Prestatiebeloning voor internal auditors; een wenselijke motivator? · 2016. 9. 30. ·...

Amsterdam Business School

Prestatiebeloning voor internal auditors;

een wenselijke motivator? Marloes de Jong Haarlem, 28 juni 2010 Begeleider: Arnoud Ellenbroek Universiteit van Amsterdam Executive Master of Internal Auditing

Prestatiebeloning voor internal auditors; een wenselijke motivator? M. de Jong 6020297

2

Inhoudsopgave

INHOUDSOPGAVE ........................................................................................................................... 2

1 SAMENVATTING ........................................................................................................................... 4

2 INLEIDING ..................................................................................................................................... 5

2.1 AANLEIDING ....................................................................................................................................... 5 2.2 PROBLEEMSTELLING EN ONDERZOEKSVRAGEN ............................................................................................ 6 2.3 WERKWIJZE EN ONDERZOEKSMETHODE .................................................................................................... 7 2.4 LEESWIJZER......................................................................................................................................... 7

3 PRESTATIEBELONING .................................................................................................................... 8

3.1 WAT IS PRESTATIEBELONING? ................................................................................................................ 8 3.2 VORMEN VAN PRESTATIEBELONING ....................................................................................................... 10 3.2.1 Individueel versus team ......................................................................................................... 11 3.2.2 Objectief versus subjectief ..................................................................................................... 12 3.2.3 Absoluut versus relatief ......................................................................................................... 13 3.2.4 Financieel versus niet financieel ............................................................................................ 14

3.3 HUIDIGE BELONING BIJ INTERNAL AUDIT AFDELINGEN ................................................................................ 14 3.3.1 Huidige beloning internal auditors in dienst van de organisatie waar zij audits uitvoeren ... 15 3.3.2 Huidige beloning internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor .......................... 16

3.4 VOOR‐ EN NADELEN VAN PRESTATIEBELONING ......................................................................................... 19 3.5 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 21

4 AANSTURING INTERNAL AUDIT AFDELINGEN .............................................................................. 23

4.1 POSITIONERING INTERNAL AUDIT BINNEN DE ORGANISATIE ......................................................................... 23 4.1.1 Historische schets internal audit ............................................................................................ 23 4.1.2 Positionering internal audit ................................................................................................... 24

4.2 INTERNAL AUDITOR IN DIENST VAN EEN ORGANISATIE VERSUS INTERNAL AUDITOR IN DIENST VAN EEN ACCOUNTANTSKANTOOR ........................................................................................................................... 24 4.3 BELANGRIJKSTE PRESTATIES INTERNAL AUDITORS ...................................................................................... 25 4.4 ONAFHANKELIJKHEID .......................................................................................................................... 26 4.5 OBJECTIVITEIT ................................................................................................................................... 27 4.6 STANDPUNT IIA OVER PRESTATIEBELONING VOOR INTERNAL AUDITORS......................................................... 28 4.7 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 28

5 PRESTATIEBELONING EN ETHIEK ................................................................................................. 30

5.1 ETHISCHE THEORIEËN .......................................................................................................................... 30 5.2 PRESTATIEBELONING VOOR INTERNAL AUDITORS ...................................................................................... 31 5.3 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 33

6 VOORWAARDEN PRESTATIEBELONING WAARDOOR ONAFHANKELIJKHEID EN OBJECTIVITEIT NIET WORDEN AANGETAST ................................................................................................................... 34

6.1 VOORWAARDEN PRESTATIEBELONING VOOR INTERNAL AUDITORS ................................................................ 34 6.3.1 Voorwaarden prestatiebeloning voor internal auditors in dienst van de organisatie waar de audits worden uitgevoerd ............................................................................................................... 34 6.3.2 Voorwaarden prestatiebeloning voor internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor........................................................................................................................ 36

6.2 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 37

7 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN ................................................................................................. 39

7.1 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 39 7.2 AANBEVELINGEN VOOR VERDER ONDERZOEK ........................................................................................... 40

LITERATUURLIJST ........................................................................................................................... 42


3

BIJLAGE 1 VERANTWOORDING PRAKTIJKONDERZOEK .................................................................... 45


4

1 Samenvatting

In dit referaat is onderzoek gedaan of de internal auditor prestatiebeloning kan ontvangen

zonder dat zijn onafhankelijkheid en objectiviteit worden aangetast. De onderzoeksvraag die

beantwoord is luidt: “Hoe kan de prestatie van een internal auditor beloond worden zonder

dat zijn objectiviteit en onafhankelijkheid wordt aangetast?”. Om deze vraag te

beantwoorden zijn verschillende theorieën over prestatiebeloning besproken. Het blijkt dat

professionals zoals internal auditors veel waarde hechten aan het ontwikkelen van zichzelf

en vrijheden tijdens de werkzaamheden. Er bestaan verschillende soorten prestatiebeloning;

beloning op basis van een individuele prestatie, op basis van een team prestatie, op basis

van objectieve, subjectieve, absolute en relatieve maatstaven, in de vorm van een financiële

beloning en in de vorm van een niet financiële beloning.

In dit referaat is een onderscheid gemaakt tussen internal auditors die bij de organisatie in

dienst zijn waar zij de audits uitvoeren en internal auditors werkzaam bij

accountantskantoren. De laatste groep internal auditors zijn vanwege de strikte regels bij

accountantskantoren op het eerste gezicht meer objectief dan de internal auditors die audits

uitvoeren bij de organisatiewaar zij werkzaam zijn, zij worden namelijk niet direct benoemd,

beoordeeld en beloond door de organisatiewaar zij audits uitvoeren. Het blijkt dan ook dat

voor internal auditors die hun audits bij klanten uitvoeren de mogelijkheden tot

prestatiebeloning iets groter zijn dan voor internal auditors die hun audits uitvoeren bij de

organisatie waar zij werkzaam zijn. Dit komt doorfeit dat het eerste type auditor geen

directe financiële band heeft met de organisatie waar hij zijn audits uitvoert.

Na theoretisch onderzoek te hebben verricht, ben ik tot de conclusie gekomen dat internal

auditors, onder bepaalde voorwaarden, prestatiebeloning kunnen ontvangen zonder dat

hun onafhankelijkheid en objectiviteit worden aangetast. Zo mag een internal auditor die

werkzaam is bij de organisatie waar hij zijn audits uitvoert geen prestatiebeloning ontvangen

op basis van het resultaat van de organisatie en is het ook niet raadzaam om hem met een

optie‐ of aandelenpakket te belonen. Indien de hoogte van de prestatiebeloning op een

transparante wijze, met zowel absolute als relatieve maatstaven wordt bepaald en iedere

internal auditor wordt op dezelfde wijze beoordeeld, dan kan de internal auditor een vorm

van prestatiebeloning ontvangen zonder dat zijn onafhankelijkheid en objectiviteit worden

aangetast. De auditor zal dat beslist als (extra) motiverend ervaren!


5

2 Inleiding

In dit eerste hoofdstuk wordt de aanleiding van dit referaat geschreven. Vervolgens worden

de probleemstelling en onderzoeksvragen opgesteld. Hierna volgt een beschrijving van de

werkwijze en de onderzoeksmethode. Het hoofdstuk sluit af met een leeswijzer voor het

referaat.

2.1 Aanleiding

Artikel 2 in de gedragscode voor internal auditors stelt: “Internal auditors exhibit the highest

level of professional objectivity in gathering, evaluating, and communicating information

about the activity or process being examined. Internal auditors make a balanced assessment

of all the relevant circumstances and are not unduly influenced by their own interests or by

others in forming judgments” (Code of Ethics, 2010). Men zou zich bij dit artikel de vraag

kunnen stellen of internal auditors een vorm van prestatiebeloning zouden mogen

ontvangen.

In eerste instantie lijkt het niet verantwoord om internal auditors prestatiebeloning toe te

kennen. Hoe zouden zij met prestatiebeloning nog onafhankelijk en objectief hun

werkzaamheden uit kunnen voeren? Maar prestatiebeloning kan een grote motiverende

werking hebben op professionals, waar internal auditors ook onder vallen. Vanuit mijn eigen

werk ben ik situaties tegengekomen waarin verschillende mensen, waaronder internal

auditors en andere kennisprofessionals, hebben aangegeven dat zij graag beloond willen

worden op basis van hun prestaties. Als mensen beloond worden op basis van hun prestaties

kunnen zij het gevoel krijgen dat zij ‘het echt ergens voor doen’. Daarnaast kunnen mensen

een goed gevoel krijgen dat als zij beter presteren dan collega’s, zij hier ook voor beloond

worden. Hierdoor ben ik mij af gaan vragen of het mogelijk is dat internal auditors

prestatiebeloning ontvangen en zo ja, onder welke voorwaarden dat kan.

In de wetenschappelijke literatuur is nog niet veel geschreven over internal auditors en

prestatiebeloning. In dit referaat wordt onderzocht of het mogelijk is dat internal auditors

een vorm van prestatiebeloning ontvangen zonder dat daardoor hun onafhankelijkheid en

objectiviteit worden aangetast. Er zal een aantal voorwaarden worden opgesteld waarbij

internal auditors een vorm van prestatiebeloning zouden kunnen ontvangen. Hierbij wordt

een onderscheid gemaakt tussen internal auditors die bij de organisatie in dienst zijn waar zij

de audits uitvoeren en internal auditors in dienst van accountantskantoren. De laatste groep


6

internal auditors is vanwege de strikte regels bij accountantskantoren op het eerste gezicht

meer objectief dan de internal auditors die audits uitvoeren bij de organisatie waar zij in

dienst zijn, zij worden namelijk niet direct benoemd, beoordeeld en beloond door de

organisatie waar zij audits uitvoeren. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat externe

auditors er wel belang bij hebben dat de opdrachtgever tevreden is, er zou een volgende

opdracht uit voort kunnen komen.

Hiernaast speelt mee dat de bonuscultuur bij financiële instellingen als één van de oorzaken

wordt gezien van de kredietcrisis. De kredietcrisis is aanleiding voor meer controles en audits

op het beloningsbeleid wat weer werk oplevert voor de internal auditors van

accountantskantoren. Ik besteed daarom specifiek aandacht aan vraag of toekennen van

prestatiebeloning aan auditors ethisch wel acceptabel is.

Uiteindelijk wordt in kaart gebracht aan welke voorwaarden moet worden voldaan voordat

internal auditors prestatiebeloning kunnen ontvangen waarbij hun objectiviteit en

onafhankelijkheid niet worden aangetast, zowel in wezen als in schijn. Daarnaast volgen

aanbevelingen welke typen prestatiebeloning wel en niet kunnen worden toegekend aan

internal auditors.

2.2 Probleemstelling en onderzoeksvragen

In dit referaat wordt de volgende onderzoeksvraag beantwoordt:

“Hoe kan de prestatie van een internal auditor beloond worden zonder dat zijn objectiviteit

en onafhankelijkheid worden aangetast?”

Om deze probleemstelling te beantwoorden zijn de volgende deelvragen geformuleerd:

1 Wat is prestatiebeloning en welke vormen van prestatiebeloning bestaan er?

2 Hoe worden internal auditors in de praktijk beloond?

3 Wat zijn de voor‐ en nadelen van prestatiebeloning?

4 Wat is het werkveld van de internal auditor?

5 Wat zegt de gedragscode voor internal auditors over prestatiebeloning?

6 Kan prestatiebeloning ethisch gezien wel?

7 Welke voorwaarden zorgen ervoor dat objectiviteit en onafhankelijkheid niet worden

aangetast als prestatiebeloning wordt toegekend?


7

2.3 Werkwijze en onderzoeksmethode

Bovenstaande probleemstelling wordt door middel van een gefundeerde theoriebenadering

beantwoord. Er is voor een gefundeerde theoriebenadering gekozen omdat er nog weinig

wetenschappelijke literatuur is verschenen over prestatiebeloning voor internal auditors.

Daarnaast is er een kleine casestudy verricht naar het huidige beloningsbeleid binnen

verschillende organisaties voor internal auditors. Dit is gedaan door een aantal vragen te

stellen aan hoofd IAD’s en werknemers van accountantskantoren. Deze casestudy is

uitgevoerd om een indruk te krijgen van het huidige beloningsbeleid van internal auditors en

om een indruk te krijgen van de mening van hoofd IAD’s en werknemers van

accountantskantoren over prestatiebeloning voor internal auditors. De casestudy is ter

informatie en wordt niet gebruikt om de conclusie in paragraaf 6.1 te toetsen.

