene antimisbruikbepaling. Begrip ‘fiscaal misbruik’.”,

Fiscoloog 2013, afl. 1345, 18-19.

X., “Rechtspraak. Waarderingsmethode fiscus is abnormaal”, Fiscoloog 2011, afl. 1265, 10-

11.

X., “Rulings: Algemene antimisbruikbepaling. Vestiging van opstalrecht”, Fiscoloog 2012,

afl. 1314, 12-13.

X., “United Kingdom. The importance of community of property when transferring assets to

trust”, T.E.P. 2013, afl. 2, 106-109.

X., “Varia. Nieuwe Programmawet gepubliceerd”, Fiscoloog 2012, afl. 1291, 15.

X., “Varia. Ontwerp van Nieuwe Programmawet ingediend in de Kamer”, Fiscoloog 2012,

afl. 1297, 15.

X., “Vermogensplanning & de antimisbruikbepaling: of over een aangekondigde tsunami die

er geen blijkt te zijn?”, Imposto 2012, http://www.imposto.be/nl/kennisbank/

nieuwsbrieven/vermogensplanning-de-antimisbruikbepaling-over-een-aangekondigde-

tsunami (consultatie 12 maart 2014).

X., “Vruchtgebruik bij natuurlijke personen volstaat dan toch niet”, Fiscoloog 2013, afl. 1332,

9-10.

X., “Vruchtgebruik niet herkwalificeerbaar in huur”, Fiscoloog 2013, afl. 1332, 10-11.

X., “Vruchtgebruikconstructie. Beëindiging. Waardering blote eigendom.

Antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 13-14.

76

X., “Weer positieve ruling over normale vruchtgebruikconstructie”, Fiscoloog 2013, afl.

1350, 7-8.

X., “Woonbonus”, EenLening 2013, http://eenlening.be/hypothecaire-lening/woonbonus.html


Hoofdstuk 4 Andere

BELGA, “Geens: “Gesplitste aankoop blijft onder bepaalde voorwaarden mogelijk”, De

Morgen 24 juli 2013, http://www.demorgen.be/dm/nl/996/Economie/

article/detail/1674823/2013/07/24/Geens-Gesplitste-aankoop-blijft-onder-bepaalde-

voorwaarden-mogelijk.dhtml (consultatie 20 oktober 2014).

BELGA, “Fiscus soms te streng, vindt ombudsman”, De Standaard, Mens & Economie 25

maart 2014, 27.

BELGA, “Vastgoedmarkt blijft hoge toppen scheren”, De Standaard, Biznieuws 16 april 2014,

http://www.standaard.be/cnt/dmf20140416_01070594 (consultatie 16 april 2014).

BLOMME, P., “Fiscus krijgt bazooka in handen”, De Tijd 25 januari 2012,

http://www.tijd.be/nieuws/archief/Fiscus_krijgt_bazooka_in_handen.9152120-1615.art?

highlight=bazooka (consultatie 23 april 2014).

BLOMME, P., “Rutten niet te spreken over aanpak fiscale constructies”, De Tijd 26 januari

2012, http://www.tijd.be/nieuws/archief/Rutten_niet_te_spreken_over_aanpak_fiscale_

constructies.9152582-1615.art?highlight=bazooka (consultatie 23 april 2014).

BOEYNAEMS, S., “Lawyer’s corner. Vruchtgebruik en tweede verblijf”, Metro 5 november

2013, 12.

BOVE, L., “40 huiszoekingen in grote belastingfraudezaak”, De Tijd 16 mei 2013,

http://www.tijd.be/nieuws/archief/40_huiszoekingen_in_grote_belastingfraudezaak.93452

16-1615.art?highlight=BFO (consultatie 27 maart 2014).

DE ROUCK, P., “Gesplitste woningaankoop niet langer fiscaal misbruik”, De Tijd, 17 april

2013, papieren versie en http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/erfenis/Gesplitste_woning

aankoop_niet_langer_fiscaal_misbruik.93307791770.art?highlight=Gesplitste%20woninga

ankoop%20niet%20langer%20fiscaal%20misbruik&ckc=1 (consultatie 26 maart 2014).

DE ROUCK, P., “Fiscus begraaft gesplitste aankoop”, De Tijd, 28 april 2013,

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/vastgoed/Fiscus_begraaft_gesplitste_aankoop.9335461-

77

1625.art?highlight=Fiscus%20begraaft%20gesplitste%20aankoop (consultatie 26 maart

2014).

DELANOTE, M., “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire Cyclus

Willy Delva 2013-2014 - Aansprakelijkheid en kwaliteit en veiligheid van producten,

diensten en bouwwerken, Sessie 3: Aansprakelijkheid voor niet-conforme diensten, Gent,

20 februari 2014.

DELANOTE, M., “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire Cyclus

Willy Delva 2013-2014, slides 2, 9, 10, 11, 15 en 18 (niet gepubliceerd).

DELBOO, M., “Antimisbruikbepaling in de praktijk”, lezing 24 april 2014.

DENDOOVEN, P. en VANSCHOUBROEK, C., “Fiscus wordt scherpschutter”, De Standaard 9

februari 2012, http://www.standaard.be/cnt/7n3luse2 (consultatie 7 mei 2014).

Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, www.ruling.be.

GALLASZ, P., “Testamenten boomen”, De Morgen, 16 april 2014, 3.

MAMPAEY, S., “Nieuwe regels veranderen rol belastingadviseur”, De Tijd 26 januari 2012,

http://www.tijd.be/nieuws/archief/Nieuwe_regels_veranderen_rol_belastingadviseur.91525

83-1615.art (consultatie 7 mei 2014).

MAUS M., “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”, slide 7 (niet

gepubliceerd).

MICHIELSEN, S., “Fiscaal pact”, De Tijd 26 januari 2012, http://www.tijd.be/nieuws/archief/

Fiscaal_pact.9152577-1615.art?highlight=bazooka (consultatie 23 april 2014).

X., “Minister vraagt fiscus standpunt gesplitste aankoop opnieuw te bestuderen”, De Tijd, 16

mei 2013, http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/erfenis/Minister_vraagt_fiscus_standpunt_

gesplitste_aankoop_opnieuw_te_bestuderen.9345501-1770.art (consultatie 2 april 2014).

X., “Beleggen in vastgoed?”, Het Nieuwsblad, Notarissen weekend 19-20 april 2014, 32.

78

Bijlagen

Bijlage 1 Een schematische vergelijking tussen de oude en de nieuwe

antimisbruikbepaling136

De oude

antirechtsmisbruikbepaling

De nieuwe

antimisbruikbepaling

Toepassingsgebied Verrichtingen in de economische

sfeer.

Zowel verrichtingen in de

economische als de privésfeer.

Bewijslast

administratie

De rechtshandeling heeft tot doel

belastingen te ontwijken.

Aantonen fiscaal misbruik.

Tegenbewijs Het aantonen van rechtmatige

financiële of economische

behoeften ten grondslag van de

rechtshandeling.

Bewijzen dat de keuze voor de

rechtshandeling door andere

motieven verantwoord is dan het

ontwijken van belastingen.

Herkwalificatie De nieuwe kwalificatie moet

soortgelijke niet-fiscale

gevolgen hebben als de

oorspronkelijke rechtshandeling.

Geen vereiste van soortgelijke

niet-fiscale gevolgen. De

herkwalificatie heeft gevolg op

de belastbare materie,

heffingsgrondslag, tarief,

enzovoort.

Tegenstelbaarheid De juridische kwalificatie van de

akte of van afzonderlijke akten

die eenzelfde verrichting tot

stand brengt.

De rechtshandeling of het geheel

van rechtshandelingen dat

eenzelfde verrichting tot stand

brengt.

136

M. MAUS, “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”, slide 7 (niet gepubliceerd).

79

Bijlage 2 Een schematisch overzicht van het fiscaal landschap: verleden, heden en

een mogelijk toekomstbeeld137

Hoe het ooit geweest is

Het nieuwe landschap onder invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling

137

DELANOTE, M., “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva

2013-2014 - Aansprakelijkheid en kwaliteit en veiligheid van producten, diensten en bouwwerken, Sessie 3:

Aansprakelijkheid voor niet-conforme diensten, Gent, 20 februari 2014, slides 2, 9 en 18 (niet gepubliceerd).

