Guia 13-Errores Gastos Deducibles

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& EMPRESASPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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Errores frecuentes en la deduccin de gastos de una empresa

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe

CONTADORES & EMPRESAS

ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE UNA EMPRESA

PRIMERA EDICIN MAYO 2010 7030 ejemplares

Viviana Cosso Carrasco Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER2010-06036

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-81-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501221000416DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIN DE INTERIORES Jos Rivera Ramos

GACETA JURDICA S.A.ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PER CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per

PRESENTACIN

PresentacinA diferencia de las rentas de capital y las rentas de trabajo, las rentas de tercera categora conllevan en la estructura del Impuesto a la Renta un tratamiento mucho ms complejo y tcnico basado en la correcta determinacin de la renta neta. As, siendo que su naturaleza deviene de la aplicacin conjunta de capital y trabajo, dicha determinacin pasa por una serie de etapas en las que resulta de mayor importancia el exacto reconocimiento de los gastos deducibles, pues no se trata de la simple deduccin de un porcentaje determinado por ley de la renta bruta del contribuyente. En efecto, dentro de la estructura del Impuesto a la Renta tenemos que un elemento indispensable es el referido a la deduccin de gastos de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta gravada sobre la cual aplicar la tasa del impuesto. As, en un natural afn de determinar la menor cantidad de renta neta gravada, y por ende el menor importe de Impuesto a la Renta por pagar, las empresas se ven tentadas a reducir su renta bruta con la mayor cantidad de gastos que puedan deducir de ella. Lgicamente, como es de predecir de toda imposicin devenida y legitimada del ius imperium del Estado, el mandato de otorgar una prestacin econmica a favor del sco genera un inmediato rechazo por parte de los contribuyentes. Es por ello que ante las casi connaturales intenciones de deducir la mayor cantidad de gastos posibles, y la legtima sospecha de que muchos de ellos sean cticios o no razonables, es que el legislador ha establecido una serie de requisitos, principios y criterios que cada uno de los gastos debe cumplir a efectos de que su deducibilidad sea admitida. Sin embargo, como veremos a lo largo de esta obra, la lista y caractersticas de los requisitos que las empresas deben observar resultan tan numerosas y complejas que no es extrao advertir que frecuentemente incurren en una serie de errores al pretender deducir un simple gasto.

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Ciertamente, parece no existir procedimiento de scalizacin que no determine algn reparo en los gastos que las empresas han deducido. En efecto, entendemos que ello es consecuencia de las constantes innovaciones legislativas, la compleja y en ocasiones contrapuesta interpretacin y aplicacin de las normas y la falta de un adecuado control administrativo y contable que suelen generar una serie de errores en la determinacin de un gasto deducible, por lo que han sido objeto de pronunciamientos de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal. As, a travs de esta obra se pretenden plasmar dichos errores con el nimo de que sean previstos por nuestros suscriptores y de esta manera evitar su comisin.

VIVIANA COSSO CARRASCO Jefa del rea Tributaria de Contadores & Empresas

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Captulo 1ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

ERROR N 1GASTOS NO CAUSALESEn un sentido lato, el principio de causalidad se entiende como aquel que postula la relacin entre una causa y un efecto asociado, o tambin percibido como el axioma por el cual se arma que toda causa tiene un efecto y todo efecto una causa. En materia tributaria, el principio de causalidad es entendido en el marco de la determinacin del Impuesto a la Renta y emerge como el primer gran requisito aplicable a todos y cada uno de los gastos que las empresas pretendan deducir. Cumplido este principio, las empresas podrn continuar vericando el cumplimiento de los dems requisitos que normativamente son exigidos a cada gasto en particular.

Referencia normativaA n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley ().(Primer prrafo del art. 37 de la LIR)

Para entender en qu consiste el principio de causalidad consideramos necesario transcribir algunas deniciones importantes. As, la aplicacin del principio de causalidad en la deduccin de gastos, en palabras de Garca Mullin(1) determina que solo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin o el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Para Sevillano Chvez(2) este principio debe ser entendido en el sentido que, antes de proceder a la deduccin de un gasto, se debe vericar su vinculacin con las actividades empresariales. Todo monto que va a reducir la base imponible del Impuesto a la Renta debe estar justicado por el hecho que lo que se busca es obtener mayores benecios. Es preciso enmarcar que no es necesario que un gasto est expresamente mencionado en la ley para que pueda ser deducido, lo importante es que exista un nexo causal que lo ligue con la actividad empresarial del contribuyente. Lo cierto es que si una empresa pretende deducir cualquier gasto deber estar en condicin de demostrar que este es razonablemente necesario y est destinado a contribuir con la generacin de las rentas gravadas de dicha empresa ya sea directa o indirectamente, como con el mantenimiento de su fuente.

(1) (2)

GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, 1978, p. 62. SEVILLANO CHVEZ, Sandra. La imposicin a las rentas empresariales en la Ley del Impuesto a la Renta. En: Materiales de lectura de la maestra en Derecho de la Empresa. Rgimen tributario empresarial. Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima, 2006-2.

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Ahora bien, tal como precisa Villanueva Gonzales(3) respecto al enunciado normativo referido al principio de causalidad, este debe ser interpretado de modo lato y no restrictivo, debido a que un gasto necesario no es un gasto que sea imprescindible. En ese sentido, debe indicarse que la necesidad de un gasto depende del valor o la utilidad que tenga dicha erogacin para el que decida incurrir en l, atendiendo al propsito con el que se realiza. Sobre la necesidad que debe revestir el gasto, resultan ilustrativas las diversas pticas que pueden considerarse a efectos de determinar la causalidad del mismo y que pone de maniesto Balden Gere(4): El gasto imprescindible: debe ser entendido como el gasto que de manera directa genera renta, que es imprescindible su erogacin, es decir, que no haya posibilidad de sustraerse del gasto. El gasto conveniente: entendido como el gasto que resulta adecuado para la generacin de renta; no obstante, estas ltimas puedan no generarse por circunstancias ajenas a la empresa. Estos gastos son denidos en las polticas internas que establecen la empresa en el desarrollo de sus actividades, siendo que la propia empresa a travs de su representante decide su realizacin. La generacin de rentas se establece con posterioridad a la realizacin del gasto ya que este puede o no ocurrir. El gasto normal: es considerado gasto necesario; es el realizado normalmente o habitualmente en las operaciones comerciales. En tal sentido, se evaluar el tipo de operacin que efecta cada contribuyente para establecer la necesidad del gasto.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 00835-3-1999 (28/10/1999)De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como est regulado en nuestra legislacin dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al nal de un ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos hubiere incurrido y que sea necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora; estas deniciones se fundan en el principio de causalidad regulado por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que se puede denir como la relacin que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la generacin de la renta y el mantenimiento de fuente productora.

As, entendido en su real dimensin, una amplia y no restrictiva, las empresas podrn deducir gastos que, normal y razonablemente, puedan vincularse con el propsito de generar rentas gravadas, sin que sea requisito el demostrar que efectivamente dichas rentas se llegaron a generar, pues no es posible condicionar un gasto al xito de los proyectos empresariales emprendidos. Del mismo modo, las empresas bien podran deducir gastos

(3) (4)

VILLANUEVA GONZALES, Martn. Hasta dnde un contribuyente debe probar la prestacin efectiva del servicio?. En: Actualidad Jurdica. Tomo 135, febrero 2005. BALDEN GERE, Norma Alejandra. Rentas empresariales: Principio de causalidad. En: Contadores & Empresas. Ao 5, N 99, Primera quincena, diciembre 2008, p. A-2.

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ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS

que estn relacionados a la generacin de rentas gravadas aun cuando estas no sean propiamente del giro de la empresa.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 03942-5-2005 (24/06/2005)Se revoca la apelada, levantndose los reparos al crdito scal que no constituyen gasto para efectos del Impuesto a la Renta por no cumplir con el principio de causalidad, al apreciarse que es insuciente el sustento de la Administracin referido a que los gastos efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales, de mensajera, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basndose solo en que los tales gastos no son razonables pues el nico negocio concretado por la recurrente en el periodo acotado haba sido el alquiler de su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios no signica que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos (aunque estas ltimas no lleguen a concretarse), siendo los montos de los gastos razonables, ms an cuando no tiene personal en planillas.

RTF N 02235-2-2003 (25/04/2003)Se indica que existe relacin de causalidad entre el prstamo otorgado y la generacin de renta ya que como consecuencia del prstamo la recurrente percibir intereses afectos al Impuesto a la Renta, careciendo de fundamento lo alegado por la Administracin en cuanto a que no existe relacin de causalidad al no ser el giro del negocio de la recurrente el otorgar prstamos, no siendo una prctica comn para ella.

RTF N 5355-1-2002 (13/09/2002)Resulta razonable que una empresa evale, a travs de un informe tcnico-arquitectnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado, con ese n, cumple con el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversin no se haya realizado.

1.