2.4 Leeswijzer

In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op het begrip ‘prestatiebeloning’. Er wordt ingegaan op de

vraag wat prestatiebeloning is, welke vormen van prestatiebeloning er zijn, wat het huidige

beloningsbeleid is van internal auditors en wat de voor‐ en nadelen van prestatiebeloning

zijn. Hierna wordt in hoofdstuk 4 ingegaan op de plaats en aansturing van de internal audit

afdeling, de begrippen onafhankelijkheid en objectiviteit en op het standpunt van het IIA

over prestatiebeloning voor internal auditors. Hoofdstuk 5 gaat in op de vraag of

prestatiebeloning ethisch gezien wel kan voor internal auditors. In hoofdstuk 6 worden de

voorwaarden voor prestatiebeloning voor internal auditors opgesteld. Tenslotte volgt in

hoofdstuk 7 de conclusie waarin antwoord wordt gegeven op de onderzoeksvraag en waarin

aanbevelingen voor verder onderzoek volgen.


8

3 Prestatiebeloning

Uit onderzoek van Van Herpen e.a. (2005) en Merchant e.a. (2007) blijkt dat een

beloningssysteem waarbij de werknemer een eerlijke, variabele, beloning krijgt voor zijn

werk, er voor zorgt dat de motivatie en de productiviteit van deze werknemer wordt

vergroot. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op verschillende aspecten van variabele beloning:

een beloning die afhankelijk is van de output van de werknemer die in lijn moet liggen met

de doelstellingen van de organisatie. In dit referaat wordt dit ‘prestatiebeloning’ genoemd.

Allereerst wordt beschreven wat prestatiebeloning is en welke vormen van

prestatiebeloning er zijn. Hierna wordt ingegaan op het huidige beloningsbeleid binnen een

aantal internal audit afdelingen waarna de voor‐ en nadelen van prestatiebeloning worden

besproken. Het hoofdstuk sluit af met beantwoording van de eerste drie deelvragen.

3.1 Wat is prestatiebeloning?

Er bestaan verschillende beloningsvormen. Hieronder vallen een vast salaris, secundaire

arbeidsvoorwaarden zoals vakantieregelingen, reiskostenvergoedingen of een

pensioenbijdrage, variabele beloning en promoties. Werknemers worden niet alleen

beloond voor hun geleverde inspanningen, het belonen heeft ook andere functies. Het

beloningsbeleid van een organisatie heeft een aantrekkingskracht op getalenteerde mensen.

Als het beloningsbeleid van een bepaalde werkgever erg aantrekkelijk is, zullen mensen ook

graag bij deze organisatie willen werken. Door een goed beloningssysteem op te zetten kan

een werkgever de beste mensen aantrekken voor zijn organisatie (Price, 2004). Ook kan het

beloningsbeleid van een organisatie een motiverende functie hebben. Indien werknemers

tevreden zijn met hun beloning kan hun motivatie worden verhoogd. Echter, dit hoeft niet

altijd het geval te zijn. Werknemers zijn zowel intrinsiek als extrinsiek gemotiveerd tijdens de

uitvoering van hun werkzaamheden. Intrinsieke motivatie komt bij de werknemer zelf

vandaan, bijvoorbeeld als hij zich goed voelt bij een situatie. Indien werknemers

gemotiveerd raken door externe zaken, zoals de beloning die hij ontvangt, wordt het

extrinsiek gemotiveerd. Als de intrinsieke motivatie meer daalt dan dat de extrinsieke

motivatie stijgt, is er sprake van het crowding‐out effect. In dit geval zal de motivatie dalen

na invoering van prestatiebeloning. Maar als de extrinsieke motivatie harder stijgt dan dat

de intrinsieke motivatie daalt, kan prestatiebeloning wel een gunstig effect hebben op

motivatie (Frey and Jegen, 2000). In dit referaat zal alleen op prestatiebeloning worden

ingegaan, de overige beloningsvormen worden achterwege gelaten.


9

Uit onderzoek van Fossum en Fitch (1985) blijkt dat veel mensen er voorstander van zijn, dat

medewerkers worden beloond op basis van hun bijdrage aan het realiseren van de

doelstellingen van de organisatie waar zij werkzaam zijn. Zij hebben drie groepen mensen

ondervraagd (studenten, line managers en compensation managers). De drie groepen waren

allemaal van mening dat het loon van werknemers omhoog moet naar mate hun geleverde

bijdrage aan het realiseren van de doelstellingen van de organisatie toeneemt. Uit recenter

onderzoek blijkt dat de performance van werknemers hoger wordt naarmate deze

werknemers een individueel incentive systeem hebben, wat wil zeggen dat iedere

werknemer beloond wordt op basis van zijn geleverde prestatie (Shaw e.a., 2002). Er is nog

geen wetenschappelijke literatuur beschikbaar waarin is onderzocht wat prestatiebeloning

doet met de motivatie en productiviteit (de bijdrage aan het realiseren van de doelstellingen

van de organisatie) van internal auditors. Het is echter aannemelijk dat prestatiebeloning

dezelfde invloed heeft op de motivatie en productiviteit van internal auditors als op de

motivatie en productiviteit van andere professionals.

Professionals, zoals internal auditors, werken in kennisintensieve organisaties. Een kenmerk

van werken in kennisintensieve organisaties is dat het eindproduct vaak lastig te meten is

(De Groot, 2005). Dit geldt zeker ook voor het werk van internal auditors, in paragraaf 4.3

wordt uitgebreid ingegaan op de werkzaamheden van internal auditors, maar hier kan vast

vermeld worden dat het lastig is om na te gaan wat de toegevoegde waarde is van een

auditrapport en hoe het zijn van een klankbord van het management te meten is. Ook geeft

De Groot (2005) in zijn boek aan dat professionals graag willen leren en veel waarde hechten

aan vrijheid tijdens het werk.

Wolf (1999) heeft drie voorwaarden opgesteld waaraan naar zijn oordeel het

beloningsbeleid, inclusief prestatiebeloning van een organisatie moet voldoen.

1 De beloning moet ‘intern gelijk zijn’, dit betekent dat werknemers betaald moeten

worden in verhouding tot hun geleverde prestaties. Iemand die meer

verantwoordelijkheden heeft dan een ander of die de organisatie beter helpt met het

behalen van haar doelstellingen meer betaald krijgen.

2 Ten tweede moet de beloning ‘extern gelijk zijn’, dit houdt in dat werknemers beloond

moeten worden in verhouding tot hoeveel zij in de markt waard zijn. Twee werknemers


10

met precies dezelfde functie en verantwoordelijkheden in verschillende bedrijven

zouden ongeveer evenveel betaald moeten krijgen. Als dit niet het geval is, zullen de

meeste werknemers naar de organisatievertrekken waar zij meer verdienen.

3 De derde voorwaarde voor een goed beloningsbeleid is dat het de werknemers moet

motiveren. Als werknemers niet gemotiveerd raken, zullen zij niet tot een optimale

prestatie komen. Werkgevers hebben er belang bij dat hun werknemers tot een

optimale prestatie komen, daarom zullen zij hun werknemers zo goed mogelijk proberen

te motiveren door hun een passende beloning te geven.

Op de eerste twee voorwaarden die Wolf stelt wordt in het vervolg van dit referaat niet

ingegaan, wel wordt aandacht besteed aan de derde voorwaarde, de motiverende

voorwaarde voor prestatiebeloning.

Prestatiebeloning kan zowel een positief effect hebben op werkgevers als op werknemers.

Werkgevers profiteren van hogere productiviteit en er worden betere werknemers

aangetrokken. Werknemers kunnen door hun hogere loon enthousiaster worden over de

organisatie en langer blijven of (nog) beter gaan presteren. Ook zorgt prestatiebeloning voor

selectie aan de poort. Mensen kunnen er voor kiezen om bij een organisatie te gaan werken

waar gebruik wordt gemaakt van prestatiebeloning. Hierdoor worden de betere werknemers

aangetrokken, omdat zij weten dat ze veel kunnen bijdragen aan de doelstellingen van de

organisatie en daardoor meer gaan verdienen door middel van prestatiebeloning (Price,

2004).

Als werknemers een prestatiebeloningschema zouden mogen kiezen, zullen zij een schema

kiezen dat voor hen het meest oplevert of dat hen het minst kost. Werknemers die

verwachten dat zij zelf erg goed presteren zullen een schema kiezen dat hen beloont op

basis van hun eigen prestatie. Werknemers die denken dat zij niet zo goed presteren, zullen

eerder een schema kiezen dat hen beloont naar aanleiding van het gewerkt aantal uur of

naar aanleiding van een teamprestatie (Farh e.a., 1991). Op de verschillen tussen een

individuele en een team beloning zal in paragraaf 3.2.1 verder worden ingegaan.

3.2 Vormen van prestatiebeloning

Prestatiebeloning kan op verschillende manieren worden toegepast. Er kan een onderscheid

worden gemaakt tussen een individuele en een teambeloning, een beloning op basis van een


11

objectieve of een subjectieve meting van de prestatie, een beloning op basis van een

absolute of een relatieve maatstaf en een financiële versus een niet financiële beloning. In

deze paragraaf worden deze verschillende vormen besproken.

3.2.1 Individueel versus team

Prestatiebeloning kan aan een individu of aan een groep worden gegeven. Een beloning aan

een individu is gebaseerd op de prestaties van dat individu. Een beloning voor een

groepsprestatie wordt aan elk individu gegeven binnen een groep die een bepaalde prestatie

heeft geleverd, de beloning varieert dan met de prestatie van de gehele groep. Voorbeelden

van groepsbeloning zijn winstdeling, teamprikkels en resultatendeling (Hollensbe en Guthrie,

2000). Uit onderzoek van Wageman en Baker (1997) blijkt dat zowel samenwerking als

onderlinge afhankelijkheid van beloningen geen effect heeft op de productiviteit van een

groep. De combinatie van samenwerking en onderlinge afhankelijkheid van beloningen heeft

wel een positief resultaat op de productiviteit van een groep. Dit betekent dat de

productiviteit van een groep alleen verhoogd wordt als de leden in de groep samenwerken

en de beloning van alle leden afhankelijk is de prestatie van de gehele groep. Merchant e.a.

(2007) stellen dat in situaties waarin werknemers een beloning ontvangen op basis van de

behaalde winst van de organisatie de individuele productiviteit, de performance van de

organisatie en de overlevingskans van de organisatie omhoog gaan.

In het artikel van Hollensbe en Guthrie (2000) komt naar voren dat steeds meer bedrijven

aan groepsbeloning doen. Er zijn al resultaten bekend die dankzij groepsbeloning behaald

zijn. Enkele van deze resultaten zijn: een hogere productiviteit, beter teamwerk, meer

tevredenheid over het loon, betere communicatie binnen een groep, lagere monitoring

kosten en minder klachten over werkgevers. Merchant e.a. (2007) stellen dat de relatie

tussen de individuele inspanning en het deel van de teambeloning dat een individu ontvangt

zwak is, hierdoor is het primaire doel van een teambeloning volgens hen niet om de

motivatie van een individu te verhogen maar om wederzijdse monitoring te creëren. Indien

werknemers zien dat de productiviteit van een collega laag is zullen ze hem hierop

aanspreken omdat zij anders een lager deel van de beloning krijgen. De sociale controle

wordt vergroot door teambeloning.

Een groot nadeel van groepsbeloning is het free‐rider probleem. Als het mogelijk is om de

prestatie van een hele groep te meten, maar het is onmogelijk om de prestatie van een


12

individu te meten, dan kan dit free‐rider probleem opspelen. Een individu zet zich dan

minder in voor de groep. Zijn individuele prestatie is heel moeilijk te meten. Het is niet

mogelijk om dan uit te vinden wie zich minder heeft ingezet. Ook als individuele prestaties

wel meetbaar zijn, maar collega’s elkaar niet aanspreken op mindere prestaties van elkaar

kan het free‐rider probleem opspelen. Als de totale groepsprestatie wel goed is, krijgen alle

groepsleden een beloning. Dit type beloning kan er voor zorgen dat de werknemers niet

goed gemotiveerd raken om tot en een goede inspanning te komen. De werknemer krijgt de

bonus als de groep het gewenste resultaat heeft gehaald, ook al heeft hij zich niet optimaal

ingezet (Ferreira, 2002). Hoe kleiner de groep is waarin de free‐rider zich bevindt, hoe

sneller er druk zal komen op de free‐rider vanuit de groep. Indien de andere leden van de

groep zien dat er één collega niet zich volledig inzet zullen zij hem hierop aanspreken. In een

grote groep zal dit lastiger zijn dan in een kleine groep, het is dan minder snel duidelijk wie

de free‐rider is.