80

Hoe het misschien ooit wordt

Bijlage 3 Een schematisch overzicht van de witte en zwarte lijst na de

antimisbruikcirculaire van 10 april 2013138

Misbruik: zwarte lijst Geen misbruik: witte lijst

1. Sterfhuisclausule: vaak gebruikt door

gehuwden als een partner ongeneeslijk ziek wordt. Er

wordt overeengekomen dat het hele gemeenschap-

pelijke vermogen aan de ander toekomt, ongeacht de

reden van de ontbinding van het huwelijk.

2. Erfpachtconstructie: met gelieerde

vennootschap. Een eerste vennootschap vestigt een

erfpacht op een vastgoed. De tweede vennootschap

koopt vervolgens het vastgoed dat bezwaard is met

de erfpacht. Op die verkoop moeten de gebruikelijke

registratierechten betaald worden, maar door de

erfpacht is de waarde van het vastgoed fors lager.

1. Handgift of bankgift.

2. Schenking voor een buitenlandse

notaris.

3. Gefaseerde schenking van vastgoed

met tussenperiode van meer dan drie jaar.

Bij het bepalen van het progressieve

schenkingsrecht op de tweede schenking

wordt geen rekening meer gehouden met

de eerdere schenking.

4. Schenking onder last, zoals het

jaarlijks betalen van een vergoeding.

138

P. DE ROUCK, “Gesplitste woningaankoop niet langer fiscaal misbruik”, De Tijd, 17 april 2013.

81

3. Inbreng van een eigen goed in de

huwelijksgemeenschap, gevolgd door een schenking

van beide echtgenoten: een echtgenoot brengt een

eigen goed in de huwelijksgemeenschap waardoor

elke partner voor 50% eigenaar wordt. Daarna

schenkt elke echtgenoot zijn deel aan de kinderen.

Omdat het om twee aparte schenkingen voor de helft

van het ingebrachte goed in plaats van één schenking

voor het volledige goed wordt de progressiviteit van

de schenkingsrechten doorbroken en geniet men twee

keer van de lagere schenkingstarieven.

4. Uitbreng uit de huwelijks-gemeenschap van

roerende goederen gevolgd door een wederzijdse

schenking tussen de echtgenoten: het roerend

vermogen komt niet in de nalatenschap maar gaat

naar de overlevende partner door de uitwerking van

de schenkingsmodaliteiten. Daarom moeten er geen

successierechten betaald worden.

Nieuw

5. Verzaking aan het vruchtgebruik op een

onroerend goed gevolgd door een schenking: bij het

overlijden van zijn huwelijkspartner verzaakt de

langstlevende echtgenoot aan het wettelijk

vruchtgebruik dat hij erft in een gemeenschappelijk

vastgoed. In dezelfde akte schenkt de langstlevende

ouder zijn helft in het vastgoed aan de kinderen.

Geschrapt

- Gesplitste aankoop van een onroerend goed,

voorafgegaan door een al dan niet geregistreerde

schenking.

- Ik-opa-testament.

5. Schenking onder ontbindende

voorwaarde, zoals die van vooroverlijden.

Als de begunstigde voor de schenker sterft,

wordt de schenking ontbonden.

6. Schenking door grootouders aan

kinderen en/of kleinkinderen.

7. Schenking met voorbehoud van

vruchtgebruik of ander levenslang recht,

zoals het recht op bewoning.

8. Schenking waarvoor een verlaagd

registratierecht geldt, zoals voor

bouwgronden.

9. Schenking die vrijgesteld zijn van

registratierecht, zoals voor familiale

ondernemingen.

10. Tontine- en aanwasclausules. Dat

zijn kanscontracten voornamelijk gebruikt

voor vastgoed waarbij de langstlevende

door de werking van de clausule de woning

in haar geheel verkrijgt. Omdat het gaat

om een kanscontract zijn er geen

successierechten, maar wel

registratierechten verschuldigd.

82

Bijlage 4 De antimisbruikbepaling nr. 4/2012

Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C

Deze circulaire bevat de commentaar op de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet

(I) van 29 maart 2012 (Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, Ed. 3) en is gebaseerd op de

parlementaire voorbereiding (DOC 53-2081/001 en DOC 53 2081/016).

A. WETTEKST

Art. 167.- Artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, vervangen bij

de wet van 28 juli 1992 en gewijzigd bij de wet van 22 juli 1993, wordt vervangen als volgt:

"§ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het

geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de

administratie door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand

van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde

rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot

stand brengt:

1 ° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit

Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die

bepaling plaatst; of

2 ° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door

een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de

toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in

wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of

het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van

inkomstenbelastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en

de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing

overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft

plaatsgevonden.".

83

Art. 168. - In artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten,

gewijzigd bij de wetten van 30 maart 1994 en 24 december 2002, wordt paragraaf 2

vervangen als volgt:

"§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het


administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de

hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.



stand brengt:



bepaling plaatst; of 2 ° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een

belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan

genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen

van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of


registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een

belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet

heeft plaatsgevonden.".

Art. 169. - Artikel 167 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op

rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar

tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch

Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar 2012. Elke wijziging die vanaf 28 november

2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder

uitwerking voor de toepassing van de bepaling in artikel 167.

Artikel 168 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen

die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede

maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad.

84

B. INWERKINGTREDING

B.1. INKOMSTENBELASTINGEN

Artikel 169, eerste lid, van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 stelt dat de nieuwe anti-

misbruikbepaling inzake inkomstenbelastingen van toepassing is vanaf aanslagjaar 2013.

Bijgevolg indien de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van een

geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt, in de loop van het

jaar 2011 gesteld is, kan artikel 344, § 1, nieuw, van het Wetboek van de

inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) geen toepassing vinden.

Indien, daarentegen, de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van

een geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt, in de loop van

het jaar 2012 gesteld is of gesteld wordt, kan artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 toepassing

vinden.

Wat de rechtspersonen betreft, moet worden opgemerkt dat de nieuwe anti-misbruikbepaling

onder bepaalde voorwaarden ook al van toepassing kan zijn vanaf het aanslagjaar 2012, met

name ten aanzien van de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn

gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op 6 april 2012 en dat

verbonden is aan het aanslagjaar 2012.

Stel bijvoorbeeld een vennootschap die haar boekhouding voert van 1 juli tot 30 juni. Het

boekjaar dat op 30 juni 2012 afsluit, is verbonden met het aanslagjaar 2012. Dit betekent dat

indien de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot

stand brengt, gesteld is of gesteld wordt tijdens het boekjaar lopende van 1 juli 2011 tot 30

juni 2012, de nieuwe anti-misbruikbepaling op deze rechtshandeling of deze verrichting al

van toepassing is (DOC 53 2081/016, blz. 70-71).

Er wordt ook bepaald dat elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van

afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht zonder uitwerking is voor de toepassing van

de nieuwe regeling.

B.2. REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN

Inzake registratie- en successierechten is de nieuwe bepaling van toepassing "op de

rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand

brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is

bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad" (artikel 169 van de Programmawet (I) van 29

85

maart 2012), te weten op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen gesteld

vanaf 1 juni 2012.

C. BESPREKING

C.1. INKOMSTENBELASTINGEN

C.1.1. Inleiding

Er bestaat vandaag een zekere consensus over het feit dat artikel 344, § 1, oud, WIB 92 door

de administratie niét op een efficiënte manier kon worden toegepast. Om artikel 344, § 1, oud,

WIB 92 te kunnen toepassen, moest de administratie bewijzen dat de belastingplichtige met

de door hem gehanteerde juridische kwalificatie de bedoeling had om belastingen te

ontwijken. Uit het tegenbewijs dat de belastingplichtige moest leveren en dat bestond in het

aantonen van rechtmatige financiële of economische behoeften, volgde dat er ook andere niet-

fiscale motieven moesten bestaan voor de juridische kwalificatie. Indien de belastingplichtige

niet in staat was dit tegenbewijs te leveren, kon de administratie overgaan tot herkwalificatie,

maar volgens het Hof van Cassatie moest deze nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale

rechtsgevolgen hebben als de oorspronkelijke rechtshandeling(en) (Cass. 4 november 2005,

F.J.F., N° 2006/21; Cass. 22 november 2007, F.J.F., N° 2008/140; Cass. 11 december

2008,T.R.V., 2009, 311). Het was bovendien slechts de kwalificatie van de rechtshandeling

die de administratie niet kon worden tegengeworpen en dus niet de rechtshandeling zelf.

Bijgevolg kon de herkwalificatie niet de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals

de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs) betreffen, maar slechts de bijkomstige en

niet relevante rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandelingen.