LIBERALIDADES

En oposicin a los gastos que cumplen con el principio de causalidad tenemos aquellos que son calicados como liberalidades. Comnmente se entiende que las liberalidades son gastos que no cumplen con el principio de causalidad, pues no son realizados con el n de obtener renta gravada. En efecto, de acuerdo a la denicin brindada por la Real Academia de la Lengua Espaola, el concepto liberalidad encierra las siguientes acepciones(5): 1. Virtud moral que consiste en distribuir alguien generosamente sus bienes sin esperar recompensa. 2. Generosidad, desprendimiento. 3. Disposicin de bienes a favor de alguien sin ninguna prestacin suya.

(5)

Fuente: .

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Como se aprecia, lo esencial para denir que un gasto constituye una liberalidad es establecer la no causalidad con la generacin de rentas gravadas, es decir, asumir un gasto: a) Sin estar destinado a la obtencin de una renta gravada; y b) Sin estar obligado legal o contractualmente a asumirlo. En ese sentido, las empresas que otorgan liberalidades estn favoreciendo gratuitamente a terceros sujetos incrementando estos sus ingresos, ya sea mediante el aumento de sus activos (pinsese en donaciones de bienes) o la disminucin de sus pasivos, (cuando asumen sus gastos).

1.1.

Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas

Este tipo de liberalidad se caracteriza por implicar un gasto para una empresa en benecio de un tercero cuyo activo incrementar. De este modo, sin tener obligacin legal o contractual relacionada a la obtencin de rentas gravadas, en ocasiones las empresas suelen otorgar liberalidades a favor de terceras personas, ya sea por consideraciones sociales o culturales, bajo la equivocada conviccin de que dicho gasto por su motivacin altruista y bienintencionada generar una disminucin de su renta neta imponible.

1.1.1. DonacionesCabe precisar que si bien las donaciones son eminentemente actos de liberalidad, lo cierto es que nuestra normativa admite su deduccin nicamente cuando los beneciarios ostentan la calidad de entidades perceptoras de donaciones reconocidas por el Ministerio de Economa y bajo el cumplimiento de ciertas formalidades y lmites cuantitativos, que son materia de desarrollo del Error N 15. As, cualquier donacin que no cumpla con las referidas formalidades y lmites ser reparada tributariamente.

1.1.2. Gratificaciones extraordinariasAhora bien, aqu debemos precisar que las donaciones efectuadas al personal de la empresa constituyen en estricto una graticacin extraordinaria (en oposicin a las graticaciones legales que la empresa se encuentra obligada a otorgar, esto es, por Fiestas Patrias y Navidad). Si bien estos actos de liberalidad son en principio no deducibles, su deduccin est condicionada a que se cumplan con los siguientes requisitos: Sean pagadas al trabajador hasta antes del vencimiento de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que pertenecen. Cumplan con el criterio de razonabilidad, en relacin con los ingresos de la empresa. Cumpla con el criterio de generalidad.

Sobre el particular, debemos recalcar que en virtud del criterio de generalidad las empresas debern otorgar la graticacin extraordinaria a favor de la generalidad de trabajadores que se encuentren en una misma condicin, ya sea por antigedad en la empresa, rea, profesin, nivel jerrquico, entre otros criterios que la empresa considere.

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1.1.3. Inversin socialDistinto es el caso de los gastos calicados como de inversin social, a favor de comunidades en las que las empresas se encuentran situadas, ya sea dentro o aledaamente. Estos gastos pueden consistir desde la reparacin de las pistas, carreteras, construccin de puentes hasta la implementacin de postas mdicas, escuelas o gastos meramente ornamentales. Aqu, corresponde hacer la precisin de que dichos gastos pueden obedecer a compromisos asumidos legalmente con el Estado peruano, en virtud del contratos de inversin celebrados, en cuyo caso el gasto dejara de ser una liberalidad y se considerara un gasto necesario a efectos de poder desarrollar la actividad generadora de rentas gravadas (pinsese como requisito para otorgar una concesin). Podemos concluir entonces que, salvo excepciones previstas por ley, las liberalidades efectuadas a favor de un tercero son gastos no deducibles, pues no cumplen con el principio de causalidad.

ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS Donacin directa a personas damnificadas por desastres naturales. Donacin de libros a bibliotecas de universidades privadas. Donacin de computadoras a PetroPer. Donacin de tanques de agua a pobladores de zonas cercanas a la empresa. Propina a los mozos por consumo en restaurante calificado como gasto de representacin.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 00898-4-2008 (23/01/2008)Se conrma la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta - ejercicio 2000 por bonos otorgados a funcionarios, ya que no se acredit la generalidad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado va services, toda vez que constituye un acto de liberalidad.

RTF N 11061-2-2007 (20/11/2007)Se conrma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la graticacin extraordinaria reparada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensacin y la retencin de quinta categora, de ser el caso, ni documentacin adicional que sustente el pago de las referidas graticaciones, asimismo, del cruce de informacin con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido.

RTF N 01424-5-2005 (04/03/2005)Se mantiene reparo al crdito scal por la compra de insumos agrcolas, pues si bien es razonable que las empresas que se dedican a actividades mineras adquieran insumos para el cuidado o tratamiento de tierras agrcolas dentro de los programas que pueden tener implantados de responsabilidad social y proteccin del medio ambiente, y que por lo tanto las adquisiciones que con tal n se realicen estn vinculadas al giro del negocio y otorgan derecho al crdito scal, en

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el presente caso la recurrente no present documento alguno u otra prueba a efecto de demostrar que los bienes adquiridos fueron destinados a los nes antes mencionados, no obstante que ello le fue expresamente requerido en la scalizacin, por lo que no habiendo acreditado la relacin de causalidad de tales gastos, es decir, que eran necesarios para producir la renta gravada o mantener la fuente productora de la misma, corresponde mantener el reparo.

1.2.

Gastos que no le corresponden a la empresa

Tal como ha sido objeto de descripcin, el principio de causalidad implica que el gasto est vinculado con la generacin de ingresos de la empresa que incurre en ellos. Por tanto, resulta un error imperdonable para cualquier empresa pretender deducir gastos que no le son propios sino de terceras personas, ya sean estas sus accionistas y familiares(6), clientes, proveedores o cualquier persona distinta a la empresa(7). A este tipo de gastos que corresponden a terceros, pero son asumidos por la empresa sin un n directo o indirecto en la generacin de rentas gravadas tambin calican como liberalidades(8). Ejemplos tpicos de errores en la deduccin de gastos:

1.2.1. Gastos de vveresResulta frecuente encontrar reparos por gastos como, por ejemplo: compras de frutas, verduras, sazonadores y especias, comida para bebs, comida para mascotas domsticas, entre otros. Aun en el entendido de que resulta causal para las empresas contar con cierta cantidad y clase de alimentos destinados a atender a posibles clientes o agasajar a su personal, (pinsese en caf, t, galletas, etc.), resulta ilgico encontrar la causalidad entre los gastos materia de ejemplo, ms an, cuando del comprobante que sustenta el gasto y que describe cada artculo adquirido se desprende que se trata de una compra propia de una canasta familiar.

1.2.2. Gastos de vestidoSe ha presentado casos en los que empresas han pretendido deducir gastos de vestimentas distintas a uniformes y ajenas al desarrollo de su actividad como trajes de bao, vestidos de gala, zapatos, accesorios, etc. Muchas veces las empresas con la creencia de poder sustentar el gasto de vestimentas apelando a la necesidad de mantener la buena imagen de su personal ha visto reparado en su totalidad el referido gasto, pues no podra alegarse que prendas de vestir distintas a las que calican como condiciones de trabajo(9) cumplan con el principio de causalidad.

(6) (7) (8) (9)

Recordemos que, expresamente el inciso a) del artculo 44 de la LIR ha contemplado como gastos no deducibles los personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. Cabe precisar que los gastos referidos a los trabajadores pueden ser admitidos, en tanto adems, cumplan, adems, con los requisitos de generalidad y proporcionalidad que se ver en los Errores Ns 20 y 21. No obstante, normativamente se encuentran previstos ciertos gastos que, calificando como liberalidades, son admitidos bajo el cumplimiento de requisitos y formalidades especficas, como las donaciones a entidades sin fines de lucro o a trabajadores en cumplimiento de los criterios de generalidad y proporcionalidad. Calificar como condicin de trabajo, si el gasto es necesario para que el trabajador pueda cumplir con sus labores y que deba correr por cuenta de la empresa.

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1.2.3. Gastos de medicina y atencin mdicaOtro tipo de gastos, eminentemente personales y ajenos a las empresas, son los gastos por medicinas y atencin mdica que no se prestan a favor de sus trabajadores respetando los principios de generalidad y razonabilidad como se desarrollar en el Error N 20. Dentro de este rubro encontramos gastos de peluquera, atencin dental, cirugas plsticas, estticas, operaciones quirrgicas y consultas mdicas diversas. Asimismo, aun cuando la implementacin de un botiqun de primeros auxilios no solo resulta razonable sino necesario para el diligente desarrollo de las actividades de las empresas, los gastos relativos a medicinas debern estar necesariamente vinculados a dolencias generales y comunes, como podra ser pastillas para el dolor de cabeza, dolor de estmago, algodn, gasas, termmetro, etc., mas no a enfermedades especcas como antidepresivos, descoagulantes, pastillas para el insomnio, Parkinson, entre otros.