3.2.2 Objectief versus subjectief

Prestatiebeloning kan worden gebaseerd op zowel objectieve als subjectieve maatstaven.

Objectieve maatstaven zijn maatstaven die door iedereen waargenomen kunnen worden,

zoals het aantal productieve uren, de behaalde winsten en het aantal gemaakte afspraken

met potentiële klanten. Als volgens de prestatiemaatstaf de prestatie niet objectief

waarneembaar is, dan is er sprake van een subjectieve maatstaf. Een voorbeeld van een

subjectieve maatstaf is een beoordeling op basis van kerncompetenties. De werknemers van

een organisatiemoeten bedenken waar de organisatiegoed in is, wat de sterke punten zijn

van het bedrijf. Hier komen kerncompetenties uit voort. Vervolgens worden de

kerncompetenties vertaald naar de afdelingen binnen de organisatie en worden ze

gekoppeld aan bedrijfsprocessen. Een leidinggevende kan nu de prestaties van een

werknemer beoordelen op basis van een aantal kerncompetenties. De subjectieve

beoordeling van de leidinggevende is gebaseerd op deze kerncompetenties. Een werknemer

kan een bepaalde waarde voor de organisatie zijn, dit bepaalt de leidinggevende van die

werknemer. Een subjectieve maatstaf kan niet door iedereen worden waargenomen. In

sommige beroepen is een objectieve maatstaf voorhanden, bijvoorbeeld bij een callcenter.

Het aantal telefonische verkopen kan worden bijgehouden. In andere beroepsgroepen is een

objectieve maatstaf lastiger te gebruiken, bijvoorbeeld bij professionals zoals internal

auditors waarbij de output van het werk lastiger is vast te stellen. Hier moet dan een

subjectieve maatstaf worden gebruikt (Baker e.a., 1992).


13

Beide maatstaven hebben voor‐ en nadelen. Een objectieve maatstaf kan soms worden

misbruikt door werknemers. Werknemers die worden beoordeeld op het aantal uitgevoerde

audits kunnen sneller gaan werken, waardoor de kwaliteit slechter kan worden. Hierdoor

zullen zij in eerste instantie wel meer rapporten afleveren, maar er zullen klachten komen

van bijvoorbeeld audittees. Ook managers kunnen een objectieve maatstaf misbruiken. Als

managers worden beloond naar aanleiding van behaalde winsten, kunnen zij lange termijn

winsten opofferen voor korte termijn winsten. Dit hoeft voor de organisatieniet voordelig te

zijn. Objectieve maatstaven zijn niet altijd gemakkelijk van te voren vast te stellen. Achteraf

is het veel makkelijker om vast te stellen of een werknemer goed werk heeft verricht.

Subjectieve maatstaven zijn niet populair bij zowel werkgevers als werknemers. Subjectieve

maatstaven geven namelijk veel conflicten. Werknemers kunnen zich benadeeld voelen als

een collega meer verdiend omdat hij of zij misschien wel beter met de leidinggevende

omgaat. Werknemers moeten dan hun werkgever goed vertrouwen en dit vertrouwen is er

niet altijd. Het gevolg van de nadelen van zowel objectieve als subjectieve maatstaven is dat

veel werkgevers geen prestatiebeloning invoeren (Baker e.a., 1988).

3.2.3 Absoluut versus relatief

Er kunnen zowel absolute als relatieve maatstaven worden gebruikt om de prestatie van

werknemers te meten. Een absolute maatstaf kijkt alleen naar het absolute aantal

geschreven rapporten, uitgevoerde audits of behaalde omzet. Deze maatstaf is heel

gemakkelijk te meten, dit brengt geen hoge kosten met zich mee. Een absolute maatstaf kan

lineair zijn, dan stijgt de beloning proportioneel met het aantal geschreven rapporten. Een

absolute maatstaf kan ook met een target werken. Als de werknemer dan de target

overschrijdt krijgt hij een bonus. Het nadeel van het werken met een target is dat mensen als

ze de target eenmaal gehaald hebben, niet meer gemotiveerd zijn om nog meer te

produceren. Het zou dan zo kunnen zijn dat de target het jaar daarop hoger wordt gezet en

dan zouden de mensen nog harder moeten werken. Indien de auditor stopt met het

uitvoeren van audits als de target is gehaald, zal de target het jaar erop niet veel hoger

worden gezet.

Bij een relatieve maatstaf is er geen sprake van een absolute target. De prestaties van de

werknemers worden onderling vergeleken. Als de ene werknemer meer presteert dan een

andere werknemer verdient hij meer. Voorbeelden van relatieve maatstaven die gebruikt


14

kunnen worden voor het beoordelen van internal auditors zijn: het aantal uitgevoerde

audits, studievoortgang zoals het succesvol afleggen van tentamens en het organiseren van

interne activiteiten. Een nadeel van deze methode is dat het lastig is om bovenstaande

zaken met elkaar te vergelijken. Als de ene auditor 5 grote audits heeft uitgevoerd, en een

andere 10 kleine, wie heeft er dan relatief gezien beter gepresteerd? Een ander nadeel is dat

als beide auditors slecht presteren, bijvoorbeeld door weinig tentamens te halen, dan krijgt

degene die beter heeft gepresteerd toch een beloning, ondanks dat zijn prestatie niet goed

is. Een voordeel van relatieve maatstaven is dat de prestatie vaak makkelijker te meten is

dan met absolute maatstaven, er hoeft alleen maar worden gekeken wie de meeste audits

heeft uitgevoerd. Hierdoor kan beoordelen op basis van een relatieve maatstaf ook

goedkoper zijn dan beoordelen op basis van een absolute maatstaf.

3.2.4 Financieel versus niet financieel

Prestatiebeloning kan wat betreft de inhoud twee vormen aannemen. Een beloning kan

financieel van aard zijn. Dat wil zeggen dat de beloning in extra salaris wordt uitgedrukt. Een

financiële bonus kan ook inhouden dat een werknemer aandelen of opties van de

organisatie krijgt. Een niet‐financiële bonus kan de vorm aannemen van een (duurdere)

leaseauto, een extra opleiding, een mooiere werkplek, meer vakantiedagen of,

tegenwoordig, ook meer invloed krijgen op het eigen werk. Een voordeel van een financiële

beloning is dat werknemers direct zien wat zij voor beloning krijgen, de hoogte van de

beloning is duidelijk. Ook zijn financiële beloningen makkelijk te vergelijken, waardoor het

voor een werkgever gemakkelijk is om verschillen in beloningen tussen werknemers toe te

passen. Een nadeel hiervan is dat werknemers de beloningen onderling gemakkelijk kunnen

vergelijken waardoor zij gedemotiveerd kunnen raken als zij zien dat collega’s een hogere

beloning krijgen terwijl zij vinden dat ze een gelijke beloning verdienen. Een voordeel van

een niet‐financiële beloning is dat dit de werkgever indirect minder geld kan kosten. Een

mooiere werkplek kost bijvoorbeeld minder dat een hoger salaris. Een nadeel van een niet‐

financiële beloning is dat het lastiger is om verschillen toe te passen tussen verschillende

werknemers. Daarnaast zijn er vele mogelijkheden voor een niet‐financiële beloning

waardoor het lastig is om voor iedere werknemer die beloning te bepalen waardoor hij het

meest gemotiveerd raakt.

3.3 Huidige beloning bij internal audit afdelingen

In deze paragraaf wordt beschreven hoe internal auditors van verschillende organisaties

momenteel worden beloond. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen internal auditors


15

werkzaam binnen de organisatie waar zijn hun audits uitvoeren en internal auditors

werkzaam bij accountantskantoren welke hun audits uitvoeren bij klanten. In paragraaf 4.2

wordt uiteengezet waarom dit onderscheid in dit referaat wordt gemaakt. In bijlage 1 zijn de

vragen opgenomen welke gesteld zijn aan de ondervraagden.

3.3.1 Huidige beloning internal auditors in dienst van de organisatie waar zij audits

uitvoeren

Om een indruk te krijgen van de huidige beloning van internal auditors zijn een aantal

vragen gesteld aan enkele hoofd IAD’s. In deze subparagraaf worden de antwoorden

geanonimiseerd weergegeven.

Internal auditors werkzaam bij IAD 1 worden beloond op basis van hun algemene presteren

en op een paar specifieke punten waaronder de kwaliteit van hun werkzaamheden, de

tijdigheid van hun werkzaamheden en de reactie van audittees. De internal auditors krijgen

een vast salaris en daarnaast een variabele bonus van nul tot twee maandsalarissen. Deze

bonus is afhankelijk van de resultaten van de organisatie. Deze zijn volgens het hoofd IAD in

praktische zin niet te beïnvloeden door de internal auditor.

Internal auditors bij IAD 2 worden beloond op basis van hun functie en dienstjaren. Elke

functie binnen deze auditdienst is gewogen met behulp van criteria die te maken hebben

met de vereiste opleiding en competenties, verantwoordelijkheid en impact, eventueel

leidinggeven en de organisatorische context. Internal auditors bij IAD 2 maken een

loopbaantraject door waarbij elk van deze criteria steeds zwaarder weegt. Promoties

worden gemaakt op basis van het functioneren. De verschillende functieniveau' s zijn

gekoppeld aan salarisschalen, binnen elke schaal bestaat weer een matrix met dienstjaren

en een daaraan gekoppeld salaris. Iedere internal auditor kan een variabele beloning

ontvangen waarvan de hoogte tussen de nul en vijftien procent van het jaarsalaris is. De

hoogte van deze variabele beloning is afhankelijk van de jaarlijkse beoordeling. Deze

beoordeling wordt gedaan op basis van vooraf afgesproken doelen welke ‘SMART’ (specifiek,

meetbaar, acceptabel, realistisch en tijdgebonden) zijn opgesteld. Deze doelen krijgen alle

een score aan het eind van het jaar en resulteren in een geaggregeerd eindcijfer. Aan dat

cijfer is het percentage van de variabele beloning gekoppeld. De toegepaste criteria zijn in de

regel gekoppeld aan de performance criteria voor de audit afdeling. Daarnaast worden nog


16

specifieke persoonlijke criteria toegevoegd die te maken hebben met de persoonlijke

ontwikkeling van de internal auditors.

Bij IAD 3 krijgen de internal auditors een vast salaris wat gebaseerd is op kennis,

vaardigheden en ervaring. Daarnaast kunnen de internal auditors een variabele beloning van

20% van het vaste salaris krijgen wat gebaseerd is op hun performance in een jaar. Het

bedrijfsresultaat heeft geen invloed op de variabele beloning, alleen vaktechnische en

vakinhoudelijke targets hebben invloed op het variabele deel.

Naast de huidige beloning van internal auditors is aan de hoofd IAD’s ook gevraagd naar hun

mening over prestatiebeloning voor internal auditors. Hoofd IAD van IAD 1 geeft aan dat hij

positief staat tegenover prestatiebeloning indien de beloning is gekoppeld aan de prestaties

van de internal auditor binnen de afdeling. Daarnaast geeft het hoofd IAD aan dat een

beloning voor algemene prestaties van de organisatie, zoals van toepassing is op deze IAD,

niet wenselijk is omdat de internal auditors dan mogelijk de schijn tegen zich hebben bij de

audittees. Hoofd IAD van IAD 2 geeft aan dat hij positief tegenover prestatiebeloning voor

internal auditors staat omdat het een koppeling legt tussen enerzijds de bijdrage aan de

prestaties van internal audit en de professionele ontwikkeling en anderzijds de beloning.

Ook hoofd IAD van IAD 3 staat positief tegenover (beperkte) prestatiebeloning, zolang het

een stimulans is om beter te presteren en de parameters geen invloed hebben op de

objectiviteit van de internal auditor.