Tot op heden werd daarom ook algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om

bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting tot

stand was gekomen middels één akte. Aan één akte kan immers zelden meer dan één

kwalificatie worden gegeven. Bovendien kon artikel 344, § 1, oud, WIB 92 ook niet worden

toegepast indien de rechtsgevolgen van de door de administratie geherkwalificeerde

rechtshandeling verschillend waren van de rechtshandeling die de belastingplichtige had

gesteld. Indien deze bepaling al toepassing kon vinden, dan was het om een geheel van

afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig waren opgesplitst, te herdefiniëren in

één verrichting die de partijen in werkelijkheid tot stand hadden gebracht (DOC 53 2081/001,

blz. 109-110).

86

De parlementaire onderzoekscommissie die werd opgericht om de grote fiscale fraudedossiers

te onderzoeken, kwam tot dezelfde conclusie en heeft daarom in haar op 14 mei 2009

aangenomen eindverslag (DOC 52 0034/004, blz. 241-242) vastgesteld dat: "De wetgeving

[…] thans een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken [omvat] waarvan de

toepassing niet altijd vlot verloopt. Om te verhinderen dat gevallen van kennelijk misbruik als

een keuze voor de minst belastbare weg worden beschouwd, moeten de antimisbruikregels

worden aangescherpt en moet een algemene maatregel worden ingevoerd van misbruik van

recht in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zou artikel 344 van het WIB 92 moeten

worden herwerkt." (wij onderstrepen). Bijgevolg heeft de commissie in deze aangelegenheid

de aanbeveling geformuleerd dat in het licht van de Europese wetgeving moet worden

uitgemaakt of de nood bestaat onze anti-misbruikregels te verstrengen, en in de wetgeving een

algemene anti-misbruikmaatregel op te nemen die het misbruik van recht in fiscale

aangelegenheden erkent, zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt.

C.1.2. Algemene bespreking van artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92

De nieuwe redactie van artikel 344, § 1, WIB 92 is geïnspireerd op het tekstvoorstel dat de

heer De Broe, professor fiscaal recht aan de KU Leuven, twee jaar geleden formuleerde (L.

De Broe in "Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een

paradox?", T.F.R., 2010, nr. 379-380, blz. 332 e.v.).

De nieuwe anti-misbruikbepaling heeft tot doel de bovenvermelde toepassingsproblemen van

de tekst van artikel 344, § 1, oud, WIB 92 op te lossen. De nieuwe bepaling volgt evenwel de

logica van artikel 344, § 1, oud, WIB 92. Het blijft een bewijsmiddel dat de administratie kan

toepassen in individuele gevallen en waarvan de toepassing tot de niet-tegenstelbaarheid aan

de administratie leidt. Overigens gaat het nog steeds om een systeem van bewijs en

tegenbewijs: de bewijslast van het bestaan van fiscaal misbruik rust op de administratie en de

belastingplichtige kan het tegenbewijs leveren dat andere overwegingen dan het ontwijken

van inkomstenbelastingen zijn juridische vormkeuze verklaren.

Bepaalde elementen zijn echter aangepast zodanig dat de maatregel effectief van toepassing

kan zijn. Het gaat met name over:

1. het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid; 2. de invoering van een definitie van "fiscaal

misbruik"; 3. een verduidelijking van de verdeling van de bewijslast tussen de administratie

en de belastingplichtige; 4. een herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige.

87

C.1.2.1. Het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid

Het eerste lid van het nieuwe artikel 344, § 1, WIB 92 beschrijft het voorwerp van de niet-

tegenstelbaarheid. Voortaan heeft de niet-tegenstelbaarheid betrekking op een rechtshandeling

of een geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt. In sommige

gevallen zal de belastingplichtige dus op fiscaal vlak geen rechten meer kunnen putten uit de

gestelde rechtshandeling(en) (zie ook C.1.2.4, laatste alinea, tweede puntje). Een voorbeeld

van een rechtshandeling is de verkoop of de verhuur van een onroerend goed of de vestiging

van een vruchtgebruik. De niet-tegenstelbaarheid betreft dus niét meer de juridische

kwalificatie van de akte zoals vroeger het geval was. Er dient dus ook geen herkwalificatie

meer te gebeuren, zoals vroeger het geval was (zie ook C.1.2.4.)

Het begrip "het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt"

beoogt eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende

rechtshandelingen die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking hebben. De

rechtshandelingen in kwestie moeten dus niét noodzakelijk binnen hetzelfde aanslagjaar

gesteld worden. Als de rechtshandelingen alzo over vele jaren worden gespreid, zal de

administratie toch artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 kunnen toepassen, als ze de eenheid van

bedoeling tussen de handelingen aantoont. Daartoe moeten de opeenvolgende

rechtshandelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend

tot een ondeelbare keten. In deze zin heeft het nieuw gehanteerde begrip dezelfde draagwijdte

als het begrip "afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen" (DOC 53

2081/001, blz. 113).

C.1.2.2. De invoering van een definitie van "fiscaal misbruik"

De niet-tegenstelbaarheid kan door de administratie worden ingeroepen indien er sprake is

van fiscaal misbruik.

Het tweede lid van het nieuwe artikel 344, § 1, WIB 92 geeft een definitie van fiscaal

misbruik:

"Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem

gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt: 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de

doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen

besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij

aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit

Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in

88

strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit

voordeel tot doel heeft.".

Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element.

Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel

van rechtshandelingen kiest die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is

met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 92 of de ter uitvoering daarvan genomen

besluiten. De term "een bepaling van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 of de

ter uitvoering daarvan genomen besluiten" dient ruim geïnterpreteerd te worden: het betreft

alle bepalingen van de fiscale wetgeving, met inbegrip van de bijzondere bepalingen (DOC 53

2081/016, blz. 39). Dergelijk handelen kan zich onder twee vormen voordoen:

1. door zijn vormkeuze stelt de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van een

belasting vermeerderende bepaling: het gaat hierbij om het aanwenden van een juridische

vormgeving om zich te plaatsen in een toestand die niét aan de wettelijke voorwaarden

voldoet om belastbaar te zijn, maar die zeer dicht in de buurt komt van de belastbaar gestelde

situatie terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing.

De bedoeling van de wetgever zou geschonden worden als de fiscale wet niet wordt toegepast

op de gestelde rechtshandeling(en).

2. door zijn vormkeuze brengt de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied van

een belasting verminderende bepaling: de juridische vormkeuze om zich onder een norm te

brengen die een fiscaal voordeel oplevert terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke

verklaring is dan belastingbesparing. De aanspraak op dit voordeel druist in tegen de

bedoeling van de wet (DOC 53 2081/001, blz. 111).

Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige deze rechtshandeling of dit geheel

van rechtshandelingen kiest met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.

Die twee vormen van fiscaal misbruik veronderstellen telkens dat er een strijdigheid is met de

doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling, d.w.z. het doel en de strekking van de

betreffende bepaling moeten gefrustreerd zijn, als een bepaalde rechtshandeling niet belast

zou worden, of als een rechtshandeling ertoe zou leiden dat een bepaald fiscaal voordeel

genoten wordt.

In het arrest van het Hof van beroep te Antwerpen van 23 april 1999 maakt het Hof een

gestructureerde toepassing van de algemeen aanvaarde interpretatieregels die in fiscale

aangelegenheden gelden. Het Hof van beroep bevestigt dat de interpretatie van de fiscale

wetgeving in de regel in twee fasen geschiedt:

89

1. In een eerste fase moet men de betekenis van de tekst nagaan. 2. Nadien, indien de tekst

niet duidelijk is, moet men de gebruikte woorden en begrippen desgevallend uitleggen in het

licht van de bedoeling van de wetgever.

In geval van een tekstuele interpretatie (de eerste fase) kan men de betekenis van de gebruikte

woorden en begrippen opzoeken in functie van de context waarin ze worden vermeld. Deze

context kan de wet zelf zijn waarin ze voorkomen, het kan een onderdeel van de wet zijn,

doch ook een interpretatie in functie van de wetgeving in het algemeen is mogelijk. De

tekstuele interpretatie moet strikt zijn, d.w.z. streng en niet enger of breder dan de betekenis

die de begrippen normaal hebben (Cass., 10 november 1997, F.J.F., N° 1997/282). Wanneer

een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de

tweede fase. Traditioneel drukt men dit uit met de stelling dat 'wat klaar is niet geïnterpreteerd

mag worden' ('interpretatio in claris cessat'; Cass., 11 december 1962, Bull. Bel., 1963, N°

395; Cass., 15 januari 1963, Bull. Bel., 1963, N° 397 en Antwerpen, 14 december 1978, R.W.,

1979-80, blz. 1644, Brussel, 6 januari 1997, F.J.F., N°19 97/132) (in dit verband zie ook A.

Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht 1999, nr. 51 en A. Tiberghien, Inleiding tot het

Belgisch fiscaal recht, 1986, nr. 62, zie in dezelfde zin nog Antwerpen, 3 april 1995, F.J.F.,

1995, 378 en Rb. Bergen, 19 mei 2005, F.J.F., 2006, afl. 3, 242). Hierbij dient trouwens

opgemerkt te worden dat belastingen heffingen zijn die worden opgelegd door de Staat

volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van financiële middelen die

nodig zijn om uitgaven te doen in het algemene belang. De fiscale bepalingen leggen deze

rechtsregels vast: hiertoe dienen zij te bepalen welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld

of niet belastbaar zijn, welke kosten of bestedingen aftrekbaar zijn en welke

belastingvoordelen er worden toegekend (DOC 53 2081/016, blz. 69). Bijgevolg zijn de

doelstellingen van een fiscale bepaling duidelijk en vervat in de bepaling zelf.

Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, kan worden overgegaan naar de

tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord.

Deze bedoeling moet gezocht worden in de voorbereidende werken van de wet zelf en

uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten (zie in dit

verband Cass., 29 mei 1987, F.J.F., N° 87/219).

De strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet ook begrepen worden in

het licht van het begrip "volstrekt kunstmatige constructie". Er is sprake van een "volstrekt

kunstmatige constructie" wanneer de verrichting niét de economische doelstellingen

onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische

werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt (DOC 53

90

2081/001, blz. 114). Een kunstmatige constructie is bijgevolg bedoeld om een

belastingvoordeel te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontwijken (wat kunstmatige

constructies en het verkrijgen van een belastingvoordeel of het ontduiken van de

verschuldigde belasting in het kader van betalingen aan belastingparadijzen betreft, zie Circ.

AFZ nr. 13/2010 en nr. Ci.RH. 421/607.890 (AAF 64/2010) dd 30/11/2010). Dit "subjectieve

element" moet echter niét door de administratie worden vastgesteld teneinde het bestaan van

een fiscaal misbruik te bewijzen. Op dat vlak volgt de voorgestelde tekst dezelfde logica als

die van het oude artikel 344, § 1, WIB 92. In de parlementaire stukken van de wet van 22 juli

1993 houdende fiscale en financiële bepalingen waarbij het artikel 344, § 1, oud in het WIB

92 werd ingevoegd, werd dit ook bevestigd (Parl. St. Kamer, 1992-93, 1072/8, blz. 100):

"(…) Tijdens de besprekingen in de Senaat werden amendementen ingediend om op de

Administratie het bewijs te verhalen van het unieke karakter van de bedoeling van de

belastingplichtige, dit wil zeggen het louter zoeken door de belastingplichtige van een fiscale

doelstelling (zie verslag van de heer Didden, Stuk Senaat nr. 762/2, blz. 41, 44 en volgende).

Daar kon niet worden op ingegaan omdat in de opbouw van de tekst van artikel 344, § 1, met

bewijs en tegenbewijs, het aan de Administratie zou toekomen een subjectief element vast te

stellen dat alleen de belastingplichtige kan kennen.".

Onverminderd de toepassing van de simulatieleer, kan bijvoorbeeld een dochter- of

kleindochteronderneming die een "brievenbus- of dekmantelvennootschap" is een volstrekt

kunstmatige constructie zijn (HvJ, C-341/04, 2 mei 2006, Eurofood IFSC, punten 34 en 35 en

DOC 53 2081/016, blz. 38).

C.1.2.3. Een verduidelijking van de verdeling van de bewijslast tussen de administratie

en de belastingplichtige

Door de toepassing van het eerste lid van het nieuwe artikel 344, § 1, WIB 92 moet de

administratie in de eerste plaats het bewijs leveren dat de keuze van de juridische vormgeving

aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt. Zoals hierboven reeds uiteengezet, moet de

administratie enkel het objectieve element van het misbruik bewijzen. Van de administratie

wordt dus niét gevraagd dat zij aantoont dat de vormkeuze uitsluitend door fiscale motieven

bepaald is geworden. Dit zou voor de administratie neerkomen op een onmogelijke bewijslast.

Het objectieve bewijs van fiscaal misbruik moet geleverd worden aan de hand van een geheel

van objectieve omstandigheden en alle in artikel 340, WIB 92 voorziene bewijsmiddelen zijn

hiervoor beschikbaar. Het gaat om alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering

van de eed (DOC 53 2081/016, blz. 38). Het bewijsmiddel bij uitstek zal naar alle

91

waarschijnlijkheid het beroep op de vermoedens zijn. Dit veronderstelt dat de administratie

vanuit feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwt, het onbekende feit zal vaststellen

dat ze moet bewijzen, te weten de totstandkoming van een verrichting tot ontwijking van

inkomstenbelastingen.

Als de administratie haar bewijslast is nagekomen, komt het aan de belastingplichtige toe te

bewijzen dat zijn rechtshandelingen door andere motieven verantwoord zijn dan het ontwijken

van inkomstenbelastingen. Faalt de belastingplichtige in deze bewijslast, dan vloeit uit de

verdeling van de bewijslast voort dat de door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen

uitsluitend door fiscale beweegredenen te verklaren zijn.

Het toepassingsgebied van artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 strekt zich uit tot die verrichtingen

waarin de "niet-fiscale" motieven zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk

lijkt als er geen rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. Men viseert concreet de

volgende drie toestanden:

1. de rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft;

2. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de

betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig

zijn bij elke verrichting van hetzelfde type;

3. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de

betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die

verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven: in dat geval kan de

administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven, niét het werkelijke motief

voor de verrichting is (DOC 53 2081/001, blz. 114-115).

De bedoeling is te vermijden dat dit bewijsmiddel compleet inefficiënt wordt vanaf het

moment dat de belastingplichtige met eender welke onwaarschijnlijke niet-fiscale motieven

zijn rechtshandeling verantwoordt. Dit past ook in de Europese jurisprudentiële evolutie van

de anti-misbruikregel. Inzake de belasting over de toegevoegde waarde kan er ook sprake zijn

van een misbruik van recht indien handelingen worden gesteld met als wezenlijk doel een

onrechtmatig belastingvoordeel te verkrijgen, ongeacht de aanwezigheid van eventuele andere

economische doelen (HvJ, C-425/06, 21 februari 2008, Part Service, punten 40 tot 45). In het

kader van de fusierichtlijn oordeelde het Hof van Justitie dat indien stelselmatig zou worden

erkend dat de uit de vermindering van de administratieve en beheerskosten voortvloeiende

besparing van structurele kosten een zakelijke overweging vormt, zonder rekening te houden

met de andere doelstellingen van de voorgenomen transactie en meer in het bijzonder met de

92

fiscale voordelen ervan, de in de richtlijn neergelegde anti-misbruikregel zijn doel zou

verliezen (HvJ., C-126/10, 10 november 2011, Foggia, punt 49).

C.1.2.4. Een herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige

Het vierde lid legt vast dat, wanneer de administratie geslaagd is in haar bewijslast en de

belastingplichtige geen geldig tegenbewijs heeft aangebracht, de administratie de fiscale

toestand van de belastingplichtige herziet en in overeenstemming brengt met het doel en de

strekking van de wetsbepaling die de belastingplichtige door zijn vormgeving omzeild c.q.

miskend heeft (DOC 53 2081/001, blz. 115). Dit houdt in dat de belastbare grondslag en de

belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting aan een belastingheffing

overeenkomstig de doelstellingen van de omzeilde c.q. miskende bepaling, wordt

onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

Volgende zaken moeten benadrukt worden:

- De administratie moet niets in de plaats van de niet-tegenstelbare rechtshandeling(en) stellen

om op die handeling(en) belastingen te kunnen heffen (DOC 53 2081/016, blz. 37).

- Wanneer een rechtshandeling door de administratie niet tegenstelbaar wordt verklaard, geldt

dat ten aanzien van hetzij de beide partijen bij de overeenkomst, hetzij één enkele partij. Dit

moet voor elk geval afzonderlijk worden bekeken (DOC 53 2081/016, blz. 38).

- De juridische gevolgen voor de partijen die deelnemen aan de verrichting worden niét

gewijzigd zodat eventuele ontstane verplichtingen of rechten behouden blijven (DOC 53

2081/016, blz. 38). Op die manier zijn de gevolgen van de toepassing van de nieuwe anti-

misbruikbepaling die zich eventueel over meerdere jaren spreiden, beperkt tot de fiscale

gevolgen.

