Loonbegrip - Tilburg University

LOONBEGRIP

Over wat loon betekent; wat onder het loonbegrip kan vallen; welke

loonbegrippen er zijn; wat de verschillen tussen die loonbegrippen zijn;

hoe die verschillen worden bestreden; wat de effecten daarvan zijn; en

hoe het nu verder kan of moet.

Begrijpen we het

nog?

T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013

1

Inhoudsopgave

1. Inleiding

1.1. Inleiding 4

1.2. Probleemstelling 5

2. De verschillende loonbegrippen

2.1. Inleiding 7

2.2. Loonbelasting 7

2.2.1. Vereisten voor loon in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964 7

2.2.1.1. Het voordeelsvereiste 7

2.2.1.2. Het bronvereiste 8

2.2.1.3. Het causaliteitsvereiste 8

2.2.2. Het loonbegrip na 1 januari 2011 9

2.2.3. Hoedanigheden van loon 10

2.2.3.1. Inleiding 10

2.2.3.2. Loon in natura 10

2.2.3.3. Aanspraken op een uitkering of verstrekking 11

2.2.3.4. Loon in de vorm van een recht 11

2.2.3.5. Schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag 12

2.2.3.6. Fictief loon 12

2.2.3.7. Fooien en dergelijke prestaties van derden 13

2.3. Premieloon 14

2.3.1. Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 14

2.3.2. Wet Walvis 15

2.3.2.1. Inleiding 15

2.3.2.2. Het uitkeringsloon als uitgangspunt 16

2.3.2.3. Het fiscaal loon al uitgangspunt 17

2.4. Uitkeringsloon 18

2.5. Tussenconclusie 19

3. Verschillen tussen de loonbegrippen

3.1. Inleiding 20

3.2. Verschillen per loonbestanddeel 20

3.2.1. Bedragen die worden ingehouden als premie bedoeld in 20

hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen

3.2.2. Ingehouden bijdragen ingevolge een levensloopregeling 21

3.2.3. Premie- of aanspraakvervangende bijdragen 21

3.2.4. Gebruik auto voor privédoeleinden 21

3.2.5. Hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in

de Wet LB 1964 wordt genoten 22


2

3.2.6. Eindheffingsbestanddelen 23

3.2.6.1. Eindheffing 23

3.2.6.2. Verschil uitkeringsloon en premieloon inzake eindheffingsbestanddelen 24

3.2.6.3. Eindheffingsbestanddelen ex art. 31 lid 1 onder b t/m h Wet LB 1964 (oud) 25

3.2.7. Een werkgeversvergoeding of een werkgeversbijdrage in de premie ZVW 25


3.4. Schema 27

4. De uniformerende maatregelen voor de loonbegrippen

4.1. Inleiding 29

4.2. Voorgestelde maatregelen 29

4.2.1. Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie 29

4.2.1.1. De voorgestelde maatregel 29

4.2.1.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving 30

4.2.2. Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel 30



4.2.3. Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed 30

4.2.4. Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon 31



4.2.5. Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW

wordt werkgeversheffing 32



4.3. Aanpassing tarieven 34


5. Effecten Wet Uniformering Loonbegrip

5.1. Inleiding 35

5.2. Effecten voor werkgevers 36

5.3. Effecten voor de Overheid 37

5.3.1. Effecten voor de Overheid 37

5.3.2. Effecten voor de Belastingdienst 38

5.3.2. Effecten voor de uitkeringsinstanties 38

5.4. Effecten voor particulieren 39

5.4.1. Effecten voor werknemers 39

5.4.2. Effecten voor directeuren grootaandeelhouder 39

5.4.3. Effecten voor uitkeringsgenieters 40

5.4.4. Effecten voor resultaatgenieters 41


3

5.4.5. Effecten voor militairen 41


6. Verdergaande uniformering van het loonbegrip?

6.1. Inleiding 42

6.2. Uniformering niet compleet 42

6.2.1. Loon uit vroegere dienstbetrekking 42

6.1.2. Eindheffingsbestanddelen 42

6.2. Loonsomheffing 43

6.2.1. Inleiding 43

6.2.2. Volledige heffing van de werkgever 44

6.2.3. Volledige heffing van de werknemer 44

6.2.4. Verdeling van de loonsomheffing 45

6.2.5. Is de loonsomheffing wel zo eenvoudig? 45

6.3. Finalisering van de uniformering 47

6.3.1. Inleiding 47

6.3.2. Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbetrekking 48

6.3.3. Wet belastingheffing van werkgevers 49


7. Conclusie 51

8. Bronvermelding 52


4

1. Inleiding

1.1. Inleiding

Wat is ‘loon’? Dat is de centrale vraag die in deze masterscriptie Fiscaal Recht aan de orde zal

zijn. Van Dale definieert loon als een vergoeding voor het werk of het salaris.1 Verder ziet het

genoemde woordenboek loon als een beloning. Deze betekenissen van het begrip ‘loon’ zijn

echter juridisch niet van belang. Dit is slechts wat in het spraakgebruik onder loon wordt ver-

staan: hetgeen men ontvangt voor gedane arbeid.

Fiscaal bezien is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 (verder te noemen: Wet

LB 1964) de meest relevante variant. Hierover wordt namelijk – en de naam verraadt dat

reeds – loonbelasting ingehouden. Er zijn echter meerdere loonbegrippen in omloop, welke

elementen bevatten die niet of slechts gedeeltelijk overeenkomen met het loonbegrip uit de

Wet LB 1964. In de sociale zekerheidswetten wordt bij het bepalen van de premies uitgegaan

van het loon van een verzekerde tot een bepaald maximum (artikelen 8 lid 3 en 17 Wfsv). In

deze wetten wordt het premieloonbegrip behandeld. De werknemersverzekeringen kennen

daarnaast een uitkeringsloon. Eerstgenoemde is het loon waarover de, voor de volksverzeke-

ringen, door de werkgever in te houden premies worden berekend. Er bestaan twee soorten

premieloon: een voor de berekening van de premie voor de volksverzekeringen en een voor

de werknemersverzekeringen. Laatstgenoemd loonbegrip is het loon waarover de te verstrek-

ken uitkeringen worden berekend. Ook de Zorgverzekeringswet (verder te noemen: Zvw) kent

een eigen loonbegrip, dat onderdeel uitmaakt van het bijdrage inkomen voor de zorgverzeke-

ring. Tot 1 januari 2005 werd in iedere wet afzonderlijk een eigen loonbegrip gehanteerd, dat

goed aansloot bij het te verzekeren doel. Vaak werd aangesloten bij het loonbegrip uit de Co-

ordinatiewet Sociale Verzekeringen (verder te noemen: CSV). In de verschillende wetten

werden daar dan weer uitzonderingen op gemaakt.

Het gegeven dat er zoveel verschillende loonbegrippen bestonden bezorgde de werkgevers

enorme administratieve lasten. Om deze te verlichten heeft de wetgever een commissie op-

dracht gegeven om te onderzoeken of het mogelijk was de loonbegrippen dichter bij elkaar te

brengen en zo ja, hoe dat zou moeten gebeuren. De uitkomst van het onderzoek was de op 1

januari 2005 ingevoerde Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale

verzekeringswetten (verder te noemen: Wet Walvis). Deze wet uniformeerde de loonbegrip-

pen in de Loonbelasting en de sociale verzekeringen door in de nieuw ingevoerde Wet finan-

ciering sociale verzekeringen (verder te noemen: Wfsv) aan te sluiten bij het loonbegrip uit de

Wet LB 1964. In de Wfsv werden nog wel enkele uitzonderingen op dat loonbegrip opgeno-

men, hetgeen beteken(de/t) dat er nog steeds geen uniform loonbegrip was/is. Om dit te berei-

ken is de Wet Uniformering Loonbegrip (verder te noemen: WUL) Ingevoerd. Deze wet is in

werking getreden op 1 januari 2013.

1http://www.vandale.nl/vandale/zoekService.do?selectedDictionary=nn&selectedDictionaryName=Nederlands&

searchQuery=loon


5

1.2. Probleemstelling

Bovenstaande is een kort overzicht van de weg die de loonbegrippen hebben doorlopen ten

einde de administratieve lasten te verminderen door ze naar elkaar toe te brengen. Veel details

geeft bovenstaande inleiding ook niet. De discrepantie tussen de regelingen omtrent de ver-

schillende loonbegrippen en de wens om deze te harmoniseren roept een vijftal vragen op,

welke zijn samen te vatten in de volgende probleemstelling:

“In het licht van de loonaangiften en een begrijpelijker loonstrookje zijn verschillende loon-

begrippen steeds verder geharmoniseerd, waarvan de Wet Uniformering Loonbegrip momen-

teel het sluitstuk is. De hoofdvraag is dan ook of de Wet Uniformering Loonbegrip heeft bij-

gedragen aan de volledige coördinatie van de loonbegrippen en wat daarvan de gevolgen zijn

met betrekking tot de loonaangiften en de loonstrookjes.”

De eerste vraag is:

“Wat is de inhoud van de verschillende loonbegrippen?”

Om te beginnen is het noodzakelijk te weten wat er in de loonbelasting en de sociale verzeke-

ringen wordt bedoeld met het begrip ‘loon’. Dit biedt een houvast bij het benoemen van de

verschillen tussen de loonbegrippen en de achtergrond en motivering daarbij. Dit zal de

hoofdmoot zijn van hoofdstuk 2, waarin de verschillende loonbegrippen zullen worden afge-

bakend. Ook zal ik in dit hoofdstuk de betekenis van ‘loon’ aan de orde stellen.

De tweede vraag is:

“Wat zijn de verschillen tussen het fiscaalrechtelijke loonbegrip en het loonbegrip met be-

trekking tot de sociale zekerheid?”

De loonbegrippen en hun achtergrond zijn nu in kaart gebracht. Vervolgens kan worden on-

derzocht op welke onderdelen er verschillend wordt gedacht over het begrip ‘loon’. Dit on-

derzoek zal in hoofdstuk 3 worden weergegeven. Er zal daarbij ook worden ingegaan op de

reden van het onderscheid daartussen.

De derde vraag is:

“Wat is de invloed van de Wet Uniformering Loonbegrip op de loonbegrippen en in hoeverre

heeft de Wet Uniformering Loonbegrip geleid tot daadwerkelijke uniformering?”

Zoals vermeld is op 1 januari 2013 de WUL van kracht geworden, die ervoor moet zorgen dat

er voor de heffing van de loonbelasting en de uitvoering van de sociale zekerheidswetten van

hetzelfde loonbegrip zal worden uitgegaan. Dit roept direct een aantal vragen op: welke ver-

anderingen dienen er te worden doorgevoerd; hoe is men van plan geweest te komen tot één

loonbegrip; en welke onderdelen die onder een loonbegrip (zouden) kunnen vallen zijn daar

onder gaan vallen, nu de ‘Wet uniformering loonbegrip’ in werking is getreden? De antwoor-

den zullen worden gegeven in het hoofdstuk 4.


6

De vierde vraag is:

“De veranderingen die de Wet Uniformering Loonbegrip in de loonbegrippen heeft aange-

bracht hebben ongetwijfeld gevolgen; welke loonontvangers en/of -verstrekkers worden door

de wijzigingen getroffen en wat zijn voor hen de consequenties daarvan?”

De WUL heeft geleid tot een groot aantal wetswijzigingen, die veel gevolgen hebben. Om

deze vraag te beantwoorden zullen de onderzoeksresultaten van het Ministerie van Financiën

worden besproken. Deze waren verwerkt in de memorie van toelichting bij het Wetsvoorstel

Uniformering Loonbegrip, enkele brieven van de Staatssecretaris en de Evaluatie van de Wet

Uniformering Loonbegrip van 21 juni 2013. In hoofdstuk 5 zullen de gevolgen van de WUL

worden besproken voor onder andere de overheid, de werkgevers en de werknemers. De ge-

volgen voor andere bevolkingsgroepen zullen ook worden meegenomen.

De vijfde vraag is:

“De Wet Uniformering Loonbegrip heeft niet geleid tot volledige uniformering; dient de ge-

bleven/ontstane ongelijkheid te worden gehandhaafd of is aanpassing noodzakelijk en hoe

dient die te worden vormgegeven?”

Wanneer blijkt dat de WUL niet leidt tot volledige uniformering van het loonbegrip zullen er

methoden worden aangedragen om dat te bewerkstelligen. Allereerst zal de Loonsomheffing

worden geanalyseerd. Vervolgens zal een eigen methode worden aangedragen om het loonbe-

grip te harmoniseren. Dit zal worden besproken in hoofdstuk 6.

De belangrijkste uitkomsten van het onderzoek zullen in de conclusie komen te staan. Hierin

komen de oplossingen die de ‘Wet uniformering loonbegrip’ biedt om de verschillen in de

loonbegrippen en de daardoor ontstane problemen. Ook zullen de maatregelen die door mij

zijn voorgesteld vermeld staan in de conclusie.


7

2. Loonbegrippen

2.1. Inleiding

Het loonbegrip dat fiscaal juridisch van belang is zal men aantreffen in artikel 10 lid 1 Wet

LB 1964. Hierin werd het begrip ‘loon’ tot 1 januari 2011 omschreven als “al hetgeen uit een

dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten”. Deze definitie roept de

vraag op aan welke vereisten dient te worden voldaan om te kunnen spreken van loon:

Wat ligt er ten grondslag aan het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964?;

Welke inkomensvormen worden beschouwd als loon uit dienstbetrekking in de zin van de

Wet op de loonbelasting 1964?; en

Wat is het verband tussen de genoten voordelen en het dienstverband voor het loon in de

zin van de Wet op de loonbelasting 1964?

Uit artikel 10 lid 1 Wet LB 1964 blijkt dat het in het geheel niet uitmaakt of het loon wordt

genoten uit een dienstbetrekking die men heeft (tegenwoordige) of een dienstbetrekking die

men heeft gehad (vroegere). Dit gegeven is dus niet relevant voor de bepaling van loon voor

de loonbelasting. Met betrekking tot het premieloon en het uitkeringsloon is het onderscheid

tussen de tegenwoordige en de vroegere dienstbetrekking wel degelijk van belang. Hierover

volgt bij de bespreking van laatstgenoemde loonvormen in de paragrafen 3 en 4 van dit

hoofdstuk meer.

2.2. Loonbelasting

2.2.1 Vereisten voor loon in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964

2.2.1.1. Het voordeelsvereiste

In het verduisteringsarrest2 heeft de Hoge Raad beslist dat het volgende moet worden gezien

als loon uit dienstbetrekking: ‘de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig

in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt’. Het is daarbij niet van belang of de

werknemer daar ook recht op had. Voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt, maar

die de werknemer behaald heeft enkel omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde,

worden niet tot het loon uit dienstbetrekking gerekend. De Hoge Raad bevestigde zijn stand-

punt in een zaak waarin door de werkgever toegekende optierechten niet als loon konden

worden aangemerkt.3 De werknemers hadden geen voordeel van de aan hen verstrekte opties,

omdat deze geen reële waarde vertegenwoordigde. Het is niet van belang in welke vorm het

loon wordt verstrekt. Het kan niet alleen in geld, maar ook in natura, in de vorm van rechten,

als besparing op privé-uitgaven en betalingen door derden worden verstrekt (bijvoorbeeld

fooien).

2 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19.

3 HR 26 november 2010, V-N 2010/63.22.


8

2.2.1.2. Het bronvereiste

Men dient zich ook af te vragen wat de bron is van loon uit dienstbetrekking ex artikel 10 lid

1 Wet LB 1964.4 Is het de arbeid of de dienstbetrekking? De relevantie van deze vraag schuilt

in het feit dat bepaalde voordelen wel samenhangen met de dienstbetrekking, maar niet (zo-

zeer) met de verrichte arbeid. De Hoge Raad koos er voor om de dienstbetrekking als bron

aan te wijzen. Het antwoord op deze vraag werd gegeven op 11 juni 19525 en later op 15 fe-

bruari 19566 en bleek later ook uit een in 2008 gewezen arrest

7.

2.2.1.3. Het causaliteitsvereiste

De laatste vraag behelst het verband tussen de genoten voordelen en het dienstverband.8 Hier

wordt gesproken over de fiscale causaliteit. Er zijn drie benaderingsmethoden van het causale

verband tussen het loon uit dienstbetrekking en de bron:

Conditio sine qua non; waarin het slechts van belang is dat de dienstbetrekking het moge-

lijk maakt om voordeel te behalen, waardoor dit loon is. Dit is een veel te ruime benade-

ring. Scholten noemt het voorbeeld van een neef, die enige jaren als boekhouder in het

bedrijf van zijn oom heeft gewerkt.9 De neef gaat emigreren en de oom geeft hem f

2.000,- mee uit bewondering voor diens capaciteiten. Dit is natuurlijk geen loon, maar

conditio sine qua non is de dienstbetrekking de aanleiding tot de beloning geweest. Der-

halve wordt deze methode niet toegepast.

De finaliteitsleer; waarin dient te worden gekeken of degene die het voordeel verstrekt

ook beoogd heeft om de verrichte werkzaamheden te belonen. Deze bijzonder enge inter-

pretatie is ook niet de gebruikelijke, omdat de bevoordeling bewust dient te gebeuren en

er dient sprake te zijn van een offer van de verstrekker van het voordeel. De Hoge Raad

heeft in zijn arrest van 7 maart 1956 gesteld dat de wet niet vereist dat alleen de beloning

voor de arbeid van de werknemer als loon mag worden aangemerkt.10

Zou dat wel het

geval zijn dan zouden bijvoorbeeld kindertoelagen vanwege de werkgever, smartengeld,

sociale fondsuitkeringen, gelegenheidsgeschenken, bovenmatige kostenvergoedingen,

voor zover geen arbeidsbeloning, en de schadevergoeding ter zake van ontslag en loon uit

een vroegere dienstbetrekking niet onder het loonbegrip vallen.11

Deze leer is nog wel

van belang wanneer wordt gesproken over fooien en dergelijke prestaties van derden.

Voordelen als zodanig dienen namelijk een sterkere band te hebben met de dienstbetrek-

king, dan beloningen die door de inhoudingsplichtige zijn verstrekt. Een door werknemer

gewonnen prijs in het kader van zijn dienstbetrekking valt hier niet onder, omdat er geen

tegenprestatie naar de werkgever of de insteller van de prijs toe plaatsvond12

; en

De leer van de redelijke toerekening; waarin, rekening houdend met maatschappelijke

opvattingen, bepaald wordt wat als loon aangemerkt mag worden13

. Dit heeft met name

tot gevolg dat giften uit sympathie buiten het loonbegrip vallen. Een voorbeeld hiervan is

4 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,

vijfde druk, p. 113. 5 HR 11 juni 1952, B. 9236.

6 HR 15 februari 1956, BNB 1956/98.

7 HR 8 februari 2008, BNB 2008/82.

8 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,

vijfde druk, p. 113-114. 9 W. Scholten, “Zijn prijzen inkomen? De causaliteit in het Besluit op de inkomstenbelasting”, WFR 1955/573.

10 HR 7 maart 1956, BNB 1956/238.

11 C. W. M. van Ballegooijen, “Causa en causaliteit in de loonsfeer”, WFR 1987/327.

12 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354c.

13 Zie ook: H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, “Inkomstenbelasting”, vijfde druk, p.78.


9

een door derden gegeven cadeau op een afscheidsreceptie.14

Een schadevergoeding naar

aanleiding van tijdens de dienstbetrekking opgelopen letsel wordt niet aangemerkt als

loon, omdat het niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking.15

Het maakt niet uit

of de werknemer de betreffende schade slechts heeft kunnen oplopen tijdens het uitvoe-

ren van zijn dienstverband.16

De causaliteit komt vooral om de hoek kijken wanneer

werkgever en werknemer buiten deze relatie ook een andere hebben. Er dient dan te wor-

den onderzocht of het voordeel verband houdt met het dienstverband of met die andere

verhouding. Een aanwijzing voor het causale verband kan zijn dat er bewustheid bestaat

omtrent het voordeel en als er sprake is van een offer door degene die het voordeel ver-

strekte.

2.2.2. Het loonbegrip na 1 januari 2011

Sinds 1 januari 2011 geldt de volgende definitie voor loon ex artikel 10 lid 1 Wet LB 1964:

“al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaron-

der mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrek-

king”. De vetgedrukte tekst betreft de destijds doorgevoerde toevoeging. Deze uitbreiding is

toegevoegd in het kader van de nieuwe werkkostenregeling, die op genoemde datum het re-

gime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen heeft vervangen; met een overgangsperiode

tot en met 2015. De bedoeling die de wetgever hiermee had, was niet het geven van een ande-

re betekenis aan het loonbegrip, maar om de bestaande betekenis van loon te verduidelijken.

Vergoedingen en verstrekkingen vallen, tenzij uitdrukkelijk vrijgesteld, onder het loonbegrip.·

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het causaliteitsvraagstuk onveranderd beantwoord

dient te worden.17

Hier wordt het voorbeeld gegeven van een werkgever die een rouwkrans of

een fruitmand verschaft aan een werknemer.

