Fiscale voordelen toegekend aan ondernemingen voor ... · Academiejaar 2015-2016 Fiscale voordelen...
129
Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2015-2016 Fiscale voordelen toegekend aan ondernemingen voor onderzoek en ontwikkeling Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’ Ingediend door Thomas Tuyteleers (studentennr. 01103828) Promotor: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne Commissaris: Mevr. Angie Clocheret
Transcript of Fiscale voordelen toegekend aan ondernemingen voor ... · Academiejaar 2015-2016 Fiscale voordelen...
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2015-2016
Fiscale voordelen toegekend aan ondernemingen voor
onderzoek en ontwikkeling
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Thomas Tuyteleers
(studentennr. 01103828)
Promotor: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne
Commissaris: Mevr. Angie Clocheret
i
Inhoudsopgave
Dankwoord .............................................................................................. 1
Inleiding .................................................................................................. 3
1. Europese achtergrond ........................................................................... 5
1.1 Top van Lissabon .......................................................................................................................... 5
1.2 Europese Raad van Barcelona ....................................................................................................... 5
1.3 Herlancering Strategie van Lissabon ............................................................................................. 6
1.4 Mededeling van de Europese Commissie ...................................................................................... 7
1.5 De Europese Raad van 17 juni 2010: geboorte van de Europa 2020-strategie ............................. 8
2. Overzicht van de huidige Belgische fiscale stimuli voor O&O-activiteiten 10
2.1 De aftrek voor octrooi-inkomsten (art. 205/1 – 205/4 WIB92) ................................................... 10
2.1.1 Totstandkoming .................................................................................................................... 10
2.1.2 Ratio legis ............................................................................................................................. 11
2.1.3 Toepassingsgebied ratione personae .................................................................................... 11
2.1.4 Toepassingsgebied ratione materiae ..................................................................................... 12
2.1.4.1 Beoogde rechten - het begrip “octrooi” ......................................................................... 13
i) Definitie onder de wet van 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien ......................... 14
ii) Definitie onder Boek XI Wetboek Economisch Recht .................................................. 15
iii) Het internationaal en Europees octrooi .......................................................................... 15
2.1.4.2 Beoogde rechten - het begrip “aanvullende beschermingscertificaten” (ABC’s) ......... 17
2.1.4.3 Onderzoekscentrum dat een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid vormt ...... 18
i) Ratio legis ...................................................................................................................... 18
ii) Begrippen “onderzoekscentrum” en “bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid” ....... 20
2.1.4.4 Bedoelde octrooi-inkomsten .......................................................................................... 22
i) Werkelijke octrooi-inkomsten ....................................................................................... 23
ii) Hypothetische octrooi-inkomsten .................................................................................. 24
iii) Gemeenschappelijke vereisten aan beide soorten octrooi-inkomsten ............................ 24
2.1.5 Berekening van de aftrek ...................................................................................................... 26
2.1.6 Formaliteiten ........................................................................................................................ 26
2.1.7 Niet-overdraagbaarheid ........................................................................................................ 27
2.2 De vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing (art. 2753 WIB) ............................. 27
2.2.1 Achtergrond en principe ....................................................................................................... 27
ii
2.2.1.1 Achtergrond ................................................................................................................... 27
2.2.1.2 Algemeen principe......................................................................................................... 28
2.2.2 Toepassingsgebied ratione personae .................................................................................... 30
2.2.2.1 Academische onderzoekers ........................................................................................... 31
2.2.2.2 Instellingen erkend bij een door de Ministerraad genomen besluit ............................... 32
2.2.2.3 Samenwerkingsovereenkomsten ................................................................................... 33
i) Ontstaan ......................................................................................................................... 33
ii) Begrip ............................................................................................................................ 34
2.2.2.4 Young Innovative Companies ....................................................................................... 35
i) Ontstaan ......................................................................................................................... 35
ii) Begrip ............................................................................................................................ 35
2.2.2.5 Masters, doctors en burgerlijk ingenieurs in privébedrijven ......................................... 38
i) Ontstaan ......................................................................................................................... 38
ii) Begrip............................................................................................................................. 39
2.2.3 Toepassingsgebied ratione materiae: bezoldigingen ............................................................ 40
2.2.4 Pro rata-regeling .................................................................................................................. 41
2.2.5 Wet van 17 juni 2013: nieuwe definities en aanmeldingsplicht ........................................... 43
2.2.5.1 Het begrip “Onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten” .................................................. 43
2.2.5.2 Aanmeldingsplicht vanaf 1 januari 2014 ....................................................................... 44
2.2.6 Toepassingsformaliteiten (art. 95/2 KB/WIB) ..................................................................... 45
2.3 Investeringsaftrek (art. 68-75 io. 201 WIB) ................................................................................ 47
2.3.1 Achtergrond en algemeen principe ....................................................................................... 47
2.3.1.1 Achtergrond ................................................................................................................... 47
2.3.1.2 Principe .......................................................................................................................... 49
2.3.2 Investeringen die recht geven op de aftrek ........................................................................... 50
2.3.2.1 Materiële of immateriële vaste activa ............................................................................ 50
2.3.2.2 Nieuwe activa ................................................................................................................ 50
2.3.2.3 Afschrijfbare activa ....................................................................................................... 52
2.3.2.4 Activa uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van beroepsdoeleinden in België ....... 53
2.3.2.5 Uitsluitingen van de gewone investeringsaftrek (art. 74-76 WIB) ................................ 53
i) Leasing, erfpacht, opstal en gelijkaardige onroerende rechten (art. 75, 2° WIB) .............. 55
iii
ii) Overdracht van het recht van gebruik op andere wijze dan deze van artikel 75, 2° WIB
(art. 75, 3° WIB) .................................................................................................................... 55
iii) Niet-afschrijfbare of over minder dan drie jaar afschrijfbare activa (art. 75, 4° WIB) .... 59
iv) Personenauto’s en auto’s voor dubbel gebruik (art. 75, 5° WIB) .................................... 59
v) Bij de aankoopprijs komende kosten en onrechtstreekse productiekosten
(art. 75, 6° WIB) .................................................................................................................... 59
2.3.3 Soorten investeringsaftrek .................................................................................................... 59
2.3.3.2 Verhoogde investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen voor O&O
(art. 69, § 1, eerste lid, 2° b) / nieuw art. 70, eerste lid, 1° WIB) .............................................. 62
2.3.3.3 Verhoogde investeringsaftrek voor investeringen in hoogtechnologische producten
(nieuw art. 70, eerste lid, 2° WIB)............................................................................................. 62
2.3.4 Berekening van de investeringsaftrek................................................................................... 63
2.3.5 Overdracht ............................................................................................................................ 64
2.3.6 Formaliteiten ........................................................................................................................ 64
2.3.7 Invloed van de Europese Accountancyrichtlijn .................................................................... 65
2.4 Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (art. 289quater WIB).................................... 66
2.4.1 Achtergrond en principe ....................................................................................................... 66
2.4.2 Investeringen die in aanmerking komen voor het belastingkrediet ...................................... 67
2.4.3 Soorten belastingkrediet en berekening ................................................................................ 68
2.4.3.1 Eenmalig belastingkrediet ............................................................................................. 68
2.4.3.2 Gespreid belastingkrediet .............................................................................................. 69
2.4.4 Verrekening en terugname ................................................................................................... 70
2.4.5 Formaliteiten ........................................................................................................................ 71
2.4.6 Overdracht en terugbetaling aan de belastingplichtige ......................................................... 71
2.4.7 Overgang van investeringsaftrek naar belastingkrediet ........................................................ 73
2.5 Vrijstelling van de gewestelijke subsidies (art. 193 bis en ter WIB)........................................... 73
2.5.1 Achtergrond .......................................................................................................................... 73
2.5.2 Principe ................................................................................................................................. 74
2.6 Innovatiepremie ........................................................................................................................... 75
2.6.1 Achtergrond en principe ....................................................................................................... 75
2.6.2 Voorwaarden ........................................................................................................................ 77
2.6.3 Formaliteiten ........................................................................................................................ 78
2.7 Vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer en integrale kwaliteitszorg (art. 67 WIB) .. 79
2.7.1 Achtergrond en principe ....................................................................................................... 79
2.7.2 Formaliteiten ........................................................................................................................ 79
iv
2.8 Versnelde afschrijving voor immateriële vaste activa gebruikt voor onderzoek en ontwikkeling
(art. 63 WIB) ..................................................................................................................................... 80
3. Knelpunten in het kader van de Europa 2020-Strategie ............................. 81
3.1 Onderzoek van de Europese Commissie naar de steunmaatregel betreffende de vrijstelling van
doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor O&O .......................................................................... 81
3.1.1 Situatieschets en probleemstelling ....................................................................................... 81
3.1.2 Verder onderzoek van de Europese Commissie ................................................................... 83
3.1.3 Resultaat van het onderzoek van de Commissie: verenigbaarheid ....................................... 84
3.2 Knelpunten betreffende de aftrek voor octrooi-inkomsten .......................................................... 85
3.2.1 Berekening van de aftrek voor octrooi-inkomsten ............................................................... 85
3.2.1.1 Pro memorie: Percentage van de aftrek ......................................................................... 85
3.2.1.2 Berekeningsbasis van de aftrek ..................................................................................... 86
i) Werkelijke octrooi-inkomsten ............................................................................................ 86
ii) Hypothetische octrooi-inkomsten ..................................................................................... 90
3.2.2 Verenigbaarheid met Europese staatssteunregels ................................................................. 94
3.2.2.1 Algemeen ....................................................................................................................... 94
3.2.2.2 Toepassing op het Belgische regime inzake de octrooi-aftrek ...................................... 95
3.2.3 BEPS – Actiepunt 5 .............................................................................................................. 96
3.3 Omzetting van de Europese Accountancyrichtlijn: invloed op de investeringsaftrek ................. 97
3.3.1 Situatieschets ........................................................................................................................ 97
3.3.2 Problematiek ......................................................................................................................... 98
4. Algemene conclusie ......................................................................... 101
5. Bibliografie ..................................................................................... 103
Bijlagen ............................................................................................... 119
Bijlage 1: In te vullen codes in de aangifte van de bedrijfsvoorheffing .......................................... 119
Bijlage 2: Schematisch overzicht van het toepassingsgebied ratione personae van de gedeeltelijke
vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing ................................................................. 120
Bijlage 3: Modaliteiten na te leven door de in artikel 95/2, § 1 KB/WIB 92 bedoelde schuldenaars
van de bedrijfsvoorheffing .............................................................................................................. 122
1
Dankwoord
Deze masterproef vormt het sluitstuk van mijn opleiding tot master in de rechten. Het waren
vijf mooie jaren die me niet enkel academisch gevormd hebben, maar tevens als persoon.
Graag wil ik dan ook van de gelegenheid gebruik maken om een aantal personen te bedanken.
In de eerste plaats wens ik mijn promotor, Professor Inge Van De Woesteyne, en mijn
commissaris, mevrouw Angie Clocheret, te bedanken voor de keuze van het onderwerp en de
kritische, doch opbouwende feedback bij het maken van voorliggend werkstuk.
Een bijzonder woord van dank gaat daarnaast uit naar mijn mama en grootouders. Dankzij
hun morele en financiële steun heb ik deze opleiding kunnen aanvatten en vervolledigen.
Voorts wil ik mijn vriendin Ine bedanken voor haar nimmer aflatende steun en
aanmoedigingen tijdens het schrijven van dit werk.
Ook ben ik het voltallige team van het Global Business Department van Deloitte
Belastingconsulenten te Gent zeer erkentelijk om mij de mogelijkheid te hebben geboden
mijn eerste praktijkervaringen op te doen in de wondere wereld van de fiscaliteit.
Tot slot wens ik mijn vrienden te bedanken voor hun steun, maar ook voor de talrijke
vreugdemomenten tijdens deze opleiding. Mijn bijzondere dank gaat hierbij uit naar Arthur
Barbé en Vincent Van de Keer. Onze pittige discussies en diepgaande filosofische gesprekken
zullen me voor altijd bijblijven.
2
3
Inleiding
1. Het doel van de Strategie van Lissabon was simpel: tegen 2010 moest Europa de meest
concurrerende economie van de wereld worden. Een belangrijke rol in dit kader was en is nog
steeds weggelegd voor de zogenaamde fiscale stimuli voor onderzoeks- en
ontwikkelingsactiviteiten.
2. België heeft, in navolging van wat toentertijd in Europa1 werd beslist, dan ook niet
stilgezeten op dit vlak. In de afgelopen tien jaar werden er op federaal vlak heel wat fiscale
steunmaatregelen voor O&O op poten gezet, die ervoor hebben gezorgd dat België vandaag
de dag over een zeer aantrekkelijk investeringsklimaat beschikt dat moeiteloos de
concurrentie kan aangaan met het buitenland.2
3. In hoofdzaak bestaat het opzet van deze scriptie eruit te bespreken welke maatregelen in
België zoal ter beschikking staan van ondernemingen die wensen te investeren in onderzoek
en ontwikkeling, en wat nu exact het toepassingsgebied van die maatregelen is. Summa divisio
hierbij wordt gemaakt tussen enerzijds de maatregelen die gericht zijn op de loonkosten van
het personeel, te weten de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor
onderzoekers en de innovatiepremie die toegekend kan worden aan werknemers, en
anderzijds de maatregelen die kaderen in het gebied van de vennootschapsbelasting. Deze
laatste categorie bevat de aftrek voor octrooi-inkomsten, de heringevoerde investeringsaftrek
en het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Ook de vrijstelling (op federaal vlak)
van de gewestelijke subsidies, zoals beschreven in artikel 193ter WIB, wordt daaronder
geplaatst. Ook de vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer en integrale
kwaliteitszorg en de mogelijkheid tot versnelde afschrijving van immateriële vaste
investeringen in onderzoek en ontwikkeling worden kort aangehaald.
Binnen het tijdsbestek van deze scriptie wordt ervoor gekozen het bijzonder belastingregime
in de belasting van niet-inwoners voor buitenlandse kaderleden niet te behandelen.
1 Ook op mondiaal vlak werd aangespoord tot investeringen in O&O-activiteiten. Het ontbreekt weliswaar aan specifieke verdragen, convenanten of overeenkomsten hieromtrent, maar het belang ervan werd al meermaals onderstreept in verslagen naar aanleiding van vergaderingen en conferenties van de Verenigde Naties. Zie bijvoorbeeld §35.3 Agenda 21; §72 De toekomst die we willen (slotdocument Rio+20-conferentie). 2 P. DE VOS, T. JANSEN, Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 795.
4
4. Ondertussen is echter duidelijk geworden dat de doelstellingen van de Lissabonstrategie
niet bereikt konden worden tegen de vooropgestelde termijn. Op Europees vlak heeft men
bijgevolg beslist de uiterste datum te verplaatsen naar 2020, waar alle ogen nu op gericht zijn.
5. De tweede vraag die in voorliggende scriptie behandeld wordt, bestaat er dan ook uit te
analyseren hoe België het er vanaf brengt in het kader van deze Europa 2020-doelstellingen.
Hierbij wordt een kritische blik geworpen op zaken die nog voor verbetering vatbaar zijn.
In dit kader dient te worden opgemerkt dat de Belgische regelgeving talrijke hinderpalen heeft
ondervonden en nog steeds ondervindt, die zich voornamelijk situeren in het kader van de
zogenaamde staatssteunregeling, alsook op het vlak van de Europese Verdragsvrijheden zoals
deze vroeger in het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap3,
heden het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie4, vervat liggen. Ook de
interferentie van het boekhoudrecht met het fiscaal recht heeft recentelijk, zoals zal blijken,
voor een aantal moeilijkheden gezorgd.
3 Hierna: EEG-Verdrag 4 Hierna: VWEU
5
1. Europese achtergrond
1.1 Top van Lissabon
6. Reeds in de jaren negentig van de vorige eeuw groeide het besef dat, om haar positie op de
wereldmarkt te kunnen versterken, de Europese Unie een diepgaande economische en sociale
samenwerking tussen de lidstaten onderling moest bewerkstelligen. Eén van de, in het kader
van deze masterproef, belangrijkste initiatieven, werd genomen op de Europese Raad van
Lissabon, eind maart 2000. Het eindproduct van deze Europese Top, de zogenaamde Strategie
van Lissabon, had onder meer tot doelstelling Europa tegen 2010 de meest concurrerende
economische zone van de wereld maken.5 Hierbij kwam de nadruk te liggen op de
hoogdringende nood aan voortdurende aanpassing en verandering binnen een kennis- en
informatiemaatschappij, en tevens de nood aan (technologisch) onderzoek en ontwikkeling.
In dit kader maakten de lidstaten een lijst op met de doelstellingen die ze zich op dat vlak
voor ogen hadden gesteld. Daar de desbetreffende materies inzake onderzoek en ontwikkeling
quasi allemaal tot de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten behoorden, werd geopteerd
voor het gebruik van een open coördinatiemethode.
1.2 Europese Raad van Barcelona
7. In 2002 oordeelde de Europese Raad van Barcelona6, ter verduidelijking van het in
Lissabon geschetste kader, “dat de totale uitgaven voor O&O en innovatie in de Unie
verhoogd zouden moeten worden zodat zij tegen 2010 3% van het Europees BBP benaderen.
Twee derde van deze nieuwe investering moet afkomstig zijn uit de particuliere sector;…”7
Tevens diende er een “European Knowledge Area” opgericht te worden; hierbij bleek het van
groot belang dat het gebruik van intellectuele rechten (o.m. octrooien8) in de Europese Unie
gefaciliteerd werd, alsook diende de samenwerking tussen de private sector en de
wetenschappelijke wereld op punt gesteld te worden.
5 “De buitengewone Europese Raad van Lissabon (maart 2000): naar het Europa van de innovatie en de kennis”, http://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=URISERV:c10241 6 Europese Raad van Barcelona van 15 en 16 maart 2002. 7 Conclusies van het voorzitterschap. Europese Raad van Barcelona van 15 en 16 maart 2002, 20. 8 Zo was er in dit kader sprake van een Community patent, i.e. een soort Europees octrooi.
6
Tot slot vestigde de Top van Barcelona de aandacht op nood aan (fiscale) incentives voor
KMO-vennootschappen in het kader van O&O-activiteiten9, hetgeen door de Belgische
wetgever in belangrijke mate in acht werd genomen.10
1.3 Herlancering Strategie van Lissabon
8. Algauw werd echter duidelijk dat de in Barcelona vooropgestelde doelstelling onmogelijk
tijdig kon worden gehaald. Dit viel volgens Jean-Claude Juncker, destijds voorzitter van de
Eurogroep11, in belangrijke mate te wijten aan de economische crisis die op dat moment ten
volle woedde.12
Deze uitspraak bleef echter niet van kritiek bespaard, en al snel werd de schuld wat betreft de
mislukking van de Strategie van Lissabon gelegd bij het gebruik van de open
coördinatiemethode (zie supra). Bij toepassing van deze onderhandelings- en
uitvoeringsmethode waren de lidstaten immers niet juridisch verplicht de gemaakte afspraken
na te leven. Wanneer een lidstaat daarenboven in gebreke bleef de doelstellingen van de
Strategie van Lissabon na te streven, werd eveneens geen sanctie voorzien.
9. Om deze redenen werden op de Europese Raad van 22 en 23 maart 2005 de doelstellingen
van de Lissabonstrategie gereduceerd tot twee: het totale bedrag van de investeringen binnen
de Europese Unie diende 3% van het Europees BBP te bedragen, alsook diende men binnen
de Europese bevolking een tewerkstellingspercentage van 70% te bereiken tegen 2010.13
Daarnaast werd ook op nationaal vlak, weliswaar onder Europese supervisie, door elk van de
lidstaten de verbintenis aangegaan om de komende jaren nieuwe hervormingen door te
voeren.
10. In de conclusies van de Europese Top werd, voor de allereerste keer, vermeld dat de
investeringsdoelstelling (namelijk een investering in O&O-activiteiten ten bedrage van 3%
9 Conclusies van het voorzitterschap. Europese Raad van Barcelona van 15 en 16 maart 2002, SN 100/2/02 REV 1. 10 Men denke bijvoorbeeld aan de herinvoering van de (gewone) investeringsaftrek voor kleine vennootschappen in de zin van art. 15 W.Venn. 11 De voornaamste taak van de Eurogroep bestaat erin te zorgen voor nauwe coördinatie van het economisch beleid van de landen van de eurozone. Zij streeft er ook naar de voorwaarden voor sterkere economische groei te bevorderen. (http://www.consilium.europa.eu/nl/council-eu/eurogroup/) 12 http://www.europa-nu.nl/id/vh7dotpnvfze/lissabonstrategie 13 Conclusies van het voorzitterschap. Europese Raad van 22 en 23 maart 2005, 7619/05, 13.
7
van het Europees BBP) “onder meer zal worden bereikt met fiscale stimulansen voor
particuliere investeringen …”.
In het verleden hadden lidstaten echter al verschillende stimulansen voor O&O-activiteiten
ingevoerd, waardoor het risico bestond dat het Europees landschap bezaaid zou komen te
worden met een incoherent geheel aan fiscale incentives. Dit zou kunnen leiden hebben tot
problemen op vlak van concurrentie tussen de lidstaten, en een suboptimale toewijzing van
overheidsmiddelen.
Dit euvel was ook de Europese Commissie niet onopgemerkt gebleven. Ze besloot dan ook tot
het opstellen van richtsnoeren inzake fiscale O&O-stimulansen. Deze richtsnoeren moesten
worden opgesteld met het oog op een tweeledig doel: enerzijds dienden ze een oplossing te
bieden aan de gemeenschappelijke problemen waarmee de lidstaten te maken zouden kunnen
krijgen, anderzijds werden er concrete O&O-stimulansen in uitgewerkt, teneinde een gunstig
belastingklimaat te kunnen creëren binnen de Europese onderzoeksruimte.14
Daarenboven werd in juni 2006 een (vernieuwde) strategie aangenomen inzake duurzame
ontwikkeling, welke tot doel had de aanpak in het kader van de nieuwe Lissabonstrategie te
completeren voor groei en werkgelegenheid.15
1.4 Mededeling van de Europese Commissie
11. Eind 2006 werden de richtsnoeren van de Europese Commissie inzake O&O-stimulansen
dan gepubliceerd in de Mededeling “Naar een doeltreffender gebruik van fiscale stimulansen
voor O&O”. 16
Twee belangrijke elementen uit deze richtsnoeren, die ook later in voorliggende scriptie van
belang zullen blijken17, betroffen een beschrijving van de belangrijkste EU-voorschriften voor
fiscale O&O-stimulansen van de lidstaten (i.e. de zogenaamde “EU-conformiteit”) en
voorbeelden van beste praktijken die reeds bestonden in een aantal lidstaten en die tot
voorbeeld kunnen dienen voor de andere lidstaten.
Een jaar later kwam de Commissie met de mededeling dat er reeds vooruitgang geboekt was,
maar tevens legde ze de vinger op de wonde door de belangrijke rol van aantrekkelijke
werkomstandigheden voor onderzoekers en een adequaat, hedendaags stelsel van intellectuele
14 Com(2005) 532 van 25 oktober 2005. 15 Commissie publiceert haar eerste verslag over duurzame ontwikkeling (http://europa.eu/rapid/press-release_IP-07-1576_nl.htm) 16 COM (2006) 728 van 22 november 2006 en SEC (2006) 1515. 17 Zie deel verenigbaarheid van de fiscale O&O-maatregelen met het Europees recht.
8
eigendomsrechten in dit alles te benadrukken. Daarnaast wees ze, in het kader van de strijd
tegen de klimaatverandering, op het belang van milieuvriendelijke en duurzame energie.18
1.5 De Europese Raad van 17 juni 2010: geboorte van de Europa 2020-
strategie
12. Tijdens de Europese Raad van 17 juni 2010 werd officieel de opvolger van de welbekende
Lissabonstrategie voorgesteld. Naast een steunpakket voor Griekenland en een aantal
financiële stabilisatiemechanismen, werd ook besloten tot het leggen van de grondslag voor
een krachtigere economische governance, waarbij men vastbesloten bleef alles in het werk te
stellen om de economieën van de lidstaten terug te brengen op de weg naar duurzame en
banenscheppende groei.19
De vijf kerndoelen die de Europese Unie zich in het verleden gesteld had, werden
onverminderd hernomen. Meer specifiek op het vlak van onderzoek en ontwikkeling werd, in
het kader van deze Europa 2020-strategie, bevestigd dat tegen het jaar 2020 3% van het BBP
naar investeringen in deze materie dient te gaan.20
13. Naar aanleiding hiervan heeft België één jaar later een Nationaal Hervormingsprogramma
goedgekeurd waarin het zich verbindt tegen 2020 de grens van 3%, zoals vooropgesteld in de
Europa 2020-strategie, te behalen.21 Voor België, dat in 2009 1,96% van haar BBP aan
investeringen in onderzoek en ontwikkeling besteedde, betekent dit een toename van 1,04%.22
De gewesten worden hierbij grote (niet-fiscale) bevoegdheden toegekend op het vlak van
innovatiebeleid, maar ook de taak van de federale overheid wordt niet geminimaliseerd. Wat
dit laatste betreft, wordt vermeld dat de bedrijfsvoorheffing voor onderzoekers destijds voor
75% werd vrijgesteld. Hiermee dacht men om tegen 2020 een bijdrage te leveren van 0,18%
aan de BBP-doelstelling van 3%.
De vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing is echter slechts één van de vele
fiscale maatregelen die de federale wetgever inzet om de Europese doelstelling tegen 2020 te
18 COM (2007) 581, 3 oktober 2007. 19 Begeleidende nota van het secretariaat-generaal van de Raad aan de delegaties, CO EUR 9, CONCL 2, 1. (http://www.vlaandereninactie.be/sites/default/files/conclusies_europese_raad_juni_2010_bijlage-21.pdf) 20 Bijlage 1 bij de begeleidende nota van het secretariaat-generaal van de Raad aan de delegaties, CO EUR 9, CONCL2, 11. 21 Nationaal Hervormingsprogramma België 2011, 15 april 2011. 22 Nationaal Hervormingsprogramma België 2011, 15 april 2011, p. 24-25.
9
bereiken. In een volgend deel wordt dan ook dieper ingegaan op welke stimuli er nog zoal
voorhanden zijn.
