I Belastingen en bronnen van belastingrecht · in het formele belastingrecht wordt gemaakt,...

I Belastingen en bronnen vanbelastingrecht

1 Wat zijn belastingen?

Wie belasting betaalt, draagt geld af aan de overheid, zoveel is vooriedereen wel duidelijk. Maar is elke betaling aan de overheid eenbelastingafdracht?• Belastingen worden niet geheven omdat de overheid een burger

wil bestraffen. Dus vallen bijvoorbeeld boeten vanwege deNationale Mededingingsautoriteit en door de rechter opgelegdegeldstraffen niet onder het begrip belastingen.• Van belasting is geen sprake wanneer iemand een bedrag schenktof nalaat aan de Staat of aan een overheidslichaam, bijvoorbeeldeen gemeentelijk ziekenhuis. Belastingen zijn gedwongenafdrachten.• Iemand kan met de overheid ook een overeenkomst sluiten,bijvoorbeeld wegens de aankoop van een perceel bouwrijpgemaakte grond. De daaruit voortvloeiende betaling strekt tervoldoening aan de betreffende verbintenis en heeft met belastin-gen niets van doen. Belastingen berusten op publiekrechtelijkeregels.• Van belasting wordt gewoonlijk ook niet gesproken wanneer deoverheid tegenover de verkregen betaling rechtstreeks eenwederprestatie levert. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneeriemand op het gemeentehuis een paspoort of omgevingsvergun-ning vraagt en daarvoor leges moet betalen, en wanneer eenautomobilist voor het gebruik van een weg of brug tol moetvoldoen. Dergelijke betalingen worden retributies genoemd; ze

Inleiding belastingrecht 11

zijn wel verwant aan belastingen, maar vallen er strikt genomenniet onder.• Verder zijn er de premies voor sociale verzekeringen (volks-,werknemers- en zelfstandigenverzekeringen). Gewoonlijk wor-den deze niet tot de belastingen gerekend, aangezien de betref-fende regelingen enigermate een verzekeringskarakter dragenen er sprake is van een verband tussen de wederzijdse prestaties.

DefinitieBelastingen zijn gedwongen afdrachten aan de overheid die berustenop een publiekrechtelijke regeling en waartegenover geen recht-streekse prestatie van de overheid staat.

Bevoegdheden Belastingdienst• De rijksbelastingdienst is belast met de heffing en invorderingvan rijksbelastingen en met andere bij of krachtens de wetopgedragen taken. Op deze wijze is de bevoegdheid van deBelastingdienst in art. 2 lid 1 Uitvoeringsregeling Belastingdienst2003 omschreven. De Belastingdienst staat onder verantwoorde-lijkheid van de minister van Financiën en is ingedeeld naarverschillende organisatieonderdelen.• In art. 3 lid 2 e.v. Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 is perorganisatieonderdeel specifiek opgesomd ten aanzien van welkbelastingmiddel een organisatieonderdeel bevoegd is tot heffingen invordering over te gaan. Uit deze opsomming komt dan ooknaar voren dat bepaalde organisatieonderdelen, zoals een FIOD-ECD of een Belastingdienst/Centrum voor applicatieontwikke-ling en onderhoud (B/CAO) volstrekt andere bevoegdhedenkennen, zoals opsporing van strafbare feiten (FIOD-ECD) of deontwikkeling van programmatuur (B/CAO).

12 Boom Basics Fiscaal

• Een bijzonder onderdeel wordt gevormd door de Belasting-dienst/Toeslagen. Deze is belast met het toekennen, uitbetalenen terugvorderen van:– het kindgebonden budget, bedoeld in de Wet op het kindge-

bondenbudget;– de kinderopvangtoeslag, bedoeld in de Wet kinderopvang

en kwaliteitseisen peuterspeelzalen;– de zorgtoeslag, bedoeld in de Wet op de zorgtoeslag;– de huurtoeslag, bedoeld in de Wet op de huurtoeslag.