C.2. Bijzondere aandachtspunten

C.2.1. Voorafgaande beslissingen

Tijdens de bespreking van het wetsontwerp is heel wat aandacht besteed aan de mogelijke

impact die de nieuwe anti-misbruikbepaling kan hebben op de rechtszekerheid van de

belastingplichtigen.

Het is vanzelfsprekend dat het behoud van de huidige procedure van voorafgaande

beslissingen in fiscale zaken (ruling) de belastingplichtige, indien nodig, rechtszekerheid

garandeert, met dien verstande dat het koninklijk besluit van 17 januari 2003 tot uitvoering

van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de

93

vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van

voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad, 3° Ed., van 31 januari 2003),

in zijn artikel 1, 3°, bepaalt dat het niet toegestaan is een voorafgaande beslissing te geven

betreffende: "3° de aangifte, het onderzoek en de controle, het gebruik van de bewijsmiddelen,

de aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de Schatkist, de

minimum maatstaf van heffing, de termijnen, de verjaring, het beroepsgeheim, de

inwerkingtreding en de aansprakelijkheid en plichten van sommige openbare ambtenaren,

andere personen of bepaalde instellingen".

Op zich kan de dienst voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (DVB) zich dus niét

uitspreken over het feit of de administratie al dan niet de anti-misbruikbepaling zal toepassen

(DOC 53 2081/001, blz. 112). Op zich is de anti-misbruikbepaling een procedureregel die

slechts kan worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben plaats gevonden.

Wel zal die dienst een beslissing kunnen nemen over de keuze voor een rechtshandeling of

een geheel van rechtshandelingen die haar door de belastingplichtige wordt voorgelegd. De

dienst zal zich dus kunnen uitspreken over het feit of de keuze voor de voorgenomen

rechtshandeling(en) of het geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand

brengt, door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van belastingen. Het akkoord

van deze dienst met de keuze van de belastingplichtige voor een rechtshandeling of een

geheel van rechtshandelingen impliceert dat deze niét meer in vraag kan worden gesteld in het

kader van de nieuwe anti-misbruikbepaling, voor zover alle handelingen werden uitgevoerd

zoals ze in de voorafgaande beslissing zijn vervat (DOC 53 2081/001, blz. 112).

Er wordt aan herinnerd dat de voorafgaande beslissing die door de DVB is genomen, de FOD

Financiën niet bindt:

1 ° indien de voorwaarden waaraan de voorafgaande beslissing is onderworpen, niet vervuld

zijn; 2 ° indien blijkt dat de situatie of de verrichtingen door de aanvrager onvolledig of

onjuist omschreven zijn, of indien essentiële elementen van de verrichtingen niet werden

verwezenlijkt op de door de aanvrager omschreven wijze; 3 ° in geval van wijziging van de

bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht die van

toepassing zijn op de door de voorafgaande beslissing beoogde situatie of verrichting; 4 °

indien blijkt dat de voorafgaande beslissing niet in overeenstemming is met de bepalingen van

de verdragen, het gemeenschapsrecht of van het interne recht.

Bovendien bindt de voorafgaande beslissing de FOD Financiën niet meer wanneer de

voornaamste gevolgen van de situatie of de verrichtingen gewijzigd zijn door één of meer

ermee verband houdende of erop volgende elementen, die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn

94

toe te schrijven aan de aanvrager (artikel 23, tweede en derde lid, van de wet van 24 december

2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot

instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen inzake fiscale zaken).

C.2.2. Ook in de privésfeer

De memorie van toelichting bij artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 stelt dat de bepaling voortaan

"zowel de verrichtingen die gesteld worden in het kader van het beheer van het privé-

vermogen als de verrichtingen die gesteld worden in de economische sfeer" beoogt (DOC 53

2081/001, blz. 113).

C.2.3. Specifieke anti-misbruikbepalingen

De algemene anti-misbruikbepaling vervat in artikel 344, § 1, WIB 92 wordt toegepast als de

gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-

ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden (DOC 53 2081/001, blz. 112-

113). De administratie kan dus artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 toepassen als de andere

specifieke middelen haar onvoldoende hebben kunnen helpen en ze van mening is dat ze

genoeg redenen heeft om op die algemene maatregel een beroep te doen (DOC 2081/016, blz.

70 en 79).

C.2.4. Gevolgen op het vlak van de procedure

Belastingontduiking is aan de orde wanneer een belastingplichtige die zich bevindt in de

voorwaarden waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk (intentioneel

element) geheel of gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde

belasting en daartoe een inbreuk pleegt op de fiscale wet (materieel element) (Bruno Peeters,

"De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingonduiking", in M. Maus en M. Rozie

(eds.), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, Intersentia, 2011, blz. 66).

Een belastingplichtige die artikel 344, § 1, WIB 92 (zowel de oude als de nieuwe bepaling)

overtreedt, maakt zich niét schuldig aan belastingontduiking: alhoewel er de intentie is om

geen of minder belasting te betalen, is er geen materiële inbreuk op de fiscale wetgeving.

Daarom moet worden besloten dat de aanslagtermijn binnen dewelke de rechtzettingen op

grond van artikel 344, § 1, WIB 92 moeten worden uitgevoerd, de in artikel 354, eerste lid,

WIB 92 vermelde termijn van 3 jaar is.

Anderzijds is er evenmin sprake van een inbreuk op artikel 344, § 1, WIB 92 vermits dit

artikel een bewijsmiddel is in handen van de administratie. Bij gebrek aan overtreding van

95

enige wettelijke bepaling, is het immers niet mogelijk gebruik te maken van de in artikel 354,

tweede lid, WIB 92 vermelde aanvullende termijn van 4 jaar. Dit betekent eveneens dat door

het ontbreken van een wetsovertreding geen verplichting bestaat om van de vastgestelde

feiten aangifte te doen bij het Parket in toepassing van artikel 29 van het Wetboek van

Strafvordering. De in dat artikel bedoelde aangifte moet namelijk slechts worden gedaan door

iedere ambtenaar die in de uitoefening van zijn ambt kennis krijgt van een misdaad of van een

wanbedrijf.

Op de volgens artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 gevestigde supplementen kunnen, zoals

voorheen, de belastingverhogingen worden toegepast overeenkomstig de toepasselijke schaal

opgenomen in rubriek B van de artikelen 225 en 226, KB/WIB 92 en rekening houdend met

de gegevens van elk belastingdossier.

C.3. REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN

C.3.1. Toepassingsgebied - rechtshandelingen gesteld in de privésfeer

Dezelfde wijziging werd in het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (artikel

18, § 2 W. Reg.) aangebracht.

Wat het begrip fiscaal misbruik, het bewijsstelsel en het voorwerp en de gevolgen van de niet-

tegenstelbaarheid betreft, wordt verwezen naar de hierboven gegeven commentaar. De nieuwe

bepaling is ook van toepassing op de rechtshandelingen die in de privésfeer worden gesteld

(zie hoger punt C.2.2.) en ze is "bijgevolg ook van toepassing op de successierechten: artikel

106, tweede lid van het Wetboek der successierechten stelt dat paragraaf 2 van artikel 18 van

het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten mutatis mutandis van toepassing is"

(DOC 53 2081/001, blz. 116).

De circulaire nr. 11 van 20 november 1996 van de Administratie van de BTW, registratie en

domeinen wordt bijgevolg opgeheven.

C.3.2. Inwerkingtreding

Wat de inwerkingtreding inzake registratie- en successierechten betreft, zie hoger punt B.2.

DE MINISTER,

Steven VANACKERE

96


Deze circulaire bevat een aanvullende commentaar op de artikelen 168 en 169 van de

Programmawet (I) van 29 maart 2012 (Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, Ed. 3), houdende

antimisbruikbepalingen die van toepassing zijn inzake het Wetboek der registratie-,

hypotheek- en griffierechten en inzake het Wetboek der successierechten.

Er wordt verwezen naar de Circulaire nr. 4 van 4 mei 2012.

Huidige circulaire wijzigt in niets deze eerste circulaire.

Zij geeft enkel een bijkomende commentaar, meer bepaald met betrekking tot de

aanwezigheid, of niet, van fiscaal misbruik in het kader van registratie en successierecht

(aanvulling op punt C.3.1).

A. Toepasselijke Wetteksten.

Art. 18. Van het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten :

§ 1. … "§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch

het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de





stand brengt:










registratierechten.

