Toerekening van winst aan vaste inrichtingen · 3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een...

1

Toerekening van winst aan vaste inrichtingen – bijzonder aandacht bij overdracht van

een actiefbestanddeel

INLEIDING

1. Artikel 7 (Ondernemingswinst) van het modelverdrag van de OESO tot het vermijden van

dubbele belasting ("het OESO-Model") regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid

inzake ondernemingswinst tussen de verschillende partnerstaten waar een onderneming actief

is. De ervaring heeft uitgewezen dat de toerekening van winst aan vaste inrichtingen door de

verscheidene landen op uiteenlopende wijze in de praktijk werd gebracht. Dat gold evenzo

voor hun interpretatie van het artikel 7 van het OESO-Model. Dat gebrek aan coherentie bij

het toepassen van artikel 7 kon tot gevallen van dubbele belasting of niet-belasting leiden.

2. Derhalve heeft de OESO werkzaamheden verricht die erop gericht waren de onzekerheden

omtrent de toepassing van artikel 7 terug te dringen. Die werkzaamheden hebben in 2008 ge-

leid tot een rapport getiteld "Toerekening van winst aan vaste inrichtingen" (“Report on the

attribution of profits to permanent establishments”) ("Rapport 2008").1 De benadering die in

het Rapport 2008 is ontwikkeld, wordt niet beperkt door de interpretatie zoals deze ten tijde

van de opmaak van het Rapport 2008 door de Commentaar bij artikel 7 van het OESO-Model

werd gegeven en evenmin door de werkwijzen die door de Staten werden gevolgd. Zonder

daarbij rekening te houden met het verleden legt het Rapport 2008 dus vast welke de beste

aanpak is voor het toerekenen van winst aan vaste inrichtingen in de hedendaagse

omstandigheden. Bij de OESO-lidstaten werd een brede consensus gevonden aangaande de

besluiten die in het Rapport 2008 zijn uiteengezet. De nieuwe aanpak wordt als meer toerei-

kend beschouwd dan de vorige.

3. De OESO heeft evenwel erkend dat sommige van de in het Rapport 2008 voorkomende

besluiten konden afwijken van de eerdere interpretaties van artikel 7 (zoals het vóór juli 2010

in zijn oude vorm bestond) zoals deze werden weergegeven in de OESO-Commentaar. De

OESO heeft bijgevolg geoordeeld dat de beste manier om aan de belastingadministraties en aan

de belastingplichtigen maximale zekerheid te verschaffen aangaande de wijze waarop winst

aan vaste inrichtingen moet worden toegerekend, met inachtneming van de totaliteit van de

besluiten van het Rapport 2008, erin bestond artikel 7 te herschrijven met begeleidende

commentaar, en wel op zodanige wijze dat de mogelijkheden op uiteenlopende interpretaties,

die voortvloeien uit eerdere werkwijzen en commentaar, teniet worden gedaan. Het nieuwe

artikel 7 samen met de nieuwe commentaar zijn opgenomen in de versie van juli 2010 van het

OESO-Model en wordt gebruikt om te onderhandelen over nieuwe dubbelbelastingverdragen

of om bestaande verdragen te wijzigen en worden hierna doorgaans aangeduid als het “nieuwe”

artikel 7 en de bijhorende commentaar.

4. Aldus heeft de OESO geoordeeld dat een groot aantal van de in het Rapport 2008

geformuleerde besluiten niet in tegenspraak zijn met de eerder bestaande Commentaar.

Bijgevolg, teneinde meer zekerheid te kunnen bieden aangaande de interpretatie van de

bestaande overeenkomsten die gebaseerd zijn op de tekst van artikel 7 in zijn vorm van vóór

juli 2010, heeft de OESO ook de Commentaar op die versie van artikel 7 herzien. De herziene

Commentaar houdt rekening met de besluiten van het Rapport 2008 die niet in tegenspraak

zijn met de eerdere Commentaar. Die herziene Commentaar is terug te vinden in de versie van

juli 2008 van het OESO-Model (de laatste versie waarin het oude artikel 7 nog voorkomt) en

1 Het Rapport 2008 kan worden geraadpleegd op http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/41031455.pdf

2

gaat ook als bijlage bij de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 (in de versie van juli 2010 van

het OESO-Model en in latere versies). Dit artikel 7 (versie juli 2008) en bijhorende (herziene)

commentaar worden hierna doorgaans aangeduid als het “oude” artikel 7 en de bijhorende

commentaar.

5. Het Rapport 2008 dient als referentie voor de interpretatie van de in 2008 herziene

Commentaar op het oude artikel. Er is evenwel overeengekomen dat de gedeelten van dat

Rapport die uitdrukkelijk tegengesproken worden door de Commentaar van 2008 principieel

niet toepasbaar zijn. De regels van het Rapport 2008 die uitdrukkelijk worden tegengesproken

door de Commentaar van 2008 op het oude artikel 7 van het OESO-Model zouden echter

kunnen toegepast worden op grond van een onderling akkoord tussen de bevoegde autoriteiten

van België en van een partnerstaat. Het zou kunnen gaan om een individueel akkoord,

gebaseerd op paragraaf 1 van het artikel met betrekking tot de regeling voor onderling overleg

en gesloten op verzoek van een belastingplichtige. Het zou ook kunnen gaan om een algemeen

akkoord dat gebaseerd is op paragraaf 3 van dat artikel en waarin bepaald wordt dat de

overeenkomstsluitende Staten die regels toepassen telkens wanneer een inwoner van een

overeenkomstsluitende Staat ze daadwerkelijk in elke overeenkomstsluitende Staat toepast om

de winst te bepalen die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting. Indien er een

algemeen akkoord zou bereikt worden zou dat akkoord in het Belgisch Staatsblad

gepubliceerd worden.

6. Het Rapport 2008 bevat bovendien een aantal verwijzingen naar de tekst van het oude

artikel 7. Die verwijzingen waren moeilijk te begrijpen in verhouding tot het nieuwe artikel 7.

Bijgevolg heeft de OESO een gewijzigde versie van het Rapport 2008 gemaakt waaruit de

verouderde verwijzingen naar de tekst van het oude artikel 7 verwijderd werden en die de

bewoordingen van het Rapport afstemt op die van het nieuwe artikel 7. Die versie van het

Rapport ("Rapport 2010”)2 wijzigt de besluiten van het Rapport 2008 niet maar ontwijkt een-

voudigweg de moeilijkheden die kunnen voorkomen wanneer het Rapport gebruikt wordt voor

het interpreteren van het nieuwe artikel 7. Het Rapport 2010 dient integraal als referentie voor

de interpretatie van het nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij.

7. Deze circulaire heeft tot doel duiding te geven bij de interpretatie van artikel 7 zoals

uiteengezet in het Rapport 2008 en 2010 en bij de voornaamste verschillen tussen de

interpretatie van het oude artikel 7 en het nieuwe artikel 73. Er wordt daarbij in het bijzonder

ingegaan op de toepassing van artikel 7 ingeval van een overdracht van een activabestanddeel

tussen hoofdhuis en vaste inrichting van een onderneming of omgekeerd. De circulaire moet

gekaderd worden in de huidige stand van de wetgeving.

I. Tekst van het Artikel 7 van het OESO-Model

8. De tekst van het oude artikel 7 van het OESO-Model luidt als volgt:

2 Het Rapport 2010 kan geraadpleegd worden op http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf 3 Op het ogenblik van schrijven, bevat geen in werking zijnde Overeenkomst tot het vermijden van dubbele

belasting tussen België en een partnerstaat een nieuw artikel 7. De circulaire omtrent het dubbelbelastingverdrag

tussen België en de Verenigde Staten van Amerika van 27 november 2006 specificeert echter dat de interpretatie

van het nieuwe artikel 7 van toepassing zal zijn op het verdrag. Daarnaast voorzien de Overeenkomst tussen

België en Noorwegen van 23 april 2014 en het Avenant tussen België en Zwitserland van 10 april 2014 beide

een nieuw artikel 7. Deze zijn echter nog niet in werking op het moment van schrijven.

http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf

3

Artikel 7 oud

Ondernemingswinst

1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die

Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat

een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien

de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in

de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste

inrichting kan worden toegerekend.

2. Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een

onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere

overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar

gevestigde vaste inrichting, in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste

inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen

indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke

werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en

die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan ze een vaste

inrichting is.