2 Soorten belastingen en bronnen van belastingrecht

OnderverdelingenNederland telt tientallen belastingen. Deze kunnen op allerhandemanieren worden onderverdeeld. Wij noemen er twee.• Allereerst kunnen belastingen worden onderscheiden naar

gelang van de heffende instantie. Er zijn kort gezegd rijksbelas-tingen en belastingen die worden geheven door lagere overhe-den, zoals provincies, waterschappen en gemeenten.• Een ander, veel gehanteerd onderscheid ziet op directe en indi-recte belastingen. De directe belastingen worden geheven vaninkomen, winst en vermogen. Hiertoe behoren de inkomsten-en de vennootschapsbelasting. Vroeger werd aangenomen datbelastingen van dit type altijd drukten op degene aan wie deaanslag werd opgelegd, omdat deze de heffing niet zou kunnendoorberekenen aan een derde. De indirecte of kostprijsverho-gende belastingen worden geheven van de waarde van bepaaldegoederen of diensten en worden geacht de kostprijs daarvan teverhogen zodat de afnemer effectief de last draagt. Hiertoebehoren de omzetbelasting en de accijnzen.


In hoofdstuk VIII zullen wij nog een onderscheid introduceren datin het formele belastingrecht wordt gemaakt, namelijk dat tussenaanslag- en aangiftebelastingen.

In dit boek te bespreken rijksbelastingen• Tot de door het Rijk geheven belastingen behoren in ons landallereerst de loonbelasting die werkgevers moeten inhouden ophet loon van hun werknemers, en de inkomstenbelasting die wordtgeheven over het loon en de overige bestanddelen van hetinkomen van natuurlijke personen (geschatte opbrengst in 2011€ 48 miljard). Deze wordt eveneens geheven van de winst vanondernemingen die niet in de vorm van een rechtspersoonworden gedreven.• Is de onderneming wél in een bv, nv of andere rechtspersooningebracht, dan wordt de winst belast met vennootschapsbelasting(in 2011 € 18 miljard). Van uitgekeerde dividenden moet dividend-belasting worden ingehouden; deze wordt verrekend met de doorde aandeelhouder verschuldigde inkomsten- of vennootschaps-belasting.• Wie een erfenis of legaat verkrijgt, moet daarover erfbelastingbetalen, en over de verkrijging van een schenking is schenkbelas-ting verschuldigd (in 2011 € 1,6 miljard).• Omzetbelasting (belasting over de toegevoegde waarde of btw)moet worden afgedragen door ondernemers. Deze bedraagt eenvast percentage (19% of 6%) van de prijs die de ondernemer voorzijn goederen of diensten in rekening brengt (in 2011 € 44 mil-jard).• Op al deze belastingen zal in deel 1 nader worden ingegaan.


Overige belastingen van het RijkAlle andere belastingen zullen niet nader worden besproken. Wijvermelden hier de voornaamste.• Als eerste de kansspelbelasting die wordt geheven van prijzen uit

loterijen en dergelijke, en die nog wordt gerekend tot de directebelastingen.• Bij de registratie van het kenteken van een personenauto ofmotorrijwiel wordt belasting van personenauto’s en motorrijwielengeheven van de nettocatalogusprijs. Wegens het houden van deauto of motor wordt motorrijtuigenbelasting geheven naar diversetarieven. Het percentage van deze belastingen hangt af van soortauto, brandstof, gewicht en CO2-uitstoot.• Van bepaalde goederen worden invoerrechten geheven volgensEuropese regels, evenals accijns van bier, wijn, overige alcohol-houdende producten, minerale oliën en tabaksproducten.• De verkrijger van een onroerende zaak moet 6% overdrachtsbelas-ting (tot 1 juli 2012 2%; vermoedelijk wordt de verlaging permanent)betalen over de waarde daarvan, en over tal van premies voorschadeverzekeringen moet 9,7% assurantiebelasting worden vol-daan. Samen vormen zij de zogenoemde belastingen vanrechtsverkeer.• Het Rijk heft ook een aantal milieubelastingen. Wegens hetlozen van afval op oppervlaktewater wordt verontreinigingsheffingoppervlaktewateren geheven, en verder zijn er onder meer debelastingen op milieugrondslag, te weten: de grondwaterbelasting,de belasting op leidingwater, de afvalstoffenbelasting, debrandstoffenbelasting, de energiebelasting, de vliegbelastingen de verpakkingenbelasting.