97




Art. 106. Wetboek der Successierechten :

Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het

actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben.

Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is

mutatis mutandis van toepassing.

B. Bespreking.

De aanwezigheid of niet van fiscaal misbruik - Toepassingsgevallen.

Of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen een fiscaal misbruik vormt

inzake registratie- en successierechten en dus in aanmerking komt voor de toepassing van de

antimisbruikbepaling zal - in principe - geval per geval dienen te worden beoordeeld rekening

houdend met de concrete context en de modaliteiten. M.a.w. er kan geen exhaustieve lijst van

per se "veilige" of "verdachte" rechtshandelingen worden opgesteld.

Teneinde toch enige duidelijkheid te bieden en om tot eenvormig handelen te komen, worden

wat betreft de toepassing van de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten,

hierna een aantal rechtshandelingen opgesomd die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wèl als

misbruik kunnen worden beschouwd.

Er wordt benadrukt dat de volgende lijsten geenszins limitatief zijn (noch in de ene, noch in

de andere zin).

Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in deze

beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht.

1. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de

volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd:

- schenking door middel van een handgift of een bankgift

- schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris

- gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar

- schenking onder last

- schenking onder ontbindende voorwaarde

- schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)

98

- schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht



- schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is

- schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet

- tontine- en aanwasclausules

- testament met maximale benutting van gunstregimes (vb. legaat aan de langstlevende

echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen)

- testament met zgn. "generation skipping"

In dit geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de

kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn wat zorgt voor een

grotere spreiding dan de wettelijke erfopvolging. Het vermogen wordt maar één keer

vererfd en er worden dus slechts één keer successierechten betaald.

- kinderloos vrijgezel testament

Wanneer een terminaal zieke persoon noch echtgeno(o)t(e) noch kinderen nalaat wordt er

in bepaalde gevallen een "kinderloos vrijgezel testament" opgemaakt als er zowel nog één

ouder als broers en/of zussen zijn. Wanneer in dergelijke situatie geen testament wordt

opgemaakt zal volgens de wettelijke erfopvolging slechts een kwart naar de ouder gaan en

de rest zal toekomen aan de broers en zussen (aan het hogere tarief in de zijlijn). In het

kinderloos vrijgezel testament zal dus bepaald worden dat het ganse vermogen naar de

ouder gaat. In de meeste gevallen is het de bedoeling de nalatenschap in twee keer te laten

vererven (eerst kind - ouder, en daarna ouder - kind, dus tweemaal aan het tarief rechte

lijn).

- duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële

nettobevoordeling van de vereniging:

Bij een duo-legaat legateert de overledene een bepaald deel van zijn nalatenschap aan een

vereniging (meestal een VZW) of stichting die belast wordt aan het verlaagd tarief van

artikel 59 W.Succ. met als last de successierechten te betalen verschuldigd door de andere

erfopvolgers (die onderhevig zijn aan een hoger en progressief tarief).

De administratie is van oordeel dat deze vorm van successieplanning in de gevallen waarin

zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande nettobevoordeling van de

vereniging, dient te worden beschouwd als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en dus

als fiscaal misbruik dient te worden bestempeld, op basis van frustratie van de

99

progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ.

De hierna opgenomen voorbeelden illustreren dat vermoedelijk uitsluitend fiscale

bedoelingen aan de grondslag liggen van dergelijke extreme vormen van het duo-legaat.

Voorbeeld 1:

nalatenschap opengevallen in het Vlaams Gewest

netto actief: € 200.000 roerend

Het door de VZW netto verkregen legaat ( € 902 i.p.v. € 71.000 bruto) is dermate

gering dat ernstig mag getwijfeld worden aan het motief voor het toestaan van het

legaat.

Voorbeeld 2

nalatenschap opengevallen in het Brussels Gewest

netto actief € 200.000 roerend

Het saldo voor de VZW is negatief! Indien de VZW het legaat aanvaardt is duidelijk

dat andere dan rechtmatige belangen aan de grondslag liggen.

2. Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik worden

beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het

geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:

- éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de

huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als

sterfhuisclausule) (frustreert art. 5 W.Succ.)

- gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een

al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het

vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er éénheid van opzet aanwezig

is (frustreert art. 9 W.Succ.)

- erfpachtconstructie : een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde

vennootschappen (frustreert art. 44 W.Reg.)

- inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd door een

schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert

heffingsgrondslag en progressiviteit art. 131 W.Reg.)

- uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een

100

wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor

de schenking gedaan aan de eerststervende echtgenoot (frustreert art. 5 W.Succ.)

- "Ik opa" testament

Bij een ik-opa testament stelt de grootouder zijn kinderen aan als algemene legataris. Aan

dit legaat is een last verbonden om een schuld jegens hun eigen kinderen te erkennen. De

last bij het ik-opa testament van de kinderen jegens de kleinkinderen bestaat in het betalen

van een som, die uitgedrukt wordt in contante waarde op datum van het overlijden van de

grootouder, in tegenstelling tot het legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een

nominaal bedrag te betalen. De contante waarde, op de dag van het overlijden van de

grootouder, is de verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind

aan het kleinkind zal moeten betaald worden. Uit het voorgaande kan besloten worden dat

de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom) zullen kunnen

opvorderen bij overlijden van hun ouder, maar slechts belast worden op de contante

waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze krijgen is dus groter dan het

bedrag waarop ze rechten betalen.

(frustreert de progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ.)

Er wordt opgemerkt dat de administratie een aantal van deze of andere rechtshandelingen of

constructies belastbaar acht op basis van de reeds bestaande wettelijke bepalingen vervat in

hetzij het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten, hetzij het Wetboek der

Successierechten zonder zich te hoeven beroepen op de antimisbruikbepaling (bijvoorbeeld de

sterfhuisclausule). In dergelijke gevallen dient in hoofdorde de toepasselijkheid van de reeds

bestaande wettelijke bepaling te worden verdedigd. De antimisbruikbepaling zal in dergelijke

gevallen enkel in ondergeschikte orde worden ingeroepen, voor het geval de door de

administratie in hoofdorde verdedigde thesis niet zou worden aanvaard.

De Administrateur-generaal van de Patrimoniumdocumentatie,

D. DE BRONE.

OPGELET: Circulaire vervangen door de circulaire nr. 5/2013 dd. 10.04.2013

101


Deze circulaire vervangt de circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 en bevat een aanvullende

commentaar op de artikelen 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012

(Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, Ed. 3), houdende antimisbruikbepalingen die van

toepassing zijn inzake het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en inzake het

Wetboek der successierechten. Er wordt verwezen naar de algemene Circulaire nr. 4 van 4

mei 2012, waaraan niets wordt gewijzigd.

Zij geeft enkel een bijkomende commentaar, meer bepaald met betrekking tot de

aanwezigheid, of niet, van fiscaal misbruik in het kader van registratie en successierecht

(aanvulling op punt C.3.1) en geeft aan op welke wijze de belastingberekening wordt hersteld

zo de belastingplichtige niet kan aantonen dat de gestelde rechtshandeling(en) ingegeven is

(zijn) door andere motieven dan het ontwijken van registratie- of successierechten.

A. Toepasselijke Wetteksten.

Art. 18. Van het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten :

§ 1. "§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het




Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige middels de door hem

gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt:










registratierechten.

102




Art. 106. Wetboek der Successierechten :

Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het

actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben.

Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is

mutatis mutandis van toepassing.

B. Bespreking.

Successierechten - Testator is in het successierecht niet de belastingschuldige (hierna

belastingplichtige) - Testamentaire bepalingen kunnen dus geen fiscaal misbruik vormen.

Inzake successierechten verwijst de antimisbruikbepaling van artikel 106 W.Succ. naar artikel

18 § 2 van het Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten. De tekst van art. 18 § 2

W.Reg. stelt dat fiscaal misbruik handelt om door de belastingplichtige zelf gestelde

rechtshandelingen. In het kader van successierechten en testamenten is de testator niet de

belastingplichtige. Bijgevolg kunnen, op basis van de geldende wetteksten, testamentaire

bepalingen niet onder de toepassing vallen van de in artikel 106 W.Succ. voorziene

antimisbruikbepaling.

De aanwezigheid of niet van fiscaal misbruik - toepassingsgevallen.

