Hoofdstuk 12 Levensverzekeringen - Estate Planning Expert · 2016. 7. 13. · aan het vermogen van...

Hoofdstuk 12

Levensverzekeringen

Mr. dr. G.M.C.M. Staats

12.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de fiscale aspecten van levensverzekeringen. Inhet verlengde daarvan wordt ook ingegaan op het lijfrenteregime. Hierbij wordt aan-dacht geschonken aan de inkomstenbelasting en uiteraard aan de fiscale erfrechtelijkeaspecten. Allereerst wordt op levensverzekeringen in het algemeen ingegaan. Aangeziendit Compendium ziet op de Estate Planning wordt vervolgens ingegaan op de succes-sierechtelijke hoofdlijnen in dit kader. Daarna wordt de regelgeving in de inkomsten-belasting voor levensverzekeringen en lijfrenten behandeld.

12.2 Levensverzekeringen

Er zijn veel varianten van levensverzekeringen mogelijk. We onderscheiden de volgendevormen:• kapitaalverzekering met uitkering bij leven;• kapitaalverzekering met uitkering bij overlijden;• kapitaalverzekering met een gemengd karakter.

Voor al deze vormen geldt dat zij wel moeten voldoen aan het begrip levensverzekering(art. 1:1 van de Wet op het financieel toezicht) om ook als zodanig te worden geaccep-teerd.

Kapitaalverzekering met uitkering bij levenEen kapitaalverzekering bij leven is een levensverzekering waarbij een kapitaal wordtverzekerd dat door middel van een eenmalige uitkering wordt uitbetaald als de verze-kerde op de einddatum nog in leven is.

Kapitaalverzekering bij overlijdenOverlijdensrisicoverzekeringen kunnen worden onderscheiden in tijdelijke en levens-lange overlijdensrisicoverzekeringen. Een overlijdensrisicoverzekering valt in hetalgemeen in box 3. In box 3 zijn deze verzekeringen onderworpen aan het regime vande vermogensrendementsheffing.

507

(C) 2016 Estate Planning College

Er zijn situaties denkbaar waarin dit anders is. Denk hierbij bijvoorbeeld aan overlij-densrisicoverzekeringen bij de ‘eigen’ BV die onder de terbeschikkingstellingsregelingvan art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 vallen.

Tijdelijke overlijdensrisicoverzekeringDe tijdelijke overlijdensrisicoverzekering komt in diverse varianten voor.1. De gelijkblijvende risicoverzekering

Deze tijdelijke overlijdensrisicoverzekering keert uit bij het overlijden van de ver-zekerde voor de einddatum van de verzekering. Het verzekerde bedrag blijftgedurende de looptijd van de verzekering gelijk.

2. De lineair dalende risicoverzekeringHet verzekerde bedrag van deze tijdelijke overlijdensrisicoverzekering daalt lineair.

3. De annuïtair dalende risicoverzekeringIeder jaar daalt het verzekerde bedrag van deze tijdelijke overlijdensrisicoverzekeringmet een bepaalde annuïteit. De daling van het verzekerde bedrag zal in de eerstejaren beperkt blijven, terwijl de daling naarmate de looptijd vordert, steeds groterwordt.

4. Risicoverzekering op vaste termijnDeze levensverzekering biedt een uitkering op een van tevoren vastgestelde datum,als de verzekerde voor die datum is overleden.

Levenslange overlijdensrisicoverzekeringEen levenslange overlijdensrisicoverzekering is een risicoverzekering die zeker tot uit-kering komt. Het is alleen niet duidelijk wanneer dit het geval zal zijn. Vaak wordendeze verzekeringen gesloten in de vorm van begrafenisverzekeringen. Deze levenslangeoverlijdensrisicoverzekeringen kunnen tegen een koopsom of tegen een jaarlijkse pre-miebetaling worden gesloten.

Kapitaalverzekeringen met een gemengd karakterIn de hiervoor genoemde levensverzekeringsovereenkomsten is één van de twee ele-menten ‘leven’ of ‘dood’ aanwezig. Het is mogelijk om deze twee elementen te combi-neren in één levensverzekering. Dan spreekt men van een kapitaalverzekering met eengemengd karakter.1. Gemengde verzekering

Bij deze verzekering wordt het verzekerde kapitaal uitgekeerd op de einddatum of,als de verzekerde voor deze datum overlijdt, bij eerder overlijden van de verzekerde.De verzekering bestaat uit een kapitaalverzekering bij overlijden en een kapitaal-verzekering bij leven.

2. Verzekering op vaste termijnDeze verzekering keert op een van tevoren vastgestelde datum een kapitaal uit,ongeacht of de verzekerde op die datum wel of niet in leven is. Deze levensverzeke-ring is een combinatie van een risicokapitaalverzekering op vaste termijn en eenkapitaalverzekering bij leven. Vaak heeft de begunstigde het recht ook bij overlijdenvan de verzekerde de uitkering verminderd met een bepaalde rente, te ontvangen.

12 MR. DR. G.M.C.M. STAATS

508


3. Verzekering bij leven met premierestitutie bij overlijdenDeze verzekering werkt hetzelfde als een kapitaalverzekering bij leven. Als de ver-zekerde voor de van tevoren vastgestelde einddatum overlijdt, worden de betaaldepremies uitgekeerd.

ContraverzekeringenEen contraverzekering is in het algemeen een tijdelijke dalende overlijdensrisicoverze-kering. Het doel van deze verzekering is de zekerstelling van (een deel van) de gestortekoopsom van een lijfrenteverzekering bij voortijdig overlijden van de verzekerde(n).

VO

OR

BE

ELD

A stort een koopsom van € 100.000 voor een direct ingaande lijfrente. A ontvangtvan de verzekeraar een levenslange lijfrente van € 6.000, zolang A en/of echtgenootB in leven zijn/is. Om de koopsom van € 100.000 zeker te stellen, wordt eencontraverzekering gesloten. Deze dalende overlijdensrisicoverzekering heeft eenverzekerd aanvangskapitaal van € 100.000 en het verzekerd bedrag daalt jaarlijksmet € 6.000. Zodra de langstlevende verzekerde is komen te overlijden, keert decontraverzekering uit. Stel dat A en B na zeven jaar zijn overleden. De verzekeraarheeft dan zeven maal € 6.000, dus € 42.000 uitgekeerd. Van de koopsom is € 58.000nog niet ‘terugontvangen’. De contraverzekering keert dan € 58.000 uit.

Het te verzekeren kapitaal voor de contraverzekering kan de gestorte bruto koopsomzijn. Het alternatief is om de netto-uitkering (dus bijvoorbeeld koopsom minus 52%belasting) te verzekeren. Deze laatste variant kan worden gesloten als de lijfrentetermij-nen belast zijn.Een contraverzekering wordt in het algemeen tegen een eenmalige premiebetaling(koopsom) gesloten. In het kader van de erfbelasting is het aan te bevelen de contraver-zekering te laten sluiten door de kinderen of andere erfgenamen. De eventuele uitkeringuit de contraverzekering is dan op grond van art. 13 SW onbelast. In de praktijk wordtde premie vaak voor de contraverzekering geschonken door de ouder (als verzekering-nemer van de lijfrenteverzekering). Het is in ieder geval belangrijk dat de premie voorde contraverzekering niet gefinancierd wordt met een deel van de lijfrentekoopsom.1

CompagnonsverzekeringenOverlijdensrisicoverzekeringen worden regelmatig ingezet door vennoten van eenvennootschap onder firma (of maten in een maatschap). De achterliggende gedachtebij deze verzekering is dat op het moment dat één van de vennoten komt te overlijden

1 In de praktijk is er veel discussie geweest over de hoogte van de premie van een contraverzekering.De premie voor deze verzekering (veelal gesloten in combinatie met een lijfrenteverzekering) isveel lager dan voor een soortgelijke verzekering die gesloten wordt zonder lijfrenteverzekering.Een voorbeeld hiervan is Hof Amsterdam, 7 februari 2002, NTFR 2002, 01/02985. Zie voor eenuitvoerige beschouwing over de contraverzekering B. Sikkema, ‘De contraverzekering: eindelijkduidelijkheid?’ in WFR 1998/642.

LEVENSVERZEKERINGEN

509


er een uitkering komt ten gunste van de andere vennoten. Met deze uitkering kunnenzij de financiële gevolgen van het wegvallen van de overleden vennoot opvangen.

12.3 Schenk- en erfbelasting

In een besluit van 14 december 20102 heeft de staatssecretaris van Financiën duidelijk-heid gegeven over de fiscale behandeling van kapitaalsuitkering en uit levensverzeke-ringen bij overlijden.3

Successierecht wordt geheven over al hetgeen krachtens erfrecht verkregen wordt.Overlijdensuitkeringen die aan een daartoe aangewezen begunstigde worden uitgekeerd,worden niet krachtens erfrecht verkregen maar krachtens een derdenbeding op grondvan een overeenkomst.4 Op grond van de fictiebepaling van art. 13 SW worden overlij-densuitkeringen uit levensverzekering geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Ditbetekent dat over deze uitkeringen door de begunstigde in principe toch erfbelastingverschuldigd is.De heffing in art. 13 SW is echter beperkt voor zover de verkrijging kan worden toege-rekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Bij een huwelijk ingemeenschap van goederen komt de helft van de premie uit het vermogen van de eneechtgenoot en de andere helft uit het vermogen van de andere echtgenoot. In anderesituaties kan het zo zijn, dat er niets aan het vermogen van de erflater (de overledenverzekerde) is onttrokken met als gevolg dat geen erfbelasting is verschuldigd. Hetaangehaalde besluit heeft betrekking op deze materie. Het besluit geeft ook praktischeaanwijzingen voor de wijze waarop de verzekering ingericht moet worden om belas-tingheffing te voorkomen.

12.3.1 De wettelijke bepalingen

De eis dat de verkrijging belast is met erfbelasting, voor zover de verkrijging kan wordentoegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater, houdt in, dat deerfbelasting niet ontlopen kan worden voor een begunstigde die in gemeenschap vangoederen met de erflater gehuwd was. In die situatie zal altijd op grond van het huwe-lijksgoederenregime iets aan het vermogen van de erflater onttrokken zijn. Bij eengemeenschap van goederen is daarom de helft van de uitkering uit een levensverzekeringonderhevig aan erfbelasting.

VO

OR

BE

ELD

P en Q zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Zij bezitten eenkapitaalverzekering waarvoor een jaarlijkse premie van € 1.000 wordt betaald.Na zes jaar komt P, verzekerde op deze polis, te overlijden. Q ontvangt alsbegunstigde de uitkering van € 100.000. € 50.000 is in principe belast met erfbe-lasting, omdat Q en P in gemeenschap van goederen waren gehuwd.

2 Besluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/873M.3 Het genoemde besluit vervangt reeds eerder in o.a.1997 uitgebrachte besluiten.4 De zogenoemde onaantastbaarheidsleer. Zie HR 29 juni 1888, W 5588.


510


De vrijstelling van art. 13 SW is wel van toepassing in de situatie dat een begunstigdebuiten gemeenschap van goederen gehuwd is met de erflater of ongehuwd samenwoont.Ook een derde die als begunstigde is aangewezen, kan van deze vrijstelling gebruikma-ken. Daar is het dan wel van belang dat de polis op de juiste wijze is gesloten. In depraktijk worden daarom vaak risicoverzekeringen kruislings (op elkaars leven) afgeslo-ten.

VO

OR

BE

ELD

R en S wonen ongehuwd samen. R sluit een tijdelijke overlijdensrisicoverzekeringop het leven van S af. R is zelf begunstigde voor de uitkering. Ook S sluit eendergelijke polis af. Daarbij is S verzekeringnemer en begunstigde, terwijl R hierde verzekerde is.Voor beide polissen geldt dat op deze wijze bereikt wordt dat bij overlijden vanéén van beiden de andere partner een uitkering vrij van erfbelasting ontvangt.

Het kruislings sluiten van risicoverzekeringen op elkaars leven kan ook aantrekkelijkzijn voor vennoten in een vennootschap onder firma. De belastingvrije uitkering wordtdan aangewend voor overneming van het aandeel van de overleden vennoot en staatbekend onder de naam compagnonspolis. De ene vennoot sluit dan in privé een verze-kering op het leven van de andere vennoot.

12.3.2 Premiesplitsing

Gemengde verzekeringen bestaan verzekeringstechnisch gezien uit meer verzekerdedekkingen die op één polis worden ondergebracht. Om een voor de erfbelastingonbelaste overlijdensuitkering uit de verzekering te kunnen ontvangen, kan premie-splitsing worden toegepast. Dit betekent dat de premie van de verzekering wordtgesplitst in een deel dat betrekking heeft op de uitkering bij in leven zijn en een deeldat betrekking heeft op de uitkering bij overlijden.De gedachte is dat als de begunstigde voor de eventuele overlijdensuitkering (meestalde tweede aangewezen begunstigde) dit premiedeel zelfstandig verschuldigd is, er nietsaan het vermogen van de erflater onttrokken is en dus de uitkering onbelast kan wordengenoten. Naast gemengde verzekeringen met één of twee verzekerden speelt premie-splitsing ook bij overlijdensrisicoverzekeringen die op twee levens gesloten worden.

VO

OR

BE

ELD

T en U sluiten een gemengde verzekering. Het verzekerd kapitaal bij leven enoverlijden is € 100.000. T is zelf ook verzekerde en begunstigde. Bij overlijdengaat de uitkering naar partner U. Zij wonen ongehuwd samen. De premie bedraagt€ 3.000 per jaar.Op de polis wordt aangetekend dat T € 2.500 van de premie verschuldigd is enU € 500. Dit laatste bedrag is de premie voor de overlijdensdekking in de polis.

Er heeft geruime tijd onduidelijkheid bestaan over de werking van premiesplitsing.Vandaar dat het initiële premiesplitsingsbesluit van maart 1997 meer dan welkom was.In 2010 is dit besluit opnieuw gepubliceerd. Het bevestigt de mogelijkheid van premie-splitsing en geeft tevens de voorwaarden aan waaraan voldaan moet worden.

LEVENSVERZEKERINGEN

511


Verschuldigdheid van de premieEén van de belangrijkste zaken uit het besluit betreft de premieverschuldigdheid. Hetis in dit kader niet van belang wie de premie van de verzekering betaalt, maar het gaatom de verschuldigdheid van de premie. Dit zijn twee verschillende zaken. Eén persoonkan een bedrag aan de verzekeraar verschuldigd zijn, terwijl een ander dit bedrag aande verzekeraar kan betalen. Ook de Hoge Raad heeft zich hierover uitgelaten.5

Zonder nadere bepalingen is de verzekeringnemer de premie verschuldigd. Volgenshet besluit kunnen de betrokken partijen bij een verzekeringsovereenkomst echter ookbepalen dat anderen, zoals de begunstigde, als mede-premieplichtige wordt aangemerkt.Hierbij is het wel noodzakelijk dat die gesplitste premieverschuldigdheid wordt over-eengekomen met de verzekeraar.Als er meer premieplichtigen zijn, moet de verschuldigdheid van premie door de pre-mieplichtigen blijken uit de polis of uit een bij de polis behorend clausuleblad én eendoor alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier. De premie-plichtige hoeft niet als (mede-) verzekeringnemer op de polis te worden geplaatst. Ookis het niet nodig dat hij de premie daadwerkelijk uit zijn vermogen betaalt. Als eenander voor hem of haar de premie voldoet dan zou er hooguit sprake kunnen zijn vaneen schenking van de betaler van de premie aan de premieschuldige.6

Rekentechnische manier van premiesplitsingHet besluit geeft hiervoor in een bijlage een aantal rekenvoorbeelden voor het splitsenvan de premie. Hierop wordt in het kader van dit Compendium niet verder ingegaan.7

Huwelijksgoederenregime/samenlevingscontractPremiesplitsing komt vooral voor bij gemengde verzekeringen. Voor zover de premievoor de overlijdensuitkering op een gemengde verzekering niet door de erflater ver-schuldigd is, maar door een ander, is in beginsel niets aan het vermogen van de overle-dene onttrokken. Is het deel van de premie dat betrekking heeft op het overlijdensdeelvan een gemengde verzekering, verschuldigd geweest door de echtgenoot of partnervan de overledene, dan dient het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontractin de beoordeling betrokken te worden. De grondslag voor een niet met erfbelastingbelaste uitkering tussen echtgenoten en (samenwonende) partners zijn de huwelijks-

5 BNB 1954/140. In deze casus had vader als wettelijke vertegenwoordiger twee levensverzekeringengesloten met als verzekeringnemers zijn kinderen, die ook als begunstigden waren opgenomen.Vader was verzekerde en maakte de premies over op de rekeningen van de kinderen. De kinderenbetaalden vervolgens de verzekeraar. Na het overlijden van vader stelde de Belastingdienst datiets aan het vermogen van de erflater was onttrokken. De Hoge Raad oordeelde anders en steldedat de verzekeringnemer de premie aan de verzekeraar verschuldigd is. Dat een ander de premiesbetaalt, is louter te beschouwen als een schenking van de premiebetaler aan de verzekeringnemer.Dit zou ook het geval zijn als vader rechtstreeks aan de verzekeraar had betaald.

6 In het Besluit wordt ook verwezen naar een Rapport van het Verbond van Verzekeraars overpremiesplitsing. Dit rapport kan volgens de minister van Financiën worden gevolgd (zie onderdeel2 van het Besluit).