Samengevat zie de beloningsstructuur bij de 3 IAD’s er als volgt uit:

IAD 1 IAD 2 IAD 3

Vast salaris Ja Ja Ja

Variabel salaris Ja, 0‐17% van jaarsalaris Ja, 0‐15% van jaarsalaris Ja, 0‐20% van jaarsalaris

Basis van variabel salaris Bedrijfsresultaat Vaktechnische +

persoonlijke targets

Vaktechnische +

vakinhoudelijke targets

Standpunt prestatiebeloning Positief Positief Positief

Tabel 1: samenvatting beloningsstructuur IAD’s

3.3.2 Huidige beloning internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor

Internal auditors die werkzaam zijn bij een accountantskantoor voeren hun opdrachten uit

bij klanten en niet bij hun eigen organisatie zoals de internal auditors beschreven in

paragraaf 3.3.1 dit wel doen. Een gevolg hiervan is dat internal auditors die bij klanten hun

werkzaamheden uitvoeren op het eerste gezicht meer objectief zijn omdat zij niet direct


17

benoemd, beoordeeld en beloond worden door de organisatie waar zij de audit uitvoeren,

tegelijkertijd hebben zij er wel belang bij dat bij deze klant een volgende opdracht wordt

binnengehaald. Om te bepalen wat het huidige beloningsbeleid is van internal auditors

werkzaam bij accountantskantoren zijn internal auditors van drie accountantskantoren een

aantal vragen voorgelegd welke in bijlage 1 vermeld zijn. Hier zijn niet de partners gevraagd,

deze functie kan worden vergeleken met de functie van hoofd IAD. Voor het in kaart

brengen van het huidige beloningsbeleid van internal auditors is dit niet relevant omdat dit

een gegeven is. Doordat de mening over prestatiebeloning voor internal auditors is gevraagd

aan internal auditors in verschillende functies, kunnen deze niet met elkaar worden

vergeleken. Dit hoeft naar mijn mening geen probleem te zijn omdat de meningen niet

worden gebruikt om de onderzoeksvraag te beantwoorden.

De internal auditors binnen accountantskantoor 1 ontvangen een vast salaris op basis van

hun ervaring. Dit salaris wordt jaarlijks aangepast naar aanleiding van de ontwikkeling van de

werknemer en de beoordeling aan de hand van het hebben van bepaalde competenties

tijdens de uitvoering van zijn werkzaamheden. De competenties variëren van het hebben

van bepaalde ´soft skills´ zoals communicatie met de klant en communicatie binnen het

team, de wijze waarop met de klant wordt omgegaan en de verantwoordelijkheid die de

auditor heeft en neemt tot vakinhoudelijke skills. Internal auditors van alle functieniveaus

ontvangen jaarlijks een winstuitkering die is gebaseerd op de winst van de gehele

organisatie. Een werknemer heeft hier weinig invloed op. Internal auditors vanaf het

functieniveau van manager ontvangen een variabele beloning op basis van het behalen van

de doelstellingen die vooraf samen met de leidinggevende zijn bepaald. Eén van de

verplichte doelstellingen is het binnenhalen van nieuwe opdrachten.

Bij accountantskantoor 2 ontvangt de internal auditor een beloning op basis van het halen

van bepaalde prestaties, de tevredenheid van de opdrachtgever en het hebben van

bepaalde competenties. De auditor kan per project een evaluatie aanvragen. De auditor

bepaald zijn eigen doelen, aan de hand van een competentiemodel welke goedgekeurd

dienen te worden door zijn leidinggevende. Aan het eind van het project wordt geëvalueerd

welke doelen zijn behaald en krijgt de auditor een score van 1‐5. Aan het eind van ieder jaar

worden de scores van de individuele evaluaties bij elkaar opgeteld en vergeleken met de

peers van de auditor waarna de salarisverhoging wordt bepaald. De auditors krijgen een

bonus welke is opgedeeld in 3 delen. 30% van de bonus is gebaseerd om het halen van de


18

omzettarget van de unit waar de auditor werkzaam is, 50% van de bonus is gebaseerd op het

aantal productieve uren van de auditor en 20% is gebaseerd op studievoortgang. De bonus

varieert van 0%‐20% van het jaarsalaris.

Internal auditors die werkzaam zijn bij accountantskantoor 3 worden beloond op basis van

het behalen van zelf gestelde doelen. In de praktijk wordt de nadruk gelegd op de

productiviteit van de internal auditor (aantal declarabele uren), studievoortgang,

beoordeling van de klant of de leidinggevende (door de klant als de auditor alleen bij een

klant zit, door de leidinggevende als de auditor in een team bij de klant zit) en de inzet van

de auditor bij interne zaken. Op dit moment krijgen alleen de internal auditors die een

functie van manager of hoger hebben een variabele beloning. Voorheen kreeg de internal

auditors die nog geen manager waren ook een variabele beloning. De variabele beloning

wordt uitgekeerd als de auditor een 4 of 5 als beoordeling krijgt op een schaal van 1‐5.

De auditors die ik benaderd heb om mijn vragen te beantwoorden geven aan positief

tegenover prestatiebeloning voor internal auditors te staan om de volgende redenen:

De internal auditor blijft, na het verkrijgen van een bonus onafhankelijk omdat hij in

dienst is van een accountantskantoor die onafhankelijk is.

De bonus wordt niet door de klant uitgekeerd, derhalve blijft de auditor onafhankelijk

van de klant.

Het is fijn om een extra beloning te krijgen als je een goede prestatie levert.

Wel is benadrukt dat de prestatie objectief moet kunnen worden vastgesteld.

Samengevat ziet de beloningsstructuur voor internal auditors bij de 3 accountantskantoren

er als volgt uit:

Accountantskantoor 1 Accountantskantoor 2 Accountantskantoor 3

Vast salaris Ja Ja Ja

Variabel salaris Ja (0‐20% van jaarsalaris) Ja, 0‐20% van jaarsalaris Ja (vanaf 'manager' niveau, 0‐20%

van jaarsalaris)

Basis van variabel

salaris

Bedrijfsresultaat en

Vaktechnische + persoonlijke

targets

Omzettarget, productieve

uren, studievoortgang

Vaktechnische + persoonlijke

targets

Standpunt

prestatiebeloning

Positief Positief Positief

Tabel 2: Samenvatting beloningsstructuur internal auditors werkzaam bij accountantskantoren


19

3.4 Voor‐ en nadelen van prestatiebeloning

In deze paragraaf worden diverse voor‐ en nadelen van prestatiebeloning beschreven. Price

(2004) heeft een aantal kritiekpunten op prestatiebeloning uit de literatuur op een rijtje

gezet:

1 Het blijkt uit onderzoek dat managers moeite hebben om hun werknemers

bovengemiddeld te beoordelen en veel mensen gemiddeld beoordelen. Indien de

meeste werknemers eenzelfde beoordeling krijgen, en de beloning is gebaseerd op de

beoordeling, dan zullen de verschillen in beloning niet groot zijn. In dit geval heeft het

belonen op basis van prestaties minder toegevoegde waarde.

2 Waardering van de beloning; veel managers belonen hun werknemers op basis van het

budget dat zij van hogerhand hebben opgekregen, hier passen zij dan ook de

beoordelingen op aan. Er wordt hierdoor minder naar de prestatie van de werknemers

gekeken. Het variabele deel dat werknemers bovenop hun vaste loon krijgen is derhalve

niet zo groot.

3 Conflict met teamfilosofie; als werknemers individueel worden beloond gaat er minder

aandacht naar de teamprestatie, hierdoor wordt er ook minder samengewerkt.

4 Stijging van de loonsom; er is een grote kans dat als er prestatiebeloning wordt

ingevoerd, de totale loonkosten stijgen. Daarentegen kunnen de kosten wel worden

beperkt door de lonen af te laten hangen van de winsten. Als er in een jaar minder winst

wordt gemaakt dan gaan de loonkosten niet omhoog.

Naast Price (2004) heeft ook De Waal (2003) een aantal nadelen van prestatiebeloning

gegeven:

1 Het eerste kritiekpunt van De Waal (2003) ligt in lijn met het eerste kritiekpunt van Price.

Volgens De Waal hebben managers vaak een (onbewust) vooroordeel over hun

werknemers waardoor de werknemer te veel of te weinig loon krijgt. De manager

beoordeelt de werknemer in dit geval niet geheel objectief. Hiernaast geeft De Waal aan

dat sommige managers alle werknemers een prestatiebeloning toekennen uit de angst

om een fout te maken en iemand over te slaan. Dit laatste kritiekpunt geldt alleen voor

een subjectieve maatstaf, niet voor een objectieve maatstaf.


20

2 De Waal (2003) kwam tot de conclusie dat als enkele werknemers uit een team wel een

beloning krijgen en anderen niet, dit nadelig kan zijn voor de teamgeest. Dit kritiekpunt

ligt in lijn met het vierde kritiekpunt van Price.

3 Demotivering; prestatiebeloning kan tot demotivering leiden. Volgens De Waal (2003)

komt dit doordat veel werknemers zich niet laten leiden door financiële prikkels.

Prestatiebeloning werkt demotiverend indien werknemers het plezier in het werk en een

goede balans tussen werk en privé belangrijker vinden dan een bonus. Prestatiebeloning

kan ook demotiverend werken bij beroepen waar de intrinsieke motivatie van

werknemers hoog is. In dit geval doet de werknemer het werk in de eerste plaats omdat

hij hier gelukkig van wordt, het invoeren van prestatiebeloning kan hierdoor

demotiverend werken.

Naast bovenstaande nadelen van prestatiebeloning is er kans op een inperking van de

werkvrijheid. Indien werknemers beloond worden naar aanleiding van hun prestaties

kunnen zij het gevoel krijgen dat zij minder vrijheden hebben tijdens hun werk. Zij zijn alleen

nog gericht op de doelen waarmee ze een bonus kunnen krijgen en daardoor kunnen zij het

plezier in het werk verliezen (P&O, 2010).

Er is in de literatuur ook een aantal voordelen van prestatiebeloning beschreven:

Verbetering van het bedrijfsresultaat; werknemers worden geprikkeld en gemotiveerd

om slimmer en harder te werken waardoor het bedrijfsresultaat verbetert. Dit is niet in

alle gevallen zo is, blijkt uit de kritiekpunten die hierboven zijn beschreven. Het zou zo

kunnen zijn dat het afhankelijk is van de bedrijfscultuur of bedrijfstak wanneer

prestatiebeloning wel werkt en wanneer dit niet werkt.

Beheersing van loonkosten; als de lonen gekoppeld zijn aan de winst en de winst valt

tegen, vallen ook de lonen lager uit. Hierdoor worden er minder kosten gemaakt

waardoor het verlies kleiner wordt. Daar staat tegenover dat als de lonen gekoppeld zijn

aan de winst en de winst groeit fors, de loonkosten kunnen stijgen (Price, 2004).

Bevorderen van de loyaliteit; uit onderzoek van De Waal (2003) blijkt dat werknemers

loyaler kunnen worden aan hun organisatieals zij prestatiebeloning ontvangen. Hierdoor


21

kunnen de werving‐ en selectiekosten worden gereduceerd omdat er minder uitstroom

is van personeel.

Prestatiebeloning heeft niet alleen een motiverende werking, het kan ook de juiste

mensen aantrekken. De mensen die weten van zichzelf dat zij hard werken, zullen een

organisatie benaderen die prestatiebeloning aanbiedt. Zo trekt de organisatie de, voor

hen, goede mensen aan. In 1998 heeft McKinsey een onderzoek uitgevoerd waarbij

(top)management, HR‐management en wetenschappers bij betrokken werden. Uit dit

onderzoek bleek dat er een groeiende strijd om talent werd verwacht en dat het

noodzaak werd voor organisaties om aandacht te besteden aan het binnenhalen en

behouden van talent (De Vries, 2010). Dit kan door middel van het belonen van de

prestaties van de werknemers.

Verhogen motivatie werknemers; als werknemers goed werk afleveren worden zij

hiervoor beloond, dit motiveert hen om door te blijven werken bij het bedrijf. Dit punt

wordt tegengesproken in het derde kritiekpunt. Maar hier geldt dat het aan de situatie

zal liggen of werknemers wel of niet gemotiveerd worden door prestatiebeloning (Price,

2004).

Stimuleren gewenst gedrag; een organisatie kan door middel van het uitkeren van

prestatiebeloning mensen bepaald gedrag aanleren, zoals het zuinig met energie

omgaan (P&O, 2010).

3.5 Conclusie

In dit hoofdstuk is ingegaan op verschillende theorieën met betrekking tot prestatiebeloning.