Inkomsten en uitgaven van de centrale overheidBelastingheffing is verreweg de voornaamste financieringsbron voorde uitgaven van de overheid. Daarnaast worden zeer grote bedragengeheven aan premieheffing volksverzekeringen (o.a. de AlgemeneOuderdomswet (AOW) en de Algemene Kinderbijslagwet (AKW)) enwerknemersverzekeringen (o.a. de Werkloosheidswet (WW) enAlgemene nabestaandenwet (Anw)). Uit de Miljoenennota 2012 kanhet volgende overzicht worden afgeleid (cijfers in miljarden euro’s):

71,3Indirecte belastingen

68,9Directe belastingen

52,3Premies werknemersverzekeringen

39,4Premies volksverzekeringen

12,1Gasbaten

244,0Totaal inkomsten

Daartegenover staan de volgende uitgaven:

74,5Zorg

69,9Sociale zekerheid en arbeidsmarkt

31,0Onderwijs, cultuur en wetenschap

50,5Overige departementen

21,1Gemeente- en provinciefonds

10,4Rentelasten

257,4Totaal uitgaven

Het overzicht laat tevens zien dat er sprake is van een begrotingste-kort. Dit wordt gedekt doordat de overheid leningen opneemt. De


omvang kan echter uit deze staten niet precies worden afgeleid,aangezien hierin de Rijksbegroting en de sociale zekerheid samenzijn genomen.

Belastingen van lagere overhedenHet financiële belang dat met de belastingheffing door lagere over-heden is gemoeid, bedraagt slechts een fractie van dat van de rijks-belastingen.• Provincies en gemeenten worden voor een belangrijk deel gefi-

nancierd uit het Provincie- en het Gemeentefonds. Daarnaastmogen zij, evenals de waterschappen, een aantal belastingenheffen.• De voornaamste heffing van provincies bestaat uit de opcentenop de motorrijtuigenbelasting.• Waterschappen mogen onder meer heffingen opleggen terbestrijding van de kosten die zij maken ten behoeve van de zorgvoor het watersysteem, het wegenbeheer en de zuivering vanafvalwater.• Gemeenten mogen een hele serie belastingen heffen. De voor-naamste zijn de onroerendezaakbelastingen wegens het gebruikof genot van onroerende zaken. Wat het financiële belang betreft,volgen daarna de zogenoemde rechten, die dogmatisch niet totde belastingen worden gerekend maar in de wet wel daaraangelijk zijn gesteld. Het betreft hier onder meer rioolheffingenen allerlei soorten leges. Verder zijn er onder meer de honden-,de toeristen- en de baatbelasting.

De desbetreffende belastingen worden geheven en geïnd door amb-tenaren en diensten van de genoemde lagere overheden zelf. Voorwat betreft de regels die daarbij van toepassing zijn, verwijzen de


relevante wetten in veel gevallen naar de Algemene wet inzakerijksbelastingen (AWR).

Wetten• Belastingvorderingen vloeien niet voort uit overeenkomsten dietussen burger en overheid zijn gesloten; dus moet daarvoor eenbijzondere grondslag in de wet worden gegeven. Art. 104Grondwet (Gw) bepaalt dan ook:

Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andereheffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld.

• Ook art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescher-ming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden(EVRM) verlangt een wettelijke grondslag voor de belastinghef-fing. Deze vormt immers een inbreuk op het eigendomsrecht,en dat artikel staat een dergelijke inbreuk – ook al vindt dezeplaats door middel van belastingheffing – slechts onder dievoorwaarde toe.• Het Nederlandse belastingrecht kent heffingswetten, die inhoofdzaak materieel belastingrecht regelen; daarnaast zijn eralgemene wetten, waarin het formele belastingrecht is neergelegd.• Heffingswetten regelen vaak één belasting, bijvoorbeeld de Wetop de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Maar het kunnener ook meer zijn; zo regelt de Wet op belastingen van rechtsver-keer (WBR) zowel de overdrachts- als de assurantiebelasting, ende Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) de zeven desbe-treffende, in de vorige paragraaf genoemde belastingen.• De algemene wetten worden ‘algemeen’ genoemd omdat zijaangelegenheden regelen die voor verscheidene andere wettenvan belang zijn. Zo regelt de Algemene wet bestuursrecht (Awb)


voor het hele bestuursrecht, waartoe ook het belastingrechtbehoort, zaken zoals hoe de overheid haar beslissingen behoortvoor te bereiden en aan de belanghebbenden mede te delen, enhoe dezen zich daartegen eventueel in rechte kunnen verweren.De AWR en de Invorderingswet 1990 (IW 1990) regelen voor allerijksbelastingen onder meer hoe deze worden opgelegd en geïnd.De algemene wetten komen in Deel 2 aan de orde.