De werkkostenregeling heeft een oude discussie nieuw leven ingeblazen.18

Het betreft het

onderscheid tussen vergoedingen van kosten of de terugbetaling van door de werknemer als

intermediair gemaakte kosten. In het laatste geval schiet de werknemer slechts geld voor om

later door de werkgever terugbetaald te worden. Hier is geen sprake van loon in de zin van

zowel het oude als nieuwe artikel 10 lid 1 Wet LB 1964. Wanneer echter een element van

arbeidsbeloning aanwezig is bij intermediaire kosten zal men door de ‘poort van het loonbe-

grip’ gaan.17 Deze intermediaire kosten kunnen worden omschreven als uitgaven gedaan door

een werknemer in opdracht van een werkgever en voor diens rekening.19

De werknemer is dan

aan te merken als een intermediair van de werkgever. De werknemer schiet eigenlijk de kos-

ten van de werkgever voor. De terugbetaling door de werkgever vindt buiten de loonheffing

plaats en is geen kostenvergoeding. Om te bepalen of kosten intermediair zijn dient te worden

gekeken naar de opdrachtgever tot het maken van die kosten, in wiens sfeer die liggen en aan

wiens goederen die zijn besteed. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat intermediaire kos-

ten mogen worden aangemerkt als vrije vergoedingen, mits is voldaan aan de volgende voor-

waarden, welke ook voor iedere andere kostenvergoeding gelden20

:

14

HR 15 februari 1950, B. 8782. 15

HR 29 juni 1983, BNB 1984/2. 16

HR 21 februari 2001, BNB 2001/150. 17

NnV Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 6. 18

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,

vijfde druk, p. 118. 19


vijfde druk, p. 201-202. 20

Besluit 29 november 2010, V-N 2010/64.21.


10

De werkgever kan het bedrag van de intermediaire kosten aannemelijk maken;

Hij specificeert de intermediaire kosten per kostenpost naar aard en veronderstelde om-

vang;

Hij onderbouwt de vergoeding, als de inspecteur dat vraagt, met een steekproefsgewijs

onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten; en

Een aanvullende vergoeding is alleen mogelijk als de werkgever aannemelijk kan maken

in hoeverre de werkelijke uitgaven hoger zijn dan het desbetreffende bedrag van de vaste

vergoeding.

De vraag is echter of de discussie rond de intermediaire kosten relevant is, omdat men zich

kan afvragen of deze wel kosten zijn. De staatssecretaris heeft in het besluit namelijk gerea-

geerd op verzoeken van werkgevers die intermediaire kosten wilden aanmerken als een vaste

vergoeding. In de tekst van artikel 15 lid 1 onder a Wet LB 1964 van 2010 was er ten aanzien

van deze kosten geen voorziening getroffen. Uit het genoemde besluit en eerder aangehaalde

nota21

blijkt dat een vergoeding of verstrekking pas aan de orde kan komen als er kan worden

gesproken van een voordeel uit arbeid voor de werknemer. Er moet meer voordeel voor de

werknemer inzitten dan het enkele vergoeden van de door hem gemaakte kosten door de

werkgever.

2.2.3. Hoedanigheden van loon

2.2.3.1. Inleiding

Loon kan zich ook voordoen in andere gedaanten dan het geld dat door de werkgever wordt

betaald en door de werknemer wordt ontvangen voor zijn verrichtte arbeid. Loon hoeft bo-

vendien niet altijd door de werkgever te worden verstrekt. Bij de vaststelling van het loon van

een werknemer kunnen, blijkens de Wet LB 1964, ook worden meegenomen: aanspraken op

een uitkering of verstrekking; schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag; negatief loon;

loon in de vorm van een recht (opties); fictief loon; fooien en dergelijke prestaties van derden

en loon in natura. Loon kan zich dus in verschillende gedaanten voordoen.

2.2.3.2. Loon in natura

Het loon dat niet in euro’s wordt ontvangen is loon in natura.22

Hieronder vallen goederen,

diensten en/of rechten (aanspraken) op uitkeringen of verstrekkingen. Pensioenrechten en een

recht op gratis medische verzorging zijn voorbeelden van aanspraken. Optierechten zijn een

voorbeeld van andere rechten. Wanneer een werkgever iets verstrekt gaat de eigendom van

het goed over naar de werknemer, waarbij op grond van artikel 13 lid 1 Wet LB 1964 de

waarde in het economische verkeer minus eventuele vrijstellingen het loon vormt. Bij een

terbeschikkingstelling is sprake van bruikleen en vormt de waarde van het gebruiksrecht mi-

nus eventuele vrijstellingen het belastbare loon.

Het ogenschijnlijk duidelijke verschil tussen loon in geld en loon in natura kan toch nog

vraagtekens oproepen. Wat te doen bijvoorbeeld als een werkgever geld verstrekt aan zijn

werknemer met de bedoeling dat die daar een bepaald goed van aanschaft? Volgens Van der

21

NnV Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 6. 22


vijfde druk, p. 157.


11

Wiel-Rammeloo is dit loon in natura, omdat de werknemer slechts als intermediair optreedt.23

Het is bij de bepaling van loon in natura van belang dat de werkgever de aard, kwaliteit en

hoeveelheid van het goed of dienst bepaalt. Als een werknemer naar eigen goeddunken een

goed koopt en de rekening daarvan bij de werkgever neerlegt, is sprake van loon in geld.24

De

werkgever heeft dan geen feitelijke betalingsverplichting omtrent het gekochte goed.

2.2.3.3. Aanspraken op een uitkering of verstrekking

In artikel 10 lid 2 Wet LB 1964 worden aanspraken om na verloop van tijd of onder een

voorwaarde een of meerdere uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen tot het loon gere-

kend. Dit vindt reeds toepassing op het moment dat aanspraken ontstaan.25

Dit zorgt voor een

afwijking van het reële (kas)stelsel, omdat hier het tijdstip én heffingsgrondslag van de belas-

tingheffing geen aansluiting vinden bij het daadwerkelijk ontvangen loon, aangezien de aan-

spraken nog niet zijn uitgekeerd. De wetsgeschiedenis wijst uit dat de wetgever vooral heeft

beoogd om aanspraken op kapitaalsuitkeringen, pensioenaanspraken en rechten jegens spaar-

en voorzieningenfondsen onder het loon te brengen. Een dergelijke regeling bestond reeds in

de Wet inkomstenbelasting 1914, waarin het goed paste, aangezien toen een bronnenfictie-

stelsel gold, waarin niet werd uitgegaan van het daadwerkelijk ontvangen loon maar de waar-

de van een recht daarop.

2.2.3.4. Loon in de vorm van een recht

Loon in natura kan ook worden genoten in de vorm van een recht. Dit mag niet worden ver-

ward met recht op loon. Er ontstaat een loonvordering als men een van het maandloon afhan-

kelijk recht op een eindejaarstoeslag opbouwt, welke pas wordt genoten op het moment dat er

betaald wordt.26

Ingeval de betaling plaatsvindt op een ongebruikelijk tijdstip, wordt het recht

op grond van artikel 13a lid 2 Wet LB 1964 direct in het loon opgenomen. Dan zal vaak ook

het eerder besproken regime van de aanspraken van toepassing zijn. Het toekenningsmoment

is het genietingstijdstip van loon in de vorm van een recht en de waardering daarvan tegen de

waarde in het economische verkeer.27

Artikel 10a Wet LB 1964 is geheel gewijd aan aandelenopties. Dit was noodzakelijk, omdat

onvoorwaardelijke opties, zonder wettelijke bepaling, zouden worden belast op het moment

waarop deze onvoorwaardelijk worden overeengekomen.28

Voorwaardelijke optierechten

zouden een genietingstijdstip hebben op het moment dat ze onvoorwaardelijk worden. De

waarde van dat optierecht is afhankelijk van factoren als de rentestand, de looptijd, fluctuaties

van de koers van de aandelen en de verhandelbaarheid en de uitoefenbaarheid van de optie. In

lid 6 van genoemd artikel wordt een aandelenoptierecht omschreven als een recht om een of

meerdere aandelen of daarmee gelijk te stellen rechten te verwerven in de inhoudingsplichtige

vennootschap of in een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, of een daarmee

gelijk te stellen recht. Lid 1 van artikel 10 Wet LB 1964 bepaalt dat niet de waarde van het

23



HR 23 maart 1983, BNB 1983/190. 25




vijfde druk, p. 130-131. 27

HR 19 juni 1968, BNB 1968/158. 28




12

recht, maar hetgeen de werknemer geniet ter zake van de uitoefening of vervreemding daar-

van, als loon moet worden aangemerkt. Dit voorkomt een te hoge of een te lage heffing, om-

dat het gaat om het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Het tweede lid brengt hierop in af-

trek het bedrag, tot niet verder dan nihil, dat de werknemer in rekening is gebracht ter zake

van het aandelenoptierecht.

2.2.3.5. Schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag

Ingeval een werknemer betrokken raakt bij een ongeval, kan een schadevergoeding, die de

werkgever naar aanleiding daarvan betaalt, worden gerekend tot het loon. Deze situatie doet

zich bijvoorbeeld niet voor wanneer een werkgever een ongevallenpolis heeft afgesloten voor

inzittenden van diens dienstauto.29

Als op grond van die polis een uitkering dient te worden

gedaan aan de (nabestaande(n) van de) werknemer, is er geen sprake van loon, omdat niet

alleen werknemers onder die polis vallen. Schadevergoedingen naar aanleiding van verkeers-

ongevallen, zoals onder diensttijd, bestaan voor een deel uit verzachting van het leed en ver-

mindering van de arbeidskracht in het algemeen en vallen derhalve niet onder het loon.30

Als

de uitkering is bedoeld ter vervanging van gederfde of te derven looninkomsten, dan mag wel

worden gesproken van loon, omdat de werknemer het als zodanig heeft genoten.31

Wanneer

een werkgever een schadevergoeding aan een werknemer betaalt, zijn deze onbelast.32

Dit

soort vergoedingen houden niet zozeer verband houden de dienstbetrekking. Dit doet alleen

opgeld indien ongevallen, waarvoor schadevergoedingen worden betaald, ook een derde kun-

nen overkomen. Als in het arbeidscontract afspraken zijn gemaakt ten aanzien van smarten-

geld, dan is het verband wel zozeer aanwezig en is sprake van loon.33

Wanneer psychisch leed

dat inherent is aan de afwikkeling van een dienstbetrekking wordt vergoed, dan valt dit ook

onder het loon.34

Bij ontbinding van een arbeidsovereenkomst door een kantonrechter op grond van gewichtige

redenen, zal deze aan de werknemer een schadevergoeding toekennen, welke moet worden

aangemerkt als loon.35

Met betrekking tot de vergoeding van psychisch leed is bovenstaande

hier gelijkelijk van toepassing.

2.2.4.6. Fictief loon

Het wil nog weleens voorkomen dat aanmerkelijkbelanghouders zichzelf geen loon toeken-

nen, teneinde belasting te besparen.36

Zij worden in dat geval immers niet onderworpen aan

het tarief van 52% in de loonbelasting. Uitkeringen vanuit de BV worden slechts belast tegen

het combinatietarief uit de Wet op de Vennootschapsbelasting en box 2 van de Wet op de

Inkomstenbelasting 2001. Ter voorkoming van deze gang van zaken heeft de wetgever in ar-

tikel 2h Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 bepaald dat ook sprake is van een dienstbe-

trekking wanneer een aanmerkelijkbelanghouder werkzaam is in het (deels) door hem gehou-

29

Hof Leeuwarden 27 oktober 1978, BNB 1979/256. 30



HR 31 mei 1972, BNB 1972/157. 32

HR 29 juni 1983, BNB 1984/2 (Smeerkuil). 33

HR 3 november 1993, BNB 1994/22. 34

HR 29 januari 1999, BNB 1999/109. 35






13

den lichaam. Artikel 12a Wet LB 1964 bepaald dat er voor een dergelijke dienstbetrekking

fictief loon moet worden betaald. Dit wordt de gebruikelijk loonregeling genoemd. De wetge-

ver heeft hiermee ook beoogd dat aanmerkelijkbelanghouders de premieheffing voor de

volksverzekeringen niet zouden omzeilen. Er wordt in het kader van de gebruikelijk loonrege-

ling geheven over een zakelijk te achten salaris. Er is hierbij toegestaan daar maximaal 30%

van af te wijken. Alles wat meer is dan het verschil tussen de afwijking van 30% van een ge-

bruikelijk salaris en het werkelijk genoten loon is fictief loon. Artikel 12 a Wet LB 1964 stelt

het gebruikelijke loon op € 43.000,-. Werkgevers moeten een lager gebruikelijk salaris bewij-

zen, terwijl de inspecteur dat bij een hoger gebruikelijk loon dient te doen. De marge van 30%

is niet van toepassing wanneer het gebruikelijk loon lager is dan € 43.000,-. Indien het ge-

bruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000,- is op grond van artikel 12a lid 3 Wet LB 1964 het

bovenstaande niet van toepassing.

2.2.4.7. Fooien en dergelijke prestaties van derden

Zoals in de inleiding van deze paragraaf reeds is vermeld, hoeft een werknemer niet alleen

prestaties van de inhoudingsplichtige tot zijn loon te rekenen, maar vallen bepaalde prestaties

van derden daar ook onder. Uiteindelijk komen dergelijke beloningen voor rekening van de

derde.37

Fooien en dergelijke prestaties van derden worden omschreven als vergoedingen van

derden voor de arbeid die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht,

waarbij dit niet ten goede van die derde behoeft te komen.

Bij fooien is het van belang dat het verband tussen de beloning en de verrichte arbeid finaal is

en ze kunnen uitsluitend zijn genoten ter vergelding van de voor de werkgever verrichte ar-

beid.38

Fooien van horecapersoneel, aan taxichauffeurs, betalingen door aandeelhouders aan

de werknemers van de vennootschap en premies van sponsoren van sportverenigingen aan de

werknemers (sporters) zijn voorbeelden hiervan. Alleen voordelen die door derden worden

verstrekt ten aanzien van de geleverde arbeid vallen onder het loon voor de loonbelasting.39

Als men de persoon van werknemer, buiten deze hoedanigheid, heeft willen bevoordelen,

mag het verkregene niet als loon aangemerkt worden, omdat een zakelijk verband ontbreekt.

Ook een wetenschappelijke prijs die een werknemer ontvangt kan onbelast blijven als de prijs

niet is gekregen in opdracht van en voor rekening van de werkgever.40

Dit betekent dat als de

werknemer de prijs heeft ontvangen voor een prestatie die geen tegenprestatie is jegens de

werkgever of de insteller van de prijs, er geen sprake is van loon. Het is dus niet een vergoe-

ding voor wat de werknemer als zodanig heeft gepresteerd.

Volgens de Hoge Raad worden werkgevers op basis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit

Loonbelasting 1965 (verder te noemen: UBLB 1965) enkel inhoudingsplichtig ten aanzien

van voordelen die hun werknemer(s) van niet-inhoudingsplichtigen ontvangen, wanneer een

forfaitaire regeling van toepassing is of wanneer bij het bepalen van het loon rekening is ge-

houden met de onderhavige voordelen.41

Op grond van artikel 12 Wet LB 1964 mag de Mi-

nister van Financiën in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken normen stellen

ten aanzien van het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden. Dezelfde bepaling

37



HR 15 januari 1964, BNB 1964/61. 39



HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354. 41

HR 20 juli 1990, BNB 1990/318.


14

stelt verder dat een machtiging is gegeven een te bepalen bedrag niet aan te wijzen als fooien

en dergelijke prestaties van derden, waardoor voor werknemers een deel van die voordelen

wordt vrijgesteld of forfaitair bepaald. Als geen rekening is gehouden met fooien of dergelijke

prestaties van derden bij de bepaling van het loon, dan worden die ingevolge artikel 3.6

UBLB 2011 niet tot het loon gerekend. Ook is in dit artikel een forfait opgenomen ten aanzien

van werknemers van horeca-activiteiten uitvoerende ondernemingen.

2.3. Premieloon

2.3.1. Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking

Wanneer over premieloon wordt gesproken, heeft men het over loon uit tegenwoordige

dienstbetrekking. Dit is tot op heden het geldende recht, want artikel 16 lid 2 onder a Wfsv

stelt: ‘tot het loon behoren niet: hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in de

Wet op de loonbelasting 1964 wordt genoten’. De grondslag hiervan werd gezocht in de ver-

zekeringsgedachte van de werknemersverzekeringen. Het standaardarrest formuleert het be-

grip loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking als volgt: ‘loon dat ten nauwste verband

pleegt te houden met bepaalden verrichten arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichten

arbeid, waarvoor het de rechtstreekse beloning vormt’.42

Hiermee geeft de Hoge Raad aan dat

enkel beloningen die een concrete tegenprestatie vormen voor verrichte arbeid tot loon uit

tegenwoordige dienstbetrekking, en dus tot het premieloon, kunnen worden gerekend.

Artikel 4 van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (de voorloper van de Wfsv en verder

te noemen: CSV) is gebaseerd op de volgende overweging, welke is ontleend aan de memorie

van toelichting van deze wet: ‘Het voor de loonbelasting geldende begrip “loon” heeft een

ruimere betekenis dan dat geldende voor de sociale-verzekeringswetten. De loonbelasting

heeft als maatstaf hetgeen voor de werknemer ter beschikking komt; zij treft derhalve niet

uitsluitend hetgeen rechtstreeks uit de arbeidsverhouding voortvloeit, maar houdt bijvoorbeeld

in een aantal gevallen ook rekening met datgene, wat de werknemer ingevolge de sociale-

verzekeringswetten toekomt. Bij de sociale-verzekeringswetten daarentegen is uitgangspunt

het loon, dat rechtstreeks voortvloeit uit de arbeidsverhouding tussen werkgever en werkne-

mer. Ook fooien worden daarbij tot het loon gerekend. De uitkeringen ingevolge de sociale-

verzekeringswetten blijven evenwel buiten aanmerking.’43

Het zou kunnen zijn dat de wetge-

ver bedoeld heeft een onderscheid te maken tussen een bestaande en niet meer bestaande

dienstbetrekking. Maar de rechtspraak blijft consequent vasthouden aan het onderscheid tus-

sen een tegenwoordige en een vroegere dienstbetrekking.44

De rechtspraak heeft in de loop

der jaren het premieloonbegrip een aantal keer uitgebreid met beloningen die niet direct ver-

band hadden met concrete arbeid. Vorstverletuitkeringen45

, vergoedingen van niet opgenomen

vakantiedagen na beëindiging van het dienstverband46

, vakantietoeslagen en dertiende

maanduitkeringen47

mochten tot het sv-loon worden gerekend. Ook wanneer een ex-

werkgever vergoedingen blijft doorbetalen nadat het dienstverband formeel was beëindigd –

en er dus geen concrete werkzaamheden plaatsvinden en aan de werknemers een WW-

uitkering werd verstrekt – worden genoemde vergoedingen tot het loon uit tegenwoordige

42

HR 21 juni 1950, B. 8826. 43

MvT CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3, p. 6, rk. 44

E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),

Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 22. 45

CRvB 1 januari 1958, RSV 1958/37. 46

HR 17 april 1991, RSV 1991/213; BNB 1991/205. 47

HR 20 oktober 1986, BNB 1986.357.


15

dienstbetrekking gerekend.48

Ook wanneer een werkgever uitkeringen doet aan werknemers,

omdat de werkgever wordt overgenomen, de concernmaatschappij wordt geliquideerd of als

de werkgever een mogelijke achteruitgang in arbeidsvoorwaarden compenseert, heeft de

rechtspraak beslist dat deze tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking mogen worden gere-

kend.49

Indien sprake is van de navolgende indicatoren, zullen beloningen, die niet direct voortvloeien

uit verrichte werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking, kunnen worden aange-

merkt als loon uit tegenwoordige dienbetrekking50

:

De uitkering maakt deel uit van de arbeidsvoorwaarden;

De uitkering wordt gedaan, terwijl de dienstbetrekking nog bestaat;

De (hoogte van de) uitkering is gerelateerd aan het aantal dienstjaren;

De (hoogte van de) uitkering is gerelateerd aan het periodieke salaris.

Het moge inmiddels duidelijk zijn dat bij loon uit tegenwoordige dienstbetrekking niet louter

van belang is dat voordelen die een werknemer verkrijgt, direct verband houden met verrichte

arbeid, maar ook voordelen die zo zeer gerelateerd zijn aan het bestaan van een dienstverband

kunnen thuishoren in genoemde categorie loon.51

Er kan dan dus worden gesproken van loon

dat ten nauwste verband houdt met een in bepaald tijdvak verrichte arbeid. Door het samen-

gaan van loon uit tegenwoordige en bestaande dienstbetrekking lijkt een gewenste uitkomst

bereikbaar om het loonbegrip voor de sociale verzekeringen te kunnen vormen. Hiervoor

moet worden gekeken of een verstrekt/verkregen voordeel zijn verklaring vindt in het bestaan

van de dienstbetrekking.