10
2. Overzicht van de huidige Belgische fiscale stimuli voor O&O-
activiteiten
2.1 De aftrek voor octrooi-inkomsten (art. 205/1 – 205/4 WIB92)
14. Het mechanisme van de aftrek voor octrooi-inkomsten, ook wel octrooi-aftrek genoemd,
is de vijfde bewerking om te komen tot de belastbare grondslag van een vennootschap. Het
laat de belastingplichtige vennootschappen toe 80% van hun inkomsten uit octrooien af te
trekken van de belastbare basis in de vennootschapsbelasting. Op deze wijze worden
desbetreffende inkomsten uit octrooien belast aan slechts 6,8%23 in plaats van het normale
tarief van 33,99%.
2.1.1 Totstandkoming
15. De Belgische aftrek voor octrooi-inkomsten, zoals ingevoerd door de programmawet van
27 april 200724 en van toepassing op octrooien die werden gecommercialiseerd vanaf
1 januari 200725, is er gekomen op vraag van de farmaceutische sector, die van bijzonder
grote waarde is voor de Belgische economie.26
Eén van de belangrijkste industriële pijlers van ons land zijnde, op het moment van invoering
van de maatregel goed voor een jaarlijkse investering van zo’n vier miljard euro, alsook een
tewerkstelling van meer dan tweeëndertigduizend mensen27, onderhandelde de farmaceutische
industrie over de verlaging van de fiscale druk op lonen en beroepsinkomsten. De sector
vroeg in het bijzonder de uitbreiding van steun in het kader van O&O-activiteiten.
De overheid beantwoordde deze spreekwoordelijke noodkreet met een uitbreiding van de
vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing (zie supra/infra), maar tevens met de
invoer van een belastingaftrek voor octrooi-inkomsten.
Deze laatste maatregel werd in een sneltempo door het parlement gejaagd op het einde van de
legislatuur van de regering Verhofstadt II, hetgeen verklaart waarom er slechts vier artikelen
23 i.e. 33,99% x 20%. 24 Art. 86 e.v. Programmawet van 27 april 2007, B.S. 8 mei 2007. 25 P. RENS, “De Belgische octrooiaftrek”, AFT. 2008/11, p. 17. 26 P.-P. HENDRICKX, “La nouvelle déduction pour revenus de brevets”, C&FP afl. 6, p.177. 27 Commissie federale samenwerking van de Interministriële Conferentie voor Wetenschapsbeleid, “O&O van de sector van de ondernemingen in België in de periode 1995-2006(p)”, 2008, p. 16-20.
11
in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen aan werden gewijd, alsook waarom de
parlementaire stukken slechts weinig, hoofdzakelijk kleine, preciseringen bevatten.28
2.1.2 Ratio legis
16. Zoals blijkt uit de parlementaire voorbereiding van de programmawet van 27 april 2007,
heeft de regeling tot doel van antwoord te dienen aan de bestaande regimes in de andere
lidstaten. Zodoende wilde men Belgische ondernemingen tot technische innovatie aanzetten
door alle O&O-activiteiten te stimuleren en door de eigendom van octrooien en/of het
verkrijgen van gebruiksrechten op octrooien aan te moedigen, evenals de fabricage van de
producten die op basis van deze octrooien worden geproduceerd.29
17. Hierbij dient opgemerkt te worden dat, hoewel de regeling tot stand gekomen is onder
invloed van de farmaceutische sector, het toepassingsgebied ervan zeer algemeen gehouden
werd. Zo gaf de Minister van Financiën volgende voorbeelden van O&O-activiteiten, die
allen zouden moeten kunnen genieten van de aftrek van octrooi-inkomsten: research in de
automobielsector naar CO2-uitstoot, onderzoek naar de bouw van nieuwe modellen van
windmolens,…30
Er valt dus te concluderen dat het toepassingsgebied van de regeling niet beperkt blijkt tot de
farmaceutische industrie, maar dat de maatregel ten goede kan komen aan alle ondernemingen
en sectoren, op voorwaarde dat men aan de in de wet gestelde vereisten voldoet.31
2.1.3 Toepassingsgebied ratione personae
18. Zoals bovenstaand vermeld, kan de aftrek voor octrooi-inkomsten toepassing vinden op
alle ondernemingen en binnen alle sectoren. Concreet houdt dit in dat zowel Belgische
vennootschappen als (Belgische) vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die
onderworpen worden aan de belasting van niet-inwoners, gebruik kunnen maken van de
aftrek.
28 P. MINNE, T. VANWELKENHUYZEN, B. COLMANT, “Les déductions fiscales à l’impôt des sociétés: Aspects juridiques, fiscaux et financiers des déductions extra-comptables pour capital à risque, investissements et brevets”, Brussel, Larcier, 2008, 103. 29 Parl St.Kamer 2006-2007, nr. 51-3058/001, 37 e.v. 30 Verslag van de Commissie voor Financiën en Begroting over het ontwerp van programmawet houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2006-2007, nr. 51-3058/015, 14. 31 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK, K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Larcier, Gent, 2010, p. 15.
12
19. Voor buitenlandse vennootschappen die aanspraak wensen te maken op de regeling, wordt
wel vereist dat ze de octrooien in kwestie aanwenden in hun Belgische vaste inrichting.32
Uitgesloten van de regeling zijn dus natuurlijke personen (die onder de personenbelasting of
belasting der niet-inwoners vallen) die op zelfstandige basis een eenmanszaak vormen, alsook
lichamen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting.
De uitsluiting van deze laatste categorie wordt gerechtvaardigd door het gegeven dat zij enkel
in het kader van de roerende voorheffing belastbaar zijn op de door hen behaalde octrooi-
inkomsten.33
20. Voorts blijkt uit de oorspronkelijke door de fiscale administratie gepubliceerde Frequently
Asked Questions (hierna: FAQ) dat de belastingplichtige zich in de hoedanigheid van
eigenaar, vruchtgebruiker of licentiehouder moet bevinden om te kunnen genieten van de
regeling.34 Het begrip eigenaar zoals in de wet omschreven, duidt dus niet op de volle
eigendom van het octrooi.35 Enkel de naakte eigenaar kan zich niet op het fiscaal voordeel
beroepen. Ondanks alle verduidelijkingen voldeden de in 2008 gepubliceerde FAQ niet. In
2009 volgde er dan ook een verbeterde versie van, die onder meer verdere preciseringen bevat
op het vlak van het toepassingsgebied ratione personae.
2.1.4 Toepassingsgebied ratione materiae
21. De aftrek voor octrooi-inkomsten is enkel van toepassing op octrooien en aanvullende
beschermingscertificaten (hierna ABC’s genoemd) die enerzijds ontwikkeld en anderzijds
verbeterd worden in een onderzoekscentrum dat een bedrijfsafdeling uitmaakt.
32 Art. 236bis WIB92. 33 B. SPRINGAEL, P. VANDERBEEKEN, “Intellectuele eigendomsrechten & Royalty’s in de Biotechsector”, TFR 2007, afl. 330, 908. 34 Frequently Asked Questions, http://fiscus.fgov.be/interfaoifnl/vragen/deduction-pour-revenus-brevet/index.htm 35 E. WARSON, M. FORIERS, “Faqs gepubliceerd – Aftrek voor octrooi-inkomsten praktisch toegelicht”, Fisc.Act. 2008/19, p. 1-5.
13
Andere intellectuele eigendomsrechten zoals auteursrechten en knowhow36 vallen dus niet
onder het toepassingsgebied.37
Daarnaast zijn ook de beoogde inkomsten niet onbeperkt. De aftrek kan enkel toepassing
vinden op vergoedingen voor aan derden verleende licenties en op vergoedingen voor
octrooien die begrepen zijn in de verkoopprijs van de geoctrooieerde producten of diensten.
2.1.4.1 Beoogde rechten - het begrip “octrooi”
22. Huidig artikel 205/2, §1 WIB92 omschrijft octrooien als:
“- de octrooien of aanvullende beschermingscertificaten waarvan de vennootschap
octrooihouder of certificaathouder is en die geheel of gedeeltelijk door de vennootschap
werden ontwikkeld in onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid
vormen vermeld in artikel 46, §1, eerste lid, 2° vormen;
- de door de vennootschap verworven octrooien, aanvullende beschermingscertificaten of
licentierechten met betrekking tot octrooien of aanvullende beschermingscertificaten, op
voorwaarde dat die geoctrooieerde producten of procedés geheel of gedeeltelijk door de
vennootschap verder werden verbeterd in onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of een tak
van werkzaamheid vermeld in artikel 46, §1, eerste lid, 2° vormen ongeacht of deze verdere
verbetering aanleiding heeft gegeven tot bijkomende octrooien.” (eigen onderlijning)
23. Algemeen genomen valt hieruit te besluiten dat de aftrek voor octrooi-inkomsten van
toepassing is op, enerzijds, door de belastingplichtige zelf ontwikkelde octrooien in een
onderzoekscentrum in België of het buitenland, en, anderzijds, op octrooien die van derden
werden aangekocht (of in licentie werden gekregen) voor zover de belastingplichtige
desbetreffende producten in een (in België of in het buitenland gelegen) onderzoekscentrum
verder heeft verbeterd.
36 In haar FAQ heeft de Administratie weliswaar, bij wijze van uitzondering, verduidelijkt dat knowhow die gecreëerd wordt door de onderneming en inherent is aan het octrooi of er onlosmakelijk mee verbonden is, wel onder het toepassingsgebied van de aftrek voor octrooi-inkomsten valt. B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK, K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 47 en 72; B. SPRINGAEL, K. VAN DE VELDEN, “Aftrek voor octrooi-inkomsten: nieuwe en verbeterde lijst van ‘FAQ’”, Fiscoloog 2009, afl. 1170, 5. 37 I. ONKELINX en P. VAN DEN BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomsten”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 2.
14
24. Het valt hierbij op dat de wetgever nagelaten heeft het octrooibegrip an sich te definiëren.
Volgens de FAQ dient men zich voor een definitie te baseren op de wet op de
uitvindingsoctrooien van 28 maart 1984.38
Ondanks het feit dat bovenstaande wet met ingang van 1 januari 2015 is opgeheven39, is het
nog steeds relevant om na te gaan welke rechten in het verleden als octrooi werden
aangemerkt. Het is immers zo dat de opname van de Wet van 28 maart 1984 op de
uitvindingsoctrooien in het Wetboek Economisch Recht geen inhoudelijke verandering van
het toepassingsgebied van de aftrek voor octrooi-inkomsten met zich mee heeft gebracht.
i) Definitie onder de wet van 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien
25. Artikel 2 van voormelde wet definieerde een octrooi als volgt:
“Een octrooi is een uitsluitend en tijdelijk recht (in beginsel maximaal 20 jaar) van
exploitatie verleend voor iedere uitvinding die nieuw is, op uitvinderswerkzaamheid berust en
vatbaar is voor toepassing op het gebied van de nijverheid.” (eigen onderlijning)
26. Er blijken, op het vlak van de uitvinding, drie elementen cruciaal opdat men een octrooi
zou kunnen verkrijgen.
Ten eerste dient het te gaan om een nieuwe uitvinding. Een uitvinding is nieuw als ze geen
deel uitmaakt van de stand van de techniek. De stand van de techniek wordt beoordeeld aan
de hand van al hetgeen vóór de datum van indiening van de octrooiaanvraag openbaar
toegankelijk is gemaakt door toepassing of op enige andere wijze.40
Daarnaast dient de uitvinding te berusten op uitvinderswerkzaamheid. Dit was het geval
indien ze voor een deskundige niet op een voor de hand liggende wijze voortvloeit uit de
stand van de techniek.41
Tot slot moet de uitvinding ook vatbaar zijn voor industriële toepassing. Aan deze
voorwaarde was in het verleden voldaan wanneer het voorwerp van de uitvinding kon worden
vervaardigd of toegepast op enig gebied van de nijverheid.42
38 Wet 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien, BS 9 maart 1985; Zie in dit kader ook Com. IB.1992, nr. 68/32.1 39 Art. 32, §2, eerste streepje van de Wet van 19 april 2014 houdende invoeging van boek XI, "Intellectuele eigendom" in het Wetboek Economisch Recht, en houdende invoeging van bepalingen eigen aan boek XI in de boeken I, XV en XVII van hetzelfde Wetboek, BS 12 juni 2014. 40 Art. 5 wet 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien, BS 9 maart 1985. 41 Art. 6 wet 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien, BS 9 maart 1985.
15
ii) Definitie onder Boek XI Wetboek Economisch Recht43
27. Preliminair dient opgemerkt te worden dat de wetgever met het onderbrengen van de Wet
van 28 maart 1984 in het Wetboek Economisch Recht voornamelijk een codificatie van de
toen bestaande wetgeving heeft beoogd.44 Indien er dan toch inhoudelijke wijzigingen
aangebracht werden aan de voorheen bestaande wetgeving inzake het octrooirecht, waren
deze gericht op het preciseren van de regeling van het taalgebruik, het flexibeler maken en het
vereenvoudigen van het taksensysteem45, het voorbereiden van de invoering van het Europees
octrooi,…46
28. De nieuwe algemene definitie van octrooien, zoals van toepassing vanaf 1 januari 2015,
ligt vervat in artikel XI. 3 lid 1 Wetboek Economisch Recht. Het betreft een uitsluitend en
tijdelijk recht toegekend om aan derden de exploitatie te verbieden van iedere uitvinding, op
alle gebieden van de technologie, die nieuw is, op uitvinderswerkzaamheid berust en vatbaar
is voor toepassing op het gebied van de nijverheid.
29. Artikel XI. 4 Wetboek Economisch Recht sluit bepaalde uitvindingen uit van het
toepassingsgebied. Het gaat onder meer over ontdekkingen alsmede natuurwetenschappelijke
theorieën en wiskundige methodes, de presentatie van gegevens, etc.
30. In artikel XI.5 worden nog andere zaken die niet octrooieerbaar zijn van het
toepassingsgebied uitgesloten.
iii) Het internationaal en Europees octrooi
31. De gelding van een octrooi is verbonden aan het grondgebied waar het wordt
aangevraagd. Om in meerdere landen een effectieve octrooibescherming te kunnen genieten,
42 Art. 7 wet 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien, BS 9 maart 1985. 43 Art. X.1 – X.91 Wetboek Economisch Recht. 44 M.-C. JANSSENS, H. VANHEES, V. VANOVERMEIRE, De intellectuele eigendomsrechten verankerd in het Wetboek economisch recht: een eerste analyse, https://biblio.ugent.be/publication/5746043/file/5746052.pdf. 45 Met de aanpassing van dit systeem heeft men een aantal taksen verbonden aan het octrooirecht facultatief gemaakt, alsmede wijzigingen aangebracht in de jaartaksen verschuldigd om het octrooi in stand te houden. 46 Verslag van 24 maart 2014 namens de Commissie voor het bedrijfsleven, het wetenschapsbeleid, het onderwijs, de nationale wetenschappelijke en culturele instellingen, de middenstand en de landbouw, uitgebracht door de heer Bruno Tuybens, Parl.St. Kamer 2013-14 nr.53K3391/003, 4-5; Verslag van 3 april 2014 namens de Commissie voor de Financiën en voor de Economische Aangelegenheden uitgebracht door de heer Siquet, Parl.St. Senaat 2013-2014, nr. 53-2805/3, 3-4; Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 53-3391/001, 8.
16
zou men dus in elk van die landen een octrooiaanvraag moeten indienen. Daarom werd
voorzien in de zogenaamde internationale en Europese octrooien, die tevens in aanmerking
komen voor de aftrek van octrooi-inkomsten.
In het geval van een internationaal octrooi, volstaat het een internationale aanvraag in te
dienen bij de Belgische Dienst voor de Intellectuele Eigendom (D.I.E.) of het Europees
Octrooibureau (E.O.B.). In die aanvraag kan men aanduiden in welke landen men de
octrooibescherming wenst te genieten, waarna de aanvraag doorgezonden wordt naar de
betrokken landen voor verdere behandeling.47
In het geval van een Europees octrooi, dient men de aanvraag te richten tot het Europees
Octrooibureau (E.O.B.), eveneens met vermelding in welke Europese landen men de
bescherming wil genieten. In dit geval is het echter het Europees octrooibureau zelf dat over
de aanvraag beslist.48
32. Op de website van de FOD Economie valt te lezen dat een hervorming van het Europees
octrooisysteem zich opdringt. Het huidige systeem is een complexe en dure aangelegenheid,
daar:
verschillende vertalingen van het octrooi zijn nodig ,
in verschillende EU-landen moeten jaarlijkse instandhoudingstaksen
betaald worden, en
het octrooi zal desgevallend voor de rechtbanken van verschillende EU-lidstaten
verdedigd moeten worden.49
Hiertoe wil men een Europees octrooi met eenheidswerking in het leven roepen, dat een
eenvormige bescherming waarborgt op het grondgebied van de deelnemende lidstaten. De
invoering van dergelijk Europees octrooi met eenheidswerking zou daarenboven gepaard gaan
47 FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Internationale octrooiaanvraag, http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Internationale_aanvraag/#.VwdonfmLTIU. 48 FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Europees octrooi, http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Europees_octrooi/#.Vwdp3fmLTIU. 49 FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Hervorming van het Euorpese octrooisysteem, http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Hervorming_van_het_Europese_octrooisysteem/#.Vwdqb_mLTIU.
17
met de oprichting van een eengemaakt octrooigerecht, dat bevoegd zal zijn om uitspraak te
doen over geschillen inzake geldigheid en namaak van zowel Europese octrooien als
Europese octrooien met eenheidswerking.
Tot op heden hebben 26 EU-lidstaten zich hierbij aangesloten. Samen met de Europese
Commissie zijn zij nu bezig met de opstart van het eengemaakt octrooigerecht en het
wegwerken van technische problemen. De Commissie hoopt dat de regeling tegen eind 2016
operationeel zal zijn.50
2.1.4.2 Beoogde rechten - het begrip “aanvullende beschermingscertificaten” (ABC’s)
33. Opdat geneesmiddelen en gewasbeschermingsmiddelen gecommercialiseerd zouden
mogen worden, wordt, naast een octrooi, tevens een overheidstoelating vereist. Hiertoe wordt
een onderzoek ingesteld dat de werking en potentieel schadelijke effecten van de producten
nagaat. Het probleem voor de ontwikkelaar van dergelijke geneesmiddelen en
gewasbeschermingsmiddelen bestaat eruit dat de verdere exploitatie van zijn producten
slechts mogelijk is na het verkrijgen van zowel het octrooi als de overheidstoelating.
Indien het octrooi reeds verkregen is, maar de overheidstoelating nog niet, begint de
beschermingstermijn van het voormelde octrooi reeds te lopen, zonder dat de exploitatie van
het product mag gestart worden. Hierdoor loopt de ontwikkelaar dus vele inkomsten mis en
dreigt men de gemaakte uitvinderskosten geenszins te kunnen terugverdienen.51
Door een ABC in te voeren voor zowel geneesmiddelen52 als gewasbeschermingsmiddelen53,
heeft men de verloren tijd door de overheidstoelating willen compenseren.
Doel van deze ABC’s is het verlengen van de duur van het octrooi met een duurtijd gelijk aan
de periode verstreken tussen de datum van de octrooiaanvraag en de datum van de
50 Unitary Patent, http://ec.europa.eu/growth/industry/intellectual-property/patents/unitary-patent/index_en.htm 51 H. DE WILDE, De Aftrek Voor Octrooi-inkomsten: Een Aanzet Tot Analyse en Interpretatie. Mechelen, Kluwer, 2009, 35. 52 Initieel betrof dit Verord. Raad nr. 1768/92, 18 juni 1992 betreffende de invoering van een aanvullend beschermingscertificaat voor geneesmiddelen, Pb. 2 juli 1992, afl. 1-5. Deze verordening werd echter vervangen door Verord. Parl. en Raad nr. 469/2009, 6 mei 2009 betreffende het aanvullende beschermingscertificaat voor geneesmiddelen, Pb. 6 juni 2009n afl. 152, 1-10. 53 Verord. Parl. en Raad nr. 1610/96, 23 juli 1996 betreffende de invoering van een aanvullend beschermingscertificaat voor gewasbeschermingsmiddelen, Pb. 8 augustus 1996, afl. 198, 30-35.
18
overheidstoelating, verminderd met een periode van vijf jaar.54 Ze bieden een bijkomende
beschermingsduur van maximaal vijf jaar.55
34. De Dienst voor Voorafgaande Beslissingen heeft geoordeeld dat het begrip ABC
beperkend geïnterpreteerd dient te worden. Zo komen de zogenaamde weesgeneesmiddelen56
en geneesmiddelen voor pediatrisch gebruik niet in aanmerking voor de aftrek voor octrooi-
inkomsten.57
2.1.4.3 Onderzoekscentrum dat een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid vormt
i) Ratio legis
35. Opdat de vennootschap de aftrek voor octrooi-inkomsten daadwerkelijk zou kunnen
genieten, vereist artikel 205/2, §1 WIB dat de ontwikkeling of verbetering van de octrooien
geheel of gedeeltelijk plaatsvindt in een onderzoekscentrum dat een bedrijfsafdeling of een
tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, §1, lid 1, 2° WIB vormt.
36. De ratio legis van deze voorwaarde bestaat erin werkgelegenheid te creëren. Zodoende
volstaat het niet dat de Belgische vennootschap die aanspraak wenst te maken op het
belastingvoordeel, louter als doorgeefluik fungeert.58 Op deze manier tracht de wetgever
misbruiken te vermijden die eruit bestaan dat de genietende vennootschap alle
onderzoeksactiviteiten aan derden uitbesteedt.59
54 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK, K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 40. 55 KB 5 januari 1993 betreffende het aanvragen en verlenen van aanvullende beschermingscertificaten voor geneesmiddelen, BS 6 februari 1993; KB 8 november 1998 betreffende het aanvragen en het verlenen van aanvullende beschermingscertificaten voor gewassenbeschermingsmiddelen, BS 9 januari 1999. 56 Een weesgeneesmiddel is een farmaceutisch product, gebruikt voor de diagnose, de preventie of de behandeling van een zeldzame ziekte waarvoor er geen preventief middel, diagnostisch middel of geen behandeling bestaat, of – als dat wel het geval is – dat een significant voordeel biedt voor de patiënt; RIZIV, Weesgeneesmiddelen, http://www.inami.fgov.be/nl/themas/kost-terugbetaling/door-ziekenfonds/geneesmiddel-gezondheidsproduct/terugbetalen/wees/Paginas/default.aspx#.VyyYrPmLTIU. 57 Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken – Jaarverslag 2013, 74, http://www.ruling.be/sites/5075/files/content/download/files/2013_dvb_jaarverslag.pdf. 58 Verslag namens de Commissie voor de Financiën en de Begroting, Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 3058/15, p. 15. 59 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 63.
19
37. Uit deze voorwaarde, samen gelezen met de ratio legis ervan, blijkt dat het
onderzoekscentrum een minimale substantie op vlak van personeel dient te hebben.60 Algauw
bleek dat deze vereiste heel wat KMO’s uitsloot of dreigde uit te sluiten van de aftrek voor
octrooi-inkomsten, ook al werden er geen voorwaarden gesteld betreffende de minimale
omvang van het onderzoekscentrum. Heel wat kleinere ondernemingen besteden immers hun
onderzoeksactiviteiten uit aan universiteiten of hebben een onderzoekscentrum dat niet de
kenmerken van een bedrijfsafdeling vertoont.61 Eind 2009 werd daarom een aanzet van
wetsontwerp opgemaakt om desbetreffende voorwaarde af te schaffen. Het ontwerp werd
omwille van budgettaire redenen echter al snel weer van tafel geveegd.62
De wet van 17 juni 2013 heeft uiteindelijk soelaas gebracht voor de KMO’s door te bepalen
dat kleine ondernemingen in de zin van artikel 15 W. Venn. vanaf aanslagjaar 2014 niet
langer over een onderzoekscentrum dienen te beschikken.63
In de memorie van toelichting wordt verder nog benadrukt dat “deze verlichting van de
vereiste voorwaarden om te kunnen genieten van de aftrek voor octrooi-inkomsten bewust
wordt beperkt tot enkel de kmo’s teneinde de geest van de initiële maatregel, het stimuleren
van vennootschappen tot ontwikkeling binnen hun eigen onderzoekscentra voor het creëren en
verbeteren van octrooien, maximaal te behouden. (…) Het verschil in behandeling van de
KMO’s in het kader van de aftrek voor octrooi-inkomsten vervolledigt andere fiscale
maatregelen in hun voordeel die rekening houden met de moeilijkheid die deze kleine
ondernemingen ondervinden bij het vervullen van hun economische rol.”64 Op deze manier
wordt het gemaakte onderscheid tussen grote en kleine ondernemingen gerechtvaardigd.
60 I. ONKELINX en P. VAN DE BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomens”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 2; P. RENS, “De Belgische octrooiaftrek”, AFT. 11/2008, p. 11. 61 P. HENDRICKX, “La nouvelle déduction pour revenus de brevets”, C&FP. 2007, 178. 62 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 62. 63 Art. 2 Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, B.S. 28 juni 2013. Merk op dat de vennootschap als een kleine vennootschap dient te kwalificeren voor elk aanslagjaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de vennootschap de octrooi-aftrek wenst te verkrijgen. 64 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 2756/001, p. 5. Hieruit vloeit voort dat kleine vennootschappen de octrooiaftrek kunnen genieten voor alle octrooien, aanvullende beschermingscertificaten of licentierechten die ze hebben.
20
ii) Begrippen “onderzoekscentrum” en “bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid”
38. Volgens artikel 205/2, §1 WIB dienen de octrooien of ABC’s geheel of gedeeltelijk
ontwikkeld te worden in onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of een tak van
werkzaamheid vermeld in artikel 46, §1 , eerste lid, 2° WIB vormen.