7 Zie onderdeel 7 van het Besluit.


512


voorwaarden, de partnervoorwaarden of het samenlevingscontract. Een premie die opgrond van de polis niet verschuldigd was door de overledene, maar door zijn/haarechtgeno(o)t(e) of partner, kan toch ten laste van het vermogen van de overledene zijngekomen, doordat de premie op grond de akte van huwelijksvoorwaarden of hetsamenlevingscontract geheel of gedeeltelijk ten laste van diens vermogen moest tekomen.De akte van huwelijksvoorwaarden of het samenlevingscontract moet de constructiedus kunnen ‘dragen’. Dit geldt zowel voor premiesplitsing als voor afzonderlijk enkruislings gesloten polissen. Kennis en een juiste beoordeling van de huwelijksvoor-waarden of het samenlevingscontract is dus belangrijk.Zijn echtgenoten buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd en was de premieverschuldigd door de echtgenoot van de overledene, dan is voor de overlijdensuitkeringin beginsel niets onttrokken aan het vermogen van de overledene.Dit kan anders zijn als de voorwaarden een verrekenbeding bevatten. Een veel voorko-mend beding is de regeling dat bij overlijden verrekend zal worden alsof men ingemeenschap van goederen was gehuwd (het zogenoemde finaal verrekenbeding ofals/of-beding). Deze bepaling heeft tot gevolg dat een bedrag ter grootte van de helftvan de betaalde premies geacht wordt te zijn onttrokken aan het vermogen van deoverledene. Hierdoor zou de uitkering alsnog worden belast. Dit zou weer voorkomenkunnen worden door voor de premies van levensverzekering een uitzondering in hetverrekenbeding op te nemen.In veel akten van huwelijksvoorwaarden is ook een beperkte gemeenschap van goederenopgenomen. Ook in deze situaties zullen de voorwaarden zorgvuldig moeten zijnopgesteld. Uit de voorwaarden zal dan duidelijk moeten blijken dat de premies in iedergeval niet ten laste van de beperkte gemeenschap maar ten laste van ieders privévermo-gen zullen komen. Voor de gemeenschap van vruchten en inkomsten wordt in hetbesluit opgemerkt dat de premies geacht worden ten laste te komen van het gemeen-schappelijke vermogen, tenzij het tegendeel uitdrukkelijk is bepaald. Overigens wordtin het besluit goedgekeurd, dat premies van levensverzekeringen voor de toepassingvan de Successiewet niet worden aangemerkt als kosten van de huishouding als bedoeldin art. 1:84 BW.8

Voor samenwonende partners geldt ook dat het samenlevingscontract beoordeeld moetworden om te kunnen concluderen ten laste van wiens vermogen de premie komt. Isde verzekeringspremie opnieuw een gemeenschappelijke schuld, dan zal bij de uitkeringaltijd iets aan het vermogen van de overledene onttrokken zijn en de uitkering dusbelast zijn.Overigens is het niet altijd zo duidelijk. De volgende zaak is bij de Hoge Raad aan deorde geweest.9 Een echtpaar is gehuwd met uitsluiting van elke gemeenschap van goe-deren. Er is kruislings een levensverzekering gesloten (man verzekeringnemer, vrouwverzekerde). De huwelijksvoorwaarden worden op enig moment omgezet in een algehelegemeenschap van goederen. Tijdens de periode van de gemeenschap van goederen

8 Zie onderdeel 8 van het Besluit.9 Zie HR 19 februari 1997, BNB 1997/122c.

LEVENSVERZEKERINGEN

513


wordt geen premie meer betaald. De vrouw (de verzekerde) overlijdt. Volgens destaatssecretaris leidt de wijziging van het huwelijksgoederenregime ertoe dat de voorde wijziging betaalde/verschuldigde premies gedeeltelijk aan het vermogen van deerflater zijn onttrokken. De Hoge Raad stelde echter dat dit in deze situatie niet hetgeval was. In deze zaak was er bij de huwelijksvoorwaarden sprake van een wederkerig,zonder voorbehoud aangegane, verrekeningsverplichting ertoe strekkende dat zalworden afgerekend alsof in het huwelijk vanaf aanvang een gemeenschap van goederenheeft bestaan. Door de wijziging van het huwelijksgoederenregime heeft deze afrekeningnooit plaatsgevonden, waardoor er ook niets aan het vermogen van de erflater is ont-trokken.

ToetsingsmomentOf er iets aan het vermogen van de overledene is onttrokken wordt op het momentvan overlijden beoordeeld. Dit houdt in dat tijdens de looptijd van de verzekering nogwijzigingen in de verschuldigdheid van de premie kunnen worden aangebracht. Bij-voorbeeld als men vergeten is in het verleden premiesplitsing door te voeren of omdatmen tijdens de looptijd van de verzekering huwt of gaat samenwonen. Ook kan ersprake zijn van een echtscheiding of een andere wijze van splitsing van de vermogens(ongehuwd samenwonenden die uit elkaar gaan, maar ook het aangaan van huwelijks-voorwaarden kan een reden zijn).In de situatie dat er tussentijds een deel van de verzekering of de volledige verzekeringwordt overgedragen of als op een later tijdstip alsnog premiesplitsing wordt overeen-gekomen, stelt het besluit dat wel daadwerkelijk (en dus aantoonbaar) verrekeningplaats moet vinden.

VO

OR

BE

ELD

V heeft een gemengde verzekering gesloten. De jaarlijkse premie is € 2.000. Enigetijd geleden heeft hij W leren kennen. V plaatst W als begunstigde bij overlijdenop de polis. Premiesplitsing wordt overeengekomen. Vanaf dat moment is V nog€ 1.600 verschuldigd en W € 400. De overdrachtswaarde voor de verstreken jarenbedraagt € 900. W moet dit laatste bedrag daadwerkelijk verrekenen met V.

Spaarrekening en SWEen spaarrekening kent geen speciale behandeling in de Successiewet. De spaarrekeningmaakt net als bijvoorbeeld een effectenportefeuille deel uit van de nalatenschap. Deerven krijgen krachtens erfrecht recht op het spaartegoed.Dit is van belang, omdat het sinds 2008 ook mogelijk is om met een spaarrekeningeigen woning (SEW) te sparen in het kader van de aflossing van de eigenwoningschuld.In par. 12.4 wordt nader op de SEW als ook de kapitaalverzekering eigen woning (KEW)ingegaan. Daar waar bij een KEW door het juist toepassen van premiesplitsing in eenaantal gevallen de heffing successierecht kan worden voorkomen, is er voor de SEWgeen ontsnappen aan. De SEW wordt als vermogensbestanddeel meegenomen bij hetbepalen van de successierechtelijke verkrijging.


514


12.3.3 De betalingsopdracht

In par. 1.5.8.2 is reeds ingegaan op de werking van de betalingsopdracht. In aanvullingop deze paragraaf geven wij het volgende voorbeeld.

VO

OR

BE

ELD

X en Z zijn in gemeenschap van goederen gehuwd en hebben één kind. De eigenwoning heeft een waarde van € 400.000 en de eigenwoningschuld is € 250.000.Op het leven van X is een overlijdensrisicoverzekering van € 250.000 gesloten,waarvan de rechten zijn verpand aan de geldverstrekker. X overlijdt en de totalepremies tot dat moment bedragen € 10.000. De wettelijke verdeling is van toepas-sing. Door het overlijden keert de overlijdensrisicoverzekering uit, waarmee deeigenwoningschuld wordt afgelost. De eigen woning valt dus vrij van schuld inde nalatenschap. De nalatenschap van X is dus € 200.000 (de andere helft is alvan Z). Z’s aandeel is daarmee € 300.000 (€ 200.000 is al van Z en € 100.000krachtens erfrecht). Het kind krijgt een vordering van € 100.000.Als Z een betalingsopdracht zou hebben afgegeven, wordt de situatie anders. Deoverlijdensuitkering uit de verzekering wordt dan niet aan de geldverstrekker,maar aan Z uitgekeerd. Z lost hiermee de eigenwoningschuld af. De nalatenschapwordt hiermee € 75.000 ((€ 400.000 – € 250.000)/2). Z’s aandeel in de nalatenschapis dan € 37.500 en het kind verkrijgt een vordering van € 37.500.Fiscaal pakt dit als volgt uit:

Z verkrijgt:100.000Zonder betalingsopdracht37.500 + 125.000Met betalingsopdracht

In de situatie zonder betalingsopdracht zal Z (behoudens de algemene vrijstelling)erfbelasting moeten betalen over € 100.000 op grond van art. 1 SW.In de situatie met betalingsopdracht zal Z (behoudens de algemene vrijstelling)erfbelasting moeten betalen over € 37.500 op grond van art. 1 SW en € 125.000(zijnde de helft van de uitkering uit levensverzekering) op grond van art. 13 SW.

In dit kader is ook het volgende van belang. De betalingsopdracht is ook het onderwerpgeweest van een procedure bij Rechtbank Arnhem.10 Kort en goed oordeelde deRechtbank hier, dat de geldverstrekker haar zorgplicht had geschonden, door niet inte gaan op de gevolgen en bedoeling van de partnerverklaring. Het is namelijk van deconcrete feiten afhankelijk of het verstandig is een partnerverklaring overeen te komen.11

10 Rechtbank Arnhem, 24 november 2004, nr. ECLI:NL:RBARN:2004:AS3598.11 Voor een uitgebreidere beschouwing in dit kader zie C.B. Baard, ‘Partnerverklaring; Rabobank

stuurt hypotheekgevers voor advies naar notaris en fiscalist’, Estate Planner, januari/februari2007, p. 3-8.

LEVENSVERZEKERINGEN

515


12.3.4 De werking van art. 13a SW

Op grond van art. 13a SW wordt elke waardestijging van de aandelen ten gevolge vaneen overlijden van een persoon belast met erfbelasting bij diegene die behoort tot deeen bepaalde groep van verwantschap tot de (aanmerkelijk) belang aandeelhouder.Het gaat hier om de echtgenoot van de overledene en de bloed- of aanverwanten toten met de vierde graad, dan wel hun echtgenoten of samenwonende partners. In depraktijk zal een en ander met name betrekking hebben op de waardestijging ten gevolgevan sterftewinst die optreedt bij vrijval van pensioen- en/of stamrechtverplichtingen.Het betreft hier niet alleen de waardestijging in aandelen van een pensioenlichaam,maar ook aandelen in een Werk bv, een Holding bv of een Pensioen bv.

VO

OR

BE

ELD

H BV heeft een pensioenverplichting naar Q. De aandelen van H BV zijn inhanden van Z. Het overlijden van Q leidt tot een waardestijging van de aandelen.Op grond van art. 13a SW is deze waardestijging bij Z belast.

Art. 13a SW richt zich specifiek tegen de opzet dat de aandelen van de BV al reedseerder overgaan aan de kinderen, waarbij de waardestijging van de aandelen door hetoverlijden van de pensioengerechtigde buiten de heffing van erfbelasting blijft.Art. 13a lid 3 SW beoogt het ontgaan van de bepaling door middel van contraverzeke-ringen te voorkomen. Waardedaling van de aandelen als gevolg van een contraverze-kering blijft buiten aanmerking. Om een dubbele heffing te voorkomen mag wel reke-ning worden gehouden met de waardedaling als het voordeel uit hoofde van de contra-verzekering in de heffing van erfbelasting wordt betrokken.

12.4 Kapitaalverzekeringen

Met de invoering van de wet IB 2001 zijn de fiscale faciliteiten voor levensverzekeringenvoor een groot deel komen te vervallen. Vergeleken met de wetgeving tot 1 januari2001 heeft de met name de kapitaalverzekering veel aan betekenis moeten inboeten.

12.4.1 De KEW/SEW

In 2001 is de zogenoemde kapitaalverzekering eigen woning (KEW) geïntroduceerd.Vanaf 2008 was het ook mogelijk om dergelijke producten bij een bank onder tebrengen in de vorm van een spaarrekening eigen woning (SEW) of beleggingsrechteigen woning (BEW). Per 2013 zijn de KEW en SEW/BEW echter weer afgeschaft,aangezien de wetgeving met betrekking tot de eigen woning per die datum aanzienlijkis gewijzigd. Vanaf die datum is er wel een uitgebreid overgangsrecht opgenomen inart. 10bis.1 t/m 10bis.12 Wet IB 2001.Naast de fiscale regeling voor de KEW is in de Invoeringswet Wet IB 2001 (IW WetIB 2001) een uiterst gecompliceerd overgangsrecht voor op 31 december 2000 bestaandekapitaalverzekeringen opgenomen. Voor 2001 was de fiscale wetgeving namelijk anders.


516


We onderscheiden daarbij:1. De periode voor de Brede Herwaardering (voor 1992);2. De periode van de Brede Herwaardering (vanaf 1992-2001).

De regelgeving met betrekking tot de KEW en SEW is erg gedetailleerd. In deze para-graaf wordt ingegaan op de hoofdlijnen van de regelgeving van de KEW en SEW. Zoalsaangegeven is dit helemaal in het overgangsrecht van art. 10bis.1 en verder Wet IB2001 opgenomen. Het is dus niet meer mogelijk (behoudens enkele uitzonderingen,waarop verder niet wordt ingegaan) om nog een KEW/SEW nieuw te sluiten.De KEW/SEW was opgenomen in box 1. De hoofdregel hierbij is dat de rente die isbegrepen in een kapitaalsuitkering wordt belast. De rente is het verschil tussen de uit-kering en de betaalde premies.12 Echter, bij de KEW/SEW geldt onder voorwaardeneen vrijstelling (zie hierna). Als de uitkering hoger is dan het vrijgestelde bedrag wordthet surplus op de volgende wijze belast:

uitkering – kapitaalvrijstelling(uitkering – betaalde premies)×———————————————

uitkering

Een kapitaalverzekering is een KEW, zodra de verzekering aan de daaraan gesteldewettelijke voorwaarden voldoet. Deze voorwaarden zijn opgenomen in art. 10bis.4(KEW) en 10bis.5 (SEW). Als niet aan deze voorwaarden wordt voldaan valt de over-eenkomst in de heffingsgrondslag van box 3.

Als de kapitaalverzekering voldoet aan de volgende (cumulatieve) voorwaarden, issprake van een KEW:13

1. De verzekeringnemer of zijn partner heeft een eigen woning;2. In de overeenkomst is bepaald dat de begunstigde de uitkering zal aanwenden ter

aflossing van de eigenwoningschuld;3. In de overeenkomst is bepaald dat ten minste 15 jaar of tot het overlijden van de

verzekerde, jaarlijks premies ter zake van de verzekering worden voldaan waarbijde hoogste premie niet meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie;

4. De verzekering geeft recht op een eenmalige kapitaalsuitkering bij leven of overlij-den;

5. De premies voor de verzekering zijn verschuldigd aan een levensverzekeraar alsbedoeld in art. 1:1 van de Wet Financieel Toezicht.

Voor de SEW gelden soortgelijke voorwaarden.14

12 Art. 10bis.4 lid 6 Wet IB 2001.13 Art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001.14 Art. 10bis.5 lid 2 Wet IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

517


Er vindt dus een stringente koppeling plaats met de eigen woning. De uitkering uit eenKEW/SEW moet worden aangewend om de eigenwoningschuld af te lossen.

Wanneer niet langer aan de voorwaarden voor de KEW wordt voldaan, wordt de ver-zekering geacht geheel tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer. De hoogtevan de uitkering wordt in dat geval gesteld op de waarde van de verzekering in heteconomische verkeer van de verzekering.15 Het rentebestanddeel in de kapitaalsuitkeringwordt belast in box 1. Daarna gaat de polis over naar box 3 en zal voortaan wordenbetrokken in de heffingsgrondslag van box 3.Ook wordt de verzekering geacht tot uitkering te zijn gekomen als één van onderstaandehandelingen is verricht:1. De verzekering wordt vervreemd (behoudens in het kader van echtscheiding of

juist aangaan van een huwelijk/duurzaam gezamenlijke huishouding) of wordtanders dan in het kader van verhuizing afgekocht;

2. De verzekering wordt in het vermogen van een onderneming ingebracht;3. De verzekering komt gedeeltelijk tot uitkering;4. De verzekering heeft een looptijd van dertig jaar overschreden.

12.4.1.1 VrijstellingenDe uitkering uit een KEW/SEW is vrijgesteld als:• de uitkering niet meer bedraagt dan € 161.500 en minimaal 20 jaren premies zijn

voldaan;• de uitkering niet meer bedraagt dan € 36.600 en minimaal 15 jaren premies zijn

voldaan.16

Als de KEW/SEW tot uitkering komt bij overlijden, voordat aan de termijn van 15 of20 jaar is voldaan, mag ook van de vrijstellingen gebruik worden gemaakt.Hierbij bestaat wel een belangrijk verschil tussen de KEW en SEW. Bij een KEW komtde levensverzekering bij overlijden van de verzekerde te allen tijde tot uitkering. Bijeen SEW mag het tegoed met gebruikmaking van de vrijstelling worden gedeblokkeerd.Wanneer het tegoed toekomt aan de langstlevende partner kan deze er echter ook voorkiezen de SEW voort te zetten. De vrijstelling SEW van de overledene wordt op datmoment niet benut. De vrijstelling SEW van de langstlevende partner wordt verhoogdmet het bedrag gelijk aan het tegoed dat aan de overleden rekeninghouder toekwam.De vrijstellingen kunnen niet bij elkaar worden opgeteld. In de twintigjaarsvrijstellingis de vijftienjaarsvrijstelling inbegrepen. Ook is de vrijstelling niet overdraagbaar. Alsbelastingplichtigen gehuwd zijn of samenwonen en elkaars fiscale partners zijn en deKEW/SEW zodanig vormgeven dat zij beiden recht hebben op de kapitaalsuitkering,kunnen zij beiden gebruik maken van hun vrijstellingen.

15 Art. 10bis.4 lid 3 laatste volzin Wet IB 2001.16 Art. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001 (2015).


518


De vrijstelling is echter nooit hoger dan de eigenwoningschuld op het moment van deuitkering.17 De achterliggende gedachte van de wettelijke regeling is namelijk hetfinancieren van de eigen woning en het aflossen van de eigenwoningschuld.

12.4.1.2 VerhuizingOp het moment dat een belastingplichtige verhuist van zijn eigen woning naar eenandere eigen woning, geeft dit geen fiscale problemen. Zolang de nieuwe woning alseigen woning kan worden aangemerkt, kan de KEW/SEW in stand blijven.