Gedelegeerde regelgeving en beleidsregels• In de belastingwetten zijn tal van delegatiebepalingen opgeno-men op grond waarvan de Kroon (in algemene maatregelen vanbestuur: uitvoeringsbesluiten) of de minister (in uitvoeringsre-gelingen) nadere uitwerking kan geven aan de in de wet opgeno-men bepalingen. Zolang de grenzen van de delegatie niet wordenoverschreden, hebben deze regelingen kracht van wet.• Daarnaast geeft de minister in zijn kwaliteit van uitvoerder vande wet beleidsregels in talrijke besluiten; daarin geeft hij zijnvisie op allerhande rechtsvragen betreffende de toepassing vande belastingwetten, en in sommige gevallen keurt hij goed datde regels soepeler worden toegepast dan waarin de wet striktgenomen voorziet.• Voor zover het om rijksbelastingen gaat, zijn de bevoegdhedenvan de minister van Financiën overgedragen aan zijn staatsse-cretaris. Soms is er een korte periode zonder staatssecretaris vanFinanciën en treedt de minister dus zelf in belastingzaken op.

Verordeningen van lagere overheden• De belastingen van lagere overheden worden geheven op basisvan door hen uitgevaardigde verordeningen (wetten in materiëlezin). Maar zij mogen uitsluitend heffingen opleggen voor zoverhun daartoe in wetten in formele zin bevoegdheid is verleend.


Onder meer in de Provinciewet, de Waterschapswet en deGemeentewet zijn bepalingen opgenomen aangaande hetzogenoemde belastinggebied van de betreffende decentraleoverheden.• De regelgeving op het stuk van die belastingen ziet meestalgeheel of nagenoeg geheel op het materiële recht; voor het for-mele recht wordt gewoonlijk verwezen naar de hiervoorgenoemde algemene wetten, ook al zijn die oorspronkelijk voorde rijksbelastingen geschreven.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur• In het belastingrecht is niet alleen het geschreven recht vanbelang maar ook het ongeschreven recht van de algemenebeginselen van behoorlijk bestuur. In de zogenoemde doorbraak-arresten HR 12 april 1978, BNB 1978/135-137 werd geoordeelddat de strikte toepassing van de belastingwet soms moet wijkenvoor die beginselen. In bepaalde gevallen wordt dus mindergeheven dan uit de wet zou volgen.• In het belastingrecht spelen sindsdien het vertrouwensbeginselen het gelijkheidsbeginsel een grote rol.• Al in de genoemde arresten werd beslist dat een door of namensde staatssecretaris van Financiën gegeven resolutie (beleidsregel)die een voor de burger gunstige toepassing van de wet geeft, inrechte te beschermen vertrouwen oproept. Zie tevens art. 4:84Awb.• Vertrouwen kan ook worden gewekt doordat de bevoegdebelastingambtenaar een toezegging doet betreffende de toepas-sing van de wet (HR 26 september 1979, BNB 1979/311), of doordathij uitdrukkelijk of impliciet een voor de burger gunstigstandpunt inneemt (HR 13 december 1989, BNB 1990/119).


• Vertrouwen op inlichtingen wordt alleen in uitzonderlijkegevallen beschermd. Vereist is dat de inlichting niet duidelijkin strijd is met de wet, dat de belastingplichtige in vertrouwendaarop heeft gehandeld en bij niet-nakoming schade zou leiden(dispositievereiste; HR 7 december 1994, BNB 1995/36).• De belastingplichtige kan een beroep op het gelijkheidsbeginseldoen, wanneer de fiscus een begunstigend beleid voert ingevallen die gelijk zijn aan dat van hem; maar dat beroep wordtafgewezen indien voor het gemaakte onderscheid een redelijkeen objectieve rechtvaardiging bestaat (o.a. HR 23 oktober 1985,BNB 1986/158, en HR 16 juli 1993, BNB 1993/321).• Tevens wordt het gelijkheidsbeginsel toegepast op grond vande zogenoemde meerderheidsregel. Daarbij gaat het om gevallenwaarin een gunstige behandeling van andere belastingplichtigenniet berust op beleid van de fiscus maar bijvoorbeeld op fouten.Een belastingplichtige kan dan ook voor zijn geval die toepassingverlangen, mits de juiste wetstoepassing achterwege is geblevenin de meerderheid van de met het zijne vergelijkbare gevallenbinnen het ambtsgebied van de inspecteur (o.a. HR 15 maart2000, BNB 2000/278).