39. Het begrip onderzoekscentrum wordt hierbij niet in de wet omschreven. De Administratie
schrijft in haar, op dat vlak weinig verduidelijkende, FAQ, dat het onderzoekscentrum niet
noodzakelijk in België gelegen hoeft te zijn. Daarnaast heeft ze bevestigd dat, hoewel artikel
205/2, §1 enkel verwijst naar een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid, ook “een
algemeenheid van goederen” (dat tevens terug te vinden valt onder artikel 46, §1, eerste lid,
2°) een onderzoekscentrum kan uitmaken.65
40. Volgens de Com.IB wordt een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid als volgt
gedefinieerd: “Onder bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid in een nijverheids-, handels-
of landbouwonderneming wordt het geheel verstaan van de bestanddelen die in een afdeling
van die onderneming belegd zijn en technisch een onafhankelijke onderneming vormen, d.w.z.
een geheel dat bekwaam is om met eigen middelen te werken.”66
Voor de toepassing van de aftrek voor octrooi-inkomsten is het bijgevolg van belang te weten
welke mate van afhankelijkheid vereist is opdat er sprake kan zijn van een bedrijfsafdeling of
tak van werkzaamheid. De vraag welke en hoeveel activa en passiva zich in de
bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid bevinden, stelt zich dus niet.67
41. Wat betreft de vraag naar onafhankelijkheid van het onderzoekscentrum, heeft het Hof
van Justitie geoordeeld dat deze bekeken moet worden vanuit het standpunt van de
inbrenggenietende vennootschap.68 Daarenboven impliceert deze vereiste niet dat de
bedrijvigheid van de bedrijfstak, voor de overdracht, niet centraal mag beheerd en
gefinancierd worden.69
65 C. BUYSSE, “Aftrek voor octrooi-inkomsten: vermindering ‘per octrooi’ toepassen”, Fiscoloog 2008, afl. 1117, 10. 66 Com.I.B., nr. 46/36. 67 P. RENS, “De Belgische octrooi-aftrek”, AFT 2008, afl. 11, 12. 68 HvJ 15 januari 2002, zaak C-43/00; P. RENS, “De Belgische octrooi-aftrek”, AFT 2008, afl. 11, 12. 69 HvJ 13 oktober 1992, zaak C-50/91, 16; P. RENS, “De Belgische octrooi-aftrek”, AFT 2008, afl. 11, 12.
21
In navolging van het Hof van Justitie heeft de Administratie bevestigd dat de activa
gemeenschappelijk gebruikt mogen worden door zowel de vennootschap als het
onderzoekscentrum, hetgeen op zich impliceert dat het onderzoekscentrum niet volledig los
van de vennootschap dient te functioneren.70
42. Desondanks bestaat er nog steeds onzekerheid over de afbakening van het begrip
‘onderzoekscentrum’. De feitelijke omstandigheden zijn hier nog steeds determinerend om te
bepalen of men in desbetreffend geval te maken heeft met een bedrijfsafdeling, een tak van
bedrijvigheid of een algemeenheid van goederen.71 Hierbij dient de notie
‘onderzoekscentrum’, bij gebrek aan een wettelijke definitie, begrepen te worden in haar
gebruikelijke betekenis.72
43. Ingevolge deze onzekerheid werden er de afgelopen jaren een groot aantal rulings
aangevraagd waarbij de vereiste van het onderzoekscentrum centraal stond. Hieruit heeft de
Dienst voor Voorafgaande Beslissingen een aantal indicaties ontwikkeld die op het bestaan
van dergelijk onderzoekscentrum kunnen wijzen.73
44. Zo oordeelde de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen dat er sprake was van een
onderzoekscentrum indien de O&O-afdeling beschikte over een eigen kost- en
opbrengstrekening.74 Toch is het niet noodzakelijk om een aparte boekhouding te voeren,
indien er andere kostenregistraties voorhanden zijn.75
45. Ten tweede houdt de Dienst voor Voorafgaande beslissingen ook rekening met de
aanwezigheid van onderzoekers binnen de onderneming. Zelfs wanneer onderzoek uitbesteed
70 P. RENS, “De Belgische octrooi-aftrek”, AFT 2008, afl. 11, 12. 71 Com.IB, nr. 46/35.1. 72 Voorafgaande beslissing nr. 2011.271 van 18 oktober 2011. 73 Zie hieromtrent B. SPRINGAEL, “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog 2012, afl. 1321, 4. 74 Voorafgaande beslissing nr. 700.541 van 4 november 2008, Voorafgaande beslissing nr. 900.360 van 13 oktober 2009; Voorafgaande beslissing nr. 2015.361 van 29 september 2015. 75 Voorafgaande beslissing nr. 2011.062 van 10 mei 2011. In dit geval had de O&O-afdeling nog geen aparte boekhouding, maar beschikte ze wel over een registratie van (onder meer) de investeringskosten van elk R&D-investeringsproject.
22
wordt aan onderzoekers buiten de onderneming, maar het toezicht gebeurt door de directeur
van de onderneming, kan er alsnog sprake zijn van een onderzoekscentrum.76
46. Er kan ook besloten worden tot aanwezigheid van een onderzoekscentrum indien de
vennootschap beschikt over eigen en speciale onderzoeks- en ontwikkelingsruimtes. Dit kan
gaan van eigen kantoorruimtes en hallen die kunnen dienen als testruimtes, over laboratoria
tot zelfs een volledig R&D-gebouw.77
Hierbij aansluitend wordt er ook veel belang gehecht aan de accommodatie (i.e. de uitrusting
en apparatuur) waarover het onderzoekend personeel kan beschikken78, waarbij in grotere
ondernemingen aan de accommodaties vaak een eigen organisatorische structuur wordt
toebedeeld.79
47. Bovendien zal een onderneming wiens enige activiteit bestaat uit het verrichten van
onderzoek en ontwikkeling, omdat men nog niet gekomen is tot commercialisatie van de
producten, ook als onderzoekscentrum kunnen worden aangemerkt.80
48. Daarnaast houdt de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen ook rekening met het feit dat
op de onderzoekers de gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing of
de verhoogde investeringsaftrek van toepassing is.81
2.1.4.4 Bedoelde octrooi-inkomsten
49. Voor de doeleinden van de aftrek, worden octrooi-inkomsten in artikel 205/2, §2 WIB als
volgt gedefinieerd:
76 B. SPRINGAEL, “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog 2012, afl. 1321, 4; Voorafgaande beslissing nr. 2015.593 dd. 24 november 2015, Voorafgaande beslissing nr 2015.361 van 29 september 2015. 77 Voorafgaande beslissing nr. 700.541 van 4 november 2008, Voorafgaande beslissing nr. 800.311 van 12 mei 2009, Voorafgaande beslissing nr.900.360 van 13 oktober 2009, Voorafgaande beslissing nr. 900.296 van 17 november 2009, Voorafgaande beslissing nr. 2011.271 van 18 oktober 2011, Voorafgaande beslissing nr. 2015.593 dd. 24 november 2015. 78 B. SPRINGAEL, “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog 2012, afl. 1321, 4; Voorafgaande beslissing nr. 2014.691 van 20 januari 2015; Voorafgaande beslissing nr. 2015.262 van 8 september 2015; Voorafgaande beslissing nr. 2015.361 van 29 september 2015. 79 Voorafgaande beslissing nr. 2011.370 van 25 oktober 2011. 80 B. SPRINGAEL, “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog 2012, afl. 1321, 4; Voorafgaande beslissing nr. 2014.356 van 16 september 2014. 81 B. SPRINGAEL, “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog 2012, afl. 1321, 4; Voorafgaande beslissing nr. 2015.262 van 8 september 2015.
23
“- de vergoedingen, van welke aard ook, voor licenties die door de vennootschap zijn
verleend op octrooien, in zover deze vergoedingen in het in België belastbare resultaat van
het belastbaar tijdperk voorkomen en indien er bijzondere verhoudingen zijn tussen de
schuldenaar van de vergoedingen en de ontvangende vennootschap, enkel in zover deze
vergoedingen niet hoger zijn dan de vergoedingen die tussen onafhankelijke ondernemingen
zouden zijn overeengekomen;
- de vergoedingen die aan de vennootschap voor het belastbaar tijdperk zouden verschuldigd
zijn indien de goederen die door of voor rekening van de vennootschap worden geproduceerd
of de diensten die door of voor rekening van de vennootschap worden geleverd, zouden
worden geproduceerd of geleverd door een derde op grond van een licentie verleend door de
vennootschap op octrooien en indien tussen de vennootschap en de derde zodanige
voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen en in
zover deze vergoedingen in het in België belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk
zouden voorkomen.”
50. Hieruit kunnen dus twee onderscheiden categorieën worden gedistilleerd. Enerzijds betreft
het de ‘werkelijke’ octrooi-inkomsten (waarmee bedoeld wordt de vergoedingen voor
licenties die de vennootschap aan derden verleend heeft), en anderzijds doelt men op de
‘hypothetische’ octrooi-inkomsten (dit zijn de vergoedingen voor octrooien begrepen in de
verkoopprijs van de desbetreffende goederen of diensten).82 De zogenaamde O&O-
kostenbijdragen (i.e. de kosten die een derde bijdraagt in de kosten van onderzoek en
ontwikkeling van de vennootschap) komen aldus niet in aanmerking voor de bepaling van de
octrooi-inkomsten (artikel 205/2, §2, laatste lid WIB).83
i) Werkelijke octrooi-inkomsten
51. Deze categorie beslaat de inkomsten die een vennootschap genereert uit het in licentie
geven van octrooien, met andere woorden, de royalty’s. Hieronder vallen zowel vaste
82 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK, K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 66-67. 83 De octrooi-aftrek geldt immers enkel voor inkomsten die daadwerkelijk uit het octrooi voortvloeien. Zie hieromtrent Com.I.B., nr. 261/464; B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 75.
24
vergoedingen en voorschotten (bijvoorbeeld de zogenaamde upfront fees84 en milestones85),
als variabele vergoedingen (men denke aan percentages van de omzet betreffende het
geoctrooieerde product).86
Indien een vennootschap een door derden ontwikkeld octrooi (of ABC) verwerft en dit zelf
verbetert, komen ook de inkomsten verkregen ten gevolge van de doorgevoerde verbetering in
aanmerking voor de octrooi-aftrek. Deze verbeteringen vormen knowhow die onlosmakelijk
verbonden is met, of inherent is aan het octrooi.
ii) Hypothetische octrooi-inkomsten
52. De hypothetische octrooi-inkomsten bestaan uit de vergoedingen die kunnen geacht
worden begrepen te zijn in de verkoopprijs van de met het octrooi geproduceerde goederen of
diensten.87 Het is immers mogelijk dat de octrooihouder zelf goederen gaat (laten) produceren
met zijn octrooi. In dat geval verkrijgt hij geen royalty’s, daar er geen octrooi in licentie wordt
gegeven. Weliswaar zitten er inkomsten verbonden aan het octrooi verwerkt in de
verkoopprijs van het geoctrooieerde goed.
iii) Gemeenschappelijke vereisten aan beide soorten octrooi-inkomsten
Voorkomen in het in België belastbare resultaat van het belastbare tijdperk (art. 205/2,
§2, eerste lid WIB)
53. Hieruit kunnen twee voorwaarden gedistilleerd worden: enerzijds moeten de
desbetreffende octrooi-inkomsten voorkomen in het in België belastbare resultaat, anderzijds
moeten ze in het belastbare tijdperk voorkomen.
54. Ingevolge deze voorwaarde komen octrooi-inkomsten die toerekenbaar zijn aan
buitenlandse inrichtingen en vrijgesteld zijn op grond van een dubbelbelastingverdrag met het
84 Dit zijn vergoedingen die betaald worden alvorens het desbetreffende goed wordt geproduceerd of de dienst in kwestie wordt geleverd. 85 Deze vorm van vergoeding wordt betaald indien bepaalde doelstelling gerealiseerd worden. Afhankelijk van welke fase van de licentieovereenkomst bereikt wordt, zal een bijkomende vergoeding betaald worden door de schuldenaar. 86 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 68. 87 C. BUYSSE, “Aftrek voor octrooi-inkomsten: vermindering ‘per octrooi’ toepassen”, Fiscoloog 2008, afl. 1117, 11.
25
land van de buitenlandse inrichting in België niet in aanmerking voor de octrooi-aftrek. De
inkomsten in kwestie maken immers geen deel uit van het in België belastbare resultaat.
Anders zou het geweest zijn indien er geen dubbelbelastingverdrag van toepassing was
geweest: in dat geval maken de octrooi-inkomsten wel degelijk deel uit van het in België
belastbare resultaat.88
55. Andersom kan, wanneer een buitenlandse vennootschap octrooi-inkomsten genereert uit
een Belgische vaste inrichting, de aftrek voor octrooi-inkomsten verleend worden indien die
octrooi-inkomsten voorkomen in het belastbare resultaat van die Belgische vaste inrichting.89
Wanneer de inkomsten in kwestie toerekenbaar zijn aan de hoofdzetel van de buitenlandse
vennootschap of andere, niet in België gevestigde, vaste inrichtingen, zullen ze, in het kader
van de Belgische octrooi-aftrek, niet beschouwd worden als octrooi-inkomsten.90
Marktconformiteit (art. 205/2, §2, eerste lid WIB)
56. Zowel in het geval van werkelijke octrooi-inkomsten als dat van hypothetische inkomsten,
mag de vergoeding niet hoger zijn dan de vergoedingen die tussen van elkaar onafhankelijke
vennootschappen zouden worden betaald. Hiermee doelt de wetgever op het bestaan van
bijzondere verhoudingen tussen de schuldenaar en de ontvanger van de vergoeding.91 De ratio
legis van deze bepaling bestaat eruit oneerlijke winstverschuivingen tegen te gaan die eruit
bestaan hoge royalty’s vanuit het buitenland naar België te versluizen, waar ze dan van de
aftrek van octrooi-inkomsten zouden kunnen genieten. Met deze bepaling tracht België zich,
voor wat betreft de werkelijke vergoedingen, loyaal op te stellen tegenover de andere
belastingstelsels.92 Op het vlak van de hypothetische vergoedingen wordt de bepaling
ingegeven door het voorkomen van de uitholling van de eigen belastbare materie.93
88 P. RENS, “De Belgische octrooi-aftrek”, AFT 2008, afl. 11, 15. 89 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 67. 90 I. ONKELINX en P. VAN DEN BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomsten”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 3. 91 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK en K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 70. 92 S. VAN CROMBRUGGE, S. HUYSMAN, “De aftrek voor octrooi-inkomsten” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 59-60. 93 S. VAN CROMBRUGGE, S. HUYSMAN, “De aftrek voor octrooi-inkomsten” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 61-62.
26
Uitsplitsing (art. 205/2, §2, tweede lid WIB)
57. Het is mogelijk dat de vergoedingen die de vennootschap krijgt niet enkel betrekking
hebben op octrooien, maar ook op andere intellectuele rechten, die niet onder het
toepassingsgebied van de aftrek voor octrooi-inkomsten sorteren. In dergelijk geval bepaalt
artikel 205/2, §2, lid 2 WIB dat de vergoedingen moeten worden uitgesplitst: enkel het
gedeelte van de vergoedingen dat betrekking heeft op octrooien, komt in aanmerking voor de
aftrek.
58. Deze uitsplitsing dient enkel niet te gebeuren indien de verworven knowhow inherent is
aan of onlosmakelijk verbonden met het octrooi. In dergelijk geval zullen alle inkomsten
voortvloeiend uit de knowhow, zoals reeds eerder vermeld, als in aanmerking komende
octrooi-inkomsten worden beschouwd.94
2.1.5 Berekening van de aftrek
59. In bepaalde gevallen stelt het bepalen van de berekeningsbasis van de aftrek voor
(hypothetische) octrooi-inkomsten bijzondere problemen. Om het overzicht doorheen deze
scriptie te bewaren werd er daarom voor gekozen het geheel van deze materie te behandelen
onder deel 3.2.1
2.1.6 Formaliteiten
60. Artikel 205/4 WIB bepaalt dat de belastingplichtige die de aftrek voor octrooi-inkomsten
wil genieten, bij zijn aangifte een opgave moet voegen. Deze opgave is het formulier 275P, en
wordt ieder jaar door de minister van Financiën of zijn afgevaardigde vastgesteld voor het
aanslagjaar waarvoor de aftrek voor octrooi-inkomsten wordt genoten.
61. Deze vereiste impliceert aldus dat de aftrek voor octrooi-inkomsten een mogelijkheid is
voor de belastingplichtige en zeker geen verplichting: indien hij het formulier niet aan de
aangifte toevoegt, zal ook geen aftrek verleend worden. Indien de aangifte niet tijdig wordt
ingediend, zal daarenboven de aftrek geweigerd worden.
94 T. VANWELKENHUYZEN, “Toepassingsgebied aftrek voor octrooi-inkomsten verduidelijkt”, Fisc. Act. 2009, afl. 28, 7.
27
2.1.7 Niet-overdraagbaarheid
62. De aftrek voor octrooi-inkomsten is de vijfde van in totaal negen bewerkingen om te
komen tot de belastbare grondslag van de vennootschap. Dit impliceert dat de aftrek wordt
toegepast op de restwinst van de vennootschap na de vierde bewerking (i.e. de DBI-aftrek).
Indien blijkt dat de vennootschap niet voldoende winst heeft om de octrooi-aftrek op toe te
passen, is het resterende saldo aan octrooi-aftrek niet overdraagbaar naar de volgende
aanslagjaren.95
2.2 De vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing (art. 2753 WIB)
2.2.1 Achtergrond en principe
2.2.1.1 Achtergrond
63. Deze maatregel werd op vraag van de universiteiten in 2002 in het leven geroepen om
tegemoet te komen aan de toenmalige Lissabonstrategie.96 In een advies merkte de Federale
Raad voor Wetenschapsbeleid (FRWB) destijds op dat de helft van de professionele
tijdsbesteding van de universitaire assistenten uitging naar eigen wetenschappelijk onderzoek
of het volgen van onderwijs ter volmaking van hun kennis. Slechts de helft van de
tijdsbesteding ging dus uit naar het vervullen van dienstopdrachten. Om deze reden stelde de
FRWB voor om te voorzien in een tegemoetkoming aan de universiteiten, bestaande uit een
fiscale vrijstelling voor de helft van de lonen van de onderzoekers.97 De wetgever volgde deze
gedachtegang en voorzag in een vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing ten
belope van 50% op de lonen uitbetaald vanaf 1 oktober 2003 van assistenten en postdoctorale
onderzoekers van een aantal instellingen.98
64. Met het oog op enerzijds het vergroten van de concurrentiekracht van ook de
privébedrijven en anderzijds het behalen van de door Europa vooropgestelde doelstellingen
(namelijk dat 3% van het BBP tegen 2010 moest gaan naar investeringen in onderzoek en
ontwikkeling), werd het toepassingsgebied van de maatregel al vlug uitgebreid tot
95 Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 51-3058/001, 39. 96 Art. 385-386 Programmawet 24 december 2002, BS 31 december 2002. 97 Advies Federale Raad voor Wetenschapsbeleid, p. 3 (http://www.belspo.be/belspo/council/acrobat/275-3WIB_nl.pdf) 98 Initieel konden enkel universiteiten, hogescholen, onderzoeksfondsen en door de Ministerraad erkende instellingen van de maatregel genieten.
28
onderzoekers die werkzaam zijn in onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten binnen de
privésector.
De federale overheid wilde daarenboven middels deze fiscale stimulus bedrijven aanzetten om
nieuwe onderzoeks- en ontwikkelingsprogramma’s in België op te zetten en de bestaande
programma’s verder uit te breiden.99
65. Per 1 januari 2006 werd de regeling geïncorporeerd in huidig artikel 2753 WIB100 en ze
vormt intussen een volwaardig beleidsinstrument inzake de economische en
werkgelegenheidspolitiek van de overheid.101
Door de incorporatie moet deze regel geïnterpreteerd worden volgens de regels van het fiscaal
recht. Dit heeft geleid tot heel wat uiteenlopende interpretaties tussen de fiscale administratie
en de Programmatorische Overheidsdienst (hierna: POD) Wetenschapsbeleid over de correcte
toepassing ervan.102
2.2.1.2 Algemeen principe
66. Normaliter is de werkgever ertoe verplicht de verschuldigde bedrijfsvoorheffing in te
houden op het loon dat hij uitbetaalt en deze bedrijfsvoorheffing door te storten aan de
federale Schatkist. In toepassing van artikel 2753 WIB wordt de werkgever ontheven van deze
verplichting ten belope van 80%: slechts 20% van de normaal door te storten
bedrijfsvoorheffing dient ook effectief aan de staat te worden doorgestort.103 De maatregel
levert de genietende ondernemingen dus belangrijke financiële middelen op die kunnen
worden aangewend voor nieuwe investeringen.
67. Volgens de CBN dient het vrijgestelde gedeelte boekhoudkundig te worden behandeld als
een exploitatie- of werkingssubsidie. Enkel indien alle of een gedeelte van de bezoldigingen
99 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, Gent, Larcier, 2014, p. 61 (hierna: H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen). 100 Art. 106 Wet betreffende het generatiepact van 23 december 2005, BS 30 december 2005. 101 TIBERGHIEN ADVOCATEN, Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 681. 102 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p. 61. 103 Het vrijstellingspercentage van 80% is slechts van toepassing op de bedrijfsvoorheffing die opeisbaar is vanaf 1 juli 2013. Voordien opeisbare bedrijfsvoorheffing was slechts voor 75% vrijgesteld van de doorstortingsverplichting: art. 3, 1° Wet 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling (1), BS 28 juni 2013.
29
geactiveerd kunnen worden, moet de vrijstelling als een kapitaalsubsidie worden
beschouwd.104
Dit geldt echter niet voor de in artikel 2753, §1, eerste en tweede lid WIB bedoelde
instellingen; bij hen wordt de subsidie telkens als een exploitatie- of werkingssubsidie
geboekt.105 Deze uitzondering kwam er door de Wet van 21 december 2009, waarin gesteld
werd dat de fondsen die verkregen worden door de vrijstelling van doorstorting niet mogen
worden aangewend voor het verminderen van de kostprijs van het (reeds bestaande)
onderzoek dat de vrijstelling heeft doen ontstaan.106 De besparing mag niet worden
aangewend om de economische kostprijs van het bestaande onderzoek te drukken.107 Immers,
de wetgever had met de invoering van de vrijstelling van doorstorting van de
bedrijfsvoorheffing destijds voor ogen dat de genietende instellingen de vrijgekomen fondsen
zouden gebruiken voor (nieuwe) bijkomende investeringen in onderzoek en ontwikkeling.108
Toch werd er initieel geen voorwaarde in de wet ingeschreven aangaande de besteding van de
vrijgekomen middelen. Men ging er van uit dat die middelen sowieso, al dan niet op directe
wijze, opnieuw zouden worden geïnvesteerd in onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten.
Er deed zich echter een probleem voor op Europees vlak. De Europese Commissie
beschouwde de vrijstelling niet als een kost van EU-onderzoeksprojecten voor de
universiteiten.109 Hierdoor konden de academische instellingen geen EU-subsidiëring
bekomen van de volledige loonkost. Door in de wettekst in te schrijven dat de sommen aan
bedrijfsvoorheffing die niet dienen te worden doorgestort, niet mogen worden aangewend ter
financiering van het onderzoek dat de vrijstellingsverplichting heeft doen ontstaan, helpt men
dit euvel uit de wereld.
104 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de boekhoudkundige verwerking van
het stelsel tot gedeeltelijke vrijstelling van betaling van de bedrijfsvoorheffing, zoals geregeld door art. 275/3 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, 18 november 2009, nr. 2009/13, http://www.cnc-cbn.be/files/advice/link/Adviezen%202009-1%20tot/Advies%202009-13.pdf; COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de boekhoudkundige verwerking van het stelsel tot gedeeltelijke vrijstelling van betaling van de bedrijfsvoorheffing, zoals geregeld door art. 275/3 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 – Update, 10 februari 2010, nr. 2010/2, http://www.cnc-cbn.be/files/advice/link/advies_2010-2.pdf. 105 K. DE BOEVER, L. EVENS, Wetswijziging op komst voor vrijstelling doorstorting bedrijfsvoorheffing voor wetenschappelijk onderzoek, (http://www.vandelanotte.be/data/documents/20140116045017cuw1c.pdf). 106 Art. 12-14 Wet van 21 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009. 107 Parl.St. Kamer 2009-2010, nr. 52-2310/002, 5. 108 Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 50-2124/001, 184. 109 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p. 69.
30
68. Tevens wordt in het kader van de twee voormelde gevallen de vrijstelling berekend op de
totale verschuldigde bedrijfsvoorheffing (ze wordt aldus niet beperkt tot dat deel van de
bedrijfsvoorheffing dat betrekking heeft op onderzoeksactiviteiten).110 In de andere gevallen,
te weten samenwerkingsovereenkomsten, Young Innovative Companies en Masters, Doctors
en Ingenieurs in privébedrijven dient er wel een pro rata-beperking gemaakt te worden in
verhouding tot de tijd die de bedoelde onderzoekers effectief besteed hebben aan onderzoeks-
en ontwikkelingsactiviteiten.111
Deze pro rata-regeling maakt echter het onderwerp van discussie uit tussen de POD
Wetenschapsbeleid en de FOD Financiën. Hierop zal in een later deel worden ingegaan.112
2.2.2 Toepassingsgebied ratione personae
69. De gedeeltelijke vrijstelling van de verplichting tot doorstorting is van toepassing op
onderzoekers welke in dienst zijn van:
- universiteiten en hogescholen, het Federaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek en het
Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek-Vlaanderen (= academisch onderzoek);
- wetenschappelijke instellingen erkend bij een door de Ministerraad genomen besluit;
- bedrijven die actief zijn in onderzoeksprojecten in het kader van
samenwerkingsovereenkomsten afgesloten met een in één van de twee vorige streepjes
bedoelde instellingen;
- Young Innovative Companies (YIC’s);
- privébedrijven en beschikken over een diploma van doctor in de toegepaste wetenschappen,
de wetenschappen, de geneeskunde, de dierengeneeskunde of van burgerlijk ingenieur en
meewerken aan onderzoeks- of ontwikkelingsprogramma’s;
- privébedrijven en een diploma van master of gelijkwaardig diploma hebben in welbepaalde
studiegebieden.113
110 Mondelinge parlementaire vragen nr. 10078 en 10079 van de heer Bogaert d.d. 07.02.2006, Kamer, Commissie voor de Financiën en de Begroting, zittingsperiode 51, beknopt verslag, Com 842, p. 5-6; Circ. nr. Ci.RH.244/635.467 dd. 08.05.2015. 111 Circ. nr. Ci.RH.244/593.292 (AOIF 33/2008). 112 Zie 2.2.4. 113 Zie Bijlage 2 voor een schematisch overzicht van het toepassingsgebied ratione personae van de gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing.
31
Het laatste lid van artikel 2753, §1 WIB vermeldt hierbij dat eenzelfde bezoldiging of
eenzelfde deel ervan slechts eenmaal in aanmerking kan komen voor de in diezelfde paragraaf
bedoelde vrijstellingen van doorstorting.