De volgende deelvragen worden in deze conclusie beantwoord:

1 Wat is prestatiebeloning en welke vormen van prestatiebeloning bestaan er?

2 Hoe worden internal auditors in de praktijk beloond?

3 Wat zijn de voor‐ en nadelen van prestatiebeloning?

Uit onderzoek van Fossum en Fitch (1985) en Shaw e.a. (2002) blijkt dat de productiviteit van

werknemers verhoogd kan worden door het invoeren van prestatiebeloning. Er zijn

verschillende typen prestatiebeloning, hierbij kan een onderscheid gemaakt worden tussen

individuele en teambeloning, beloning naar aanleiding van objectieve of subjectieve


22

maatstaven, beloning naar aanleiding van absolute of relatieve maatstaven en een financiële

versus een niet financiële beloning. Na navraag te hebben gedaan bij zes organisaties, drie

organisaties die internal auditors in dienst hebben die bij dezelfde organsiatie hun audits

uitvoeren en drie accountantskantoren waarvan de internal auditors hun audits bij klanten

uitvoeren, blijkt dat de meeste internal auditors al een (beperkte mate) van

prestatiebeloning ontvangen. De ondervraagde hoofd IAD´s en werknemers van

accountantskantoren staan positief tegenover het uitkeren van prestatiebeloning.

Voorbeelden van voordelen van prestatiebeloning zijn: het stimuleren van gewenst gedrag,

het aantrekken van de juiste mensen en een verhoging van de loyaliteit. Enkele nadelen van

prestatiebeloning zijn: inperking van de werkvrijheid, een stijging van de loonkosten en

demotivering van werknemers.

Het geheel overziend ben ik van mening dat voor kennisprofessionals zoals internal auditors

een vorm van prestatiebeloning heel motiverend kan werken. In de volgende hoofdstukken

wordt aandacht besteed aan de aansturing van internal audit afdelingen en de vraag of

prestatiebeloning voor internal auditors ethisch gezien wel kan. Ook wordt uiteengezet

welke vormen van prestatiebeloning voor internal auditors acceptabel zouden kunnen zijn,

zonder dat hun objectiviteit en onafhankelijkheid worden aangetast.


23

4 Aansturing internal audit afdelingen

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de aansturing van internal audit afdelingen. Er wordt

antwoord gegeven op deelvraag 4; “Wat is het werkveld van de internal auditor?” Allereerst

wordt besproken welke plaats internal audit inneemt binnen een organisatie. Hierna wordt

het onderscheid tussen internal auditors die binnen hun organisatie audits uitvoeren en

internal auditors van accountantskantoren die de audits bij klanten uitvoeren besproken.

Vervolgens wordt het doel van internal audits en de verschillende typen audits

weergegeven, waarna wordt ingegaan op de begrippen onafhankelijkheid en objectiviteit

voor internal auditors. Als laatste wordt het standpunt van het IIA met betrekking tot

prestatiebeloning besproken en volgt de beantwoording van de deelvraag.

4.1 Positionering internal audit binnen de organisatie

Alvorens wordt ingegaan op de positionering van internal audit binnen een organisatie, volgt

een korte historische schets van het vakgebied internal auditing.

4.1.1 Historische schets internal audit

Volgens Driessen en Molenkamp (2008) kunnen er vijf fasen worden onderscheiden in de

ontwikkeling van het vakgebied internal auditing. De eerste fase voert terug naar eind jaren

zestig, begin jaren zeventig van de twintigste eeuw. Externe adviesbureaus voerden

management audits uit waarbij het doel was om de zwakke plekken binnen een organisatie

te ontdekken. Vervolgens boden de adviesbureaus verbeter‐ en implementatietrajecten aan.

Midden jaren tachtig werden de financiële audit functies van enkele grote ondernemingen

uitbesteed en werd de internal audit functie geïntensiveerd. In de praktijk kwam het erop

neer dat internal audit zich voornamelijk bezighield met controles op de efficiency en

effectiviteit van de administratieve organisatie. De derde fase begon aan het begin van de

jaren negentig van de vorige eeuw. Internal audit werd gezien als een functie die

aanvullende zekerheid kon verschaffen. De binding met de externe accountant werd

zwakker, terwijl de internal auditor meer het management hielp bij het kiezen van de wijze

waarop de organisatie werd beheerst. De internal audit functie krijgt een onafhankelijke en

objectieve positie. De vierde fase, welke rond de eeuwwisseling ontstond, heeft vijf

kenmerken. Het eerste kenmerk is dat de rol van de internal auditor verschoof van een

‘process‐based’ benadering naar een meer ‘risk‐based’ benadering. Het tweede kenmerk is

dat de internal auditor een meer proactieve houding aanneemt en zijn mening geeft over

strategieplannen. Het derde kenmerk houdt in dat de internal auditor zich toelegt op het


24

auditen van beheersingskaders. De internal auditor gaat zich tevens richten op meer

specifieke audits, zoals forensische en IT‐audits, dit is het vierde kenmerk. Het laatste

kenmerk van de vierde fase houdt in dat internal audit wordt gelegitimeerd door de nieuwe

corporate governance wetgeving. Volgens Driessen en Molenkamp is de vijfde fase zich

momenteel aan het manifesteren. Deze fase wordt gekenmerkt door een verdere

professionalisering van de internal audit functie.

4.1.2 Positionering internal audit

Tijdens de vierde fase, in 2002, heeft de New York Stock Exchange bepaald dat alle

beursgenoteerde ondernemingen in USA een internal audit functie moeten hebben. Het

hoofd van de internal audit functie moet de vergaderingen van het audit committee

bijwonen (NYSE, 2010).

Het Institute of Internal Auditors (PPF, 2007) stelt in standaard 1100 dat de internal audit

functie een onafhankelijke positie moet hebben binnen de organisatie en dat het hoofd

internal audit aan het audit committee of aan de Raad van Bestuur moet rapporteren.

Volgens Van Duijn en Meijers (in Driessen en Molenkamp, 2008), dwingen toezichthouders

een onafhankelijke positionering van de internal audit functie af.

4.2 Internal auditor in dienst van een organisatie versus internal auditor in dienst

van een accountantskantoor

In dit referaat wordt een onderscheid gemaakt tussen internal auditors die werkzaam zijn

binnen de organisatie waar zij audits uitvoeren en internal auditors die werkzaam zijn bij een

accountantskantoor en hun audits bij klanten uitvoeren. In deze paragraaf wordt

uiteengezet waarom dit onderscheid in dit referaat wordt gemaakt.

De internal auditor die werkzaam is bij de organisatie waar hij ook zijn audits uitvoert, wordt

benoemd, beoordeeld en beloond door deze organisatie, hij is hierdoor in grote mate

afhankelijk van deze organisatie. De opdrachtgever van de auditor, zou dezelfde persoon

kunnen zijn als degene die de salarissen van de internal auditors bepaald. Indien dit het

geval is, zou men vraagtekens kunnen zetten over de objectiviteit van de internal auditor.

Hier wordt in paragraaf 6.2 verder op ingegaan.


25

De internal auditor die bij een accountantskantoor werkzaam zijn, zijn vanwege de strikte

regels bij accountantskantoren op het eerste gezicht meer objectief dan de internal auditors

die audits uitvoeren bij de organisatiewaar zij werkzaam zijn, zij worden namelijk niet direct

benoemd, beoordeeld en beloond door de organisatie waar zij audits uitvoeren. Hierbij

moet wel worden opgemerkt dat externe auditors er wel belang bij hebben dat de

opdrachtgever tevreden is, er zou een volgende opdracht uit kunnen komen.

4.3 Belangrijkste prestaties internal auditors

Internal auditors onderzoeken in beginsel de mate van beheersing van processen binnen een

organisatie. Dit kunnen zowel ondersteunende of besturende processen zijn. De omgeving

van de organisatie wordt niet meegenomen tijdens het onderzoek. Wel wordt beoordeeld of

de organisatie in staat is om om te gaan met veranderingen in de omgeving. De internal

auditor kijkt vanuit de risico’s welke door het lijnmanagement zijn onderkend. Uiteindelijk

geeft de internal auditor aanvullende zekerheid over de kwaliteit van het beheersingskader

en de daarmee verband houdende beheersingsmaatregelen (Driessen en Molenkamp,

2008). Het IIA (PPF, 2007) geeft de volgende definitie van internal auditing:

“Internal audit is an independent, objective assurance and consulting activity designed to

add value and improve an organization’s operations. It helps an organization accomplish its

objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the

effectiveness of risk management, control, and governance processes.”

In bovenstaande definitie zijn een aantal woorden onderstreept. Naar mijn mening zijn dit

de belangrijkste kenmerken van internal auditors. Internal auditors zijn onafhankelijk van

het management, geven zowel zekerheid als dat zij zich bezig houden met consulting

activiteiten en helpen de organisatie haar doelen te behalen.

Volgens Sawyer (2005) houden internal auditors zich met drie soorten audits bezig; financial

audits, compliance audits en operational audits. Bij financial audits kijkt de internal auditor

naar de weergave van economische activiteiten zoals deze gerapporteerd zijn door middel

van accounting standaarden. De externe auditor kan op de werkzaamheden van de internal

auditor steunen tijdens zijn controle indien de internal auditor zijn werkzaamheden goed

heeft vastgelegd. Bij compliance audits worden zowel financiële als operationele controls en

transacties ge‐audit met als doel vast te stellen of deze conform wet‐ en regelgeving zijn


26

opgesteld. Bij operationele audits evalueert de auditor de efficiëntie en de effectiviteit van

activiteiten waarmee de doelen van de organisatie worden behaald. Sawyer geeft niet aan

dat internal auditors ook IT‐audits uitvoeren welke naar mijn mening ook uitgevoerd kunnen

worden door internal auditors. Bij IT‐audits wordt een oordeel gegeven over de integriteit,

beschikbaarheid en vertrouwelijkheid van informatietechnologie componenten (Fijneman

e.a., 2008).

In het vervolg van dit referaat zal de nadruk worden gelegd op internal auditors die

operationele en compliance audits uitvoeren. Deze keuze is gemaakt omdat auditors die zich

met name richten op financiële en IT‐audits vaak register accountant (RA) of register EDP‐

auditor (RE) zijn en zich meer richten op specifieke deskundigheid dan op aanvullende regels

met betrekking tot onafhankelijkheid en objectiviteit. Het gaat te ver in dit referaat om ook

met deze regels rekening te houden bij het opstellen van de voorwaarden waarmee internal

auditors prestatiebeloning kunnen ontvangen zonder dat hun objectiviteit en

onafhankelijkheid wordt aangetast.

4.4 Onafhankelijkheid

Volgens de Van Dale (2010) betekent onafhankelijkheid ‘het op zichzelf staan’. Simunic

(1984) geeft aan dat de term ‘onafhankelijkheid’ op meerdere manieren te gebruiken is in

combinatie met auditing. Hij gebruikt in zijn onderzoek de betekenis van ‘onafhankelijkheid’

welke is gedefinieerd door Antle (1981). Volgens Antle heeft onafhankelijkheid te maken

met de mate waarin een ‘self‐interested’ auditor zijn bevindingen negeert, verbergt of

verkeerd voorstelt door verschillende prikkels welke een auditor in bepaalde situaties

opvangt. Een bedreiging voor onafhankelijkheid is die situatie waarin een grotere kans

bestaat op het niet eerlijk rapporteren van bevindingen door de auditor (Simunic, 1984).

In een onderzoek van Goodwin en Yeow Yeo (2001) naar objectiviteit en onafhankelijkheid

van internal auditors in Singapore is gebleken dat er een relatie bestaat tussen de

onafhankelijkheid van de internal auditor en zijn relatie met het audit committee. Uit het

onderzoek is naar voren gekomen dat een internal auditor meer onafhankelijk is als het

audit committee alleen uit onafhankelijke personen bestaat. De interactie tussen de internal

auditor en het audit committee is dan ook groter.


27

4.5 Objectiviteit

Objectiviteit wordt door de Van Dale (2010) gedefinieerd als ‘zich bepalend tot de feiten,

niet beïnvloed door eigen gevoel of door vooroordelen´.

Dit betekent dat een internal auditor de feiten zoals hij deze tegenkomt tijdens het

uitvoeren van een audit moet rapporteren en zich niet moet laten beïnvloeden door zijn

gevoel of door vooroordelen. Hierbij moet worden opgemerkt dat indien de internal auditor

een vreemd gevoel krijgt van bepaalde zaken hij dit wel mag onderzoeken, maar zich aan de

feiten moet houden met betrekking tot de rapportage die hij schrijft.

In een onderzoek van Goodwin en Yeow Yeo (2001) naar objectiviteit en onafhankelijkheid

van internal auditors in Singapore is gebleken dat er een relatie bestaat tussen de mate

waarin de functie van de internal auditor als onderdeel van een management training

programma bestaat en de objectiviteit van de internal auditor. Indien de internal auditor in

een management training programma zit en het mogelijk is dat de audittee in een later

stadium zijn leidinggevende zal zijn, zal de auditor minder objectief zijn. Hierbij dient

opgemerkt te worden dat een internal auditor altijd van functie kan wisselen binnen een

organisatie en dat de audittee zijn toekomstig leidinggevende kan zijn.