12.4.1.3 EchtscheidingBij echtscheiding kunnen zich verschillende situaties voordoen. In ieder geval heefteen echtscheiding ook gevolgen voor de KEW/SEW. Op grond van art. 10bis.4 lid 3onder c Wet IB 2001 (art. 10bis.5 lid 4 onder b Wet IB 2001 voor de SEW) kan eenKEW/SEW fiscaal geruisloos worden vervreemd of omgezet in het kader van het aan-gaan of verbreken van een huwelijk of van een duurzame gezamenlijke huishouding.Wel dient men attent te zijn op het feit of na de echtscheiding nog wel aan alle voor-waarden van de KEW/SEW wordt voldaan.

12.4.2 Kapitaalverzekeringen in box 3

Met ingang van 1 januari 2001 vormt de kapitaalverzekering in beginsel onderdeel vande heffingsgrondslag van box 3. Aan de kapitaalverzekering zijn geen speciale voor-waarden verbonden. Zo is bij de kapitaalverzekering die in box 3 valt bijvoorbeeld nietvan belang of de verzekering is afgesloten bij een professionele verzekeraar, hoeveeljaren premies worden betaald en of aan de bandbreedte-eis wordt voldaan. De gemid-delde waarde van de kapitaalverzekering wordt ieder jaar in de heffingsgrondslagbetrokken. De uitkering van een kapitaalverzekering is onbelast voor de inkomstenbe-lasting. Er kunnen echter wel successierechtelijke gevolgen zijn (zie par. 12.3).

12.4.2.1 VrijstellingenIn box 3 worden een aantal vrijstellingen verleend in het kader van kapitaalverzekerin-gen. Onder voorwaarden worden vrijgesteld:1. de begrafeniscontract;2. kapitaalsuitkeringen in verband met invaliditeit, ziekte of ongeval.18

De wet verleent een vrijstelling aan rechten op kapitaalsuitkeringen of prestaties uitbegrafeniscontracten als de som van de bedragen van dergelijke contracten per persoonniet meer bedraagt dan € 6.921 (2015).

17 Art. 10bis.6 lid 4 Wet IB 2001.18 Art. 5.10 onderdeel a, b en c, Wet IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

519


12.4.3 Overgangsrecht kapitaalverzekering

In deze paragraaf wordt het overgangsrecht voor op 31 december 2000 bestaandekapitaalverzekeringen besproken. Het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen isgeregeld in de Invoeringswet Wet IB 2001 (IW IB 2001).19

De behandeling van bestaande kapitaalverzekeringen in het overgangsrecht is afhankelijkvan de periode waarin de verzekeringen zijn afgesloten. Het is van belang een onder-scheid te maken tussen polissen die vóór en de polissen die onder de Brede Herwaar-dering zijn afgesloten. De toentertijd geldende fiscale behandeling voor deze polissenwordt in de volgende paragrafen kort uiteengezet. Doordat er een aanzienlijk verschilin behandeling bestaat tussen deze twee regimes, worden deze polissen dan ookgedeeltelijk verschillend behandeld in het overgangsrecht.Ook wordt de hierboven genoemde complexiteit van het overgangsrecht veroorzaaktdoordat in de beide oude regimes slechts sprake was van één vrijstelling, terwijl in dehuidige wet als gevolg van de forfaitaire rendementsheffing meer vrijstellingen zijngeïntroduceerd.Verzekeringnemers van kapitaalverzekeringen gesloten voor 1 januari 2001 diendenbij de invoering van de Wet IB 2001 te beslissen of zij de polis in box 1 of in box 3willen plaatsen.

12.4.3.1 Brede HerwaarderingscontractenKapitaalverzekeringen die vanaf 1 januari 1992 zijn afgesloten worden BHW-polissengenoemd. Zij zijn namelijk afgesloten onder de BHW, waarmee op 1 januari 1992 eennieuwe wetgeving voor (onder andere) kapitaalverzekeringen werd ingevoerd.

Hoofdregel in de behandeling van kapitaalverzekeringen vanaf 1 januari 1992 was datde rente in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen werd belast. Hierbij werd desaldomethode gehanteerd.

De rente in de kapitaalsuitkering werd belast tegen het progressieve tarief. Wanneerechter gedurende minimaal vijftien jaren premies waren betaald, waarbij de hoogstepremie niet meer bedroeg dan tienmaal de laagste premie (bandbreedte-eis), was opde rente het bijzondere tarief van 45% van toepassing.20

De rente werd onder bepaalde omstandigheden vrijgesteld. Voor de voorwaarden ende hoogte van de vrijstellingen werd een onderscheid gemaakt naar uitkeringen bijleven en bij overlijden.Kapitaalsuitkeringen bij leven21 werden vrijgesteld als:1. de kapitaalsuitkering niet meer dan ƒ 210.000 (€ 95.294) bedroeg, mits ten minste

twintig jaren jaarlijks premies waren voldaan;

19 Vanaf art. I AL IW Wet IB 2001.20 Art. 57 lid 1 onderdeel e Wet IB 1964 (wettekst 1992 tot en met 2000).21 Art. 26a lid 2 Wet IB 1964 (wettekst 1992 tot en met 2000).


520


2. de kapitaalsuitkering niet meer dan ƒ 62.000 (€ 28.134) bedroeg, mits ten minstevijftien jaren jaarlijks premies waren voldaan.

Om voor een vrijstelling bij leven in aanmerking te komen, moest worden voldaan aaneen aanvullende voorwaarde: de hoogste premie mocht niet meer bedragen dan tienmaalde laagste premie. Verder mochten de bovengenoemde vrijstellingen bij elkaar wordenopgeteld. Uiteindelijk kon dus een bedrag van ƒ 272.000 (€ 123.428) worden vrijgesteld.

Kapitaaluitkeringen bij overlijden werden in drie situaties vrijgesteld van belastinghef-fing,22 namelijk als de verzekerde overleed:1. voor het bereiken van de leeftijd van 72 jaar;2. na het bereiken van de leeftijd van 72 jaar en hij gedurende minimaal vijftien jaren

premies had betaald die voldoen aan de eerdergenoemde bandbreedte-eis;3. na het bereiken van de leeftijd van 72 jaar en als de uitkering samen met andere

overlijdensuitkeringen niet meer dan ƒ 12.400 (€ 5.627) bedroeg.

12.4.3.2 Pre-BredeherwaarderingscontractenKapitaalverzekeringen die voor 1 januari 1992 zijn afgesloten worden pre-BHW-polissen genoemd. Zij zijn namelijk afgesloten voor de periode van de BHW en vallenonder de wetgeving van voor de BHW, omdat de wetgever een ruimhartig overgangs-recht heeft gecreëerd bij de invoering van de Wet IB 2001.23

Hoofdregel in de behandeling van pre-BHW-polissen was dat de rente van kapitaals-uitkeringen uit levensverzekeringen werd belast.24 Hierbij werd de saldomethodegehanteerd: de rente werd gesteld op het verschil tussen de te ontvangen uitkering ende te betalen premies. Op deze rente was het normale, progressieve tarief van toepassing.De wet gaf op de bovenstaande hoofdregel drie uitzonderingen in de vorm van eenvrijstelling. Deze vrijstelling werd verleend als sprake was van een:• premiepolis;25

• overlijdensuitkering;26

• begrafenispolis.27

Bij de premiepolis was de vrijstelling van toepassing, als aan twee voorwaarden werdvoldaan. Ten eerste moesten gedurende minimaal twaalf jaren jaarlijks premies zijnvoldaan. Naast deze twaalfjaarstermijn mochten de premies qua hoogte onderling niette sterk verschillen. De hoogste premie mocht niet meer bedragen dan:• vijfmaal de laagste premie bij een verstreken looptijd van maximaal vijftien jaar;

22 Art. 26a lid 1 Wet IB 1964 (wettekst 1992 tot en met 2000).23 Art. 76 Wet IB 1964.24 Art. 25 lid 1 onderdeel c Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).25 Art. 25 lid 1 onderdeel b Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).26 Art. 26 lid 1 onderdeel b Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).27 Art. 26 lid 2 Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).

LEVENSVERZEKERINGEN

521


• tienmaal de laagste premie bij een verstreken looptijd van zestien tot en met twintigjaar;

• vijftienmaal de laagste premie bij een verstreken looptijd van eenentwintig tot enmet dertig jaar;

• twintigmaal de laagste premie bij een verstreken looptijd van meer dan dertig jaar.28

Als aan de genoemde voorwaarden werd voldaan, was de uitkering ongeacht de hoogteonbelast.Wanneer sprake was van een overlijdensuitkering, werd het rentebestanddeel vrijgesteld,als de kapitaalsuitkering plaatsvond voor het bereiken van de leeftijd van 72 jaar.Overleed de verzekerde na het bereiken van de leeftijd van 72 jaar, dan was de uitkeringalleen vrijgesteld als er minimaal twaalf jaar premie was betaald, waarbij de hierbijbehorende bandbreedte niet werd overschreden.

Wanneer sprake was van een begrafenispolis werd het rentebestanddeel vrijgesteld, alsde uitkering na het bereiken van de leeftijd van 72 jaar uitsluitend plaatsvond tengevolge van het overlijden en niet meer bedroeg (samen met andere polissen) danƒ 5.000 (€ 2.269).29 Deze vrijstelling was een drempelvrijstelling. De hoogte van het uitte keren kapitaal mocht samen met andere overlijdensuitkeringen het bedrag vanƒ 5.000 (€ 2.269) niet overschrijden. Als dit wel gebeurde, verviel de vrijstelling.

12.4.3.3 OvergangsrechtVoor op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen geldt overgangsrecht. Deeerste stap die hierbij gemaakt moest worden, is te beoordelen of een op 31 december2000 bestaande kapitaalverzekering in aanmerking kwam voor een vrijgestelde uitkering.In veruit de meeste situaties was dit het geval. Situaties waarbij dit niet het geval was,waren bijvoorbeeld kapitaalverzekeringen die premievrij waren gemaakt, voordat aande premiebetalingsduur was voldaan of kapitaalverzekeringen waarbij de bandbreedtewas overschreden. Zoals dat ook onder de Wet IB 1964 het geval was, zal het rentebe-standdeel van deze verzekeringen progressief worden belast. Voor de Wet IB 2001betekent dit dan ook dat deze verzekeringen in box 1 blijven en dat op het momentvan uitkeren het rentebestanddeel in deze box wordt belast.

Alle verzekeringen die in aanmerking kwamen voor een vrijgestelde uitkering kondenin box 1 (als KEW) of in box 3 worden geplaatst. Belangrijk hierbij is te beseffen datde regels van de Wet IB 1964 voor deze verzekering van belang blijven. Dus zowel deregels van de Wet IB 1964, het overgangsrecht in het kader van de BHW als de regelge-ving van de Wet IB 2001 zijn op deze contracten van toepassing.De conclusie is dat de meeste polissen naar box 3 zijn gegaan. Daarom wordt dit eerstbesproken en daarna box 1. Hierbij onderscheid gemaakt tussen BHW-polissen enpre-BHW-polissen.

28 Art. 25 lid 1 onderdeel c Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).29 Art. 26 lid 2 onderdeel b Wet IB 1964 (tekst tot en met 1991).


522


12.4.3.4 BHW-polissen in box 3Kapitaalverzekeringen in box 3 kunnen verschillend worden behandeld. Van belanghierbij zijn:1. datum totstandkoming verzekering uiterlijk 14 september 1999;2. verhoging kapitaal en/of verlenging looptijd na 13 september 1999.

Datum totstandkoming uiterlijk op 14 september 1999Op deze datum zijn de wetsvoorstellen voor de Wet IB 2001 en het overgangsrechtingediend bij de Tweede Kamer. In het overgangsrecht is opgenomen dat het verzekerdekapitaal van de polis vanaf 14 september 1999 niet meer mag worden verhoogd, nochde looptijd mag worden verlengd. Hierdoor worden kapitaalverzekeringen waarvanhet verzekerde kapitaal wel is verhoogd of de looptijd wel is verlengd op of na 14 sep-tember 1999 anders behandeld dan kapitaalverzekeringen waarbij dit niet het geval is.Als een contract in box 3 is geplaatst, wordt bij het uitkeren van de kapitaalverzekeringbeoordeeld of deze uitkering onder de Wet IB 1964 vrijgesteld zou zijn geweest. Zoniet, dan volgt alsnog afrekening over het rentebestanddeel in box 1.Hiertoe heeft de wetgever voor afrekening in box 1 zowel de kapitaalsuitkering, als dekapitaalvrijstelling gemaximeerd. De uitkering wordt maximaal gesteld op een bedragvan € 123.42830 of, als dit hoger is, de waarde in het economische verkeer van de verze-kering op 31 december 2000. Daarnaast wordt tevens de vrijstelling gemaximeerd.Voor BHW-polissen geldt een vrijstelling van maximaal € 123.428. Deze vrijstelling,hierna uitkeringsvrijstelling genoemd, houdt in dat geen rente wordt belast tot eenbedrag van € 123.428 in box 1, mits aan de fiscale voorwaarden wordt voldaan.Bovenstaande resulteert erin, dat de rente die is opgebouwd tot en met 31 december2000 en die boven de vrijstelling uitkomt, wordt belast als inkomen uit werk en woning.Voor toepassing van de reeds bekende formule:

uitkering – kapitaalvrijstelling(uitkering – betaalde premies)×———————————————

uitkering

wordt de te belasten kapitaalsuitkering maximaal op € 123.428 gesteld of op de waardein het economische verkeer van de levensverzekering op 31 december 2000, als dezewaarde hoger is dan € 123.428.31

Daarnaast wordt in de formule het bedrag van de in aanmerking te nemen premiesgemaximeerd. Alleen premies die zijn betaald tot een waarde van € 123.428 of, als dewaarde van de verzekering hoger is op 31 december 2000, premies die zijn betaald toten met die datum, worden in aanmerking genomen.32

30 De vrijstelling van € 123.428 is gelijk aan een bedrag van ƒ 272.000.31 Art. I AM lid 3 onderdeel b, IW Wet IB 2001.32 Art. I AM lid 4 IW Wet IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

523


In box 3 is tevens een bezitsvrijstelling van € 123.42833 van toepassing, als de verzekeringis afgesloten voor 15 september 1999. Aan deze vrijstelling is de voorwaarde verbondendat vanaf 14 september 1999 het verzekerde kapitaal niet meer mag zijn verhoogd ende looptijd niet meer mag zijn verlengd. De vrijstelling geldt per belastingplichtigevoor alle bestaande kapitaalverzekeringen samen. De bezitsvrijstelling is overdraagbaar.De behandeling van een kapitaalverzekering die is afgesloten voor 14 september 1999en waarvan het verzekerde kapitaal niet is verhoogd en de looptijd niet is verlengd, iszeer complex.Ook zijn er wettelijke regels gesteld voor de imputatie van uitkeringen op de bezitsvrij-stelling en op de vrijstelling KEW.Op kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten voor 14 september 1999 en waarvan nadie datum het verzekerde kapitaal is verhoogd of de looptijd is verlengd, zijn in beginseldezelfde regels van toepassing als op kapitaalverzekeringen waarvan het verzekerdekapitaal niet is verhoogd en de looptijd niet is verlengd. Een uitzondering hierop is debezitsvrijstelling in box 3. Om in aanmerking te komen voor de bezitsvrijstelling maghet kapitaal immers niet verhoogd en de looptijd niet verlengd zijn. Van de vrijstellingin box 1 daarentegen, die van toepassing is op het tot en met 31 december 2000 opge-bouwde rentebestanddeel, mag de belastingplichtige wel gebruikmaken. Verhogingvan het verzekerde kapitaal of verlenging van de looptijd is immers niet één van devereisten om onder de Wet IB 1964 in aanmerking te komen voor de toentertijd gel-dende vrijstelling. BHW-polissen houden dus de uitkeringsvrijstelling van € 123.428bij verhoging of verlenging.

Een uitzondering op het voorgaande is het verhogen van het verzekerde kapitaal metbehulp van een index- of optieclausule. Voorwaarde is wel, dat de clausule reeds voor14 september 1999 was opgenomen in de verzekering.

12.4.3.5 Pre-BHW-polissen in box 3Hierna behandelen we de pre-BHW-polis die in box 3 wordt ondergebracht. Debehandeling van de pre-BHW-polis in box 3 lijkt op de behandeling van de BHW-polisin box 3. Hierna worden alleen aanvullingen ten opzichte van deze paragraaf behandeld.

Ook voor pre-BHW-polissen zijn de volgende factoren van belang:• afgesloten uiterlijk op 14 september 1999;• verhoging kapitaal en/of verlenging looptijd.

Pre-BHW-polissen zijn altijd afgesloten voor 15 september 1999. Het belang van dezedatum zit dan ook in de eis dat het kapitaal niet mag worden verhoogd en/of de looptijdniet meer mag worden verlengd. Hierna wordt ingegaan op de behandeling van kapi-taalverzekeringen die aan deze vereisten voldoen.

33 Art. I AN lid 1 IW Wet IB 2001.


524


De toepassing van de uitkeringsvrijstelling voor BHW-polissen is hiervoor besproken.Een belangrijke aanvulling hierop is, dat op pre-BHW-polissen een ongelimiteerdeuitkeringsvrijstelling van toepassing is. Op deze wijze kan de kapitaalsuitkering onbelastin box 1 wordt genoten, als aan de toentertijd geldende wettelijke regels is voldaan.34

De belastingplichtige die een dergelijke verzekering heeft afgesloten, heeft immers aande toentertijd geldende voorwaarden voldaan om in aanmerking te komen voor eenalgehele vrijstelling voor de kapitaalsuitkering. Deze situatie wordt dan ook door hetonbelast laten van de uitkering geëerbiedigd.In box 3 is voor pre-BHW-polissen de bezitsvrijstelling van € 123.42835 van toepassing.Vereiste voor deze vrijstelling is immers dat de kapitaalverzekering is afgesloten voor14 september 1999.Ook zijn er wettelijke regels gesteld voor de imputatie van uitkeringen zowel op debezitsvrijstelling als op de vrijstelling KEW.