Of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige

een fiscaal misbruik vormt inzake registratie- en successierechten en dus in aanmerking komt

voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zal - in principe - geval per geval dienen te

worden beoordeeld rekening houdend met de concrete context en de modaliteiten. M.a.w. er

kan geen exhaustieve lijst van per se "veilige" of "verdachte" rechtshandelingen worden

opgesteld. Teneinde toch enige duidelijkheid te bieden en om tot eenvormig handelen te

komen, worden wat betreft de toepassing van de antimisbruikbepaling inzake registratie- en

successierechten, hierna een aantal rechtshandelingen opgesomd die ofwel zeker niet, ofwel

duidelijk wèl als misbruik kunnen worden beschouwd.

103

Er wordt benadrukt dat de volgende lijsten geenszins limitatief zijn (noch in de ene, noch in

de andere zin). Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen

zijn in deze beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht.

1. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de

volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd:

- schenking door middel van een handgift of een bankgift

- schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland

- gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar

- schenking onder last

- schenking onder ontbindende voorwaarde

- schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren)


- schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is

- schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet

- tontine- en aanwasclausules

2. Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik worden

beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het

geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:

a) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de

huwelijksgemeenschap, < losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde > (beter bekend als

sterfhuisclausule) (frustreert art.5 W.Succ.)

Het betreft bijvoorbeeld de notariële akte houdende wijziging van het huwelijkscontract

waarbij de echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap bedingen dat de gehele

gemeenschap toekomt aan één welbepaalde bij naam genoemde echtgenoot ongeacht de

oorzaak van de ontbinding van de gemeenschap.

De akte wordt gelet op het nakend en onoverkomelijk overlijden enkel verleden met het doel

de toepassing van artikel 5 W.Succ., dat elke toebedeling van het gemeenschappelijk

vermogen bij overlijden viseert, te vermijden.

Het behoort aan de belastingplichtige te bewijzen dat het sterfhuisbeding, door andere

motieven gerechtvaardigd wordt dan het ontwijken van het successierecht.

104

Als de belastingplichtige dit bewijs niet kan leveren zal het successierecht worden geheven op

basis van artikel 5 W.Succ. op het gedeelte dat de helft van het gemeenschappelijk vermogen

overtreft en dat aan de overlevende echtgenoot wordt toebedeeld.

b) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde

vennootschappen (frustreert art.44 W.Reg.).

De verwerving van een recht van erfpacht op een onroerend goed door een vennootschap,

quasi onmiddellijk gevolgd door de aankoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed

door een verbonden vennootschap, in de zin van de artikelen 11 en 12 W.Venn., waarbij de

vergoeding voor het recht van erfpacht de waarde van de volle eigendom van het onroerend

goed benadert, de zgn. erfpachtconstuctie, beantwoordt aan de definitie van fiscaal misbruik.

Uit de context van de feiten kan worden afgeleid dat deze opeenvolgende verrichtingen tot

doel hebben het verkooprecht op het gehele goed te ontwijken; dat het ontwijken van het

verkooprecht de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken

rechtshandelingen. Dergelijke constructie frustreert bijgevolg artikel 44 W. Reg.

De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze voor de vestiging van een recht van

erfpacht en de verkoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed verantwoord is door

andere motieven dan het ontwijken van het verkooprecht.

Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient het verkooprecht te worden geheven

op de waarde van het gehele onroerend goed. Het op de vestiging van het recht van erfpacht

bij de registratie overeenkomstig artikel 83 W. Reg. betaalde registratierecht dient te worden

afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht.

c) Inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot

onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed

door beide echtgenoten (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit art.131 W.Reg.).

Mits er éénheid van opzet aanwezig is, kan er worden vermoed dat de inbreng van een goed in

het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte

tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten aan bv. hun enig

kind enkel gebeurt om de progressiviteit van het schenkingsrecht te ontwijken; dat het

bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing de enige beweegreden is voor de keuze van

105

de betrokken rechtshandeling. Degelijke constructie frustreert het artikel 131 W. Reg. Er is

bijgevolg sprake van fiscaal misbruik in de zin van art. 18 § 2 W.Reg.

De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze voor de inbreng in het

gemeenschappelijk vermogen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van

hogere schenkingsrechten.

Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient het schenkingsrecht te worden

geheven alsof de inbreng niet had plaatsgevonden, m.a.w. berekening van het schenkingsrecht

voor de schenking door de echtgenoot aan het kind voor de geheelheid van het goed.

d) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een

wederzijdse schenking tussen echtgenoten (frustreert art. 5 W.Succ.).

Echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap gaan in een eerste stap over tot de

"uitbreng" van roerende goederen. Vervolgens gebruiken ze dezelfde roerende goederen die

tot hun eigen vermogen behoren ingevolge de eerste stap, om wederzijdse schenkingen te

doen, doorgaans gepaard met een beding van conventionele terugkeer opgenomen in iedere

schenking. Partijen "ledigen" de gemeenschap en vermijden de overgang van

gemeenschapsgoederen bij het overlijden. Artikel 5 W.Succ. wordt gefrustreerd. De overgang

uit de gemeenschap heeft plaats in het vooruitzicht van het overlijden. De belastingplichtige

brengt zich zelf in een toestand waar zijn nagestreefd fiscaal voordeel het ontwijken van art. 5

W.Succ. is, terwijl hij de facto zijn echtgenoot, die zal overleven, bevoordeelt op korte

termijn. De belastingplichtigen moeten dan het bewijs leveren dat de uitbreng een overgang is

van het gemeenschapsvermogen naar het eigen vermogen die verantwoord wordt door andere

motieven dan fiscale. Inzake registratierecht wordt het gemeenschapsvermogen behandeld als

een onverdeeldheid. De administratie is van oordeel dat de uitbreng niets wijzigt aan de

persoonlijke rechten die iedere echtgenoot in de voormelde gemeenschap heeft.

De administratie zal het voordeel dat de overlevende echtgenoot verkrijgt ingevolge de

uitbreng met successierecht belasten bij toepassing van art. 5 W.Succ.

e) Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een

schenking (frustreert art. 131 W.Reg.).

De verrichting waarbij de langstlevende echtgenoot verzaakt aan het wettelijk vruchtgebruik

dat hij bekwam uit de nalatenschap van zijn echtgenoot op een onroerend goed dat afhing van

106

het gemeenschappelijk vermogen en waarbij hij in dezelfde notariële akte (of binnen een korte

tijdspanne) zijn helft volle eigendom in dat onroerend goed aan zijn kinderen schenkt,

frustreert artikel 131 W.Reg. Het feit dat de langstlevende echtgenoot in dezelfde akte (of

binnen een korte tijdspanne) de helft die hij in volle eigendom bezit aan zijn kinderen schenkt,

laat vermoeden dat er ook voor de helft die hij in vruchtgebruik bezit begiftigingsinzicht

aanwezig is en dat de eenzijdige verzaking aan het vruchtgebruik vermoedelijk enkel gebeurt

om schenkingsrechten te ontwijken. Dergelijke belastingsontwijking wordt door de

administratie, behoudens tegenbewijs, beschouwd als een fiscaal misbruik in de zin van art.

18 § 2 W.Reg. Wanneer de administratie in dergelijk geval inroept dat er sprake is van fiscaal

misbruik dient de belastingplichtige te bewijzen dat de verzaking aan het vruchtgebruik

verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van schenkingsrechten.

Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient op de verzaking aan het vruchtgebruik

het schenkingsrecht te worden geheven op de waarde van het vruchtgebruik.

Er wordt opgemerkt dat de administratie een aantal van deze of andere rechtshandelingen of

constructies belastbaar acht op basis van de reeds bestaande wettelijke bepalingen vervat in

hetzij het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten, hetzij het Wetboek der

Successierechten zonder zich te hoeven beroepen op de antimisbruikbepaling (bijvoorbeeld de

sterfhuisclausule). In dergelijke gevallen dient in hoofdorde de toepasselijkheid van de reeds

bestaande wettelijke bepaling te worden verdedigd. De antimisbruikbepaling zal in dergelijke

gevallen in ondergeschikte orde worden ingeroepen, voor het geval de door de administratie

in hoofdorde verdedigde thesis niet zou worden aanvaard.

DeAdministrateur-generaal van de Patrimoniumdocumentatie,

D. DE BRONE.

Bijlage 7 Administratieve beslissing van 19 april 2013

Nummer S 9/06-07 – vervangen

06. - Tegenbewijs - Voorafgaande schenking van de nodige geldmiddelen aan de toekomstige

blote eigenaar. Bewijs.