3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting wordt de aftrek toegestaan

van kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten,

die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de

vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.

4. Voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is de aan een vaste

inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de totale

winst van de onderneming over haar verschillende delen, belet paragraaf 2 die

overeenkomstsluitende Staat niet de te belasten winst te bepalen volgens de

gebruikelijke verdeling; de gevolgde methode van verdeling moet echter zodanig

zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in dit artikel neergelegde

beginselen.

5. Geen winst wordt aan een vaste inrichting toegerekend enkel op grond van de

aankoop door die vaste inrichting van goederen of koopwaar voor de

onderneming.

6. Voor de toepassing van de voorgaande paragrafen wordt de aan de vaste

inrichting toe te rekenen winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode

bepaald, tenzij er een goede en genoegzame reden bestaat om hiervan af te

wijken.

7. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere

artikelen van de Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die

artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.

4

9. De tekst van het nieuwe artikel 7 luidt als volgt4:

Artikel 7 nieuw

Ondernemingswinst

1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die

Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat

een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien

de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst die overeenkomstig de

bepalingen van paragraaf 2 aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, in

die andere Staat worden belast.

2. Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de winst die in

elke overeenkomstsluitende Staat aan de in paragraaf 1 bedoelde vaste inrichting

kan worden toegerekend, de winst welke die vaste inrichting geacht zou kunnen

worden te behalen, in het bijzonder in haar transacties met andere delen van de

onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn,

die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of

soortgelijke omstandigheden, daarbij rekening houdend met de door de

onderneming via de vaste inrichting en via de andere delen van de onderneming

verrichte werkzaamheden, gebruikte activa en gedragen risico’s.

3. Indien een overeenkomstsluitende Staat in overeenstemming met paragraaf 2 de

winst herziet die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting van een

onderneming van een van de overeenkomstsluitende Staten, en

dienovereenkomstig winst van de onderneming belast die in de andere Staat is

belast, herziet de andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat van

die winst is geheven, voor zover zulks nodig is om dubbele belasting van die winst

te vermijden. Bij het bepalen van die herziening plegen de bevoegde autoriteiten

van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar.

4. Indien in de winst inkomstenbestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere

artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van

die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.

10. De commentaar op het nieuwe artikel 7 van het OESO-Model (versie 2010) kan worden

geraadpleegd op https://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf

Zoals eerder aangegeven is als bijlage bij de commentaar op het nieuwe artikel 7 ook de tekst

van het oude artikel 7 en de bijhorende commentaar opgenomen.

4 Het nieuwe artikel 7 is opgenomen in het Belgische Modelverdrag dat kan worden geraadpleegd op

http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=905a15c7-b624-4215-a9e7-

a70d140fdc82#findHighlighted

http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=905a15c7-b624-4215-a9e7-a70d140fdc82#findHighlighted

http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=905a15c7-b624-4215-a9e7-a70d140fdc82#findHighlighted

5

II. Algemene principes Artikel 7 OESO-Model (oud en nieuw)

11. Een onderneming die in een andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een vaste

inrichting, is in die andere Staat aan belasting onderworpen in de mate waarin de winst kan

worden toegerekend aan de vaste inrichting. Artikel 7 heeft twee doelstellingen :

verzekeren dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die in de an-

dere overeenkomstsluitende Staat geen vaste inrichting heeft, in die andere Staat

niet belast wordt op de aldaar behaalde winst; en

het mogelijk maken dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die

in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een

vaste inrichting, in die andere Staat belast wordt maar uitsluitend op de winst die

aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.

12. De bijwerking van 2008 van het OESO-Model bevat de basisrichtlijnen inzake de

toerekening van winst aan vaste inrichtingen overeenkomstig artikel 7. De Commentaar bij

artikel 7 neemt de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming over en

verwerpt, enkele uitzonderingen niet te na gesproken, de benadering van de relevante

bedrijfsactiviteiten. Paragraaf 4 van artikel 7 (zowel het oude als het nieuwe) biedt evenwel

nog de mogelijkheid, voor zover het in een overeenkomstsluitende Staat gebruikelijk is, de

aan een vaste inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de

totale winst van de onderneming over haar verschillende delen, en om de te belasten winst te

bepalen volgens deze gebruikelijke verdeling. De gevolgde methode van verdeling moet

echter zodanig zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in artikel 7 neergelegde

beginselen.

II. 1 De benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten (“relevant business approach”)

13. Volgens de benadering van de relevante bedrijfsactiviteiten wordt een onderneming die

over een vaste inrichting beschikt behandeld als één enkele onderneming die belastbaar is op

de winst die zij verwezenlijkt bij haar transacties met derde partijen (ongeacht of dat

onafhankelijke partijen of verbonden ondernemingen zijn). Bij “interne” verrichtingen tussen

de verscheidene afdelingen van eenzelfde onderneming (“internal dealings”) wordt geen winst

verwezenlijkt. De winst van de vaste inrichting kan bijgevolg niet hoger zijn dan de winst die

de onderneming in haar geheel maakt voor de bedrijfsactiviteiten waarin die vaste inrichting

actief is. De algehele winst die de onderneming voor elk boekjaar verwezenlijkt wordt

uitgesplitst over de vaste inrichting en de andere afdelingen van de onderneming. Die

methode werd in het verleden door sommige landen ingevoerd. De benadering van de

relevante bedrijfsactiviteiten wordt voortaan duidelijk verworpen door de OESO.

6

II.2 De benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming (“functionally

separate entity approach”)

14. Op grond van deze benadering wordt de vaste inrichting beschouwd als een fictieve

afzonderlijke onderneming die losstaat van de andere afdelingen (hoofdhuis of andere vaste

inrichtingen) van de onderneming waarvan zij deel uitmaakt en die geheel onafhankelijk

handelt, meer bepaald met de andere afdelingen van de onderneming waarvan zij deel

uitmaakt. Deze benadering wordt uitgelegd in artikel 7 (2) (oud en nieuw). Ze wordt gebruikt

voor het bepalen van de winst die kan worden toegerekend aan het met behulp van de vaste

inrichting uitgeoefende bedrijf. De “interne” verrichtingen tussen de verscheidene afdelingen

van een onderneming (“internal dealings”) worden behandeld als transacties die verricht zijn

onder vrije mededinging teneinde aan de vaste inrichting van een onderneming de winst toe te

rekenen die ze zou verwezenlijkt hebben indien de transactie zou verricht zijn tussen

onafhankelijke ondernemingen (d.w.z. onder de voorwaarden en tegen de prijzen die gelden

op een normale markt). Een interne verrichting of “internal dealing” wordt aldus beschouwd

als een verrichting tussen de vaste inrichting, welke fictief als een afzonderlijke en

onafhankelijke onderneming wordt beschouwd, en andere afdelingen van de onderneming

waarvan ze deel uitmaakt. Volgens deze benadering wordt de winst aan een vaste inrichting

toegerekend zonder rekening te houden met het feit dat de onderneming in haar geheel al dan

niet winst verwezenlijkt heeft (de verrichtingen tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis of

andere vaste inrichtingen van de onderneming kunnen belastbare winst doen ontstaan, zelfs

wanneer er bij de verrichtingen met derden geen enkele winst werd verwezenlijkt op het

niveau van de onderneming in haar geheel).

15. De toerekening van winst aan vaste inrichtingen volgt een methode in twee stappen :

In een eerste fase moeten op basis van een functionele analyse de activiteiten wor-

den geïdentificeerd die met behulp van de vaste inrichting uitgeoefend worden. Een

functionele analyse houdt rekening met de uitgeoefende functies, de gebruikte

activa en de gedragen risico's en stelt de activiteiten vast die enerzijds door de vaste

inrichting en anderzijds door de rest van de onderneming verricht worden. In deze

fase zal men eveneens het vermogen aan een vaste inrichting toewijzen en de

interne verrichtingen met de andere afdelingen van de onderneming identificeren.

Bij deze oefening maakt men gebruik van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen

voor de multinationale ondernemingen en voor de belastingadministraties".

In een tweede fase moet de vergoeding worden bepaald die verkregen wordt naar

aanleiding van de interne verrichtingen tussen de vaste inrichting en de andere

afdelingen van de onderneming. Dit gebeurt door naar analogie toepassing te maken

van de "Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen

en voor de belastingadministraties". Bij de toepassing van die principes wordt

rekening gehouden met de activiteiten, de activa en de risico's die de onderneming

respectievelijk uitoefent, gebruikt en draagt met behulp van de vaste inrichting.