12.4.3.6 Kapitaalverzekeringen in box 1Er kan sprake zijn van kapitaalverzekeringen, die voor 14 september 1999 zijn afgeslotenen die op grond van de toentertijd geldende regels niet in aanmerking zouden komenvoor een vrijstelling. Deze verzekeringen zullen ook onder de Wet IB 2001 niet inaanmerking komen voor een vrijstelling. Deze kapitaalverzekeringen worden in box 1afgewikkeld op het tijdstip van uitkering, zonder toepassing van de uitkeringsvrijstelling.Voor alle duidelijkheid; deze polissen bevinden zich tijdens de looptijd ook in box 1en hebben dus op grond van de rangorderegeling niets met de vermogensrendements-heffing te maken.

12.4.3.7 KEW en BHW-polissenEen al op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekering (hierna: bestaande kapitaal-verzekering) kon op verzoek van de belastingplichtige en zijn partner worden aange-merkt als KEW. Om de bestaande kapitaalverzekering in aanmerking te laten komenals een KEW, moest de verzekering onder het toentertijd geldende regime voor eenvrijstelling in aanmerking komen. Immers, als de rente in de kapitaalsuitkering nietvoor vroegere vrijstellingen in aanmerking kwam, zal deze rente ook nu niet onder deKEW-vrijstelling vallen. Verder moet de verzekering aan de voor de KEW geldendevoorwaarden voldoen.

VO

OR

BE

ELD

C heeft op 1 januari 1996 een kapitaalverzekering gesloten met een looptijd vantwintig jaar. Het verzekerde kapitaal is € 125.000 bij leven en overlijden.

Box 1De uitkering uit de polis is onbelast als aan de voorwaarden van de KEW wordtvoldaan;1. Maximale vrijstelling bedrag van eigenwoningschuld;

34 Tweede Kamer 2000/2001, 27 466, nr. 6, p. 72.35 Art. I, onderdeel AN lid 1 IW IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

525


2. Maximale vrijstelling € 161.500;3. De uitkering verlaagt de vrijstelling in box 1 en 3.

Box 31. De polis moet regulier uitgevoerd worden; anders volgt nog heffing in box 1

over het rentebestanddeel;2. De polis is vrijgesteld van vermogensrendementsheffing zolang de waarde

van de polis samen met andere polissen minder dan € 123.428 is;3. Zodra de polis meer waard is dan € 123.428 (gehuwden/partners € 246.856)

vindt jaarlijks vermogensrendementsheffing over het meerdere plaats;4. De uitkering verlaagt de vrijstelling in box 1 en 3;5. De polis mag niet verhoogd worden buiten het optie-/indexrecht en mag

ook niet worden verlengd.

12.5 Lijfrenteverzekeringen

Ook de historie rond lijfrenten is te typeren in drie verschillende tijdvakken. In chro-nologische volgorde is dat het fiscale regime van vóór de Brede Herwaardering, vervol-gens het regime van de Brede Herwaardering en tot slot, vanaf 1 januari 2001, de WetIB 2001.

12.5.1 Lijfrenten in de Wet IB 2001

Met de introductie van het boxensysteem heeft de wetgever een fundamenteel nieuwewet inkomstenbelasting ontwikkeld. Ook de lijfrentepremieaftrek is daardoor vermin-derd.Lijfrenten vallen in het algemeen in box 1. Dit houdt in dat de waarde (en dus ook deaangroei) van deze verzekeringen tijdens de looptijd onbelast is, maar dat de uitkeringente zijner tijd in de progressieve heffing van box 1 zullen worden betrokken.36

De lijfrentedefinitie is opgenomen in art. 1.7 Wet IB 2001. Hierin wordt onder meerbepaald dat het een aanspraak is volgens een overeenkomst van levensverzekering opvaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welkeaanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijktot voorwerp van zekerheid kan dienen.Vanaf 2008 is het ook mogelijk lijfrenten onder te brengen bij banken. Daarom kande lijfrente ook een aanspraak zijn op een tegoed van een lijfrentespaarrekening (oflijfrentebeleggingsrecht) welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd,prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen.

36 Art. 3.100 lid 1 onder b Wet IB 2001.


526


12.5.1.1 LijfrentevormenDe Wet IB 2001 stelt dat lijfrentepremieaftrek alleen kan worden verkregen voorbepaalde vormen van lijfrenten of een combinatie hiervan. Dit zijn de:1. oudedagslijfrente2. nabestaandenlijfrente3. tijdelijke oudedagslijfrente

OudedagslijfrenteEen oudedagslijfrente mag op elk moment ingaan en is onbeperkt in hoogte. Hetuiterlijke moment waarop de oudedagslijfrente moet ingaan, is het jaar waarin debelastingplichtige de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-gerechtigdeleeftijd.Op deze regel bestaat een uitzondering en wel voor stakende ondernemers. Als eenondernemer zijn onderneming staakt op een moment dat hij al ouder is dan degenoemde leeftijd, is het toch nog toegestaan een oudedagslijfrente voor de stakingswinsten/of de oudedagsreserve aan te kopen.Aan deze lijfrentevorm is de voorwaarde verbonden, dat de uitkering pas mag eindigenbij het overlijden van de belastingplichtige. Dit houdt dus in dat het een levenslangelijfrente moet zijn.In tegenstelling tot een oudedagslijfrente bij een verzekeraar, is een echte levenslangeoudedagslijfrente niet mogelijk bij de bank, omdat de termijnen niet van het levenafhankelijk kunnen zijn. Hiervoor gelden de volgende regels.De rekeninghouder mag een reeks termijnen overeenkomen met de bank die:1. als de ingangsdatum ligt in het jaar dat de belastingplichtige de AOW-gerechtigde

leeftijd bereikt of ouder is (uiterlijk vijf jaar na het bereiken van de AOW-gerech-tigde leeftijd): een looptijd kent van minstens 20 jaar;37

2. als de ingangsdatum ligt vóór het jaar waarin hij de AOW-gerechtigde leeftijdbereikt: een looptijd kent van tenminste 20 jaar plus het aantal jaren dat de reke-ninghouder op ingangsdatum jonger is dan de AOW-gerechtigde leeftijd.38

De termijnen moeten, ongeacht de ingangsdatum vast en gelijkmatig zijn, minimaaljaarlijks een uitkering geven39 en mogen alleen toekomen aan de rekeninghouder.40

De hoogte van de termijnuitkeringen is niet gemaximeerd.

VO

OR

BE

ELD

D heeft een bancair lijfrentetegoed opgebouwd van € 50.000. Hij is 63 en wildirect ingaande termijnen aankopen bij de bank. De AOW-gerechtigde leeftijdis 66 jaar. Deze termijnen zullen minimaal moeten doorlopen tot in het jaarwaarin hij 86 wordt.

37 Art. 3.126a lid 4 2e volzin onder a onderdeel 1 en onderdeel 3 laatste zinsnede Wet IB 2001.38 Art. 3.126a lid 4 2e volzin onder a onderdeel 2 Wet IB 2001.39 Art. 3.126a lid 4 1e volzin Wet IB 2001.40 Art. 3.126a lid 4 2e volzin onder a onderdeel 1 Wet IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

527


NabestaandenlijfrenteEen nabestaandenlijfrente gaat in bij het overlijden van de belastingplichtige. De wetbeperkt de nabestaanden niet tot een bepaalde kring van personen. Een nabestaanden-lijfrente mag dus aan elke willekeurige natuurlijk persoon toekomen.

Een nabestaandenlijfrente mag niet toekomen aan een rechtspersoon. In de praktijkkomt het nogal eens voor dat na het overlijden van de verzekerde blijkt, dat de uitkeringtoekomt aan bepaalde goede doelen die rechtspersoonlijkheid hebben. Deze goededoelen zijn dan in het testament benoemd als erfgenaam. De staatssecretaris vanFinanciën heeft aangegeven dat dit dan als afkoop door de verzekeringnemer moetworden belast, direct vóór zijn overlijden.41

Voor alle nabestaandenlijfrenten geldt dat voldaan moet worden aan het onzekerheids-vereiste. Een tijdelijke lijfrente behoort tot de mogelijkheden. Alleen als de nabestaandezich in de hieronder genoemde groep bevindt, moet de lijfrente hetzij levenslang zijn,hetzij uiterlijk eindigen op het tijdstip waarop deze begunstigde 30 jaar wordt. Dezekring van begunstigden is: de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn (vader, moeder,kinderen, kleinkinderen) of in de tweede of derde graad van de zijlijn (broers, zussenof de kinderen daarvan, ooms en tantes).Voor fiscale partners of gewezen partners geldt deze regel niet, waardoor voor hen–net als voor andere personen buiten de beperkte kring- een lijfrente met 1%-sterftekansvoldoende is.

VO

OR

BE

ELD

E is overleden. Door dit overlijden expireert een lijfrente. De begunstigde op depolis is echtgenote F. F is 54 jaar en wenst de lijfrente in een zo kort mogelijkeperiode te ontvangen. Een nabestaandenlijfrente met een duur van drie jaar ismogelijk, als er een overlijdenskans van minimaal 1% in deze periode aanwezigis.

Het onzekerheidsvereiste (de 1%-sterftekans) mag achterwege blijven in de situatie datde nabestaandenlijfrente uiterlijk moet eindigen op het moment dat de begunstigde30 jaar.42

De hoofdregel in de wet is, dat een nabestaandenlijfrente direct in moet gaan na hetoverlijden van de verzekerde. In sommige situaties is het echter toegestaan dat de uit-kering uit een nabestaandenlijfrente niet direct ingaat na het overlijden. De staatssecre-taris heeft bepaald, dat de nabestaandenlijfrente mag worden uitgesteld als de begun-stigde recht heeft op een Anw-uitkering.43

41 Besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M, onderdeel 4.2.42 Art. 3.125 lid 3 Wet IB 2001.43 Besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M, onderdeel 4.2.


528


Ook bij de bank kan een nabestaandenlijfrente worden ondergebracht. Hierbij vallendrie situaties te onderscheiden:1. het overlijden van de partner van de rekeninghouder;2. het overlijden van de rekeninghouder tijdens de opbouwfase;3. het overlijden van de rekeninghouder tijdens de uitkeringsfase.

Overlijden partner44

Voor de bancaire lijfrente is er een uitkeringsmogelijkheid gecreëerd voor het geval departner of de ex-partner van de rekeninghouder gedurende de opbouwperiode overlijdt.Fiscaal is het mogelijk gemaakt om het tegoed na het overlijden van de (ex-)partnerom te zetten in uitkerende termijnen bij de bank onder de voorwaarden dat:1. de eerste termijn wordt uitgekeerd binnen zes maanden na het overlijden; en2. de looptijd tenminste vijf jaar bedraagt.

Overlijden rekeninghouder tijdens opbouwfaseWanneer de rekeninghouder tijdens de opbouwfase van zijn bancaire lijfrente overlijdt,komt het toe aan zijn erfgenamen. Op basis van de nieuwe regels in de Wet IB 2001zijn de erfgenamen verplicht het tegoed om te zetten in direct ingaande aan hen uitke-rende termijnen.45

Net als bij de nabestaandenlijfrente is ook hier van belang of de ontvangende erfgenamenbehoren tot de beperkte kring van verwanten. Komt het tegoed (of een deel ervan) toeaan een persoon die buiten deze beperkte kring valt, moeten de termijnen minimaal 5jaar lopen.46

Valt een erfgenaam binnen de beperkte kring, dan wordt onderscheid gemaakt in zijnleeftijd.• Is de erfgenaam jonger dan 30 bij het ingaan van de termijnen, dan zijn er drie

looptijden mogelijk:47

– De erfgenaam kiest voor een uitkeringsperiode van minimaal 20 jaar;– De erfgenaam is jonger dan 25 en kiest voor een uitkeringsperiode van 5 of meer

jaar, maar waarbij de termijnen uiterlijk eindigen als hij 30 wordt;– De erfgenaam is tussen de 25 en 30 jaar oud en kiest voor een uitkeringsperiode

die eindigt als hij 30 wordt. De looptijd is dus korter dan 5 jaar.• Is de erfgenaam al 30 jaar of ouder bij het ingaan van de lijfrentetermijnen, dan

moet de uitkeringsperiode minimaal 20 jaar bedragen.48

Er zijn dus verschillen tussen de bancaire en verzekeringslijfrente. Het staat de recht-hebbenden vrij het tegoed over te dragen aan een verzekeraar respectievelijk een bankals de voorwaarden voor uitkering als gevolg van de minimale termijn daar beter zijn.

44 Art. 3.126a lid 4 onder a sub 4 Wet IB 2001.45 Art. 3.126a lid 4 onderdeel b onder 1 Wet IB 2001.46 Art. 3.126a lid 4 onderdeel b onder 4 Wet IB 2001.47 Art. 3.126a lid 4 onderdeel b onder 3 Wet IB 2001.48 Art. 3.126a lid 4 onderdeel b onder 2 Wet IB 2001.

LEVENSVERZEKERINGEN

529


Overlijden tijdens uitkeringsfaseAls de rechthebbende van een bancaire nabestaandenlijfrente overlijdt, dan vervallende restanttermijnen aan diens erfgenamen.49 Bij een bancaire nabestaandenlijfrentetreedt dus geen kapitaalverlies op.

VO

OR

BE

ELD

G heeft een dochter H en een kleinzoon I (de zoon van H). G overlijdt en laateen bancaire lijfrente na aan H van € 20.000. H (32 jaar) koopt hiervoor directingaande termijnen aan van € 100 per maand, gedurende 20 jaar. Na 12 jaaroverlijdt H. I, die enig erfgenaam is van H, ontvangt ‘automatisch’ de komendeacht jaar de termijn van € 100 per maand.

Rechthebbenden na overlijden rekeninghouderHet bancaire tegoed vervalt bij overlijden van de rekeninghouder in principe aan alleerfgenamen.Tijdens de Kamerbehandeling is aangegeven dat het mogelijk is het tegoed aan één ofenkele specifieke erfgenamen te laten toekomen, onder de voorwaarde dat dit is geregeldvoorafgaand aan het overlijden.50 Dat betekent in feite dat in het testament moet wordenbepaald wie degene is die over het lijfrentetegoed mag beschikken.Als de rekeninghouder in gemeenschap van goederen is getrouwd, komt bij zijn over-lijden de helft van het tegoed toe aan zijn echtgenoot (indien deze nog leeft). Een testa-ment verandert daar niets aan. De echtgenoot zal dus in elk geval voor de helft van hettegoed termijnen aan moeten kopen. De andere helft van het tegoed valt in de nalaten-schap. Als de verzekeringnemer geen testament heeft opgesteld, vererft het tegoed aanzijn echtgenoot en eventuele kinderen. Op basis van het wettelijke erfrecht zoals datsinds 2003 geldt, is de achterblijvende echtgenoot in eerste instantie gerechtigd tot degehele nalatenschap, dus inclusief het 50% deel van het tegoed dat in de nalatenschapvalt. Per saldo krijgt zij dus de beschikking over het gehele tegoed. De rekeninghouderkan dit alleen voorkomen (voor het 50%-deel van zijn nalatenschap), door in het testa-ment een ander aan te wijzen als rechthebbende op dit deel.Het voorgaande geldt evenzeer voor de restanttermijnen als de termijnen al bij levenvan de rekeninghouder zijn ingegaan.

Een niet-natuurlijk persoon zoals een stichting, mag geen ontvanger zijn van de nabe-staandentermijnen.51 Deze eis is identiek aan die bij de verzekeringslijfrente.

OverbruggingslijfrenteVoorheen was het mogelijk om premies in aftrek te brengen voor een lijfrenteverzeke-ring die als overbruggingslijfrente zou worden uitgekeerd. De aftrekmogelijkheid voordeze lijfrentevorm is geschrapt bij de invoering van de Wet Vut, Prepensioen en

49 Art. 3.126a lid 6 Wet IB 2001.50 Kamerstukken I, 2007/2008, 30 432, C, p. 2-3.51 Art. 3.126a lid 4 onderdeel b onder 1 Wet IB 2001.


530


Levensloop (Wet VPL). Er is overgangsrecht gecreëerd voor verzekeringnemers dietot die tijd een lijfrentekapitaal hebben opgebouwd.Bij een overbruggingslijfrente wordt een periode overbrugd vanaf het moment vooraf-gaand aan de AOW-gerechtigde leeftijd of pensionering tot het moment dat men eenpensioen- of AOW-uitkering krijgt. Deze lijfrentevorm mag op elk gewenst momentingaan en moet eindigen in het jaar waarin de belastingplichtige een pensioen gaatgenieten dan wel het jaar waarin hij 65 jaar wordt of de AOW-gerechtigde leeftijdbereikt.De hoogte van de jaarlijkse termijnen mag niet groter zijn dan € 63.288 per jaar(maximum van 2005). Bij een overbruggingslijfrente speelt het onzekerheidsvereiste(de 1% sterftekans) geen rol.52

Overgangsrecht overbruggingslijfrente vanaf 2006Belastingplichtigen die een lijfrenteverzekering hadden eind 2005 mogen dit nog aan-wenden voor een overbruggingslijfrente. Van belang is of er na 2005 nog premies zijnbetaald op de lijfrenteverzekering.53

Geen premiebetaling meer na 31 december 2005Als er na 31 december 2005 geen enkele premie meer is betaald op een bestaande lijf-renteverzekering, mag op einddatum de volledige waarde worden aangewend voor eenoverbruggingslijfrente (dus inclusief het rendement behaald na 31 december 2005).

Premiebetaling na 31 december 2005, met aftrek in 2005Als er na 31 december 2005 nog wel een of enkele premies zijn betaald, maar deze zijnallemaal fiscaal in aftrek gebracht in 2005, mag eveneens de hele waarde op einddatumworden gebruikt voor een overbruggingslijfrente.

Premiebetaling na 31 december 2005 en aftrek na 2005Als premiebetaling heeft plaatsgevonden na 31 december 2005, maar ten minste éénvan deze premies is helemaal niet in aftrek gebracht of in 2006 of later in aftrek gebracht,mag niet de hele einduitkering worden gebruikt voor een overbruggingslijfrente. Indat geval mag slechts de waarde per 31 december 2005 plus de in 2006 betaalde, naar2005 in aftrek gebrachte premie(s) daarvoor worden gebruikt. Het rendement vanaf2006 en de niet in 2005 in aftrek gebrachte premies worden dus uitgesloten voor deoverbruggingslijfrente. Hiervoor moet een andere soort lijfrente worden aangekocht(bijvoorbeeld een oudedagslijfrente).