2.3.2. Wet Walvis

2.3.2.1. Inleiding

De werkgroep Loonbegrip (werkgroep-De Boer) heeft de grondslag gelegd aan de Wet Wal-

vis.52

Op 18 april 2000 bracht de werkgroep een rapport uit met advies omtrent het loonbe-

grip. Deze was getiteld: “Het loont de moeite”. De discussie rond het unificeren van het loon-

begrip was niet nieuw. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Coördinatiewet

Sociale Verzekeringen besteedden de toenmalige ministers van Sociale Zaken en Financiën al

aandacht aan de discoördinatie van de loonbegrippen.53

Ze vonden dat het loonbegrip moest

worden geünificeerd, zonder dat daarbij ‘dermate ernstig in het karakter en de structuur van

het belastingrecht of de sociale verzekering zou worden ingegrepen, dat tegen de aantasting

van dat karakter of die structuur de te bereiken maatschappelijke besparing niet zou opwe-

gen.’ De redenen die ten grondslag lagen aan het rapport van de werkgroep-De Boer waren

onder andere de complexiteit van de wetgeving en een te grote afwijking van het premieloon

ten opzichte van het uitkeringsloon.54

De doelstellingen van de Wet Walvis waren: de vergro-

48

CRvB 8 januari 1996, RSV 1996/197. 49

HR 21 juni 2000, BNB 2000/271; V-N 2000/30.15 / CRvB 23 febrari 1994, RSV 1994/207 / CRvB 20 april

2000, USZ 2000/157 / CRvB 25 september 2003, USZ 2003/318. 50




Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 23-24. 52



Memorie van toelichting CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3, p. 5. 54


Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 14.


16

ting van de inzichtelijkheid van het stelsel, verhoging van de rechtmatigheid van de uitke-

ringsvaststelling, verlaging van de uitvoeringskosten van het UWV, verlaging van de admini-

stratieve lasten van werkgevers en de verbetering van de handhaving. De werkgroep was van

mening dat er meer eenheid moest komen in de heffingssystematiek van het premieloon en

het fiscale loon; de grondslag van het uitkeringsloon moest hierbij tot uitgangspunt worden

genomen voor beide zojuist genoemde loonbegrippen; de grondslag(en) van de drie begrippen

moest worden vereenvoudigd; en de loonbestanddelen die uitsluitend tot de grondslag van het

fiscale loon behoren moesten helder worden geordend.

2.3.2.2. Het uitkeringsloon als uitgangspunt

Het voorstel voor de Wet Walvis is op 5 februari 2002 ingediend.55

Men wilde hierin komen

tot een nieuw loonbegrip voor de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen, waarbij het uitke-

ringsloon als uitgangspunt zou worden genomen. Laatstgenoemd loon zal verder in dit hoofd-

stuk nog aan de orde komen. De keuze hiervoor lag in het gegeven dat het loon sv en het uit-

keringsloon nagenoeg identiek moesten zijn, omdat er vooral moest worden gekeken naar

loonbestanddelen die verzekerd behoren te worden.56

Bovendien speelt het equivalentiebegin-

sel – waardoor werknemers worden ingedekt tegen het risico van loonderving, waarvoor zij

een premie dienen te betalen – hierbij een rol. Dit wordt ook wel de verzekeringsgedachte

genoemd en vereist een evenredigheid tussen de premie en het uitkeringsniveau.57

Het begin-

sel is in de particuliere verzekeringen de enige grondslag. Ook in de werknemersverzekerin-

gen is het equivalentiebeginsel van toepassing, omdat hier de premie wordt geheven over het

loon waarover ook de uitkeringen worden berekend. Een hoger loon zorgt derhalve voor een

hogere premie en een hogere uitkering. De verzekeringsgedachte komt ook om de hoek kijken

bij de duur van WW-uitkeringen, omdat deze afhankelijk is van de duur van het aan de uitke-

ring ten grondslag liggende arbeidsverleden en de daarin betaalde premie. Een tegenhanger

van het equivalentiebeginsel is het solidariteitsbeginsel.58

Dit beginsel is in de werknemers-

verzekeringen niet relevant, maar des te meer voor de volksverzekeringen. Het gaat erom dat

alle verzekerden gezamenlijk betalen aan de premies.59

Als gevolg hiervan zou het premie-

loon slechts bestaan uit het vast overeengekomen naar tijdsruimte vastgestelde loon in geld,

oftewel hetgeen de werknemer tot zijn reguliere, vaste loon rekent.60

Niet substantiële be-

standdelen zouden buiten de uitkeringsgrondslag blijven. Ook wilde men moeilijk waardeer-

bare bestanddelen uitzonderen. Zo sneuvelde het loon in natura, omdat een dergelijke ver-

strekking vaak incidenteel van karakter is en daardoor vaak buiten het reguliere loon valt. Het

loonbegrip in het eerste wetsvoorstel van de Wet Walvis leek erg veel op het loongrensloon

voor de toepassing van de Ziekenfondswet, waar ‘het moest gaan om overeengekomen loon in

geld, dat vast (de uitbetaling en de hoogte van de uitkering zijn van tevoren zeker) was en

naar tijdsruimte was vastgesteld (uitkering per loontijdvak (maand, week, etc.))’61

. Om deze

reden werden in eerste instantie incidentele voordelen, zoals uitkeringen bij dienstjubilea en

55

Kamerstukken 2001/2002, 28 219. 56





F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 47. 59








17

overwerkvergoedingen, buiten het premieloonbegrip gehouden, mede vanwege het gegeven

dat deze ook niet onder het uitkeringsloon vielen. Voor fictieve dienstbetrekkingen werd

voorgesteld om al het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking tot het sv-loon te rekenen,

waardoor het voorgaande hierop niet van toepassing zou zijn.62

Dit zou echter ertoe leiden dat

het verschil tussen het premieloon en het fiscale loonbegrip alleen maar groter zou worden.63

De bedoeling van de voorgesteld wet was echter het omgekeerde.

2.3.2.3. Het fiscaal loon als uitgangspunt

De wetgever heeft in de tweede nota van wijziging het uitkeringsloon als uitgangspunt laten

varen, omdat hij het loonbegrip niet meer definieerde als ‘overeengekomen loon in geld dat

vast is en naar tijdsruimte vastgesteld’, maar door het loonbegrip op te hangen aan het loon-

begrip ex Hoofdstuk II Wet LB 1964.64

Dit was, volgens de staatssecretaris, het gevolg van

kritiek op het feit dat het fiscale loon en dat van de sociale verzekeringen niet genoeg gehar-

moniseerd waren, dat werknemers te weinig inkomensbescherming hadden met het eerder

voorgestelde loonbegrip, dat er een risico was van vluchten naar premievrije bestanddelen

(bijvoorbeeld onkostenvergoedingen) en er zou een verschil in behandeling van werknemers

in een echte en een fictieve dienstbetrekking gaan plaatsvinden.65

Dit verschil zou zich heb-

ben voorgedaan, omdat het loonbegrip beperkt zou blijven tot overeengekomen vast loon.

Personen in een fictieve dienstbetrekking genieten dat niet altijd. Gevolg daarvan zou zijn dat

hun hele inkomen in geld onder het sv-loon zou vallen. Door uit te gaan van het fiscale loon

werd gehoor gegeven aan alle bovengenoemde kritiekpunten en zouden ook incidentele voor-

delen onder het sv-loon gaan vallen. Loon in natura en bovenmatige kostenvergoedingen zou-

den aanvankelijk ook gaan behoren tot dit loon, maar in de Aansluitingswet Walvis is bepaald

dat deze tot € 200,- per maand in de eindheffing mogen worden gebracht. In het volgende

hoofdstuk zal dieper op de eindheffing worden ingegaan.

Mertens juicht het, in het kader van de deregulering, toe dat het loonbegrip voor de sociale

verzekeringen aansluiting vindt bij het fiscale loonbegrip van hoofdstuk II Wet LB 1964.66

Volgens hem zorgde dit ervoor dat onbedoelde discoördinatie verder zou worden ingedamd.

De verschillen tussen (toen nog) het loonbegrip van de CSV en dat van de Wet LB 1964 bele-

ven grotendeels bestaan. Deze verschillen zullen in het volgende hoofdstuk worden bespro-

ken, maar voorbeelden hiervan zijn de behandeling van loon uit een vroegere dienstbetrekking

en de werknemersbijdrage in de WW.

Het sv-loon blijft ook na de tweede nota van wijziging verstoken van loon uit vroegere

dienstbetrekking, omdat dit niet verzekerd hoeft te worden.67

Hierdoor bestaat een discoördi-

natie met het loon als in de loonbelasting. Genoemde regel kent echter uitzonderingen. Van

62



A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2004, tweede

druk, p. 218. 64

Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een

administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet admini-

stratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten)”, 2002–2003, 28219, nr. 10. 65

Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een

administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet admini-

stratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten)”, 2002–2003, 28219, nr. 10. 66

A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2004, tweede

druk, p. 219. 67




18

belang is telkens dat het uitkeringen betreft ten tijde van het bestaan van een dienstbetrekking.

Het loon voor de sociale verzekeringen wordt aangevuld met navolgend ander loon uit vroe-

gere dienstbetrekking: inkomsten uit de artikelen 7:628, 7:628a en 7:629 BW; en inkomsten

op grond van soortgelijke regelingen voor ambtenaren. Het heeft vooral betrekking op loon-

doorbetalingsverplichtingen bij ziekte of als een werknemer (door bijvoorbeeld extreme

weersomstandigheden) niet op zijn werk kan verschijnen. Ook kan worden gedacht aan de

situatie waarin een uitzendbureau (tijdelijk) geen arbeidsplaats heeft kunnen vinden voor een

van hun werknemers.

2.4. Uitkeringsloon

Dan is er, buiten het fiscale loon en het premieloon, ook nog sprake van een uitkeringsloon.

Het uitkeringsloon is de vertaling van het dagloon68

en wordt gedefinieerd in het Dagloonbe-

sluit werknemersverzekeringen (verder te noemen: Dbw). Volgens artikel 1 lid 1 onder j ge-

noemd besluit gebeurt dit als volgt: ‘het loon, bedoeld in hoofdstuk 3, afdeling 1, paragraaf 1,

van de Wet financiering sociale verzekeringen, met uitzondering van het eindheffingsbe-

standdeel, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964

ten aanzien waarvan de werkgever met toestemming van de inspecteur van de rijksbelasting-

dienst geen correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van die wet heeft ingediend’. Hieruit

kan worden geconcludeerd dat het uitkeringsloon en het premieloon al aardig zijn geharmoni-

seerd. Het uitkeringsloon kent nog één uitzondering, welke voor de Wfsv is gehandhaafd.

Deze uitzondering zal in hoofdstuk 3 worden behandeld.

In dit besluit worden de daglonen uit de volgende wetten behandeld:

Ziektewet (verder te noemen: ZW) (artikel 1 lid 1 onder f Dbw jo. artikel 15 lid 1

ZW);

Wet op de Arbeidsongeschiktheidsverzekering (verder te noemen: WAO) (artikel 1 lid

1 onder g Dbw jo. artikel 14 lid 1 WAO);

Wet werken en inkomen naar arbeidsvermogen (verder te noemen: WIA) (artikel 1 lid

1 onder h Dbw jo. artikel 13 lid 1Wet WIA); en

Werkloosheidswet (verder te noemen: WW) (artikel 1 lid 1 onder i Dbw jo. artikel 45

lid 1WW).69

Deze wetten verzekeren werknemers tegen de risico’s van loonderving ingeval zij werkloos of

arbeidsongeschikt raken. In de artikelen 15, 44 jo. 45, 14 en 13 van de respectievelijke wetten

wordt aangegeven hoe het dagloon wordt bepaald.

Voordat het Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen (zoals de Dbw voorheen was

genoemd) van kracht werd, had iedere verzekeringswet een eigen dagloonsystematiek.70

Per

wet verschilden de regels met betrekking tot de bepaling van het dagloon en zelfs intern wa-

ren er uitzonderingen opgenomen. De gemene deler in de verzekeringswetten, was dat er al-

tijd werd uitgegaan van het gemiddelde loon dat een werknemer had kunnen verdienen in een

vijfdaagse werkweek. Wanneer er zich ontwikkelingen voordeden in de referteperiode met

betrekking tot het loon, werd daar rekening mee gehouden bij de berekening van het dagloon.

Hierbij dient opgemerkt te worden dat door deze berekeningsmethode niet genoten loonbe-

standdelen desondanks bepalend zijn voor de hoogte van het dagloon, terwijl daar nooit pre-

mies over zijn betaald.

68

Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen, 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546. 69

Mw. Mr. E.J. Kronenburg-Willems & Drs. N. Ridder, “Wet financiering sociale verzekeringen, financiering

WIA en uitkeringsloon vanaf 2006” (PS-special), Deventer: Kluwer 2006, eerste druk, p. 37. 70

F.M. Werger, “Operatie Walvis; is het beestje bij voorbaat gedoemd te stranden?”, WFR 2002/1271.


19

2.5. Tussenconclusie

Uit hetgeen is besproken in dit hoofdstuk blijkt dat voor verschillende wetten een verschillend

loonbegrip wordt gehanteerd. Het betreft het loonbegrip voor de Wet LB 1964 en het premie-

loon en het uitkeringsloon. Er is vastgesteld dat het loon in verschillende hoedanigheden kan

voorkomen; zo kan loon bijvoorbeeld, naast in geld, ook in natura of in de vorm van een recht

worden uitgekeerd. Het is ook duidelijk dat er onderscheid wordt gemaakt in loon uit tegen-

woordige en loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit verschil blijkt van belang te zijn voor de

loonbegrippen. In het loonbegrip voor het premieloon en het uitkeringsloon wordt loon uit

vroegere dienstbetrekking niet meegenomen. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat er geen

sprake is van een gecoördineerd loonbegrip. Waar precies de verschillen in het loonbegrip

zaten vóór invoering van de WUL wordt in het volgende hoofdstuk besproken.


20

3. Verschillen tussen de loonbegrippen

3.1. Inleiding

In het vorige hoofdstuk is duidelijk gemaakt wanneer er sprake is van loon voor de Wet LB

1964 de Wet financiering sociale verzekeringen en het Dagloonbesluit werknemersverzeke-

ringen. Hierin was echter nog niet aangegeven waar de loonbegrippen van elkaar verschillen

en welke redenering daarachter schuilgaat. In dit hoofdstuk zal dit worden besproken, waar-

voor aan het einde van het hoofdstuk een schema is opgenomen, dat de verschillen in een

oogopslag duidelijk weergeeft.

3.2. Verschillen per loonbestanddeel

3.2.1. Bedragen die worden ingehouden als premie bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet fi-

nanciering sociale verzekeringen

Het betreft hier de ingehouden WW-premie, ingehouden premievervangende bedragen en

aanspraken op ongevalsuitkeringen.71

Deze bedragen zijn op grond van artikel 11 lid 1 onder j

sub 2° Wet LB 1964 uitgesloten van het loonbegrip voor die wet. Artikel 16 lid 1 onder a

Wfsv echter, laat deze wél vallen onder het premieloon. Aangezien het premieloon en het

uitkeringsloon vrijwel identiek zijn ingevolge de artikelen 1 lid 1 onder j Bdw. jo. 16 Wfsv is

de ingehouden WW-premie ook onderdeel van het uitkeringsloon. De wetgever heeft deze

aftrek niet willen meenemen in de bepaling van het loon voor de sociale verzekeringswetten.

Dit zou namelijk een vicieuze cirkel tot gevolg hebben, omdat bij de vaststelling van de pre-

mie rekening moet worden gehouden met de berekende premie. Bij de parlementaire behande-

ling72

is gesteld dat: ‘Aansluiting bij dit principe voor het SV-loon, zou leiden tot een vicieuze

cirkel voor het premieloon.’ De WW-premie is voor het premieloon aftrekbaar, hetgeen leidt

tot een verlaging daarvan. Hierover wordt dan weer werkloosheidspremie ingehouden, wat

weer aftrekbaar is en ga zo maar door. Er wordt gesproken van een 'haasje-over-effect'. Men

zou een dergelijke vicieuze cirkel kunnen automatiseren via iteratie. Dit zou echter de een-

voud van het loonbegrip niet ten goede komen. Ter voorkoming van de vicieuze cirkel kan het

werknemersdeel van de werkloosheidspremie niet voor het SV-loon worden afgetrokken.

In hoofdstuk 3 Wfsv wordt de financiering van alle werknemersverzekeringen geregeld. Er

vindt echter enkel inhouding op het loon plaats van het werknemersdeel van de WW-premie

ex artikel 25 Wfsv. De ZW kent geen afzonderlijke premie en de WAO- en de Wet WIA-

premie is op grond van artikel 34 lid 1 Wfsv verschuldigd door de werkgevers. Het is de

werkgever op grond van artikel 34 lid 2 Wfsv toegestaan om een deel daarvan verhalen op de

werknemer ingeval aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Het laatste mag niet worden

beschouwd als inhouding. Inhouding mag ingevolge artikel 20 Wfsv alleen plaatsvinden als

dat tegelijkertijd gebeurt met de loonuitbetaling terwijl verhaal pas achteraf gebeurt. Dit alles

maakt de WW-premie de enige in te houden premie op grond van hoofdstuk 3 van de Wfsv,

waarbij dient te worden opgemerkt dat er een 0%-tarief geldt.

71

Mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer

2011, vijfde druk, p. 153. 72

Tweede NvW Wetsvoorstel Walvis, Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10, p. 8.


21

3.2.2. Ingehouden bijdragen ingevolge een levensloopregeling

Bedragen die ingevolge een levensloopregeling worden ingehouden en aanspraken ingevolge

een levensloopregeling behoorden tot 1 januari 2013 op grond van artikel 16 lid 1 onder a

Wfsv tot het premieloon. Hier wordt verwezen naar artikel 11 lid 1 onder j sub 5° & onder r

sub 4° Wet LB 1964, waarin staat dat dergelijke bedragen en aanspraken niet onder het loon-

begrip van de Wet LB 1964 vallen. De wetgever achtte het indertijd niet wenselijk dat er een

lagere uitkeringsgrondslag ontstond door bijdragen voor een regeling voor verlofsparen.73

In

een van de volgende paragrafen zal worden besproken dat uitkeringen ingevolge een levens-

loopregeling wél onder het premieloon, maar niet onder het fiscale loon vallen.

De levensloopregeling is per 1 januari 2012 afgeschaft, maar in artikel 39d lid 1 Wet LB 1964

is voorzien in een overgangsbepaling, die erop neerkomt dat vanaf 2012 de levenslooprege-

ling open blijft staan voor deelnemers die op 31 december 2011 een saldo op de rekening

hadden staan met een waarde in het economisch verkeer die € 3.000,- of meer bedroeg.74

Voor de deelnemers blijft het totdat ze de leeftijd van 65 jaar hebben bereikt mogelijk om in

te leggen en op te nemen onder de voorwaarden die hebben gegolden tot 1 januari1 2012. De

levensloopregeling is nog van toepassing tot 1 januari 2022.

3.2.3. Premie- of aanspraakvervangende bijdragen

Artikel 16 lid 1 onder b Wfsv stelt onder andere artikel 11 lid 1 onder j sub 4° Wet LB 1964

buiten toepassing. Dit alles voor zover het over de bedragen gaat die worden ingehouden op

grond van hoofdstuk 3 Wfsv. Als gevolg van artikel 11 lid 1 onder j sub 4° Wet LB 1964 zijn

premievervangende bedragen die de werkgever op het loon van zijn werknemer inhoudt in

verband met aanspraken die op het vlak van de sociale verzekeringswetten liggen, maar daar

niet toe behoren, uitgesloten van het loonbegrip. Ook aanspraken op ongevalsuitkeringen zijn

in de loonbelasting van het loonbegrip uitgezonderde inkomensbestanddelen. Deze aanspra-

ken zijn daarom geen fiscaal loon, maar wel premieloon ex artikel 16 Wfsv. Er zal geen aftrek

van deze bedragen plaatsvinden wanneer over deze aanspraken WW-premie wordt ingehou-

den, omdat de aldus ingehouden bedragen behoren tot het loon in de zin van artikel 16 Wfsv.

3.2.4. Gebruik auto voor privédoeleinden

Artikel 13bis Wet LB 1964 is op grond van artikel 16 lid 1 onder c Wfsv uitgezonderd om te

voorkomen dat er extra premiekosten zouden ontstaan toen men de autokostenfictie per 1 ja-

nuari 2006 van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting werd overgeheveld.75

Deze rege-

ling behoort wél tot het loonbegrip van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW76

Ook wilde

de wetgever niet dat werkgevers nog een naheffingsaanslag zouden krijgen ingeval werkne-

mers niet konden aantonen dat ze niet meer dan 500 privékilometers hadden gereden.77

Rijden

73

Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten, Kamerstukken II

2003/04, 28 219, nr. 19. 74

2e NvW op het wetsvoorstel Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 7, V-N 2011/51.13.