Deze stapsgewijze aanpak wordt ook wel de Autorised OECD Approach genoemd (kortweg

“AOA”).

II.3 Het attractiebeginsel (“force of attraction”)

7

16. Het attractiebeginsel of het principe van de “force of attraction” gaat ervan uit dat de

inkomsten die in een bepaalde overeenkomstsluitende Staat worden gerealiseerd, steeds

worden toegewezen aan de vaste inrichting van de onderneming die zich in die Staat bevindt.

Aangezien aan een vaste inrichting enkel die winst kan worden toegerekend die zij geacht

wordt op basis van haar activiteiten te hebben behaald, is het niet voldoende te stellen dat de

winst die een onderneming behaalt uit de Staat waar de vaste inrichting zich bevindt,

automatisch aan die vaste inrichting kan worden toegekend. Dit zogenaamde “force of

attraction” principe is immers strijdig met de benadering van de afzonderlijke en

onafhankelijke onderneming.

17. Zo zal bijvoorbeeld de winst van een Belgische vaste inrichting die verantwoordelijk is

voor de herstellingen en het nazicht van machines die verkocht werden door het buitenlands

hoofdhuis enkel bestaan uit de netto vergoedingen voor de gedane herstellingen en uitgevoerd

nazicht en mag er aan de Belgische vaste inrichting geen winst worden toegerekend voor de

verkoop door het buitenlands hoofdhuis van deze machines aan Belgische klanten.

III. Fundamentele verschillen tussen het oude artikel 7 en het nieuwe artikel 7

18. Naar aanleiding van de ontwikkeling van de Authorised OECD Approach, werd het

duidelijk dat het oude artikel 7 van het OESO Model een aantal beperkingen heeft en op

sommige punten afwijkt van de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming.

Meer bepaald specificeert paragraaf 3 van het oude artikel 7 dat de kosten die toegewezen

kunnen worden aan de vaste inrichting voor de bepaling van de winst van die vaste inrichting,

de kosten zijn die gemaakt worden ten behoeve van die vaste inrichting. De vraag rijst hier

echter wat men moet doen bij bepaalde interne verrichtingen die geen kosten voor de

onderneming in zijn geheel meebrengen. Om het principe van de afzonderlijke en

onafhankelijke onderneming zo veel mogelijk te volgen, werd overeengekomen dat deze

interne verrichtingen telkens tegen een arm’s length prijs moeten vergoed worden. Hiervan

wordt echter afgeweken op de volgende 3 punten:

Wat de de immateriële vaste activa betreft kunnen de regels die van toepassing zijn

op de betrekkingen tussen verbonden ondernemingen moeilijk toegepast worden op

de betrekkingen tussen de verscheidene onderdelen van eenzelfde onderneming. Dit

is te wijten aan de moeilijkheid om de juridische eigendom van het intellectueel

recht aan één bepaalde vaste inrichting van de onderneming toe te wijzen, waardoor

deze afdeling dan royalty’s zou moeten ontvangen van de andere vaste inrichtingen

van de onderneming. Daar er juridisch slechts één onderneming bestaat is het niet

mogelijk om de juridische eigendom toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting

van de onderneming. Praktisch gezien is het dan ook moeilijk om de kosten voor het

aanmaken van de rechten exclusief toe te wijzen aan één bepaalde vaste inrichting.

In dat geval is het gepast om de werkelijke kosten voor het ontwikkelen, het

aankopen of het behouden van immateriële rechten om te slaan over de verscheidene

afdelingen van de onderneming die gebruik maken van het immaterieel recht zonder

rekening te houden met een winst- of royaltybestanddeel (paragraaf 34 van de

Commentaar bij het oude artikel 7).

Deze aanpak heeft zo zijn gevolgen, het zal bijvoorbeeld niet mogelijk zijn om een

de eigendom van een immaterieel recht over te dragen naar een andere afdeling van

8

de onderneming die voordien al gebruik maakte van het immaterieel recht. Ook voor

het regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten kan dit zijn gevolgen hebben.

Wat de interne dienstverlening betreft (i.e. diensten verstrekt tussen de verschillende

onderdelen van de onderneming) moet er onderscheid worden gemaakt tussen het

verrichtten van algemene administratieve taken voor het geheel van de onderneming

en het verstrekken van meer specifieke diensten (paragrafen 35 tot 40 van de

Commentaar bij het oude artikel). De werkelijke kost van de algemene

administratieve taken dient te worden omgeslagen over de verschillende afdelingen

van de onderneming. Wanneer de hoofdactiviteit van een vaste inrichting bestaat uit

het leveren van specifieke diensten aan de rest van de onderneming die niet door

andere afdelingen wordt voorzien, dan zullen deze diensten dienen vergoed te

worden tegen marktprijs. In de andere gevallen dient er geen extra vergoeding te

worden aangerekend bovenop de kostprijs van de geleverde diensten.

Het verschil tussen beide categorieën van interne dienstverlening is niet steeds

duidelijk en moet geval per geval worden beoordeeld. Om te beoordelen of een

dienst al dan niet tegen marktprijs moet vergoed worden, zal men moeten nagaan of

de onderneming (1) van een voordeel geniet en (2) bereid zou zijn om voor deze

diensten te betalen (zie ook paragrafen 7.6 tot en met 7.18 van de OECD TP

Guidelines in dit opzicht).

Wanneer het gaat om interest ter zake van “interne leningen” (“internal loans”) die

het hoofdhuis zou hebben toegestaan aan een vaste inrichting, wordt er algemeen

aangenomen dat, uitgezonderd in het geval van financiële ondernemingen, met die

interest geen rekening moet gehouden worden voor het bepalen van de winst die aan

een vaste inrichting dient te worden toegerekend (paragrafen 41 en 42 van de

Commentaar bij het oude artikel 7).

19. Daarentegen staat de Commentaar toe om aan de vaste inrichting naast een passend deel

van het "vrije" kapitaal ook een deel van de interest-dragende schulden toe te rekenen voor de

activiteiten die ze uitoefent, de activa die ze in haar bezit heeft en de risico's die ze draagt,

zodat de overeenstemmende interest op het gedeelte van de interest-dragende schulden aan

die vaste inrichting kan worden toegerekend (paragrafen 44 tot 48 van de Commentaar bij het

oude artikel 7).5

20. De bijwerking van 2010 van het OESO-Model bevat een nieuwe versie van artikel 7 en

een nieuwe Commentaar. Het Rapport 2010 dient als referentie voor de interpretatie van het

nieuwe artikel 7 en van de Commentaar daarbij. Op grond van dat nieuwe artikel 7 is de

benadering van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming volledig van toepassing.

21. In tegenstelling tot het oude artikel 7 voorziet het nieuwe artikel 7 dat de economische

eigendom van de activa verdeeld wordt tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen

van de onderneming en dat hiervoor, in voorkomend geval, royalty’s interesten of andere

kosten dienen te worden aangerekend. De uitzonderingen ten opzichte van de fictie van de

afzonderlijke en onafhankelijke onderneming die hierboven in randnummer 18 zijn opgesomd

zijn dus niet langer van toepassing. Dit betekent dat men bij de bepaling van de winst die

5 Zie artikel 229, § 4, WIB 1992 betreffende de door een buitenlandse vennootschap aan een inrichting ter be-

schikking gestelde kapitaalsdotatie

9

toerekenbaar is aan de vaste inrichting onder meer rekening zal moeten houden met de

immateriële vaste activa die door het hoofdhuis aan de vaste inrichting ter beschikking

worden gesteld of worden overgedragen. Hiervoor zal men op het niveau van de vaste

inrichting een zogenaamde “interne” royalty in rekening moeten brengen. De interne royalty

is louter gerelateerd met de toerekening van winst aan de vaste inrichting en kan dus op geen

enkele manier aanleiding geven tot de creatie van een inkomen dat onder toepassing valt van

artikel 12 (Royalty’s) van het OESO-Modelverdrag. Daarnaast zullen ook de interestlasten

van “interne” leningen tussen de verschillende onderdelen van de ondernemingen in rekening

worden gebracht. Of de onderneming in haar geheel al dan niet interest-dragende schulden

heeft aangegaan bij derde partijen is daarbij van geen belang. Zoals ook het geval is bij de

interne royalty’s zullen de interestlasten van interne leningen geen aanleiding geven tot de

creatie van een interestinkomen dat valt onder de toepassing van artikel 11 van het OESO-

Modelverdrag en aldus de bronstaat (staat waar de vaste inrichting is gevestigd en waaraan de

interestlast van de interne lening wordt toegerekend) geen recht verschaffen om een

bronheffing toe te passen op dit “fictief” inkomen.