Onpartijdigheid is een synoniem voor objectiviteit (Van Dale, 2010). Garbade (1944) stelt in

zijn artikel dat een internal auditor werkzaam bij de organisatie waar hij zijn audits uitvoert

meer partijdig is dan de externe auditor omdat zijn klant tegelijkertijd zijn werkgever is en

hem betaalt. Ook is hij voor een deel afhankelijk van zijn werkgever met betrekking tot zijn

toekomstige carrière. De externe auditor kan in dit geval gelijk worden gesteld aan de

internal auditor werkzaam op een accountantskantoor die internal audits bij klanten uitvoert

omdat hij ook niet benoemd, beoordeeld en beloond wordt door de organisatie waar hij zijn

audits uitvoert. Door partijdig te zijn kan het voorkomen dat de internal auditor, of wie dan

ook die partijdig is, niet de werkelijkheid rapporteert. Aangezien het voor de verschillende

stakeholders van een organisatie, zoals de werknemers, het management, de klanten, de

aandeelhouders etc., wel van belang is dat de werkelijkheid wordt gerapporteerd is het

noodzaak om de partijdigheid, wat het tegenovergestelde is van objectiviteit, van de

internal auditor te minimaliseren.


28

4.6 Standpunt IIA over prestatiebeloning voor internal auditors

In deze paragraaf zal uiteengezet worden of, en zo ja welk, standpunt het IIA heeft over

prestatiebeloning voor internal auditors.

The Professional Practices Framework (PPF, 2007), welke is uitgegeven door het IIA,

vermeldt niets over prestatiebeloning voor internal auditors. Wel stelt het IIA voorwaarden

aan de uitvoering van de activiteit van de internal auditor. Attribute Standard 1100 stelt:

“The internal audit activity should be independent, and internal auditors should be objective

in performing their work.” …. “Internal auditors should have an impartial, unbiased attitude

and avoid conflict of interest.”

De standaard vermeldt niets over prestatiebeloning, echter geeft de standaard wel aan dat

internal auditors op objectieve wijze hun werk moeten uitvoeren en daarnaast moeten zij

een onbevooroordeelde houding hebben. Doordat het IIA deze voorwaarden stelt aan de

uitvoering van de activiteiten van de internal auditor zegt zij indirect iets over de wijze van

de beloning van internal auditors. Expliciet zegt het IIA niets over de wijze van beloning van

de internal auditor. In de volgende hoofdstukken zal worden ingegaan of de auditors

objectief hun werk kunnen uitvoeren als zij prestatiebeloning ontvangen.

4.7 Conclusie

In dit hoofdstuk is ingegaan op de aansturing van internal audit afdelingen. In deze conclusie

volgt een antwoord op deelvraag 4: “Wat is het werkveld van de internal auditor?”. Internal

auditors houden zich bezig met het geven van aanvullende zekerheid omtrent de effectiviteit

en efficiëntie van de beheersingsmaatregelen binnen een organisatie met als doel dat de

organisatie zijn doelen behaald. Het hoofd van de internal audit afdeling rapporteert aan het

audit committee of aan de Raad van Bestuur. Het verschil tussen internal auditors werkzaam

bij de organisatie waar zij hun audits uitvoeren en internal auditors werkzaam bij een

accountantskantoor die hun audits bij klanten uitvoeren is dat op het eerste gezicht de

laatste groep internal auditors meer onafhankelijk is doordat zij niet rechtstreeks benoemd,

beoordeeld en beloond wordt door de organisatie waar zij hun audits uitvoeren. In het

vervolg van dit referaat het onderscheid tussen deze twee typen internal auditors

aangehouden. De IIA standaard vermeldt niets over prestatiebeloning, echter geeft de

standaard wel aan dat internal auditors op objectieve wijze hun werk moeten uitvoeren en


29

daarnaast moeten zij een onbevooroordeelde houding hebben, dit betekent dat zij

onafhankelijk en objectief moeten zijn.

Naar mijn idee is het voor internal auditors belangrijk dat zij onafhankelijk en objectief zijn

tijdens de uitvoering van hun werkzaamheden. Als de internal auditor niet onafhankelijk en

objectief is, kan hij geen aanvullende zekerheid aan het management geven omdat dan niet

gewaarborgd is dat de internal auditor de werkelijkheid rapporteert. In het voorgaande

hoofdstuk is naar voren gekomen dat een vorm van prestatiebeloning motiverend kan

werken en er voor kan zorgen dat de werknemer meer bijdraagt aan het behalen van de

doelstellingen van de organisatie. Voordat op prestatiebeloning voor internal auditors wordt

overgegaan moet in kaart worden gebracht welke vormen van prestatiebeloning mogelijk

zijn zonder dat de onafhankelijkheid en objectiviteit van de internal auditor worden

aangetast. Dit wordt in het vervolg van dit referaat onderzocht.


30

5 Prestatiebeloning en ethiek

De laatste tijd is er veel gesproken over prestatiebeloning van werknemers. Meestal ging het

hierbij om de beloning van topbestuurders van banken en andere grote financiële

instellingen zoals ING, ABN AMRO en Lehman Brothers. In de wetenschappelijke literatuur is

dan ook veel geschreven over de (prestatie)beloning van topbestuurders, onder andere door

Harris & Bromiley (2007). Harris en Bromiley (2007) zijn tot de conclusie gekomen dat als het

top management een prestatiebeloning ontvangt de kans op een verkeerde voorstelling van

de werkelijkheid in de jaarrekening toeneemt. Helaas is er nog weinig wetenschappelijk

onderzoek gedaan naar toelaatbaarheid of toepassing van prestatiebeloning voor internal

auditors. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de deelvraag of prestatiebeloning voor internal

auditors ethisch gezien wel kan door eerst met behulp van twee ethische theorieën na te

gaan of er volgens deze theorieën bezwaren tegen prestatiebeloning zijn. Vervolgens

worden standpunten van enkele onderzoekers aangehaald met betrekking tot

prestatiebeloning.

5.1 Ethische theorieën

Volgens Ferrel e.a. (2008) houdt business ethiek in dat wordt afgevraagd of bepaalde

praktijken acceptabel zijn binnen een bedrijf. Als vanuit het utilitarianisme naar

prestatiebeloning voor internal auditors wordt gekeken, zou de internal auditor

prestatiebeloning ontvangen indien dit het beste is zowel voor hem, als voor de organisatie.

Het utilitarianisme gelooft dat ethische handelingen die handelingen zijn die het meeste nut

voor de meeste mensen die getroffen worden door de handeling genereert. Tijdens het

beslissingsproces wordt een vergelijking gemaakt tussen de kosten en opbrengsten voor alle

partijen die getroffen worden door de beslissing. Een utilitarianistische beslissing is die

beslissing welke het meeste oplevert voor alle betrokken partijen (Ferrel e.a., 2008). Het

beste voor zowel de organisatie als de internal auditor is dat de internal auditor op een

onafhankelijke en objectieve wijze aanvullende zekerheid aan het management verleent.

Indien de internal auditor meer gemotiveerd raakt om bij te dragen aan het realiseren van

de organisatiedoelstellingen dan heeft de werkgever hier baat bij. De werknemer heeft baat

bij prestatiebeloning doordat hij hierdoor meer gemotiveerd raakt en met meer plezier zijn

werk zal doen. In dit geval hebben zowel de werkgever als de internal auditor baat bij

prestatiebeloning.


31

Vanuit de theorie van relativisme, zoals gebruikt in de ethische literatuur, wordt ethisch

gedrag gedefinieerd vanuit een subjectieve invalshoek, dat wil zeggen dat ervaringen van

individuen en groepen worden meegenomen. Relativisten gebruiken henzelf en de mensen

om hun heen als basis voor hun ethische standpunten. Relativisten proberen de beste

oplossing voor een groep te bedenken door naar de visie te kijken van de leden van de

groep. Er zijn drie vormen van relativisme, deze worden hieronder besproken.

De eerste vorm van relativisme heet ‘descriptief relativisme’. Deze vorm houdt in dat diverse

culturen worden geobserveerd en daaruit blijkt dat verschillende culturen verschillende

waarden en normen hanteren. Descriptieve relativisten hangen geen waardeoordeel aan de

verschillende waarden en normen. De tweede vorm van relativisme, meta‐ethisch

relativisme, onderkent dat mensen situaties zien vanuit hun eigen perspectief en dat er niet

op een objectieve manier ethische issues tussen verschillende groepen kunnen worden

opgelost. Verschillende culturen kunnen niet met elkaar worden vergeleken. De derde vorm

van relativisme, normatief relativisme, gaat ervan uit dat de mening of visie van ieder

persoon net zo goed is als die van een ander (Ferrel e.a., 2008). Vanuit de theorie van het

relativisme gezien zouden internal auditors prestatiebeloning kunnen ontvangen indien de

leden van de groep, in dit geval de organisaties waar internal auditors werkzaam zijn en de

beroepsvereniging voor internal auditors, hier positief tegenover staan.

5.2 Prestatiebeloning voor internal auditors

Mikkers (2010) geeft aan dat prestatiebeloning altijd afhankelijk zou moeten zijn van zowel

materiële als immateriële doelstellingen. Deze doelstellingen zouden ook regelmatig

geactualiseerd moeten worden. Een voorbeeld van een materiële doelstelling is de

hoeveelheid declarabele uren. Een voorbeeld van een immateriële doelstelling is een

positief klant‐ of auditteetevredenheidsonderzoek. Voor een internal auditor zou dit

betekenen dat de audittee aan een tevredenheidonderzoek meedoet. Tijdens dit onderzoek

zou de audittee gevraagd kunnen worden wat hij van de auditor vond, zowel qua kennis als

de mate van meedenken, het ervaringsniveau en de kritische blik van de auditor. Daarnaast

geeft Mikkers aan dat in ieder arbeidscontract een clausule zou moeten staan welke

aangeeft dat als de werknemer het integriteitbeleid van de organisatie overtreedt, het recht

op prestatiebeloning vervalt. Dit lijkt mij een goed punt, echter moet wel op een objectieve

manier kunnen worden bepaald of de werknemer het integriteitbeleid heeft overtreden of

niet.


32

Jeurissen (2010), geeft drie criteria welke een hoog topsalaris verantwoorden. Naar mijn

idee is het aannemelijk dat de eerste twee van deze criteria ook gebruikt kunnen worden

voor het ethisch verantwoorden voor prestatiebeloning voor internal auditors. Als de

beloning aan de volgende twee voorwaarden voldoet is een hoog topsalaris, en in dit geval

prestatiebeloning voor internal auditors, gerechtvaardigd:

Open en vrije salarisonderhandeling. Indien het hoofd internal audit en het audit

committee het eens zijn over het salaris van een internal auditor dan is het salaris op een

transparante wijze vastgesteld.

Verdienste. Een internal auditor moet verdienen naar gelang er wordt bijgedragen aan

de doelen van de organisatie en naar gelang de zwaarte van het beroep. Ik denk dat

vooral het eerste criterium, verdienen naar gelang er wordt bijgedragen aan de doelen

van de organisatie, van belang is voor internal auditors. De internal auditor is het

klankbord van het management, indien zij het management goed helpt om de doelen

van de organisatie te bereiken zou zij daar ook voor beloond mogen worden.

Volgens Winter en Cools (2008) zijn gedrag, waarden, integriteit, kwaliteit, teambuilding,

lange termijn en leiderschap moeilijk te meten en niet te vangen in harde targets. De meeste

van deze kenmerken hebben met ethiek te maken. Zo zijn gedrag, waarden en integriteit

direct met ethisch gedrag te linken. Maar ook kwaliteit en lange termijn (visie) zijn indirect

met ethisch gedrag te linken. De internal auditor, net als elke andere werknemer, zou er

naar moeten streven om zo goed mogelijk zijn werk te doen en de kwaliteit hoog te houden.

Indien de internal auditor werk levert van onvoldoende kwaliteit maar bijvoorbeeld wel heel

veel audits uitvoert omdat hij wordt beloond naar aanleiding van het aantal audits is hij

ethisch niet verantwoord bezig omdat kwaliteit voorop zou moeten staan. Dit geldt

hetzelfde voor lange termijn visie, de internal auditor is het klankbord van het management

en zou het management moeten helpen om de lange termijn doelstellingen te behalen.