2.2.2.1 Academische onderzoekers
70. Het WIB geeft geen invulling aan dit begrip, noch wordt er enige (uitdrukkelijke)
diplomavereiste opgelegd. De reden hiervoor was dat de Federale Overheidsdienst Financiën
niet over inlichtingen noch over de expertise beschikte om te bepalen of iemand al dan niet als
een wetenschappelijke onderzoeker kon worden aangemerkt. Daarom werd besloten dat de
Federale diensten voor wetenschappelijke, technische en culturele aangelegenheden via een
erkenning zouden bepalen wie in aanmerking kwam als assistent-onderzoeker of
postdoctoraal onderzoeker.114
Als assistent-onderzoekers werden aangemerkt de personeelsleden die in het bezit zijn van
een diploma van het hoger onderwijs en die wetenschappelijk onderzoek verrichten in het
kader van de voorbereiding van een doctoraal proefschrift of gelijkaardige
onderzoekswerkzaamheden, waarmee men de facto de leden van het assisterend personeel van
de universiteiten of hogescholen met de graad van “assistent”115 bedoelt.
Met postdoctorale onderzoekers wordt bedoeld de personeelsleden die in het bezit zijn van
een diploma van het hoger onderwijs en die wetenschappelijk onderzoek op postdoctoraal
niveau verrichten, i.e. de leden van het assisterend personeel van de universiteiten of
hogescholen met de graad van doctor-assistent of postdoctorale onderzoekers die op het
niveau van doctor-assistent bezoldigd worden door het FFWO/FFRS, FWO of FNRS - FRS-
FNRS.
Bij beiden wordt onder wetenschappelijk onderzoek verstaan de systematisch uitgevoerde
creatieve werkzaamheden met het oog op de uitbreiding van de kennisvoorraad en het
exploiteren ervan om nieuwe toepassingen te bedenken, zoals de ontwikkeling van nieuwe
114 Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 50-2124/001, p. 184. 115 Volgens de minister van Financiën dient dit begrip functioneel ingevuld te worden, gelet op de grote verscheidenheid inzake beroepstitels en tewerkstellingsvormen. Het is voldoende dat het betrokken personeelslid in het bezit is van een diploma hoger onderwijs (waarbij een A1-diploma of professionele bachelor volstaat) opdat men aangemerkt zou worden als assistent-onderzoeker. Zie hieromtrent: Mondelinge parlementaire vraag nr. 6243 van de heer Wathelet d.d. 13.04.2005, Kamer, Commissie voor de Financiën en de Begroting, zittingsperiode 51, beknopt verslag, Com 559, p. 25-26.
32
producten en procedés. 116 Op grond van de aanstellingsakte van het personeelslid dient te
kunnen worden bewezen dat de onderzoeker effectief belast is met het uitvoeren van
wetenschappelijk onderzoek.
71. Oorspronkelijk werd men, zo de ministers van Financiën, als academisch onderzoeker
aangemerkt indien men minimaal 50% van de arbeidstijd besteedde aan onderzoek en
ontwikkeling. Dit was tevens de norm die de POD Wetenschapsbeleid hanteerde. Zij haalde
de mosterd uit een aantal decretale regelingen, die gebruik maakten van een 50%-drempel.117
In antwoord op een parlementaire vraag verduidelijkte de minister van Financiën dat middels
deze norm de doelgroep van de maatregel betreffende de vrijstelling van doorstorting van de
bedrijfsvoorheffing op een pragmatische en duidelijke manier werd afgebakend en dat deze
bijgevolg verder gehanteerd kon worden.118
In de circulaire van 8 mei 2015 wordt dit antwoord van de toenmalige minister van Financiën
kortweg herroepen, daar in de huidige wettekst geen sprake is van een 50%-norm.119
De 50%-drempel is inderdaad niet gebaseerd op een federale fiscale wetsbepaling. Bijgevolg
is de wettekst duidelijk en niet voor interpretatie vatbaar, hetgeen de voormelde drempel van
50% irrelevant maakt als voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling van doorstorting
van de bedrijfsvoorheffing.
72. In een mededeling heeft de Afdeling Hoger Onderwijs van het Agentschap voor Hoger
Onderwijs, Volwassenenonderwijs en Studietoelagen (AHOVOS) nu geponeerd dat ook
(hoofd)praktijklectoren en praktijkassistenten onder de vrijstelling van artikel 2753 WIB
vallen voor zover zij een onderzoekscomponent binnen hun opdracht uitoefenen en voldoen
aan de criteria die vastgelegd zijn binnen de definitie van wetenschappelijk onderzoek.120
2.2.2.2 Instellingen erkend bij een door de Ministerraad genomen besluit
73. De Programmawet van 8 april 2003 heeft het toepassingsgebied van de vrijstelling van
doorstorting van de bedrijfsvoorheffing opengetrokken naar wetenschappelijke instellingen
116 Circ. nr. 17/2015 dd. 8 mei 2015. 117 Advies Federale Raad voor Wetenschapsbeleid – art. 2753 en art. 67 van het WIB 92, p. 7. 118 Vr. en Antw. Kamer 2013-2014, 1 april 2014 nr. 53-156, 285 (Vr. nr. 828 DE POTTER). 119 Circ. nr. 17/2015 dd. 8 mei 2015. 120 Mededeling assistent-onderzoekers van 8 juli 2015 (http://www.ond.vlaanderen.be/hogeronderwijs/werken/personeelsadmin/hogescholen/mededelingen/2015/md20150708_mdassistentOnderzoekers.htm).
33
die erkend zijn bij een door de Ministerraad genomen besluit.121 Hierdoor zijn
wetenschappelijke instellingen die erkend zijn bij KB vastgesteld in de ministerraad en die
bezoldigingen uitbetalen aan hun assistent-onderzoekers of postdoctorale onderzoekers thans
vrijgesteld van doorstorting ten belope van 80% van de normaliter verschuldigde
bedrijfsvoorheffing.
74. De lijst van de betrokken instellingen werd meermaals gewijzigd, maar is heden als
Bijlage III quater gevoegd in het KB/WIB. Zowel instellingen uit de publieke als uit de
private non-profitsector kunnen een beroep doen op de vrijstelling.122
75. Ook in artikel 2753, §1, tweede lid WIB worden de begrippen assistent-onderzoekers en
postdoctorale onderzoekers gehanteerd. Deze begrippen dienen op dezelfde wijze ingevuld te
worden als in het geval van artikel 2753 , §1, eerste lid WIB.123 Ook in dit geval werd de
zogenaamde 50%-norm afgeschaft en volstaat het dat de onderzoekers beschikken over een
A1-diploma of een professionele bachelor.124
2.2.2.3 Samenwerkingsovereenkomsten
i) Ontstaan
76. Per 1 oktober 2005 werd de maatregel uitgebreid naar ondernemingen die bezoldigingen
betalen of toekennen aan onderzoekers die werken aan onderzoeksprojecten ter uitvoering van
samenwerkingsovereenkomsten afgesloten met universiteiten of hogescholen gevestigd in de
EER of met door de ministerraad erkende wetenschappelijke instellingen.125 Deze uitbreiding
beoogde een band tot stand te brengen tussen het wetenschappelijk onderzoek binnen
ondernemingen en binnen universiteiten, hogescholen en wetenschappelijke instellingen die
reeds in artikel 2753, §1, eerste en tweede lid WIB vervat liggen. Hierdoor wilde de wetgever
deze ondernemingen verankeren binnen het wetenschappelijk onderzoek in België, hetgeen op
zijn beurt een vermindering van de kosten voor onderzoek zou teweegbrengen.126
121 Art. 117 Programmawet 8 april 2003, BS 17 april 2003. 122 Rekenhof, “Onrechtstreekse federale steunmaatregelen voor onderzoek en technologische ontwikkelingen”, verslag goedgekeurd in de algemene vergadering van het Rekenhof van 13 augustus 2013, p. 54. 123 Zie hiervoor deel 2.2.2.1. 124 Circ. nr. 17/2015 dd. 8 mei 2015. 125 Art. 366 Programmawet 27 december 2004, BS 31 december 2004. 126 Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1437/001, 230.
34
ii) Begrip
77. Onder samenwerkingsovereenkomst dient, zo dus de memorie van toelichting bij de
Programmawet van 27 december 2004, te worden verstaan:
“elke overeenkomst die een geformaliseerde medewerking oplegt tussen een
onderneming en een onderzoeksinstelling (universiteit, hogeschool of
wetenschappelijke instelling) waardoor de onderzoekers die in die onderneming
worden tewerkgesteld en de onderzoeksploegen die in de onderzoeksinstelling worden
tewerkgesteld aan hetzelfde onderzoeksproject deelnemen.”127
78. Nergens in de Programmawet, noch in de parlementaire voorbereiding ervan, wordt echter
gepreciseerd welke de voorwaarden zijn om als onderzoeker te kunnen worden beschouwd.
De parlementaire voorbereiding stelt enkel voorop dat de werknemer moet beschikken over
een diploma van het hoger onderwijs, zonder dit te beperken tot een masterdiploma.128 Pas
naar aanleiding van de uitbreiding van de regeling naar de Young Innovative Companies,
werd een definitie van onderzoeker opgenomen in punt III, e), lid twee van bijlage IIIter
KB/WIB:
“Onderzoekers zijn wetenschappers of ingenieurs die werken aan de ontwikkeling of
de uitvinding van kennis, producten, processen, nieuwe methoden of systemen. Zijn
gelijkgesteld met ingenieurs, de bezoldigden die zonder het diploma te hebben, deze
kwalificatie hebben behaald in de schoot van hun onderneming.”
79. Ingevolge de voormelde omzendbrief van 8 mei 2015, blijft deze definitie bruikbaar:
“Deze definitie kan ook hier gebruikt worden met dien verstande weliswaar dat de
betrokken onderzoeker minstens over een diploma van het hoger onderwijs dient te
beschikken.”
Er dient te worden opgemerkt dat voormelde omzendbrief de facto geen wijzigingen
aanbrengt wat betreft de afbakening van het begrip onderzoekers, daar de memorie van
toelichting destijds de diplomavereiste niet beperkt had tot een masterdiploma.
80. Vanaf 1 januari 2014 geeft artikel 2753, §3 WIB een definitie van wat onder de
desbetreffende onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of –programma’s verstaan dient te
127 Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1437/001, 230. 128 Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1437/001, 230.
35
worden. De noodzaak hiertoe werd ingegeven door een onderzoek van de Europese
Commissie dat erop gericht was schadelijke steunmaatregelen van de lidstaten op te sporen en
aan te pakken. Voor een verdere bespreking van deze problematiek wordt graag verwezen
naar deel 3.1.
2.2.2.4 Young Innovative Companies
i) Ontstaan
81. In navolging van het Franse systeem betreffende de “Jeune Entreprises Innovantes
(J.E.I.)”, dat op vijf jaar tijd een verdubbeling wist teweegbrengen van het aantal
innovatievennootschappen129, werd met de Wet op het Generatiepact van 23 december 2005
ook in België een dergelijk fiscaal systeem voorzien voor Young Innovative Companies die
bezoldigingen toekennen aan wetenschappelijk personeel dat als werknemer tewerkgesteld
wordt in artikel 2753, §1, derde lid, 2° WIB .130
82. Zoals ook het geval was bij de samenwerkingsakkoorden (zie supra), heeft de Europese
Commissie onderzocht of deze maatregel voor de Young Innovative Companies geen
staatssteun uitmaakte. De minister van Financiën heeft recent bekendgemaakt dat dit niet het
geval blijkt te zijn:
“Uit dat onderzoek heeft de Europese Commissie nu besloten dat er geen
onrechtmatigheden werden gevonden en dat de toegewezen fiscale voordelen niet
moeten teruggevorderd worden. Dat is goed nieuws voor de innovatieve bedrijven in
kwestie. Het gaat om 477 bedrijven die de afgelopen 5 jaar gebruik hebben gemaakt
van deze fiscale maatregel."131
ii) Begrip
83. Als Young Innovative Company kwalificeert een vennootschap die onderzoeksprojecten
uitvoert en, aan het eind van het belastbare tijdperk, aan volgende voorwaarden voldoet:
- Het moet gaan om een kleine vennootschap ex artikel 15 W. Venn.; die
129 Parl.St. Kamer 2005-2006, nr. 51-2128/001, 61. 130 Art. 109 Wet op het Generatiepact van 23 december 2005, BS 30 december 2005. 131 J. VAN OVERTVELDT, Fiscale vrijstelling voor innovatieve bedrijven en wetenschappers blijft overeind, http://vanovertveldt.belgium.be/nl/fiscale-vrijstelling-voor-innovatieve-bedrijven-en-wetenschappers-blijft-overeind (3 maart 2016). Voor een verdere analyse van deze problematiek wordt graag verwezen naar deel 3.1.
36
- minder dan tien jaar bestaat vóór 1 januari van het jaar waarin de vrijstelling van
storting van de bedrijfsvoorheffing toegekend wordt; en
- niet opgericht is in het kader van een concentratie, een herstructurering, een
uitbreiding van een vroegere activiteit of een overname van dergelijke activiteiten; en
waarbij
- in het voorgaande belastbare tijdperk de uitgaven op het vlak van onderzoek en
ontwikkeling minstens 15% van de totale kosten van dat belastbare tijdperk
bedroegen.
Onderzoeksproject
84. Een onderzoeksproject wordt in dezen omschreven als een project met betrekking tot
vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het oog op het verwerven van nieuwe
wetenschappelijke of technische kennis en inzichten.132
Er dient hierbij opgemerkt te worden dat de vrijstelling enkel op het wetenschappelijk
personeel van de vennootschap van toepassing is. Samenlezing met de modaliteiten waaraan
de schuldenaar moet voldoen om te kunnen genieten van de vrijstelling, leert dat het
wetenschappelijk personeel bestaat uit onderzoekers, onderzoekstechnici en
projectbeheerders. De definities hiervan zijn terug te vinden in Bijlage IIIter, III, e KB/WIB.
Administratief en/of commercieel personeel kan dus a contrario niet van de
vrijstellingsregeling genieten.
Opvallend in dit kader is dat er geen diplomavereiste geldt voor het wetenschappelijk
personeel in dergelijke Young Innovative Companies. Bepalend of men als onderzoeker
aangemerkt kan worden zijn de dagdagelijkse taken van het betrokken personeelslid binnen
de onderneming, alsook de ervaring die men reeds vergaard heeft.133
Kleine vennootschap in de zin van artikel 15 W. Venn.
85. De tweede voorwaarde betreft dat het moet gaan om een kleine vennootschap in de zin
van artikel 15 W. Venn.
132 Parl.St. Kamer 2005-2006, nr. 51-2128/003, p. 25. 133 Voorafgaande beslissing nr. 900.244 van 11 augustus 2009.
37
Initieel verwees de wettekst slechts naar de eerste paragraaf van artikel 15 W. Venn., hetgeen
een aantal interpretatie- en toepassingsproblemen met zich meebracht.134
Door thans te verwijzen naar het gehele artikel 15 W.Venn. kwam echter een bijkomend
praktisch probleem tot stand. Artikel 15 bepaalt namelijk in zijn vijfde paragraaf dat
verbonden vennootschappen op geconsolideerde basis beoordeeld dienen te worden.
Vennootschappen die op zichzelf wel voldoen aan de voorwaarden van artikel 15, §1 W.
Venn., kunnen dusdoende alsnog uitgesloten worden van de vrijstellingsregeling indien men
op grond van de geconsolideerde basis geen kleine vennootschap in diezelfde zin meer
uitmaakt.135 Specifiek voor de Young Innovative Companies heeft men er echter voor
geopteerd om de vereiste van een kleine vennootschap te blijven toetsen aan het vroegere
artikel 15 W. Venn. in afwachting van een verdere hervorming van de vrijstellingsregeling
inzake doorstorting van de bedrijfsvoorheffing.136 De reden hiervoor is, volgens het ontwerp
van de memorie van toelichting, het gegeven dat de regeling betreffende de Young Innovative
Companies aan een grondige herziening nodig is ten gevolge van het onderzoek ingesteld
door de Commissie.137
De nieuwe versie van artikel 15 W.Venn. voorziet echter in een (nieuwe) zevende paragraaf
waarin bepaald wordt dat voor niet-moedervennootschappen de criteria niet langer op
geconsolideerde basis beoordeeld worden.138 Tevens werd een nieuw artikel 15/1 W. Venn.
ingevoegd, dat handelt over de zogenaamde microvennootschappen. Deze
microvennootschappen vormen een subcategorie van de kleine vennootschappen, waardoor de
op deze laatste van toepassing zijnde wettelijke bepalingen (waaronder inbegrepen de
vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing) ook op hen van toepassing is.139
134 De eerste paragraaf van art. 15 W. Venn. bevat namelijk de (kwantitatieve) criteria, maar de overige paragrafen verduidelijkten hoe men die criteria diende toe te passen. 135 C. BUYSSE, “Cassatie beslist: géén geconsolideerde toepassing (oude) KMO-definitie”, Fiscoloog 2013, 1363, p 3. 136 B. ROBYNS, “Wijziging definitie kleine en microvennootschappen: invloed op de vrijstelling van
doorstorting voor startende ondernemingen en IPA-korting“ (http://www.groups.be/1_76113.htm). 137 J. VAN DYCK, “Nieuwe KMO-definitie: toch geconsolideerde toepassing ‘in fiscalibus’”, Fiscoloog 2015, 1437, p 3. 138 Art. 3 Wet 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30 december 2015. 139 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Ontwerpadvies over beoordeling groottecriteria artikelen 15 en 15/1 W. Venn., 13 januari 2016, nr. 2016/XXX, http://www.cnc-cbn.be/files/news/link/20160114_NL_ED_Ontwerpadvies_Groottecriteria_artikel_15.pdf.
38
Uitgaven aan onderzoek en ontwikkeling
86. Tot slot moet de vennootschap minstens 15% van de totale kosten van het voorgaande
belastbare tijdperk hebben uitgegeven aan onderzoek en ontwikkeling. In het verleden rees
vaak de vraag wat nu exact verstaan diende te worden onder “onderzoek en ontwikkeling”.
Blijkens de voorbereidende werken van de Wet op het Generatiepact betreft onderzoek “het
vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het oog op het verwerven van nieuwe
wetenschappelijke of technische kennis en inzichten.” Ontwikkeling daarentegen “betreft de
toepassing van kennis verkregen door onderzoek of op een andere wijze, leidend tot een plan
of ontwerp voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen, apparaten,
producten, processen, systemen of diensten, voorafgaand aan het begin van commerciële
productie of gebruik.” 140
Bovenstaande vage begripsomschrijvingen brachten echter meermaals toepassingsproblemen
met zich mee. Wat bijvoorbeeld met een reeds bestaand softwareprogramma dat verder wordt
ontwikkeld? Kan dit als een onderzoeksproject beschouwd worden? Indien die verdere
ontwikkeling resulteert in een toename van de hoeveelheid kennis, is dit volgens de minister
van Financiën het geval.141
De Dienst voor Voorafgaande Beslissingen heeft in dit kader al meerdere malen verwezen
naar andere bronnen, zoals IAS 38 en de Frascati-handleiding van de OESO, die mee het
toepassingsgebied van onderzoek en ontwikkeling kunnen afbakenen.142
De wet van 17 juni 2013 heeft echter nu, met inwerkingtreding vanaf 1 januari 2014,
definities van onderzoeksprojecten- en programma’s ingeschreven in artikel 2753, §3
WIB.(zie infra – deel 2.1.5)
2.2.2.5 Masters, doctors en burgerlijk ingenieurs in privébedrijven
i) Ontstaan
87. Om ook privéondernemingen te kunnen laten genieten van de vrijstelling van doorstorting
van de bedrijfsvoorheffing, werd de maatregel vanaf 1 januari 2006 uitgebreid tot
ondernemingen die bezoldigingen betalen of toekennen aan onderzoekers met een diploma
van doctor in de toegepaste wetenschappen, doctor in de exacte wetenschappen, doctor in de
140 Parl.St. Kamer2005-2006, nr. 51 2128/003, 25-26. 141 Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 5 januari 2010, nr. 092, 72-74 (Vr. nr. 244 J. JAMBON). 142 Voorafgaande beslissing nr. 2012.020 van 3 april 2012; voorafgaande beslissing nr. 2012.386 van 11 december 2012.
39
geneeskunde, doctor in de farmaceutische wetenschappen143 en burgerlijk ingenieur, voor
zover zij nog niet het voorwerp zouden uitmaken van een van de overige toepassingen van de
maatregel.144 Vanaf 1 januari 2007 is de maatregel ook van toepassing geworden op houders
van bepaalde diploma’s op masterniveau (of gelijkwaardig).145 In beide gevallen wordt vereist
dat de onderzoekers tewerkgesteld zijn in onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of –
programma’s.
ii) Begrip
88. Wat betreft de invulling van voormelde begrippen is er sprake van een diplomavereiste (er
wordt een doctoraat of masterdiploma vereist), alsook moeten de betrokken werknemers
onderzoeksactiviteiten verrichten.
89. Het begrip doctoraat dient begrepen te worden in de zin van artikel 6, § 1 van het decreet
van 31 maart 2004 betreffende de organisatie van het hoger onderwijs ter bevordering van de
integratie in de Europese ruimte van het hoger onderwijs en betreffende de herfinanciering
van de universiteiten.
De toegelaten masterdiploma’s worden opgesomd in artikel 2753, §2, 2° WIB.
Ook leidinggevenden die in onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of -programma’s
tewerkgesteld zijn, kunnen in aanmerking komen voor de gedeeltelijke vrijstelling van
doorstorting mits naleving van alle wettelijke voorwaarden.146
Wel dient te worden opgemerkt dat ook gelijkgestelde, i.e. buitenlandse, masterdiploma’s in
aanmerking komen voor de vrijstelling. Dit kan problemen met zich mee brengen over het al
dan niet erkennen van die buitenlandse diploma’s. Dergelijke diploma’s kunnen alsdan
worden voorgelegd aan de POD Wetenschapsbeleid ter goedkeuring. Daarnaast is het zo dat
een werknemer die dergelijk buitenlands diploma heeft behaald en in België voorheffing
betaalt, in ieder geval in aanmerking komt voor de vrijstelling.147
90. Voor het begrip ‘onderzoeksactiviteiten’ werd initieel geen definitie voorzien. Vroeger
werd veelal verwezen naar zowel Bijlage IIIter KB/WIB, IAS 38, als de zogenaamde
143 Art. 30 Programmawet 27 december 2006, BS 28 december 2006. 144 Art. 110 Wet op het Generatiepact van 23 december 2005, BS 30 december 2005. 145 Art. 30 Programmawet 27 december 2006, BS 28 december 2006. 146 Frequently Asked Questions Onderzoek en Ontwikkeling (www.belspo.be). 147 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p. 108.
40
Frascati-handleiding van de OESO. De wet van 17 juni 2013 heeft echter ook voor deze
categorieën voorzien in een definitie van onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of –
programma’s. (zie infra – deel 2.2.5)
91. Finaal wordt opgemerkt dat er, in tegenstelling tot wat het geval is bij de instellingen
vermeld in artikel 2753, §1, eerste en tweede lid WIB, in het geval van doctors, burgerlijk
ingenieurs en masters in privéondernemingen geen herinvesteringsvoorwaarde van toepassing
is.
2.2.3 Toepassingsgebied ratione materiae: bezoldigingen
92. De circulaire van 15 juni 2010 bepaalt wat onder bezoldigingen moet worden verstaan.148
Daaruit blijkt dat de maatregel van toepassing is op de bezoldigingen zoals bepaald in
artikel 31, eerste en tweede lid WIB, waarop de bedrijfsvoorheffing volgens de gewone regels
wordt berekend (dit zijn alle regels die vervat liggen in bijlage III KB/WIB).
De circulaire stelt daarenboven dat het enkel bezoldigingen betreft ter vergoeding van
werkzaamheden in ondergeschikt verband. Zelfstandige onderzoekers en bedrijfsleiders
worden dus expliciet van de regeling uitgesloten.
93. Vanuit bepaalde rechtsleer komt er echter scherpe kritiek op deze circulaire.149
Er wordt betoogd dat onder “bezoldigingen” niet enkel de in artikel 31, eerste en tweede lid
WIB vermelde zaken begrepen mogen worden.
Artikel 2753, §1 WIB vermeldt immers het volgende:
“(…) die bezoldigingen uitbetalen of toekennen (…) en die krachtens artikel 270, 1°,
bedrijfsvoorheffing op die bezoldigingen verschuldigd zijn (…)” (eigen onderlijning)
Artikel 270, 1° bepaalt dat:
“De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door:
1° de belastingplichtigen die (…) in artikel 30, 1° en 2°, bedoelde bezoldigingen (…) betalen
of toekennen, evenals de in artikel 227 vermelde niet-inwoners voor wie de in artikel 30, 1° en
2° bedoelde bezoldigingen, (…) die ze in België of in het buitenland betalen of toekennen,
beroepskosten zijn in de zin van artikel 237.” (eigen onderlijning)
Artikel 30, 1° en 2° WIB vermeldt hetgeen volgt:
148 Circ. nr. Ci.RH.244/603.128 (AOIF 44/2010) van 15.06.2010. 149 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p. 90-95.
41
“Bezoldigingen omvatten, (…):
1° bezoldigingen van werknemers;
2° bezoldigingen van bedrijfsleiders;
(…)”
Artikelen 31 en 31bis omschrijven wat verstaan dient te worden onder bezoldigingen van
werknemers; artikel 32 heeft het over bezoldigingen van bedrijfsleiders. Volgens SERRUYS
en DE DYCKER is het bijgevolg onjuist de vrijstelling van doorstorting te beperken tot de in
artikel 31, eerste en tweede lid WIB bedoelde bezoldigingen. Daarenboven poneren ze dat de
circulaire voorhoudt dat de inkomsten die in acht moeten worden genomen om de vrijstelling
van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing te berekenen in het kader van de algemene
looncorrectie (artikel 2757 WIB), deze zijn die vervat liggen in artikel 31, 31bis en 32WIB.
Nochtans verwijst artikel 2757 WIB tevens naar artikel 270, 1° WIB.
Een correctie van de circulaire dringt zich volgens hen aldus op. Tot op heden werd hier
echter geen gehoor aan gegeven.
2.2.4 Pro rata-regeling
94. Zoals reeds vermeld, dient in bepaalde gevallen de grootte van de vrijstelling van
doorstorting van de bedrijfsvoorheffing berekend te worden in functie van de tijd die effectief
besteed wordt aan onderzoeks- en ontwikkelingsprogramma’s.150
Een voorbeeld van de toepassing van de pro rata-regeling:
Een gekwalificeerd onderzoeker besteedt in maand X 75% van zijn tijd aan
gekwalificeerde onderzoeks- en ontwikkelingsprogramma’s. De ingehouden
bedrijfsvoorheffing bedraagt (in totaliteit) 3.000 euro.