1.2.4. Gastos de viajes y recreacinAun cuando los gastos de viaje puedan ser perfectamente deducibles cuando se trate de viajes de trabajo, en ocasiones las empresas consideran los gastos de viajes personales de los accionistas y sus familias como deducibles de la renta neta siendo objeto legtimo de reparos por parte de la Sunat. As, los viajes sustentados en paquetes promocionales a Disneyworld o Varadero connotan una difcil acreditacin de su relacin con las actividades de la empresa.

1.2.5. Gastos de la matrizOtro error, que comnmente cometen las empresas sucursales de una matriz del exterior, es el de asumir los gastos que en estricto le corresponde a esta ltima aun cuando en efecto hayan asumido tal obligacin. As, por ejemplo, tenemos el caso de que la matriz del exterior enva a su personal para vericar que la sucursal domiciliada est llevando el manejo del negocio conforme a lo esperado, realizando inspecciones y hasta auditoras a ser reportadas para su evaluacin. En muchos casos, la matriz puede obligar a su sucursal domiciliada asumir los gastos de pasaje y viticos incurridos en el pas del personal que enva para estos efectos, siendo considerado ello un gasto no deducible. En efecto, el gasto relacionado a la inspeccin de la casa matriz corresponde ser asumido por esta, pues ser en su inters (el de sus inversiones) por el que se realizan. La sucursal domiciliada no obtendr renta gravada directa ni indirectamente por asumir dichos viticos.

1.2.6. Gastos de directoresSalvo las dietas, por las sesiones de directorio efectivamente realizadas, los gastos en benecio de los directores de las empresas como seguros mdicos o movilidades no deberan ser deducidos, pues no existe una relacin causal que la justique, al ser personas con las que no existe vnculo laboral alguno. En efecto, teniendo en cuenta que la relacin de servicios es independiente, los gastos que demanden la realizacin del mismo debern ser asumidos ntegramente por el director.

1.2.7. Gastos del proveedorEn ocasiones, los gastos propios de los proveedores de servicios de las empresas son trasladados a estas en su calidad de clientes a efectos de reducir el costo del servicio a

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prestar. As, salvo el caso plenamente justicado que emane de una obligacin contractual expresa bajo penalidad en caso de incumplimiento, los gastos como pasajes y viticos del proveedor del servicio para la prestacin del mismo debern ser asumidos nicamente por l. No obstante, tambin puede presentarse el caso de operaciones comerciales ms complejas en donde por las particulares caractersticas emane la obligacin contractual de una empresa a asumir un gasto en benecio directo de otra, pero indirecto de esta tambin. La situacin descrita la podemos observar en las operaciones entre empresas importadoras o productoras con empresas distribuidoras o comercializadoras, en las que las primeras asumen un gasto a favor de las segundas como de marketing, publicidad y otros anes que benecien la venta del producto por aquellas producidos o importados.

1.2.8. Impuesto a la Renta de terceras personasResulta frecuente, que en aplicacin de la normativa del Impuesto a la Renta, se genere la obligacin de retener este impuesto a cargo de un sujeto no domiciliado en virtud a la generacin de rentas de fuente peruana y la posicin de pagador que las empresas domiciliadas ostentan. As, en lugar de pagar el ntegro de la factura, las empresas domiciliadas estn obligadas a retener un porcentaje en calidad de Impuesto a la Renta y pagarlo al sco, abonando la diferencia al proveedor no domiciliado. Cuando la operatividad descrita es rechazada por el sujeto no domiciliado exigiendo el pago ntegro de su factura, en ocasiones las empresas ceden ante el mencionado requerimiento y asumen el pago del Impuesto a la Renta dejado de retener a efectos de cumplir con el sco, deducindolo de su renta bruta. No obstante, el gasto constituido por el Impuesto a la Renta de una tercera persona (ya sea natural, jurdica, domiciliada o no domiciliada) no ser un gasto deducible(10). Otra prctica frecuente es el traslado del gasto constituido por el Impuesto a la Renta de primera categora que corresponde a la persona natural propietaria de algn inmueble alquilado por una empresa. En dicho caso, el gasto constituido por dicho impuesto asumido tambin sera reparado.

! Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 10956-2-2007 (16/11/2007)Se conrma la resolucin apelada, por lo que al no otorgarse la pliza del seguro mdico a todos los socios que laboran en la empresa, constituye acto de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener el reparo.

RTF N 2005-1-03774 (17/06/2005)Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administracin repar la Factura 001 N 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisicin de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Aamax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiqun de primeros auxilios a n

(10)

De conformidad con el artculo 47 de la LIR, por excepcin, el contribuyente podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses

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de ser utilizado por el personal, cumpliran con el principio de causalidad regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto seran deducibles, en el caso de autos las adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia especca y no para la atencin de emergencias, lo que constituye la nalidad de un botiqun de primeros auxilios, por lo que procede conrmar el reparo.

RTF N 02675-5-2007 (22/03/2007)Se revocan las apeladas, al gasto por canastas navideas entregadas a practicantes (pues no puede entenderse como acto de liberalidad, al tener como origen la labor que realizan a su favor, por lo que puede integrar la subvencin econmica). Voto discrepante: Mantener reparo a gasto por canastas de practicantes, por ser liberalidad.

RTF N 1275-2-2004 (05/03/2004)Los gastos reparados son los realizados por la recurrente (Coca Cola Servicios del Per) por concepto del servicio de asesora en marketing, publicidad, mercadeo, etc. prestado a la empresa embotelladora (Embotelladora Latinoamericana S.A.). En primer lugar, carece de sustento lo sealado por la Administracin respecto a que los gastos no son proporcionales con los ingresos declarados por la recurrente sobre la base de un contrato de locacin de servicios celebrado por ambas empresas, ya que dicho contrato tiene otro objeto como es el destaque de un funcionario de la recurrente a la empresa embotelladora a n que realice labores de gestin y administracin. Se concluye que el contrato de locacin de servicios por el que la recurrente prest servicios a la embotelladora fue verbal. De la revisin de la documentacin proporcionada por la recurrente se aprecia que cumpli con acreditar la relacin de causalidad entre los gastos de publicidad y la fuente productora de renta, ya que la mayor o menor venta de bebidas por parte del embotellador determina el monto de la retribucin de la recurrente. Sin embargo, la Administracin debe vericar los pagos realizados por la embotelladora a la recurrente y los porcentajes de ventas sobre los que fueron calculados.

RTF N 10428-3-2007 (30/10/2007)Se indica que el reparo al crdito scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que la recurrente no tena la obligacin de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores.

RTF N 6378-5-2005 (19/10/2005)Se mantiene el reparo al gasto por la compra de suministros elctricos para prestar servicios a Electronorte, atendiendo a que en el contrato se estableci que dichos suministros seran proporcionados por dicha empresa, siendo que si bien como indica la recurrente las partes pudieron haber modicado los trminos contractuales en forma verbal, a efecto que los materiales y suministros necesarios para la ejecucin del contrato sean proporcionados por ella, no ha presentado medios de prueba que de manera razonable y objetiva acrediten dicha situacin, no siendo suciente su armacin ni la documentacin que adjunt en la scalizacin, pues los detalles e informes sobre sus cuentas contables no demuestran que se haya obligado a asumir tales gastos para prestar los servicios pactados.

RTF N 05031-5-2002 (28/08/2002)Se levanta los reparos por gastos de viajes de trabajador de empresa proveedora, pues la recurrente se comprometi contractualmente a cubrir los gastos de viaje de sus tcnicos para que le preste sus servicios.

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RTF N 979-1-2003 (25/02/2003)Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal por adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a favor de otra empresa, dado que aquellas se sustentan en lo pactado con dicha empresa en el contrato de servicios que celebrara, en la que se incluye como parte de la contraprestacin, diversos pagos a favor de su personal tales como pasajes areos, transporte, alojamiento, alimentacin y seguridad, por lo que dado que la Administracin no cuestiona que los servicios prestados por la mencionada empresa se encuentren vinculados a la generacin y mantenimiento de la fuente, resulta incorrecto armar que parte de las contraprestaciones relacionadas a los mismos constituyen un acto de liberalidad, toda vez que, independientemente de la forma en que se haya pactado la retribucin, es decir que la misma se otorgue al propio contratante o a terceros, esta se origina en una obligacin cuyo cumplimiento deriva de un contrato, el cual involucra la realizacin de actividades vinculadas al negocio de la recurrente, por lo que esta tena derecho a emplear como crdito scal el impuesto que afect las adquisiciones de bienes y servicios.

2.

GASTOS QUE NO SE RELACIONAN CON LA GENERACIN DE RENTAS GRAVADAS

La causalidad del gasto no se encuentra limitada a su nalidad de producir rentas, sino que resulta imprescindible que dichas rentas que procure generar sean consideradas gravadas por el Impuesto a la Renta. En ese orden de ideas, un gasto que sea asumido para la consecucin de rentas inafectas o exoneradas no podra bajo ningn concepto deducirse. En ocasiones, las empresas pierden de vista este requisito y consideran que al ser un gasto fehaciente y destinado a la consecucin de rentas deja de ser una liberalidad, y bajo ese punto de vista proceden equivocadamente a su deduccin. No obstante, aun cuando el gasto no calique como una liberalidad, lo cierto es que podra no cumplir con el principio de causalidad en la medida de que la renta a la que se encuentra vinculado no se encontrase gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre el particular tenemos que las rentas exoneradas se encuentran expresamente comprendidas en el artculo 19 de la LIR, siendo que las rentas inafectas son todas aquellas excluidas del mbito de aplicacin del Impuesto.