75 Mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer

2011, vijfde druk, p. 155. 76

Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911. 77

‘Historisch overzicht’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16 Wfsv, Aan-

tekening 1.2.1.

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-28219-19.pdf



22

werknemers een grotere afstand dan voornoemde, leidt dat tot een bijtelling op het fiscale

loon in de vorm van een percentgage van de cataloguswaarde van de auto.78

De uitzondering van artikel 16 lid 1 onder c Wfsv geldt eveneens voor het gebruikelijk loon

voor de premieheffing werknemersverzekeringen, waardoor een mogelijke bijtelling gelijk

uitwerkt als men de auto van de zaak in privé gebruikt op grond van de gebruikelijk-

loonregeling.79

In het Besluit van 25 november 2011 is het volgende voorbeeld opgenomen

waarin het gevolg zichtbaar wordt:

“Voorbeeld

Een werknemer valt onder de gebruikelijk-loonregeling en geniet feitelijk alleen pga op grond

van artikel 13bis van de Wet LB tot een bedrag van € 19.000. Aannemelijk is dat voor hem

een loon inclusief pga van € 40.000 gebruikelijk is.

Uitwerking

€ 19.000,- bijtelling privégebruik auto

€ 21.000,- fictief loon o.g.v. artikel 12a van de Wet LB

+

€ 40.000,- loon voor de loonheffing

€ 19.000,- uitzondering van de bijtelling (artikel 16, eerste lid, onderdeel c Wfsv)

–

€ 21.000,- loon voor de premieheffing werknemersverzekeringen”

3.2.5. Hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in de Wet LB 1964 wordt ge-

noten

Op grond van artikel 16 lid 3 onder a Wfsv wordt met een uitkering of een toeslag op basis

van het tweede lid, onder a sub 1° van diezelfde bepaling een uitkering op grond van een

werknemersverzekering bedoeld, aanvullingen daarop van zijde van de werkgever en eventue-

le vermeerderingen op grond van de TW.80

Een uitkering in verband met zwangerschap, be-

valling, adoptie en pleegzorg valt ook onder de uitkeringen als in laatstgenoemde bepaling

(hoofdstuk 3, afdeling 2, paragraaf 1 Wet arbeid en zorg (verder te noemen: WAZ) jo. artikel

16 lid 3 onder b Wfsv).81

Het wachtgeld ex artikel 6 lid 5 tweede zin WW valt eveneens als

zodanig aan te merken. Laatstelijk wordt de toeslag die werknemers ontvangen op grond van

de TW, omdat ze geen ziekengeld ontvangen op grond van, geacht een uitkering te zijn op

grond van artikel 16 lid 2 onder a sub 1° (artikel 29 lid 1 ZW jo. artikel 16 lid 4 Wfsv.

Het loon uit een vroegere dienstbetrekking is uitgesloten van het loon voor de premiehef-

fingen, omdat het in de werknemersverzekeringen verzekerde object het loon van een actieve

werknemer is. Deze groep heeft overigens nauwelijks inkomen uit een vroegere dienstbetrek-

king. Werknemers, die niet meer actief zijn genieten vaak wel het aangehaalde loon, maar

hebben niet de plicht om zich daarvoor te verzekeren of premies te betalen. De uitzondering

die op de bepaling van art. 16 lid 2 onder a Wfsv is gemaakt betreft de uitkeringen op grond

78

‘Privégebruik auto van de zaak’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16

Wfsv, Aantekening 3.6. Lid 1(c). 79

Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911. 80

Stb. 1987, 91 81

Wet arbeid en zorg , 16 november 2001 , Stb. 2001, 567


23

van de werknemersverzekeringen en toeslagen daarop op grond van de Toeslagenwet. Ook

bepaalde uitkeringen ingevolge de Wet arbeid en zorg, aanvullingen op die uitkeringen –

waarbij de uitkeringsgerechtigde wél in dienstbetrekking moet staan bij degene die deze be-

taalt – maar het loon dat verplicht moet worden doorbetaald bij ziekte niet mag worden gere-

kend tot het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

3.2.6. Eindheffingsbestanddelen

3.2.6.1. Eindheffing

Het eindheffingsregime in de Wet LB 1964 is vanaf 1 januari 1997 van kracht. Deze loonhef-

fing vindt binnen dit regime in tegenstelling tot de rest van het loon bij de werkgever plaats.82

Het begrip ‘eindheffing’ is zo genoemd, omdat er bij de heffing van de werkgever een einde

komt aan de heffing, vanwege het gegeven dat naar de werknemer toe niets meer hoeft te

worden ondernomen.83

Er waren twee tarieven ingevoerd: het enkelvoudig tarief (normale

schijventarief) en het tabeltarief (gebruteerd normale schijventarief). Deze heffing is een codi-

ficatie van de praktijk, waarin in bepaalde gevallen, zoals bij naheffing, van de werkgever

werd geheven, zonder dat de werknemer daarmee werd belast.84

De wetgever wilde eenheid in

het beleid te bevorderen, de heffingspraktijk stroomlijnen en de administratieve lasten ver-

minderen. De volgende loonbestanddelen vallen onder het eindheffingsloon83:

Naheffingsaanslagen. Deze worden altijd in het kader van de eindheffing opgelegd, tenzij

inhoudingsplichtige de inspecteur verzoekt geen eindheffing toe te passen onder ver-

strekking van de noodzakelijke gegevens of als de inspecteur dat zelf bepaald bij voor

bezwaar vatbare beschikking. Met de uitzonderingen wilde de wetgever voorkomen dat

de werknemers veel voordeel zouden hebben als de eindheffing wordt toegepast.;

Tijdelijke knelpunten van ernstige aard. Artikel 31 lid 1 onder b Wet LB 1964 zorgt er-

voor dat loonbestanddelen, bijvoorbeeld als gevolg van gewijzigd inzicht of jurispruden-

tie, tijdelijk onder de eindheffing vallen. Dit wordt door de inspecteur gedaan middels het

gebruteerde tabeltarief;

Bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen. Het doel hiervan was het ontlasten van de ge-

rechtigden tot de uitkeringen, terwijl er toch (eind)heffing plaatsvindt;

Bezwaarlijk te individualiseren loon. Het betreft hier een niet geïndividualiseerde heffing,

waarbij het makkelijker is om aan te sluiten bij de in de boeken genoteerde kosten.85

Uit

praktische overwegingen kunnen deze beter onbelast worden gelaten;

Loon met een bestemmingskarakter. In het maatschappelijk verkeer is dergelijk loon niet

vrij besteedbaar.86

Hiertoe behoren vergoedingen van onverzekerbare schade, vergoedin-

gen aan werknemers bij gedwongen bedrijfsverplaatsingen en vergoedingen van parkeer-

en tolgelden;

82


E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje

voor de loonbelasting’, WFR 2008/453. 84

MvT 25 051 (aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de

wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkom-

stenbelasting c.a., 1997)), blz. 25. 85

MvT 25 051 (aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de

wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkom-

stenbelasting c.a., 1997)), blz. 27. 86

E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje

voor de loonbelasting’, WFR 2008/453.


24

Geschenken in natura (voor zover de waarde in het economische verkeer minder bedraagt

dan € 70,-), welke alleen nog opgeld doet indien men als werkgever het stelsel van ver-

goedingen en verstrekkingen hanteert;

Tot het loon behorende vergoedingen en verstrekkingen (tot een bedrag van maximaal €

200,- per maand). Vanaf 1 januari 2005 is de Wet Walvis van kracht, waardoor er een ze-

kere mate van gelijkschakeling heeft plaatsgevonden van het premieloon en het fiscale

loon. Hiermee ging gepaard dat overige beloningen zo veel als mogelijk is onder de eind-

heffing zouden worden gebracht en later ook het loon in natura en de bovenmatige kosten

vergoeding, voor zover die € 200,- per maand of minder bedragen (artikel 82a UR LB

2001).87

Deze regeling is niet van toepassing indien een werkgever de werkkostenrege-

ling toepast;

Globale eindheffing. Artikel 31 lid 10 Wet LB 1969 is opgenomen in de loonbelasting

naar aanleiding van de Wet Walvis. Het artikel bepaalt dat het eindheffingsloon niet per

individuele werknemer hoeft worden vastgesteld, maar dat alle werknemers als groep

worden genomen als dat efficiënter blijkt te zijn. Dit was een codificatie van de heffings-

praktijk, die reeds in een ministerieel besluit uit 1996 was bevestigd.88

Deze praktijk

zorgt echter voor problemen ten aanzien van het correctiebericht ex artikel 28a Wet LB

1969, omdat hier wordt geëist dat deze moet worden meegezonden met de loonaangifte

van de maand waarin de fout is geconstateerd. Als die gebaseerd is op de nominatieve

waarde is een individuele benadering verplicht. Dit kan ook op de eindheffing betrekking

hebben;

Ter beschikking gestelde bestelauto. Deze moet, om in de eindheffing te kunnen worden

betrokken, doorlopend door twee of meer werknemers afwisselend worden gebruikt,

waardoor moeilijk is vast te stellen aan wie de terbeschikkingstelling voor privédoelein-

den heeft plaatsgevonden.89

;

Verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers. Het belastingplan 2006 had de invoe-

ring van artikel 32ab Wet LB 1964 tot gevolg, die een codificatie inhield van twee beslui-

ten90

. Hierdoor kunnen verstrekkingen aan (nog) niet-werknemers onder de eindheffing

worden gebracht, zodat hier geen inhouding over kan plaats vinden, zonder dat de ver-

krijgers worden belast op grond van winst of resultaat uit overige werkzaamheid;

De laatstgenoemde regeling valt onder afdeling 2 van hoofdstuk V van de Wet LB 1964. In

artikel 16 lid 2 onder a Wfsv worden de pseudo-eindheffingsbestanddelen niet uitgesloten van

het loonbegrip voor die wet.

3.2.6.2. Verschil uitkeringsloon en premieloon inzake eindheffingsbestanddelen

Voor het bepalen van het uitkeringsloon (dagloon) is het Dagloonbesluit werknemersverzeke-

ringen91

van toepassing. Hierin wordt het dagloon vastgesteld voor de Ziektewet, de WAO, de

Wet WIA en de WW. Dit is een algemene en uniforme regeling, waarin de uitzonderingen

zijn ingesloten.92 De wetgever heeft met de Wet Walvis en genoemd besluit willen zorgen dat

de administratieve lasten en de uitvoeringskosten voor werkgevers en het UWV worden ver-

87

MvT, Aansluitingswet Walvis, 28 371, nr. 3, blz. 17. 88

Ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Strct. 1996, 249. 89

Notitie behandeling loon in natura en privégebruik van bedrijfsmiddelen, 30 306, nr. 73, blz. 5. 90

Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M, V-N 2001/30.12; het besluit van 16 december 2004, nr.

CPP2004/2765M, V-N 2005/3.7. 91

KB van 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546. 92

‘Eindheffingsloon’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16 Wfsv, Aante-

kening 3.8. Lid 2(b).


25

laagd. Bovendien werd ten aanzien van de werknemers en werkgevers beoogd de inzichtelijk-

heid te vergroten en de rechtmatigheid van de uitvoering te verbeteren. De uitkeringen zijn

gebaseerd op het in verzekerde arbeidsverhoudingen genoten loon op grond van genoemde

wetten. Dat loon wordt daarna omgezet naar het dagloon, waarvan de uitkering wordt afge-

leid.

Ingeval er te weinig loonbelasting is betaald, kan een naheffingsaanslag worden opgelegd en

daarbij kan op grond van artikel 31 lid 1 onder a Wet LB 1964 de eindheffing worden toege-

past.93

Er zal dan geen uitzondering van het premieloon plaatsvinden. Indien dit wel het geval

blijkt zal per werknemer de uitzondering van het loon voor de premieheffing dienen te wor-

den berekend. Ook zal men dit moeten administreren in samenhang met de gevolgen voor de

uitkeringen.

3.2.6.3. Eindheffingsbestanddelen ex art. 31 lid 1 onder b t/m h Wet LB 1964 (oud)

Het loonbegrip van het premieloon is zo goed als identiek aan het uitkeringsloon.93 Uit onder-

deel 3.2.6.2. blijkt dat er toch een verschil tussen deze loonbegrippen bestaat. De in deze pa-

ragraaf bedoelde eindheffingsbestanddelen zijn loon waarover de werkgever loonbelasting is

verschuldigd, waardoor collectieve heffing mogelijk is. Deze loonbestanddelen zouden moe-

ten worden toegerekend aan individuele werknemers, omdat deze beschikken over uitkerings-

rechten, in geval ze zouden behoren tot het premieloon. Door de eindheffingsbestanddelen

ontstaat er een administratieve lastenbesparing, die door de opname in het premieloon zou

worden teniet gedaan, omdat dit een individuele premieheffing oplevert. Deze loonbestandde-

len zijn lastig te administreren voor werknemers en spelen voor de inkomstenbelasting een

beperkte rol.94

Daarom vallen loon in natura en onkostenvergoedingen ingevolge de Wet

Walvis niet onder het loon in de zin van de sociale verzekeringswetten. ‘Vergoedingen en

verstrekkingen voorzover geen sprake is van vrije vergoedingen en verstrekkingen mogen

voor de belastingheffing tot € 200 per maand per werknemer onder de collectieve eindheffing

worden gebracht (het betreft hier veelal loon in natura en onkostenvergoedingen). Bij over-

schrijding van deze grens van € 200 valt het meerdere onder het loon voor de loonbelasting op

nominatief niveau. Consequentie van deze tweede nota van wijziging is dat deze loonbe-

standdelen in ieder geval tot het SV-loon zullen behoren, voorzover zij de € 200-grens voor

collectieve eindheffing overschrijden.

3.2.7. Een werkgeversvergoeding of een werkgeversbijdrage in de premie ZVW

De wetgever heeft in onderdeel c van het tweede lid van artikel 16 Wfsv bepaald dat een ver-

goeding als bedoeld in artikel 46 ZVW of een werkgeversbijdrage in de premie van de ziekte-

kostenverzekering van een persoon bedoeld in artikel 2 lid 2 onder a ZVW is uitgesloten van

het premieloon. Voordat laatstgenoemde wet werd ingevoerd bestond er een onderscheid tus-

sen verzekerden, die verplicht waren verzekerd op grond van de Ziekenfondswet en particu-

lier verzekerden.95

Toen de ZVW in werking trad is aan dit onderscheid een einde gekomen,

omdat nu iedere inwoner van Nederland verplicht is een zorgverzekering af te sluiten. Met de

invoering van de ZVW is het werkgeversdeel in de ziekenfondspremie komen te vervallen.

Inhoudingsplichtigen zijn nu op grond van artikel 46 ZVW in beginsel gehouden de inko-

93



Tweede NvW Wetsvoorstel Walvis, Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10, p. 8. 95

‘Vergoeding als bedoeld in artikel 46 Zorgverzekeringswet’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen,

commentaar op artikel 16 Wfsv, Aantekening 3.9. Lid 2(c).


26

mensafhankelijke bijdrage, die de werknemer aan de verzekeraar moet betalen, volledig te

vergoeden, waardoor deze vergoeding als fiscaal loon moet worden bestempeld.96

De wetge-

ver vond dat de grondslag van de werknemersverzekeringen of van de Waz niet op oneigen-

lijke gronden mocht worden verhoogd. Daarom mocht bovengemelde vergoeding niet tot het

sv-loon worden gerekend, omdat dat dan zou gebeuren. Daarenboven was de wetgever van

mening dat de vergoeding enkel tot dienst had de inkomensafhankelijke bijdrage als gevolg

van de ZVW te compenseren.

Als laatste behandelt artikel 16 lid 2 onder c Wfsv de werkgeversbijdrage die het Rijk als

werkgever betaalt aan de personen bedoeld in onderdeel a van lid 2 van artikel 2 ZVW. Doe-

lend op militairen in werkelijke dienst als bedoeld in artikel 1 lid 1 onder a juncto artikel 1 lid

1 onder b Militaire ambtenarenwet 1931 en militairen aan wie buitengewoon verlof met be-

houd van militaire inkomsten is verleend. Deze personen zijn door artikel 2 lid 2 onder a

ZVW vrijgesteld van de verplichting om een zorgverzekering te sluiten. De bijdrage die het

Rijk betaalt wordt dus buiten het loonbegrip voor de werknemersverzekeringen gehouden.

Deze groep wordt expliciet genoemd in de Memorie van Toelichting bij de Invoerings- en

aanpassingswet bij de ZVW, omdat (bijna) alle andere ingezetenen, zoals reeds vermeld, ver-

plicht voor de zorg verzekerd zijn. Door de Minister van defensie wordt nog wel een bijdrage

verstrekt in de procentuele premie voor de verzekering van militairen, waardoor het logisch is

dat het werkgeversdeel mag blijven worden uitgesloten van het premieloon en de Waz.


Uit hetgeen besproken in dit hoofdstuk blijkt waar de discoördinatie tussen de loonbegrippen

zitten. Het betreft: de ingehouden premies werknemersverzekeringen, de ingehouden bedra-

gen en uitkeringen inzake de levensloopregeling, het gebruik van de auto voor privédoelein-

den, het loon uit vroegere dienstbetrekking, eindheffingsbestanddelen en de werkgeversver-

goeding in de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. In paragraaf 3.4. is schematisch weerge-

geven waar de verschillen zitten. In hoofdstuk 4 wordt besproken hoe de overheid heeft ge-

probeerd de discoördinaties weg te werken.

96

MvT Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet, Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 3, p. 95–96.


27

3.3. Schema

Wet LB

1964 (oud)

(loon-

belasting)

Wfsv (premie-loon) Bdw (uitkerings-loon)

Bedragen die worden ingehouden

als premie bedoeld in hoofdstuk 3

van de Wet financiering sociale

verzekeringen

- (Art. 11

lid 1 onder

j sub 2° jo.

35 lid 3

onder g

Wet LB

1964)

+ (Art. 16 lid 1 onder a

Wfsv)

+ (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 1 onder a

Wfsv)


als bijdragen ingevolge een levens-

loopregeling, volgens de bij of

krachtens hoofdstuk IIC Wet LB

1964 gestelde normeringen en

beperkingen en aanspraken inge-

volge een levensloopregeling

- (Art. 11

lid 1 onder

j sub 5° &

onder r

sub 4° Wet

LB 1964)

+ (Art. 16 lid 1 onder a

Wfsv)

+ (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 1 onder a

Wfsv)


in plaats van premies en bijdragen

als bedoeld onder 2° en 3°; en

bedragen die worden ingehouden

als premie ingevolge hoofdstuk 3

Wfsv en als bijdrage voor aanspra-

ken die naar aard en strekking

overeenkomen met aanspraken

bedoeld in onderdeel e, alsmede

bijdragen voor aanspraken, be-

doeld in onderdeel f

- (Artt. 11

lid 1 onder

j sub 4° &

35 lid 3

onder g

Wet LB

1964)

+ (voorzover het bedragen

betreft die worden ingehou-

den op grond van dit hoofd-

stuk) (Art. 16 lid 1 onder b

Wfsv)

+ (voorzover het bedragen

betreft die worden ingehou-

den op grond van dit hoofd-

stuk) (Art. 1 lid 1 onder j

Bdw. jo. art. 16 lid 1 onder b

Wfsv)

Gebruik auto voor privédoeleinden + (Art.

13bis Wet

LB 1964)

- (Art. 16 lid 1 onder c Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 1 onder c

Wfsv)

Hetgeen uit een vroegere diensbe-

trekking als bedoeld in de Wet LB

1964 wordt genoten

+ (Art. 10

lid 1 Wet

LB 1964)

- (Met uitzondering van: de

uitkeringen en toeslag, ge-

noemd in art. 16 Wfsv leden

3 en 4, en de aanvullingen

daarop van degene tot wie

de werknemer in dienstbe-

trekking staat; hetgeen wordt

genoten op grond van de

artt. 7:628, 7:628a en 7:629

BW, alsmede hetgeen door

de werknemer met een pu-

bliekrechtelijke diensbetrek-

king wordt genoten op grond

van naar aard en strekking

overeenkomstige regelingen,

en de aanvullingen daarop

van degene tot wie de werk-

nemer in dienstbetrekking

staat) (Art. 16 lid 2 onder a

Wfsv)

- (Met uitzondering van: de

uitkeringen en toeslag, ge-

noemd in art. 16 Wfsv leden

3 en 4, en de aanvullingen

daarop van degene tot wie

de werknemer in dienstbe-

trekking staat; hetgeen wordt

genoten op grond van de

artt. 7:628, 7:628a en 7:629

BW, alsmede hetgeen door

de werknemer met een pu-

bliekrechtelijke diensbetrek-

king wordt genoten op grond

van naar aard en strekking

overeenkomstige regelingen,

en de aanvullingen daarop

van degene tot wie de werk-

nemer in dienstbetrekking

staat) (Art. 1 lid 1 onder j

Bdw. jo. art. 16 lid 2 onder a

Wfsv)

Eindheffingsbestanddelen als be-

doeld in art. 31 lid 1 onder a Wet

LB 1964 ten aanzien waarvan de

werkgever met toestemming van

+ (Artt. 10

Wet LB

1964)

+ (Art. 16 Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw jo.

art. 16 lid 1 aanhef Wfsv)


28

de inspecteur van de rijksbelas-

tingdienst geen correctiebericht als

bedoeld in artikel 28a van die wet

heeft ingediend

Eindheffingsbestanddelen als be-

doeld in art. 31 lid 1 onder b t/m h

Wet LB 1964

+ (Art. 10

Wet LB

1964)

- (Art. 16 lid 2 onder b Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 2 onder b

Wfsv)

Een vergoeding als bedoeld in art.