Indien de internal auditor voor winst op de korte termijn gaat is er sprake van een niet

ethische handeling. Ook geven Winter en Cools aan dat het uitgangspunt van

prestatiebeloning wantrouwen is. Wantrouwen dat werknemers niet goed presteren als zij

daar niet voor beloond worden. Indien iedere werknemer ethisch handelt, zou er geen

wantrouwen zijn omdat de werknemer dan zo zijn werkzaamheden uitvoert dat de


33

organisatie daar het meeste baat bij heeft, in dit geval zou er volgens Winter en Cools geen

prestatiebeloning nodig zijn.

5.3 Conclusie

In dit hoofdstuk is ingegaan op de ethische kant van prestatiebeloning. Kan een internal

auditor ethisch gezien wel prestatiebeloning ontvangen? Op deze deelvraag wordt in deze

paragraaf antwoord gegeven. Vanuit de theorie van het utilitarianisme zou de internal

auditor prestatiebeloning kunnen ontvangen omdat zowel de werkgever als de internal

auditor hier baat bij kunnen hebben. De werkgever profiteert van de verhoogde motivatie

van de internal auditor en de internal auditor wordt meer gemotiveerd waardoor hij met

meer plezier zijn werk uitvoert. Vanuit de theorie van het relativisme gezien zouden internal

auditors prestatiebeloning kunnen ontvangen indien de leden van de groep, in dit geval de

organisaties waar internal auditors werkzaam zijn en de beroepsvereniging voor internal

auditors, hier een positieve gedachte over hebben. Zowel Mikkers (2010), Jeurissen (2010)

als Winter en Cools (2008) geven allen aan dat er met diverse zaken rekening gehouden

moet worden voordat overgegaan kan worden op prestatiebeloning. In het volgende

hoofdstuk zullen de voorwaarden worden beschreven waaronder prestatiebeloning voor

internal auditors mogelijk is zonder dat hun onafhankelijkheid en objectiviteit worden

aangetast.


34

6 Voorwaarden prestatiebeloning waardoor onafhankelijkheid en

objectiviteit niet worden aangetast

In dit hoofdstuk worden de voorwaarden beschreven, op basis van de theorie in de

hoofdstukken 3, 4 en 5, waarmee internal auditors een vorm van prestatiebeloning kunnen

ontvangen zonder dat hun onafhankelijkheid en objectiviteit zoals in paragraaf 4.4 en 4.5

omschreven worden aangetast.

6.1 Voorwaarden prestatiebeloning voor internal auditors

Het onderscheid tussen internal auditors in dienst van de organisatie waar zij audits

uitvoeren en internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor en welke audits bij

klanten uitvoeren wordt in acht genomen bij het bepalen welke vorm van prestatiebeloning

zou kunnen voor internal auditors. De onderstaande tabel geeft aan op basis waarvan ik van

mening ben dat de internal auditor een prestatiebeloning kan ontvangen of niet.

Auditors uit bedrijfsleven Auditors van accountantskantoor

Individuele prestatie

Team prestatie

Objectieve maatstaf

Subjectieve maatstaf

Relatieve maatstaf

Absolute maatstaf

Financiële beloning

Niet financiële beloning

Figuur 4: Overzicht prestatiebeloning voor internal auditors

De voorwaarden voor de verschillende vormen van prestatiebeloning worden in

onderstaande subparagrafen uitgewerkt.

6.3.1 Voorwaarden prestatiebeloning voor internal auditors in dienst van de

organisatie waar de audits worden uitgevoerd

In figuur 4 is in de tweede kolom ingevuld op basis waarvan, naar mijn mening, internal

auditors prestatiebeloning kunnen ontvangen zonder dan hun onafhankelijkheid en

objectiviteit worden aangetast.


35

Indien internal auditors een prestatiebeloning ontvangen welke is gebaseerd op hun

individuele prestatie dan zullen zij hier niet minder objectief en / of onafhankelijk van

worden. Dit zou een beloning op basis van de verdienste van de internal auditor zijn, zoals

Jeurissen (2010 beschrijft). De hoogte ervan moet wel op een transparante manier bepaald

worden. Daarentegen zullen de internal auditors wel de schijn tegen krijgen met betrekking

tot hun objectiviteit en / of onafhankelijkheid bij beloning op basis van een teamprestatie,

bijvoorbeeld de winst van de organisatie waar zij werkzaam zijn, omdat zij dan wellicht

bevindingen achterhouden die de winst negatief kunnen beïnvloeden.

Het is lastig om de hoogte van de prestatiebeloning voor internal auditors vast te stellen aan

de hand van objectieve maatstaven. In paragraaf 3.2.2 is besproken dat objectieve

maatstaven moeilijk te gebruiken zijn voor internal auditors. Een voorbeeld is het aantal

audits van een internal auditor uitgevoerd heeft, tellen 5 grote audits net zo zwaar als 10

kleine audits? Een objectieve maatstaf welke wel makkelijk te meten is, is studievoortgang.

Deze maatstaf wordt meegenomen bij de absolute maatstaf. Een subjectieve maatstaf kan

wel gebruikt worden. In dit geval worden de internal auditors bijvoorbeeld beoordeeld op

basis van een aantal kerncompetenties, of een klant‐ of auditteetevredenheidsonderzoek

zoals Mikkers (2010) voorstelt. Het nadeel van een subjectieve beoordeling is dat

verschillende managers de internal auditors verschillend kunnen beoordelen. Om dit tegen

te gaan zou een onafhankelijke persoon, bijvoorbeeld een HR‐manager alle beoordelingen

moeten inzien en vaststellen dat alle internal auditors op dezelfde manier beoordeeld

worden.

In bovenstaande tabel is aangegeven dat internal auditors zowel op basis van een absolute

maatstaf als op basis van een relatieve maatstaf prestatiebeloning kunnen ontvangen.

Absolute maatstaven die kunnen worden toegepast zijn bijvoorbeeld studievoortgang en het

aantal afgeronde audits. Ik acht de kans klein dat professionals, zoals internal auditors,

‘stoppen’ met het uitvoeren van audits of het halen van tentamens indien zij hun target

hebben gehaald. Het is ook in hun eigen belang dat de studie wordt afgerond en dat zij

goede audits uitvoeren. Daarbij moet, zoals Winter en Cools (2008) eerder hebben

geschreven, wel aandacht worden besteed aan de kwaliteit van de audits. Als de internal

auditor wordt beloond op basis van het aantal afgeronde audits maar er wordt geen

aandacht aan de kwaliteit besteed, dan bestaat het risico dat audits te snel worden afgerond


36

waardoor kwaliteit uit het oog wordt verloren. Relatieve maatstaven kunnen ook gebruikt

worden voor het vaststellen van prestatiebeloning voor internal auditors. Indien je beter

presteert dan een ander, dan wil je daar ook graag beloond voor worden. Wel moet

iedereen op dezelfde manier beoordeeld worden voordat mensen met elkaar worden

vergeleken, om dit te bereiken moet er een monitoring systeem worden opgezet waarmee

wordt gemonitord dan iedereen op dezelfde wijze beoordeeld wordt.

Een financiële beloning kan naar mijn idee in beperkt opzicht, een bonus in de vorm van

extra salaris is naar mijn idee geoorloofd, mits de werknemer op een transparante manier is

beoordeeld. Een optie‐ of aandelenpakket, wat ook een financiële bonus is, zou ik niet

uitkeren aan internal auditors. De internal auditor heeft er dan in de toekomst belang bij dat

de organisatie veel winst maakt en zou hierdoor minder onafhankelijk en objectief kunnen

zijn en in ieder geval de schijn tegen zich krijgen. Een niet‐financiële bonus welke naar mijn

mening gewaardeerd zal worden door de internal auditors is meer vrijheid in het werk.

Professionals hechten veel belang aan vrijheid en zelfstandigheid in hun werk. Hiermee zal

de internal auditor niet minder onafhankelijk of objectief worden.

6.3.2 Voorwaarden prestatiebeloning voor internal auditors werkzaam bij een

accountantskantoor

Voor de internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor en die hun audits bij klanten

uitvoeren, zijn een aantal voorwaarden hetzelfde als hierboven beschreven. Deze zullen in

deze subparagraaf wel worden aangehaald, maar niet nogmaals worden beschreven.

In tegenstelling tot een internal auditor die bij een organisatie werkt waar hij zijn audits

uitvoert, kan een internal auditor die audits bij klanten uitvoert wel een beloning naar

aanleiding van de teamprestatie ontvangen. Als de internal auditor een beloning ontvangt

welke is gebaseerd op de winst van het accountantskantoor, dan verandert er niets aan de

onafhankelijkheid en objectiviteit van hem tijdens het uitvoeren van de audits bij de klant.

De klant moet weliswaar behouden blijven om er voor te zorgen dat het kantoor winst kan

maken, maar de internal auditor zal hierdoor niet meer of minder onafhankelijk en objectief

worden. Een beloning naar aanleiding van de individuele prestaties van de internal auditor

zal de auditor ook niet minder onafhankelijk of objectief maken, mits deze niet wordt

toegekend op basis van het aantal ‘negatieve’ bevindingen. In dit geval zal de internal


37

auditor er wellicht alles aan doen om weinig bevindingen te rapporteren. Dit geldt ook voor

de internal auditor werkzaam bij de organisatie waar hij zijn audits uitvoert.

Met betrekking tot het uitkeren van prestatiebeloning op basis van een objectieve of

subjectieve maatstaf geldt voor de internal auditor die werkzaam bij een

accountantskantoor hetzelfde als voor de internal auditor zoals hierboven beschreven. Het

enige verschil is dat de internal auditor werkzaam op een accountantskantoor beoordeeld

kan worden op basis van zijn productieve uren, de uren die aan de klant doorberekend

kunnen worden. Dit is een objectieve maatstaf omdat de geschreven productieve uren voor

de managers, die de internal auditor beoordeelt, beschikbaar zijn. Het risico hierbij is dat de

internal auditor meer productieve uren kan schrijven dan hij daadwerkelijk maakt om een zo

een goede beoordeling te krijgen. Indien de geschreven uren strak gemonitord worden door

de opdrachtleider zou dit niet moeten kunnen gebeuren.

Voor het uitkeren van prestatiebeloning op basis van absolute en relatieve maatstaven geldt

hetzelfde als voor de internal auditors werkzaam bij de organisatie waar zij hun audits

uitvoeren. Beide maatstaven kunnen gebruikt worden, de redenen hiervoor zijn in de vorige

paragraaf weergegeven.

Met betrekking tot het uitkeren van een financiële dan wel een niet financiële bonus geldt

hetzelfde voor internal auditors van een accountantskantoor als voor internal auditors

werkzaam bij een organisatie waar zij hun audits uitvoeren, met als uitzondering de optie‐

en aandelenpakketten. Vanwege de structuur van een accountantskantoor, met partners die

zich inkopen in de organisatie, is het niet mogelijk om optie‐ en aandelenpakketten te

verstrekken aan werknemers. Hierdoor is in figuur 4 weergegeven dat een financiële

prestatiebeloning mogelijk is voor internal auditors van een accountantskantoor, mits deze

op een transparante basis is vastgesteld.

6.2 Conclusie

In dit hoofdstuk is getracht een antwoord te vinden op deelvraag 7: “Welke voorwaarden

zorgen ervoor dat de objectiviteit en onafhankelijkheid niet worden aangetast als

prestatiebeloning wordt toegekend?”. In figuur 4 op pagina 34 is te zien dat

prestatiebeloning voor beide typen auditors in de meeste gevallen wel mogelijk is, zonder


38

dat hun onafhankelijkheid en objectiviteit worden aangetast. De voorwaarden die ervoor

zorgen dat de objectiviteit en onafhankelijkheid niet worden aangetast zijn als volgt:

Bij zowel het bepalen van de hoogte van prestatiebeloning voor een individuele of een

teamprestatie moet voor iedereen duidelijk zijn waarom voor deze hoogte is gekozen, de

bepaling moet transparant gebeuren.

Bij het gebruik van een subjectieve maatstaf moet een onafhankelijke persoon,

bijvoorbeeld een HR‐manager alle beoordelingen inzien en vaststellen dat alle internal

auditors op dezelfde manier beoordeeld worden.

Bij het gebruik van zowel een absolute als een relatieve maatstaf moet de kwaliteit van

de audit in acht worden genomen. Het mag niet gebeuren dat de kwaliteit van de audit

achteruit gaat na het invoeren van prestatiebeloning.