VerdragenVan belang zijn bilaterale belastingverdragen, mensenrechtenver-dragen en Europees recht.• Wanneer mensen of bedrijven hun geld geheel of gedeeltelijk

verdienen in een ander land dan dat waarin zij wonen of zijngevestigd, dreigt dubbele belastingheffing. In veel gevallen zaldan in beide landen belasting worden geheven over dat inkomenof die winst. Om dat te voorkomen hebben veel landen in bila-terale verdragen ter voorkoming van internationale dubbele belasting


afspraken gemaakt over de verdeling van de heffingsbevoegd-heid. Zie nr. 3.• Het bepaalde in art. 6 EVRM is van toepassing op strafvorderin-gen en dus ook op fiscale bestuurlijke boeten (zie nr. 58).• Het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in art. 14 EVRM en art.26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politiekerechten (IVBPR) geldt ook in het belastingrecht. De rechtspraakvan de laatste jaren is echter zeer terughoudend om op die grondwetgeving terzijde te stellen. Dat is een gevolg van de beslissingvan het mensenrechtenhof te Straatsburg dat staten bij de toe-passing van het gelijkheidsbeginsel in de wetgeving een widemargin of appreciation toekomt (EHRM 22 juni 1999, BNB 2002/398(Della Ciaja)).• Voor het belang van het recht van de Europese Unie zie nr. 4.

3 Internationaal belastingrecht

Botsende heffingsbeginselenHet doel van belastingwetten is in principe om middelen voor deoverheid te genereren. Maar het doel van het internationale belas-tingrecht is van oudsher op de eerste plaats om te verhinderen dattwee landen over hetzelfde object van één belastingplichtige belas-ting heffen. Dat dubbele heffing kan plaatsvinden, is een gevolg vanhet bestaan van verschillende heffingsbeginselen.• Op de eerste plaats gaan veel landen ervan uit dat zij al het

inkomen (c.q. alle winst) van hun ingezetenen mogen belasten,ongeacht uit welk land dezen dat hebben verkregen (woonland-heffing; heffing naar wereldinkomen; ‘onbeperkte belasting-plicht’).


• Tegelijkertijd heffen de meeste landen belasting van niet-inge-zetenen voor zover deze personen of bedrijven inkomen of winstverwerven dan wel vermogen bezitten dat is verbonden methun territoir (bronlandheffing; heffing naar situsinkomen;‘beperkte belastingplicht’).• Sommige landen, in het bijzonder de Verenigde Staten vanAmerika, heffen van personen die de nationaliteit van dat landbezitten, steeds belasting over hun wereldinkomen, ongeachtwaar zij wonen (nationaliteitsbeginsel; hierop gaan wij hiernaniet verder in).

RechtsbronnenInternationale dubbele belastingheffing is onrechtvaardig, wantwaarom zou iemand die inkomsten uit twee landen verkrijgt,zwaarder worden belast dan iemand die in één land zijn inkomenverdient? Bovendien belemmert dubbele belastingheffing de ont-wikkeling van het grensoverschrijdend zakenverkeer.• Daarom hebben zeer veel landen verdragen met elkaar gesloten

ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing.In die verdragen is geregeld over welke inkomenssoorten hetwoonland belasting mag heffen en over welke het bronland.Nederland heeft omstreeks 90 belastingverdragen gesloten.• De westerse landen gebruiken bij het opstellen van hun verdra-gen veel begrippen en bepalingen uit een modelverdrag dat isopgesteld door een commissie van deskundigen van de Organi-satie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO-modelverdrag). Anders dan de echte verdragen bevat dat modeloverigens geen afdwingbaar recht.• Er bestaan honderden bilaterale belastingverdragen; tochbestaan niet tussen alle landen onderling dergelijke verdragen.Sommige landen hebben daarom in hun nationale recht regels


opgenomen ter vermijding van internationale dubbele belasting.Die regels worden toegepast in gevallen waarin geen verdragbestaat. Ook Nederland heeft een dergelijke ‘Eenzijdige regeling’ingesteld (zie hierna).

Woon- en vestigingsplaats• Voor de belastingheffing is het van cruciaal belang waar iemandwoont dan wel waar een bedrijf is gevestigd. Daarvan hangt afof de belastingplichtige valt onder de regels voor de binnen-landse belastingplicht (heffing naar wereldinkomen) dan welonder die van de ‘beperkte’ buitenlandse belastingplicht. NaarNederlands belastingrecht wordt de woon- of vestigingsplaatsbepaald naar gelang van de omstandigheden (art. 4 AWR). Veelandere landen kennen een vergelijkbare bepaling.• Beslissend is niet waar iemand is ingeschreven in het bevolkings-register, of waar een bedrijf statutair is gevestigd. Voor natuur-lijke personen komt het erop aan waar het centrum van hunpersoonlijke en economische activiteiten is gelegen. Dat zal inde regel zijn waar iemand daadwerkelijk meestal verblijft, metname wanneer daar ook zijn gezin verblijft. Bedrijven zijngevestigd waar hun hoofdkantoor staat, dat wil zeggen op deplaats waar de topleiding van het bedrijf haar beslissingenneemt.