46 ZVW of een werkgeversbijdra-

ge in de premie voor de ziektekos-

tenverzekering van een persoon,

bedoeld in art. 2 lid 2 onder a

ZVW.

+ (Art. 10

Wet LB

1964)

- (Art. 16 lid 2 onder c Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 2 onder c

Wfsv)

Uitkeringen op grond van een

levensloopregeling

+ (Art. 10

Wet LB

1964)

- (Art. 16 lid 2 onder d Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.

jo. art. 16 lid 2 onder d

Wfsv)


29

4. De uniformerende maatregelen voor de loonbegrippen

4.1. Inleiding

Op 1 januari 2013 is de Wet uniformering Loonbegrip in werking getreden. Hiermee heeft de

wetgever getracht de loonbegrippen uit de loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies

werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW te harmoniseren tot één

grondslag voor alle voornoemde regelingen, welke wél afzonderlijk blijven bestaan. De WUL

is tot stand gekomen, omdat werkgevers deze loonheffingen te ingewikkeld en bewerkelijk

vonden.97

Ze zouden niet transparant zijn en te gedetailleerd, waarbij er enkele niet noodzake-

lijke verschillen tussen de loonbegrippen bestonden. Met de WUL zouden dergelijke discoör-

dinatiepunten worden weggewerkt en de verwachting bestond dat dit op korte termijn zou

leiden tot een administratieve lastenwinst. Bovendien zou de loonaangifteketen door de Belas-

tingdienst en het UWV efficiënter en robuuster uitgevoerd kunnen worden, omdat details en

verschillen worden opgeheven. Werknemers zouden ook profiteren, omdat hun loonstrookje

eindelijk leesbaar wordt, doordat een reeks aan tussenberekeningen wordt geschrapt.

In dit hoofdstuk – meer precies in de tweede paragraaf – zal ik de voorstellen ter uniformering

van het loonbegrip een voor een bespreken, waarbij de aandacht zal uitgaan naar de proble-

men die gepaard gingen met de discoördinatie en vervolgens naar de technische aspecten van

de maatregelen in de Wet financiering sociale verzekeringen, de Zorgverzekeringswet en de

Wet op de loonbelasting 1964.

4.2. Voorgestelde maatregelen

4.2.1. Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie

4.2.1.1. De voorgestelde maatregel

Het werknemersdeel in de Awf-premie was niet aftrekbaar voor de premies werknemersver-

zekeringen, maar wél voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomensaf-

hankelijke bijdrage ZVW. Dit werknemersdeel moest dus, om deze discoördinatie weg te

werken, worden afgeschaft. Dit zou, volgens de memorie van toelichting bij het voorstel, niet

leiden tot vergaande gevolgen voor de praktijk, omdat de premies werknemersverzekeringen

reeds alle waren verschuldigd door de werkgever.98

Dit was vanaf 1 januari 2009 al op nihil

gesteld, hetgeen afschaffen daarvan een begrijpelijke vervolg maakt, omdat het in lijn is met

de vereenvoudiging van de premieheffing en de financieringsmethode van de WW en er zou-

den bijvoorbeeld geen veranderingen hoeven worden doorgevoerd in de ‘polder’. De Belas-

tingdienst zou ook gebaat zijn bij de afschaffing, omdat er geen teruggavetraject van premies

werknemersverzekeringen meer in stand hoeft te worden gehouden.

97

MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-

grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 2. 98


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 4.


30

4.2.1.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving

Wet financiering sociale verzekeringen

Het afschaffen van het werknemersdeel in de Awf-premie zorgde ervoor dat de artikelen 20

en 22 Wfsv moesten worden aangepast, omdat werknemers geen premies meer zijn verschul-

digd en deze dientengevolge niet meer verdeeld kunnen worden tussen de werknemer en de

werkgever. Dit zorgt er bovendien voor dat paragraaf 3 van afdeling 2 van hoofdstuk 3 en in

het bijzonder artikel 25 Wfsv moest worden veranderd, zodat de werknemer uit de paragraaf-

titel en het artikel verdwenen. De werknemer was ingevolge deze bepaling premie verschul-

digd. In hetzelfde kader moest artikel 32 Wfsv komen te vervallen, waarin werd geregeld dat

overheidswerkgevers een deel van de premie van het loon mochten inhouden ter hoogte van

onder andere de in bovengenoemde artikel 25 Wfsv bedoelde premie.

Wet op de loonbelasting 1964

Omdat het werknemersdeel in de premies werknemersverzekeringen werd afgeschaft was het

niet meer noodzakelijk om in artikel 11 lid 1 onder j Wet LB 1964 deze van het loon voor de

loonbelasting uit te zonderen. Ditzelfde gold voor de verwijzing naar de Awf-premie uit de

Wfsv in de artikelen 31 lid 3, 32a lid 1, 35 lid 3 onder g en artikel 35g lid 3 onder g Wet LB

1964.

4.2.2. Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel


Doordat het werknemersdeel van de Awf-premie voor de uniformering van het loonbegrip

moest worden afgeschaft, diende er nog een andere maatregel te worden genomen. Naast de

verhoging van de heffingsgrens in de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW, waardoor elke

van de zes loonheffingen van de werkgever een gelijke grens zou kennen, moest de franchise

in het werkgeversdeel van de Awf-premie worden geschrapt.99

De grondslag en het inko-

menstraject in de loonbelasting-premies volksverzekeringen, de premies werknemersverzeke-

ringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW zouden dan gelijk zijn. De Awf-premie van

de werkgevers kon als gevolg hiervan met 2,5% dalen ten opzichte van de cijfers uit 2009.



De afschaffing van de franchise in de Awf-premie zorgde ervoor dat het tweede lid van artikel

17 Wfsv kon verdwijnen. Er hoeft immers geen aparte grondslag voor de Awf-premie te wor-

den bijgehouden. Hierin werd in artikel 17 Wfsv in voorzien. Dit leidt ertoe dat de verwijzing

naar deze bepaling in artikel 19 Wfsv werd gemaakt diende te komen vervallen.

4.2.3. Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed

Aangezien de levensloopregeling in 2012 is afgeschaft en het geringe belang voor dit onder-

zoek, zal er geen aandacht worden besteed aan deze maatregel om de discoördinatie tussen de

loonbegrippen te elimineren.

99


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 6.


31

4.2.4. Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon


De bijtelling privégebruik auto was niet opgenomen in het loonbegrip voor de premies werk-

nemersverzekeringen, terwijl die wél onder het loon viel in de zin van de loonbelas-

ting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Deze discoördi-

natie moest worden opgeheven door ook de bijtelling privégebruik auto onder eerstgenoemd

loonbegrip te brengen.100

Hiermee wordt recht gedaan aan het gegeven, dat ander loon in na-

tura al onder de premies werknemersverzekeringen viel.



Aangezien het privégebruik van de auto tot het premieloon is gaan behoren, is de verwijzing

in artikel 16 Wfsv naar artikel 13bis Wet LB 1964 komen te vervallen. In het nieuwe artikel

59 Wfsv is voor het zevende lid een nieuwe tekst toegevoegd, waarin de mogelijkheid wordt

opgenomen om aan werknemers een naheffingsaanslag premies werknemersverzekeringen op

te leggen indien de verklaring geen privégebruik auto ex artikel 13bis wet LB 1964 is inge-

trokken of niet kan worden aangetoond dat men niet meer dan 500 privékilometers heeft ge-

reden in een kalenderjaar.

Zorgverzekeringswet

In artikel 42 ZVW is geregeld dat de inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage

verschuldigd is over het door hem verstrekte loon. Op grond van artikel 42 lid 1 onder a sub 2

ZVW is het privégebruik auto hiervan uitgezonderd. Meer informatie hierover is te vinden in

subparagraaf 4.2.5.2.. Artikel 49 ZVW bepaalt dat naheffingen van de inkomensafhankelijke

bijdrage overeenkomstig de regels van de Wet LB dient te gebeuren. Dit wil zeggen dat de

inhoudingsplichtige de naheffing op aangifte moet afdragen.101

Op grond van artikel 49 lid 4

ZVW wordt artikel 13bis lid 16 Wet LB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard. Het

gevolg daarvan is dat de naheffing van de inkomensafhankelijke bijdrage, vanwege bijvoor-

beeld een ingetrokken verklaring geen privégebruik auto, door de werknemer verschuldigd is.


Ter voorkoming van negatief loonprocedures wordt artikel 11c Wet LB 1964 aangevuld met

een gedeelte waarin de nageheven werknemerspremies niet een verlaging van het fiscale loon

betekent. In dit artikel wordt geregeld dat er geen rekening wordt gehouden met de omstan-

digheid dat er bedragen op de werknemer worden verhaald.

100


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 5. 101


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 29.


32

4.2.5. Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt werkgevershef-

fing


De werkgeversvergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW behoorde enkel tot

het loon voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen. De hierdoor ontstane discoördi-

natie zou moeten worden weggewerkt door de vergoeding af te schaffen. Ter vervanging

diende er een heffing te worden geïntroduceerd, welke ten gunste komt aan het Zorgverzeke-

ringsfonds (artikel 48 e.v. ZVW). De vergoeding die werkgevers betalen wordt verschuldigd

aan het genoemde fonds. De werknemer ziet dit niet terug op zijn loonstrook.

Bovenstaande gaat er, in het kort, om dat de werkgever bij de aangifte van de loonheffingen

een inkomensafhankelijke bijdrage betaalt aan de Rijksbelastingdienst (artikel 48 ZVW). De

werknemer hoeft hiermee geen rekening meer te houden met de bijdrage in de ZVW in de

aangifte Inkomstenbelasting, hetgeen een vereenvoudiging betekent. De verdeling in de zorg-

kosten tussen werknemers en werkgevers blijft echter bestaan.

In tegenstelling tot de werkgeversvergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage behoort

de werkgeversheffing niet tot het loon (artikel 11d Wet LB 1964). Dit heeft een grondslagver-

smalling tot gevolg voor de loon- en inkomstenbelasting. Het betreft hier immers een heffing

van de werkgever, welke niet, zoals de werkgeversvergoeding, op het loon werd ingehouden.

Ter harmonisering van de grenzen voor de heffing van een inkomensafhankelijke bijdrage

voor het Zorgverzekeringsfonds en de premies werknemersverzekeringen moest het premie-

maximum in de ZVW worden verhoogd.102

Dit zorgt er voor dat de percentages konden dalen.



Ingevolge het voorstel om een werkgeversheffing in te voeren ter vervanging van de inko-

mensafhankelijke bijdrage ZVW moest voor de artikelen 28 en 38a Wfsv gaan gelden dat

naast de uitkeringen van het UWV aan de werkgever, eerstgenoemde ook de uitkering over de

inkomensafhankelijke bijdrage betaalt. Dit voorstel zorgt er ook voor dat de laatste volzin van

artikel 65 lid 1 Wfsv kon komen te vervallen, omdat de werkgeversheffing volledig in de

ZVW wordt geregeld.103

Hierdoor heeft genoemde bepaling, die de premievervangende belas-

ting regelt, enkel nog betrekking op de volks- en werknemersverzekeringen. Diezelfde strofe

verdween ook uit het derde lid van genoemd artikel. In de artikelen 83 en 87a Wfsv wordt

geregeld dat er door de SVB een directe bijdrage wordt gestort in het Zorgverzekeringsfonds,

welke ten laste komt van het Ouderdomsfonds. Ditzelfde is gebeurd ten aanzien van de artike-

len 100, 104, 105, 108, 115 117 en 117b Wfsv. Voorheen werd, ingevolge deze bepalingen,

de vergoeding ten laste gebracht van de in de artikelen genoemde fondsen en werknemerskas-

sen.

102


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 8. 103


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 22.


33

Zorgverzekeringswet

Artikel 1 lid 1 onder u ZVW diende te komen vervallen, omdat de daarin vervatte definitie

van bijdragetijdvak (kalenderjaar) niet hoeft te worden vermeld, aangezien dit woord ook in

de bepalingen van de inkomensafhankelijke bijdrage kan worden vervangen door kalender-

jaar, hetgeen de toegankelijkheid verhoogt. Ten aanzien van het bepaalde in artikel 87a Wfsv

diende in artikel 39 ZVW hetzelfde te worden gesteld. Naast de verzekeringsplichtige moest

ook de inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd worden op grond

van artikel 41 ZVW.

In het herschreven artikel 42 (lid 1) ZVW diende te worden geregeld over welk loon de inko-

mensafhankelijke bijdrage wordt berekend. Hierbij moet worden aangesloten bij het loon

overeenkomstig de Wet LB 1964, hetgeen de wijze van verstrekking niet relevant maakt.104

De inhoudingsplichtige is dan enkel verplicht tot betaling van de heffing indien hij een ver-

goeding moest betalen voor de op het loon in te houden inkomensafhankelijke bijdrage. Op

het loon dat meetelt voor de inkomensafhankelijke bijdrage worden vier uitzonderingen ge-

maakt:

eindheffingsbestanddelen worden niet per werknemer geadministreerd, hetgeen toetsing

van het maximum bijdrage-inkomen onmogelijk maakt (artikel 42 lid 1 onder a sub 1

ZVW jo. artikel 31 lid 1 onder b tot en met h Wet LB 1964)105

;

de naheffing ten aanzien van de ter beschikking gestelde auto wordt niet meegenomen,

omdat de verklaring geen privégebruik auto de inhoudingsplichtige vrijwaart van heffing

en het wel meenemen zorgt voor extra lasten voor de werkgever en dat moet worden

voorkomen (artikel 42 lid 1 onder a sub 2 ZVW jo. artikel 13bis Wet LB 1964)106

;

opting in moet worden uitgesloten van de grondslag, omdat de opterende de bijdrage

reeds op grond van artikel 43 ZVW Is verschuldigd (artikel 42 lid 1 onder a sub 3 ZVW

jo. artikel 4 onder f Wet LB 1964)106; en

directeuren grootaandeelhouder drijven voor rekening van de B.V. een onderneming en

zijn de bijdrage dus zelf verschuldigd (artikel 42 lid 1 onder a sub 4º jo. Artikel 6 lid 1

onder d ZVW)106.

Bovendien moest ingevolge artikel 42 lid 1 onder b ZVW loon uit vroegere arbeid worden

meegenomen in het loon. De uitzonderingen zullen worden vermeld in de Regeling zorgver-

zekering, zodat alle uitzonderingen op één plaats zijn terug te vinden. Dit moet de toeganke-

lijkheid ten goede komen.107

De uitzonderingen zijn overigens grotendeels dezelfde als hier-

boven genoemd. Enkel de eindheffingsbestanddelen behoren hier wél tot de grondslag.

In artikel 49 ZVW werd bepaald dat de inhoudingsplichtige bij de heffing van de inkomens-

afhankelijke bijdrage is gebonden aan dezelfde regels als bij de heffing van de loonbelasting.

Ditzelfde gaat op voor de invordering van de werkgeversheffing ex artikel 51 ZVW.

104


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 24. 105


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 24-25. 106


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 25. 107


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 26.


34


Ten aanzien van de eindheffingen uit artikel 31 lid 2 onder a sub 1 Wet LB 1964 zijn verwij-

zingen aangebracht naar hetgeen bepaald is in artikel 41 ZVW en hoofdstuk 3 Wfsv.

4.3. Aanpassing tarieven

In het kader van het aanvullende compensatiepakket moesten de schijventarieven en percen-

tages van artikel 20a Wet LB 1964 worden aangepast. Het betrof hier specifiek de belasting-

plichtigen die vanaf 1 januari 1946 zijn geboren.

Het gevolg van deze maatregel is dat de eerste schijf moest worden verlengd van € 18.945,-

naar € 19.645,-. Hierbij vond ook een tariefsverhoging plaats in deze schijft van 1,95% naar

4,75% (het is tegenwoordig 5,85%).

De tweede schijf werd door het voorafgegane reeds verkort met € 700,-, maar er moest ook

een verlaging van het schijfmaximum ter hoogte van € 33.863,- plaatsvinden van € 500,-.

Hierdoor was het schijfmaximum van de tweede schijf € 33.363. Het belastingtarief van deze

schijf zou gelijktijdig worden verhoogd van 10,80% naar 11,05% (het is uiteindelijk 11,85%

geworden).


Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat de overheid heeft geprobeerd te komen tot

één loonbegrip voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke

bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen. Er mag worden geconcludeerd dat

de wetgever met de WUL, welke op 1 januari 2013 van kracht is geworden, een behoorlijke

stap heeft gezet in het gelijk krijgen van de loonbegrippen. De discoördinatie is opgelost door

middel van de volgende maatregelen:

Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie;

Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel;

Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon;

Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed; en

Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt werkgevershef-

fing.

Wat de effecten zijn van deze maatregelen voor verschillende bevolkingsgroepen wordt in het

volgende hoofdstuk besproken.


35

5. Effecten Wet Uniformering Loonbegrip

5.1. Inleiding

In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Uniformering Loonbegrip is aangegeven

wat de effecten zijn van de voorgestelde maatregelen. Met betrekking tot het inkomen wordt

geschat dat, op grond van cijfers uit 2010, huishoudens over het algemeen nauwelijks een

verschil gaan merken tussen de situatie voor en na de invoering van de WUL.108

42 procent

van de huishoudens zal een verschil in inkomen merken van nog geen half procent – positief

dan wel negatief. Uiteindelijk verwachtte men dat 88 procent van alle huishoudens een inko-

mensverschil zou ervaren tussen de anderhalf procent negatief en anderhalve procent positief.

Uiteindelijk zouden bijna alle huishoudens een niet grotere negatieve of positieve verandering

in het inkomen zien dan 3 procent. Men berekende dat de lage- en middeninkomens relatief

vaker een stijging van het inkomen ervoeren dan de hoge inkomens. Er werd ook voorspeld

dat 72 procent van de minimuminkomens zouden vallen in de genoemde groep van 42 pro-

cent.

In zijn brief van 18 september 2012 heeft de Staatssecretaris gemeend dat verdere maatrege-

len ten aanzien van onvoorziene gevolgen van de WUL niet noodzakelijk zijn.109

Verder heeft

hij hierin nieuwe berekeningen voor de effecten voor de loonkosten in een vergelijking tussen

de situatie voor en na de invoering van de WUL. Uit deze gegevens blijkt dat 33 procent van

de huishoudens slechts veranderingen ervaren in hun inkomen van 0,5 procent negatief tot 0,5

procent positief. Verder gaat 24 procent van de huishoudens er 0,5 procent tot 1,5 procent op

vooruit en 22 procent van de huishoudens merkt een inkomensdaling tussen de 0,5 procent en

de 1,5 procent. Dit betekent dat voor 79 procent van alle huishoudens de gevolgen van de

WUL beperkt zullen zijn. De overgebleven 21 procent ondervindt vooral inkomenseffecten

die liggen tussen de 1,5 procent en de 3 procent, waarbij de verhouding tussen de negatieve en

positieve effecten nagenoeg gelijk is. Voorgaande betekent dat de inkomenseffecten van de

WUL dus groter zullen zijn dan aanvankelijk werd voorgerekend in het wetsvoorstel. De oor-

zaak hiervoor kan worden gevonden in het feit dat de inkomensafhankelijke bijdrage op een

ander niveau ligt. Het tarief van de eerste schijf is namelijk wat verhoogd en de tweede schijf

is verlaagd. Er hebben zich bovendien enkele veranderingen voorgedaan in de regelingen.

Op 21 juni 2013 is een rapport verschenen van het Ministerie van Financiën waarin de WUL

wordt geëvalueerd.110

Hieruit blijkt dat de groep huishoudens die een effect van 0,5 procent

negatief tot 0,5 procent positief ervaren vanaf het wetsvoorstel is geslonken van 42 procent

naar 37 procent.111

Dit geldt ook voor de groepen 1,5 procent tot 0,5 procent negatief (van 18

procent naar 15 procent) en 0,5 procent tot 1,5 procent positief (van 28 procent naar 23 pro-

cent). Dit zorgt ervoor dat er een lichte stijging is van 2 procent in het percentage huishoudens

dat negatieve inkomenseffecten zal ervaren van meer dan 1,5 procent. (van 6 procent naar 8

procent). Opvallender is het dat de groep huishoudens dat een positief gevolg ervaart van 1,5

procent tot 3 procent positief stijgt van 6 procent naar 17 procent. Ten opzichte van de cijfers

uit 2012 zijn de inkomenseffecten meer richting het midden geschoven, wat betekent dat de

inkomenseffecten kleiner bleken te zijn dan in 2012 geschat.