Bij het gebruik van zowel een absolute als een relatieve maatstaf om de hoogte van de

prestatiebeloning vast te stellen moet voor iedere auditor dezelfde maatstaven gelden,

zodat iedere auditor op dezelfde wijze wordt beoordeeld.

Bij het toekennen van een financiële prestatiebeloning voor internal auditors werkzaam

bij de organisatie waar zij hun audits uitvoeren moet men ervoor waken dat zij geen

beloning krijgen waarbij zij op de lange termijn afhankelijk zijn van de organisatie, zoals

een optie‐ of aandelenpakket. In dit geval kunnen zij hun onafhankelijkheid en

objectiviteit verliezen bij het uitvoeren van audits.


39

7 Conclusie en aanbevelingen

In dit laatste hoofdstuk van dit referaat wordt de conclusie gegeven waarbij een antwoord

wordt gegeven op de onderzoeksvraag welke in paragraaf 2.2 is weergegeven. Vervolgens

volgen enkele aanbevelingen voor verder onderzoek.

7.1 Conclusie

In dit referaat is getracht een antwoord te vinden op de vraag “Hoe kan de prestatie van een

internal auditor beloond worden zonder dat zijn objectiviteit en onafhankelijkheid wordt

aangetast?”. Onafhankelijkheid en objectiviteit zijn twee zaken waar internal auditors aan

moeten voldoen omdat zij op deze manier aanvullende zekerheid aan het management

kunnen geven dat gebaseerd is op feiten. Ook is de internal auditor een klankbord voor het

management en helpt het management om de doelen van de organisatie te bereiken. Over

prestatiebeloning is veel verschenen in de literatuur, meestal ging het hierbij om de beloning

van het topmanagement van een organisatie. Daarnaast heeft prestatiebeloning de nodige

aandacht gekregen tijdens de kredietcrisis.

Na theoretisch gefundeerd onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat prestatiebeloning

voor internal auditors mogelijk is, zonder dat de onafhankelijkheid en objectiviteit aangetast

worden. Hierbij is het belangrijk dat de internal auditors op een transparante wijze worden

beoordeeld en dat voor iedereen duidelijk is waarom de internal auditor een

prestatiebeloning ontvangt. Voor een internal auditor die werkt bij de organisatie waar hij

zijn audits uitvoert is het niet wenselijk dat hij een beloning krijgt op basis van de winst van

de organisatie. In dit geval zou de internal auditor de schijn tegen zich kunnen krijgen dat hij

bevindingen die nadelig zijn voor de winst van de organisatie niet rapporteert. De internal

auditor werkzaam bij een accountantskantoor kan wel een beloning krijgen op basis van de

winst van het kantoor waar hij werkzaam is omdat dit niet zijn onafhankelijkheid en

objectiviteit aantast bij de klanten waar hij zijn audits uitvoert.

Een beloning op basis van een objectieve maatstaf is lastig voor internal auditors omdat het

voor professionals, zoals internal auditors, lastig te meten is wat hun output en toegevoegde

waarde voor de organisatie is. Voor internal auditors werkzaam bij een accountantskantoor

kunnen de declarabele uren als objectieve maatstaf worden gebruikt bij de vaststelling van

de hoogte van de prestatiebeloning. Wel moeten de geschreven uren gemonitord wordt om


40

tegen te gaan dat internal auditors uren schrijven die zij niet gemaakt hebben. Voor beide

typen auditors kan de prestatiebeloning zowel op basis van een relatieve als een absolute

maatstaf worden vastgesteld. Echter moeten de maatstaven voor iedereen toegankelijk en

begrijpelijk zijn en voor iedere internal auditor gelijk zijn. Daarnaast moet er aandacht

komen voor de kwaliteit van de audits. De kwaliteit van de audits mag niet achteruit gaan

nadat is overgegaan op het geven van prestatiebeloning.

De prestatiebeloning kan voor zowel de internal auditor die werkt bij de organisatie waar hij

zijn audits uitvoert als voor de internal auditor die bij een accountantskantoor in dienst is en

audits bij klanten uitvoert financieel en niet financieel van aard zijn. Voor het eerste type

internal auditor is het niet wenselijk om een financiële beloning in de vorm van een optie‐ of

aandelenpakket te verstrekken omdat hij dan belang krijgt bij de winstgevendheid van de

organisatie en zijn onafhankelijkheid verliest. Een niet financiële beloning die professional

aantrekt is het geven van meer vrijheid en zelfstandigheid bij het uitvoeren van zijn

werkzaamheden. Ook een extra opleiding is een voorbeeld van een niet financiële beloning

die internal auditors waarderen.

Voor internal auditors die hun audits bij klanten uitvoeren zijn de mogelijkheden tot

prestatiebeloning iets groter dan voor internal auditors die hun audits uitvoeren bij de

organisatie waar zij werkzaam zijn. Dit komt door het feit dat het eerste type auditors geen

directe financiële band heeft met de organisatie waar hij zijn audit uitvoert.

7.2 Aanbevelingen voor verder onderzoek

Aangezien er nog weinig onderzoek is verricht naar hoe de internal auditor reageert op

prestatiebeloning is het interessant om hier in de toekomst verder onderzoek naar te

verrichten. Er zou onderzoek kunnen worden verricht naar hoe internal auditors zich

gedragen als zij prestatiebeloning ontvangen. Gaat de internal auditor anders te werk, wordt

de inhoud van zijn rapport anders en hoe gaat hij om met prikkels vanuit zijn omgeving?

Daarnaast is het interessant om te onderzoeken hoe de prestatie van de internal auditor, het

bijdragen aan de realisatie van de organisatiedoelstellingen, beter geobjectiveerd kan

worden. Als dit mogelijk is, kan prestatiebeloning makkelijker worden toegepast doordat

prestaties gemakkelijker te meten zijn. In dit referaat is geen aandacht besteed aan de

internal auditors die een RA en / of RE titel hebben. Aan deze titels zitten een aantal

beroepsmatige voorwaarden vast. Men zou kunnen onderzoeken of internal auditors met


41

een dergelijke titel ook een vorm van prestatiebeloning kunnen ontvangen en zo ja, welke

vorm dit zou moeten zijn. Er zou onderzocht kunnen worden wat het standpunt van de

opdrachtgevers van internal auditors, zoals een RvB, is over prestatiebeloning voor internal

auditors. Wellicht kan, nadat er verder onderzoek is verricht, het IIA in de standaarden een

passage opnemen voor prestatiebeloning voor internal auditors .


42

Literatuurlijst

Antle, R. (1981). Auditor independence. In: Simunic, D.A. (1984). Auditing, consulting, and

auditor independence. Journal of Accounting Research, 22, (2), 679‐702.

Baker, G.P, Jensen, M.C., Murphy, K.J. (1988). Compensation and incentives: Practice vs.

theory. The Journal of Finance, 43, (3), 593‐616.

Baker, G., Gibbons, R., Murphy, K.J. (1992). Subjective performance measures in optimal

incentive contracts. Quarterly Journal of Economics, 109, 1125‐1156.

Code of Ethics (2010). Gedownload op 16 april 2010 van:

http://www.theiia.org/guidance/standards‐and‐guidance/ippf/code‐of‐ethics/english/

De Groot, S.A. (2005). Presteren met professionals: prestatieverbetering binnen

kennisintensieve organisaties. Eerste druk, Kluwer.

De Vries, J.T. (2010). Gedownload op 15 juni van:

http://www.talentmanagementblog.nl/2008/09/the‐war‐for‐tal.html

De Waal, A. (2003). Meer poen, meer prestaties? Chief Financial Officer, nov‐dec, 26‐30.

Driessen, A.J.G., Molenkamp, A. (2008). Internal auditing; een managementkundige

benadering. Vierde druk, Kluwer.

Farh, J.L., Griffeth, R.W., Balkin, D.B. (1991). Effects of Choice of Pay Plans on Satisfaction,

Goal Setting, and Performance. Journal of Organizational Behavior, 12, (1), 55‐62.

Ferreira, D. (2002). Group loyalty and incentive pay. University of Chicago. Mimeo.

Ferrel, O.C., Fraedricj, J., Ferrel, L., (2008). Business Ethics. Seventh edition, South‐Western

Cencage Learning.


43

Fijneman, R., Hang Ho, K., Lindgren, E.R., Veltman, P. (2008). IT auditing. Eerste druk, Sdu

uitgevers b.v.

Fossum, J., Fitch, M. (1985). The effects of individual and contextual attributes on the sizes

of recommended salary increases. Personnel psychology, 38, 587‐602.

Frey, B.S., Jegen, R. (2000). Motivation crowding theory: a survey of empirical

evidence. Journal of economic surveys, 15, (5), 589-611.

Garbade, W.H. (1944). Internal control and the internal auditor. The accounting Review, 19,

(4), 416‐421.

Goodwin, J., Yeow Yeo T. (2001). Two factors affecting internal audit independence and

objectivity: evidence from Singapore. International Journal of Auditing, 5, (2), 107‐125.

Harris J., Bromiley, P. (2007) Incentives to Cheat: The Influence of Executive Compensation

and Firm Performance on Financial Misrepresentation. Organizational Science 18, 350‐367.

Hollensbe, E.C., Guthrie, J.P. (2000). Group Pay‐for‐Performance Plans: The Role of

Spontaneous Goal Setting. The Academy of Management Review, 25, (4), 864‐872.

Jeurissen, R. (2010). Gedownload op 14 juni 2010 van:

http://www.penoactueel.nl/management/strategie

Merchant, K.A., Van der Stede, W.A. (2007). Management control systems: performance

measurement, evaluation and incentives. Second revised edition, Pearson Education Limited.

Mikkers, A. (2010). Gedownload op 14 juni 2010 van: http://actueel.nl.pwc.com/site/trends

NYSE, (2010). Gedownload op 16 april 2010 van:

http://www.nyse.com/pdfs/finalcorpgovrules.pdf

P&O, (2010). Gedownload op 13‐05‐2010 van: http://www.penoactueel.nl/


44

PPF, (2007). The Professional Practices Framework. The IIA Research Foundation.

Price, A. (2004). Human resource management in a business context. Second edition,

Thompson.

Sawyer, L.B., Dittenhofer, M.A., Scheiner, J.H. (2008). Sawyer’s internal auditing. Fifth

edition, The Institute of Internal Auditors.

Shaw, J.D., Gupta, N., Delery, J.E. (2002). Pay dispersion and workforce performance:

moderating effects of incentives and interdependence. Strategic Management Journal, 23,

491‐512.

Simunic, D.A. (1984). Auditing, consulting, and auditor independence. Journal of Accounting

Research, 22, (2), 679‐702.

Van Dale, (2010). Gedownload op 24 mei 2010 van : http://www.vandale.nl

Van Herpen, M., Van Praag, M., Cools, K. (2005). The effects of performance measurement

and compensation on motivation. De Economist, 153, (3), 303‐329.

Wageman, R., Baker. G. (1997). Incentives and cooperation: The joint effects of task and

reward interdependence on Group performance. Journal of Organizational Behaviour, 18,

(2), 139‐158.

Winter, J., Cools, C. (2008). Schaf prestatiebeloning af. Het Financiële Dagblad, 28 maart

2008.

Wolf, M.G. (1999). Compensation: an overview. In: Berger L.A. and Berger D.R. (eds), The

compensation handbook, fourth edition, McGraw‐Hill.


45

Bijlage 1 Verantwoording praktijkonderzoek

De casestudy die is verricht om een indruk te krijgen van het huidige beloningsbeleid voor

internal auditors is gedaan door 3 hoofd IAD’s en 3 werknemers van verschillende

accountantskantoren enkele vragen te stellen. Deze vragen zijn hieronder weergegeven.

1. Op basis waarvan worden de internal auditors binnen XYZ beloond? Te denken valt aan

het belonen op basis van het behalen van bepaalde prestaties, de tevredenheid van de

opdrachtgever, het hebben van bepaalde competenties etc.

2a. Krijgen de internal auditors binnen XYZ naast een vast basissalaris een variabele

beloning?

2b. Zo ja, op basis waarvan wordt de hoogte van deze variabele beloning bepaald?

3. Hoe staat u tegenover het uitkeren van een prestatie‐afhankelijke (variabele) beloning

aan internal auditors?

Prestatiebeloning voor internal auditors; een wenselijke motivator? · 2016. 9. 30. ·...

Documents

Transcript of Prestatiebeloning voor internal auditors; een wenselijke motivator? · 2016. 9. 30. ·...