Tijdelijke oudedagslijfrenteDe looptijd van een tijdelijke oudedagslijfrente moet minimaal vijf jaar zijn. De maxi-male jaarlijkse hoogte van de lijfrentetermijnen is € 21.142 (2015). Het ingangsmomentmag niet eerder liggen dan het jaar waarin de belastingplichtige de AOW-gerechtigde

52 Zie art. 3.125 lid 3 Wet IB 2001, tekst 2005. Nog steeds van toepassing via art. 10a.1 Wet IB 2001.53 Art. 10a.1 Wet IB 2001 en par. 4.6.2 besluit 3 juni 2008, CPP2008/287M.

LEVENSVERZEKERINGEN

531


leeftijd bereikt. De tijdelijke oudedagslijfrente mag, zoals de oudedagslijfrente, nietlater ingaan dan het jaar waarin vijf jaar ouder wordt dan de AOW-gerechtigde leeftijd.

Bij de bank is ook een termijnuitkering mogelijk die veel lijkt op de tijdelijke oudedags-lijfrente bij de verzekeraar. Het betreft hier vaste en gelijkmatige termijnen die toekomenaan de rekeninghouder en die:1. niet mogen ingaan vóór het jaar waarin de rekeninghouder de AOW-gerechtigde

leeftijd bereikt;2. uiterlijk moeten ingaan in het jaar waarin hij vijf jaar ouder wordt dan de AOW-

gerechtigde leeftijd;3. minimaal vijf jaar lopen; en4. maximaal € 21.142 per jaar (2015) bedragen.

Combinaties van lijfrentevormenHet is toegestaan en in de praktijk overigens ook erg gebruikelijk, om lijfrentevormenmet elkaar te combineren. Vaak wordt een oudedagslijfrente gecombineerd met eennabestaandenlijfrente. Hierbij dient altijd wel voldaan te worden aan de eisen die dewet stelt aan de betreffende lijfrentevormen.

12.5.1.2 Belastingheffing over de lijfrentetermijnenOp het moment dat de lijfrenteverzekering daadwerkelijk uit gaat keren, is over determijnen loonbelasting (inkomstenbelasting), premies volksverzekeringen en premieinkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd.

12.5.1.3 LijfrentepremieaftrekOnder de Wet IB 2001 zijn lijfrentepremies onder voorwaarden aftrekbaar. Een belas-tingplichtige zal dit moeten berekening op grond van de regels van de jaar- en reserve-ringsruimte.

JaarruimteMet de jaarruimte wordt uitgerekend wat het pensioentekort is van een belastingplich-tige en met name welk bedrag in een kalenderjaar als lijfrentepremie in mindering ophet inkomen mag worden gebracht. De formule om dit te berekenen luidt als volgt:

0,138PG – 6,5A – F

• PG staat voor premiegrondslag hetgeen het gezamenlijke bedrag is in het vooraf-gaande kalenderjaar van de winst uit onderneming (voor toevoeging en afnameFOR en voor de ondernemersaftrek), het belastbare loon, het belastbare resultaatuit overige werkzaamheden en de belastbare periodieke uitkeringen minus € 11.936(bedrag waarover reeds AOW wordt opgebouwd). De maximale premiegrondslagis gesteld op € 100.000 (2015).

• de factor A is de pensioenaangroei van het voorafgaande kalenderjaar als gevolgvan toeneming van de diensttijd;

• de factor F is de toename van de oudedagsreserve in het voorafgaande kalenderjaar.


532


De jaarruimte kan worden benut door belastingplichtigen die bij aanvang van hetkalenderjaar de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet hebben bereikt.

ReserveringsruimteDeze faciliteit geeft een belastingplichtige de mogelijkheid de jaarruimte in een bepaaldjaar niet te benutten maar gedurende maximaal zeven jaar te reserveren. Binnen dezeperiode kan dit bedrag alsnog worden gestort en in mindering worden gebracht op hetinkomen in het jaar van storten.Wel is ook de reserveringsruimte aan maxima gebonden. Maximaal mag in enig jaar(overigens naast de jaarruimte van dat jaar) 17% van de premiegrondslag (let op: dezepremiegrondslag is gebaseerd op gegevens van het voorafgaande kalenderjaar) inmindering worden gebracht met een absoluut maximum van € 7.052 (2015). Voorbelastingplichtigen die bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 55 jaar hebbenbereikt is dit absolute maximum € 13.927 (2015).

OudedagsreserveDe oudedagsreserve, in het algemeen ook wel fiscale oudedagsreserve (FOR) genoemd,is een voorziening voor zelfstandig ondernemers. Het is deze ondernemers toegestaaneen bepaald percentage jaarlijks in mindering te brengen op de winst. Dit bedrag wordtdan de dotatie aan de oudedagsreserve genoemd en wordt gereserveerd binnen deonderneming. Met ingang van 1 januari 2001 staat deze reserve ook op de balans vande onderneming.De reserveringen kunnen in de toekomst worden aangewend voor een oudedagsvoor-ziening. De ondernemer heeft hierbij de keuze van een uitkering ineens (belast in box 1tegen het progressieve tarief) of het aankopen van een lijfrente (uitkeringen belast inbox 1).

Een ondernemer kan een keuze maken tussen deelname aan de FOR of het benuttenvan de jaarruimte. Hierbij dienen enkele afwegingen te worden gemaakt. De eersteafweging is dat de gelden voor een lijfrenteverzekering uit hoofde van de jaarruimtede onderneming daadwerkelijk moeten verlaten en dit is bij de FOR niet het geval.Een tweede afweging is dat de hoogte van de aftrek uit hoofde van de jaarruimte haastnooit gelijk is aan de hoogte van de dotatie aan de FOR. De beide varianten dienen dusnaast elkaar te worden gezet om te beoordelen waarvoor het beste kan worden gekozen.

StakingslijfrenteOnder de Wet IB 2001 is het voor ondernemers mogelijk de stakingswinst om te zettenin een lijfrente.

Omzetting stakingswinst in lijfrenteMaximaal bedrag lijfrenteaftrek (2015):€ 447.047 als:• de ondernemer op het moment van staken ten hoogste 5 jaar jonger is dan de AOW-

gerechtigde leeftijd; of

LEVENSVERZEKERINGEN

533


• de ondernemer op het moment van staken 45% of meer arbeidsongeschikt is en delijfrentetermijnen binnen zes maanden na staking van de onderneming ingaan; of,

• de onderneming wordt gestaakt vanwege overlijden van de ondernemer.

€ 223.531 als:• de ondernemer op het moment van staken ten hoogste 15 jaar jonger is dan de

AOW-gerechtigde leeftijd of ouder is; of• de aan de ondernemer toekomende lijfrenten dadelijk ingaan.

€ 111.771:in de overige gevallen.

Deze maximale bedragen worden verminderd met:• de waarde van een pensioenaanspraak;• het bedrag van de oudedagsreserve bij aanvang van het kalenderjaar;• bedragen die op grond van de lijfrenteregeling onder de Wet IB 2001 in voorgaande

jaren in mindering zijn gebracht op het inkomen; en• de bedragen die op grond van tweede tot en met de vijfde tranche in de jaren 1992

tot en met 2000 in mindering zijn gebracht.54

De lijfrenteaftrek kan ten hoogste zijn het bedrag van de winst behaald met of bij destaking.

Een belastingplichtige moet voor de stakingswinst een lijfrente aankopen. Hij heeftdaarbij de keuze om een al dan niet direct ingaande (tijdelijke) oudedagslijfrente aante kopen. Dit kan gecombineerd worden met een eventuele nabestaandenlijfrente.

Bij overlijden van de ondernemer (waardoor de onderneming dus gestaakt wordt) magde aftrek van premies voor lijfrenten nog toegerekend worden aan het inkomen vande ondernemer (in het overlijdensjaar). Voorwaarde is dat de premies binnen zesmaanden na het overlijden zijn betaald en een direct ingaande lijfrente wordt aange-kocht. In de aangifte van de overleden ondernemer moet worden verzocht om toepassingvan deze regeling en ook de polis moet hiernaar verwijzen. Voor het maximumbedragmag uitgegaan worden van € 447.047, omdat het een staking als gevolg van overlijdenbetreft. De wetgever beschouwt deze verzekering als een nabestaandenlijfrente.

De nabestaanden mogen tevens ten laste van de stakingswinst van de overledenondernemer een stakingslijfrente bedingen, wanneer de ondernemer zelf heeft gestaaktmaar daarna overlijdt, zonder dat hij een stakingslijfrente heeft afgesloten. Het overlijdenmoet dan hebben plaatsgevonden binnen de periode waarin de ondernemer bij levennog een stakingslijfrente had kunnen afstorten (dus vóór 1 juli van het jaar volgend op

54 Art. I onderdeel S IWIB 2001.


534


het stakingsjaar). De nabestaanden hebben dan tot zes maanden na overlijden de tijdom de stakingswinst af te storten in een direct ingaande lijfrente. Hiervoor moeten zewel officieel goedkeuring vragen bij de Belastingdienst. Het maximumbedrag voorafstorting wordt nu bepaald door het maximumbedrag dat de ondernemer terbeschikking stond als hij zelf vóór zijn overlijden een stakingslijfrente had gesloten.55

12.5.1.4 SanctiesAls niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden voor lijfrenteaftrek, dan moet de‘waarde in het economisch verkeer’ van de lijfrente als belastbare teruggave van (dusnegatieve) uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden behandeld. Minimaal wordtdeze waarde gesteld op het bedrag van de in aftrek gebrachte premies. Is op dat momenteen positief rendement in de verzekering aanwezig, dan wordt dat ook bij de waardein het economisch verkeer geteld en belast. Is de werkelijke waarde in de verzekeringlager dan de betaalde en afgetrokken premies, dan wordt toch het bedrag van die hogerepremies belast. Na de afrekening in box 1, wordt de polis in box 3 geplaatst.

Naast het volledig progressief afrekenen over de waarde van de lijfrente, wordt debelastingplichtige ook nog geconfronteerd met een revisierente van 20%. Dit houdt indat er een extra heffing wordt opgelegd ter grootte van 20% van de waarde van deverzekering op het moment dat niet meer in lijn met de wet wordt gehandeld. Dezerente is niet aftrekbaar. Als de belastingplichtige kan aantonen dat 20% te hoog is ende verzekering nog geen tien jaar loopt, kan er een lagere revisierente worden opgelegd.56

Voorbeelden van handelen in strijd met de voorwaarden zijn situaties waarin:1. een lijfrente wordt gewijzigd en daarna niet meer voldoet aan de voorwaarden,

bijvoorbeeld het omzetten van een nabestaandenlijfrente in een andere lijfrente naoverlijden van de belastingplichtige;

2. een lijfrentetekort, waarvoor aftrek is gebruikt, wordt later gecompenseerd dooreen (individuele) verbetering van de pensioenregeling;

3. de lijfrente wordt afgekocht of vervreemd;57

4. het lijfrentekapitaal bij expiratie ineens wordt uitgekeerd in plaats van in termijnenwordt uitgekeerd;

5. de lijfrente tot zekerheid wordt overgedragen (verpand), uitgezonderd de gebodenmogelijkheid.

55 Besluit BLKB 2014/816 van 3 juni 2014, onderdeel 5.1.56 Art. 3.133 lid 2 onder d Wet IB 2001: als de waarde van een lijfrente op het moment dat deze tot

uitkering komt (op de einddatum dan wel tussentijds) minder bedraagt dan € 4.281 (2015), dezein één termijn mag worden uitgekeerd. Deze waarde geldt per uitvoerder. Het uit te keren kapitaalwordt in box 1 belast, maar er is geen sprake van revisierente (normalerwijs 20% van de waardein het economisch verkeer).

57 Ook als er door een curator in het kader van een faillissement wordt afgekocht, komt de revisie-rente voor rekening van de belastingplichtige. Zie bijv. Rechtbank Breda, 21 juni 2007, LJNBB0462, AWB 06/2864.

LEVENSVERZEKERINGEN

535


Ook verzekeringsmaatschappijen hebben een rol in het kader van fiscale sancties bijde niet correcte uitvoering van de lijfrente. Sinds de invoering van de Wet Brede her-waardering I in 1992 geldt, dat bij het niet uitvoeren van de lijfrenteverplichting conformhet gestelde in de wet, de verzekeringsmaatschappij op grond van de Invorderingswet1990 aansprakelijk is voor de belasting en revisierente. De aansprakelijkheid van deverzekeraar voor de belasting en revisierente kan maximaal de (afkoop)waarde van delijfrente bedragen.

12.5.1.5 SuccessiewetLijfrente-uitkeringen die afkomstig zijn van polissen waarop de Wet IB 2001 van toe-passing is, zijn vrijgesteld voor de erfbelasting, net zoals dat voor pensioenuitkeringenna overlijden het geval is.58

Wel wordt de waarde van deze verkrijging in mindering gebracht op de vrijstelling diegeldt voor de erfbelasting voor de belastingplichtige (de zogenoemde imputatie). Bijechtgenoten/partners komt de waarde van de polis voor de helft in mindering op devrijstelling. Tevens is bepaald dat er na deze imputatie altijd een bepaalde minimalevrijstelling zal resteren (€ 163.530 bij echtgenoten/partners 2015).59

VO

OR

BE

ELD

J krijgt een uitkering van € 40.000 uit een lijfrenteverzekering, omdat echtgenootK is overleden. J en K waren in gemeenschap van goederen gehuwd. De premiebedroeg in totaal € 25.000. De verkrijging uit deze polis is vrijgesteld voor deerfbelasting. Wel wordt de helft van de waarde van de verzekering geïmputeerdop de vrijstelling die J heeft.

De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat de vrijstelling voor successierecht ook geldtvoor de lijfrente die door de nabestaanden van een ondernemer is afgesloten en waarvande koopsom afkomstig is uit de stakingswinst van de overleden ondernemer.60 Dezelijfrente wordt nu dus ook voor de erfbelasting beschouwd als een nabestaandenlijfrente.Deze toezegging geldt alleen als de termijnen van deze lijfrente toekomen aan deechtgenoot, duurzame samenwoner, en/of kinderen.

12.5.1.6 De nettolijfrenteVanaf 2015 is het niet meer mogelijk fiscaal gefacilieerd lijfrentepremieaftrek te krijgenboven een inkomen van € 100.000. Boven deze grens is het mogelijk gebruik te makenvan een nettolijfrente in box 3 (art. 5.16 Wet IB 2001). De premie voor deze lijfrenteis niet aftrekbaar en de waarde van het opgebouwde tegoed vormt vrijgesteld vermogenin box 3. De uitkeringen worden niet belast in box 1. De uitkeringen worden dus in denettosfeer gedaan. Toegestane aanbieders zijn verzekeraars, banken of beleggingsinstel-lingen.

58 Art. 32 lid 1 onder 5 SW 1956.59 Art. 32 lid 2 SW 1956.60 Besluit 20 december 2012, BLKB2012/417M, onderdeel 9.1.


536


De nettolijfrente wordt voor de vrijstelling in de erfbelasting (art. 32 lid 4 SW 1956)gelijk behandeld aan fiscaal gefaciliteerde lijfrenten (box 1).Op het moment dat niet meer aan de fiscale voorwaarden van de nettolijfrente wordtvoldaan, vervalt de vrijstelling in box 3. Op dat moment wordt via een forfaitairebenadering het ten onrechte genoten belastingvoordeel teruggenomen.Het risico bestaat dat de lijfrente in het buitenland kan worden belast als lijfrente/pensioen, terwijl hiervoor in Nederland geen premieaftrek is geweest. Ook de wetgeverheeft dit geconstateerd en daarom is afkoop van de nettolijfrente bij emigratie zonderverdere sancties mogelijk.

12.5.2 Lijfrenten in de periode 1992-2001: het BHW-regime

Vóór de Wet IB 2001 bestond voor levensverzekeringen het zogenoemde Brede-Her-waarderingsregime. Deze naam is afkomstig van een grote wijziging van de wetgevingper 1 januari 1992. Daar het verschil in uitwerking tussen lijfrenten onder de BHW ende Wet IB 2001 grotendeels gelijk is, wordt hier geen expliciete aandacht besteed aande BHW-periode.Er bestaat echter wel een verschil met betrekking tot de uiterste ingangsdatum van de(tijdelijke) oudedagslijfrente die onder de BHW is gesloten. Onder het regime van deBHW bestond de mogelijkheid een oudedagslijfrente en een tijdelijke oudedagslijfrentete bedingen zonder dat daarbij een uiterste ingangsdatum van toepassing. Als in eenBHW-lijfrente vóór 1 januari 2001 al een ingangsdatum was opgenomen waaruit blijktdat de lijfrentetermijnen een aanvang zullen nemen na het jaar waarin de verzekering-nemer de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt, heeft de staatssecretaris van Financiëngoedgekeurd, dat de polis wordt uitgevoerd zoals civielrechtelijk is overeengekomen.Er worden dan geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerkingworden genomen en er wordt geen revisierente berekend (art. 3.133 lid 2 onderdeel bWet IB 2001, art. 30i AWR). Dit geldt ook als de polis wordt overgedragen aan eenandere verzekeraar onder voorwaarde dat de tekst in de polis ongewijzigd blijft. Eendergelijk polis mag ook fiscaal geruisloos worden omgezet in een lijfrenteverzekeringof een lijfrentespaarrekening. Voorwaarde hierbij is dat de termijnen of uitkeringendirect na de omzetting ingaan.61

12.5.3 Pre-bredeherwaarderingslijfrenten

Op 15 oktober 1990 kwam de toenmalige staatssecretaris van Financiën met een pers-bericht over lijfrenteverzekeringen. De regelgeving van lijfrenteverzekeringen zouingrijpend worden gewijzigd.Vooruitlopend op de wetswijziging werd in het persbericht gesteld, dat vanaf datmoment alle nog overeen te komen lijfrenteverzekeringen tegen premiebetaling onder

61 Besluit van 13 juni 2012, BLKB2012/283M, onderdeel 9.5.

LEVENSVERZEKERINGEN

537


de regels van het BHW-regime zouden komen te vallen (hoewel dat regime er nog nietwas). Lijfrenteverzekeringen tegen koopsom werden door dit persbericht niet getroffen.Tot en met 15 oktober 1990 gold het regime dat nu betiteld wordt als het pre-BHW-regime. In deze paragraaf wordt ingegaan op die zaken, die voor de praktijk van belangzijn. Voornamelijk heeft dit betrekking op de expiraties van deze lijfrenten.