07. Het standpunt van de Administratie vanaf 13 december 2007 dat een voorafgaande

schenking van de nodige geldmiddelen door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de

107

toekomstige verkrijger van de blote eigendom wordt aanvaard als bewijs van betaling met

eigen geldmiddelen inzake het tegenbewijs van artikel 9 W.Succ. heeft tot gevolg dat de

initiële bedoeling van de wetgever bij de invoering van artikel 9 W.Succ. wordt miskend.

In de memorie van toelichting van de wet van 11 oktober 1919 bij de invoering van de

artikelen 5 tot 7 W.Succ (thans de artikelen 9 tot 11 W.Succ.) staat immers te lezen : "Zij

hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen

beschikke ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken en zulks

vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat

normaal opvorderbaar zou wezen. Het in deze gedachtengang begane bedrog wordt meestal

gepleegd in de volgende gevallen. Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik

en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in

hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt

door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem

belasting te betalen."

Mede naar aanleiding van het onderzoek van rechtshandelingen die kaderen in de

antimisbruikbepalingen inzake registratie- en successierechten ingevoerd bij artikel 168 van

de Programmawet (I) van 29 maart 2012 werd beslist om artikel 9 W.Succ. , dat zelf reeds

voorziet in een tegenbewijs, opnieuw betekenis te geven.

Derhalve zal een voorafgaande schenking door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de

toekomstige verkrijger van de blote eigendom van de nodige geldmiddelen om zijn aandeel in

de verwerving te financieren niet meer worden aanvaard als tegenbewijs voor de toepassing

van artikel 9 W.Succ. Het is daarbij van geen belang of deze schenking werd geregistreerd of

niet. De voorafgaande schenking is eigenlijk een bevestiging van het wettelijke vermoeden

van een bedekte bevoordeling vervat in artikel 9. De bevoordeling via een gesplitste aankoop

kan dus niet ontkracht worden door een andere bevoordeling door de verkrijger van het

vruchtgebruik.

Dit standpunt is toepasselijk op alle rechtshandelingen gedaan vanaf 1 september 2013.

(Beslissing van 19 april 2013 - bl. nr. EE/98.937)

----------

APRIL 2013 - 71/1-8/9

108

Bijlage 8 Administratieve beslissing van 18 juli 2013

Nummer S 9/06-07

06. - Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige geldmiddelen aan de

toekomstigeblote eigenaar. Bewijs.

07. Het standpunt van de Administratie vanaf 13 december 2007 dat een voorafgaande

schenking van de nodige geldmiddelen door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de

toekomstige verkrijger van de blote eigendom wordt aanvaard als bewijs van betaling met

eigen geldmiddelen inzake het tegenbewijs van artikel 9 W.Succ. heeft tot gevolg dat de

initiële bedoeling van de wetgever bij de invoering van artikel 9 W.Succ. wordt miskend.

In de memorie van toelichting van de wet van 11 oktober 1919 bij de invoering van de

artikelen 5 tot 7 W.Succ (thans de artikelen 9 tot 11 W.Succ.) staat immers te lezen : "Zij

hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen

beschikke ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken en zulks

vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht

dat normaal opvorderbaar zou wezen. Het in deze gedachtengang begane bedrog wordt

meestal gepleegd in de volgende gevallen. Een vader belegt geld, in zijn naam voor het

vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op

naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen.

Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar

zonder een centiem belasting te betalen."

Mede naar aanleiding van het onderzoek van rechtshandelingen die kaderen in de

antimisbruikbepalingen inzake registratie- en successierechten ingevoerd bij artikel 168 van

de Programmawet (I) van 29 maart 2012 werd beslist om artikel 9 W.Succ. , dat zelf reeds

voorziet in een tegenbewijs, opnieuw betekenis te geven.

Derhalve zal een voorafgaande schenking door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de

toekomstige verkrijger van de blote eigendom van de nodige geldmiddelen om zijn aandeel in

de verwerving te financieren niet meer worden aanvaard als tegenbewijs voor de toepassing

109

van artikel 9 W.Succ. De voorafgaande schenking is eigenlijk een bevestiging van het

wettelijke vermoeden van een bedekte bevoordeling vervat in artikel 9.

De bevoordeling via een gesplitste aankoop kan dus niet ontkracht worden door een andere

bevoordeling.

Niettemin zal worden aanvaard, dat een voorafgaande schenking wel als tegenbewijs voor de

toepassing van artikel 9 W. Succ. kan gelden, wanneer de voorafgaande schenking aan de

heffing van het registratierecht voor schenkingen werd onderworpen, of wanneer wordt

aangetoond dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft kunnen beschikken,

wat bijvoorbeeld het geval kan zijn als wordt aangetoond dat de schenking door de verkrijger

van het vruchtgebruik niet specifiek bestemd was voor de financiering van de aankoop van de

blote eigendom in het kader van de gesplitste aankoop.

Dit standpunt is toepasselijk op alle rechtshandelingen gedaan vanaf 1 september 2013.

(Beslissing van 18 juli 2013 - bl. nr. EE/98.937, deze beslissing vervangt deze van 19 april

2013)

----------

JULI 2013 - 71/1-8/9

110

Zaakregister

De cijfers verwijzen naar het desbetreffend randnummer.

A

Abattement .......................................... 14

Administratieve beslissing 19 april 2013

.......................................................52 e.v.

Administratieve beslissing 18 juli 2013 ..

.......................................................58 e.v.

Aftrek van enige woning ................ 15-16

Animus Donandi .................................... 8

Antimisbruikbepaling: oud:

- Analyse ........................................22 e.v.

- Wettekst ............................................. 21

Antimisbruikbepaling: nieuw:

- Analyse ........................................42 e.v.

- Wettekst ........................................ 40-41

Art. 7 W.Succ. ..................................... 64

Art. 9 W.Succ.:

- Definitie ......................................... 9, 25

- Gesplitste betaling ............................ 10

- Toepassingsvoorwaarden ............ 27-28

- Vermoeden bedekte bevoordeling ..... 29

- Voorafgaande schenking .............32 e.v.

- Voorschot .......................................... 10

- Wetsartikel ........................................ 25

Au Vieux Saint-Martinarrest ............... 19

B

Bedekte bevoordeling .......................... 29

Belastingontduiking ......................18 e.v.

Belastingontwijking ...................... 18 e.v.

Black list .............................................. 49

Brepolsarrest ........................................ 19

C

Circulaire 4 mei 2012 .......................... 48

Circulaire 19 juli 2012 ......................... 49

Circulaire 10 april 2013 ................. 50-51

D

Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in

fiscale zaken ..................................... 2, 81

F

Fictiebepaling:

- Art. 7 W.Succ. .................................... 64

- Art. 9 W.Succ. ............................. 25 e.v.

Fiscaal legaliteitsbeginsel .................... 19

Fiscaal misbruik:

- Bewijslast .................................... 45 e.v.

- Objectief element ............................... 45

- Subjectief element ........................ 45, 47

- Tegenbewijs ....................................... 47

G

Gesplitste aankoop:

- Definitie ......................................... 9, 25

111

- Gesplitste betaling ............................ 10

- Toepassingsvoorwaarden ............ 27-28

- Vermoeden bedekte bevoordeling ..... 29

- Voorafgaande schenking .............32 e.v.

- Voorschot .......................................... 10

- Wetsartikel ........................................ 25

Gesplitste betaling ............................... 10

Gesplitste schenking ............................ 27

Gesplitste verwerving door erfenis...... 27

K

Klein beschrijf ..................................... 14

M

Misbruik ................... zie fiscaal misbruik

O

Optimalisatietechniek .............. 1, 2, 4, 41

P

Principe van de vrije keuze voor de minst

belaste weg ..................................... 18-19

R

Registratierecht ..............................11 e.v.

S

Schenking met voorbehoud van

vruchtgebruik ...................................... 27

Simulatieleer ........................................ 20

Sterftetabellen ................................. 12-13

T

Theorie van de economische werkelijkheid

............................................................. 20

V

Vermoeden van bedekte bevoordeling. 29

Voorafgaande schenking............... 32 e.v.

Vrije keuze voor de minst belaste weg ....

....................................................... 18-19

Vruchtgebruik:

- Aanwas van vruchtgebruik .................. 8

- Klassiek................................................ 8

- Omgekeerd ................................... 71-72

- Tijdelijk ........................................ 68-70

W

Witte lijst (white list) ........................... 49

Woonbonus .................................... 15-16

Z

Zwarte lijst ........................................... 49

U G A 2013-2014 Dlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/163/399/RUG01-002163399... · 2014. 12. 17. · Ook...

Documents

Transcript of U G A 2013-2014 Dlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/163/399/RUG01-002163399... · 2014. 12. 17. · Ook...