Onderneming, onroerende zaken en dienstbetrekking• Voor enkele categorieën duiden wij summier aan hoe de regelingin de belastingverdragen meestal luidt. Voor een drietalbelangrijke inkomenscategorieën is de belastingheffing inprincipe toegewezen aan het bronland. Dat wil zeggen dat hetwoonland terugtreedt.


• Het gaat hierbij allereerst om winst uit onderneming. Wil hetheffingsrecht aan het bronland toekomen, dan is wel noodzake-lijk dat in dat land een zogenoemde ‘vaste inrichting’ is gelegen,bijvoorbeeld een fabriek of een verkoopkantoor. De winst dieaan de vaste inrichting kan worden toegerekend, wordt doorhet bronland belast. Eventuele andere inkomsten uit dieonderneming niet.• Inkomsten uit onroerende zaken die zijn gelegen in het situs-land, worden eveneens daar belast. Ingeval een vermogensbelas-ting wordt geheven, komt het heffingsrecht wat dit betreft ookaan het bronland toe.• Hetzelfde geldt ten aanzien van inkomsten uit een dienstbetrek-king die in het bronland wordt uitgeoefend.

Voorbeeld vrijstellingsmethode. In dit voorbeeld wordt toegelicht hoe dedubbele belasting wordt vermeden ten aanzien van het type inkomsten datis genoemd onder het vorige kopje. Vanuit Nederlands perspectief wordt dezemethode aangeduid als de ‘vrijstellingsmethode’ of als de ‘breukmethode’.Belastingplichtige A woont in Nederland; zijn wereldinkomen bedraagt1000. De belasting daarover beloopt 400. Van het wereldinkomen bestaat250 uit winst uit onderneming, verkregen door middel van een vaste inrichtingin Spanje (verdragsland).Spanje mag in dit geval over 250 heffen naar zijn nationale tarief. Nederlandtreedt terug. Dit gebeurt door ‘vermindering ter voorkoming van dubbelebelasting’ te verlenen. Die vermindering bedraagt 250/1000 maal 400 = 100.Per saldo betaalt A in Nederland 300 belasting.Wanneer de belastingplichtige een besloten vennootschap (bv) zou zijn, ver-loopt de uitwerking hetzelfde.


VerliezenWanneer de belastingplichtige verlies lijdt in zijn buitenlandse vasteinrichting (bijv. 75), werkt dat door in de berekening van hetwereldinkomen. In dat jaar betaalt de belastingplichtige belastingover het aldus berekende wereldinkomen. Wanneer de vaste inrich-ting in een volgend jaar winst behaalt (bijvoorbeeld 100), wordt diewinst bij de toepassing van de teller in de breukmethode verminderdmet het eerder meegerekende verlies. In het voorbeeld wordt dandus vermindering verleend over een vaste-inrichtingswinst van 25.

VennootschapsbelastingTot en met 2011 gold de vrijstellingsmethode zowel in de inkomsten-als in de vennootschapsbelasting. In die laatste belasting geldtsedertdien echter een nieuwe regeling, de objectvrijstelling. Zie nr.36.

Vermogen; dividend, rente en royalty’s• Voor de overige vermogensinkomsten geldt als hoofdregel datde heffing is toegewezen aan het woonland. Van de vele uitzon-deringen noemen wij hier de regeling voor dividend, rente enroyalty’s (die zelf overigens ook weer uitzonderingen kent). Voordeze inkomensvormen wordt de heffingsbevoegdheid gewoonlijkdeels aan het woonland, deels aan het bronland toegewezen.• Hierbij is van belang dat veel landen over dividend, rente enroyalty’s een zogenoemde bronbelasting heffen. Dat wil zeggen:een belasting naar een vast percentage en over het brutobedrag,die wordt geheven bij de uitbetalende persoon. Nederland kenteen dergelijke belasting alleen voor dividend (dividendbelasting,zie hoofdstuk V). In belastingbedragen wordt vaak de afspraakgemaakt dat het bronland de bronbelasting heft tegen een lager


tarief dan normaal, en dat het woonland toestaat de ingehoudenbelasting te verrekenen met de belasting van dat land.