Zijn werkgever kan in dat geval een vrijstelling van doorstorting van
bedrijfsvoorheffing aanvragen ten belope van 3.000 euro x 80% x 75% = 1.800 euro.
95. De POD Wetenschapsbeleid en de FOD Financiën bevonden zich echter in onenigheid
omtrent of en voornamelijk hoe de vrijstelling pro rata berekend dient te worden.
Twistpunt hierbij was de vraag of de pro rata-regeling ook van toepassing is op de
profitsector (zoals vermeld in artikel 2753, §1, derde lid WIB).151
150 Circ. nr. Ci.RH.244/603.128 (AOIF 44/2010) van 15.06.2010.
42
96. Deze vraag werd beantwoord in de Circulaire van 8 mei 2015.152 De Circulaire
verduidelijkt dat de bezoldigingen van de assistent-onderzoekers en de postdoctorale
onderzoekers (zoals bedoeld in artikel 2753, § 1, eerste en tweede lid, WIB) volledig in
aanmerking komen voor de vaststelling van de vrijstelling van doorstorting van de
bedrijfsvoorheffing. Op de bezoldigingen van de onderzoekers en het wetenschappelijk
personeel bedoeld in artikel 2753, § 1, derde lid, WIB (i.e. de profitsector) wordt daarentegen
steeds de pro rata-regel toegepast.
In het geval van de samenwerkingsakkoorden (§1, lid 3, 1° van artikel 2753 WIB) kan enkel
het gedeelte van de bedrijfsvoorheffing dat betrekking heeft op de bezoldigingen betaald in
het kader van effectieve tewerkstelling in het onderzoeksproject dat het voorwerp uitmaakt
van de samenwerkingsovereenkomst, in aanmerking komen voor de vrijstelling.153
In de twee andere gevallen (§1, derde lid, 2° en 3°) kan voor de vrijstelling enkel rekening
gehouden worden met de bedrijfsvoorheffing, die slechts pro rata de tijd, effectief besteed
werd aan de bedoelde onderzoeksprojecten.154
Zeer recent heeft de minister van Financiën hier op twee vlakken verduidelijkingen bij
aangebracht.155 Ten eerste verklaart de minister dat ook administratieve en kantooractiviteiten
van het wetenschappelijk personeel, die rechtstreeks bijdragen tot de onderzoeks- of
ontwikkelingsprojecten of –programma’s en uitsluitend ten behoeve van die projecten of
programma’s plaatsvinden, ook mee in aanmerking mogen worden genomen als tijd besteed
aan onderzoek en ontwikkeling. Daarnaast geeft de minister te kennen dat alle
bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed, gebruikt mogen worden
om de effectieve tijdsbesteding aan onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of –activiteiten te
staven. Hierbij kan gedacht worden aan gebruikte timesheets.156
151 Voor een uitgebreide schets van deze problematiek, zie H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p.109-111. 152 Circ. nr. Ci.RH.244/635.467 dd. 08.05.2015. 153 Randnummer 21 Circ. nr. Ci.RH.244/635.467 dd. 08.05.2015. 154 Randnummers 27 en 30 Circ. nr. Ci.RH.244/635.467 dd. 08.05.2015. 155 Kamercommissie Financiën en Begroting, 2 maart 2016, nr. CRIV 54 COM 355, 10. 156 X, “Bedrijfsvoorheffing. Vrijstelling doorstorting. Wetenschappelijk onderzoek”, Fiscoloog 2016, afl. 1467, 13.
43
2.2.5 Wet van 17 juni 2013: nieuwe definities en aanmeldingsplicht
97. De regering had in het relanceplan van 2012 beslist dat er betere controlemogelijkheden
moesten ingevoerd worden op het vlak van de niet-doorstorting van de bedrijfsvoorheffing
inzake wetenschappelijk onderzoek. De wet van 17 juni 2013157 beantwoordt aan deze noden
door twee belangrijke maatregelen in te voeren. Enerzijds wordt er een nieuwe en eenvormige
definitie van onderzoek en ontwikkeling gecreëerd om zo te komen tot een meer eenduidige
toepassing van de maatregel, anderzijds voert de wetgever een (nieuwe) administratieve
voorafgaandelijke aanmeldingsplicht van de onderzoeksactiviteiten in.
2.2.5.1 Het begrip “Onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten”
98. Per 1 januari 2014 is er sprake van onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of -
programmas’s in volgende gevallen:
a) Fundamenteel onderzoek: dit is een vorm van onderzoek waarbij er geen rechtstreekse
toepassing of gebruik wordt beoogd.
b) Industrieel onderzoek: met deze vorm van onderzoek tracht men nieuwe kennis en
vaardigheden op te doen met het oog op de ontwikkeling van nieuwe producten,
procedés of diensten, of om bestaande producten, procedés of diensten aanmerkelijk te
verbeteren.
c) Experimentele ontwikkeling: deze vorm van ontwikkeling beoogt het verwerven,
combineren, vormgeven en gebruiken van bestaande wetenschappelijke, technische,
zakelijke en andere kennis en vaardigheden voor plannen, schema’s of ontwerpen van
nieuwe, gewijzigde of verbeterde producten, procedés of diensten.158
99. De invoering van deze begrippen in artikel 2753, §3 WIB wordt, zoals reeds vermeld,
verantwoord door de nood aan een eenduidige toepassing van de maatregel. In de memorie
van toelichting bij de wet van 17 juni 2013 wordt bijkomend vermeld dat de aanpassing van
de bestaande regeling tot doel heeft om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de
Europese Commissie.159 De Europese Commissie was namelijk de mening toegedaan dat de
157 Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. 158 Deze definities zijn gebaseerd op de verordening 800/2008 en de reeds vermelde Frascati-handleiding van
de OESO. 159 Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2756/001, 4.
44
vrijstelling van de verplichting tot doorstorting van de bedrijfsvoorheffing, zoals deze voor de
YIC’s van toepassing was, verboden staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU
uitmaakte. Voor een verdere analyse van deze problematiek wordt graag verwezen naar deel
3.1.
2.2.5.2 Aanmeldingsplicht vanaf 1 januari 2014
100. Projecten die worden opgestart vanaf 1 januari 2014 moeten, zo luidt artikel 2753, §3, lid
4 WIB voorafgaandelijk worden aangemeld bij de Programmatorische Federale
Overheidsdienst Wetenschapsbeleid via de website (www.belspo.be) . 160
Hierbij dient een opgave te gebeuren van de identificatie van de schuldenaar van de
bedrijfsvoorheffing, de beschrijving van het project of programma waarbij het doel van het
onderzoek wordt aangetoond en de verwachte aanvangs- en einddatum van het project of
programma.161 Op zijn website heeft de POD Wetenschapsbeleid verdere toelichting
gepubliceerd bij de aanmeldingsplicht.162
101. Tevens wordt voorzien in de mogelijkheid voor zowel de belastingplichtige
vennootschap als voor de FOD Financiën om voorafgaandelijk advies aan te vragen aan de
POD Wetenschapsbeleid. Aan de hand van dit advies kan de belastingplichtige de bevestiging
krijgen of er al dan niet voldaan is aan de gestelde diplomavereisten zoals vermeld in artikel
2753, §2 WIB, maar tevens of de aangemelde onderzoeks- en/of ontwikkelingsprojecten of -
programma’s binnen het toepassingsgebied van artikel 2753, §3 WIB vallen.163
De modaliteiten hieromtrent worden verder gepreciseerd door het KB van 23 maart 2014, dat
artikelen 95/3 en 95/4 KB/WIB invoegt.164 Deze artikelen vermelden onder meer de
elementen die de aanvraag moet bevatten, alsook de termijn waarbinnen de POD
Wetenschapsbeleid antwoord dient te geven.
160 Voor reeds bestaande projecten was een overgangsregeling van kracht. Vanaf 1 januari 2015 moeten deze projecten echter ook aan de bepalingen van art. 2753 §3, lid 4 WIB voldoen. Zie: art. 3 Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. 161 Art. 2753 §3, lid 4 WIB. 162 www.belspo.be (27 oktober 2015). 163 Verslag aan de Koning bij het Koninklijk Besluit van 23 maart 2014 tot wijziging van het KB/WIB92 inzake de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van art. 2753, §§ 2 en 3, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 31 maart 2014. 164 Art. 1 resp. 2 Koninklijk Besluit van 23 maart 2014 tot wijziging van het KB/WIB92 inzake de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van art. 2753, §§ 2 en 3, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 31 maart 2014.
45
Het verkregen advies is bindend en definitief voor de belastingplichtige, zodat het enkel nog
door een jurisdictioneel beroep kan aangevochten worden.165 Dit geldt zowel wanneer het
aangevraagd wordt door de belastingplichtige zelf als door de FOD Financiën.166
102. Indien de aanmelding van het project niet (correct) gebeurt, zal de al toegepaste
vrijstelling van doorstorting worden teruggenomen.167 Op zijn website verduidelijkt de POD
Wetenschapsbeleid dat wanneer een project niet op voorhand wordt aangemeld, de korting op
de bedrijfsvoorheffing pas kan worden toegepast vanaf de aanmelding van de O&O-
activiteit.168
2.2.6 Toepassingsformaliteiten (art. 95/2 KB/WIB)
103. Uit artikel 952 KB/WIB volgt dat er twee aangiften in de bedrijfsvoorheffing moeten
worden opgemaakt. De bedrijfsvoorheffing wordt immers op maandelijkse basis berekend en
ingehouden. Bijgevolg moet ze ook worden aangegeven in de zogenaamde aangifte 274.10.
Deze aangifte heeft betrekking op aan alle werknemers toegekende bezoldigingen, waarbij het
geen rol speelt of ze onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten verricht hebben of niet. In deze
aangifte worden alle belastbare bezoldigingen ingevuld die worden betaald of toegekend aan
het voltallige personeel van de werkgever.169 Daarnaast moet ook de volledig ingehouden
bedrijfsvoorheffing in desbetreffende aangifte worden vermeld.170
Een tweede aangifte zal dan telkens moeten worden opgemaakt voor iedere maand waarin
gekwalificeerde werknemers tewerk worden gesteld in onderzoeks- en
ontwikkelingsactiviteiten.171 Deze aangifte dient enkel te worden ingevuld voor de
werknemers waarvoor men de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing wenst
165 De administratieve beslissing zelf zal aangevochten moeten worden voor de Raad van State; de fiscale gevolgen van de beslissing kunnen worden aangevochten volgens de regels voorzien in het WIB. 166 Advies 54.965/3 van de Raad van State van 22 januari 2014 over een ontwerp van koninklijk besluit tot wijziging van het KB/WIB 92 inzake de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van art. 2753, §§ 2 en 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, punt 5.2. Het advies werd op dit vlak overgenomen in het Verslag aan de Koning: “Aangezien dit een advies betreft in een fiscale procedure volgt hieruit dat het rechtsgevolg zich situeert binnen de fiscale wetgeving. De geschillenbeslechting betreffende het voormelde advies omtrent de toepassing van de fiscale wet situeert zich dan ook bij de gewone rechter. Hierdoor blijven alle mogelijkheden van bezwaar ter zake open voor de betrokken belastingplichtigen. Het advies van de Raad van State met betrekking tot dit art. werd gevolgd.” 167 Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2756/001, p. 7. 168 www.belspo.be (27 oktober 2015). 169 F. VANDENBERGHE, Bronnenboek personenbelasting 2009, Antwerpen, Maklu, 2009, p. 196. 170 In beide aangiften wordt de in te houden bedrijfsvoorheffing berekend volgens de regels vervat in bijlage III KB/WIB. Zie hieromtrent Circulaire nr. Ci.RH.244/593.292 (AOIF 33/2008) dd. 22.09.2008. 171 H. SERRUYS, B. DE DYCKER, De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen, p.138.
46
te bekomen.172 In het vak van de belastbare inkomsten dienen de belastbare bezoldigingen te
worden weergegeven die betaald of toegekend worden aan gekwalificeerd personeel en die
voldoen aan de voorwaarden voor de vrijstelling. In het vak van de verschuldigde
bedrijfsvoorheffing dient een negatief bedrag vermeld te worden, dat overeenstemt met 80%
(voor bedrijfsvoorheffing die opeisbaar is vanaf 1 juli 2013) van de verschuldigde
bedrijfsvoorheffing.
Hierbij moet worden opgemerkt dat de vrijstelling van doorstorting slechts geldt voor zover
(i) in eenzelfde aangifteperiode daadwerkelijk bedrijfsvoorheffing werd ingehouden en (ii) er
nog bedrijfsvoorheffing door te storten is waarop de vrijstelling toegerekend kan worden.173
104. Daarnaast bepaalt deel III van bijlage IIIter KB/WIB 92 dat de schuldenaars van de
bedrijfsvoorheffing een nominatieve lijst dienen op te maken per instelling en deze ter
beschikking houden van de administratie.174
172 Zie bijlage 1 voor de in te vullen codes in de aangifte van de bedrijfsvoorheffing. 173 Circulaire nr. Ci.RH.244/593.292 (AOIF 33/2008) dd. 22.09.2008. 174 Zie bijlage 3.
47
2.3 Investeringsaftrek (art. 68-75 io. 201 WIB)
2.3.1 Achtergrond en algemeen principe
2.3.1.1 Achtergrond
105. De investeringsaftrek, heden de achtste van de in totaal negen bewerkingen, werd in
1982 middels een genummerd Koninklijk Besluit175 in het leven geroepen met als doel nieuwe
investeringen te stimuleren. De maatregel kaderde destijds in grote fiscale relancemaatregelen
genomen door de toenmalige regering Martens-Gol die tot doel hadden de economie opnieuw
aan te zwengelen, onder meer door het bevorderen van investeringen en het creëren van
werkgelegenheid. 176
Al gauw bleek de investeringsaftrek evenwel het slachtoffer te worden van zijn eigen succes:
de Belgische economie kende opnieuw een groeiproces en de budgettaire kost ervan werd
onhoudbaar voor de regering. Initieel opteerde men daarom voor een verlaging van de
percentages van de aftrek en begon men hem te motiveren als een compensatiemaatregel voor
de inflatie177.
Een aantal jaar later kwam de regering tot de conclusie dat de investeringsaftrek niet langer
meer een doorslaggevend element was bij het nemen van investeringsbeslissingen. Om die
reden besloot men het percentage van de eenmalige aftrek voor vennootschappen178,
uitgezonderd deze voor energiebesparende investeringen en investeringen in onderzoek en
ontwikkeling, tot nul te herleiden.179 Hierbij werd sterk benadrukt dat men de aftrek niet
wenste af te schaffen zodat, wanneer de economische omstandigheden het zouden vereisen,
175 Art. 6 KB nr. 48 van 22 juni 1982 tot wijziging van het W.I.B. inzake investeringsaftrek, meerwaarden en afschrijvingen, BS 26 juni 1982. 176 P. MINNE, T. VANWELKENHUYZEN, B. COLMANT, Les déductions fiscales à l’impôt des sociététs. Aspects juridiques, fiscaux et financiers des déductions extra-comptables pour capital à risque, investissements et brevets, 2008, Larcier, Brussel, p. 139. (hierna: P. MINNE, T. VANWELKENHUYZEN, B. COLMANT, Les déductions fiscales à l’impôt des sociétés) 177 Verslag namens de Commissie voor Financiën bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, Parl.St. Kamer 1998-1989, nr. 597/7, p. 128. 178 Merk op dat natuurlijke personen en KMO-vennootschappen (die minder dan twintig werknemers tewerkstellen), weliswaar onder gewijzigde voorwaarden, de aftrek nog steeds konden genieten. 179 Wetsontwerp houdende houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1991-1992, nr. 444/1, p. 16.
48
de maatregel opnieuw makkelijk180 kon worden ingevoerd. Men ging er dus van uit dat de
buitenwerkingstelling van de maatregel slechts tijdelijk was.181 Toch dienen we vandaag te
besluiten dat de maatregel zo goed als definitief buiten werking gesteld is: slechts enkele
types investeringen, die kaderen binnen het economisch beleid dat de regering wenste te
voeren, kunnen er van genieten.
Vanaf aanslagjaar 2007 werd, ter compensatie van de budgettaire impact van de toen
ingevoerde notionele interestaftrek182, het percentage van de gewone investeringsaftrek voor
alle vennootschappen op nul gebracht.183 Enkel voor een aantal specifieke investeringen,
waaronder milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling en investeringen
in octrooien, bleef een verhoogde investeringsaftrek van toepassing.
Voor de jaren 2014 en 2015 werd, middels de programmawet van 26 december 2013184, de
gewone eenmalige investeringsaftrek opnieuw ingevoerd, en dit enkel voor KMO-
vennootschappen.185 Deze gedifferentieerde behandeling wordt, zo de memorie van
toelichting bij deze wet, gerechtvaardigd door het feit dat de regering aan deze
vennootschappen, die in verhouding tot grotere vennootschappen veel minder effectief
gebruik kunnen maken van de aftrek voor risicokapitaal, een evenwaardig alternatief voor
deze aftrek wilde aanreiken.186 (zie infra)
180 Dit middels een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit. Zodoende moet er geen nieuwe wet worden opgesteld om dit te realiseren; desalniettemin zal het desbetreffend koninklijk besluit door een wet bekrachtigd moeten worden. Zie hieromtrent: P.-F. COPPENS, Les nouveaux atouts de la fiscalité belge pour les entreprises, Brussel, Larcier, 2008, p.107. 181 P. MINNE, T. VANWELKENHUYZEN, B. COLMANT, Les déductions fiscales à l’impôt des sociétés, 140. 182 Wetsontwerp tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1778/001, 8. Merk op dat er wel nog steeds een verlaagd tarief bestaat van 3% voor investeringen in materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van het productieproces van herbruikbare verpakkingen van dranken en bepaalde nijverheidsproducten en materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van terugname in de verkooppunten, de tussentijdse stockage, de verzending naar de afvuller of een distributiecentrale met het oog op de verdere sortering, reiniging en terugzending naar de respectievelijke afvullers van de dergelijke herbruikbare verpakkingen (art. 69, §2 WIB). 183 Art. 3 Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. 184 Art. 51 Programmawet (I) van 26 december 2013, BS 31 december 2013. 185 B. VERMOESEN, P. VERSCHELDEN, De gewone investeringsaftrek wordt tijdelijk heringevoerd, Fiscale Wenken nr. 2014/05. 186 Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 3147/001, p. 36.
49
Ook de Programmawet van 10 augustus 2015187 en de zogenaamde tax shift-wet van
26 december 2015188 hebben recent enkele wijzigingen aangebracht aan het stelsel van de
investeringsaftrek.
2.3.1.2 Principe
106. Dankzij deze extra-comptabele189 fiscale stimulus kunnen vennootschappen hun
belastbare winst verminderen. Meer bepaald laat de maatregel toe een bepaald gedeelte van de
aanschaffings- of beleggingswaarde van bepaalde nieuwe (materiële en immateriële) vaste
activa vrij te stellen van belasting, op voorwaarde dat deze activa in België worden gebruikt
voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.190
In de rechtsleer wordt dan ook vereenvoudigd gesteld dat de investeringsaftrek een
afschrijving toestaat die berekend wordt op een waarde die groter is dan de werkelijke
aanschaffings- of beleggingswaarde.191
107. De investeringsaftrek wordt in principe eenmalig toegepast.192 Voor de zogenaamde
kleine vennootschappen wordt ook in de mogelijkheid voorzien de aftrek te spreiden.
Bij de eenmalige investeringsaftrek laat men toe, zoals de benaming reeds doet vermoeden,
eenmalig een aftrek te doen ten belope van een bepaald percentage van de gedane investering.
De gespreide investeringsaftrek aan de andere kant, is gebaseerd op de jaarlijkse
afschrijvingen op de verrichte investering en wordt dus even lang toegepast als het betrokken
actiefbestanddeel wordt afgeschreven.193
Beide vormen zullen, voor zover relevant in het kader van O&O-activiteiten, hieronder verder
besproken worden. In eerste instantie wordt echter het licht geworpen op welke investeringen
exact in aanmerking komen voor de aftrek.
187 Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015. 188 Wet van 26 december 2015 houdende houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 189 Bulletin CBN, nr. 10, april 1983, p. 18: Volgens de CBN moet de aftrek als zodanig niet tot uiting worden gebracht in de boekhouding, noch in de jaarrekening van de vennootschap. 190 Art. 68 WIB. 191 J.J. COUTURIER, B. PEETERS, Het Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2002, 206, nr. 165. 192 Com.I.B., nr. 68/57. 193 Y. VERDINGH, Fiscaal Compendium Vennootschapsbelasting 2014, Mechelen, Kluwer, 2014, 473-474.
50
2.3.2 Investeringen die recht geven op de aftrek
108. Uit de bewoordingen van artikel 68 WIB vallen vier voorwaarden te distilleren waaraan
investeringen moeten voldoen indien men wil genieten van de gewone (eenmalige) en de
gespreide investeringsaftrek.194
Het moet gaan om (i) nieuwe (ii) materiële of immateriële vaste activa die (iii) afschrijfbaar
zijn en (iv) uitsluitend voor de uitoefening van beroepsdoeleinden in België worden gebruikt.
109. Deze voorwaarden zijn tevens van toepassing op de verhoogde investeringsaftrek. In
artikel 69, §1, 2° WIB worden echter nog bijkomende vereisten gesteld opdat de
vennootschap van deze vorm van de investeringsaftrek zou kunnen genieten (zie infra).
Hoewel de gewone investeringsaftrek in het licht van deze scriptie niet besproken wordt, is
het dus wel degelijk relevant het toepassingsgebied ervan te verduidelijken.
2.3.2.1 Materiële of immateriële vaste activa
110. Deze begrippen dienen te worden geïnterpreteerd in de zin van het boekhoudrecht.195
Ook goederen verworven van derden krachtens een recht van erfpacht, opstal leasing en
soortgelijke rechten komen in aanmerking voor de investeringsaftrek.196
Andersom zullen de personen die het recht van gebruik afstaan aan derden197 (bv. De
leasinggever198) deze niet kunnen genieten. Financiële vaste activa kunnen tevens geen
investeringsaftrek genieten. Zo ook is het gesteld voor oprichtingskosten.199
2.3.2.2 Nieuwe activa
111. Enkel investeringen in nieuwe activa kunnen genieten van de investeringsaftrek. Reeds
bestaande of gebruikte activa kunnen dus niet genieten van de fiscale gunstmaatregel. Hierbij
speelt het geen rol of de activa zelf werden vervaardigd of bij derden werden aangekocht.200
Zo zullen materiële vaste activa als gronden, reeds bestaande gebouwen,
194 Com.I.B., nr. 68/6. 195 Com.I.B., nr. 68/7. 196 Com.I.B., nr. 68/10. 197 Art. 75,3° WIB – voor een verdere bespreking: zie 2.2.2.5. 198 Art. 75, 2° WIB – voor een verdere bespreking: zie 2.2.2.5. 199 Com.I.B., nr. 68/12-13. 200 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Larcier, Gent, 2009, p. 1262.
51
demonstratiemateriaal en tweedehandsmateriaal geen aanleiding kunnen geven tot aftrek.201
De materiële vaste activa mogen immers nog nooit in België, noch in het buitenland gebruikt
zijn. Tevens ontginningsgronden, die overigens wel afschrijfbaar zijn, vallen er niet onder.202
Nochtans kunnen de natuurlijke rijkdommen die uit dergelijke gronden gehaald worden, als
nieuwe materiële activa worden beschouwd, indien die rijkdommen nog niet eerder het
voorwerp uitgemaakt hebben van afschrijvingen bij de overdrager van de grond.203 Hierbij
dient finaal opgemerkt te worden dat een gebouw dat “nieuw” is voor de doeleinden van de
BTW-wetgeving204, niet per se als “nieuw” beschouwd dient te worden voor de toepassing
van de investeringsaftrek.205
112. Volgens de fiscale administratie206 kunnen investeringen in volgende materiële vaste
activa wel toegelaten worden tot de aftrek:
- de aankoop door de vennootschap van een gebouw dat de verkoper ervan heeft opgericht of
laten oprichten met het oog op de verkoop, indien de verkoper het gebouw niet heeft
verhuurd, afgeschreven of gebruikt voor zijn beroepswerkzaamheid;
- nieuwe bijgebouwen en verbeteringswerken aan bestaande gebouwen, voor zover het
investeringen (hetgeen een waardevermeerdering van het actiefbestanddeel impliceert207)
betreft en in die mate dat er geen recuperatiematerialen zijn gebruikt;208
- werken aan aangekocht tweedehandsmaterieel of aan reeds in de onderneming aanwezige
vaste activa, voor zover voor die werken nieuwe onderdelen zijn gebruikt en de werken een
waardevermeerdering van de vaste activa tot gevolg hebben;209
- bestaande goederen die door de vennootschap in nieuwe staat worden aangekocht uit het
faillissement van de fabrikant en waarop geen afschrijvingen geboekt werden.210
201 Com.I.B., nr. 68/15. 202 Vr. nr. 37 MEYNTJENS, Vr. en Antw. Senaat 1985-1986, 14 januari 1986, 58, Bull. Bel. 1986, nr. 650, 1037. 203 Gent 19 januari 2000, T.F.R. 2000, nr. 179, p. 349-350, noot F. VANBIERVLIET, “Ontginningsgronden: nieuwe materiële vaste activa waarop de investeringsaftrek kan worden toegepast?”. 204 Een gebouw is nieuw volgens de BTW-wetgeving indien het verkocht wordt binnen de “BTW-termijn”, i.e. ten laatste op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat goed (zie art. 8, §1 W.BTW). 205 Vr. nr. 608 DELCROIX, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 12 november 1997, 3190, Bull. Bel. 1997, nr.781, 802. 206 Com.I.B., nr. 68/15. 207 Deze vereiste vloeit voort uit Com.I.B. nr. 68/9. 208 Vr. nr. 229 WAUTHY, Vr. en Antw. Kamer 1986-1987, 15 mei 1987, 3037, Bull. Bel. 1987, nr. 667, 2579. 209 Zie in dit kader Gent 7 oktober 1999, Fiscoloog 1999, nr. 732, 11. Het Hof was van oordeel dat het gebruik van recuperatiemateriaal (i.c. betrof het kasseien die hergebruikt werden om een parking aan te leggen) irrelevant is om de investeringsaftrek te weigeren, omdat dit geen invloed heeft op het verkrijgen van het gehele actiefbestanddeel in nieuwe staat. 210 P. BEGHIN, I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Vennootschapsbelasting 2012-2013, Intersentia, Antwerpen, 2012, p. 317.