IV. Begrenzing van de regels die door de OESO zijn vastgelegd voor de toekenning van

winst aan een vaste inrichting (zowel voor wat het oude als voor wat het nieuwe ar-

tikel 7 betreft)

IV.1. Algemeen

22. De interne verrichtingen tussen een vaste inrichting en de andere afdelingen van de

onderneming worden enkel in aanmerking genomen voor de toerekening van winst aan een

vaste inrichting met het oog op de belastingheffing ter zake van die winst in de Staat waar de

vaste inrichting gevestigd is en met het oog op de toepassing van de verdragsregels tot

vermijding van dubbele belasting in de woonstaat van de onderneming waartoe de vaste

inrichting behoort (vrijstelling of verrekening van buitenlandse belasting).

23. Dit volgt uit de tekst van het nieuwe artikel 7 (2) dat is opgenomen in de bijwerking 2010

van het OESO-Model ("Voor de toepassing van dit artikel en van artikel [23 A] [23 B] is de

winst die in elke overeenkomstsluitende Staat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend

…" ) maar het is mutatis mutandis ook van toepassing in het kader van het oude artikel 7. Er

wordt opgemerkt dat paragraaf 28 van de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 preciseert dat

de fictie van de afzonderlijke en onafhankelijke onderneming beperkt is tot de vaststelling van

de winst die aan een vaste inrichting kan worden toegerekend en niet van toepassing is op het

creëren van een virtueel inkomen van de onderneming dat door een overeenkomstsluitende

Staat op grond van zijn nationale wetgeving als dusdanig zou kunnen belast worden.6

24. Dit volgt eveneens uit het Rapport 2008 en uit het Rapport 2010 inzake de toekenning van

winst aan vaste inrichtingen. Dienaangaande wordt opgemerkt dat paragraaf 208 van het Rap-

port 2008 (paragraaf 173 van het Rapport 2010) uitdrukkelijk stelt dat de interne verrichtingen

tussen een vaste inrichting en de rest van de onderneming waarvan ze deel uitmaakt enkel be-

oogd worden voor de toerekening van het passend bedrag aan winst aan de vaste inrichting.

IV.2. Bijzonder geval van de meerwaarden

6 Zie ook randnummer 21 voor wat betreft de voorbeelden aangaande interne royalty’s en interne interesten die

worden toegerekend in het kader van het nieuwe artikel 7.

10

25. Wanneer een overdracht van activa tussen een vaste inrichting en de rest van de

onderneming als een interne verrichting beschouwd wordt voor de toepassing van artikel 7,

paragraaf 2, belet artikel 13 (Vermogenswinst) de Staten evenwel niet om de voordelen te

belasten die bij dergelijke verrichting ontstaan, op voorwaarde dat dergelijke belastingheffing

in overeenstemming is met de beginselen van artikel 7 en neergelegd is in het intern recht van

die Staten. Of dit laatste het geval is voor wat betreft België wordt hierna toegelicht. Er wordt

hierbij een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de overdracht vanuit een Belgische vaste

inrichting naar een buitenlandse vaste inrichting of een buitenlands hoofdhuis en anderzijds

een overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis naar een buitenlandse vaste inrichting.

26. Om te bepalen of een overdracht van activa heeft plaatsgevonden tussen twee afdelingen

van een onderneming, dient men eerst na te gaan of er inderdaad een interne verrichting met

betrekking tot dat activabestanddeel heeft plaatsgevonden. Er kan immers een onderscheid

gemaakt worden tussen een tijdelijke terbeschikkingstelling van een actief of een duurzame

overdracht. Om te bepalen of men zich in het ene of het andere geval bevindt, zullen de

‘significant people functions’ een doorslaggevende rol spelen. Een interne overdracht houdt

noodzakelijkerwijze de wezenlijke overdracht in van de activiteiten en van de risico's die aan

het activabestanddeel verbonden zijn (cfr. het begrip "significant people functions" dat

doorslaggevend is voor de toewijzing van het economisch eigendom van het

activabestanddeel). Zonder overdracht van de activiteiten en van de risico's die aan een

activabestanddeel verbonden zijn kan geen interne overdracht plaatsvinden. Men kan hiervoor

een aantal zaken nagaan, bijvoorbeeld wie beslist over het gebruik van de activa (vb. het

bepalen van de dagelijkse productiecapaciteit van een machine, de inzet van een vrachtwagen

voor het vervoer van goederen), wie beslist over het onderhoud van activa, wie staat in voor

de juridische bescherming van de activa, wie beslist over de verkoop van de activa (zie ook

Hoofdstuk I van de OESO richtlijnen voor verrekenprijzen in verband met risico’s). Het kan

natuurlijk zijn dat deze verschillende risico’s door verschillende afdelingen van de

onderneming worden uitgevoerd. Aangezien in de AOA het criterium van plaats van gebruik

naar voor wordt geschoven voor te bepalen aan welke afdeling een actief wordt toebedeeld,

zal de afdeling die de activiteiten en de risico’s in verband met dat gebruik uitoefent bepalen

aan welke afdeling het actief wordt toegewezen. De gevallen die hieronder besproken worden

gaan uit van een duurzame overdracht van een activabestanddeel.

IV. 2.1. Overdracht vanuit een Belgische vaste inrichting

27. Betrokken wettekst

Artikel 228, WIB 92 (aj. 2016)7

§ 1. De belasting wordt geheven van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de

belasting zijn onderworpen.

§ 2. In de in § 1 bedoelde inkomsten zijn begrepen:

…

7 art. 228, § 2, 3°bis, is van toepassing voor verrichtingen of overbrengingen die plaatsvinden vanaf 12.01.2009

(art. 25, W 11.12.2008 - BS 12.01.2009)

11

3°bis de volgende winst opgebracht door bemiddeling van een Belgische inrichting

als bedoeld in artikel 229:

- …;

- ten titel van gerealiseerde meerwaarde of minderwaarde, elke

meerwaarde of minderwaarde vastgesteld naar aanleiding van de onttrekking

door de maatschappelijke zetel uit het vermogen van de inrichting van

bestanddelen die niet binnen de inrichting behouden blijven.

…..

28. De overdracht van een actiefbestanddeel vanuit een Belgische vaste inrichting naar een

vaste inrichting of naar de hoofdzetel van dezelfde onderneming die zich op het grondgebied

van een andere Staat bevindt wordt overeenkomstig artikel 228, § 2, 3°bis, tweede

gedachtenstreepje WIB 1992 gelijkgesteld met een verwezenlijking (zie in dat opzicht ook

paragraaf 10 van de Commentaar bij artikel 13 van het OESO-Model waarin wordt gesteld dat

artikel 13 van het OESO-Modelverdrag de belastingheffing van voordelen die voortkomen uit

dergelijke overdracht niet belet). De bepaling in artikel 228 WIB 92 stelt dergelijke

overdracht expliciet gelijk met een verwezenlijking wanneer het gaat om een actiefbe-

standdeel dat door de maatschappelijke zetel van de buitenlandse onderneming uit het vermo-

gen van een Belgische inrichting onttrokken wordt en overgedragen wordt naar een andere af-

deling van de onderneming. Die bepaling belet dat belastbare materie verdwijnt ten gevolge

van de overdracht van een activabestanddeel naar een andere afdeling van de onderneming.

29. Wanneer actiefbestanddelen die bij een Belgische inrichting behoren door de hoofdzetel

uit die Belgische inrichting worden onttrokken (al dan niet naar aanleiding van de sluiting van

de Belgische inrichting) zal men de marktwaarde van die actiefbestanddelen dienen te

bepalen. De aldus vastgestelde meer- of minderwaarden behoren bij de winst die aan de vaste

inrichting kan worden toegerekend.