108


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 12-13. 109

Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597. 110

MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013. 111

MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 11.


36

In dit hoofdstuk zullen de effecten voor de verschillende belanghebbenden bij de WUL wor-

den besproken. In de tweede paragraaf zullen de gevolgen voor de werkgevers worden be-

sproken. In de derde paragraaf zal worden ingegaan op de gevolgen voor de overheid met

betrekking tot de belastinginkomsten, de Belastingdienst en de overheid als werkgever. In de

vierde paragraaf zal worden besproken wat de gevolgen zijn voor werknemers, pensioenge-

rechtigden, directeuren grootaandeelhouder, militairen en Wajongers.

5.2. Effecten voor werkgevers

De WUL zou ervoor zorgen dat bedrijven veranderingen daarvan ondervinden. De loonkosten

zullen anders worden opgebouwd dan voorheen. De oorzaak werd gevonden in112

:

De afschaffing van de franchise in en de verlaging van de Awf-premie van 4,15 pro-

cent naar 1,65 procent. Dit is gebaseerd op cijfers uit 2009;

De verhoging van het maximum bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bij-

drage ZVW, terwijl de premie wordt verlaagd van 6,9 procent naar 6,2 procent. Ook

deze gegevens zijn tot stand gekomen aan de hand van cijfers uit 2009; en

De afschaffing van de discoördinatie ten aanzien van de bijtelling privégebruik auto.

Alle werkgevers zullen met de eerste twee genoemde maatregelen te maken krijgen.113

Ten

aanzien van de bijtelling privégebruik auto en de inleg in de levensloopregeling zullen alle

werkgevers de lastenverlichting ervaren, maar de gevolgen van de verzwaring van de lasten

zullen zich alleen voordoen ingeval er bij de betreffende werkgever sprake is van bijtelling of

een levensloopregeling. Verder is daarbij nog van belang in welke mate er gebruik wordt ge-

maakt van de bijtelling en/of de levensloopregeling. Als de totale loonkosten ten aanzien van

de eerste twee maatregelen worden gecombineerd blijkt uit de berekening in de toelichting bij

het wetsvoorstel dat ze niet meer dan 1 procent hoger of lager zijn dan voor het van kracht

worden van de voorgestelde wet.

Het uniformeren van het loonbegrip is een noodzakelijke stap in de richting van verdere ver-

eenvoudigingen.114

Het streven van het kabinet was om met de WUL de administratieve las-

ten van ondernemers zo veel mogelijk te beperken. De kosten van externe loonadministrato-

ren en/of software werden ten tijde van het wetsvoorstel geschat op € 709 miljoen, wat meer

dan de helft van de totale kosten met betrekking tot de loonheffingen is. Uit het standaardkos-

tenmodel blijkt dat vooral eerstgenoemde veel gebruikt wordt voor de administratie van sala-

rissen, namelijk € 643 miljoen.

Bovendien blijkt dat de kosten van het gebruik van ‘eigen’ software een stuk lager zijn dan

het inhuren van een extern bureau voor de salarisadministratie.115

Desondanks blijkt dat 90

procent van de kleine ondernemers (20 werknemers of minder) de loonadministratie uitbe-

steedde. De WUL zou hieraan een einde moeten maken. Eenvoud leidt immers tot eenvoudi-

gere en goedkopere diensten. De Belastingdienst denkt er daarbij aan om zelf een aangifte-

programma te ontwikkelen. Hierbij dient te worden opgemerkt dat dit niet meer is dan een

112


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 13-14. 113


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 14. 114


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 16. 115


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 17.


37

gedachte; er kunnen hieraan geen beloftes en/of toezeggingen worden toegekend. De vereen-

voudiging van de wetgeving met betrekking tot loonaangiftes moet voor een gemiddeld be-

drijf een structurele kostenbesparing van € 400,- opleveren.

Bovenstaande gegevens zijn gebaseerd op cijfers uit 2009. In de eerder genoemde brief van

18 september 2012 zijn de loonkosteneffecten opnieuw berekend met de cijfers uit de aangif-

tes 2011.116

Hieruit blijkt dat voor werkgevers er nauwelijks verschil bestaat ten aanzien van

de vorige berekeningen. De maatregel ten aanzien van de Awf-premie zorgt voor de werkge-

vers met lage loonkosten tot een negatief effect, terwijl voor de loonkosten vanaf € 0,5 mil-

joen er een positief effect is. De werkgeversheffing in de inkomensafhankelijke bijdrage

ZVW zorgt er daarentegen voor dat de werkgevers met loonkosten tot € 1 miljoen voordelig

uit zullen zijn. Uiteindelijk zullen de effecten immer negatief zijn, waarbij het effect ten aan-

zien van kleinere ondernemingen groter is dan bij de werkgevers met de hoogste loonkosten.

Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat werkgevers met lage gemiddelde

loonkosten per werknemer deze zien stijgen als gevolg van de afschaffing van de franchise in

de Awf-premie, terwijl er een daling valt te constateren voor de aanpassingen in de ZVW.117

Voor de midden gemiddelde loonkosten per werknemer geldt dat er voor het grootste deel

nauwelijks effecten in de loonkosten zijn te bemerken.118

Ditzelfde geldt voor werkgevers met

hoge gemiddelde loonkosten per werknemer.

5.3. Effecten voor de overheid

5.3.1. Effecten voor de Overheid

In het kader van vereenvoudiging is belasting op de inkomensafhankelijke bijdrage afge-

schaft, hetgeen volgens de toelichting zorgt voor een lastenverlichting voor burgers en bedrij-

ven.119

De gelijkschakeling van de premiegrondslag voor de ZVW en de premie werknemers-

verzekeringen en de verhoging van het premiemaximum hebben tot gevolg dat het tarief van

de inkomensafhankelijke bijdrage kon dalen. Het ZVW-tarief voor AOW-uitkeringen wordt

verlaagd en daardoor ook gelijk aan dat voor een aanvullend pensioen en pensioenen. Het

gevolg hiervan is dat de lasten worden verhoogd, waardoor de uitgaven dienden toe te nemen

om het EMU-saldo neutraal te houden. Verder moest er een ingrijpend pakket aan maatrege-

len worden genomen, welke een flinke lastenverzwaring tot gevolg zal hebben.

Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat de loonkosten verschuiven van de

markt naar de overheid.118 Met name de overheidsbedrijven met meer dan € 10 miljoen aan

loonkosten ervaren een loonkostenstijging. Dit komt door de hoge relatieve loonkosten per

werknemer. Deze categorie bestrijkt twee-derde van alle overheidsbedrijven. Voor de markt

maakt deze groep slechts een-derde uit. Ook bij overheidsbedrijven zijn de loonkosteneffec-

ten niet erg groot.

116


MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 18. 118



grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 15.


38

5.3.2. Effecten voor de Belastingdienst

Het wegwerken van de discoördinatie met betrekking tot de auto van de zaak en de levens-

loopregeling – waarvan ten tijde van het voorstel nog niet bekend was dat deze zou worden

afgeschaft – zal leiden tot een structurele verhoging van de premie-inkomsten van € 150 mil-

joen per jaar en € 15 miljoen meer uitkeringslasten.120

Om ook hier op een neutraal saldo uit

te komen, moeten de premies worden verlaagd. De afschaffing van de teruggaaf van de inko-

mensafhankelijke bijdrage en premies werknemersverzekeringen heeft tot gevolg dat de be-

lastinginkomsten structureel zullen stijgen met € 200 miljoen per jaar. Ook hiervoor zullen

premieverlagingen noodzakelijk zijn om het saldo tot een neutraal niveau te brengen.

De bovenstaande berekeningen van de budgettaire- en koopkrachteffecten zijn op 20 juni

2012 door de Staatssecretaris overgedaan, zodat deze meer up-to-date waren.121

Opvallend

hieraan is dat het afschaffen van de belasting op de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW er

voor zorgt dat de lasten meer zullen dalen ten opzichte van de eerdere berekeningen. De oor-

zaak hiervoor ligt in het feit dat de inkomensafhankelijke bijdrage sinds het wetsvoorstel is

toegenomen. In 2012 was de premiegrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW

reeds gelijkgetrokken met die van de premies werknemersverzekeringen. Het tarief kan daar-

om ook omlaag. De gelijkstelling van het AOW-tarief in de ZVW aan dat van het verlaagde

tarief voor gepensioneerden zorgt voor een verlaging daarvan. Dit is echter geen andere situa-

tie in vergelijking met de vorige berekeningen. Om de effecten van de WUL neutraal te hou-

den moet derhalve het compensatiepakket toenemen. Onderdeel hiervan is de verlaging van

de AOW-tegemoetkoming met € 75,-.

In zijn brief van 18 september 2012 heeft de Staatssecretaris aangegeven dat er in de Memorie

van Toelichting bij het wetsvoorstel geen rekening is gehouden met de overheid bij de be-

spreking van de effecten in de loonkosten.122

Hij heeft daarom in de geactualiseerde bereke-

ningen ook de effecten voor de overheid meegenomen. Hier valt het meeste op dat de effecten

voor de overheid slechts marginaal zijn. Voor de loonkosten tot € 2 miljoen is er een neer-

waarts effect en daarboven een opwaarts. De loonkosten van de kleinere overheidswerkgevers

zullen dus dalen en worden door de grotere overheidswerkgevers worden opgevangen.

5.3.2. Effecten voor de uitkeringsinstanties

De brief van de Staatssecretaris van 18 september 2012 bevatte ook een verklaring betreffen-

de de uitvoeringskosten van het UWV.121 De invoering van de WUL heeft gevolgen voor de

polisadministratie, de afnemersprocessen en het fondsbeheer van het UWV. De WUL draagt

er toe bij dat er drastische maatregelen moeten worden genomen om neutraliteit in de effecten

te kunnen bewerkstelligen. Hiertoe is een projectorganisatie opgericht die onder auspiciën van

de Raad van bestuur valt. Deze projectgroep heeft een voorlichtingsdag georganiseerd, waarin

de softwareprogrammeurs op de hoogte werden gebracht van de veranderingen in de loonad-

ministratie en bijbehorende rekenregels. Voor de wijzigingen in de loonaangifte en de jaar-

overgang 2012/2013 werken Het UWV en de Belastingdienst nauw samen.

120


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 15-16. 121

Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338. 122

Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597.


39

5.4. Effecten voor particulieren

5.4.1. Effecten voor werknemers

Bij de invoering van de WUL op 1 januari 2013 is door de vereenvoudigingsoperatie met bij-

na 8 miljoen aan belastinggeld geschoven.123

De Staatssecretaris stelt dat positieve en nega-

tieve individuele inkomenseffecten daarvan de gevolgen zullen zijn. Het is echter niet moge-

lijk om deze effecten fiscaal te compenseren. Het staat werkgevers echter vrij om de negatieve

effecten op te vangen door een vergoeding in het nettoloon. Als voorbeeld haalt de Staatsse-

cretaris de compensatie aan voor militairen in actieve dienst door het ministerie van Defensie.

De inkomensafhankelijke bijdrage ZVW behoort ingevolge artikel 11d Wet LB 1964 niet tot

het loon. Dit geldt echter enkel voor werknemers die volgens het Nederlandse systeem zijn

verzekerd. Voor werknemers die in een vergelijkbaar buitenlands systeem zijn verzekerd

geldt artikel 11d Wet LB 1964 niet. Er wordt daarbij geen onderscheid gemaakt in gevallen

waarin een werkgeversbijdrage wel bestaat of niet bestaat. De staatssecretaris heeft toegezegd

deze discoördinatie op te lossen door voor in het buitenland verzekerde werknemers een met

artikel 11d Wet LB 1964 vergelijkbare bepaling op te nemen.124

Werknemers die voorheen van hun werkgever geen vergoeding kregen zullen geen voordeel

ondervinden van het vervallen van de bijtelling, terwijl er daarbij wél nadelige consequenties

ten grondslag liggen aan het aanvullende pakket voor deze groep.125

De Staatssecretaris heeft op verzoek onderzoek verricht naar de mogelijkheid om de afdrach-

ten voor de WW, de WAO (thans: WIA, TG) en de ZVW te vermelden op het loonstrookje,

zodat dit voor de werknemer zichtbaar blijft.126

De Staatssecretaris is tot de conclusie geko-

men dat het eenmalig verstrekken van dergelijke gegevens op de jaaropgave voldoende moet

zijn. Dit is meer dan voldoende en strookt met de wens tot vereenvoudiging en begrijpelijk-

heid van het loonstrookje. Het gevolg dat er onjuiste gegevens in de aangifte inkomstenbelas-

ting verschijnen, omdat de bovengenoemde afdrachten daarin niet hoeven te worden verwerkt

dient te worden onderkend. Dit probleem wordt ondervangen door de vooraf ingevulde aan-

gifte.

Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat werknemers geen negatievere inko-

menseffecten ervaren dan 1,5 procent negatief.127

Zij profiteren van de afschaffing van de

belaste vergoeding in de ZVW, maar krijgen ook te maken met het lastenverzwarende com-

pensatiepakket.

5.4.2. Effecten voor directeuren grootaandeelhouder

Volksvertegenwoordigers houden de inkomenseffecten van de WUL nauwlettend in de ga-

ten.128

Naar aanleiding daarvan heeft Staatssecretaris Weekers de loonstrookjes van 2013 on-

derzocht in vergelijking met die van 2012. De uitkomsten zijn door de Volkskrant, middels

een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur, gepubliceerd. Hieruit bleek dat de WUL

123

Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 april 2013, nr. DB 2013/93 U. 124

Brief Staatssecretaris van Financiën, 22 mei 2013, nr. DGB/2013/2341 U. 125


Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338. 127


Mr. drs. M.P.A. Spanjers, “Uniform loonbegrip” in: “Parlementair”, WFR 2013/476.


40

voor directeuren grootaandeelhouder negatieve inkomsteneffecten opleveren van 3,3 procent

tot 5,3 procent. Het Parlement was direct in rep en roer. Deze werd door de Staatssecretaris

gesust met de mededeling dat niet alle compenserende maatregelen zijn meegenomen, waar-

door het ontstane beeld enigszins vertekend is. Hij stelde verder echter wel dat in een budget-

tair neutrale vereenvoudiging niet alle groepen er ook neutraal uit zullen komen. Mochten er

echter nog onvoorziene uitschieters zijn, dan zullen deze worden gecompenseerd. Het is daar-

bij nog niet duidelijk waar het geld daarvoor vandaan zal komen.

Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat de directeuren grootaandeelhouder er

voor 65 procent meer dan 3 procent op achteruit zijn gegaan door deze wet.129

Dit wordt ver-

klaard doordat deze groep in 2008 al een voordeel had genoten ten aanzien van gewone werk-

nemers, omdat zij vanaf dat jaar slechts een lage vergoeding voor de inkomensafhankelijke

bijdrage ZVW, waarvoor de BV geen vergoeding was verschuldigd.130

De WUL, waarin de

verplichte (belaste) vergoeding is vervallen, heeft voor de directeur grootaandeelhouder min-

der effect. Als de cijfers vanaf 2008 zouden zijn vergelijken, zouden de inkomenseffecten

minder negatief zijn. Directeuren grootaandeelhouder ervaren niet het voordeel van het af-

schaffen van de verplichte (belaste) vergoeding uit de ZVW, maar hebben wel het nadeel van

de lastenverzwarende compensatiemaatregelen.

5.4.3. Effecten voor uitkeringsgenieters

Ten aanzien van jongeren, welke een uitkering genieten uit de Wajong, zijn de effecten van de

WUL volgens de Staatssecretaris niet anders dan die voor werknemers met en laag inkomen

of individuen in de bijstand.131

Dit wil zeggen dat de maatregelen uit de WUL een klein nega-

tief effect hebben op het inkomen van deze personen. Voor pensionada’s met een laag inko-

men zijn de gevolgen juist positief, terwijl ook de personen met een groot pensioen negatieve

inkomenseffecten ervaren.

Bij het wetsvoorstel uniformering loonbegrip zijn een aantal amendementen aangenomen.

Een daarvan is de motie Braakhuis/Omtzigt.132

Deze Kamerleden wilden dat de Minister in

overleg trad met de sociale partners. De stichting van de Arbeid (STAR) is van mening dat

het pensioengevend loon niet hoeft te worden geüniformeerd middels dwingendrechtelijke

bepalingen. De STAR heeft wél een aantal mogelijkheden gevonden om de uitvoeringskosten

te kunnen drukken voor de pensioenuitvoerders en de aangesloten werkgevers. Er zal gebruik

gemaakt blijven worden van bestaande gegevens in de loonaangiftes, welke in de polisadmi-

nistratie wordt opgeslagen, welke door het UWV wordt beheerd.

Uit de evaluatie van de WUL blijkt dat het grootste gedeelte van de gepensioneerden weinig

gevolgen zullen ondervinden van de uniformering.129 Het zal enigszins negatief zijn, omdat de

afschaffing van de verplichte belaste vergoeding ZVW niet van toepassing is, waar ze wel

worden gecompenseerd voor de lastenverzwaring.

Voor Wajongers en bijstandsgenieters geldt dat de WUL voor hen gelijke gevolgen heeft,

omdat ze een aanvulling tot het minimumniveau krijgen vanuit de Toeslagenwet.133

Dit resul-

teert in enigszins negatieve inkomenseffecten.

129



Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 januari 2013, nr. AFEP/2013/27. 132

Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, DB/2012/35 U. 133



41

6.4.4. Effecten voor resultaatgenieters

Volgens de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 zullen de genieters van resultaat uit ove-

rige werkzaamheden meevallen.134

Zij combineren dat namelijk vaak met het zijn van werk-

nemer. Resultaatgenieters ervaren niet het voordeel van het afschaffen van de verplichte (be-

laste) vergoeding uit de ZVW, maar hebben wel het nadeel van de lastenverzwarende com-

pensatiemaatregelen.

5.4.5. Effecten voor militairen

Militairen zijn een geval apart. Zij zijn namelijk verzekerd voor de ziektekosten via het Mi-

nisterie van Defensie.135

Hierdoor is de afschaffing van de verplichte (belaste) vergoeding

voor de ZVW niet op hen van toepassing. De lastenverhoging in de eerste en tweede schijf

wordt door militairen wel gedragen, waardoor zij dus grotendeels negatieve inkomsteneffec-

ten ervaren.


Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat de WUL voor iedereen zekere inkomens-

effecten heeft. Voor de meesten zullen de effecten echter beperkt blijven. De gevolgen van de

maatregelen die de WUL met zich meebracht zorgde voor een lastenverlichting van € 7 mil-

jard. Deze zou middels een compensatiepakket worden gecorrigeerd om budgetneutraal te

blijven. Mochten de effecten toch te groot uitpakken voor een bepaalde groep dan zouden

deze gevolgen worden gecorrigeerd. Enkel de directeur grootaandeelhouder blijkt een flink

nadeel te hebben, dat niet is en wordt gecompenseerd. Dit wordt onderbouwd door de stelling

dat de directeuren grootaandeelhouder voorafgaande al een voordeel hadden gekregen omdat

zij toen onder het lage ZVW-tarief vielen. In het volgende hoofdstuk zal worden besproken of

de coördinatie van de loonbegrippen is gelukt en zullen eventuele oplossingen worden aange-

dragen.

134




42

6. Verdergaande uniformering van het loonbegrip?

6.1. Inleiding

Er is geen volledige uniformering doorgevoerd in het loonbegrip. Dankzij de WUL zijn er

nog ongelijkheden blijven bestaan met betrekking tot het loon uit vroegere dienstbetrekking

en de eindheffingsbestanddelen. In dit hoofdstuk zal worden besproken waarom deze discoör-

dinaties zijn gebleven en hoe ze kunnen worden opgelost. In de tweede paragraaf zullen de

niet-geüniformeerde loonbestanddelen de revue passeren. Vervolgens zal in paragraaf drie de

loonsomheffing als oplossing worden besproken. In de vierde paragraaf zal een eigen voorstel

worden gedaan om de verschillen in het loonbegrip weg te werken.

6.2. Uniformering niet compleet

6.2.1. Loon uit vroegere dienstbetrekking

De eerste discoördinatie die is gehandhaafd is het loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit

hoort namelijk in beginsel niet tot het loon voor de premies werknemersverzekeringen, maar

wél voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage

ZVW.136

Het verschil zit in de kring van personen die onder de regelingen vallen. Zo vallen

werklozen niet onder de werknemersverzekeringen, maar wel onder de loonbelasting. Zij

hebben immers (enkel) een vroegere dienstbetrekking, waardoor ze niet zijn verzekerd voor

de werknemersverzekeringen en ook niet premieplichtig. Op de regel dat personen die loon

uit vroegere dienstbetrekking ontvangen niet premieplichtig zijn wordt alleen een uitzonde-

ring gemaakt ingeval sprake is van overgangssituaties. Zij hebben dan een formele dienstbe-

trekking, zonder dat ze daarbij arbeid verrichten, maar wel loon ontvangen.137

Het gaat er hier

om dat werknemers door hun werkgever of door andere omstandigheden, zoals invaliditeit,

(tijdelijk) op non-actief worden gesteld. Deze situatie doet zich onder andere voor ten tijde

van lopende ontslagprocedures. In het kader van de WUL is hiervoor in artikel 22a lid 3 onder

a Wet LB 1964 bepaald dat indien een persoon gedurende een periode van maximaal 104 we-

ken loon geniet vanwege tijdelijke inactiviteit in de zin van artikel 7:628 BW, dit bij fictie

wordt gezien als loon uit tegenwoordige arbeid. Dit is ook gebeurd voor garantie loon (artikel

22a, lid 3 onder b Wet LB 1964), loon uit tijdelijke arbeidsongeschiktheid (artikel 22a, lid 3

onder c Wet LB 1964) en uitkeringen in de zin van de Wet arbeid en zorg met haar aanvullin-

gen (artikel 22a, lid 3 onder d Wet LB 1964).