EJEMPLOS DE ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS Gastos de financiamiento para la compra de acciones con fines de inversin permanente exclusivamente.(11) Gastos de asesora legal para la obtencin del drawback.(12) Gastos o costos de servicio gravado nicamente por otro pas en aplicacin de los convenios para evitar la doble tributacin.

(11) (12)

En este caso, la renta vinculada estara constituida por los potenciales dividendos, ingresos no computables para la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta, de conformidad con lo establecido en el segundo prrafo del artculo 24-B de la LIR. Los ingresos obtenidos por concepto de drawback se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal mediante RTF N 3205-4-2005, de 20-05-2005.

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!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 6973-5-2003 (28/11/2003)Se admite la depreciacin de los activos cedidos a ttulo gratuito, pues ello gener una renta cta gravada.

RTF N 01086-1-2003 (27/02/2003)Se conrma la apelada que en el extremo referido a los reparos por gastos de la ocina de New York, debido a que si bien la recurrente argumenta que el gasto por el arrendamiento de dicha ocina cumple el principio de causalidad, de la revisin de los actuados no es posible establecer con certeza que durante el ejercicio acotado dicha ocina le resultaba necesaria para la produccin y el mantenimiento de la fuente generadora de renta.

3.

GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIN CONJUNTA DE RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS

Ahora bien, se pueden presentar gastos que las empresas destinan conjuntamente a la generacin de rentas gravadas y no gravadas (ya sean exoneradas o inafectas), es decir, gastos comunes a ambos tipos de rentas. Ante este tipo de gastos, las empresas generalmente cometen alguno de los siguientes errores: Deducen la totalidad de los gastos comunes. No deducen los gastos comunes en su integridad.

En efecto, ante dicha situacin lo correcto es la aplicacin de la regla de la proporcionalidad establecida en el Reglamento de la LIR.

Referencia normativap) Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerar como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Los mrgenes y retornos que exigen las cmaras de compensacin y liquidacin de instrumentos nancieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones nancieras en el contrato no se tomarn en cuenta para efectuar la atribucin proporcional de gastos a que se reere el presente inciso.(Inciso p) del artculo 21 del RLIR)

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La regla glosada en el segundo prrafo es admitida como de comn aplicacin por parte de las empresas, pues generalmente resulta de difcil comprobacin la exacta proporcionalidad en la imputacin del gasto directo. Veamos la aplicacin de ambas reglas:

A.

Mtodo de gastos

Mediante el primer mtodo las empresas deben tener en consideracin sus gastos e identicarlos como aquellos directamente imputables a rentas gravadas, aquellos directamente imputables a rentas no gravadas y aquellos gastos comunes a ambos tipos de rentas. En ese orden de ideas, si bien la norma propone hallar la proporcin existente entre los gastos directamente imputables a rentas gravadas y los directamente imputables a rentas no gravadas para aplicar la misma proporcin a los gastos comunes a efectos de su deduccin, la referida regla puede tambin ser representada con nes prcticos mediante la siguiente frmula de la que resulta un porcentaje a aplicar:

Gastos directos imputables a rentas gravadas Gastos directos imputables a rentas gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas)

% x

GASTOS COMUNES

Como puede apreciarse de la frmula propuesta por el mtodo de gastos es necesario poder identicar los gastos directamente imputables a cada uno de los tipos de rentas (gravadas, exoneradas e inafectas), lo cual resulta una tarea compleja y de difcil consecucin. En efecto, el identicar cada uno de los gastos en funcin al tipo de renta al que estn destinados demanda un costo de tiempo en la elaboracin del anlisis detallado requerido. Es por ello, que este mtodo no suele ser el ms utilizado por los contribuyentes quienes optan por el mtodo de la renta bruta, previsto en el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR.

B.

Mtodo de la renta bruta

Como sealramos anteriormente, el mtodo de la renta bruta resulta el de mayor utilizacin por su practicidad en cuanto a su formulacin. As, bajo este mtodo las empresas nicamente debern identicar el importe de sus rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. La frmula propuesta es la siguiente: Renta bruta gravada Renta bruta gravada, exonerada e inafecta % x GASTOS COMUNES

ERRORES EN LA DEDUCCIN DE ESTE TIPO DE GASTOS No consideran como gasto comn los gastos de personal. No consideran como gasto comn los gastos administrativos, luz, agua, alquiler de local, etc. No consideran con rentas no gravadas los dividendos. Consideran como gasto directo el costo de enajenacin. Consideran como gasto directo comn (y por tanto, sujeto a la proporcionalidad) la prdida por diferencia de cambio.

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!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 04721-4-2007 (06/06/2007)Se conrma la apelada en cuanto al reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas al haberse deducido la totalidad de los gastos administrativos sin sealar la proporcin destinada a ventas gravadas y no gravadas.

RTF N 01003-4-2008 (25/01/2008)Se revoca la apelada por las siguientes razones: (i) No aplicacin de la proporcionalidad de gastos aceptables en la determinacin de la renta imponible, debido a que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos, sin embargo, al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variacin del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener fuente o renta gravadas, carecen de la naturaleza de gasto como lo dene el artculo 37 de la Ley, constituyendo en realidad, la diferencia negativa, una prdida deducible para efectos tributarios, por lo que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a n de establecer la prorrata de gastos.

Consulta absuelta por la SunatInforme N 155-2006-SUNAT/2B0000 (19/06/2006)Para efectos del clculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categora a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse como parte del gasto directo imputable a las rentas gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan.

prctico CasoNeri Producciones es una empresa dedicada a la actividad publicitaria que durante el ejercicio 2010 gener rentas exoneradas ascendentes a S/ 3,468 provenientes de intereses por los diversos depsitos que mantiene en distintas entidades nancieras, as como S/. 13,900 por la venta de acciones en rueda de Bolsa. Sabiendo que Neri Producciones obtuvo ingresos brutos gravados por S/. 250,000, se solicita determinar los gastos deducibles en aplicacin de los dos mtodos previstos por la norma considerando que los gastos directamente relacionados a rentas gravadas ascienden a S/. 110,000, los gastos directamente relacionados a rentas exoneradas a S/. 4,500, y los gastos comunes fueron de S/. 50,000. Solucin En aplicacin de lo dispuesto por el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, Neri Producciones deber determinar el porcentaje deducible de sus gastos comunes destinados a rentas gravadas y no gravadas, para lo cual la mencionada norma establece el mtodo de gastos y cuando no sea posible su aplicacin se deber utilizar el mtodo de la renta bruta.

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Mtodo del gasto

Paso 1: Identicacin de los gastos directamente imputables Gastos directamente relacionados con rentas gravadas: Gastos directamente relacionados con rentas exoneradas: Importe de los gastos comunes: S/. 110,000 S/. 4,500 S/. 50,000

Paso 2: Clculo del importe de los gastos comunes deducibles

110,000 110,000 + 4,500-

x 100 =

110,000 114,500

x 100 = 96.06%50,000 S/. 48,030

Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 96.06%):

Mtodo de la renta bruta En caso no sea posible para Neri Producciones determinar la proporcionalidad exigida por el mtodo del gasto, la empresa deber proceder a aplicar el mtodo de la renta bruta. Paso 1: Identicacin de los ingresos brutos

-

Ingresos brutos gravados: Ingresos brutos exonerados (3,468 + 13,900):

250,000 17,368

Paso 2: Clculo del importe de los gastos comunes deducibles

250,000 250,000 + 17,368-

x 100 =

250,000 267,368

x 100 = 93.50%

Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50,000 x 93.50%):

50,000 S/. 46,750

4.

GASTOS QUE NO SON NORMALES NI RAZONABLES

En esta categora tenemos los gastos que pudiendo ser causales para unas empresas no lo resultan para otras, pues en estas no se cumple con la normalidad ni razonabilidad requerida por las caractersticas propias de su giro o actividad ni con los ingresos que la empresa genera.

Referencia normativaPara efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de este artculo; entre otros.(ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR)

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4.1.

Normalidad del gasto en funcin de la actividad

Si bien es cierto para admitir la deduccin de un gasto no es necesario que el mismo est destinado exclusivamente al giro de la empresa, pues los ingresos gravados obtenidos de actividades distintas a las habituales dotar de causalidad el gasto. Sin embargo, los gastos s deben tener un tamiz de normalidad o, mejor dicho, deben ser lgicos en funcin de las actividades que efectivamente desarrolla la empresa, ya sean estas ordinarias o no.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 11363-4-2007 (08/11/2007)Se conrma la apelada respecto al Impuesto General a las Ventas acotado, debido a que no procede el uso del crdito scal obtenido de la compra de una camioneta Honda, dado que no cumple con el requisito de causalidad en el gasto, ya que la recurrente no ha justicado, ni se evidencia de las actividades de su negocio, que haya tenido la necesidad de adquirir una tercera camioneta para la realizacin de sus actividades generadoras de renta.