IV. 2.2. Overdracht vanuit een Belgisch hoofdhuis

30. De Commentaar bij artikel 13 van het OESO-model heeft het niet over het geval waarbij

activa van het hoofdhuis dat zich op het grondgebied van een Staat bevindt worden

overgedragen naar een vaste inrichting die zich in een andere Staat bevindt. Artikel 7 en

artikel 13 van het OESO-model leggen evenwel geen beperkingen op aan de

heffingsbevoegdheid waarover de woonstaat van een onderneming overeenkomstig zijn

intern recht beschikt. Die artikelen beletten de woonstaat dus niet om dergelijke overdracht

van activa gelijk te stellen met een verwezenlijking en om de daaruit voortvloeiende latente

meerwaarde te belasten. Het Belgisch intern recht stelt dergelijke overdracht evenwel niet

gelijk met een verwezenlijking en staat België dus niet toe om belasting te heffen van een

latente meerwaarde die voortvloeit uit de overdracht van een actiefbestanddeel naar een vaste

inrichting.

31. Op het moment van de overdracht dient men evenwel de correcte marktwaarde te bepalen

van de actiefbestanddelen die worden overgedragen naar de vaste inrichting (dit volgt immers

uit het principe van de onafhankelijke onderneming). Indien het een afschrijfbaar

12

overgedragen actiefbestanddeel betreft zal de onderneming op het niveau van de vaste

inrichting, volgens het principe van de onafhankelijke onderneming, op deze marktwaarde

afschrijvingen in rekening dienen te brengen. Deze afschrijvingen verlagen het bedrag van de

“bij verdrag vrijgestelde winst” van de vaste inrichting die in mindering komt van de

wereldwijde winst van de onderneming in zijn geheel. De bepaling van de afschrijvingen op

het niveau van de buitenlandse vaste inrichting dient voor de berekening van de Belgische

belasting te gebeuren in overeenstemming met de geldende de Belgische fiscale regels.

Dezelfde redenering geldt voor niet-afschrijfbare actiefbestanddelen die onderhevig kunnen

zijn aan waardeverminderingen

32. Indien de vaste inrichting na de overdracht het actiefbestandeel vervreemdt, rijst de vraag

welk deel van de meerwaarde (of minderwaarde) kan worden toegerekend aan het Belgisch

hoofdhuis en welk deel aan de buitenlandse vaste inrichting. De meerwaarde (of

minderwaarde) die kan worden toegerekend aan de buitenlandse vaste inrichting is gelijk aan

het verschil tussen de realisatieprijs en de eerder bepaalde marktwaarde - bepaald naar

aanleiding van de interne overdracht tussen het Belgisch hoofdhuis en de buitenlandse vaste

inrichting - minus de fiscaal aanvaardde afschrijvingen op het niveau van de buitenlandse

vaste inrichting (= fiscale nettowaarde van het actief op moment van vervreemding). Het

verschil tussen de verkoopprijs en de meerwaarde (of minderwaarde) die toekomt aan de vaste

inrichting, moet worden toegerekend aan het Belgisch hoofdhuis.

33. De hiernavolgende voorbeelden geven een verduidelijking bij de gevallen van overdracht

van actiefbestanddelen tussen onderdelen van eenzelfde onderneming. Die voorbeelden

houden evenwel geen rekening met de weerslag van de overdracht en van de realisatie van de

activabestanddelen op het vaststellen van de financieringskosten van de door de vaste

inrichting uitgeoefende activiteiten, van de activabestanddelen die voor de uitoefening van die

activiteiten worden gebruikt en van de risico's die door de vaste inrichting worden gedragen

(meer bepaald het bedrag van het "vrije" kapitaal dat in principe aan de vaste inrichting moet

worden toegerekend).

13

AFSCHRIJFBARE ACTIVA

TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDER-

NEMING DIE INWONER IS VAN BELGIË

Voorbeeld 1

Een vennootschap (spinnerij) die inwoner is van België vervaardigt in een inrichting in België

een zeer slijtvaste stof met behulp van drie specifieke machines. In 20X0 reorganiseert de

onderneming haar productie en brengt de drie machines over naar een Marokkaanse Vaste

inrichting (VI). De drie machines zijn volledig afgeschreven.

In 20X0 realiseert de onderneming een brutowinst van 1.000.000 EUR die voortkomt uit de

verkoop van stoffen. Bedrijfskosten : de lokalen in België (20.000) en in Marokko (40.000),

personeel in België (100.000) en in Marokko (200.000). Bij de overdracht van de machines

naar Marokko werd in de boekhouding geen enkele waardevermeerdering ingeschreven. De

belastbare nettowinst van de onderneming in zijn geheel bedraagt = 1.000.000 - (20.000 +

40.000 +100.000 +200.000) = 640.000.

Feitelijke en functionele analyse : de Marokkaanse VI zorgt voor de vervaardiging van de

stoffen terwijl de Belgische hoofdzetel de producten op de markt brengt. De brutowinst die

kan worden toegerekend aan de Marokkaanse VI bedraagt 700.000 EUR.

Toewijzing van activa :

1e mogelijkheid : de Marokkaanse VI wordt beschouwd als de economische

eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie machines is 150.000

EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), de waarde wordt

niet in de boeken uitgedrukt; of

2e mogelijkheid : de VI wordt beschouwd als de huurder van de machines en heeft

recht op een aftrek in de aard van een huurprijs die overeenstemt met de marktprijs

(bvb. : 12.000 EUR per jaar).

1e mogelijkheid :

Vaststelling van de nettowinst die aan de VI kan worden toegerekend :

700.000 (brutowinst)

40.000 (lokalen)

200.000 (personeel)

30.000 (afschrijving van de machines)

Vrij te stellen winst : 430.000

Wereldwijde nettowinst van de onderneming: 640.000

Winst van de Marokkaanse VI 430.000

Daadwerkelijk belaste winst in België : 640.000 - 430.000 = 210.000 (daaronder begrepen de

30.000 EUR die het resultaat zijn van de afschrijvingskosten wegens de interne transactie en

die het bedrag van de ‘bij verdrag vrijgestelde winst” verminderd hebben).

14

Wereldwijd België Marokko (vrijgesteld)

1e bewerking 640.000

2e bewerking 210.000 430.000

2e mogelijkheid :



40.000 (bedrijfsgebouw)

200.000 (personeel)

12.000 (huur machine HH)


Wereldwijde nettowinst van de onderneming : 640.000

Winst Marokkaanse VI : 448.000

Daadwerkelijk belaste winst in België: 640.000 - 448.000 = 192.000 (daaronder begrepen de

12.000 EUR "fictieve" huur voor het gebruik van de machines door de Marokkaanse VI, die

het bedrag van de vrijgestelde winst verminderd hebben.)



2e bewerking 192.000 448.000

15

Hypothese 1a

In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt

100.000 EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde

vermits de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven

zijn.

Vaststelling van de meerwaarden die aan de VI kunnen worden toegerekend en die op grond

van de Overeenkomst moeten vrijgesteld worden:

1e mogelijkheid :

Wereldwijde nettomeerwaarde : 100.000

Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 10.000

(i) 150.000 (waarde van de goederen bij hun overdracht naar de VI) - 60.000 (afschrijvin-

gen in 20X0 et 20X1) => netto fiscale waarde van het actief voor de VI : 90.000

(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 100.000 - NFW 90.000 = 10.000 (vrijgesteld op

grond van het belastingverdrag).

Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 100.000 – 10.000 = 90.000



2e bewerking 90.000 10.000

2e mogelijkheid:


Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : 0

Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis: 100.000



2e bewerking 100.000 0

Hypothese 1b

In 20X2 worden de drie machines verkocht. De verkoopprijs van de machines bedraagt 50.000

EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare meerwaarde vermits de

machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn.



16

1e mogelijkheid :


Gedeelte meerwaarde toerekenbaar aan de VI : <40.000>



(ii) resultaat toerekenbaar aan de VI : VP 50.000 - NFW 90.000 = <40.000> (vrijgesteld op


Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 50.000 – <40.000> = 90.000


1e bewerking 50.000

2e bewerking 90.000 <40.000>

2e mogelijkheid:





1e bewerking 50.000


Hypothese 1c



machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) volledig afgeschreven zijn.



1e mogelijkheid :








17


1e bewerking 20.000

2e bewerking 90.000 <70.000>

2e mogelijkheid:





1e bewerking 20.000


Voorbeeld 2

We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 1, met als enige verschil dat de boekwaarde

van de machines 50.000 EUR bedraagt.

We bespreken hier enkel de 1e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI beschouwd

wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de drie

machines is 150.000 EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), de

waarde wordt niet in de boeken uitgedrukt.