52
113. Ook voor wat betreft de immateriële vaste activa heeft de administratie richtlijnen
geformuleerd.211 Kosten van onderzoek en ontwikkeling, concessies, octrooien,… worden
voor de doeleinden van de investeringsaftrek als nieuw beschouwd zolang ze nog niet in
België gebruikt zijn geweest voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid.
Een concessie is nieuw wanneer ze praktisch gelijktijdig wordt toegestaan aan meerdere in
België gevestigde ondernemingen.
114. Handelsfondsen, clientèle212, goodwill, verzekeringsportefeuilles213 en dergelijke die
geleidelijk in een andere onderneming zijn tot stand gekomen en later pas overgenomen
werden, worden niet als nieuw aangemerkt.
115. Tot slot kan de investeringsaftrek eveneens worden toegepast op bijkomende kosten die
betrekking hebben op de aanschaffing van het activum, op voorwaarde dat de afschrijving
ervan gebeurt tegen hetzelfde percentage als de hoofdzaak. Ook op vooruitbetalingen op
zowel materiële als immateriële vaste activa in aanbouw kan de investeringsaftrek verleend
worden.214
2.3.2.3 Afschrijfbare activa
116. De activa moeten afschrijfbaar zijn opdat de investeringsaftrek toepassing zou kunnen
vinden. Bijkomend wordt vereist dat deze afschrijvingen gespreid worden over een periode
van ten minste drie belastbare tijdperken.215
Aangezien deze termijn verwijst naar boekjaren en dus niet naar kalenderjaren, kan voor niet-
bebouwde gronden en kunstwerken die geen waardeverminderingen ondergaan geen aftrek
worden verleend.216
211 Com.I.B., nr. 68/16 – 68/16.1. 212 Antwerpen 9 september 1997, F.J.F. nr. 97/257: In hoofde van de overnemende vennootschap kan het clientèle weliswaar nieuw zijn; indien het reeds geruime tijd voordien bestond, kan het niet als nieuw worden aangemerkt voor de doeleinden van de investeringsaftrek. 213 Brussel 20 februari 1998. 214 Vr. nr. 811, Vr. en Antw. Kamer 1990-1991, 5 augustus 1991, Bull.Bel. 1991, nr. 716, 1415. 215 Art. 75, 4° WIB. 216 W. ROBBEN, “De NV in de praktijk”, NVP 2009 afl. 135, 199.
53
117. Merk op dat de wet vermeldt dat de activa afschrijfbaar moeten zijn; er wordt, zo de
fiscus, met andere woorden niet vereist dat er ook daadwerkelijk afschrijvingen worden
geboekt.217
2.3.2.4 Activa uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van beroepsdoeleinden in België
118. De vaste activa moeten uitsluitend voor de uitoefening van beroepsdoeleinden in
België218 worden gebruikt.219 Indien de activa worden afgestaan aan de bedrijfsleider, die ze
voor privédoeleinden gebruikt, zal de investeringsaftrek dus geen toepassing kunnen
vinden.220
In het kader van voorliggende scriptie, die de fiscale voordelen toegekend aan ondernemingen
centraal stelt, blijkt het belang van deze voorwaarde nihil te zijn. Vennootschappen worden
immers geacht al hun activa uitsluitend aan te wenden voor beroepsdoeleinden.221
2.3.2.5 Uitsluitingen van de gewone investeringsaftrek (art. 74-76 WIB)
119. In een aantal gevallen wordt geen investeringsaftrek verleend. Dit is onder meer zo
wanneer de winst of baten worden bepaald volgens forfaitaire grondslagen van aanslagen
waarin de afschrijvingen forfaitair zijn opgenomen, waarvoor van overheidswege geen
financiële steun tot aanmoediging van energiebesparing is verleend.222
120. Artikel 75 WIB somt daarnaast een zestal gevallen op waarin de investeringsaftrek ook
niet van toepassing is. Het betreft:
“1° vaste activa die niet uitsluitend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden
gebruikt;
2° vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht met het doel het recht van gebruik
ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig
onroerend recht aan een derde over te dragen, ingeval die vaste activa kunnen worden
afgeschreven door de onderneming die het recht heeft verkregen;
217 Vr. nr. 8 VANSTEENKISTE, Vr. en Antw. Kamer 1986-1987, 23 december 1986, 448, Bull.Bel. 1987, 1547. 218 Art. 68 WIB. 219 Art. 75, 1° WIB. 220 Vr. nr. 608 Delcroix, 12 november 1997, Vr. en Antw. Senaat 1997-1998, nr. 1-62, 3190, 12 november 1997, Bull.Bel., afl. 781, 802. 221 P. VERBANCK, “Investeringsaftrek”, in Fiscale Praktijkstudies, nr. 23, Diegem, Ced.samsom, 2001, 33, nr. 45; Gent 30 januari 1997, F.J.F.97/225. 222 Art. 74 WIB.
54
3° vaste activa indien het recht van gebruik ervan anders dan op de wijze als vermeld sub 2°
is overgedragen aan een andere belastingplichtige, tenzij de overdracht gebeurt aan een
natuurlijke persoon of aan een vennootschap, die zelf aan de voorwaarden, criteria en
grenzen voor de toepassing van de investeringsaftrek tegen eenzelfde of een hoger percentage
voldoet, die de vaste activa in België gebruikt voor het behalen van winst of baten en die het
recht van gebruik daarvan geheel noch gedeeltelijk aan een derde overdraagt;
4° vaste activa die niet afschrijfbaar zijn en vaste activa waarvan de afschrijving over minder
dan 3 belastbare tijdperken is gespreid;
5° personenauto's en auto's voor dubbel gebruik zoals deze omschreven zijn in de
reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, met inbegrip van de lichte
vrachtauto's bedoeld in artikel 4, § 3, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen
gelijkgestelde belastingen, daaronder niet begrepen :
a) voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst of voor verhuring met
bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld
zijn;
b) voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch
onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust;
6° bij de aankoopprijs komende kosten en onrechtstreekse produktiekosten wanneer die
kosten niet samen met de vaste activa waarop zij betrekking hebben worden afgeschreven.”
121. Het eerste punt (artikel 75, 1° WIB) is, zoals reeds hoger uiteengezet223, niet relevant
voor vennootschappen. Bijgevolg wordt deze uitzondering ook niet verder besproken.
Een diepere analyse van de overige bestanddelen, in het bijzonder artikel 75, 3° WIB, is
echter wel wenselijk daar de rechtsleer en rechtspraak niet nagelaten hebben de invulling van
desbetreffend artikel te vervolledigen.
122. Merk op dat de rechtspraak bevestigd heeft dat de uitsluiting van de investeringsaftrek de
uitzondering is en aldus ook restrictief dient geïnterpreteerd te worden.224
223 Zie 2.2.2.4. 224 Rb. Brugge 8 januari 2002, T.F.R. 2004, afl. 253, nr. 2004/N 3.
55
i) Leasing, erfpacht, opstal en gelijkaardige onroerende rechten (art. 75, 2° WIB)
123. De investeringsaftrek is niet van toepassing op vaste activa die de vennootschap in
leasing geeft of die het voorwerp uitmaken van een overeenkomst tussen de vennootschap en
een derde van erfpacht, opstal of enig ander gelijkaardig onroerend recht, wanneer de derde
die goederen kan afschrijven.
124. Het doel van deze uitsluiting bestaat eruit te voorkomen dat de juridische eigenaar (i.e.
de leasinggever of verlener van het recht van erfpacht of opstal) en niet de economische
eigenaar (i.e. de leasingnemer of houder van het recht van opstal of erfpacht) het genot
verkrijgt van de investeringsaftrek.225
ii) Overdracht van het recht van gebruik op andere wijze dan deze van artikel 75, 2° WIB
(art. 75, 3° WIB)
125. Luidens artikel 75, 3° WIB worden ook vaste activa waarvan het recht van gebruik aan
derden is afgestaan op een andere wijze dan vermeld onder artikel 75, 2° WIB, uitgesloten
van de investeringsaftrek. Deze uitzondering beoogt de situatie waarin vaste activa die in
hoofde van de vennootschap afschrijfbaar zijn, maar waarvan de vennootschap het gebruik
aan een derde afstaat (bv. door een huurovereenkomst).226 De wetgever heeft in dergelijke
gevallen willen verhinderen dat belastingplichtigen die zelf geen aanspraak kunnen maken op
de investeringsaftrek, het voordeel toch zouden kunnen genieten door de investering te laten
doen door iemand die wel recht heeft op het voordeel en die vervolgens de investering
doorverhuurt.227 Ter zake heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat de uitsluiting ex artikel
75, 3° WIB van toepassing is voor alle activa die worden verhuurd aan een vennootschap,
ongeacht of de huurder een gewone vennootschap of een KMO is.228 Initieel aanvaardde het
Hof van Cassatie dat, in gevallen waarin particulieren het gehuurde goed aanwenden voor een
zelfstandige activiteit, de investeringsaftrek wel van toepassing was.229 Nu is het Hof echter
van oordeel dat ook in het geval van verhuur aan particulieren geen investeringsaftrek meer
van toepassing kan zijn.230
225 Com.I.B. nr. 68/21. 226 Circ. nr. CiD.19/444.905, van 21 juni 1993. 227 Y. VERDINGH, Fiscaal Compendium Vennootschapsbelasting 2014, Mechelen, Kluwer, 2014, 478. 228 Cass. 27 juni 2002, Fiscoloog 2002, afl. 863, 3. 229 Cass. 14 november 2008, FJF nr. 2010/20. 230 Cass. 20 mei 2010, Fisc.Act. 2011, afl. 17, 3-6; Cass. 11 maart 2011, FJF nr. 2011/226.
56
126. Naast betwistingen in de rechtspraak, werden er doorheen de jaren ook heel wat
parlementaire vragen gesteld betreffende het toepassingsgebied van de uitsluiting:
- de verhuur van studentenkamers en rusthuizen voor bejaarden geven geen recht op de
aftrek, behoudens wanneer er naast het verlenen van onderdak ook een doorlopende en
belangrijke dienstverlening is (bv. het onderhoud van de kamers en het verstrekken
van maaltijden)231;
- het verhuren van paardenstallen aan particulieren geeft geen recht op
investeringsaftrek, ook al is er een uitgebreide dienstverlening aanwezig232;
- vaten, bakken en flesjes die brouwerijen ter beschikking stellen van hun klanten-
caféhouders komen wel in aanmerking voor de investeringsaftrek233;
- de verhuur van hotel- en motelbedrijven geeft recht op investeringsaftrek wat betreft
het gebouw, de kamerinrichting en het meubilair. Naast de verhuur van de ruimte an
sich, worden er immers ook talrijke diensten verricht.234
Men ziet hierbij dat, indien er ruimere dienstverlening aanwezig is naast de overdracht van het
gebruiksrecht op de betrokken activa, men vaak de investeringsaftrek toch van toepassing
verklaart. In 2011 heeft het Hof van Cassatie hier komaf mee gemaakt door te poneren dat de
investeringsaftrek altijd uitgesloten is voor belastingplichtigen die activa verhuren, zelfs
indien deze verhuur kadert in een ruimere dienstverlening. Het Hof verduidelijkt hierbij dat de
omkaderende diensten immers geen afbreuk doen aan de overgang van het gebruiksrecht
zoals bedoeld in artikel 75, 3° WIB. Bijgevolg blijft men nog steeds onderhevig aan de
uitsluitingsbepaling.235
127. Wat betreft de verdeling van de bewijslast in dezen heeft het hof van beroep te
Antwerpen bepaald dat, in eerste instantie de belastingplichtige dient aan te tonen dat hij aan
de toepassingsvoorwaarden van de investeringsaftrek voldoet. Indien de fiscus bijgevolg
weigert het voordeel aan de belastingplichtige toe te kennen, is het aan hem om het bewijs te
231 Parlementaire vraag nr. 169 van 24 april 1990; Parlementaire vraag nr. 60 van 10 december 1990. 232 Parlementaire vraag nr. 184 van 24 januari 1997. 233 Parlementaire vraag nr. 206 van 22 december 1995. 234 Vr. en Antw. Senaat, 1989-1990, 1780, Bull.Bel., nr. 699, 3146. 235 Cass. 11 maart 2011, FJF nr. 2011/226.
57
leveren dat het gebruiksrecht over de activa in kwestie werd overgedragen.236 Dit is de facto
een toepassing van het beginsel actori incumbit probatio.
Uitzonderingen op de uitsluiting van artikel 75, 3° WIB
128. In artikel 75, 3°, in fine WIB en artikel 76 WIB worden een aantal uitzonderingen op de
uitsluiting van artikel 75, 3° WIB voorzien. Preliminair dient hierbij opgemerkt te worden dat
het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat hij wel degelijk onder de uitzondering
valt.237
129. De twee uitzonderingen op de uitsluiting betreffen enerzijds het geval waarin het recht
van gebruik op de activa wordt overgedragen aan een natuurlijke persoon die het gebruik niet
verder overdraagt (artikel 75, 3° in fine WIB) en anderzijds het geval waarin de
distributierechten van audiovisuele werken tijdelijk worden overgedragen aan derden voor het
uitzenden van deze werken in het buitenland (artikel 76 WIB).
130. Zoals reeds eerder aangestipt, heeft de uitsluiting van het toepassingsgebied van de
investeringsaftrek ex artikel 75, 3° WIB tot doel te voorkomen dat personen of
vennootschappen die zelf geen recht hebben op de maatregel, de investering zouden laten
verrichten door een persoon die er wel recht op heeft, van wie ze vervolgens de betrokken
activa zouden huren. In het geval van natuurlijke personen met winsten of baten, bestaat dat
risico op omzeiling niet, daar deze in principe steeds recht hebben op de investeringsaftrek.
131. In haar arrest van 1 september 2008 heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat het
gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel geschonden wordt indien de uitsluiting op grond
van artikel 75, 3° WIB eveneens zou gelden in de situatie waarin de overnemende
vennootschap ook zelf de investeringsaftrek had kunnen genieten indien zij de betrokken
activa had verkregen.238 Meer specifiek was het Hof de mening toegedaan dat indien een
KMO-vennootschap het gebruiksrecht op een activa afstaat aan een andere, gelijkaardige
KMO-vennootschap, de overdragende vennootschap niet uitgesloten mag worden van de
236 Antwerpen 11 januari 2011; C. BUYSSE, “Investeringsaftrek: wie bewijst wat?”, Fiscoloog 2011, afl. 1239, 14. 237 C. BUYSSE, “Investeringsaftrek: wie bewijst wat?”, Fiscoloog 2011, afl. 1239, 14. 238 GwH. 1 september 2008, nr. 127/2008.
58
investeringsaftrek.239 Naar aanleiding van dit arrest heeft de wetgever in 2012 artikel 75, 3°
WIB aangepast. Vanaf aanslagjaar 2013 komen de activa waarvan het gebruik is afgestaan
aan vennootschappen die zelf voldoen aan de voorwaarden en de criteria van de
investeringsaftrek wel in aanmerking voor de aftrek.
132. Op 26 maart 2016 heeft het Grondwettelijk Hof opnieuw uitspraak gedaan over artikel
75, 3° WIB. De vraag die zich stelde was de volgende:
“Is het verbod op investeringsaftrek voor aan derden afgestane vaste activa (artikel
75, 3° WIB 92) discriminerend in zoverre het verbod ook geldt voor een vennootschap
(die zelf principieel in aanmerking komt voor de investeringsaftrek, als kmo in de zin
van artikel 201 lid 1 1° WIB 92) die de activa gebruikt voor de uitoefening van haar
maatschappelijk doel én het gebruik van de activa overdraagt aan een vennootschap
die zelf geen investeringsaftrek kan krijgen (geen ‘kmo’ omdat de aandelen in handen
zijn van de kmo die de activa afstaat) en waarbij het bovendien uitgesloten is dat die
niet-kmo de kmo opgericht heeft om via die omweg toch de investeringsaftrek te
kunnen toepassen?”240
Volgens de appellant in de zaak was artikel 75, 3° WIB strijdig met het gelijkheidsbeginsel,
daar twee onderscheiden categorieën belastingplichtigen identiek behandeld worden: zowel
een KMO-vennootschap die de vaste activa waarin ze heeft geïnvesteerd, verhuurt aan een
niet-KMO die ze controleert als een KMO die die activa verhuurt aan een niet-KMO door wie
zij wordt gecontroleerd, worden uitgesloten van het recht op investeringsaftrek.
Het Grondwettelijk Hof verwijst in deze zaak terug naar haar eerder arrest van 1 september
2008. Indien de verkrijgende vennootschap (in casu de niet-KMO) geen aanspraak zou
kunnen maken op de investeringsaftrek indien ze de activa in kwestie zelf had verkregen, is er
volgens het Hof geen sprake van discriminatie. Het gegeven dat de verkrijgende vennootschap
gecontroleerd wordt door de KMO-vennootschap, kan dat oordeel niet wijzigen, zodus het
Hof.
239 TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2014-2015, Mechelen, Kluwer, 2014, 290. 240 X, “In het Staatsblad van 26 februari tot 4 maart. Korte berichten”, Fisc.Act. 2015, afl. 09, 11-12.
59
iii) Niet-afschrijfbare of over minder dan drie jaar afschrijfbare activa (art. 75, 4° WIB)
133. De uitsluiting van niet-afschrijfbare activa impliceert dat gronden (al dan niet bebouwd)
en kunstwerken niet in aanmerking komen voor de investeringsaftrek.241
134. Daarnaast komen ook activa die over minder dan drie belastbare tijdperken afschrijfbaar
zijn, niet in aanmerking voor de maatregel. Het speelt in dat geval geen rol welk
afschrijvingsstelsel men hanteert (lineair, progressief of degressief), noch of de periode
waarover men afschrijft minstens gelijk is aan drie kalenderjaren (indien de vennootschap
gebruikmaakt van een verkort boekjaar).242
iv) Personenauto’s en auto’s voor dubbel gebruik (art. 75, 5° WIB)
135. Personenauto’s en auto’s voor dubbel gebruik, zoals ze worden omschreven voor de
reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen met inbegrip van de lichte
vrachtauto’s bedoeld in artikel 4, §3 WIGB243, geven in principe geen recht op de gewone
investeringsaftrek. Wel maakt artikel 75, 5° WIB uitzondering voor voertuigen die uitsluitend
gebruikt worden voor taxidiensten, voor verhuring met bestuurder en voor praktisch
onderricht in autorijscholen (de zogenaamde lesvoertuigen).
v) Bij de aankoopprijs komende kosten en onrechtstreekse productiekosten (art. 75, 6°
WIB)
136. Deze bijkomende kosten (bijvoorbeeld de niet-aftrekbare BTW) en onrechtstreekse
productiekosten worden door artikel 75, 6° WIB uitgesloten van de investeringsaftrek,
behoudens wanneer ze betrekking hebben op activa die in aanmerking komen voor de
investeringsaftrek en ze daarenboven op dezelfde wijze als de hoofdsom worden
afgeschreven.244
2.3.3 Soorten investeringsaftrek
137. In principe wordt de investeringsaftrek eenmalig toegepast. Bepaalde belastingplichtigen
(de ‘kleine’ vennootschappen) kunnen er echter voor opteren de investeringsaftrek te spreiden
241 Com.I.B. nr. 68/25. 242 Com.I.B. nr. 68/29. 243 Dit art. is opgeheven in het Vlaams Gewest; zie nu art. 1.1.0.0.2, lid 3, 2° Vlaamse Codex Fiscaliteit. 244 Com.I.B. nr. 68/31.
60
over de afschrijvingsperiode van de aangeschafte of tot stand gebrachte activa. Daarnaast kan
er ook een onderscheid gemaakt worden tussen de gewone investeringsaftrek (tegen het
basispercentage) en de verhoogde investeringsaftrek, die een verhoogd percentage toepast
indien de activa waarin men investeert, voldoen aan bijzondere voorwaarden.
138. Niet alle investeringen die in aanmerking komen voor de investeringsaftrek vormen een
fiscale incentive voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten. Binnen het tijdsbestek van
deze thesis wordt er dan voor geopteerd om enkel de voor het onderwerp relevante
investeringen, die in aanmerking komen voor de aftrek, verder te behandelen. Het betreft de
verhoogde investeringsaftrek in het kader van octrooien en milieuvriendelijke investeringen
voor onderzoek en ontwikkeling.
139. Om alsnog het globale beeld van de reikwijdte van de maatregel niet uit het oog te
verliezen, wordt hieronder schematisch het regime van de investeringsaftrek weergegeven245:
Soort vennootschap Soort investering Eenmalige aftrek Gespreide aftrek
GEWONE INVESTERINGSAFTREK
Kleine vennootschap
(art. 15 W. Venn.)
Overige 4%
(AJ 2017: 8%)
/
Alle Recyclage van
verpakkingen
3% /
VERHOOGDE INVESTERINGSAFTREK
Alle Octrooien 13,5% /
Alle Milieuvriendelijke
investeringen in O&O
13,5% 20,5%
Alle Energiebesparende
investeringen
13,5% /
Alle Rookafzuig- of
verluchtingssystemen
horeca
13,5% /
Kleine vennootschap
(art. 15 W. Venn.)
Digitale investeringen 13,5% /
245 De weergegeven percentages zijn, tenzij expliciet anders vermeld, deze die van toepassing zijn voor aanslagjaar 2016.
61
Kleine vennootschap
(art. 15 W. Venn.)246
Beveiliging 20,5% /
Alle Investeringen in
zeeschepen
30% /
Alle Investeringen in
hoogtechnologische
producten
/ n.n.b.
2.3.3.1 Verhoogde investeringsaftrek voor octrooien (art. 69, §1, eerste lid, 2°, a) WIB)
140. Sedert aanslagjaar 1997 bestaat er een verhoogde investeringsaftrek voor octrooien.
Hierbij wordt een aftrek verleend ten bedrage van 13,5% van de aanschaffings- of
beleggingswaarde van het betrokken octrooi. Dit octrooi kan zowel zelf door de vennootschap
zijn ontwikkeld, als worden aangekocht van derden.
141. In artikel 69 WIB wordt geen definitie van het begrip ‘octrooi’ vermeld. Hoewel de
memorie van toelichting van de wet die deze bepaling in het WIB heeft ingevoerd, verklaart
dat het octrooibegrip moet worden begrepen in de zin die eraan wordt gegeven door de
wetgeving inzake de boekhouding en jaarrekening van de vennootschappen, valt ook daar
geen octrooibegrip te vinden. Bijgevolg moet het begrip octrooi in zijn gemeenrechtelijke
betekenis begrepen worden (zie supra).247
142. In dit kader moet er op gewezen worden dat er sinds aanslagjaar 2007 ook een
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling ter beschikking staat van vennootschappen.
Kenmerkend hieraan is dat het fiscale voordeel niet wordt verleend middels een aftrek, maar
middels een belastingvermindering op de normaal verschuldigde vennootschapsbelasting.
Indien de vennootschap opteert voor dit belastingkrediet, kan ze nimmer nog de
investeringsaftrek toepassen voor octrooien, alsmede voor milieuvriendelijke investeringen in
onderzoek en ontwikkeling. Dit belastingkrediet wordt besproken in deel 2.4.
246 Voor investeringen vanaf 1 januari 2016 speelt enkel de definitie ex art. 15 W. Venn. Voorheen bestond voor deze categorie van investeringen een dubbele KMO-definitie. Deze tweede KMO-definitie werd opgeheven door de tax shift-wet. Zie hieromtrent: L. MAES, “Hoe ziet de ‘investeringsaftrek’ eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9-12. 247 P. VERBANCK, “Investeringsaftrek”, in Fiscale praktijkstudies, nr. 23, Diegem, Ced.samsom, 91, nr. 140.
62
2.3.3.2 Verhoogde investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen voor O&O
(art. 69, § 1, eerste lid, 2° b) / nieuw art. 70, eerste lid, 1° WIB)
143. Luidens artikel 69, § 1, 2° b) WIB wordt een verhoogde investeringsaftrek toegestaan
voor de vaste activa die worden gebruikt ter bevordering van het onderzoek en de
ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die geen effect
hebben op het leefmilieu of die beogen het negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk
te beperken.
Artikel 48 KB/WIB geeft een opsomming van welke activa kunnen worden beschouwd als
zijnde dergelijke milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling.
144. Materiële vaste activa die gebruikt worden bij de exploitatie van onderzoekscentra
kunnen ook genieten van de investeringsaftrek, in zover ze niet dat overtreffen wat
noodzakelijk is voor de goede werking van de centra (artikel 48, §1, A, 1° KB/WIB).
Kantines, bars en binnentuinen die deel uitmaken van dergelijke onderzoekscentra vallen hier
volgens de fiscus niet onder.248
145. Opdat de belastingplichtige deze vorm van de investeringsaftrek zou kunnen genieten,
vereist de Com.Ib. dat de belastingplichtige de activa gedurende de gehele afschrijvingsduur
ervan zelf gebruikt voor onderzoek en ontwikkeling. Indien deze verplichting niet wordt
nageleefd, zal een gedeelte van de reeds verleende investeringsaftrek als winst belast worden
in het belastbaar tijdperk waarin de verplichting tot ‘eigen gebruik’ niet werd nageleefd.249
2.3.3.3 Verhoogde investeringsaftrek voor investeringen in hoogtechnologische
producten (nieuw art. 70, eerste lid, 2° WIB)
146. Investeringen in hoogtechnologische producten kunnen met ingang van 1 januari 2016
ook genieten van een verhoogde investeringsaftrek.250 Blijkens de memorie van toelichting
248 Voorafgaande beslissing nr. 2010.368 van 14 december 2010. 249 Com.I.B., nr. 68/90; J. ASTAES, M. DERYCKE en S. MAES, Zakboekje voor groene fiscaliteit. Alle maatregelen rond ecologie verenigd, Kluwer, Mechelen, 2012, 98. 250 Art. 95 Wet van 26 december 2015 houdende houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. Dit is weliswaar onder voorbehoud dat de maatregel geen verboden staatssteun uitmaakt.