RTF N 09477-4-2007 (05/10/2007)Se conrma la apelada que declar infundada la reclamacin contra la resolucin de determinacin y de multa giradas por Impuesto a la Renta de 2001, como consecuencia de haberse reparado el costo relacionado al petrleo utilizado en la actividad de transporte de carga, debido a que de acuerdo al perito dirimente, el costo que por concepto de petrleo que se asign el recurrente resultaba excesivo, atendiendo los vehculos utilizados en la actividad, las rutas realizadas, el rendimiento del consumo de los vehculos y el precio del petrleo.

RTF N 10428-3-2007 (30/10/2007)Se indica que el reparo al crdito scal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que el hecho que la recurrente tenga registrada como actividad econmica el servicio de transporte de carga, no implica que automticamente pueda deducir como gasto el concepto de combustible, pues adems de demostrar que alquil sus unidades vehiculares deba tambin probar que el combustible adquirido sera utilizado por dichas unidades al momento de trasladarse a la ciudad del Cusco para su mantenimiento y a su vez regresar al lugar del trabajo. Asimismo, se indica que la recurrente no tena la obligacin de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores, adems no proporcion documentacin fehaciente que pruebe que el combustible fue utilizado para trasladar los vehculos para su mantenimiento.

4.2.

Errores en la deduccin de gastos por carecer de la normalidad requerida 4.2.1. Inversiones en publicidad dirigida a un pblico objetivo equivocado

Si bien la inversin en publicidad es un gasto necesario para incrementar las ventas del bien o servicio ofrecidos por las empresas y en consecuencia sus ingresos gravados, ser la normalidad y razonabilidad de dicha publicidad lo que nalmente determine que el gasto sea o no deducible.

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Por ejemplo, un error frecuente es pretender deducir la inversin en publicidad dirigida a un pblico distinto del que normal y razonablemente se considera objetivo de la empresa en particular, como los siguientes: Publicidad de empresas proveedoras de qumicos para la agroindustria en kerms de colegio. Auspicio de obra de teatro local por parte de empresa exportadora de cobre. Gastos de representacin inadecuados.

Aunque siempre ser subjetiva la evaluacin de idoneidad que recae sobre un gasto de representacin, las empresas a menudo incurren en el error de considerar que cualquier consumo en local distinto de la empresa, con un efectivo o potencial cliente, puede ser deducido vlidamente. Sin embargo, ms all de los lmites cuantitativos especcos y propios de dichos gastos, lo cierto es que estos deben conllevar una idoneidad mnima que sustente su razonabilidad y normalidad, aun cuando se hayan efectuado con el legtimo inters de estrechar vnculos con los clientes. En este rubro encontramos los siguientes errores en la deduccin del gasto: Gastos por consumos en clubes nocturnos para caballeros. Gastos por consumos en discotecas. Gastos por consumos en parques de diversiones.

4.2.2. Gastos con descripcin inadecuadaCon los gastos deducibles tambin aplica el dicho que indica no basta serlo, sino tambin parecerlo. En efecto, gastos que en su momento cumplen con el principio de causalidad al considerarse necesarios para la generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente, pueden no parecerlo por la ausencia de un concepto claro consignado en el comprobante de pago que sirve como parte de su sustento. Ciertamente, la causalidad del gasto pasa primero por la comprensin del mismo, de su naturaleza, para luego relacionarlo con las causas y nes que persigue. As, si el concepto asignado al gasto no resulta claro, no podra armarse que es causal y, por ende, deducible. Este tipo de errores se intensican cuando la empresa no puede sustentar concretamente en qu consiste el gasto y por qu se incurri en l, lo cual generalmente es producto de factores como el tiempo transcurrido, la rotacin de personal de la empresa, la falta de contratos que soporten la descripcin del servicio, entre otros. Recordemos que la mayora de los servicios pueden ser efectivamente prestados a favor de personas distintas a la empresa, por lo que una descripcin general no bastara al ser necesario una buena descripcin en la que se apreci especcamente en qu consiste el servicio y para qu se tom. Imaginemos la factura de un estudio de abogados por el concepto servicios profesionales, por la que si bien podran haber sido prestados a favor de la empresa, lo cierto es que tambin podran haber sido prestados a favor del dueo de la empresa en el divorcio que se encuentra tramitando.

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COMPROBANTE DE PAGO Recibo por honorarios

CONCEPTO INSUFICIENTE Servicios varios Asesora diversa Servicios profesionales Servicios legales

CONCEPTO QUE DEMUESTRA CAUSALIDAD Servicio de apoyo en mensajera Asesora en marketing- producto ABC Elaboracin de planos de proyecto Almacn 1. Elaboracin de 2 minutas de otorgamiento de poderes y cambio de representante legal. Decoracin de sala atencin al cliente. Comisin por ventas correspondiente al periodo mayo, segn contrato de fecha 4 de abril de 2009.

Facturas

Servicios de decoracin Comisin mes mayo 2009

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 01250-1-2003 (11/03/2003)Se conrma la apelada dado que los contratos y recibos por honorarios correspondientes a los servicios que habran sido brindados a la recurrente, materia de reparo, no permiten establecer en qu consistieron y si fueron realmente prestados, teniendo en cuenta que no aport otra documentacin sustentatoria o argumentos que permitieran determinar que los montos abonados por dicho concepto cumplan con el principio de causalidad a que se contrae el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; si bien la recurrente atribuye la naturaleza de gastos de representacin a los sustentados con los comprobantes de pago que la Administracin ha reparado por no haberse demostrado la necesidad de los mismos o su vinculacin con la generacin de renta, no presenta prueba alguna ni acredita que las erogaciones hayan sido realizadas con el n de ser representada fuera de sus ocinas, locales o establecimientos, que se hubieran destinado a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado o que se tratara de obsequios y agasajos a clientes, en los trminos sealados por el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N 01317-1-2005 (01/03/2005)Se conrma en lo dems que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas nancieras no es suciente la presentacin del registro contable del abono del prstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un ujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997, que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras, pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vnculo con su renta gravada.

4.3.

Razonabilidad del gasto en funcin de los ingresos

Como ha sido anotado previamente, el principio de causalidad implica que la necesidad del gasto deba guardar relacin con los ingresos de las empresas. As, se requiere de una razonabilidad entre el importe del gasto en relacin con el volumen de ingresos de las empresas. De este modo, un mismo gasto puede ser perfectamente admitido para una empresa y reparado para otra, sin que ello signique un trato discriminatorio. De la misma forma, el anlisis de la razonabilidad en la deduccin de un gasto puede determinar que un mismo

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gasto sea para la misma empresa reparado en un ejercicio y admitido en otro. Todo depender del volumen y naturaleza del gasto y los ingresos, incluso la utilidad de las empresas.ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE EMPRESAS CON PRDIDAS ARRASTRADAS Y PROYECTADAS O QUE INICIAN ACTIVIDADES Y NO PROYECTAN UTILIDAD

Gratificaciones extraordinarias a todo su personal por importes superiores a su remuneracin ordinaria. Fiesta de lujo por el da de la secretaria.ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS DE EMPRESAS CON INGRESOS MODESTOS

Gastos en vehculo de representacin lujosos. Gastos de representacin compuesto por obsequios a clientes (joyera, piezas de arte, etc.).

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 08318-3-2004 (26/10/2004)Se revoca la apelada en cuanto a los reparos por gasto de depreciacin de la camioneta y por consumos de gasolina. Se menciona que del anlisis de activos jos se aprecia que dicho vehculo constituye un activo de la recurrente, y los consumos de gasolina estn sustentados con facturas cuyo cumplimiento de los requisitos jados en el reglamento de comprobantes de pago no ha sido observado y son por un monto mensual similar y razonable considerando las rutas que tiene asignadas. El hecho que la referida camioneta carezca de suciente capacidad de carga y que se registren consumos de gasolina importantes, no constituyen argumentos sucientes que desvirten la necesidad y causalidad de tales gastos, por lo que no habiendo acreditado fehacientemente la Administracin que el referido vehculo se haya utilizado para nes distintos a las operaciones gravadas de la recurrente o que no estn destinados a generar o mantener la fuente de su renta neta, resulta improcedente mantener los reparos vinculados a los gastos de depreciacin y los consumos de gasolina observados.

Hasta aqu tenemos que la causalidad en un gasto debe ser entendida tomando en cuenta los siguientes criterios: Debe ser un gasto que persiga de manera directa o indirecta la obtencin de rentas gravadas. No debe calicar como una liberalidad. Debe ser un gasto que sea normal para el n perseguido (tomando en cuenta las circunstancias de cada caso en particular). Debe ser un gasto que sea razonable en proporcin con los ingresos de la empresa.No implica ingresos para terceros. No implica asumir gastos de terceros. Si el gasto est destinado a la obtencin de rentas gravadas y no gravadas corresponde aplicar proporcionalidad. Lgico con relacin a la renta que pretende generar. En funcin de los ingresos de la empresa.