12.5.3.1 PremieaftrekDe hoofdregel onder dit regime was dat de lijfrentepremieaftrek plaatsvond bij deverzekeringnemer. Als de verzekeringnemer gehuwd was, vond deze aftrek echter plaatsbij de echtgenoot met het hoogste persoonlijk (arbeids)inkomen. Het persoonlijkinkomen bestond uit de winst uit onderneming, de inkomsten uit arbeid en deinkomsten uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen. De Wet IB gaf de hoogte vande lijfrentepremieaftrek aan. Er vond geen toets plaats en er hoefde geen berekeningte worden gemaakt. De Wet IB 1964 stelde dat een bepaald bedrag, voor iedere belas-tingplichtige gelijk, maximaal aftrekbaar was. Iedere meerderjarige binnenlandsbelastingplichtige had hier recht op. Bij gehuwden kon slechts één van de echtgenotenhiervan gebruikmaken. De hoogte van de bedragen lag rond de ƒ 20.000 (in het jaar2000, laatste jaar van aftrek, ƒ 21.571 (circa € 9.800).

De lijfrenteverzekeringen die in aanmerking kwamen voor premieaftrek waren dezogenoemde kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule en de zuivere lijfrenten. Eenkapitaalverzekering met lijfrenteclausule is een uitgestelde lijfrenteverzekering, waarbijalleen wordt bepaald dat het in de toekomst uit te keren kapitaal zal worden aangewendvoor een lijfrenteverzekering. Er is niet vastgelegd aan wie de lijfrentetermijnen moetentoekomen, hoe hoog ze zijn of wanneer ze ingaan, of wie de verzekerde is in de uitke-ringsfase.Een zuivere lijfrente is een lijfrente, waarbij al vaststaat wie de verzekeringnemer, ver-zekerde en begunstigde van de lijfrente in de uitkeringsfase is. Bovendien staat dehoogte van de lijfrentetermijnen vast. Een gerichte lijfrente is een uitgestelde lijfrentewaarbij al vaststaat wie de verzekerde in de uitkeringsfase zal zijn. Deze lijfrente kwamuitdrukkelijk onder dit regime niet voor aftrek in aanmerking.

De BHW is ingegaan per 1 januari 1992. Hierbij ontstond overgangsrecht voor de lijf-renteverzekeringen gesloten onder het pre-BHW-regime. Dit overgangsrecht houdtin essentie het volgende in.

Op lijfrenteverzekeringen tegen premiebetaling die tot stand zijn gekomen uiterlijk op15 oktober 1990, waarvan de premies nadien niet zijn verhoogd, blijft de pre-BHW-regelgeving van toepassing. Datzelfde geldt voor lijfrenteverzekeringen die tot standzijn gekomen uiterlijk op 31 december 1991, als nadien geen premies meer zijn betaaldvoor deze verzekering. In het kader van dit boek is met name van belang dat de uitke-ringsmogelijkheden van het pre-BHW-regime intact blijven.

Onder de pre-BHW-wetgeving was het mogelijk dat een lijfrenteverzekering bij eeneigen bv werd gesloten. In de praktijk komen deze verzekeringen ook nog voor. Deze


538


polissen mogen nog afgewikkeld worden binnen de bv, maar het is niet meer mogelijk,zonder fiscale afrekening, dat lijfrenteverzekeringen worden overgeheveld van eenverzekeringsmaatschappij naar een bv. Nieuwe lijfrenteverzekeringen die onder hetBHW-regime of het regime van de Wet IB 2001 vallen, mogen alleen bij de eigen bvworden afgesloten als dit de overnemende ondernemer is.

12.5.3.2 Overgangsrecht regime Wet IB 2001Kenmerkend voor de expiratie van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule is, datbehalve bij overlijden, ook bij expiratie op de einddatum de begunstigde een ander kanzijn dan de oorspronkelijke verzekeringnemer. In het geval het expiratiekapitaal opeinddatum aan een ander toekomt, vindt er op dat moment een vermogensoverdrachtplaats. Dit zal in veel gevallen als een schenking worden beschouwd, waarbij deschenkbelasting een rol kan spelen. Bovendien heeft de verzekeringnemer na de expi-ratie dan geen recht meer op en dus geen zeggenschap over het kapitaal. Dat is overge-gaan naar de ander (de begunstigde). Als een verzekeringnemer zelf wil kunnen bepalenhoe de uitkering wordt aangewend, zal hij zelf ook begunstigde moeten zijn op expira-tiedatum. Dit verdient aandacht in de advisering.

De mogelijkheden die de begunstigde heeft voor de aanwending van het expiratiekapitaalworden hieronder één voor één beschreven. Eerst wordt de ‘uitkering in termijnen’beschreven, dan volgt de ‘uitkering ineens’ en ten slotte wordt ‘het doorschuiven vande uitkering naar de toekomst’ behandeld.

12.5.3.2.1 Periodieke uitkeringenDe eerste mogelijkheid die bij de expiratie van een lijfrenteverzekering onder het pre-BHW-regime bestaat, is de uitkering in termijnen. Voor het expiratiekapitaal dienteen lijfrente te worden aangekocht. Daarbij is het van wezenlijk belang te beseffen, dateen lijfrente een vorm van een periodieke uitkering is.

Wat is een periodieke uitkering? De definitie van een periodieke uitkering komt eropneer, dat het een uitkering is, die een onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen.Deze uitkeringen dienen afhankelijk te zijn van een onzekere gebeurtenis.

De onzekere gebeurtenis bij levensverzekeringen wordt gevormd door het leven vande verzekerde(n). De overlijdenskans is daarbij maatgevend. Uit de jurisprudentie blijktdat de overlijdenskans van de verzekerde tijdens de looptijd van een lijfrenteverzekeringongeveer minimaal 1% moet zijn.62

Het is mogelijk om op één ingegane lijfrente meer verzekerden op te nemen. Voor hetonzekerheidsvereiste moet er voor iedere verzekerde een minimale sterftekans van 1%aanwezig zijn, te rekenen vanaf aanvangsdatum van de verzekering.

62 Zie o.a. BNB 1992/5.

LEVENSVERZEKERINGEN

539


Belangrijk is ook dat de lijfrentetermijnen een reeks van uitkeringen zijn. Over de dis-cussie wat precies een reeks is, heeft menig rechter zich al gebogen. In elk geval is eenreeks meer dan één uitkering. In de praktijk zal dit ook bijna altijd het geval zijn.

VO

OR

BE

ELD

Het expiratiekapitaal van een pre-BHW-lijfrente is € 25.000. L (70 jaar) koopteen direct ingaande lijfrente aan met een duur van één jaar. Zij wenst één lijfren-tetermijn, uit te keren aan het einde van het jaar. De sterftekans in deze situatieis meer dan 1%. Dit is echter geen reeks en daarom zal dit niet als lijfrente wordenaangemerkt. Het gevolg hiervan is, dat de uitkering tot het progressief belasteinkomen zal worden gerekend op het moment van aankopen van de directingaande lijfrente.

VO

OR

BE

ELD

Het expiratiekapitaal van een pre-BHW-lijfrente is € 25.000. M (70 jaar) koopteen direct ingaande lijfrente aan met een duur van één jaar. Zij wenst de lijfren-tetermijnen per maand achteraf te ontvangen. De sterftekans is meer dan 1% éner is sprake van een reeks. Deze opzet voldoet dus aan de criteria voor een lijfren-teverzekering.

Als laatste eis geldt ook hier dat de termijnen vast en gelijkmatig moeten zijn. De ter-mijnen zijn belast met inkomstenbelasting (box 1) op het moment dat ze wordengenoten. Bovendien zijn ze in beginsel ook onderworpen aan de heffing van loonbelas-ting en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet.

Lijfrentetermijnen aan verzekeringnemer zelfDe verzekeringnemer van de pre-BHW-verzekering heeft in zijn polis een begunstigdeaangewezen. Vaak is dat de verzekeringnemer zelf. Op het expiratiemoment dient debegunstigde aan te geven wat er met het expiratiekapitaal dient te gebeuren. Eén vande mogelijkheden is het bedingen van een direct ingaande lijfrente.

VO

OR

BE

ELD

Het expiratiekapitaal van een pre-BHW-lijfrente is € 30.000. N (60 jaar) koopteen direct ingaande lijfrente aan met een duur van tien jaar. Hij wenst de lijfren-tetermijnen per jaar achteraf te ontvangen. De verzekeringsmaatschappij keertN jaarlijks € 4.000 uit gedurende het leven van N (onder inhouding van loonbe-lasting en premies Zvw), maar uiterlijk gedurende tien jaar.

Lijfrentetermijnen aan echtgenoot/partnerOnder het pre-BHW-regime is het toegestaan dat de uitkering uit een lijfrenteverzeke-ring aan een ander dan de verzekeringnemer toekomt. In deze paragraaf wordt aandachtgeschonken aan de situatie dat de uitkering wordt gedaan aan de echtgenoot of partnervan de verzekeringnemer.

Uitkering bij levenBinnen een huwelijk zou de situatie zo kunnen zijn, dat de man de lijfrentepremieaftrekheeft gehad in het verleden (omdat hij destijds het hoogste persoonlijk inkomen had),


540


terwijl de lijfrentetermijnen toekomen aan zijn echtgenote (die op het moment dat delijfrentetermijnen worden uitgekeerd het laagste persoonlijk inkomen heeft).Hiermee zou op een eenvoudige manier een fors financieel voordeel kunnen wordenbehaald.Voor deze situatie heeft de wetgever een zogenoemde antimisbruikbepaling gemaakt.De regel hiervoor luidt, vrij vertaald, als volgt:Als – binnen het huwelijk (van de verzekeringnemer) – lijfrentetermijnen niet toekomenaan degene die in het verleden de premieaftrek heeft gehad maar aan diens echt-geno(o)t(e), worden de uitkeringen belast bij degene met het hoogste persoonlijkinkomen (art. 69 lid 1 Wet IB 1964).

VO

OR

BE

ELD

O heeft in het verleden lijfrentepremieaftrek genoten. Voor het expiratiekapitaalin 2014 koopt O een direct ingaande lijfrente met een duur van vijf jaar. Dejaarlijkse termijnen bedragen € 3.300. De begunstigde voor de lijfrentetermijnenis zijn echtgenote P, met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd. Dezelijfrentetermijnen zullen hierdoor worden belast bij degene met het hoogstepersoonlijk inkomen. Dat kan O, maar ook P zijn.

VO

OR

BE

ELD

Q heeft in het verleden de lijfrentepremieaftrek genoten en voor het expiratieka-pitaal in 2014 koopt Q een direct ingaande lijfrente met een duur van vijf jaar.De jaarlijkse termijnen bedragen € 3.300. De begunstigde voor de lijfrentetermij-nen is hijzelf. Zijn echtgenote R, met wie hij in gemeenschap van goederen isgehuwd, heeft op dat moment het hoogste persoonlijk inkomen. De lijfrenteter-mijnen zullen worden belast bij Q, omdat hij degene is geweest die in het verledende lijfrenteaftrek heeft gehad.

Het zou zo kunnen zijn dat de lijfrentepremieaftrek in het verleden niet door éénechtgenoot is gebruikt, maar door beide echtgenoten. Aangezien lijfrentepremies inhet pre-BHW-regime in mindering werden gebracht bij degene met het hoogste per-soonlijk inkomen, is het mogelijk, dat de premieaftrek in het ene jaar bij de ene echtge-noot en het andere jaar bij de andere echtgenoot heeft plaatsgevonden, omdat beideechtgenoten een inkomen hadden. Als dit het geval is, zullen de uitkeringen ook toemoeten komen aan de echtgenoten in de verhouding waarin zij in het verleden de lijf-renteaftrek hebben gehad.

In de situatie waarbij echtgenoten op huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd en de lijfrentegeen onderdeel uitmaakt van een gemeenschappelijk vermogen, zal in deze constructiesprake zijn van een schenking (mits er geen betaling tegenover staat). Toch leidt dit inhet algemeen niet tot schenkingsrechten. Als de lijfrentetermijnen worden uitgekeerdvan de ene (verzekeringnemer) echtgenoot aan de andere echtgenoot (begunstigde),dan geldt dat de schenkbelasting terugtreedt, als er loon- of inkomstenbelasting is

LEVENSVERZEKERINGEN

541


verschuldigd.63 Daarvoor is voldoende als de geschonken termijn tot het belastbareinkomen wordt gerekend. Er hoeft niet daadwerkelijk inkomstenbelasting over teworden betaald.64 Deze regeling wordt ook wel de samenloopregeling genoemd.

De werking van het in deze paragraaf beschreven art. 69 Wet IB 1964 (antimisbruikbe-paling) geldt voor echtgenoten en geregistreerd partners, maar niet voor ongehuwdepartners. In deze situatie is het dus zonder meer mogelijk dat de uitkeringen wordengedaan aan de partner die in het verleden niet de premieaftrek heeft gehad.

VO

OR

BE

ELD

S en T wonen ongehuwd samen. S heeft in het verleden de lijfrentepremieaftrek.In 2015 koopt hij een direct ingaande lijfrente met een duur van vijf jaar. Dejaarlijkse termijnen bedragen € 3.500. De begunstigde voor de lijfrentetermijnenis zijn partner T. Deze lijfrentetermijnen zullen worden belast bij T. De lijfrente-termijnen worden beschouwd als schenkingen (ervan uitgaande dat de lijfrente-polis niet in het gemeenschappelijke vermogen valt). Over elke lijfrentetermijnis in principe schenkingsrecht verschuldigd. Dit schenkingsrecht treedt echterterug nu de lijfrentetermijnen tot het belastbare inkomen van T behoren.

Als de verzekeringnemer zijn echtgenoot al als begunstigde heeft aangewezen op hetmoment van expiratie van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, kan deschenkbelasting wel een probleem zijn. Op het expiratiemoment vindt dan namelijkeen vermogensoverdracht plaats van de verzekeringnemer aan de echtgenoot, tenminsteals de verzekering en de uitkering niet tot het gemeenschappelijk vermogen behoren.Zonder tegenprestatie is er op dat moment sprake van een schenking. De schenkbelas-ting treedt in dat geval nooit terug, omdat de expiratie op zichzelf beschouwd nietonderworpen is aan de heffing van inkomstenbelasting. De inkomstenbelasting speeltpas een rol als de begunstigde vervolgens het kapitaal ineens opeist of als er lijfrenteter-mijnen worden aangekocht en deze worden ontvangen. In dat laatste geval worden erdus geen termijnen geschonken; de schenking vindt al plaats bij expiratie.

Uitkering bij overlijdenAls een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tot uitkering komt door het overlijdenvan de verzekerde, is het volgens de fiscale wetgeving toegestaan dat de uitkering naarde echtgenoot van de verzekeringnemer gaat. Wat gebeurt er in deze situaties?De kapitaalverzekering met lijfrenteclausule komt tot uitkering door het overlijdenvan de verzekerde. De eerste begunstigde bij overlijden verkrijgt de uitkering waaropeen lijfrenteverplichting rust (ervan uitgaande dat de polis voorzien was van een lijfren-teclausule bij leven en overlijden). Vervolgens dient deze begunstigde te beslissen water met deze uitkering dient te gebeuren. Daarbij is een keuze uit drie mogelijkheden:

63 Art. 33 lid 1 onder 9 SW 1956.64 HR 3 mei 2002, BNB 2002/216.


542


a. uitkering in termijnen;b. uitkering ineens;c. doorschuiven van de uitkering.

De laatste twee mogelijkheden worden later beschreven. Hier gaan we in op de situatiedat voor een uitkering in termijnen wordt gekozen.In eerste instantie dient opgemerkt te worden dat de verkrijging uit de levensverzekeringdoor het overlijden van de verzekerde, een belaste verkrijging volgens de erfbelastingis. De erfbelasting, kent, anders dan de schenkbelasting, geen samenloopregeling entreedt dus niet terug. Aangezien ook nog inkomstenbelasting over de verkrijging zalworden geheven, wordt niet over de volle waarde, maar over 70% hiervan successierechtgeheven.

VO

OR

BE

ELD

U krijgt een uitkering van € 40.000 uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclau-sule, omdat echtgenoot V overlijdt. U en V waren in gemeenschap van goederengehuwd. Op deze uitkering rust een lijfrenteverplichting. De premie bedroeg intotaal € 25.000.De verkrijging bedraagt € 40.000. Op grond van art. 13 SW is de helft hiervanafkomstig uit het vermogen van de erflater. Hierop mag 30% in mindering wordengebracht wegens de latente inkomstenbelasting. In totaal is dus € 14.000 aanheffing van successierecht onderworpen. U moet dit bedrag optellen bij de restvan de nalatenschap van V die zij krijgt. Als het totaal van haar verkrijging nietmeer bedraagt dan de vrijstelling tussen gehuwden, hoeft zij per saldo alsnoggeen erfbelasting te betalen.

De vorm van de aan te kopen lijfrente door de echtgenoot is vrij. Het enige waaraanvoldaan moet worden is dat er 1% sterftekans in de lijfrente moet zitten. De lijfrente-uitkeringen worden vervolgens progressief bij de begunstigde belast.

Lijfrentetermijnen aan kinderen en derdenNaast het laten toekomen van de lijfrentetermijnen aan de verzekeringnemer zelf ofaan de echtgenoot/partner, is het ook mogelijk de uitkeringen toe te laten komen aanelke willekeurige derde. In de meeste situaties zal het daarbij gaan om uitkeringen aan(klein)kinderen.