Voorbeeld verrekenmethode. Belastingplichtige A uit het vorige voorbeeldwoont nog steeds in Nederland en geniet een wereldinkomen van 1000waarbij een belastingschuld van 400 hoort. Het wereldinkomen bestaat voor250 uit rente verkregen uit een land waarmee Nederland een belastingverdragheeft gesloten. Normaal zou 40% bronbelasting zijn ingehouden, maaringevolge het verdrag is de belasting beperkt tot 20%.De belastingplichtige mag nu het resterende bedrag van 50 aftrekken vande Nederlandse belasting, zodat hij per saldo in Nederland 350 verschuldigdis.

Internationale dubbele erfbelasting• Het internationale belastingrecht heeft vooral betrekking opde inkomsten- en de vennootschapsbelasting. Het probleem vande internationale dubbele belasting doet zich echter ook voorbij de erfbelasting (tot voor kort successierecht genaamd).• Ook hier kan het bestaan van verschillende heffingsbeginselenleiden tot heffing in twee of zelfs meer landen. Er zijn staten,zoals Nederland, die een verkrijgingsbelasting kennen: debelasting wordt geheven bij degene die een erfenis verkrijgt.Andere staten heffen belasting van de boedel: de belasting wordtals het ware geheven van de erflater. Dubbele belasting kan nubijvoorbeeld optreden wanneer de erflater woonde in een landmet een boedelbelasting, terwijl de erfgenaam woont in eenland met verkrijgingsbelasting. Dit kan nog verder wordengecompliceerd wanneer tot de boedel een onroerende zaakbehoort die in een derde land ligt dat daarover als situsland ookbelasting wil heffen. Tevens bestaat de mogelijkheid dat een


vierde staat de verkrijger ook nog eens wil belasten op basis vanhet nationaliteitsbeginsel.• Maar die beginselen maken het ook mogelijk dat belastingvrijwordt geërfd. Dat is het geval wanneer de erflater woont in eenland dat een verkrijgingsbelasting kent, en de erfgenaam in eenland dat het boedelbeginsel hanteert. Verdere problemen vandubbele heffing of belastingvrijdom ontstaan doordat de hef-fingsgrondslag in diverse landen ongelijk is bepaald.• Op dit terrein bestaat weinig internationaal recht. Nederlandheeft slechts zeven bilaterale verdragen gesloten. Wel biedt onsland aan de eigen inwoners een zekere mate van verlichting doormiddel van enige bepalingen in de ‘Eenzijdige regeling’ (art. 47e.v. van het hierna te noemen Besluit).

De ‘Eenzijdige regeling’• Hierboven hebben wij er al op gewezen dat sommige landen ingevallen waarin een belastingverdrag ontbreekt, ‘eenzijdig’ hunbelastingclaim prijsgeven op bestanddelen van de heffingsgrond-slag afkomstig uit het betreffende niet-verdragsland. OokNederland kent een dergelijke regeling. Deze is neergelegd inhet Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.• Voor winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking eninkomsten uit onroerende zaken geeft Nederland ingevolge ditbesluit in principe dezelfde faciliteiten als onder vigeur van eenverdrag zouden bestaan (art. 9 en 10 Besluit).• Dat is echter niet het geval ter zake van dividend, interest enroyalty’s. Hiervoor wordt alleen verrekening van buitenlandsebronbelasting toegestaan indien die baten afkomstig zijn uiteen ontwikkelingsland (zie de lijst in art. 6 Besluit); de verreke-ning is in veel gevallen tot ten hoogste 15% toegestaan (art. 16,19 en 25 Besluit).


Rechtsbescherming• Belastingen worden door nationale staten geheven. Klachtendaarover worden dan ook aangebracht bij de nationale rechter,ook wanneer deze betrekking hebben op de toepassing van eenbelastingverdrag door de inspecteur. Wanneer een belangheb-bende zetelt in land A en belangen, bijvoorbeeld een vasteinrichting, heeft in land B, dan ontvangt hij uit beide landeneen belastingaanslag. Eens temeer is dat het geval wanneer hetbijvoorbeeld een vennootschap betreft met een dochtervennoot-schap in land B. Gesteld dat in beide landen een rechtszaak overde aanslag wordt gevoerd, dan bestaat de mogelijkheid dat derechters in beide landen het verdrag verschillen interpreteren.Zij kunnen er bijvoorbeeld van mening over verschillen of devestiging van een bedrijf een vaste inrichting vormt, of over devraag waar de belastingplichtige woont. Ondanks het bestaanvan een verdrag is dan toch dubbele belasting mogelijk.• Voor dergelijke gevallen zou een internationaal gerechtshof datbijvoorbeeld beslissende bevoegdheid zou hebben ten aanzienvan de interpretatie van bepalingen die zijn ontleend aan hetOESO-modelverdrag, goede diensten kunnen bewijzen. Maareen dergelijk hof bestaat niet en wordt thans ook niet overwogen.Wel kennen de verdragen regels voor een overlegprocedure tus-sen de bij een bepaalde zaak betrokken belastingdiensten. Nietzelden leidt een dergelijk overleg tot bevredigende resultaten.