Causalidad del gasto

No califica como liberalidad Destinado a rentas gravadas Cumple con ser normal Cumple con ser razonable

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ERROR N 2GASTOS NO FEHACIENTESSi bien de un examen lgico abstracto se puede establecer la relacin de causalidad entre el gasto y la renta gravada, ser siempre necesario que dicho examen abarque adicionalmente el plano concreto de la fehaciencia, es decir, que se llegue a determinar la existencia del gasto en cuestin. En este punto conviene previamente detenernos en el signicado de fehaciencia otorgado dentro del mbito del derecho para posteriormente explayarnos sobre su contenido prctico en aplicacin de la deduccin de gastos. As, de acuerdo con el Diccionario jurdico elemental del Dr. Guillermo Cabanellas Torres(13), fehaciente es verdadero, dedigno, autntico, merecedor de crdito. Ahora, aun cuando la denicin glosada resulta de sumamente ilustrativa, debemos sealar que en la normativa referida al Impuesto a la Renta no se ha contemplado de manera expresa una denicin de gasto no fehaciente. No obstante la carencia mencionada, resulta vlida la aplicacin que nos permite el uso de las dems fuentes del derecho y tomar para este caso lo dispuesto por la normativa del Impuesto General a las Ventas, la cual contempla dos supuestos que conguran operaciones no fehacientes. Sobre el particular, el artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dene como operaciones no fehacientes a las siguientes: a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin. b) Aquella en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin. En caso que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito scal. Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. Como se aprecia, ambos supuestos implican un vicio de falsedad que conlleva la no fehaciencia, siendo para el primer supuesto referido a la existencia de la operacin y en el segundo referido al emisor del comprobante que sustenta la operacin. Ciertamente, el primer supuesto de no fehaciencia supone la inexistencia de la operacin en que se sustenta el gasto, y como resulta lgico, un gasto inexistente no podra ser deducible bajo ningn punto de vista. Por su parte, el segundo supuesto no cuestiona la existencia de la operacin sino al sujeto que supone la ha realizado.

(13)

CABANELLAS TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico elemental. 2a edicin, Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1982, p. 132.

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As, de presentarse indicios sucientes que no hayan podido desvirtuarse mediante pruebas idneas que indiquen a la Administracin Tributaria que la operacin nunca existi o el sujeto que emiti el comprobante de pago no fue quien efectivamente realiz la venta o prestacin de servicio, el gasto calicar de no fehaciente y por ende no deducible.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 1759-5-2003 (05/06/2003) (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria)Una operacin es inexistente, por no haber identidad entre el emisor de la factura de compra y quien realiz realmente esta operacin, cuando ninguno de los que aparece en la factura como comprador o vendedor particip de la operacin, cuando no existe el objeto materia de la operacin o es distinto al sealado, o por la combinacin de ambos supuestos.

RTF N 05732-1-2005 (20/09/2005)La Administracin, para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas sucientes que as lo demuestren, para lo cual debern investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada.

RTF N 06161-2-2003 (28/10/2003)Este tribunal ha dejado establecido en diversas resoluciones que a n de determinar la realidad de las operaciones la Administracin Tributaria debe efectuar un anlisis de la contabilidad, el cruce de la informacin con los proveedores, la vericacin de los documentos que sustenten el transporte, entrega y/o almacenamiento de mercadera.

Hasta aqu tenemos que el gasto que se pretende deducir no solo debe ser en teora un gasto necesario para la generacin de rentas gravadas, dentro de los lmites de la normalidad y razonabilidad aceptados, sino que primordialmente debe ser un gasto que cumpliendo lo anterior sea siempre fehaciente, es decir, haya existido y haya sido realizado con el sujeto que emite el comprobante de pago que lo sustenta, y por sobre todo, pueda ser ambas armaciones plenamente demostrables. En efecto, se ha comprobado que en la prctica las empresas suelen cometer el error de no tomar todas las medidas necesarias para poder demostrar posteriormente en una scalizacin la fehaciencia del gasto en el que efectivamente incurren bajo la relativa seguridad que les da el saber que el mismo s es causal y real. No obstante, como consecuencia de los pocos medios probatorios conservados respecto al gasto incurrido la Sunat ha procedido a reparar los mismos por considerarlos no fehacientes. Por su parte, tambin encontramos casos de empresas que sabiendo que el gasto no es real pretenden su deduccin bajo la falsa premisa de que al contar con el comprobante de pago respectivo el gasto se convierte en fehaciente.

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ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTESDeduccin de gastos que no existen, pero sustentados en comprobantes de pago. Deduccin de gastos que existen, pero cuyo sujeto emisor del comprobantes de pago no realiz la operacin. Deduccin de gastos que s existen, pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago.

Como se aprecia, lo fundamental para poder deducir un gasto causal es poder demostrar su fehaciencia con las pruebas idneas cuando as lo amerite el gasto en cuestin, pues slo aquellos gastos que tengan indicios de no ser fehacientes sern materia de demostracin por parte de las empresas a requerimiento de la Sunat. En consecuencia, resulta prudente poder identicar aquellos indicios que puedan llamar la atencin de la Sunat en aras de cuestionar la fehaciencia del gasto.

1.

DEDUCCIN DE GASTOS QUE NO EXISTEN PERO QUE SON SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

Si establecemos como premisa que el gasto nunca existi, pues debemos establecer como consecuencia lgica y sobre todo legal, que el gasto no debe deducirse. No obstante, motivados por un nimo de ahorro en las cargas tributarias algunas empresas pretenden reducir el Impuesto a la Renta a su cargo bajo la va de deduccin de gastos inexistentes sustentados en comprobantes de pago emitidos por terceras personas. As, cuidando que el concepto del gasto consignado en el comprobante de pago reeje por s mismo la causalidad requerida, proceden a deducirlo sin reparar que dicha operacin puede generar indicios sobre su no fehacencia que deba ser posteriormente demostrada. As, para la Administracin Tributaria no ser suciente contar con el comprobante de pago emitido para sustentar la fehaciencia de la operacin pudiendo requerir la demostracin fsica de la existencia del objeto de la venta o servicio en cuestin. Ante la imposibilidad de las empresas de probar dicha existencia el reparo es inevitable. De otro lado, cuando no sea necesario evidenciar la existencia fsica del bien objeto de la operacin al alegarse su posterior transferencia, movilizacin o consumo en el proceso productivo de la empresa, los indicios que puedan hacer calicar a la operacin como no fehaciente estarn orientados a las caractersticas del bien objeto de la transferencia en relacin con las caractersticas de la empresa que pretende deducir el gasto. En ese sentido, se examinar la capacidad de almacenamiento de la empresa (en sus instalaciones o a travs de terceros contratados), la incorporacin del bien objeto de la operacin en el proceso productivo, el uso que pretende darle al bien o servicio que sustenta el gasto, para lo que podr contribuir la no presentacin de guas de remisin que sustenten el traslado requerido en la compra del bien (debiendo precisar que este hecho por s mismo no puede ser considerado prueba suciente para calicar a la operacin como no fehaciente).EJEMPLOS DIVERSOS EN RELACIN CON EL ERROR EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTESGasto sustentado en comprobante de pago Construccin de local Compra de vehculo Error en la prueba de su no fehaciencia No se prueba la existencia del local. No se prueba la existencia del vehculo ni la inscripcin en Registros Vehiculares.

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Compra de 100 tanques de agua Compra de 3 contenedores de alimentos congelados Compra del triple de los insumos requeridos en un mes Servicio de instalacin de aire acondicionado Servicio de jardinera Servicio de implementacin de pgina web

No se cuenta con almacenes propios ni alquilados. No cuenta con guas de remisin ni instalaciones para mantener la temperatura requerida para la conservacin de los alimentos. No se prueba la utilizacin de la mayor cantidad de insumo en relacin con una mayor produccin. No se cuenta con equipos de aire acondicionado ni con comprobantes que sustente su posterior transferencia. La empresa no cuenta con jardines. La empresa no demuestra poseer una pgina web.

! Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 02289-4-2006 (28/04/2006)Se conrma la apelada en cuanto al reparo por gastos no fehacientes, puesto que la recurrente no present documentacin alguna que sustentara la fehaciencia de las mismas pese a haber sido requerida expresamente para ello, no obstante que pudo hacerlo con los documentos que acreditaran el traslado e ingreso de los bienes a la empresa, como son las guas de remisin, contratos, cotizaciones, rdenes de pedido o de compra, correspondencia con el proveedor, entre otros, as como con los documentos que demostraran la posterior entrega de los bienes a su personal, en el caso de las chaquetas para mdicos, juegos de ropa de ciruga y canguros.

RTF N 00692-5-2005 (02/02/2005)Se conrma la apelada, que declar improcedente la reclamacin contra valores girados por Impuesto General a las Ventas de diversos periodos y sus multas vinculadas, mantenindose el reparo al crdito scal por gastos ajenos al giro al vericarse que se reeren a adquisiciones de materiales de construccin, los que no tienen vinculacin alguna con la actividad de la recurrente (venta y fabricacin de repuestos para la industria minera), aprecindose que en el periodo scalizado no existen inmuebles registrados a nombre de la empresa recurrente o que estn bajo su posesin, en los que haya podido emplear los bienes reparados.