Uitkering bij levenIn de praktijk komt het regelmatig voor, dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausuleis gesloten met de gedachte om deze in de toekomst toe te laten komen aan de kinderenop het moment dat de kinderen geen of een bescheiden inkomen hebben. Hiermeekan een aanzienlijk fiscaal voordeel worden behaald.Als wordt gekozen voor het laten toekomen van de lijfrentetermijnen aan de kinderen,zal de verzekeringnemer tevens begunstigde op de kapitaalverzekering met lijfrente-clausule zijn. Deze begunstigde laat vervolgens de lijfrentetermijnen toekomen aan hetkind. Van belang daarbij is wel dat het kind meerderjarig is. Zou het een minderjarig

LEVENSVERZEKERINGEN

543


(klein)kind betreffen, dan worden de uitkeringen belast bij de ouder die het gezag overhet kind uitoefent.65

Als over de lijfrentetermijnen inkomstenbelasting (of een voorheffing hierop zoalsloonbelasting) verschuldigd is, treedt de schenkbelasting terug.

VO

OR

BE

ELD

W heeft een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten in 1989. Het in2014 uit te keren kapitaal is € 20.000. W is begunstigde en koopt een lijfrente aanmet een duur van vijf jaar ten gunste van zijn 19-jarige dochter X. Ieder jaarontvangt X € 4.200.X betaalt geen inkomstenbelasting over deze uitkering aangezien dit het enigeinkomen is dat zij geniet. De verschuldigde inkomstenbelasting is minder dande heffingskorting waarop Daniëlle recht heeft.Iedere termijn is ook een schenking van W aan X. Aangezien de termijnen weltot het belastbare inkomen van X worden gerekend, treedt de schenkbelastingterug.

Het is wel aan te bevelen, dat de oorspronkelijke verzekeringnemer van de kapitaalver-zekering met lijfrenteclausule begunstigde is op het moment van expiratie. Zou dederde (bijvoorbeeld het kind) al direct begunstigde zijn, dan betekent dit een schenkingvan het totale bedrag op dat moment. De schenkbelasting treedt in deze situatie nietterug! De verkrijging is in deze situatie het volledige expiratiekapitaal van de kapitaal-verzekering met lijfrenteclausule, maar niet de lijfrentetermijnen. En dit expiratiekapitaalis nog niet belast met inkomstenbelasting; die heffing vindt later plaats over de termij-nen.Een bijkomende reden om de oorspronkelijke verzekeringnemer ook als verzekering-nemer op de ingaande lijfrente te laten optreden, is dat de zeggenschap dan ook nogbij hem berust. Op elk willekeurig moment kan hij beslissen om de begunstigde voorde lijfrentetermijnen te wijzigen.Vanzelfsprekend hangt de beslissing over de te kiezen opzet af van de persoonlijkewensen en omstandigheden. Schenking ineens zou in deze casus ook een optie kunnenzijn. Weliswaar zijn er dan schenkingsrechten verschuldigd (overigens uiterst beperktals gebruik kan worden gemaakt van de hoge schenkingsvrijstelling tussen ouder enkind), maar vervolgens heeft het kind alle vrijheid de polis tot uitkering te laten komenop de wijze waarop hij dat wenst.

VO

OR

BE

ELD

Y heeft in 1987 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten. Het uit tekeren kapitaal in 2015 is € 80.000. Dochter Z (23) is begunstigde en koopt eenlijfrente aan met een duur van vijf jaar ten gunste van zichzelf. Elk jaar ontvangtzij € 17.500.

65 Art. 5 lid 11 Wet IB 1964 (tekst voor 1992).


544


Op de verkrijging van € 80.000 mag Z 30% (vanwege de latente IB-claim) inmindering brengen, aangezien in de toekomst inkomstenbelasting verschuldigdis over de uitkeringen. Over het resterende bedrag van € 56.000, mag de eenmaligeouder-kindvrijstelling (indien nog niet gebruikt) van € 25.322 (2015) wordenafgetrokken.

KleinkinderenUitkeringen van lijfrentetermijnen aan kleinkinderen worden fiscaal vaak op dezelfdewijze behandeld als lijfrentetermijnen aan kinderen. Van belang is echter dat hetkleinkind minimaal 18 jaar oud is. Zoals hiervoor al aangegeven, worden uitkeringenaan minderjarige kinderen namelijk toegerekend aan de ouder die het gezag over hetkind uitoefent. Daar dit vaak in de praktijk niet de bedoeling is, is het meestal aan tebevelen de lijfrente-uitkeringen niet aan minderjarigen te laten toekomen.Voor meerderjarigen geldt dat de lijfrentetermijnen zelfstandig bij hen belast zijn.Daarnaast is het tarief van de schenkbelasting bij kleinkinderen hoger dan bij kinderen.Het schenkingstarief aan kinderen dient met de factor 1,8 vermenigvuldigd te wordenom het tarief voor de kleinkinderen te krijgen (bijvoorbeeld: 10% wordt 18%).

Uitkering bij overlijdenHet toe laten komen van lijfrentetermijnen aan derden na het overlijden van de verze-kerde op de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule is mogelijk. De lijfrentetermijnenzijn belast met inkomstenbelasting. Daarnaast is ook de mate van verwantschap vande begunstigde ten tijde van het overlijden met de overledene van belang. Hoe verderde verwantschap verwijderd is, des te hoger zal het tarief van de erfbelasting zijn. Ditwordt aangetoond in de onderstaande tabel.

Tabel erfbelasting 2015

II. In overige gevallenI. Indien verkregen doorpartner of afstammelin-gen in de rechte lijn*

Gedeelte van de belast-bare verkrijging tussen

30%10%€ 0 - € 121.29640%20%€ 121.296 en hoger

* Voor afstammelingen in de tweede of derde graad bedraagt de belasting het ingevolgedeze kolom verschuldigde, vermeerderd met 80% daarvan.

Buitenlands belastingplichtigeHet is ook mogelijk de uitkering(en) uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausuletoe te laten toekomen aan iemand in het buitenland. Vaak gaat het daarbij om een inhet buitenland woonachtig kind.Het kan echter ook zijn dat de verzekeringnemer tijdens de looptijd van de lijfrentever-zekering geëmigreerd is. Op het moment van expiratie woont hij dan in het buitenland.Op deze twee situaties wordt hierna verder ingegaan.

LEVENSVERZEKERINGEN

545


Lijfrente-uitkeringen aan verzekeringnemerBij emigratie van de verzekeringnemer vindt er geen conserverende aanslag of anderevorm van exitheffing plaats. De Wet IB 1964 van voor 1992 voorzag hier niet in. Maarwat gebeurt er als de verzekeringnemer een lijfrente ten behoeve van zichzelf aankoopt,terwijl hij in het buitenland woonachtig is?

Het feit dat de begunstigde woonachtig is in het buitenland, betekent ook dat hij daarbelastingplichtig is. Iemand is namelijk belastingplichtig in het land waar hij woont.Het woonland zal de termijn waarschijnlijk belasten omdat dit land meestal heft overal het inkomen dat een inwoner ontvangt. Uitkeringen uit een kapitaalverzekering metlijfrenteclausule in een dergelijke situatie kunnen niet worden belast in Nederland. DeHoge Raad heeft dit beslist in 2011.66 Dus ook al wijst een verdrag ter voorkoming vandubbele belastingheffing de heffingsbevoegdheid toe aan Nederland, dan nog kanNederland niet heffen. De reden hiervoor is dat een dergelijke uitkering niet als binnen-lands inkomen van de buitenlands belastingplichtige is opgenomen in de relevantewettekst (art. 48 en 49 Wet IB 1964, tekst voor 1992).

VO

OR

BE

ELD

A heeft in 1985 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten. Van 1985tot en met 1999 heeft hij jaarlijks € 5.000 premie betaald. In 2000 is hij geëmi-greerd naar België. In 2015 komt deze polis tot uitkering. Het expiratiekapitaalbedraagt € 150.000. A koopt een direct ingaande levenslange lijfrente aan voorzichzelf. Jaarlijks ontvangt hij € 11.000. De hoofdregel in het verdrag ter voorko-ming van dubbele belastingheffing tussen Nederland en België wijst de heffings-bevoegdheid over dergelijke uitkeringen toe aan België. A zal dus volgens deBelgische wetgeving belasting over de uitkeringen betalen.

VO

OR

BE

ELD

B heeft in 1989 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten. Van 1989tot en met 2000 heeft hij jaarlijks € 5.000 premie betaald. In 2010 is hij geëmi-greerd naar België en de polis zal in 2018 tot uitkering komen. In 2015 koopt Bde kapitaalverzekering met lijfrenteclausule af en ontvangt de uitkering ineens.Het verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing tussen Nederland enBelgië wijst de heffingsbevoegdheid hiervoor toe aan Nederland. Nederland kanechter niet heffen over deze uitkering.

Lijfrente-uitkeringen aan derdeHet is ook mogelijk dat lijfrente-uitkeringen uit een kapitaalverzekering met lijfrente-clausule toekomen aan een in het buitenland woonachtig kind (of andere willekeurigederde). Om fiscaal de gewenste situatie te krijgen, is het noodzakelijk dat zorgvuldigte werk wordt gegaan. De wens van de verzekeringnemer als ook de begunstigde voorde lijfrentetermijnen zal zijn dat de inkomstenbelastingheffing over de termijnenplaatsvindt bij de buitenlands belastingplichtige. Om dit te bereiken moet een specifieke

66 HR 21 januari 2011, nr. 09/03783, BNB 2011/275.


546


route worden gevolgd. Het risico bestaat namelijk dat in een dergelijke situatie heffingbij de vervreemder in Nederland én heffing bij de verkrijger in het andere land zalplaatsvinden. Dit kan het gevolg zijn art. 25 lid 10 Wet IB 1964 (tekst voor 2001). Eris echter een oplossing. Dit komt op het volgende neer:1. de begunstigde van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule was de oorspron-

kelijke verzekeringnemer;2. deze begunstigde koopt (als verzekeringnemer) een direct ingaande lijfrente aan

met de buitenlands belastingplichtige als begunstigde voor de termijnen;3. bij de aangifte IB van de verzekeringnemer van de direct ingegane lijfrente wordt

een verzoek om toepassing van het BHW-regime gedaan. Een verzoek dat nietgeweigerd kan worden door de fiscus;

4. het gevolg is dat alleen de verkrijger wordt belast.

Als deze route wordt gevolgd, wordt de vervreemder van de lijfrentetermijnen niet opgrond van art. 25 lid 10 Wet IB 1964 (tekst voor 2001) belast. Omdat er geopteerdwordt voor het BHW-regime behoren de lijfrente-uitkeringen namelijk tot het binnen-lands inkomen van de buitenlands belastingplichtige. Hierdoor vindt heffing bij devervreemder niet plaats.

Elke lijfrentetermijn die aan de buitenlands belastingplichtige wordt uitgekeerd is eenschenking aan de buitenlands belastingplichtige. Ook hier geldt dat de schenkbelastingterugtreedt als er inkomstenbelasting over de termijnen is verschuldigd. Het is echterde vraag of je kan stellen dat er (Nederlandse) inkomstenbelasting is verschuldigd alshet verdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan het buitenland. Als er schenkingsrechtis verschuldigd door de buitenlands belastingplichtige, is de schenker in deze situatiehoofdelijk aansprakelijk voor het verschuldigde schenkingsrecht.

12.5.3.2.2 Uitkering ineensNaast de uitkering in termijnen is het ook mogelijk om een uitkering uit een kapitaal-verzekering met lijfrenteclausule ineens te ontvangen. In fiscale zin is er dan sprakevan het afkopen van de lijfrenteaanspraak. Hierdoor wordt de totale aanspraak tot hetinkomen gerekend. Dit leidt tot progressieve heffing over dit kapitaal. Vanaf 2001 vindtdit plaats in box 1 onder de noemer inkomen uit werk en woning. Bij afkoop van eenpre-BHW-lijfrente is geen revisierente verschuldigd.

Aan verzekeringnemer zelfDe eerste mogelijkheid bij het ineens ontvangen van de uitkering is het bedrag te latentoekomen aan de verzekeringnemer van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule.De verzekeringnemer kan dit op twee manieren bereiken:• afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tijdens de looptijd, of• als begunstigde van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule de uitkering direct

ontvangen.

LEVENSVERZEKERINGEN

547


VO

OR

BE

ELD

C is verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde op een pre-BHW-lijfrentever-zekering. De einddatum van de polis ligt in 2016. In 2015 koopt C de polis af enontvangt van de verzekeraar € 12.000. Dit bedrag wordt in 2015 bij het inkomenuit werk en woning (box 1) van C gerekend.

VO

OR

BE

ELD

C is verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde op een pre-BHW-lijfrentever-zekering. De einddatum van de polis ligt in 2015. C ontvangt op de einddatumde uitkering van € 12.000 ineens van de verzekeraar. Dit bedrag wordt in 2015tot het inkomen uit werk en woning (box 1) van C gerekend.

Naast de mogelijkheid tot het volledig afkopen van de polis, is het ook mogelijk om depolis gedeeltelijk af te kopen. Het voordeel van het gedeeltelijk afkopen van dergelijkepolissen is dat hiermee de uitkeringen op een fiscaal zo gunstige mogelijke manierkunnen worden ontvangen. Zo kan er bijvoorbeeld voor gezorgd worden dat elke uit-kering in een lage belastingschijf blijft.

VO

OR

BE

ELD

D heeft een pre-BHW kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De einddatumligt in 2019 en zal dan € 18.000 uitkeren. D koopt de polis in 2015 gedeeltelijk afvoor € 5.000. Hij rekent hierover tegen een tarief van 42% af. Dit doet hij opnieuwin 2016. Het resultaat is dat hij uiteindelijk over de totale uitkering 42% inkom-stenbelasting betaalt door telkens gedeeltelijk af te kopen. Wellicht dat hij bij deuitkering ineens in 2019 52% zou moeten betalen.

Bij gehuwden werd onder de Wet IB 1964 het afkoopbedrag uit een kapitaalverzekeringmet lijfrenteclausule, als inkomen uit vermogen, toegerekend aan de echtgenoot methet hoogste persoonlijk inkomen. Naar alle waarschijnlijkheid is het de bedoeling vande wetgever geweest, dat dit ook onder het overgangsrecht van de Wet IB 2001 gelijkzou blijven.Echter, met de invoering van de Wet IB 2001 kan worden betoogd dat dit is gewijzigd.De afkoopwaarde die verkregen wordt door een dergelijke polis af te kopen, wordtbestempeld als periodieke uitkering. Deze wordt belast bij de genieter van deze uitkering.Dit zou dus inhouden dat als een verzekeringnemer vanaf 2001 een kapitaalverzekeringmet lijfrenteclausule afkoopt (of de polis ten gunste van hemzelf expireert) de afkoop-waarde bij hemzelf wordt belast. Onder de Wet IB 1964 was dat nog de echtgenoot methet hoogste persoonlijke inkomen.

Aan echtgenootZoals eerder aangegeven, stelt de Wet IB 1964 geen eisen aan wie de uitkering uit eenpre-BHW-polis moet toekomen. Vandaar dat ook de mogelijkheid van het laten toeko-men van de uitkering aan de echtgenoot bestaat.

Uitkering bij levenOnder de Wet IB 1964 werd de afkoopsom van een lijfrenteverzekering gecategoriseerdonder de noemer inkomsten uit vermogen. Het resultaat hiervan was dat de opbrengstenwerden belast bij degene binnen het huwelijk met het hoogste persoonlijk inkomen.


548


Zou een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule dus expireren met als begunstigdede echtgenoot van de verzekeringnemer én deze echtgenoot koopt de lijfrenteaanspraakaf, dan hield dit in dat de afkoopwaarde belast werd bij de echtgenoot met het hoogstepersoonlijk inkomen. De Wet IB 2001 lijkt hier verandering in te hebben gebracht.

Met de introductie van de Wet IB 2001 is de progressieve heffing over inkomsten uitvermogen komen te vervallen. Inkomsten uit vermogen worden voortaan in box 3belast. Uiteraard heeft de wetgever de wet dusdanig ingericht dat de progressievebelastingclaim op de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule niet verloren gaat. Hetafkopen van een dergelijke verzekering wordt niet meer gezien als inkomen uit vermo-gen, maar als periodieke uitkering en belast in box 1.

Een periodieke uitkering wordt belast in box 1 bij degene die de uitkering ontvangt.Dit zou perspectieven kunnen openen voor het laten expireren van kapitaalverzekerin-gen met lijfrenteclausule bij de echtgenote met het laagste inkomen in box 1. Toch isdit twijfelachtig.De regels van de Wet IB 1964 blijven op deze verzekeringen van toepassing, waardoordus inkomsten uit vermogen worden belast bij degene met het hoogste persoonlijkinkomen. Volgens de Wet IB 2001 worden inkomsten uit vermogen volgens de WetIB 1964 nu beschouwd als een periodieke uitkering. Als art. 69 Wet IB 1964 blijft gelden,wordt de afkoopwaarde als periodieke uitkering niet tot het persoonlijk inkomen vande belastingplichtige gerekend als de lijfrentepremieaftrek in het verleden bij de andereechtgenoot heeft plaatsgevonden. Het wordt in die situatie toegerekend aan de echtge-noot met het hoogste persoonlijk inkomen. Het is echter op dit moment niet duidelijkhoe het begrip persoonlijk inkomen verstaan moet worden. Dit begrip komt namelijkin de Wet IB 2001 niet meer terug. Het is maar zeer de vraag wat de exacte fiscale uit-werking is.

Overigens wordt het schenken tussen echtgenoten fiscaal normaal belast volgens deeerste tariefgroep van de tabel voor de erfbelasting. Zou een kapitaalverzekering metlijfrenteclausule worden geschonken aan de echtgenoot, dan zou dit onder omstandig-heden wel kunnen leiden tot schenkingsrechten, terwijl de heffing voor de inkomsten-belasting wellicht plaatsvindt bij degene met het hoogste persoonlijke inkomen (wellichtde schenker). Overigens is de samenloopregeling waardoor de schenkbelasting terug-treedt, hier niet van toepassing. Dit komt omdat door de expiratie van het kapitaal aleen vermogensoverdracht naar en dus een schenking plaatsvindt aan de begunstigde.Over die expiratie is echter nog geen inkomstenbelasting verschuldigd. Die is pas ver-schuldigd als de uitkering door de echtgenoot /begunstigde ineens wordt opgeëist. Ditkan in de tijd wel op dezelfde dag liggen, toch worden ze fiscaal als twee aparte verkrij-gingen aangemerkt.