6.1.2. Eindheffingsbestanddelen

Loon onder de eindheffing ex artikel 31 lid 1 onder d tot en met g Wet LB 1964 valt op grond

van artikel 8 lid 2 Wfsv alleen onder de loonbelasting/premies volksverzekeringen. De disco-

ordinatie die hierdoor ontstaat met de premies werknemersverzekeringen en de inkomensaf-

hankelijke bijdrage dient te worden gehandhaafd.136 De eindheffingsbestanddelen kunnen, in

het kader van eenvoud niet in de twee laatstgenoemde regelingen worden opgenomen in de

loongrondslag, omdat eindheffing niet voor iedere werknemer apart wordt bijgehouden. Hier-

bij dient echter nog wél opgemerkt te worden dat eindheffingsbestanddelen, welke niet in het

136


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 6. 137

drs. C. van der Spek, “Loon uit vroegere dienstbetrekking is geen premieloon, met uitzondering van

(…)”,Cursus Belastingrecht PH.2.2.1.B.a1.


43

loonbegrip van het premieloon zijn opgenomen, en waarvoor een naheffingsaanslag is opge-

legd wél valt onder het loonbegrip van de premies werknemersverzekeringen en de inko-

mensafhankelijke bijdrage ZVW.

6.2. Loonsomheffing

6.2.1. Inleiding

Door de WUL zijn de loonbegrippen in de loonbelasting en de premieheffing van de sociale

verzekeringen vergaand geharmoniseerd. Door deze loonheffingen verder te harmoniseren zal

er verdere vereenvoudiging ontstaan en zullen de uitvoeringskosten daarvan flink worden

verlaagd. Dit kan worden vormgegeven middels de loonsomheffing.

De loonsomheffing is al onderdeel van discussie sinds deze werd geopperd door de Vereni-

ging voor de Belastingwetenschap in 1967.138

Tuk werkte dit voorstel verder uit door de

loonbelasting los te zien van de inkomstenbelasting, welke alleen voor bepaalde inkomsten

zou gelden.139

De loonsomheffing zou daarin geen verrekenbare voorheffing zijn van de in-

komstenbelasting. Opvallend daarbij is dat hij geen rekening heeft gehouden met de premie-

heffing. Deze waren immers nog niet opgenomen in gecombineerde heffingen met de Loon-

belasting. Ook enkele (staats)commissies hebben de mogelijkheid van de loonsomheffing

besproken, zoals de commissie-Grapperhaus, die in 1985 de loonsomheffing op langere ter-

mijn als wenselijk achtte.140

De commissie-Van Dijck heeft een gedeeltelijke (specifieke) en

een volledige (generieke) loonsomheffing voorgesteld.141

Eerstgenoemde zou slechts enkele

loonbestanddelen bevatten, terwijl laatstgenoemde het hele spectrum aan loonbestanddelen

bevatte. Onze huidige loonbelasting bevat zekere kenmerken van een specifieke loonsomhef-

fing. De eindheffing is daarvan een goed voorbeeld.142

Kavelaars is van mening dat een speci-

fieke loonsomheffing nuttig kan zijn als er theoretische of praktische bezwaren zijn om be-

paalde loonbestanddelen op te nemen in het loon voor de loonbelasting of de premieheffing

werknemersverzekeringen.143

Volgens hem is een generieke loonsomheffing echter niet

bruikbaar, omdat die veel overeenkomsten vertoont met de werkgeversheffing. Dit onder-

bouwt hij door te stellen dat er geen rekening meer kan worden gehouden met de persoonlijke

omstandigheden van de werknemer indien de directe koppeling tussen de premiegrondslag en

de uitkeringsgrondslag wordt losgelaten. Ook kan het loon niet meer in de aanslag van de

werknemer worden opgenomen. Van Ballegooijen en Kavelaars zijn van mening dat de voor-

delen van een loonsomheffing niet opwegen tegen de nadelen.144

Van Ballegooijen ziet enkel

de vermindering van de uitvoeringskosten als positief gevolg van de loonsomheffing. In de

Bouwstenennotitie van het Ministerie van Financiën wordt de generieke loonsomheffing ge-

noemd als alternatief voor de premieheffing volksverzekeringen en de specifieke loonsomhef-

fing voor de moeilijk te belasten loonbestanddelen.145

Hierbij vindt een verschuiving plaats

138

“Is het mogelijk de inkomsten- en loonbelasting te vereenvoudigen door wijziging van de structuur?”, Ge-

schriften van der Vereeniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 1967. 139

C. Tuk, “Vijfentwintig jaar vereenvoudigingen belastingen”, WFR 1971/549. 140

Commissie-Grapperhaus, “Heerendiensten”, Den Haag: Staatsuitgeverij 1985, deel 1, p. 16. 141

J.E.A.M. van Dijck, “Enige beschouwingen over een analytische inkomstenbelasting”, Den Haag, Vereniging

voor de belastingwetenschap 1995, par. 4.5.3. 142


P. Kavelaars, “Loonheffingen” in: “Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8”, Deventer: Kluwer 1996, p. 48-49. 144

C.W.M. van Ballegooijen, “Vijftig jaar loonbelasting”, WFR 1991/53 en P. Kavelaars, “Loonheffingen” in:

“Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8”, Deventer: Kluwer 1996, p 48. 145

“Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelasting”, Ministerie van Financiën,

Den Haag, 1994, p. 134-138 en bijlage 12..


44

van bepaalde objecten van de loonheffing naar de werkgeversheffing, waarbij het loonbegrip

echter in tact kan blijven.146

Het ministerie van Financiën gaat ervan uit dat de loonsomhef-

fing per definitie een werkgeversheffing is. De loonsomheffing kan, volgens Stevens, een van

de voorvechters daarvan, worden gebruikt voor de heffing van ‘overige beloningen’ en niet-

individualiseerbare voordelen van werknemers.147

Voor de loonbestanddelen die wel te indi-

vidualiseren zijn, moet een persoonlijke eindheffing plaatsvinden. Naast hem bepleiten Gra-

dus, de Kam en Stevens de loonsomheffing.148

De commissie-Van Weeghel stelt dat een zui-

vere loonsomheffing niet opportuun is.149

6.2.2. Volledige heffing van de werkgever

Wanneer er finaal wordt geheven over de volledige loonsom van de werkgever vindt de meest

zuivere vorm van een loonsomheffing plaats.150

Deze zal de huidige loonheffingen vervangen.

Het systeem met de voorheffing op de inkomstenbelasting kan in dat geval moeilijk worden

gehandhaafd. Hiervoor moeten enkele kunstgrepen worden toegepast, zoals brutering. Een

eenvoudiger oplossing voor genoemd probleem kan een tarief zijn, zoals bijvoorbeeld in de

werkkostenregeling is ingevoerd. Ook zal men een uitkomst moeten zien te vinden om de

uitkeringen in het systeem te passen. In de variant met een volledige heffing van de werkge-

ver is het niet eenvoudig om het door een individuele werknemer genoten loon vast te stellen.

Bovendien zullen er onregelmatigheden optreden in internationale situaties, vanwege ver-

schillen in de toewijzingsregels ten aanzien van sociale premies in buitenlandse weten re-

gelgeving. Dit zorgt ervoor dat de loonsomheffing altijd dient te worden gesplitst in een deel

voor de belastingheffing en een deel voor de premieheffing. Maar, omdat de werkgever de

belastingplichtige is zal het voor de werknemer vrijwel onmogelijk zijn om een beroep te

doen op de regels ter voorkoming van dubbele belasting. Een volledige werkgeversloonsom-

heffing zal er verder voor zorgen dat de hele fiscale en sociaalrechtelijke regelgeving op de

schop zal moeten, teneinde excessieve inkomenseffecten of effecten voor de werkgeverslaten

te voorkomen. Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat een loonsomheffing met de

werkgever als enige subject niet de juiste methode zal blijken.

6.2.3. Volledige heffing van de werknemer

Tegenover een volledige werkgeversheffing staat een volledige loonsomheffing van de werk-

nemer. De term loonsomheffing is hier echter niet goed op zijn plek, omdat loonsom wordt

aangeduid als de totale besteding van de werkgever aan de lonen van de werknemers.151

Wer-

ger is van mening dat dit niet het geval hoeft te zijn als het begrip loonsom wordt uitgebreid

tot “het naar de individuele werknemer herleidbare totaalbedrag van het door de werkgever

aan zijn werknemers uitgekeerde loon.” In tegenstelling tot de volledige werkgeversheffing

over de loonsom, kan de loonsomheffing van de werknemer eenvoudig dienen als voorheffing

op de inkomstenbelasting. Ook zal de verbinding met de uitkeringen van de sociale premies

146

Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelasting”, Ministerie van Financiën,

Den Haag, 1994, bijlage 12, p.12.1.. 147

L.G.M. Stevens, “Fiscale fascinatie, fiscaal beleid 2006”, Deventer: Kluwer 2006, p. 230; en L.G.M. Stevens,

“Beleidsnotities 2008”, WFR 2007/989. 148

R.H.J.M. Gradus, “De charm van eenvoud; naar een sociale vlaktaks en één loonbegrip”, WFR 2009/1103 en

.A. de Kam en W.F.C. Stevens, “Één loonbegrip brengt grote vereenvoudiging – een hordeloop”, WFR

2008/989. 149

Studiegroep Begrotingsruimte, “Rapport brede heroverweging, Uitvoering belastingen premieheffing”,

rapport nr. 16 april 2010, p. 45-51. 150

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 8-9. 151

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 9-10.


45

makkelijker worden gemaakt. Dit heeft voornamelijk te maken met de individualiteit van deze

variant van de loonsomheffing. Dit zal echter niet zorgen voor een eenvoudiger loonadmi-

nistratie, omdat ook deze per werknemer moet worden gedaan. De invoering van deze vorm

van loonsomheffing zal het einde betekenen van het eindheffingenregime. Ook dit zal een

totale ‘overhaul’ van de belastingwetgeving en de wetgeving rond de sociale verzekeringen

ten gevolge hebben om de inkomenseffecten en de effecten voor de werkgeverslasten te neu-

traliseren. Een oplossing hiervoor kan zijn om overgangsrecht in te voeren dat voor een lange

periode van toepassing zal zijn. Er zullen in dit geval geen problemen ontstaan in voorko-

mingssituaties, omdat de werknemer het subject is. De fiscalisering van de sociale premies zal

echter weer wel kunnen leiden tot internationale problemen. Concluderend kan worden ge-

steld dat ook de variant waarbij de loonsomheffing van enkel de werknemer plaatsvindt niet

de eerste keuze zal zijn.

6.2.4. Verdeling van de loonsomheffing

Het voorgaande in ogenschouw nemende stelt Werger dat een loonsomheffing van alleen de

werkgever of alleen van de werknemer niet zal leiden tot een werkbare heffing.152

Er zal dus

moeten worden gezocht naar een tussenoplossing. Hierin zal een per werknemer individuali-

seerbaar deel (verder te noemen: werknemersloonsomheffing) moeten zitten dat wordt gehe-

ven van de werknemer en een (collectief) deel dat zal worden geheven van de werkgever

(verder te noemen: werkgeversloonsomheffing). Het laatste deel zal veel overeenkomsten

vertonen met de eindheffing, zoals deze nu wordt gehanteerd. Het werknemersdeel zal veel

gelijkenis vertonen met de huidige loonheffing. Deze variant van de loonsomheffing zorgt

ervoor dat er zich geen moeilijkheden zullen voordoen aan de uitkeringskant van de sociale

verzekeringen. Bovendien kan er een systeem worden gecreëerd dat aansluit bij de verdeling

van het werknemersdeel en het werkgeversdeel van de huidige loonheffingen. Dit leidt ertoe

dat de inkomenseffecten voor de werknemer en de effecten voor de loonlasten van de werk-

gever minder groot zullen zijn. Er kan met de invoering ook een herverdeling van loonbe-

standdelen plaatsvinden ten aanzien van die welke moeilijk per werknemer in de administratie

op te nemen zijn. Er ontstaan echter nog wel problemen met de inpasbaarheid van de

loonsomheffing in internationale situaties vanwege de fiscalisering van de sociale verzekerin-

gen. Hiervoor zal er een aparte loonsomheffing moeten worden ingevoerd, die bekend zal

staan als de premiesomheffing. Indien volledige fiscalisering van de premies volksverzeke-

ringen, de premies werknemersverzekeringen en wellicht de zorgverzekering toch doorgang

vindt hoeft de premiesomheffing niet te worden ingevoerd. Uiteindelijk concludeert Werger

dat de gedeeltelijke heffing van de loonsomheffing van zowel de werkgever als de werknemer

de voorkeur geniet boven een volledige loonsomheffing bij een van hen.

6.2.5. Is de loonsomheffing wel zo eenvoudig?

Uit bovenstaande en uit hetgeen Werger meerdere malen heeft toegegeven blijkt al dat de

term loonsomheffing niet geheel voldoet aan de klassieke uitleg daarvan, omdat er niet alleen

geheven wordt over de totale loonsom van de werkgever.153

Volgens Werger zorgt de

loonsomheffing ervoor dat de loonheffingen eenvoudiger zijn dan de huidige loonheffingen,

omdat de loonheffing en de premieheffing zijn geharmoniseerd.154

Hij pleit er voor om de

loonsomheffing te splitsen in een werknemers-, een werkgevers- en een premiedeel, omdat

152

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 10-11. 153

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 9-10; en F.M.

Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 3.2.3. 154

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 5.


46

een volledige werkgevers- en werkgeversloonsomheffing niet werkbaar zijn. Hij noemt hier

echter wél bij dat die heffingen, en dan met name laatstgenoemde, beter aansluiten bij de be-

tekenis van de loonsomheffing.

Met de invoering van een loonsomheffing moet goed worden nagedacht over wie er onder de

heffingen gaan vallen, over welke loonbestanddelen zal worden geheven, wie waarover zal

worden belast en welke tarieven zullen gaan gelden. Werger heeft deze vragen beantwoord,

voordat de WUL van kracht werd.155

Ten aanzien van de eerste vraag heeft hij voorgesteld om

de werkgever tot subject te maken van de werkgeversloon- en de premiesomheffing. Verder

wordt deze inhoudingsplichtige voor de werknemersloonsomheffing.156

Deze zal onder andere

niet worden geheven van ondernemers en vrijwilligers. De werkgeversloonsomheffing zal van

iedere werkgever, waarmee ook uitkeringsinstanties zoals de Sociale verzekeringsbank wor-

den bedoeld, worden geheven. De premiesomheffing zal bijvoorbeeld niet worden geheven

van pensioengerechtigden. Met betrekking tot de tweede en de derde vraag heeft Werger ge-

meend dat de werknemersloonsomheffing vooral zal worden geheven ten aanzien van indivi-

dualiseerbare loonbestanddelen zoals het loon uit tegenwoordige en/of vroegere dienstbetrek-

king.157

De werkgeversloonsomheffing zal vooral worden geheven over het niet in geld geno-

ten loon, de kostenvergoedingen en de eindheffingsbestanddelen. De premiesomheffing wordt

over alle loonbestanddelen geheven. In het licht van de vierde vraag is Werger samen met De

Kam en Caminada van mening dat de werknemersloonsomheffing moet plaatsvinden door

middel van een vlaktaks met een proportioneel tarief.158

Deze zou dienovereenkomstig ook

moeten gaan gelden voor de inkomstenbelasting, omdat de werknemersloonsomheffing, net

als de huidige loonbelasting, geldt als voorheffing op de inkomstenbelasting. De totale werk-

nemersloonsomheffing moet worden gesplitst in een deel belastingen en een deel voor de

volksverzekeringen. De tarieven van de beide onderdelen zullen niet gelijk zijn. De loonsom-

heffing van de werkgevers zal ook gebruik maken van een proportioneel tarief. Dit zal niet

anders zijn voor de premiesomheffing. Het bijzondere hieraan is dat er slechts één tarief zal

gaan gelden voor de werknemersverzekeringen en het werkgeversdeel in de zorgverzekerin-

gen.

Zoals Werger al heeft aangegeven in zijn proefschrift, is de invoering van een loonsomheffing

niet eenvoudig te realiseren.159

De door hem gekozen en hierboven kort besproken variant met

een gecombineerde loonsomheffing is, gezien de internationale inpasbaarheid het meest een-

voudig te implementeren. In vergelijking tot de volledige werknemersloonsomheffing of de

volledige werknemersloonsomheffing is dat waar. Gezien de voornoemde wensen van Werger

ten aanzien van de loonsomheffing, blijkt dat het fiscale landschap van de loonheffingen,

maar ook de inkomstenbelasting drastisch zal moeten worden omgeploegd. Als eerste zullen

alle van belang zijnde wetten een flinke metamorfose dienen te ondergaan. De voorstellen

voor een loonsomheffing laten namelijk weinig heel van de bestaande wetgeving en regelin-

gen.

De groep van personen die met deze regelingen te maken krijgt is omvangrijk. Bijna iedereen

heeft immers op enige manier een vorm van loon of moet ervoor zorgen dat loon wordt be-

155

F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 4, 5,

6. 156

F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 4.6,

4.7. 157

F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 5.3. 158

C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, “Belastingen als instrument voor inkomenspolitiek”, Essay op verzoek van

de studiecommissie Belastingstelsel, blz. 17-18; F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar

middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 6, 6.3. 159

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 11.


47

taald. De veranderingen zullen dus de nodige kosten met zich meebrengen. Denk maar aan het

omgooien van de loonadministratie en de ontwikkeling van nieuwe software die de loonsom-

heffingen kan berekenen. De werknemers zullen op hun beurt moeten worden geïnformeerd

over de nieuwe regelingen. Zij zullen willen weten wat er zal worden veranderd op hun loon-

strookjes en hun jaaropgaves, maar bovenal wat de gevolgen zijn voor hun inkomen. De in-

voering van loonsomheffingen kan op papier leiden tot een vereenvoudiging, maar kan in de

praktijk een hoop verwarring veroorzaken.

De door Werger voorgestelde loonsomheffing kent drie componenten: de werknemers-

loonsomheffing, de werkgeversloonsomheffing en de premiesomheffing. Voor ieder van deze

loonsomheffingen gelden andere tarieven en voor een variant (de werknemersloonsomhef-

fing) moeten er twee verschillende tarieven worden gehanteerd. Dit duidt er niet op dat de

loonheffingen er eenvoudiger op worden. Het lijkt er meer op dat wordt getracht een ander

probleem op te lossen, namelijk het wegwerken van de discoördinatie van de loonbegrippen.

De loonsomheffing wordt namelijk gezien als een mogelijk sluitstuk van de oplossing hier-

van, ook door de overheid.160

Hierdoor wordt het probleem van de discoördinatie van de

loonbegrippen wel opgelost, maar ontstaan er ook nieuwe moeilijkheden. Er dienen compleet

nieuwe wetten te worden gecreëerd en de gebruikers, waaronder werkgevers, werknemers, de

uitkeringsinstanties en de gepensioneerden, moeten zich hieraan aanpassen. Er verandert na-

melijk het een en ander. Met het systeem van de loonsomheffing lijkt dus niet een echte ver-

eenvoudiging te worden voorgesteld. Het is alleen een nieuwe wijze om te heffen over het

loon. De loonsomheffingen zorgen er, net als de huidige loonheffingen, voor dat er verschil-

lende grondslagen zijn en verschillende tarieven. Het is dus geen echte verbetering, maar

slechts een verandering in de manier waarop wordt geheven over de looninkomsten van bur-

gers.