63
van de tax shift-wet, die een nieuw artikel 70 WIB introduceert kan deze aftrek enkel gespreid
worden toegepast.251
147. Deze vorm van de investeringsaftrek heeft betrekking op vaste activa in
productiemiddelen van hoogtechnologische producten, op voorwaarde dat het gaat om
producten waarvan de productie nieuw is en dat deze producten rechtstreeks of onrechtstreeks
verhoogde uitgaven in onderzoek en ontwikkeling toevoegen op het moment van de eerste
serieproductie.252 Wat hier exact mee bedoeld wordt, zal later bepaald worden bij KB.253
148. In het geval dat een investering zowel een productiemiddel van een hoogtechnologisch
product uitmaakt als een ander product, of indien het productiemiddel slechts deels voor de
productie van hoogtechnologische productiemiddelen wordt gebruikt, moet de
investeringsaftrek pro rata berekend worden.254
2.3.4 Berekening van de investeringsaftrek
149. Het voordeel dat de investeringsaftrek oplevert, wordt bepaald door een percentage toe te
passen op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de betrokken activa. Voor de gewone
investeringsaftrek bedraagt het basispercentage heden 8%.255 Voorheen varieerde dit
basispercentage tussen de 3,5% en 10,5%. Dit variabel basispercentage werd behouden om
voortaan jaarlijks het percentage vast te stellen van de verhoogde investeringsaftrekken.256
150. Concreet bedraagt de eenmalige investeringsaftrek voor octrooien en deze voor
milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling voor aanslagjaar 2016 13,5%
(i.e. het variabel basispercentage van 3,5% vermeerderd met 10 procentpunten zoals
voorgeschreven in artikel 69, §1, 2° WIB).
In geval van de gespreide investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen in
onderzoek en ontwikkeling, wordt het percentage van de aftrek voor aanslagjaar 2016
251 Memorie van toelichting bij Wet van 26 december 2015 houdende houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer, nr. 54-1520/001, 36. 252 Nieuw art. 70, eerste lid, 2° WIB. 253 Nieuw art. 77, eerste lid WIB. 254 Memorie van toelichting bij Wet van 26 december 2015 houdende houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer, nr. 54-1520/001, 36. 255 Nieuw art. 69, §1, 1° WIB. 256 Nieuw art. 69, §1, 2° WIB; zie ook: L. MAES, “Hoe ziet de ‘investeringsaftrek’ eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, nr. 1462, 9-12.
64
vastgelegd op 20,5% (oftewel het basispercentage van 3,5% vermeerderd met 17
procentpunten zoals bepaald in nieuw artikel 70, tweede lid WIB).
2.3.5 Overdracht
151. De investeringsaftrek is, zoals reeds eerder aangehaald, de achtste van in totaal negen
bewerkingen die leiden tot de belastbare basis van de vennootschap. Dit impliceert dat de
aftrek slechts toegepast kan worden, en beperkt blijft tot, de Belgische winst na aftrek van de
vorige beroepsverliezen (i.e. de zevende bewerking). Indien na die zevende bewerking echter
geen, of onvoldoende, belastbare elementen meer in het resultaat van de vennootschap
aanwezig zijn, kan de niet-toepasbare investeringsaftrek van dat belastbaar tijdperk onbeperkt
worden overgedragen naar de volgende belastbare tijdperken.257
Zowel de gewone als de verhoogde investeringsaftrek zijn onder dezelfde voorwaarden
overdraagbaar.
152. Wel voorziet artikel 72, tweede lid WIB een beperking op de overdraagbaarheid van de
niet benutte investeringsaftrek. Het artikel bepaalt dat “de aftrek van de overgedragen
vrijstelling op de winst of baten van elke van de volgende belastbare tijdperken in geen geval
per belastbaar tijdperk meer mag bedragen dan 620.000 euro (basisbedrag) of, wanneer het
totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorig belastbare tijdperk
2.480.000 euro (basisbedrag) overtreft, 25 pct. van dat totale bedrag.”
2.3.6 Formaliteiten
153. Om de gewone investeringsaftrek te kunnen genieten, dient de belastingplichtige een
aanvraagprocedure te volgen. Meer bepaald moet hij bij zijn aangifte in de
vennootschapsbelasting een formulier 275U voegen.258 De minister van Financiën heeft
verklaard dat belastingplichtigen die voormeld formulier niet bij hun aangifte hebben
gevoegd, uitgenodigd zullen worden dit formulier alsnog over te leggen. Indien de aangifte
echter elektronisch wordt ingediend, moeten de vereiste formulieren per direct toegevoegd
worden. 259 Per categorie van betrokken activa dient daarenboven een opgave opgesteld te
worden die ter beschikking wordt gehouden van de Administratie. Deze opgave bevat de
257 Art. 72, lid 1 WIB. 258 Art. 47, 1° KB/WIB. 259 Y. VERDINGH, Aangiftegids Vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Kluwer, 2015, 351.
65
datum van aanschaffing of verwerving van de activa, de correcte benaming, de aanschaffings-
of beleggingswaarde en de normale gebruiks- en afschrijvingsduur.260
154. In het geval van de gespreide investeringsaftrek dient aan dezelfde formaliteiten voldaan
te worden, met dien verstande dat de belastingplichtige ieder jaar formulier 275U bij zijn
aangifte moet voegen tot het volledig investeringsbedrag is afgetrokken.261
155. In het kader van de verhoogde investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen
in onderzoek en ontwikkeling dient men, naast de formaliteiten die tevens gelden voor de
gewone investeringsaftrek, een attest bij de aangifte te voegen waaruit het milieuvriendelijk
karakter van de investering blijkt. Dit attest wordt afgeleverd door de Gewestregering. De
Administratie beperkt zich in dezen enkel tot het nagaan of het benodigde attest wel effectief
werd uitgereikt.262
156. Specifiek voor de verhoogde investeringsaftrek voor octrooien, tot slot, moet de
belastingplichtige, naast de formaliteiten die gelden voor de gewone investeringsaftrek, bij de
aangifte van het belastbaar tijdperk dat betrekking heeft op het jaar van verwerving van de
octrooien de opgave van de activa staven.263 Hiertoe moet de vennootschap beschikken over
een afschrift van het contract op basis waarvan de onderneming het octrooi (of het recht tot
exploitatie ervan) heeft aangeschaft en het bewijs dat het octrooi (of het recht tot exploitatie
ervan) nooit door een andere onderneming voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid
in België is gebruikt.
2.3.7 Invloed van de Europese Accountancyrichtlijn
157. De omzetting van de Europese Accountancyrichtlijn in Belgisch recht, veroorzaakt
momenteel heel wat furore binnen de rechtsleer. Ingevolge deze richtlijn mogen kosten van
onderzoek niet meer geactiveerd worden. De activering van kosten van ontwikkeling is
daarenboven enkel nog mogelijk voor zover de lidstaat in kwestie dat toelaat.264 Voor een
verdere bespreking van deze problematiek wordt doorverwezen naar deel 3.3.
260 Art. 47, 2° KB/WIB. 261 Agentschap Innoveren en Ondernemen, Investeringsaftrek, http://www.vlaio.be/maatregel/investeringsaftrek. 262 Com.I.B., nr. 68/36. 263 Art. 47bis KB/WIB. 264 J. VAN DYCK, “Toch nog investeringsaftrek voor investeringen in ‘onderzoek’?”, Fiscoloog 2016, afl. 1465, 1.
66
2.4 Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (art. 289quater WIB)
2.4.1 Achtergrond en principe
158. Sedert aanslagjaar 2007 kunnen vennootschappen opteren voor een verrekenbaar
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in plaats van de investeringsaftrek voor
octrooien en milieuvriendelijke investeringen. Dit regime werd ook ingevoerd door de wet
betreffende het generatiepact265 met als achterliggende idee de belastingdruk op
desbetreffende activa visueel te verlagen: in het kader van de internationale rapportering van
vennootschappen (IFRS en US GAAP) wilde men een correctere voorstelling bekomen van
de kostprijs inzake onderzoek en ontwikkeling.266
Een voorbeeld ter illustratie:
Een vennootschap heeft een octrooi dat kwalificeert voor de investeringsaftrek (en het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling) verworven voor 20.000 euro. Het
fiscaal resultaat van de vennootschap (na de achtste bewerking) in belastbaar tijdperk
X bedraagt 127.000 euro.
Mogelijkheid 1: de vennootschap opteert voor de investeringsaftrek
De investeringsaftrek die de vennootschap kan genieten, bedraagt
20.000 x 13,5% = 2.700 euro. Dit bedrag wordt afgetrokken van het fiscaal resultaat.
De totaal verschuldigde belasting voor belastbaar tijdperk X bedraagt in dat geval
(127.000 – 2.700) x 33,99% = 42.249,57 euro.
Mogelijkheid 2: de vennootschap opteert voor het belastingkrediet voor onderzoek en
ontwikkeling
In dergelijk geval berekent men eerst de principieel verschuldigde belasting:
127.000 x 33,99% = 43.167, 30 euro.
Indien de vennootschap geopteerd had voor de investeringsaftrek voor octrooien, had
ze een voordeel verkregen van 2.700 euro (zie supra). In het kader van het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kent men een belastingkrediet toe ten
265 Art. 120-132 Wet betreffende het generatiepact van 23 december 2005, BS 30 december 2005. 266 Amendement van 2 december 2005 bij wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St. Kamer, nr. 51-2128/003, 19.
67
bedrage van 2.700 x 33,99% = 917,73 euro, dat men aftrekt van de principieel
verschuldigde belasting.
De effectief verschuldigde belasting voor belastbaar tijdperk X bedraagt i.c. dan
43.167,30 – 917,73 = 42.249,57 euro.
Men ziet dat het eindresultaat hetzelfde is, maar bij toepassing van het belastingkrediet daalt
het tarief van de vennootschapsbelasting, terwijl dit bij de investeringsaftrek ongewijzigd
blijft. Die verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting wordt bewerkstelligd
doordat de facto de investeringsaftrek voor octrooien en milieuvriendelijk onderzoek en
ontwikkeling in de vorm van een (eenmalig of gespreid) belastingkrediet van de
verschuldigde vennootschapsbelasting kan worden afgetrokken.267
159. Om te kunnen genieten van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling, moet
de vennootschap hier onherroepelijk voor opteren vanaf een bepaald belastbaar tijdperk.268
Eens geopteerd voor het belastingkrediet, kan de vennootschap geen aanspraak meer maken
op de investeringsaftrek (zie infra).
2.4.2 Investeringen die in aanmerking komen voor het belastingkrediet
160. Luidens artikel 289quater, eerste lid WIB kan een belastingkrediet worden verrekend
voor de in artikel 69, §1, eerste lid, 2°, a) en b) WIB vermelde vaste activa. Het betreft
octrooien en vaste activa die worden gebruikt ter bevordering van het onderzoek en de
ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die geen effect
hebben op het leefmilieu of die beogen het negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk
te beperken. Daarenboven gelden de uitsluitingen van de investeringsaftrek ex artikel 75 en 76
WIB tevens in het kader van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.269
Voor een bespreking van het toepassingsgebied van het belastingkrediet voor onderzoek en
ontwikkeling kan dus verwezen worden naar de analyse van het toepassingsgebied van de
investeringsaftrek (zie supra deel 2.3.2).
267 J. ASTAES, M. DERYCKE en S. MAES, Zakboekje voor groene fiscaliteit. Alle maatregelen rond ecologie verenigd, Kluwer, Mechelen, 2012, 103. 268 Art. 289quater, derde lid WIB. 269 Art. 289octies WIB.
68
161. De rulings die in dit kader werden aangevraagd, hebben veelal tot voorwerp het al dan
niet aanwezig zijn van een onderzoekscentrum dat een bedrijfsafdeling of een tak van
werkzaamheid vormt in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° WIB en waarvoor een
afzonderlijk stel rekeningen wordt gehouden, in zover ze niet dat overtreffen wat noodzakelijk
is voor de goede werking van dat centrum (artikel 48, §1, 1, A, 1° KB/WIB). De
Administratie lijkt zich soepel op te stellen op dit vlak. Uit nr. 46/36 Com.IB blijkt immers
dat onder bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid dient te worden verstaan het geheel van
de bestanddelen die in een afdeling van die onderneming belegd zijn en technisch een
onafhankelijke onderneming vormen, d.w.z. een geheel dat bekwaam is om met eigen
middelen te werken. Hieraan is volgens de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen voldaan
indien de vennootschap beschikt over een O&O-team, er voor de O&O-activiteiten
afzonderlijke rapporteringen en budgetten worden opgemaakt270, het onderzoekscentrum ook
op economisch vlak een aparte entiteit vormt271,… Het feit dat de onderzoeks- en
ontwikkelingsactiviteiten enkel voor rekening van derden worden verricht, doet daar geen
afbreuk aan.272
2.4.3 Soorten belastingkrediet en berekening
162. Normaliter wordt het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling eenmalig
verleend.273 In het geval van milieuvriendelijke investeringen kan de belastingplichtige echter
ook opteren om het belastingkrediet te spreiden over de afschrijvingsperiode van de betrokken
activa.274 In beide gevallen is het tarief van het belastingkrediet gelijk aan het gewone tarief
van de vennootschapsbelasting, verhoogd met een aanvullende crisisbijdrage.275 In de praktijk
bedraagt het tarief dus 33,99%.
2.4.3.1 Eenmalig belastingkrediet
163. In dit geval wordt het belastingkrediet berekend op een deel van de aanschaffings- of
beleggingswaarde van de betrokken activa. Concreet vereist de berekening van het
270 Voorafgaande beslissing nr. 2012.484 van 12 maart 2013; voorafgaande beslissing nr. 2015.121 van 26 mei 2015. 271 Voorafgaande beslissing nr. 2014.744 van 10 februari 2015. 272 Voorafgaande beslissing nr. 2010.178 van 1 juni 2010; voorafgaande beslissing nr. 2013.046 van 26 maart 2013; X, “Belastingkrediet. Onderzoek en ontwikkeling. Onderzoek uitsluitend verricht voor rekening van derden”, Fiscoloog 2011, afl. 1255, 13. 273 Art. 289quater, eerste lid WIB. 274 Art. 289sexies, eerste lid WIB. 275 Art. 289quater, lid 2 en art. 289sexies, lid 1 WIB.
69
belastingkrediet drie elementen: (i) het tarief van het belastingkrediet (33,99%), (ii) de
aanschaffings- of beleggingswaarde van de betrokken activa276 en (iii) het percentage van de
verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor octrooien c.q. milieuvriendelijke
investeringen.277
Een voorbeeld:
In boekjaar 2015278 doet vennootschap X een investering voor onderzoek en
ontwikkeling ten bedrage van 50.000 euro. Ze opteert voor het eenmalig
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Indien de vennootschap gebruik had
gemaakt van de eenmalige investeringsaftrek, had ze recht op een aftrek van 13,5%
van 50.000 euro, i.e. 6.750 euro. Het belastingkrediet dat de vennootschap verkrijgt,
bedraagt i.c. 2.2294,33 euro (33,99% van 6.750 euro).279
2.4.3.2 Gespreid belastingkrediet
164. Voor investeringen in activa die worden gebruikt ter bevordering van het onderzoek en
de ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die geen effect
hebben op het leefmilieu of die beogen het negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk
te beperken, kan de belastingplichtige, zo artikel 289sexies WIB, desgewenst kiezen voor een
spreiding van het belastingkrediet.
In voorkomend geval wordt het belastingkrediet berekend aan de hand van volgende drie
elementen: (i) het tarief van het belastingkrediet (33,99%), (ii) de afschrijving die voor elk
belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode worden aangenomen en (iii) het percentage
van de verhoogde gespreide investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen.
Een voorbeeld:
In boekjaar 2015280 doet vennootschap X een investering voor onderzoek en
ontwikkeling voor een bedrag van 100.000 euro. De investering wordt lineair
afgeschreven over een periode van 5 jaar ( a rato van 20% per jaar dus). Indien de
276 Art. 289quater, lid 1 WIB. 277 Art. 289quinquies WIB. 278 Het tarief van de eenmalige investeringsaftrek voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling bedraagt voor aanslagjaar 2016 13,5%. 279 Y. VERDINGH, Aangiftegids Vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Kluwer, 2015, 420. 280 Het percentage van de gespreide investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling bedraagt voor aanslagjaar 2016 20,5%.
70
vennootschap opteert voor het gespreid belastingkrediet, zal ze voor aanslagjaar 2016
20,5% van de afschrijving (i.c. 4.100 euro) in rekening mogen brengen. Bijgevolg zal
het belastingkrediet jaarlijks 1.393,59 euro (33,99% van 4.100) bedragen.281
165. Indien bij de overdracht of buitengebruikstelling van een actief waarop het gespreid
belastingkrediet werd toegepast, blijkt dat het totaal van het verrekend belastingkrediet lager
is dan het eenmalig belastingkrediet dat de belastingplichtige had kunnen verrekenen, voorziet
de wet in een aanvullend belastingkrediet ten belope van het verschil.282
2.4.4 Verrekening en terugname
166. Het belastingkrediet wordt, zoals reeds geïllustreerd, verrekend met de normaal
verschuldigde vennootschapsbelasting of, in voorkomend geval, de belasting van niet-
inwoners.283 Het Hof van Beroep te Antwerpen heeft in dit kader gepreciseerd dat met “de
vennootschapsbelasting” de eigenlijke vennootschapsbelasting bedoeld wordt. Zo zal het
belastingkrediet dus niet verrekenbaar zijn met de aanslag op geheime commissielonen.284
Indien er niet voldoende belasting aanwezig is in een bepaald belastbaar tijdperk om het
volledige belastingkrediet te verrekenen, kan het niet-benutte belastingkrediet worden
overgedragen of zelfs worden terugbetaald (zie infra).
167. Zowel in het geval van het eenmalig belastingkrediet als van het gespreide
belastingkrediet wordt vereist dat de betrokken activa gedurende de gehele afschrijvingsduur
voor het bedoelde gebruik aangewend blijven door de belastingplichtige.285 Indien aan deze
voorwaarde niet wordt voldaan, wordt een deel van het verleende belastingkrediet
teruggenomen. Dit gebeurt in de vorm van een aanvullende belasting die geheven wordt in het
belastbare tijdperk waarin voormelde verplichting niet meer werd nageleefd.286
281 J. ASTAES, M. DERYCKE, S. MAES, Zakboekje voor groene fiscaliteit. Alle maatregelen rond ecologie verenigd, Kluwer, Mechelen, 2012, 104. 282 Art. 289sexies, lid 2 WIB. 283 Art. 292bis, §1 WIB. 284 Antwerpen 9 december 2014; C. BUYSSE, “Belastingkrediet O&O: niet verrekenbaar met bijzondere aanslag”, Fiscoloog 2015, afl. 1418, 10. 285 Art. 82, §2 KB/WIB. 286 Art. 82, §3 KB/WIB.
71
2.4.5 Formaliteiten
168. Opdat een belastingplichtige het belastingkrediet effectief zou kunnen verkrijgen,
voorzien de artikelen 81 en 81bis KB/WIB in een aantal formaliteiten. Vooreerst dient de
vennootschap bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting van het belastbare tijdperk
waarin de vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht een ingevuld, gedagtekend en
ondertekend formulier 275W toe te voegen. Daarenboven dient men voor de desbetreffende
vaste activa een opgave ter beschikking te houden van de Administratie. Deze opgave bevat
de datum van aanschaffing of verwerving van de activa, de correcte benaming, de
aanschaffings- of beleggingswaarde en de normale gebruiks- en afschrijvingsduur. 287
169. Specifiek voor het belastingkrediet verleend voor octrooien, dient de opgave te worden
gestaafd door een afschrift van het contract op basis waarvan de onderneming het octrooi (of
het recht tot exploitatie ervan) heeft aangeschaft en het bewijs dat het octrooi (of het recht tot
exploitatie ervan) nooit door een andere onderneming voor het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid in België is gebruikt.288
2.4.6 Overdracht en terugbetaling aan de belastingplichtige
170. Indien de vennootschap opteert voor het belastingkrediet voor onderzoek en
ontwikkeling, kan zij niet langer aanspraak maken op de investeringsaftrek. Hoewel het
belastingkrediet tevens overdraagbaar is289, verschillen de grensbedragen in het kader van de
overdracht van deze betreffende de investeringsaftrek.290
171. Artikel 72, tweede lid WIB bepaalt voor de investeringsaftrek dat “de aftrek van de
overgedragen vrijstelling op de winst of baten van elke van de volgende belastbare tijdperken
in geen geval per belastbaar tijdperk meer mag bedragen dan 620.000 euro (basisbedrag) of,
wanneer het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorig
belastbare tijdperk 2.480.000 euro (basisbedrag) overtreft, 25 pct. van dat totale bedrag.”
Voor de toepassing van de overdracht van het belastingkrediet voor onderzoek en
ontwikkeling worden voormelde basisbedragen gereduceerd tot de helft (i.e. 310.000 resp.
287 Art. 81 KB/WIB. 288 Art. 81bis KB/WIB. 289 Art. 292bis, §1, tweede lid WIB. 290 Art. 201, laatste lid WIB.
72
1.240.000 euro). Concreet betekent dit dat de vennootschap naar ieder volgend belastbaar
tijdperk een maximale aftrek van 105.400 resp. 421.600 euro kan overdragen.291
Bovenstaande overdracht van het niet benutte deel van het belastingkrediet vindt niet plaats in
het geval waarin er een controlewijziging plaatsvindt binnen de vennootschap die niet
beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.292
172. In tegenstelling tot wat bij de investeringsaftrek het geval is, is het belastingkrediet niet
onbeperkt overdraagbaar. Indien een aanslagjaar geen of onvoldoende belasting oplevert om
het belastingkrediet te kunnen verrekenen, kan het voor dat aanslagjaar niet verrekende
belastingkrediet worden overgedragen naar de volgende vier aanslagjaren. Hierbij wordt het
saldo van het belastingkrediet van het oudste aanslagjaar het eerst verrekend. Indien echter
voor een bepaald aanslagjaar na verrekening met de belastingen van vijf achtereenvolgende
aanslagjaren, een gedeelte van het belastingkrediet dat verband houdt met dat aanslagjaar niet
kan worden verrekend, voorziet de wet in terugbetaling van dat gedeelte.293
Een voorbeeld:
In boekjaar N heeft vennootschap X recht op een belastingkrediet van 6.000 euro. Op
het einde van het boekjaar, kan echter maar 2.500 euro daarvan verrekend worden.
De overige 3.500 euro kan aldus worden overgedragen naar de volgende boekjaren.
Op het einde van boekjaar N+1 kan vennootschap X nog 1.500 euro van het
belastingkrediet verrekenen met de door haar verschuldigde belasting in dat boekjaar.
Bijgevolg bedraagt het resterende deel van het over te dragen belastingkrediet 2.000
euro.
In de boekjaren N+2, N+3 en N+4 is er geen vennootschapsbelasting verschuldigd
door vennootschap X. Bijgevolg is er ook geen verrekening mogelijk.
Op het einde van het boekjaar N+4 wordt het gedeelte van het belastingkrediet, dat
werd toegekend in boekjaar N en niet kon worden verrekend, terugbetaald. Dit betreft
i.c. 2.000 euro.294
291 i.e. 310.000 x 33,99% resp. 1.240.000 x 33,99%; art. 292bis §1, derde lid WIB. 292 Art. 292bis, §2 WIB. 293 Art. 292bis, §1, laatste lid WIB. 294 Circulaire nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF Nr. 60/2010) van 10.09.2010.
73
2.4.7 Overgang van investeringsaftrek naar belastingkrediet
173. Een vennootschap die opteert voor het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling,
kan geen aanspraak meer maken op de investeringsaftrek. Het kan gebeuren dat de
vennootschap pas op een bepaald tijdstip beslist om over te schakelen van de
investeringsaftrek op het belastingkrediet. In dat geval voorziet artikel 530 WIB dat de
overgedragen investeringsaftrek die betrekking heeft op de drie voorafgaande aanslagjaren
wordt omgezet in een overgedragen belastingkrediet. Dat belastingkrediet, dat wordt geacht
verband te houden met het aanslagjaar dat voorafgaat aan dat waarvoor voor het
belastingkrediet werd gekozen, is dan niet terugbetaalbaar, maar wel onbeperkt in de tijd
overdraagbaar.295 Indien de belastingplichtige in het verleden gebruikt heeft gemaakt van de
gespreide investeringsaftrek, wordt de investeringsaftrek die op het moment van de overgang
naar het belastingkrediet nog niet gebruikt is, omgezet in een gespreid belastingkrediet.296
2.5 Vrijstelling van de gewestelijke subsidies (art. 193 bis en ter WIB)
2.5.1 Achtergrond
174. Deze fiscale steunmaatregel is terug te vinden in twee artikelen van het WIB. Enerzijds
bepaalt artikel 193bis, §1, tweede lid WIB dat kapitaal- en intrestsubsidies die door de
gewesten in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend aan
vennootschappen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te
brengen worden vrijgesteld van de vennootschapsbelasting; anderzijds wordt in artikel 193ter,
§1 WIB hetzelfde bepaald voor premies en kapitaal- en intrestsubsidies, die aan
vennootschappen worden toegekend in het raam van de steun aan onderzoek en ontwikkeling
door de bevoegde gewestelijke instanties.
175. Het was tevens de wet op het Generatiepact die de vrijstelling betreffende de
economische expansiewetgeving heeft ingevoerd.297 De reden hiervoor ligt in lijn met de ratio
legis van de andere fiscale incentives die de overheid de laatste jaren heeft ingevoerd: men
295 Art. 530, §1 WIB; J. ASTAES, M. DERYCKE en S. MAES, Zakboekje voor groene fiscaliteit. Alle maatregelen rond ecologie verenigd, Kluwer, Mechelen, 2012, 106. 296 Art. 530, §2 WIB. 297 Art. 117 Wet 23 december 2005 Wet betreffende het generatiepact, BS 30 december 2005.
74
had voor ogen dit maal de gewesten aan te zetten initiatieven te nemen ter verhoging van de
economische activiteitsgraad en de ondersteuning van de economische expansie.298
Anderhalf jaar later werd, om dezelfde redenen299, dergelijke regeling eveneens ingevoerd
voor steunmaatregelen van de gewesten in het kader van onderzoek en ontwikkeling.300
2.5.2 Principe
176. De maatregel betreft een vrijstelling van de gewestelijke subsidies in het kader van de
economische expansiewetgeving of in het raam van steun aan onderzoek en ontwikkeling. Het
betreft dus geen aftrek, welke men slechts zou kunnen benutten indien er voldoende winst
gerealiseerd wordt in het belastbaar tijdperk. De vrijstelling wordt, zodus artikel 74, tweede
lid, 1° KB/WIB, verleend via een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves.301
177. Artikel 362 WIB voorziet in een gespreide belasting van de van overheidswege
verkregen kapitaalsubsidies: de subsidies worden maar belast a rato van de in het belastbaar
tijdperk aangenomen afschrijvingen en waardeverminderingen op de gesubsidieerde activa.