40.000 (lokalen)

200.000 (personeel)




(ten opzichte van het vorige voorbeeld dient er 10.000 EUR extra afschrijvingen in rekening

te worden gebracht)







2e bewerking 200.000 430.000

18

Hypothese 2a



vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel)

30.000 EUR bedraagt.









Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 70.000 – 10.000 = 60.000


1e bewerking 70.000

2e bewerking 60.000 10.000

Hypothese 2b



boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 30.000 EUR

bedraagt.











1e bewerking 20.000

19

2e bewerking 60.000 <40.000>

Hypothese 2c


EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare minderwaarde vermits

de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 30.000

EUR bedraagt.



Wereldwijde nettominderwaarde : <10.000>

Gedeelte minderwaarde toerekenbaar aan de VI : <70.000>





Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <10.000> – <70.000> = 60.000


1e bewerking <10.000>

2e bewerking 60.000 <70.000>

Voorbeeld 3

We nemen dezelfde gegevens als in voorbeeld 2. De boekwaarde van de machines bedraagt

weer 50.000 EUR.

We bespreken hier weer enkel de 1e mogelijkheid, namelijk dat de Marokkaanse VI

beschouwd wordt als de economische eigenaar van de drie machines; de marktwaarde van de

drie machines is 150.000 EUR, is afschrijfbaar (bvb. : 20% per jaar, hetzij 30.000 EUR), vlak

voor de overdracht boekt de onderneming een HWMW van 100.000 EUR (er wordt

voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde).



40.000 (lokalen)

200.000 (personeel)




20

(Het resultaat na de 1e bewerking bedraagt echter 630.000 EUR, gezien de fiscale neutraliteit

van de HWMW).







2e bewerking 200.000 430.000

Hypothese 3a



vermits de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel)

90.000 EUR bedraagt.









Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : 10.000 – 10.000 = 0


1e bewerking 10.000

2e bewerking 0 10.000

Hypothese 3b


EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto minderwaarde vermits de

boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 90.000 EUR

bedraagt.




21






Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <40.000> – <40.000> = 0



2e bewerking 0 <40.000>

Hypothese 3c


EUR. Voor de onderneming vormt de verkoopprijs een netto belastbare minderwaarde vermits

de boekwaarde van de machines op het niveau van de onderneming (in zijn geheel) 90.000

EUR bedraagt.









Winst toerekenbaar aan het Belgisch hoofdhuis : <70.000> – <70.000> = 0



2e bewerking 0 <70.000>

Besluit De fysieke overdracht in 20X0 van de drie machines van de hoofdzetel naar de Marokkaanse

VI geeft op het tijdstip van die overdracht geen aanleiding tot een belastbare meerwaarde in

hoofde van de onderneming die inwoner is van België. Bij de bepaling van het belastbaar re-

sultaat van de Marokkaanse VI en van het bedrag van de winst die in België moet worden

vrijgesteld, moet er evenwel rekening worden gehouden met deze overdracht.

Indien uit de functionele en feitelijke analyse blijkt dat de VI kan worden beschouwd als de

economische eigenaar van de drie machines, moeten de overgedragen machines op het niveau

van de VI gewaardeerd worden tegen de marktwaarde op het tijdstip van de overdracht. Die

marktwaarde vormt de basis voor de berekening van de afschrijving die fiscaal in aanmerking

22

mag worden genomen bij het bepalen van het resultaat van de VI dat belastbaar is in Marokko

(overeenkomstig de Marokkaanse wetgeving) en bij het bepalen van het resultaat van de VI

dat vrijgesteld is in België (overeenkomstig de Belgische wetgeving).8

Indien de VI op basis van de functionele en feitelijke analyse als “huurder” van de machines

wordt aangemerkt, moet er bij de bepaling van het belastbaar resultaat van de VI een “fictie-

ve” huur in rekening worden gebracht. Net zoals de hierboven vermelde fiscale afschrijving

vermindert deze “fictieve” huur het belastbaar resultaat van de VI en het gedeelte van de we-

reldwinst dat wordt vrijgesteld als gevolg van de toepassing van het dubbelbelastingverdrag

tussen België en Marokko.

De “fictieve” huur die wordt aangerekend tussen de VI en de hoofdzetel telt enkel mee voor

het bepalen van het belastbaar resultaat van de VI en van de vrijgestelde winst op het niveau

van de Belgische onderneming. Deze huur mag niet worden behandeld als een inkomen dat

door de VI aan de hoofdzetel betaald wordt en waarop artikel 12 van het dubbelbelastingver-

drag met Marokko van toepassing zou kunnen zijn (het gaat hier niet om royalties die betaald

worden voor het gebruik van industriële uitrusting die in Marokko belastbaar zijn

overeenkomstig artikel 12).

TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BELGISCHE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDERNE-

MING DIE INWONER IS VAN EEN PARTNERSTAAT

Een vennootschap (spinnerij) die inwoner is van Ierland vervaardigt in een VI in België een

zeer slijtvaste stof met behulp van drie specifieke machines. In 20X0 reorganiseert de

onderneming haar productie en brengt de drie machines over naar een Marokkaanse VI. De

drie machines zijn volledig afgeschreven. Na de reorganisatie zal de Belgische VI zich enkel

bezighouden met de verkoop van garens in de BENELUX.

De Belgische VI verwezenlijkt in 20X0 een brutowinst van 500.000 EUR uit de verkoopsacti-

viteiten. Ze heeft de volgende bedrijfskosten: huur van een bedrijfslokaal in Brussel (20.000

EUR) en personeelskosten (365.000 EUR). De Belgische VI heeft in 20X0 geen garens meer

geproduceerd. Uit de controle van de boekhouding van de Belgische VI blijkt dat de 3 afge-

schreven machines zijn uitgeboekt. De toelichting bij de uitboeking vermeldt "interne over-

dracht aan Marokkaanse vaste inrichting".

Uit de functionele en feitelijke analyse blijkt dat de overdracht van de drie machines effectief

heeft plaatsgevonden en dat de activiteiten van de Belgische VI vanaf het tijdstip van de over-

dracht enkel nog betrekking hebben op de verkoop van garens in de BENELUX. Tevens blijkt

dat de drie machines op datum van de overdracht aan de Marokkaanse VI een marktwaarde

hadden van 150.000 EUR.

8 De verschillen tussen de interne wetgeving van de twee overeenkomstsluitende Staten met betrekking tot za-

ken zoals het afschrijvingstarief, het tijdstip waarop een inkomen in aanmerking moet worden genomen en de

beperkingen van de aftrekbaarheid van sommige uitgaven, komen meestal tot uiting doordat het bedrag van het

belastbaar inkomen in elke Staat verschillend is, zelfs indien het bedrag van de winst die aan de VI kan toege-

rekend worden in beide Staten berekend wordt overeenkomstig de regels van de OESO (zie paragraaf 32 van

de Commentaar bij het nieuwe artikel 7 van het OESO-Model 2010).

23

De Belgische VI van de Ierse onderneming valt onder het toepassingsgebied van de belasting

van niet-inwoners. De winst van die VI dient als volgt te worden bepaald :

Brutowinst : 500.000 EUR

minus personeelskosten : 365.000 EUR

minus huur bedrijfslokaal : 20.000 EUR

Nettowinst : 115.000 EUR

plus meerwaarde overdracht machines : 150.000 EUR

Belastbaar resultaat Belgische VI : 265.000 EUR

Wanneer de buitenlandse onderneming bestanddelen onttrekt aan het vermogen van de

Belgische VI onttrekt, wordt elke meerwaarde die wordt vastgesteld naar aanleiding van deze

onttrekking overeenkomstig artikel 228, § 2, 3°bis WIB 92 aangemerkt als een belastbaar

inkomen in hoofde van de buitenlandse onderneming. Het is hierbij van geen belang of de

onttrokken bestanddelen terecht komen in het vermogen van de hoofdzetel zelf of van een VI

gelegen in een derde land..

Bovendien verleent artikel 7 paragraaf 2 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en

Ierland van 24 juni 1970 aan België de bevoegdheid om belasting te heffen op de (latente)

meerwaarde die ten gevolge van de (interne) overdracht van de machines naar de

Marokkaanse VI toerekenbaar is aan de Belgische VI.