Uitkering bij overlijdenMeestal werden kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule in de gemengde vormgesloten. Dit houdt in dat er naast een uitkering bij leven ook een uitkering bij overlijdenverzekerd is.

LEVENSVERZEKERINGEN

549


Overlijdensuitkering ineens aan echtgenootAls door het overlijden van de verzekerde de pre-BHW-verzekering tot uitkering komt,heeft een echtgenoot (als begunstigde bij overlijden) de mogelijkheid de uitkeringineens te ontvangen. In eerste instantie zal er over de verkrijging door de echtgenoot(onafhankelijk van de keuze voor het afrekenen ineens of anderszins) een heffing voorde erfbelasting (op grond van art. 13 SW) plaatsvinden. Een uitkering uit een pre-BHW-polis is namelijk niet vrijgesteld voor de erfbelasting. Op de verkrijging mag wel eenbelastinglatentie (wegens de verschuldigde inkomstenbelasting) van 30% worden toe-gepast.67

Als de echtgenoot kiest voor het afrekenen ineens na overlijden, geldt dat de uitkeringvolledig tot het inkomen van deze echtgenoot wordt gerekend. Hierover dient voor deinkomstenbelasting te worden afgerekend als inkomen uit werk en woning (box 1).

VO

OR

BE

ELD

E overlijdt in 2015. Er komt een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule totuitkering. De uitkering is € 20.000. E’s echtgenote F is begunstigde en zij besluitde uitkering ineens te ontvangen. De gevolgen hiervan zijn:1. de uitkering is voor € 7.000 (50% van € 20.000 – 30%) een belaste verkrijging

voor de erfbelasting, én2. de uitkering van € 20.000 wordt in 2015 tot het inkomen uit werk en woning

van F gerekend.

Vanzelfsprekend is het zo dat de erfbelasting een aanzienlijke vrijstelling tussen echt-genoten kent, zodat daadwerkelijk pas erfbelasting dienen te worden betaald, als deechtgenoot over deze grens heen komt.

Niet in alle situaties wordt overigens successierecht geheven. Successierecht wordtgeheven over in principe al hetgeen krachtens erfrecht verkregen wordt. Op grond vanart. 13 SW worden overlijdensuitkeringen uit levensverzekering geacht krachtens erf-recht te zijn verkregen. Dit betekent dat over deze uitkeringen door de begunstigde inprincipe successierecht verschuldigd is.Als aangetoond kan worden dat voor de uitkering niets aan het vermogen van de erfla-ter/verzekerde is onttrokken, is geen successierecht verschuldigd. Deze eis betekentdat de vrijstelling niet kan gelden voor een begunstigde die in gemeenschap van goede-ren met de erflater/verzekerde gehuwd was. Dan zal namelijk op grond van het huwe-lijksgoederenregime altijd iets aan het vermogen van de erflater onttrokken zijn.De vrijstelling is in principe wel mogelijk voor een begunstigde die buiten gemeenschapvan goederen gehuwd is met de erflater of daarmee ongehuwd samenwoont, of vooreen derde die als begunstigde is aangewezen. Deze vrijstelling kan worden bereikt doorde zogenoemde premiesplitsing. De premie van de levensverzekering wordt daarbijgesplitst in een deel dat ziet op de uitkering bij in leven zijn van de verzekerde op de

67 Art. 20 lid 5 en 6 SW 1956.


550


einddatum, en in een deel dat ziet op het overlijdensgedeelte (risicopremie) van deverzekering. De risicopremie is bij premiesplitsing verschuldigd door de begunstigdebij overlijden, waarmee bereikt wordt dat er bij overlijden niets aan het vermogen vande erflater is onttrokken.Belangrijk daarbij is dat de huwelijkse voorwaarden premiesplitsing juridisch bezientoestaan, dat de premieverschuldigdheid goed is geregeld en dat de premie rekentech-nisch correct is gesplitst.68

Bij kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule is in het verleden vaak premiesplitsingovereengekomen.

Aan derdenHet is ook mogelijk dat de uitkering uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausuletoekomt aan een derde persoon. Dit kan iedereen zijn, maar in de praktijk gaat hetdaarbij meestal om (klein)kinderen.

Uitkering bij levenHet laten toekomen van deze contracten aan kinderen kan op twee manieren. Enerzijdsis het mogelijk om het verzekeringnemerschap over te dragen aan het kind. Anderzijdskan het kind als begunstigde worden aangewezen, zodat bij expiratie de waarde vande polis aan het kind toekomt.

Wijziging verzekeringnemerschapDe ouder-verzekeringnemer van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule kan hetverzekeringnemerschap overdragen aan het kind. In veruit de meeste situaties zal ditom niet gaan, waardoor er sprake is van een schenking. Voor de schenkbelasting wordtniet de volledige waarde van de polis belast, omdat er nog een latente inkomstenbelas-tingclaim op de polis rust. In verband met deze latentie mag voor de schenkbelasting30% van de waarde van de polis afgetrokken worden.

VO

OR

BE

ELD

Vader G heeft een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De waarde van dezepolis is € 18.000 en hij schenkt deze aan zijn dochter H. H zal over € 12.600(minus de ouder-kindschenkingsvrijstelling) schenkingsrecht moeten betalen.Na de overdracht van de polis berusten de rechten volledig bij het kind. Het isdus mogelijk, en dat gebeurt in de praktijk ook veelvuldig, dat het kind de polisdaarna afkoopt.

Een goede volgorde van handelingen is vereist, om de inkomstenbelastingdruk bij hetkind te krijgen. In de praktijk wordt nog wel eens de fout gemaakt dat de verzekeringafgekocht wordt, terwijl de ouder nog verzekeringnemer is, waarbij de uitkering welwordt overgemaakt naar het kind. In deze situatie zal de heffing van inkomstenbelasting

68 Zie het besluit DGB2010/873M van 14 december 2010.

LEVENSVERZEKERINGEN

551


bij de ouder plaatsvinden. Een afkoop komt immers altijd toe aan de verzekeringnemer,ook al verzoekt die om overmaking op het rekeningnummer van zijn kind.

Zoals gezegd, berusten de rechten van de verzekering na de schenking van het verzeke-ringnemerschap bij het kind. Als het kind besluit tot het afkopen van de verzekering(hetzij kort na de schenking, dan wel bij expiratie van het contract) zal de heffing vaninkomstenbelasting waarschijnlijk ook bij het kind zelf plaatsvinden.Tot de invoering van de Wet IB 2001 werd deze afkoop beschouwd als inkomen uitvermogen, waardoor de heffing binnen het huwelijk plaatsvond bij de echtgenoot methet hoogste persoonlijk inkomen. Vanaf 2001 wordt de afkoop beschouwd als periodiekeuitkering, waardoor de heffing wellicht persoonlijk bij de gerechtigde zal worden belastin box 1 als inkomen uit werk en woning.

Kind als begunstigdeIn plaats van het wijzigen van het verzekeringnemerschap is het in de praktijk gebrui-kelijker dat het kind als begunstigde voor de uitkering van de verzekering op de eind-datum wordt aangewezen. Feitelijk is deze situatie precies hetzelfde als het wijzigenvan het verzekeringnemerschap. Voor alle gevolgen wordt dan ook verwezen naar dieparagraaf. Het enige verschil is dat schenking in het geval van aanwijzing als begunstigdepas plaatsvindt op een later tijdstip, namelijk het moment van expiratie.

KleinkinderenZoals uitkeringen van lijfrentetermijnen aan minderjarige kleinkinderen worden toe-gerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent, geldt dit ook voor uitke-ringen ineens. Ook dit is meestal niet wenselijk en daarom vaak niet het beste advies.Voor meerderjarigen geldt dat de lijfrente-uitkering ineens zelfstandig bij hen belastis.69 Daarnaast is het tarief van de schenkbelasting ook hoger dan bij kinderen. Hetschenkingstarief aan kinderen dient met de factor 1,8 vermenigvuldigd te worden omhet tarief voor de kleinkinderen te krijgen.

Uitkering bij overlijdenUitkeringen bij overlijden uit kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule zijn, integenstelling tot Brede-Herwaarderingspolissen en polissen onder de Wet IB 2001, nietvrijgesteld voor de erfbelasting. De heffing gaat, afgezien van de geldende vrijstellingin de Successiewet, op dezelfde wijze als de uitkering bij leven (inkomstenbelasting enschenkingsrecht). Dit houdt dus in dat op de door de begunstigde verkregen waardevan de polis een belastinglatentie van 30% voor de erfbelasting in mindering magworden gebracht.

69 Eventueel zelfs bij de echtgenoot van het kleinkind belast. Zie de discussie hiervoor.


552


VO

OR

BE

ELD

I is de zoon van J. Heel plotseling komt K, één van J’s beste vrienden, te overlijden.K was ongehuwd en heeft verder geen familie. Wel heeft hij in het verleden eenpre BHW lijfrenteverzekering tegen premiebetaling gesloten. Het verzekerdkapitaal bij leven en overlijden is € 300.000.Omdat K het goed kon vinden met I, heeft hij hem als tweede begunstigde op depolis opgenomen (de eerste begunstigde bij overlijden).

Dit heeft de volgende fiscale gevolgen. € 300.000 is in de inkomstenbelastingbelast tegen het progressieve tarief. Ongeveer een heffing dus van € 150.000(aangenomen dat de uitkering ineens wordt ontvangen). Voor de erfbelastingwordt een deel van de uitkering belast tegen 30% en een deel tegen 40%. Er magmet een belastinglatentie van 30% (art. 20 lid 6 sub c SW) rekening wordengehouden. De heffing bedraagt ruim € 70.000. De totale heffing is derhalve€ 220.000.

Buitenlands belastingplichtigeAls een buitenlands belastingplichtige begunstigde is op een pre-BHW-lijfrente wordtde vervreemder (de verzekeringnemer) in Nederland belast op grond van art. 25 lid 1Wet IB 1964 (tekst tot 2001). Deze route is daarom niet aan te bevelen.

12.5.3.2.3 Doorschuiven uitkeringAangezien het overgangsrecht met betrekking tot pre-BHW-lijfrenten geen einddatumkent, zal dit erg lang blijven bestaan. Het is namelijk mogelijk deze verzekeringenonbeperkt uit te stellen. Dit hoeft dan niet eens door de oorspronkelijke verzekering-nemer te gebeuren, maar dit kan ook door (klein)kinderen en wederom hun(klein)kinderen gebeuren. De regels van het pre-BHW-regime blijven op deze contractendan toch van toepassing.

Doorschuiven door verzekeringnemerDe meest eenvoudige manier van het doorschuiven van de uitkering is door de oor-spronkelijke verzekeringnemer zelf. Bij expiratie koopt de begunstigde een nieuwekapitaalverzekering met lijfrenteclausule met een nieuwe einddatum. Aangezien depremie voor de verzekering niet wordt verhoogd (en dat is het criterium van het over-gangsrecht van de Brede Herwaardering), blijft het pre-BHW-regime van toepassing.Op de nieuw te sluiten verzekering wordt door de verzekeraar een zogenoemdevoortzettingsclausule geplaatst. Hierdoor is duidelijk wat de oorspronkelijke ingangs-datum van de verzekering is. Fiscaal gebeurt feitelijk niets. De polis wordt niet vervreemden er vindt geen uitkering plaats, waardoor er zowel voor de erfbelasting als voor deinkomstenbelasting geen belastbaar feit plaatsvindt.

Lijfrenteclausule bij levenEen lijfrenteverzekering kan zowel voor de levendekking (het verzekerd bedrag bij inleven zijn van de verzekerde op de einddatum) als voor de overlijdenscomponentvoorzien zijn van een lijfrenteclausule. Het is echter ook mogelijk alleen de lijfrente-clausule te plaatsen op het verzekerd kapitaal bij leven.

LEVENSVERZEKERINGEN

553


Het gevolg hiervan is dat voor het expiratiekapitaal bij leven een lijfrente dient teworden aangekocht. Het kapitaal bij overlijden is niet voorzien van een lijfrenteclausuleen daarom wordt dit bij een eventuele uitkering volledig netto (dus zonder lijfrentever-plichting) aan de begunstigde uitgekeerd. In de meeste gevallen is de uitkering onbelastvoor de inkomstenbelasting. De Wet IB 1964 stelt dat een overlijdensuitkering uit eenkapitaalverzekering door het overlijden van een verzekerde die op het moment vanoverlijden jonger is dan 72 jaar, onbelast is.Het feit dat de lijfrenteclausule alleen bij leven op de polis werd geplaatst, hield wel indat de koopsom (of premie) niet volledig aftrekbaar was.

Het kan zijn dat op het moment dat de polis expireert bij leven, de begunstigde de wensheeft de verzekering door te schuiven, wederom slechts geclausuleerd bij leven. Hetexpiratiekapitaal is een lijfrentekapitaal. Als dit kapitaal wordt aangewend voor hetaankopen van een gemengde kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, dan betekentdit dat de polis volledig geclausuleerd is. Het volgende voorbeeld geeft aan hoe de wensvan de verzekeringnemer gehonoreerd kan worden.

VO

OR

BE

ELD

Binnenkort expireert een pre-BHW-lijfrente. De verzekering is alleen voorzienvan een lijfrenteclausule bij in leven zijn van de verzekerde op de einddatum. Deoverlijdensuitkering was dus niet geclausuleerd.De verzekeringnemer wenst de polis nog een paar jaar uit te stellen, maar alleenmet een lijfrenteclausule op het levenkapitaal.Dit is mogelijk. Het expiratiekapitaal valt echter geheel onder de lijfrenteclausule(afgesproken was namelijk dat bij in leven zijn van de verzekerde een lijfrentezou worden aangekocht). Dit kapitaal kan opnieuw doorgeschoven worden. Alsniets naders bepaald wordt, dan is de doorgeschoven polis zowel bij leven alsoverlijden geclausuleerd.Door een aanvullende koopsom voor het overlijdenskapitaal van de nieuwe poliskan bereikt worden dat de doorgeschoven polis slechts voorzien wordt van eenlijfrenteclausule bij leven. Uiteraard is deze extra koopsom niet aftrekbaar.

De nieuwe polis uit het voorbeeld is een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule bijleven (onder het pre-BHW-regime) gecombineerd met een kapitaalverzekering bijoverlijden (waarop de Wet IB 2001 van toepassing is).

Doorschuiven door echtgenootBij levenIn de praktijk komt het niet vaak voor dat de kapitaalverzekering met lijfrenteclausuleexpireert met de echtgenoot als begunstigde. In de situatie dat er sprake is van eenhuwelijk op huwelijkse voorwaarden, kan er sprake zijn van een schenking, wat even-tueel de heffing van schenkingsrecht tot gevolg heeft. De uiteindelijke uitkering (intermijnen dan wel ineens) zal voor de inkomstenbelasting wellicht toch belast wordenbij de echtgenoot met het hoogste persoonlijk inkomen. Zie hiervoor de discussie inde voorgaande paragrafen.


554


Bij overlijdenEen situatie die in de praktijk veel vaker voorkomt, is het doorschuiven van het kapitaalvan de verzekering door de echtgenoot na het overlijden van de verzekerde. Het pre-BHW-regime staat toe dat de echtgenoot na het overlijden voor het expiratiekapitaalopnieuw een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule aankoopt (dus de uitkering uit-stelt).Voor de inkomstenbelasting vindt er dan geen belastingheffing plaats. Dit gebeurt pasin de toekomst. Wel is het kapitaal dat door het overlijden tot uitkering kwam onder-hevig aan erfbelasting.

VO

OR

BE

ELD

L heeft in 1988 een pre-BHW lijfrente gesloten. Het verzekerd kapitaal bij levenen overlijden van Pieter was € 27.000. De einddatum is 2018. L overlijdt in 2015.Zijn echtgenote M is de begunstigde bij overlijden. L en Me waren in gemeenschapvan goederen gehuwd. Marianne besluit tot het uitstellen van de uitkering tot2020.Op grond van art. 13 SW is de helft van de verkrijging door M belast voor deerfbelasting. Hierop mag nog 30% in mindering worden gebracht in verbandmet latente inkomstenbelasting. Per saldo resteert een belaste verkrijging van€ 9.450.

Doorschuiven door (klein)kinderenVaak worden (klein)kinderen als begunstigde op een kapitaalverzekering met lijfrente-clausule opgenomen. Ook zij hebben de mogelijkheid om de uitkering (zowel eeneventuele uitkering bij leven als ook een uitkering bij overlijden) uit te stellen. Daarmeeverschuift ook de inkomstenbelastingclaim naar de toekomst.Op het moment van de verkrijging van de waarde van de polis is de uitkering belastmet schenkings- of erfbelasting. De waarde van de polis mag hiervoor met 30% vermin-derd worden.

Buitenlands belastingplichtigeZoals in eerdere paragrafen al beschreven, is het vervreemden aan een buitenlandsbelastingplichtige van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in veel situatiesniet aanbevelenswaardig.

12.6 Tot slot

In dit hoofdstuk is ingegaan op levensverzekeringen en lijfrenten. Hierbij is het nietmogelijk alle fiscale aspecten aan de orde te stellen. In dit hoofdstuk zijn in ieder gevalmeer dan hoofdlijnen van zowel de successierechtelijke aspecten als de aspecten metbetrekking tot de inkomstenbelasting behandeld.

LEVENSVERZEKERINGEN

555


Hoofdstuk 12 Levensverzekeringen - Estate Planning Expert · 2016. 7. 13. · aan het vermogen van...

Documents

Transcript of Hoofdstuk 12 Levensverzekeringen - Estate Planning Expert · 2016. 7. 13. · aan het vermogen van...