Internationale gegevensuitwisselingBelastingverdragen bevatten vandaag de dag ook bepalingen die tendoel hebben internationale belastingfraude te bestrijden. In veelverdragen is geregeld dat de belastingdiensten van de verdragslui-tende staten onderling gegevens uitwisselen die van belang zijnvoor de bepaling van de belastingverplichtingen van hun ingezete-


nen, bijvoorbeeld gegevens over omzet of spaartegoeden. Tevens isvaak geregeld dat de fiscale autoriteiten van het ene land onderzekere voorwaarden onderzoek mogen verrichten in het gebied vande andere staat. Binnen de Europese Unie bestaan dienaangaandede zogenoemde Bijstandsrichtlijnen.

4 De rol van de Europese Unie

Veel mensen denken dat belastingheffing in de Europese Unie isgeharmoniseerd. Maar dat is slechts ten dele het geval. Dat neemtniet weg dat het communautaire recht op verschillende wijzenbelangrijke invloed heeft op de belastingheffing in de lidstaten.• Voor het gehele belastingrecht geldt dat het niet in strijd mag

zijn met de vier vrijheden uit het EU-Verdrag. Regelmatig wordenfiscale bepalingen van diverse lidstaten door het EU-Hof teLuxemburg buiten werking gesteld, omdat zij verbodenbelemmeringen van het vrije verkeer van goederen, personen,diensten of kapitaal opleveren. Bijvoorbeeld: het belastingtariefmag voor niet-inwoners niet hoger zijn dan voor inwoners;wanneer lijfrentepremies aftrekbaar zijn, mag dat niet wordenbeperkt tot premies die worden betaald aan in het eigen landgevestigde verzekeraars; een lidstaat moet aan buitenlandsbelastingplichtigen die 90% van hun inkomen in dat land verdie-nen, dezelfde persoonlijke aftrekposten toestaan als aan ingeze-tenen; een lidstaat mag een emigrant niet verplichten bij vertrekde belasting op de toekomstige uitkeringen uit zijn in dat landopgebouwd pensioen in een keer te betalen.• Voor het overige is de invloed van het Europese recht op hetterrein van de directe belastingen beperkt. In de sfeer van de ven-nootschapsbelasting gelden enkele harmoniserende richtlijnen.


De Moeder-dochterrichtlijn zorgt ervoor dat winst van in ver-schillende landen gevestigde concernonderdelen slechts in éénland wordt belast; het tussen de lidstaten gesloten Arbitragever-drag draagt eraan bij dat bij de winstbepaling van de concern-onderdelen in elk land wordt uitgegaan van dezelfde verreken-prijzen tussen die gelieerde vennootschappen. Fiscale problemenbij grensoverschrijdende fusies worden zoveel mogelijk verme-den met behulp van de Fusierichtlijn.• Voor de indirecte belastingen ligt de zaak wat dit betreft geheelanders. De omzetbelasting, invoerrechten en accijnzen wordenbijna helemaal beheerst door Europese verordeningen en richt-lijnen.• Wat de algemene wetten betreft, is verregaande samenwerkingtussen fiscale overheden geregeld ter zake van de uitwisselingvan gegevens over belastingplichtigen en de inning van belas-tingvorderingen. Zie het laatste kopje van nr. 3.• Een fiscale regeling kan een steunmaatregel inhouden die valtonder het verbod van art. 107 Verdrag betreffende de werkingvan de Europese Unie (VWEU), maar dergelijke gevallen hebbenzich nog niet vaak voorgedaan.


I Belastingen en bronnen van belastingrecht · in het formele belastingrecht wordt gemaakt,...

Documents

Transcript of I Belastingen en bronnen van belastingrecht · in het formele belastingrecht wordt gemaakt,...