24

NIET-AFSCHRIJFBARE ACTIVA

TOEREKENING VAN WINST AAN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING (VI) VAN EEN ONDER-

NEMING DIE INWONER IS VAN BELGIË

Sommige activa zijn echter niet afschrijfbaar waardoor de hierboven beschreven voorbeelden

niet van toepassing zijn (bijvoorbeeld een immaterieel actief met onbeperkte levensduur).

Voorbeeld 1

Een Belgische vennootschap X-Ray (fiscaal inwoner van België) is eigenaar van het merk X-

Ray en van de knowhow rond dit merk (hierna “het Merk”). Het Merk is het uithangbord en

concept van een reeks van doe-het-zelfzaken die gevestigd zijn in België en Nederland. De

doe-het-zelfzaken zijn in handen van zelfstandige ondernemers (eenmanszaken of vennoot-

schappen) die voor het gebruik van het Merk een vergoeding (berekend op basis van de omzet

van de zaak) betalen aan de vennootschap X-Ray. De vennootschap beschikt over een Neder-

landse VI wiens activiteit zich beperkt tot het verzorgen van opleidingen voor de

zaakvoerders en werknemers die in de Nederlandse doe-het-zelfzaken tewerkgesteld zijn.

In het kader van een grondige herstructurering, die gericht is op de verdere internationale ex-

pansie van de vennootschap, wordt beslist om de activiteiten van de Nederlandse vaste inrich-

ting gevoelig uit te breiden. Deze inrichting zal zich in de toekomst bezig houden met alle ac-

tiviteiten die betrekking hebben op het beheer van het Merk (marketingactiviteiten, verdere

ontwikkeling van het winkelconcept, ontwikkeling van doe-het-zelfartikelen die worden ver-

kocht onder de eigen merknaam, enz.). Uit de feitelijke en functionele analyse kan worden

besloten dat de belangrijkste taken die verbonden zijn aan het beheer van het Merk als gevolg

van de herstructurering in februari 20X8 wel degelijk worden overgedragen aan de VI en dus

dat het Merk zelf (het immaterieel vast actief) vanaf dat tijdstip wordt overgedragen aan de

VI. 910

Vanaf de datum van de overdracht van het Merk moeten de vergoedingen die door de Belgi-

sche en Nederlandse doe-het-zelfzaken betaald worden voor het gebruik van het Merk worden

beschouwd als inkomsten die toerekenbaar zijn aan de Nederlandse VI. Overeenkomstig het

Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 heeft Nederland het recht om

die vergoedingen te belasten, enerzijds op grond van artikel 12, § 3 en artikel 7 van het ver-

drag (voor wat de vergoedingen betreft die door de Nederlandse doe-het-zelfzaken worden

betaald) en anderzijds op grond van artikel 21 §§ 1 en 2 en artikel 7 van het verdrag (voor wat

de vergoedingen betreft die door de Belgische doe-het-zelfzaken worden betaald).11

9 Hoewel het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland nog een oud artikel 7 bevat, wordt voor de

toepassing van het voorbeeld van een nieuw artikel 7 uitgegaan. 10 In de praktijk zal telkenmale moeten worden nagegaan of er sprake is van een zogenaamde interne verrichting

("internal dealing") tussen hoofdzetel en VI die leidt tot de overdracht van de economische eigendom van het

actiefbestanddeel. Het spreekt voor zich dat een louter boekhoudkundige uitschrijving van het immaterieel vast

actief uit de boekhouding van de hoofdzetel en de inschrijving ervan in de boekhouding van de VI op zich on-

voldoende is om te besluiten dat het actief overgedragen is. Een interne overdracht houdt in dat de taken en de

risico’s die wezenlijk verbonden zijn met het actief daadwerkelijk worden overgedragen (zie het concept van

de "significant people functions" dat bepalend is voor de toewijzing van het economisch eigendom van een

actiefbestanddeel).

11 Dit voorbeeld houdt geen rekening met het feit dat de Belgische hoofdzetel in de praktijk nog wel bepaalde

marketingtaken kan waarnemen (die bijvoorbeeld specifiek op de Belgische markt gericht zijn) en daarvoor

dient vergoed te worden.

25

Overeenkomstig artikel 23, § 1, a) van het Belgisch-Nederlands verdrag zullen de hierboven

bedoelde vergoedingen, die toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van de ven-

nootschap X-Ray, in België vrijgesteld worden van vennootschapsbelasting op voorwaarde

dat ze in Nederland belast zijn.

Wat de interne overdracht van het Merk tussen het Belgisch hoofdhuis en de vaste inrichting

betreft, wordt onderscheid gemaakt tussen de volgende hypotheses :

Hypothese 1a

Het Merk werd in 20X1 overgenomen van een andere Belgische vennootschap voor een prijs

van 4,8 miljoen EUR. Op het tijdstip van de overdracht naar de Nederlandse VI is het Merk

nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijdstip

van de overdracht in februari 20X8, wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op 6,9

miljoen EUR . In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan

een onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 6,9 miljoen EUR. De

verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 2,1 miljoen EUR.

De meerwaarde van 2,1 miljoen EUR is niet toerekenbaar aan de VI en is uitsluitend belast-

baar in België (100% van de waardestijging van het Merk vond plaats voorafgaand aan de in-

terne overdracht van het merk aan de Nederlandse VI). De "aanschaffingsprijs" die in aan-

merking moet worden genomen om de meerwaarde te bepalen die toerekenbaar is aan de VI is

immers de marktwaarde van het actief op het tijdstip van de overdracht naar de VI. Dit volgt

uit de toepassing van artikel 7 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag.

Boekjaar 20X9 :

Nettomeerwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : 2.100.000 EUR

Vrij te stellen resultaat : 0 EUR

(meerwaarde toerekenbaar aan de Nederlandse VI)

Winst die belastbaar is in België : 2.100.000 EUR

Wereldwijd België Nederland

(vrijgesteld)

1e bewerking 2.100.000

2e bewerking 2.100.000 0

26

Hypothese 1b



nog steeds tegen diezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijd-

stip van de overdracht in februari 20X8 wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op

6,9 miljoen EUR. In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan

een onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 7,2 miljoen EUR.

De verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 2,4 miljoen EUR. Hiervan dient 300.000 EUR te

worden toegerekend aan de Nederlandse VI, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs (7,2

miljoen EUR) en de marktwaarde op het tijdstip van de interne overdracht (6,9 miljoen EUR).

Boekjaar 20X9 :

Nettomeerwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : 2.400.000 EUR

Vrij te stellen resultaat : 300.000 EUR

(meerwaarde toerekenbaar aan de Nederlandse VI)



(vrijgesteld)


2e bewerking 2.100.000 300.000

27

Hypothese 1c



nog steeds tegen diezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het tijd-

stip van de overdracht in februari 20X8 wordt de marktwaarde van het Merk vastgesteld op

6,9 miljoen EUR. In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan

een onafhankelijke vennootschap. Ten gevolge van een incident met gereedschap dat onder de

eigen merknaam wordt verkocht, heeft de keten echter ondertussen de nodige imagoschade

geleden. Om die reden bedraagt de verkoopprijs slechts 4,5 miljoen EUR.

De verwezenlijkte minwaarde bedraagt 300.000 EUR (verkoopprijs van 4,5 miljoen EUR min

de aanschaffingsprijs van 4,8 miljoen EUR). De minwaarde die aan de VI kan worden

toegerekend bedraagt 2,4 miljoen EUR, i.e. het verschil tussen de verkoopprijs (4,5 miljoen

EUR) en de marktwaarde van het Merk op het tijdstip van de overdracht aan de VI (6,9 mil-

joen EUR).

Boekjaar 20X9 :

Netto-minwaarde verkoop IVA (wereldwijd) : <300.000> EUR


Winst die belastbaar is in België : <300.000> EUR

(overdraagbaar verlies dat voortkomt van de Nederlandse VI)


(vrijgesteld)


2e bewerking 2.100.000 <2.400.000>

- aftrek btl. verlies -2.100.000

Saldo 0

Over te dragen

verlies

<300.000>

28

Stel dat de Nederlandse VI in het belastbaar tijdperk 20X9+1 een nettowinst realiseert van 2,8

miljoen EUR.12

Boekjaar 20X9+1 :

Nettoresultaat (wereldwijd) : 2.800.000 EUR

Vrij te stellen resultaat : 2.800.000 EUR

(Nettoresultaat toerekenbaar aan de VI)

Recuperatie verliezen VI aangerekend op Belgisch resultaat 2.100.000 EUR


Vorige verliezen : <300.000> EUR

Belastbaar resultaat : 2.100.000 EUR


(vrijgesteld)


2e bewerking 0 2.800.000

- recuperatie verlies

(art. 206, § 1, 2de lid

WIB 92)

2.100.000 <2.100.000>

Vorige verliezen <300.000> <300.000>

Aftrekbaar verlies 0

Belastbaar 2.500.000 2.100.000 400.000

12 Er wordt hierbij abstractie gemaakt van enige activiteit die uitgeoefend werd op het niveau van andere

afdelingen van de onderneming.