RTF N 00317-5-2004 (23/01/2004)Se mantiene el reparo a gastos sustentados en recibos por honorarios respecto de los cuales se cuestiona la fehaciencia de los servicios, establecindose que previamente a determinar si una operacin se encuentra vinculada a la generacin de la renta gravada y/o el mantenimiento de su fuente (principio de causalidad), es necesario vericar si efectivamente se realiz, y que cuando se cuestiona su fehaciencia no basta la presentacin del comprobante que la respalda sino que se requiere una sustentacin adicional por parte del recurrente, siendo que en este caso, el recurrente, a pesar que la Sunat le requiri expresamente para ello, no ha explicado ni sustentado, entre otros, el destino de dichos servicios que al parecer se prestaban peridicamente, es decir, si se trataban de gastos de ocina o para terceros clientes del recurrente, el detalle de tales servicios y/o los asientos contables que reejen los pagos efectuados como contraprestacin, indicios que permitiran evaluar no solo la fehaciencia del gasto sino su vinculacin y razonabilidad.

RTF N 06379-5-2005 (19/10/2005)Se mantiene asimismo el reparo a gastos por operaciones no fehacientes, dado que el recurrente no present ningn elemento de prueba que de manera razonable demostrase la existencia de los servicios de gestin nanciera cuestionados, no bastando el contrato de locacin de servicios que celebr con el profesional que supuestamente los prest ni los recibos por honorarios emitidos.

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RTF N 06582-2-2002 (14/11/2002)Al respecto se indica que el hecho que la recurrente no haya exhibido la gua de remisin correspondiente no es circunstancia para concluir la irrealidad de la operacin, ms an si dicho incumplimiento es imputable al emisor de la gua y no al adquirente ya que la compra inclua el transporte e instalacin de los bienes.

RTF N 03691-3-2004 (28/05/2004)Se conrman los reparos por operaciones no fehacientes. Se seala que, en atencin a las Resolucines Ns 120-5-2002 y 03720-3-2002, y al no haber presentado la recurrente documentacin alguna que sustentara la realizacin de los servicios prestados por su empresa proveedora como la especicacin de los servicios realizados por el personal supuestamente contratado, la identicacin de dichos trabajadores, el lugar preciso, fecha y tiempo de realizacin de los servicios convenidos con su proveedor y sus clientes, y adems porque dicho proveedor tampoco sustent tales operaciones, y por haber reconocido que emiti los comprobantes de pago observados a n de sustentar operaciones no reales.

RTF N 09559-4-2001 (30/11/2001)Se conrma la apelada, respecto al reparo al gasto por operacin no fehaciente. Se establece que el nmero de RUC consignado en el comprobante no existe, la contabilidad de la recurrente no reeja dicha operacin, no present documentacin como contratos, vouchers comunicaciones entre empresas, etc., y si bien existe la empresa proveedora, esta se dedica a un rubro distinto y no existe documentacin relativa al pago de la factura.

RTF N 01709-5-2005 (16/03/2005)Se conrma la apelada al mantener el reparo al crdito scal sustentado en una operacin no real, por la supuesta adquisicin de maquinaria industrial, al no haberse encontrado esta en el domicilio scal ni en los establecimientos anexos de la recurrente.

RTF N 11213-2-2008 (18/09/2008)Se conrma el reparo por operaciones no reales por cuanto, a pesar de haber sido requerida, la recurrente no present la documentacin que acredite la fehaciencia de las operaciones observadas, siendo adems que de la scalizacin efectuada a su proveedor este manifest nunca haber realizado operaciones con la recurrente y que de la documentacin y respuestas presentadas por la recurrente se evidencian contradicciones e inconsistencias que restan veracidad a sus argumentos.

RTF N 05349-3-2005 (26/08/2005)Se conrman los reparos por amortizacin de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no present la documentacin que demuestre que se haya iniciado la explotacin o produccin del referido proyecto.

2.

DEDUCCIN DE GASTOS QUE EXISTEN PERO CUYO SUJETO EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO NO REALIZ LA OPERACIN

Este supuesto de operacin no fehaciente implica la existencia comprobada del gasto, pero con indicios o pruebas sucientes de no haber sido realizado por el sujeto que emite el comprobante de pago. Ciertamente, se presenta de manera bastante frecuente operaciones realizadas por sujetos informales que no cuentan con RUC y que por exigencia de

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sus clientes otorgan facturas emitidas por una tercera persona a efectos de que se pueda acreditar el gasto. Asimismo, sujetos con RUC pertenecientes al Rgimen Especial de Renta o al Nuevo RUS pueden verse motivados a no emitir comprobantes de pago que incrementen de manera tal sus ingresos que puedan llevarlos a dejar de pertenecer al rgimen tributario en el que se encuentran. En estos casos, agenciados por una empresa o sujeto amigo, entregan el comprobante de pago que sustenta la operacin realizada, pero emitido a nombre de estos. Para que estas operaciones sean calicadas como no fehacientes por parte de la Administracin Tributaria, al igual que en el supuesto anterior, debe haber indicios sucientes que no hayan podido ser desvirtuados por el contribuyente con pruebas idneas, que hagan concluir que la operacin no fue realizada por el emisor del comprobante de pago. Se ha observado que los referidos indicios recaen en las caractersticas del sujeto emisor con relacin al tipo de operacin realizada y su importe. Bsicamente, se evala la capacidad econmica, operativa y de personal con que cuenta el proveedor en aras de prestar el servicio o efectuar la venta materia de la operacin.

ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTESOperacin sustentada en comprobante de pago Servicio de construccin de local Servicio de alquiler de maquinaria Impresin de material publicitario Venta de 10 toneladas de cobre Venta de mil litros de leche fresca Intereses de financiamiento de un prstamo ascendente a US $ 800,000 Prueba de su no fehaciencia El emisor no cuenta con personal suficiente ni demuestra la subcontratacin de constructores. El emisor no registra en sus activos la maquinaria ni demuestra haberla alquilado a un tercero. El emisor no cuenta con mquinas impresoras ni demuestra el alquiler de estas a un tercero. El emisor tiene como actividad la comercializacin de productos bsicos en una bodega y no sustenta la adquisicin del mineral. El emisor cuenta con 3 vacas lecheras siendo su nivel de produccin inferior. No acredita la compra de leche a terceros productores. El emisor refleja estado de pobreza extrema y no declara ingresos.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 01142-2-2004 (26/02/2004)Se conrma la resolucin apelada. La Administracin repar el gasto deducido por la recurrente en la determinacin del Impuesto a la Renta por concepto de alquiler de camioneta, por considerar que se sustenta en comprobantes de pago falsos. De la scalizacin realizada a la recurrente, as como del cruce de informacin realizado con el supuesto proveedor (arrendador del vehculo) se tiene que este no acredit haber tenido la propiedad del vehculo en el periodo en que habra prestado el servicio de arrendamiento, puesto que no presenta la tarjeta de propiedad ni documento sustentatorio alguno, ms an si no inscribi su propiedad en Registros Pblicos, no presentando tampoco documentos que prueben la transferencia que a su vez habra efectuado respecto del vehculo. En tal sentido, los documentos presentados por la recurrente (recibos de

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arrendamiento y contrato de arrendamiento) no resultan sucientes para acreditar la realidad del servicio prestado y, por tanto, del gasto efectuado.

RTF N 00891-5-2000 (27/10/2000)Se revoca en parte la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta por facturas de compras no fehacientes y compras efectuadas a contribuyente no habido (pues la circunstancia de que al realizar la vericacin y cruce de informacin posterior no se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador.

RTF N 03720-3-2002 (12/07/2002)Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal, por facturas falsas emitidas por no habidos, por cuanto el hecho que la Administracin Tributaria no encuentre a los emisores de los comprobantes en el momento de la vericacin, no implica automticamente que el domicilio sealado en el comprobante sea falso al momento que se realiz la operacin (RTF N 1218-5-2002). Asimismo, el hecho que la Administracin seale que el contribuyente es un no habido, al no haber sido ubicado en el domicilio buscado, y por tanto, no pudo llevarse a cabo el cruce de informacin, no implica automticamente que la operacin no sea real, por lo que al no haber acreditado la Administracin que el comprobante reparado sea falso ni tampoco que la operacin de compra contenida en el mismo sea inexistente, procede dejar sin efecto dicho reparo.

RTF N 00895-4-2004 (18/02/2004)Se conrma la apelada en relacin a la acotacin por operaciones no fehacientes cuya realizacin no fue acreditada por la recurrente, a pesar de habrsele requerido para ello, siendo que los proveedores arman no haber realizado operaciones con la recurrente.

RTF N 04343-2-2003 (25/07/2003)Se levanta el reparo al crdito scal por operaciones no reales al no haber la Administracin acreditado fehacientemente la irrealidad de las operaciones de dotacin de personal por parte de proveedores (empresas de servicios). Se indica que no son sucientes para desvirtuar la realidad de la operacin que el proveedor o la recurrente incumplan disposiciones de carcter laboral y/o municipal, que el personal sea, a su vez, proporcionado al proveedor por un tercero que tiene la calidad de no habido, que la retribucin pagada al proveedor sea mayor a la que corresponda conforme a las facturas emitidas, pues ello puede deberse a la modicacin del contrato o acuerdos posteriores, no enervando la prestacin del servicio, que la recurrente no haya presentado un aumento signicativo en el volumen de sus ventas producto de la contratacin del personal, sobre todo si el anlisis de dicha variacin no se desprende de autos y la recurrente alega haber reemplazado con el personal proporcionado a trabajadores propios, y nalmente, que los comprobantes de caja usados hayan sido usados por la recurrente segn su libre discrecionalidad, ya que dichos documentos no estn regulados por norma alguna, siendo su uso determinado en cada caso por las empresas.