6.3. Finalisering van de uniformering

6.3.1. Inleiding

De WUL heeft geleid tot een nagenoeg gehele coördinatie van het loonbegrip in de loonbelas-

ting/premie volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies

werknemersverzekeringen. Er bestaan enkel nog verschillen tussen de loonbegrippen van deze

regelingen ten aanzien van het loon uit vroegere dienstbetrekking en de eindheffingsbestand-

delen. Dit heeft verschillende redenen, maar het zorgt er niet voor dat de uniformering van het

loonbegrip gereed is. Uit hetgeen besproken is in de vorige paragraaf blijkt dat de loonsom-

heffing de discoördinatie wél kan wegwerken, maar dat er een compleet nieuw heffingssys-

teem moet worden ingevoerd dat bestaat uit meerdere heffingen met ieder zijn eigen grond-

slag en tarie(f/ven). Dit leidt tot veel veranderingen, maar niet tot vereenvoudiging. In dat

geval is het wellicht beter om een heffingssystematiek te hanteren die misschien eveneens niet

leidt tot veel vereenvoudiging, maar ook niet tot grote veranderingen. Daarom wordt in de

volgende twee sub-paragrafen een voorstel gedaan voor een vorm van loonheffingen die niet

leidt tot wijzigingen in de heffing over looninkomsten, maar wél tot de volledige uniforme-

ring van het loonbegrip. Aangezien de voorgestelde regelingen tot gevolg hebben dat de hef-

fingen niet veranderen kan worden gesteld dat er geen echte vereenvoudiging plaatsvindt,

maar wél dat er geen nieuwe problemen met het heffen ontstaan.

160


grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, o.a. p. 2.


48

6.3.2. Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbetrekking

Bij het van kracht worden van de WUL is de discoördinatie van het loon uit vroegere dienst-

betrekking niet geünificeerd. Inactieve personen zijn immers niet verzekerd voor de premies

werknemersverzekeringen en daarom ook niet premieplichtig daarvoor. Het is dan ook niet

voor de hand liggend dat loon uit vroegere dienstbetrekking in het loonbegrip wordt opgeno-

men voor de premies werknemersverzekeringen. De discoördinatie tussen deze regeling en de

loonbelasting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW met

betrekking tot loon uit vroegere dienstbetrekking kan worden opgelost door genieters van

dergelijk loon verzekerings- en premieplichtig te maken voor de premies werknemersverzeke-

ringen. Dit zorgt ervoor dat het loonbegrip verder is geharmoniseerd. Het probleem is echter

dat bijvoorbeeld AOW-gerechtigden vanuit hun AOW-uitkering ook nog AOW-premies moe-

ten betalen. Dat klinkt niet logisch en lijkt ontzettend een broekzak-vestzaksituatie te creëren

Er zal dus een andere mogelijkheid moeten worden bedacht om de uniformering van het

loonbegrip te completeren. Hiertoe stel ik voor om het loon uit vroegere dienstbetrekking niet

meer op te nemen in het fiscale loonbegrip en dientengevolge te verwijderen uit de Wet LB

1964. De heffing over loon uit vroegere dienstbetrekking zal in een eigen aparte wet worden

geregeld, waarbij zal worden aangesloten bij het huidige systeem.

Allereerst zal de zinsnede “…of een vroegere dienstbetrekking…” uit artikel 10 lid 1 Wet LB

1964 worden gehaald. Het loonbegrip in de zin van genoemde wet houdt dientengevolge geen

loon uit vroegere dienstbetrekking meer in. Wanneer dit in stand wordt gelaten kan er niet

worden geheven over dergelijk inkomen. Hiervoor zal een nieuwe regeling moeten worden

ingevoerd. Deze regeling kan de naam “Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbe-

trekking” (verder te noemen: ‘Wet BIVD’) krijgen. Hierin zal de belasting worden geheven

over het belastbare inkomen uit vroegere dienstbetrekking, hetgeen gelijk is aan het gezamen-

lijke inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Dit begrip zal als volgt worden gedefinieerd:

“Inkomen uit vroegere dienstbetrekking is al hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking wordt

genoten”. Er wordt hier bewust gekozen voor de term ‘inkomen’ in plaats van loon. Dit zal

ervoor zorgen dat er geen verwarring ontstaat met betrekking tot het loonbegrip. ‘Inkomen uit

vroegere dienstbetrekking’ zal echter niets anders zijn dan hetgeen ‘loon uit vroegere dienst-

betrekking’ nu betekent. Dit wil zeggen dat er voor degenen die nu loon uit vroegere dienstbe-

trekking ontvangen of moeten betalen en daarover inhouden eigenlijk niets verandert. Dit ligt

in het gegeven dat de bepalingen uit de Wet LB 1964 welke nu voor loon uit vroegere dienst-

betrekking relevant zijn worden meegenomen in de Wet BIVD. De grondslag en de tarieven

voor inkomen uit vroegere dienstbetrekking zullen dus dezelfde zijn als die nu gelden. De

Wet BIVD brengt met zich mee dat de term ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ niet meer zal

bestaan en zal zijn vervangen door de term ‘inkomen uit vroegere dienstbetrekking’. Dat be-

tekent dat alle referenties naar eerstgenoemde term moeten worden vervangen door verwij-

zingen naar laatstgenoemde term. Een voorbeeld hiervan is te vinden in artikel 19b lid 1 Wet

LB 1964. Aangezien de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW, ook na de invoering van de

WUL, deels wordt ingehouden op het loon uit vroegere dienstbetrekking moet er in de ZVW

een verwijzing worden gemaakt naar de Wet BIVD. De inkomensafhankelijke bijdrage van

artikel 42 ZVW en het bijdrage-inkomen van artikel 43 ZVW worden nu voor de genieters

van loon uit vroegere dienstbetrekking bepaald aan de hand van de bepalingen uit de Wet LB

1964. Voor het inkomen uit vroegere dienstbetrekking in de zin van de Wet BIVD zal een

vergelijkbare verwijzing moeten worden gemaakt. Dit kan het beste worden vormgegeven

door een artikel 42a ZVW en een artikel 43a ZVW tussen te voegen.


49

Uit bovenstaande moet worden geconcludeerd dat door de Wet BIVD het loon uit vroegere

dienstbetrekking wordt ontkoppeld van het fiscale loon. De heffing daarover zal echter niet

veranderen, omdat de relevante bepalingen uit de Wet LB 1964 worden meegenomen naar de

Wet BIVD. De bepalingen die niet relevant zijn voor het loon uit tegenwoordige dienstbe-

trekking kunnen derhalve worden geschrapt uit de Wet LB 1964. Gevolg van dit alles is dat

loon uit vroegere dienstbetrekking geen deel meer uitmaakt van het loonbegrip. De verwijzing

van artikel 16 lid 2 onder a Wfsv naar loon uit vroegere dienstbetrekking kan dus worden ge-

schrapt uit deze bepaling. In de zin van deze bepaling is het echter noodzakelijk dat uitkerin-

gen in de zin van een werknemersverzekering of wachtgeld als bedoeld in artikel 6 lid 5

tweede zin WW worden uitgesloten van inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Deze inko-

mensvormen zullen dus moeten worden opgenomen in artikel 22a lid 3 Wet LB 1964 en

daardoor gelijk worden gesteld met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

Het voordeel van de heffing over inkomen uit vroegere dienstbetrekking los van de Wet LB

1964 is dat de discoördinatie tussen de premies werknemersverzekeringen en de loonbelas-

ting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW worden opgelost.

Bovendien leidt de Wet BIVD niet tot veranderingen in de heffing over het inkomen uit vroe-

gere dienstbetrekking.

6.3.3. Wet belastingheffing van werkgevers

Het tweede discoördinatiepunt dat is overgebleven na de inwerkingtreding van de WUL is de

eindheffing. Deze is enkel in het loonbegrip opgenomen van de loonbelasting. De reden hier-

voor is dat het moeilijk is om de eindheffingsbestanddelen per individuele werknemer vast te

stellen. Het is dan ook niet logisch om de eindheffing op te nemen in het loonbegrip voor de

inkomensafhankelijke bijdrage ZVW of de premies werknemersverzekeringen. Aangezien de

eindheffing, afgezien van de naheffing ten aanzien van de door in de Wfsv uitgesloten eind-

heffingsbestanddelen, een werkgeversheffing is moet het mogelijk zijn om de eindheffing ook

buitenspel te zetten voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen. Daarom zal hieronder

een voorstel worden gedaan waarin de eindheffing wordt losgekoppeld van de Wet LB 1964

en wordt ondergebracht in een eigen wet.

Hoofdstuk V van de Wet LB 1964, dat de heffing van de inhoudingsplichtige regelt, zal als

gevolg van het losweken van de eindheffing in zijn geheel mogen vervallen. De pseudo-

eindheffing zal de Wet LB 1964 ook verlaten, ondanks dat dit loon niet is uitgezonderd van

de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Hierdoor

zal de gehele heffing over loonbestanddelen, waarvoor de inhoudingsplichtige subjectief be-

lastingplichtig is, verdwenen zijn uit het loonbegrip. Op dat moment is de volledige coördina-

tie van het loonbegrip tussen de loonbelasting/premies volksverzekeringen, de inkomensaf-

hankelijke bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen voltooid.

Met het losweken van Hoofdstuk V van de Wet LB 1964 wordt niet bedoeld dat de eindhef-

fing zal verdwijnen. Integendeel; de bepalingen uit dit deel van de Wet LB 1964 zullen wor-

den gedeponeerd in een eigen wet die door het leven zou kunnen gaan als “Wet belastinghef-

fing van werkgevers”. Dit heeft tot gevolg dat de eindheffingsbestanddelen geen onderdeel

uitmaken van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Een bijkomend voordeel van het

loskoppelen van de eindheffing aan de Wet LB 1964 is het gegeven dat er geen specifiek

hoofdstuk betreffende een werkgeversheffing hoeft te worden opgenomen in de Wet BIVD.

Een tweede voordeel is dat er in de praktijk voor werkgevers niets verandert. Zij zullen de

eindheffing op dezelfde manier moeten bepalen zoals ze dat nu ook doen. Aangezien de na-


50

heffing over eindheffingsbestanddelen wel is opgenomen in het loonbegrip voor de inko-

mensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen en ten daardoor

geen discoördinatie bestaat met de loonheffing/premies volksverzekeringen, kan dit worden

voortgezet.

6.4 Tussenconclusie

Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat het niet is gelukt om de loonbegrippen

volledig te harmoniseren. Het loon uit vroegere dienstbetrekking blijft uitgesloten van het

premieloon en de eindheffing valt niet onder het premieloon en de inkomensafhankelijke bij-

drage ZVW. De discoördinatie kan worden opgelost door een loonsomheffing. Deze kan vol-

ledig van de werkgever of werknemer worden geheven. Een combinatie is echter de meest

werkbare variant. Er zullen dan verschillende tarieven voor onderdelen van het loon gelden.

Dit vergt enorm veel nieuwe wetgeving en zal niet echt een vereenvoudiging in de hand wer-

ken en zal daarom dus niet de meest effectieve manier zijn. De discoördinatie kan ook worden

weggewerkt door het ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ te hernoemen tot ‘inkomen uit

vroegere dienstbetrekking’ en de heffing daarover onder te brengen in een eigen wet. Hierbij

zal er niets veranderen aan de wijze en de hoogte van de heffingen over ‘inkomen uit vroegere

dienstbetrekking’. Aangezien de eindheffing een werkgeversheffing is kan ook deze worden

verwijderd uit de Wet LB 1964. Dit zorgt er dan voor dat het een echte werkgeversheffing is

naast de loonbelasting. Ook hiervoor geldt dat het geen praktische veranderingen met zich

meebrengt voor de werkgevers.


51

7. Conclusie

Vorenstaande laat zien dat loon geen eenvoudig begrip is. Het kan zich voordoen in veel ver-

schillende gedaanten en laat zich in verschillende regelingen in andere verhoudingen zien. De

reden hiervoor moet worden gezocht in de aarde van de regelingen. Het betreft de loonbelas-

ting/premies volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies

werknemersverzekeringen . In elk van deze regelingen gold dat het loon op een andere manier

was opgebouwd. Het gevolg hiervan was voor de werkgevers dat het doen van loonaangiften

bijzonder ingewikkeld was. Voor werknemers had het verschil in loonbegrippen tot gevolg

dat hun loonstrookje een onleesbaar document was.

In de loop van de geschiedenis heeft de wetgever meerdere pogingen ondernomen om de ver-

schillende loonbegrippen elkaar te doen naderen. Als eerste was daar de Coördinatiewet Soci-

ale Verzekeringen. Deze werd begin deze eeuw gevolgd door de Wet Walvis. Hiermee werd

uiteindelijk het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 tot uitgangspunt verklaard

voor het loonbegrip in de sociale verzekeringswetten. Dit had zeker enige harmonisatie van de

loonbegrippen tot gevolg, ware het niet dat er talloze verschillen bleven bestaan, omdat iedere

regeling haar eigen uitzonderingen en aanvullingen op het fiscale loon kende.

Toen was daar in het parlementaire jaar 2009-2010 het Wetsvoorstel Uniformering Loonbe-

grip. Wanneer deze wet van kracht zou worden, hetgeen op 1 januari 2013 geschiedde, zou-

den de loonbegrippen van de verschillende regelingen op bijna alle bestanddelen zijn geünifi-

ceerd.

De maatregelen van de Wet Uniformering Loonbegrip brachten voor iedere burger verschil-

lende gevolgen met zich mee. Voor de meerderheid zouden de inkomenseffecten gering zijn.

Voor de groepen die er veel op achteruitgingen werden compensatiemaatregelingen getroffen.

De directeur-grootaandeelhouder is de enige die niet werd gecompenseerd, omdat deze pre-

WUL al een voordeeltje had behaald met het lage ZVW-tarief.

De enige verschillen die nog zouden blijven bestaan betroffen het loon uit vroegere dienstbe-

trekking en de in de Wfsv uitgezonderde eindheffingsbestanddelen. Het loon uit vroegere

dienstbetrekking blijft uitgesloten van de premies werknemersverzekeringen, omdat de genie-

ters van uitkeringen uit deze wetten niet premieplichtig zijn voor de eigen regelingen. De

eindheffing past niet in de premies werknemersverzekeringen en ook niet in de inkomensaf-

hankelijke bijdrage ZVW. Dat heeft ermee te maken dat de eindheffing niet per werknemer

wordt bijgehouden, waardoor het niet mogelijk zou zijn om hiermee het loon vast te stellen.

Om de laatste discoördinatie op te lossen wordt gepleit voor het invoeren van een loonsom-

heffing. Ook de wetgever ziet de loonsomheffing als mogelijke oplossing. De loonsomheffing

zou worden geheven van zowel de werkgever als de werknemer en er zou een extra compo-

nent worden opgenomen voor de premiesomheffing. Iedere component zou een eigen tarief

kennen. Dit is echter geen ideaal systeem, omdat het veel nieuwe wetgeving tot gevolg heeft

en door de werkgevers zal veel werk moeten worden verzet om de loonsomheffing te imple-

menteren. Een betere oplossing is om de heffing over loon uit vroegere dienstbetrekking en de

eindheffingsbestanddelen buiten de loonbelasting om te laten plaatsvinden in een eigen wet.

Hierbij dient het loon uit vroegere dienstbetrekking te worden hernoemd tot inkomen uit

vroegere dienstbetrekking, zodat er geen verwarring kan ontstaan. Voor de werkgevers veran-

dert er in de praktijk niets omdat de heffing hetzelfde verloopt als tegenwoordig.


52

8. Bronvermelding

Literatuur

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), De-

venter: Kluwer 2011, vijfde druk;

H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, “Inkomstenbelasting”, vijfde druk;

Mr. E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet fi-

nanciering SV” (PS-special), Deventer: Kluwer 2004, eerste druk;

F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer

2011;

A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer:

Kluwer 2004, tweede druk;

E.J. Kronenburg-Willems & Drs. N. Ridder, “Wet financiering sociale verzekeringen,

financiering WIA en uitkeringsloon vanaf 2006” (PS-special), Deventer: Kluwer 2006,

eerste druk;

“Is het mogelijk de inkomsten- en loonbelasting te vereenvoudigen door wijziging van

de structuur?”, Geschriften van der Vereeniging voor Belastingwetenschap, Deventer:

Kluwer 1967;

Commissie-Grapperhaus, “Heerendiensten”, Den Haag: Staatsuitgeverij 1985, deel 1;

J.E.A.M. van Dijck, “Enige beschouwingen over een analytische inkomstenbelasting”,

Den Haag, Vereniging voor de belastingwetenschap 1995;

P. Kavelaars, “Loonheffingen” (Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8), Deventer: Klu-

wer 1996;

L.G.M. Stevens, “Fiscale fascinatie, fiscaal beleid 2006”, Deventer: Kluwer 2006;

Tijdschriftartikelen

W. Scholten, “Zijn prijzen inkomen? De causaliteit in het Besluit op de inkomstenbe-

lasting”, WFR 1955/573;

C. W. M. van Ballegooijen, “Causa en causaliteit in de loonsfeer”, WFR 1987/327.

F.M. Werger, “Operatie Walvis; is het beestje bij voorbaat gedoemd te stranden?”,

WFR 2002/1271;

E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, “Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de

praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting”, WFR 2008/453;

M.P.A. Spanjers, “Uniform loonbegrip”, WFR 2013/476;

C. Tuk, “Vijfentwintig jaar vereenvoudigingen belastingen”, WFR 1971/549.

C.W.M. van Ballegooijen, “Vijftig jaar loonbelasting”, WFR 1991/53;

L.G.M. Stevens, “Beleidsnotities 2008”, WFR 2007/989.

R.H.J.M. Gradus, “De charme van eenvoud; naar een sociale vlaktaks en één loonbe-

grip”, WFR 2009/1103

A. de Kam en W.F.C. Stevens, “Eén loonbegrip brengt grote vereenvoudiging – een

hordeloop”, WFR 2008/989.

Studiegroep Begrotingsruimte, “Rapport brede heroverweging, Uitvoering belasting-

en premieheffing”, rapport nr. 16 april 2010;

F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudi-

ging”, TFO 2011/65;


53

C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, “Belastingen als instrument voor inkomenspoli-

tiek”, Essay op verzoek van de studiecommissie Belastingstelsel.

Jurisprudentie

HR 24 juni 1992, BNB 1993/19;

HR 26 november 2010, V-N 2010/63.22;

HR 11 juni 1952, B. 9236;

HR 15 februari 1956, BNB 1956/98;

HR 8 februari 2008, BNB 2008/82;

HR 7 maart 1956, BNB 1956/238;

HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354c;

HR 15 februari 1950, B. 8782;

HR 29 juni 1983, BNB 1984/2 (Smeerkuil);

HR 21 februari 2001, BNB 2001/150;

HR 23 maart 1983, BNB 1983/190;

Hof Leeuwarden 27 oktober 1978, BNB 1979/256;

HR 31 mei 1972, BNB 1972/157;

HR 3 november 1993, BNB 1994/22;

HR 29 januari 1999, BNB 1999/109;

HR 15 januari 1964, BNB 1964/61;

HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354;

HR 20 juli 1990, BNB 1990/318;

HR 21 juni 1950, B. 8826;

CRvB 1 januari 1958, RSV 1958/37;

HR 17 april 1991, RSV 1991/213, BNB 1991/205;

HR 20 oktober 1986, BNB 1986.357;

CRvB 8 januari 1996, RSV 1996/197;

HR 21 juni 2000, BNB 2000/271; V-N 2000/30.15;

CRvB 23 februari 1994, RSV 1994/207;

CRvB 20 april 2000, USZ 2000/157

CRvB 25 september 2003, USZ 2003/318.

Officiële bekendmakingen

NnV, Kamerstukken II 2009-2010, 32130, nr. 7;

Besluit 29 november 2010, V-N 2010/64.21;

MvT CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3.

Kamerstukken 2001/2002, 28 219;

Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere

wetten in verband met een administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van

het premieloon en het uitkeringsloon (Wet administratieve lastenverlichting en ver-

eenvoudiging in sociale verzekeringswetten)”, Kamerstukken II 2002–2003, 28219, nr.

10;

Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen, 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546;

Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswet-

ten, Kamerstukken II 2003-2004, 28219, nr. 19;


54

Tweede NvW op het wetsvoorstel Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011-

2012, 33003, nr. 7;

Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911.

Stb. 1987, 91;

Wet arbeid en zorg, 16 november 2001, Stb. 2001, 567;

MvT bij “Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereen-

voudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het

bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a., 1997), Kamerstukken

II 25051;

MvT bij “Aansluitingswet Walvis”, Kamerstukken II 28371, nr. 3;

Ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Strct. 1996, 249;

Notitie behandeling loon in natura en privégebruik van bedrijfsmiddelen, Kamerstuk-

ken II 30306, nr. 73;

Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M, V-N 2001/30.12;

Besluit van 16 december 2004, nr. CPP2004/2765M, V-N 2005/3.7.

KB van 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546;

MvT bij “Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet”, Kamerstukken II

2004-2005, 30124, nr. 3;

MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet

uniformering loonbegrip)”, 2009–2010, Kamerstukken II 32131, nr. 3;

Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597;

MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013;

Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338;

Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 april 2013, nr. DB 2013/93 U;

Brief Staatssecretaris van Financiën, 22 mei 2013, nr. DGB/2013/2341 U;

Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 januari 2013, nr. AFEP/2013/27;

Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, DB/2012/35 U;

MvF, “Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelas-

ting”, Den Haag, 1994;

Overige bronnen

http://www.vandale.nl/vandale/zoekService.do?selectedDictionary=nn&selectedDictio

naryName=Nederlands&searchQuery=loon .


Loonbegrip - Tilburg University

Documents

Transcript of Loonbegrip - Tilburg University