29

Stel dat de Nederlandse VI in het belastbaar tijdperk 20X9+2 een nettowinst realiseert van 1,9

miljoen EUR. In principe is dit de winst die vanwege het Verdrag moet vrijgesteld worden.

Boekjaar 20X9+2 :


Vrij te stellen resultaat : 1.900.000 EUR



(vrijgesteld)


2e bewerking 0 1.900.000

30

Hypothese 2a




van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5 miljoen

EUR, dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanleiding van een

aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.

In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een

onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 4,5 miljoen EUR. De minwaarde die

uit die verkoop resulteert bedraagt 300.000 EUR. Die minwaarde is niet toerekenbaar aan de

Nederlandse VI (de waardevermindering gebeurde volledig in de periode voorafgaand aan de

overdracht aan de Nederlandse VI). De in aanmerking te nemen aanschaffingsprijs voor het

bepalen van de meerwaarde die aan de VI kan worden toegerekend, is de marktwaarde van het

actief op het tijdstip van de overdracht naar de VI.

Boekjaar 20X9 :

Nettoresultaat (wereldwijd) : <300.000> EUR



Resultaat dat belastbaar is in België : <300.000 EUR>

(over te dragen verlies)


(vrijgesteld)



Over te dragen

verlies

<300.000>

Hierbij dient opgemerkt dat de onderneming conform de voorwaarden waarin het jaarreke-

ningrecht voorziet kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardevermindering

van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR13 op

te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 48

WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.

In het geval dat die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 20X7 leiden tot een

nettoverlies van 300.000 EUR en tot een nihil-resultaat in het boekjaar 20X9.

Hypothese 2b

13 Zie artikelen 45-49 en artikel 61 K.B. tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen 2001.

31




van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5 miljoen

EUR, dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanleiding van een

aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.

In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een

onafhankelijke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 5,2 miljoen EUR. De meerwaarde die

uit die verkoop resulteert bedraagt 400.000 EUR.

Boekjaar 20X9

Nettoresultaat (wereldwijd) : 400.000 EUR


Resultaat dat belastbaar is in België: 0 EUR


(vrijgesteld)


2e bewerking <300.000> 700.000

Over te dragen

verlies

0 <300.000>

De verwezenlijkte meerwaarde bedraagt 400.000 EUR. Een meerwaarde van 700.000 EUR is

toerekenbaar aan de VI, i.e. het verschil tussen de verkoopprijs (5,2 miljoen EUR) en de

marktwaarde van het Merk op het tijdstip van de overdracht aan de VI (4,5 miljoen EUR). In-

dien men de verkoop van het Merk afzonderlijk beschouwt, en er dus van uitgaat dat er geen

andere ondernemingsactiviteit is, is de in Nederland belastbare meerwaarde van 700.000 EUR

in België daadwerkelijk vrijgesteld voor een bedrag van 400.000 EUR en niet belastbaar voor

een bedrag van 300.000 EUR, waardoor dubbele belasting vermeden wordt.

Indien de activiteiten van de hoofdzetel een nettoresultaat zouden opleveren van 2 miljoen

EUR, dan zou het belastbaar resultaat als volgt worden bepaald :

Boekjaar 20X9 (bis)



Resultaat dat belastbaar is in België: 1.700.000 EUR


(vrijgesteld)


2e bewerking 1.700.000 700.000

32

Saldo 1.700.000

Belastbaar 1.700.000

Er dient bovendien opgemerkt dat de onderneming, conform de voorwaarden waarin het jaar-

rekeningrecht voorziet, kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardeverminde-

ring van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR14

op te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel

48 WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.. In het geval dat

die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 20X7 leiden tot een nettoverlies van

300.000 EUR. In 20X9 zou de gerealiseerde meerwaarde 700.000 EUR bedragen en zou het

belastbaar resultaat van het boekjaar 20X9 als volgt worden bepaald :

Boekjaar 20X9 (ter)



Vorig verlies (20X7) : 300.000 EUR

Resultaat dat belastbaar is in België : 1.700.000 EUR


(vrijgesteld)


2e bewerking 2.000.000 700.000

Overgedragen verlies

(20X9)

<300.000>

Belastbaar 1.700.000

Hypothese 2c



nog steeds tegen dezelfde aanschaffingswaarde in de boekhouding opgenomen. Op het ogen-

blik van de overdracht in februari 20X8 bedraagt de marktwaarde van het Merk slechts 4,5

miljoen EUR, en dit ten gevolge van imagoschade die werd opgelopen in 20X7 naar aanlei-

ding van een aantal incidenten met gereedschap dat werd verkocht onder de eigen merknaam.

In maart 20X9 beslist de onderneming X-Ray om het Merk te verkopen aan een onafhankelij-

ke vennootschap. De verkoopprijs bedraagt 4,7 miljoen EUR. De minderwaarde die uit de

verkoop resulteert bedraagt 100.000 EUR.

Boekjaar 20X9


33

Nettoresultaat (wereldwijd) : <100.000> EUR

Vrij te stellen resultaat : 0

Resultaat dat belastbaar is in België : 0

(over te dragen verlies: 100.000)


(vrijgesteld)


2e bewerking <300.000> 200.000

Over te dragen

verlies

<100.000> <300.000> 200.000

De verwezenlijkte minderwaarde bedraagt 100.000 EUR. Een meerwaarde van 200.000 EUR

is toerekenbaar aan de VI. Die meerwaarde is het verschil tussen de verkoopprijs (4,7 miljoen

EUR) en de marktwaarde van het Merk op het ogenblik van de overdracht aan de VI (4,5 mil-

joen EUR).

Indien men de verkoop van het Merk afzonderlijk beschouwt, en er dus van uitgaat dat er geen

andere ondernemingsactiviteit is, wordt de in Nederland belastbare meerwaarde van 200.000

EUR niet belast in België, waardoor dubbele belasting vermeden wordt.

Indien de activiteiten van de Belgische onderneming evenwel een nettoresultaat van 1 miljoen

EUR zouden opleveren, dan zou het belastbaar resultaat als volgt worden bepaald :

Boekjaar 20X9 (bis)

Nettoresultaat (wereldwijd) : 900.000 EUR

(1 miljoen EUR min minderwaarde 100.000 EUR)


Resultaat dat belastbaar is in België : 700.000 EUR

34


(vrijgesteld)


2e bewerking 700.000 200.000

Belastbaar 700.000

Hierbij dient opgemerkt dat de onderneming conform de voorwaarden waarin het jaarreke-

ningrecht voorziet kan besluiten om in 20X7 (op het tijdstip waarop de waardevermindering

van het Merk zich voordoet) een (uitzonderlijke) waardevermindering van 300.000 EUR15 op

te nemen in de boekhouding. Indien ze voldoet aan de voorwaarden opgenomen in artikel 48

WIB 92 moet deze waardevermindering op fiscaal vlak aanvaard worden.

In het geval dat die boeking wordt doorgevoerd, zal dit vanaf boekjaar 2009 leiden tot een

nettoverlies van 300.000 EUR. In 20X9 zal de verwezenlijkte meerwaarde 200.000 EUR be-

dragen en het fiscaal resultaat voor het boekjaar 20X9 zal als volgt worden bepaald :

Boekjaar 20X9 (ter)


(1 miljoen EUR plus meerwaarde 200.000 EUR)


Vorig verlies (20X7) : 300.000 EUR

Resultaat dat belastbaar is in België : 700.000 EUR


(vrijgesteld)


2e bewerking 1.000.000 200.000

Overgedragen verlies

(2009)

<300.000>

Belastbaar 700.000


Toerekening van winst aan vaste inrichtingen · 3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een...

Documents

Transcript of Toerekening van winst aan vaste inrichtingen · 3 Artikel 7 oud Ondernemingswinst 1. Winst van een...