RTF N 00494-1-2001 (11/04/2001)Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crdito scal (IGV) y al gasto (renta) respecto de una factura emitida despus del fallecimiento del emisor, por la prestacin de servicios de reparacin, porque esto no demuestra que el servicio no se haya prestado por imposibilidad fsica (como alega Sunat) sino que el pago podra haberse efectuado a la fecha de emisin de la factura (en concordancia con lo dispuesto en el reglamento de comprobantes de pago aprobado por Resolucin N 035-95-EF/SUNAT, vigente en el periodo acotado, que estableca que en los servicios, la factura deba emitirse por el monto y en la fecha en que se perciba la retribucin), por lo que se levanta el reparo.

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3.

DEDUCCIN DE GASTOS QUE S EXISTEN PERO QUE NO PUEDEN SER DEMOSTRADOS CON PRUEBA DISTINTA AL COMPROBANTE DE PAGO

Este supuesto resulta ser el ms lamentable, pues si bien el gasto no es en estricto no fehaciente, puede devenir en tal calicacin por una negligencia en su prueba, resultando esta insuciente o no oportuna. En efecto, en ocasiones la falta de prevencin en conservar todos lo medios probatorios que puedan sustentar la existencia del gasto y su destino con lo que en algn momento contaron las empresas puede generar posteriormente el reparo del gasto deducido. Es por ello, que resulta un grave error el deshacerse de aquellas pruebas materiales como informes, correos, certicaciones, comunicaciones, registros, contratos etc., que posteriormente sirvan para demostrar la fehaciencia del gasto. Sobre este punto debemos recordar que tan grave como no conservar dichas pruebas es conservarlas y no cumplir con el requerimiento de su exhibicin dentro del procedimiento de scalizacin, pues una vez concluido este salvo que se acredite que el incumplimiento se debi a causas no imputables al contribuyente no podr ser materia de actuacin de en posteriores instancias. En efecto, sobre el particular conviene recalcar lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 141 del Cdigo Tributario: Artculo 141.- Medios probatorios extemporneos No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de vericacin o scalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta anza bancaria o nanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin. En tal sentido, a efectos de evitar un posterior reparo al gasto deducido, resulta vital no solo conservar la mayor cantidad de medios probatorios que sustenten la fehaciencia del gasto, sino tambin prever su oportuna exhibicin en caso sea requerida. No obstante, cabe sealar que la conservacin de estas pruebas no ser necesaria en todos los casos, pues existe gastos que por su importe o naturaleza no ameritan mayor sustento, siendo en cambio recomendable para aquellos que signiquen un importe considerable y aquellos que puedan generar indicios de no fehaciencia por parte de la Sunat.ERRORES EN LA DEDUCCIN DE GASTOS NO FEHACIENTES Operacin sustentada en comprobante de pagoServicio de asistencia tcnica Compra de mercadera Impresin de material publicitario

Prueba de su no fehacienciaNo se presenta el informe de la asistencia tcnica prestada. No se encuentra la mercadera en almacn ni su registro de ingreso y salida en el krdex. No hay evidencia del material impreso.

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Elaboracin de estudio de mercado Intereses de financiamiento Servicio de Estudio de Precios de Transferencia Compra de maquinaria

No se presenta el informe del estudio de mercado realizado. No se registra contablemente el ingreso ni el gasto por intereses ni se constata del estado de cuenta bancario. No se presenta Estudio de Precios de Transferencia No se exhibe la maquinaria ni la denuncia de robo o acredita la destruccin de la misma.

!Jurisprudencia del Tribunal FiscalRTF N 04774-4-2006 (01/09/2006)Se resuelve revocar la apelada en relacin a reparos por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de la documentacin proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operacin mediante instrucciones para la transferencia en cuentas bancarias, as como la remisin del bien mediante la gua de remisin e ingreso a la bveda de la recurrente y copia del Registro de Ventas del proveedor donde consta anotada la factura materia de la operacin.

RTF N 01259-1-2004 (05/03/2004)Se conrma en el extremo referido al reparo por facturas vinculadas a operaciones de compra no reales, ya que segn las RRTF Ns 120-5-2002 y 6216-4-2003 la Administracin al evaluar la realizacin de las operaciones, toma como base la documentacin del contribuyente, por lo que este debe mantener un nivel mnimo de elementos de prueba, siendo insuciente los comprobantes de pago o copias simples de contratos privados.

RTF N 03727-2-2004 (28/05/2004)Se conrma la resolucin apelada. La controversia consiste en determinar si la factura reparada corresponde a una operacin real, y por tanto otorga derecho al crdito scal y es deducible como costo para efectos del Impuesto a la Renta. Para sustentar el crdito scal en forma fehaciente y razonable, los comprobantes de pago no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos por ley, sino que deben corresponder a operaciones reales. De autos se aprecia que la recurrente no cumpli con proporcionar informacin que acreditara o por lo menos diera indicios sobre la realidad del servicio, al no haber precisado el lugar donde se prest el servicio, las personas que lo brindaron ni la estructura de costos, pese a habrsele solicitado ello expresamente. Respecto al servicio de demolicin, si bien este constituye un gasto propio del giro del negocio, no se ha demostrado la realidad de la operacin. De otro lado, el recurrente no sustent el aumento indebido del costo de ventas en la etapa de scalizacin, no habiendo brindado elementos que desvirten el reparo.

RTF N 05979-3-2008 (09/05/2008)Se revoca la resolucin denegatoria cta de la reclamacin interpuesta contra las Resoluciones de Determinacin Ns 072-003-0001613 a 072-003-0001645 y las Resoluciones de Multa Ns 072-002-0001807 a 072-002-0001839, en el extremo referido al reparo a la Factura 001 Ns 000031 emitida por Daisy Torres Abanto y a las Facturas 001 Ns 002881 y 002886 emitida por Laminados Chepn E.I.RL. Se seala que Daisy Torres Abanto, presenta un escrito de 18 de noviembre de 2005, en el cual conrma haber realizado la venta a que se reere el citado documento, aprecindose que la transaccin se encuentra debidamente anotada en su Registro de Ventas y que el comprobante de pago del recurrente coincide con el ejemplar emisor del proveedor, por lo que corresponde dejar sin efecto el presente reparo.

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RTF N 11745-2-2007 (11/12/2007)Se conrma la resolucin apelada, por cuanto la recurrente no cumpli con presentar un mnimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y suciente hubieran permitido acreditar que constituan operaciones reales, asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limit a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos, de cuya revisin no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que estos habran sido prestados, pues la informacin contenida en ellos es genrica, no habiendo acompaado documentacin adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar conviccin sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente, respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente aleg que fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el volumen e importe de las mismas, no habiendo, adems, presentado documentacin que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la scalizacin ni en el cruce de informacin a los supuestos.

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ERROR N 3GASTOS NO DEVENGADOSComo regla general, las rentas empresariales toman como criterio de imputacin de ingresos y gastos el principio del devengado. Dicho principio es de aplicacin, en consideracin con el periodo de tiempo en que se congura el impuesto, esto es, el ejercicio gravable que coincide con el ao calendario del 1 de enero al 31 de diciembre. As, a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categora sern reconocidos todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio gravable.

Referencia normativaA los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y naliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin. Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y prdidas se considerarn devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos: 1. Entrega fsica del elemento subyacente. 2. Liquidacin en efectivo. 3. Cierre de posiciones. 4. Abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla. 5. Cesin de la posicin contractual. 6. Fecha jada en el contrato de swap nanciero para la realizacin del intercambio peridico de ujos nancieros. Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con nes de intermediacin nanciera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, las rentas y prdidas se imputarn de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artculo 5 - A de la presente Ley. Las rentas de las personas jurdicas se considerarn del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales sern imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.(Primer prrafo del art. 57 de la LIR)

Siendo el criterio glosado regla general para la imputacin del gasto, se hace necesaria e imprescindible una comprensin cabal del criterio del devengado, a efectos de deducir correctamente los gastos necesarios para producir la renta gravada o mantener su fuente (siguiendo el principio de causalidad desarrollado como el Error N 1), pues es la falta de una adecuada aplicacin de dicho criterio lo que ha generado mltiples reparos de gastos no deducibles va scalizacin.

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Comnmente se entiende como postulado del criterio del devengado en lo referido a los gastos que estos son reconocidos en el ejercicio en que surge la obligacin de pagarlos, sean o no efectivamente pagados, en contraposicin con el criterio de lo percibido que implica la realizacin efectiva del pago asociado al gasto. Lamentablemente, el criterio del devengado no se encuentra clara ni expresamente denido en la normativa tributaria, siendo necesario recurrir a lo que la normativa contable prev referente al reconocimiento de ingresos y su correlatividad o asociacin sobre el reconocimiento del gasto, as como a la jurisprudencia scal en torno al tema. En ese sentido, procederemos brevemente a resear algunos alcances que otras fuentes nos pueden brindar.

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Guia 13-Errores Gastos Deducibles

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