Ook de vrijstelling waarin de artikelen 193bis en ter WIB voorzien, wordt dientengevolge
(zowel boekhoudkundig als fiscaal) gespreid verleend.302
178. Vennootschappen die de activa waarvoor ze de vrijstelling hebben ontvangen binnen de
eerste drie jaar van de investering vrijwillig vervreemden (i.e. anders dan bij schadegeval,
onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis), worden hier op
fiscaal gebied voor gepenaliseerd: men beschouwt het volledige bedrag van de voorheen
vrijgestelde subsidie als een winst van het belastbaar tijdperk waarin de vervreemding heeft
plaatsgevonden.303 In dergelijk geval kan men de terugbetaalde premies of subsidies niet als
beroepskost in aftrek brengen.304
298 Amendement van 2 december 2005 bij wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St. Kamer2005-2006, nr. 51-2128/003, 10. 299 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen (iv), Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 51-2873/001, 102-103. 300 Art. 140 Wet van 25 april 2007 houdende diverse bepalingen (iv), BS 8 mei 2007. 301 Circ. nr. Ci.RH.421/597.225 (AOIF 40/2009) van 4 augustus 2009; O. GEERAERTS, “Gewestelijke kapitaalsubsidies: circulaire brengt update”, Fisc. Act. 2009, afl. 37, 5-8. 302 Ci.RH. 421/597.225 van 4 augustus 2009; S. VAN CROMBRUGGE, “Hoe als vennootschap de ontvangen overheidssubsidies boeken?”, Balans 2011, alf. 653, 3. 303 Art. 193bis, §2 en art. 193ter, §2 WIB. 304 Art. 198, §1, 14° WIB.
75
179. Artikel 193bis WIB is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend
vanaf 1 januari 2006 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het
belastbaar tijdperk dat aan het aanslagjaar 2007 verbonden is. Artikel 193ter WIB
daarentegen is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend vanaf 1 januari
2007 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbaar tijdperk
dat aan het aanslagjaar 2008 verbonden is. In het kader van artikel 193bis WIB, heeft het hof
van beroep te Gent geoordeeld dat de wet niet vereist dat de subsidie definitief wordt
toegekend, noch dat de belasting van de voorheen vrijgestelde premie of subsidie in geval van
vrijwillige vervreemding binnen de eerste drie jaar van de investering afhankelijk wordt
gesteld van het feit of de premie of subsidie al dan niet moet worden terugbetaald.305
180. Er dient te worden aangestipt dat de artikelen 193bis en ter WIB voorzien in een
vrijstelling en niet in een aftrek. Dit heeft tot gevolg dat de regeling te allen tijden kan worden
toegepast en ze dus niet afhangt van of en hoeveel winst de vennootschap in het betrokken
boekjaar heeft gemaakt.
2.6 Innovatiepremie
2.6.1 Achtergrond en principe
181. Met de wet van 3 juli 2005 werd het fiscaal voordeel van de (eenmalige) innovatiepremie
in het leven geroepen.306 Dit zijn premies die door de werkgever toegekend worden aan zijn
werknemer voor “een nieuwigheid die een daadwerkelijke meerwaarde betekent met
betrekking tot de normale activiteiten van de werkgever”.307 De introductie van deze
maatregel, die van toepassing is op premies toegekend vanaf 1 januari 2006, is er gekomen
om het interprofessioneel akkoord dat destijds tussen de sociale partners gesloten was een
concrete uitwerking te geven. In dat akkoord werd namelijk bepaald dat, om de
Lissabondoelstellingen (van destijds 2010) te kunnen bereiken, er een (vrijgestelde)
305 S. VAN CROMBRUGGE, “Vrijstelling gewestelijke subsidies”, Fiscoloog 2015, afl. 1444, 9. 306 Art. 28 Wet van 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli 2005. 307 Art. 28, eerste lid, 1) Wet van 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli 2005.
76
innovatiepremie moest komen die tot doel had de innovatiedynamiek en –cultuur binnen de
onderneming aan te moedigen.308
182. Initieel had de maatregel een tijdelijk karakter: de vrijstelling had enkel betrekking op
premies die werden toegekend in 2006.309 De toepassing van de maatregel werd echter al snel
meerdere malen verlengd en blijft momenteel toepasselijk op innovatiepremies toegekend op
uiterlijk 31 december 2016.310 De reden hiervoor, en tevens de verklaring waarom er talrijke
voorwaarden gesteld worden voor de toepassing van de vrijstelling, is waarschijnlijk om te
voorkomen dat na verloop van tijd de innovatiepremie zou evolueren naar een klassiek
(para)fiscaal vriendelijk extralegaal voordeel.311
183. Indien een innovatiepremie verleend wordt die voldoet aan de gestelde vereisten (zie
infra), wordt het volledige bedrag van de premie vrijgesteld van personenbelasting of de
belasting van niet-inwoners312. Daarnaast zijn er geen sociale zekerheidsbijdragen op
verschuldigd door de werkgever (immers, de premie wordt voor de berekening van de sociale
zekerheidsbijdragen niet als loon aangemerkt313) en wordt de betaalde premie in diens hoofde
zelfs aftrekbaar in de vennootschapsbelasting.314 Het betreft dus een maatregel waar zowel
werkgever als werknemer hun profijt mee doen.
184. De praktijk leert ons dat de maatregel zijn effect niet mist: gedurende de eerste negen
jaar waarin de maatregel in voege was (de periode 2006-2014) werden meer dan 10.400
aanvragen ingediend door 785 ondernemingen. Gemiddeld genomen werd 95% van de
aanvragen goedgekeurd.315 Tevens blijkt de maatregel goed ingeburgerd doorheen
verscheidene sectoren (chemische sector, de vervaardiging van machines en uitrusting, de
productie en assemblage van motorvoertuigen, de farmaceutische nijverheid, de vervaardiging
308 Amendement bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1767/002, 4. 309 Art. 29 Wet van 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli 2005. 310 Art. 27 Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015. 311 T. JANSEN, “Regering voert interprofessioneel akkoord uit”, Fisc. Act. 2005, afl. 15, 10. 312 De vrijstelling is dus ook van toepassing op niet-inwoners die in België werken. 313 F. VANDENBERGHE, Handboek Personenbelasting 2015, Antwerpen, Maklu, 396. 314 Agentschap Innoveren en Ondernemen, Innovatiepremie, http://www.vlaio.be/maatregel/innovatiepremie. 315 Federale Overheidsdienst Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, De innovatiepremie. Een creatieve
werknemer belonen? Ja! Dankzij de fiscale vrijstelling van de innovatiepremies, http://economie.fgov.be/nl/binaries/innovatiepremie_tcm325-112079.pdf.
77
van informaticaproducten en van elektronische producten, de metaalnijverheid, de financiële
diensten,…).316
2.6.2 Voorwaarden
185. Opdat de innovatiepremie verleend wordt, dient cumulatief voldaan te worden aan een
aantal voorwaarden.317 Deze voorwaarden hebben zowel betrekking op het idee dat aan de
innovatie ten grondslag ligt als op de premie zelf. Deze opdeling wordt tevens gemaakt op de
site van het Agentschap Innoveren en Ondernemen:
“Om voor de premie in aanmerking te komen moet het idee aan volgende voorwaarden
voldoen:
de nieuwigheid moet een daadwerkelijke meerwaarde betekenen met betrekking tot
de normale activiteiten van de werkgever die de premie toekent;
de innovatie mag niet het voorwerp uitmaken van een voorafgaande
offerteaanvraag of vraag tot bestek voor de aanschaf van producten of processen
die door een derde aan diegene die de premie toekent werd gericht;
de innovatie moet door de werkgever in zijn onderneming318 worden ingevoerd of
het voorwerp zijn van een prototype, een aanvraag voor de vervaardiging van een
prototype of er moeten interne onderrichtingen aanwezig zijn die erop wijzen welke
wijzigingen de innovatie zal teweegbrengen in de normale activiteiten van de
onderneming;
De premie zelf moet voldoen aan volgende voorwaarden:
de premie mag niet toegekend worden ter vervanging of ter omzetting van in
uitvoering van de arbeidsovereenkomst verschuldigd loon, premie of voordeel in
natura of enig ander voordeel of een aanvulling hierbij, al dan niet
bijdrageplichtig voor de sociale zekerheid;
316 Vr. en Antw. Kamer 2012-2013, nr. 123, 135-136 (Vr. nr. 379 D’HAESELEER). 317 Art. 28, eerste lid Wet van 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli 2005. 318 Het moet gaan om een onderneming die onderworpen is aan de wet van 5 december 1968 betreffende de collectieve arbeidsovereenkomsten en de paritaire comités. De juridische vorm van de vennootschap speelt geen rol. Zie hieromtrent: Federale Overheidsdienst Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, De innovatiepremie. Een creatieve werknemer belonen? Ja! Dankzij de fiscale vrijstelling van de innovatiepremies, http://economie.fgov.be/nl/binaries/innovatiepremie_tcm325-112079.pdf.
78
de premie mag enkel toegekend worden aan werknemers die via een
arbeidsovereenkomst gebonden zijn aan de werkgever die de premie toekent;
de totale som van de gedurende één kalenderjaar uitgekeerde premies bedraagt
gezamenlijk niet meer dan 1% van het geheel van de loonmassa van de
onderneming;
de premie is van toepassing op maximaal 10% van het aantal werknemers voor
ondernemingen met meer dan 30 personen (hoogstens 3 voor bedrijven met minder
dan 30 werknemers);
per innovatie mogen niet meer dan 10 werknemers de premie genieten;
het bedrag van de premies uitbetaald per werknemer mag per kalenderjaar niet
meer bedragen dan een maandloon.”319
2.6.3 Formaliteiten
186. Om van de vrijstelling te kunnen genieten, dient de betrokken vennootschap drie
informatiefasen te doorlopen. Eerst en vooral dient de werkgever zijn werknemers te
informeren over de criteria en toekenningsprocedures voor de premie. Indien een
innovatieproject binnen de onderneming beloond zal worden, moet de werkgever de
werknemers hier tevens over inlichten. In een tweede fase deelt de werkgever deze gegevens
mee aan de FOD Economie via het daartoe voorziene formulier320, waarna de aanvraag door
de FOD Economie beoordeeld wordt en zo nodig bijkomende inlichtingen worden gevraagd
aan de onderneming. In de laatste fase maakt de werkgever het dossiernummer, de namen van
de begunstigden en de bedragen van de premies via mail over aan de RSZ321 .322
319 Agentschap Innoveren en Ondernemen, Innovatiepremie, http://www.vlaio.be/maatregel/innovatiepremie. 320 Formulier beschikbaar op http://economie.fgov.be/innovatiepremie. 321 Dit gebeurt op het mailadres [email protected]. 322 Federale Overheidsdienst Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, De innovatiepremie. Een creatieve werknemer belonen? Ja! Dankzij de fiscale vrijstelling van de innovatiepremies, http://economie.fgov.be/nl/binaries/innovatiepremie_tcm325-112079.pdf.
79
2.7 Vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer en integrale
kwaliteitszorg (art. 67 WIB)
2.7.1 Achtergrond en principe
187. Artikel 67 WIB voorziet in een vrijstelling van de ondernemingswinst ten bedrage van
15.270 euro323 per bijkomende aangeworven personeelseenheid die in België voltijds wordt
tewerkgesteld in een betrekking van diensthoofd voor de uitvoer, of een betrekking van
diensthoofd van de afdeling integrale kwaliteitszorg. Alle nijverheids-, landbouw en
handelsbedrijven kunnen aanspraak maken op de vrijstelling. VZW’s en vrije beroepen
werden echter aan het toepassingsgebied van de maatregel onttrokken.324
188. Ook deze vrijstellingsregeling vormt een fiscale stimulus voor ondernemingen om aan
onderzoek en ontwikkeling te doen: zowel België als Europa leggen aan de door de
onderneming ontwikkelde producten bepaalde kwaliteitsnormen op. De vennootschap heeft er
dus alle baat bij om zelf al toe te kunnen zien op de kwaliteit van de door haar ontwikkelde
producten. Daarom tracht de wetgever de oprichting van een afdeling integrale kwaliteitszorg
binnen de onderneming aan te moedigen. Hetzelfde geldt voor de exportafdeling: “door de
vrijstelling voor bijkomend personeel uit te breiden tot de aanwerving van een hoofd van de
exportafdeling wil de regering de ondernemingen en inzonderheid de KMO’s aanmoedigen
om een dergelijke afdeling op te richten en ervoor een verantwoordelijkheidsdrager aan te
werven, belast met de prospectie van de buitenlandse markten en de contacten met het
cliënteel.”325
2.7.2 Formaliteiten
189. Opdat een onderneming de vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer en
integrale kwaliteitszorg effectief zou kunnen genieten, dient ze een aantal formaliteiten te
vervullen. Deze formaliteiten worden beschreven in artikel 46 KB/WIB.
323 Dit bedrag is van toepassing voor aanslagjaar 2016. Het basisbedrag van de vrijstelling bedraagt 10.000 euro. 324 Agentschap Innoveren en Ondernemen, Belastingvrijstelling voor de aanwerving van een diensthoofd voor de uitvoer en diensthoofd IKZ, http://www.vlaio.be/maatregel/belastingvrijstelling-voor-de-aanwerving-van-een-diensthoofd-voor-de-uitvoer-en. 325 Wetsontwerp houdende bepalingen in verband met de fiscale stimuli voor de uitvoer en het onderzoek, Parl.St. Kamer, 1996-1997, nr. 1005/1, 2-3.
80
Enerzijds moet de belastingplichtige voor elk belastbaar tijdperk waarvoor ze de vrijstelling
wenst aan te vragen, bij haar aangifte een nominatieve opgave toevoegen. Anderzijds moet
men ook een attest aanvragen en dit ingevuld bijvoegen in de aangifte. In het geval van de
vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer betreft het opgave 276 W3. Indien de
vrijstelling betrekking heeft op integrale kwaliteitszorg, moet de onderneming opgave 276
W4 invullen en toevoegen aan de aangifte.
2.8 Versnelde afschrijving voor immateriële vaste activa gebruikt voor
onderzoek en ontwikkeling (art. 63 WIB)
190. Luidens artikel 63 WIB worden de immateriële vaste activa, uitgezonderd de
investeringen in audiovisuele werken, afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal
niet minder mag bedragen dan drie wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling
betreft en niet minder dan vijf in alle andere gevallen.
De vereiste van afschrijving met vaste annuïteiten betekent dat de belastingplichtige de
betrokken activa verplicht lineair moet afschrijven aan een percentage dat verkregen wordt
door een onveranderlijk percentage toe te passen op de afschaffings- of beleggingswaarde van
het betrokken actiefbestanddeel dat wordt bepaald in functie van de normale gebruiksduur van
desbetreffende activa.326
326 Y. VERDINGH, Fiscaal Compendium Vennootschapsbelasting 2014, Mechelen, Kluwer, 2014, 209.
81
3. Knelpunten in het kader van de Europa 2020-Strategie
3.1 Onderzoek van de Europese Commissie naar de steunmaatregel
betreffende de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor
O&O
3.1.1 Situatieschets en probleemstelling
191. Middels de wet betreffende het generatiepact van 23 december 2005 werden drie
maatregelen ingevoerd betreffende de gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de
bedrijfsvoorheffing, met name voor (i) het tewerkstellen van onderzoekers die in
samenwerking met universiteiten of hogescholen aan onderzoeksprojecten werken (artikel
2753, §1, derde lid, 1° WIB), (ii) de zogenaamde Young Innovative Companies (artikel 2753,
§1, derde lid, 2° WIB) en (iii) het tewerkstellen van onderzoekers met bepaalde diploma’s
(artikel 2753, §1, derde lid, 3° WIB).
Op 22 december 2005 heeft België deze maatregelen, zoals voorgeschreven, aangemeld bij de
Europese Commissie.
192. De Commissie heeft dienaangaande onderzocht of er potentieel sprake zou kunnen zijn
van verboden staatssteun in de zin van toenmalig artikel 87 EG-Verdrag, i.e. huidig artikel
107 VWEU.
Hierbij wordt bepaald dat steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met
staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde
ondernemingen of producties vervalsen of dreigen te vervalsen, in beginsel onverenigbaar met
de gemeenschappelijke markt zijn, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de
lidstaten ongunstig beïnvloedt.327
In wezen dient er dus cumulatief aan vier voorwaarden voldaan te zijn opdat er sprake zou
zijn van een verboden steunmaatregel: (i) de betrokken maatregel kent een economisch
voordeel toe aan de begunstigde ervan328, (ii) dit voordeel wordt door de overheid verleend,
(iii) het betreft een selectief toegekend voordeel en (iv) de betrokken maatregel vervalst de
327 Art. 87, lid 1 EG-Verdrag. 328 Merk op dat in het geval van de vrijstellingsregeling betreffende de doorstorting van de bedrijfsvoorheffing de begunstigde de werkgever is.
82
mededinging of dreigt deze te vervalsen en kan het handelsverkeer tussen de lidstaten
ongunstig beïnvloeden.
193. In haar besluit van 4 juli 2006329 heeft de Commissie geconcludeerd dat noch de
vrijstelling betreffende de zogenaamde samenwerkingsakkoorden, noch deze betreffende de
tewerkstelling van onderzoekers met bepaalde diploma’s, een selectieve maatregel uitmaakt.
Bijgevolg maken ze geen staatssteun uit in de zin van toenmalig artikel 87, eerste lig EG-
Verdrag.
Dit was geen verrassing, aangezien de maatregel toepassing vond op alle soorten
ondernemingen in om het even welke bedrijfssector en dit ongeacht de vestigingsplaats.
Daarenboven waren de toepassingscriteria objectief vastgelegd in de wet, zodat er geen sprake
was van enige discretionaire bevoegdheid in hoofde van de overheid. Ook had de Commissie
in het verleden reeds soortgelijke maatregelen van verschillende lidstaten als algemene
maatregelen gekwalificeerd.330
194. Wat betreft de vrijstelling geldend voor Young Innovative Companies, besloot de
Commissie dat het in dezen ging over een selectief voordeel, daar de vrijstelling enkel
toepassing vond voor ondernemingen die onder de definitie van “Young Innovative
Company” vallen. De maatregel werd daarenboven met staatsmiddelen bekostigd.
Daarnaast levert de regeling de begunstigde een economisch voordeel op, daar ze bijdraagt
aan de financiering van kosten voor onderzoek en ontwikkeling. Volgens de Commissie zou
ze bovendien nadelige gevolgen kunnen meebrengen voor de mededinging en het
handelsverkeer tussen de lidstaten, aangezien de begunstigde ondernemingen actief zijn op
markten die opengesteld zijn voor handel binnen de hele Europese Unie.331 Tevens werd in de
wetteksten niet verwezen naar de exacte onderzoekscategorieën die van de vrijstelling kunnen
genieten, noch naar hoe werd nagegaan hoe de administratie kon controleren of men zich wel
degelijk met onderzoeksactiviteiten bezighield. Toch heeft de Commissie destijds besloten dat
ook deze maatregel verenigbaar is met het EG-Verdrag, omdat België er zich toe verbonden
had vóór 1 januari 2008 de definities in te voeren van de onderzoeksprojecten waarvoor de
maatregel geldt.
329 Besluit nr. C(2006) 2941 van de Europese Commissie van 4 juli 2006. 330 Overweging 22 Besluit nr. C(2006) 2941 van 4 juli 2006. 331 Overweging 21 Besluit nr. C(2006) 2941 van 4 juli 2006
83
3.1.2 Verder onderzoek van de Europese Commissie
195. Uit een monitoringsexercitie van de Commissie in 2011332 is gebleken dat België,
ondanks de belofte die het in 2006 aan de Commissie had gemaakt, heeft nagelaten het begrip
onderzoeksproject in zijn nationale wetgeving te definiëren, ook al had men doorheen de tijd
de vrijstellingsregeling voor de Young Innovative Companies wel reeds gewijzigd.333 Pas met
de Programmawet van 17 juni 2013 is hier verandering in gebracht en werd de definitie van
onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of -programma’s opgenomen in artikel 2753, §3
WIB.334
196. In 2013 heeft de Commissie besloten een formele onderzoeksprocedure op te starten naar
de Belgische regeling. Hoewel deze thans in overeenstemming was met de Europese
regelgeving, rezen er toch grondige twijfels over de verenigbaarheid ervan in het verleden335.
Indien deze twijfels terecht waren en er dus effectief sprake zou zijn van verboden staatssteun
(thans in de zin van artikel 107, eerste lid VWEU), heeft dit tot gevolg dat alle in het verleden
verleende steun door de begunstigde ondernemingen terugbetaald zou moeten worden. Niet
enkel de Belgische staat, maar ook de begunstigden van de maatregel, hadden er dus alle
belang bij dat de maatregel verenigbaar was met de Europese regelgeving.
197. De Commissie was de mening toegedaan dat België onrechtmatige steun heeft verleend
doordat er voor de periode van 4 juli 2011 tot de invoering van de definities van
onderzoeksprojecten (met ingang van 1 januari 2014) geen definities van de
onderzoekscategorieën die in aanmerking komen voor de vrijstellingsregeling in de Belgische
wetgeving waren ingeschreven. Dit zou volgens haar onverenigbaar zijn met het principe van
de interne markt.
198. Om te beoordelen of de Belgische maatregel betreffende de vrijstelling van doorstorting
van de bedrijfsvoorheffing voor Young Innovative Companies al dan niet verenigbaar was
332 Besluit van de Europese Commissie betreffende Steunmaatregel SA.20326 (2013/C) (ex 2012/NN) – Maatregelen houdende gedeeltelijke vrijstelling van bedrijfsvoorheffing voor O&O. Uitnodiging overeenkomstig art. 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie om opmerkingen te maken, Publicatieblad C69/122, 7 maart 2014. 333 Het percentage werd verhoogd van 50% naar 75% krachtens de economische herstelwet van 27 maart 2009. 334 Zie supra, deel 2.2.5 335 Hier wordt met name de periode van 4 juli 2011 tot de invoering van de litigieuze definities in het WIB bedoeld. Immers, het besluit van 4 juli 2006 betrof een aanvankelijke looptijd van 5 jaar, waarna de maatregel verlengd kon worden met een nieuwe termijn van 5 jaar. In casu had de maatregel moeten aflopen op 4 juli 2011.
84
met de interne markt, hanteerde de Commissie tot 30 juni 2014 de criteria vastgelegd in de
communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en
innovatie.336
Punt 5.1.1 van het O&O&I-steunkader luidde:
“Het gesteunde deel van het onderzoeksproject moet volledig binnen één of meer van
de volgende onderzoekscategorieën vallen: fundamenteel onderzoek, industrieel
onderzoek, experimentele ontwikkeling.”
Uit de mededeling van de Commissie in datum van 4 december 2013 blijkt dat:
“Tijdens de monitoringsexercitie heeft de Commissie de Belgische autoriteiten
gevraagd welke O&O-projecten in het kader van de regeling zijn uitgevoerd, en meer
in het bijzonder welke onderzoekscategorie in de zin van het O&O&I-steunkader deze
projecten vallen. In de antwoorden van de Belgische autoriteiten wordt niet bevestigd
of de in het kader van de regeling uitgevoerde projecten wel degelijk onder de
onderzoekscategorieën vallen die in het O&O&I-steunkader zijn vermeld.”337
3.1.3 Resultaat van het onderzoek van de Commissie: verenigbaarheid
199. De Europese Commissie heeft haar onderzoek afgerond met een Besluit van 23 januari
2015.338 Hierin wordt geconcludeerd dat de maatregel voor Young Innovative Companies
weliswaar in strijd is met EU-recht, maar deze in de periode van 4 juli 2011 tot 30 juni 2014
verenigbaar geacht moet worden met de interne markt. In het KB van 23 maart 2014, dat de
artikelen 95/3 en 95/4 KB/WIB invoert, wordt namelijk bepaald dat vanaf dan het de POD
Wetenschapsbeleid is die bij het onderzoek van het dossier nagaat of de projecten in kwestie
in een van de onderzoekscategorieën vallen waarin de Belgische wetgeving in artikel 2753, §3
WIB (en als dusdanig ook het artikel 5.1 van het O&O&I-steunkader) voorzien.339 Alle door
336 Communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie Pb EU C 323/1 van 30 december 2006, blz.1. (hierna: O&O&I-steunkader) 337 Uitnodiging om opmerkingen te maken, overweging (43). 338 Besluit 2015/810 van de Europese Commissie van 23 januari 2015, Pb 23 mei 2015 L 128/21. 339 Overweging (27) Besluit 2015/810 van de Commissie van 23 januari 2015, Pb 23 mei 2015 L 128/21.
85
de Commissie onderzochte projecten bleken hieronder te vallen, waardoor de door België
verleende staatssteun wel degelijk verenigbaar was met de interne markt, weliswaar slechts tot
30 juni 2014.340
Vanaf 1 juli 2014 zou de regeling, zo de Europese Commissie, wel onder de
groepsvrijstellingsverordening kunnen vallen, indien ze aan de daar gestelde voorwaarden
voldoet. Om dit te kunnen beoordelen, heeft de Commissie de Belgische autoriteiten gevraagd
om haar te informeren over het resultaat van hun analyse en in voorkomend geval de
hernieuwing van de regeling aan te melden.341
Tot op het moment van het indienen van deze masterproef is hier echter nog geen verdere
evolutie van gekend.
3.2 Knelpunten betreffende de aftrek voor octrooi-inkomsten
200. Zoals reeds vermeld bij de bespreking van de octrooi-inkomsten die voor de aftrek in
aanmerking komen, stellen zich bijzondere problemen bij het bepalen van de
berekeningsbasis van de aftrek voor (hypothetische) octrooi-inkomsten. Om de coherentie
doorheen deze scriptie te bewaren, wordt ervoor gekozen het hele deel betreffende de
berekening van de aftrek hier te behandelen.
Daarenboven heeft zich in het verleden de vraag naar verenigbaarheid van de Belgische aftrek
voor octrooi-inkomsten met de Europese regelgeving betreffende staatssteun. Ook dit
onderdeel wordt onderstaand behandeld.
3.2.1 Berekening van de aftrek voor octrooi-inkomsten
3.2.1.1 Pro memorie: Percentage van de aftrek
201. Zoals reeds eerder vermeld (zie supra) bedraagt het tarief van de aftrek 80%, toegepast
op de octrooi-inkomsten bepaald overeenkomstig de artikelen 205/2 WIB tot 205/4 WIB.342
Dit komt de facto neer op een verlaging van de belastingdruk tot 6,8% (oftewel 80% x
33,99%).
340 Dit is de datum waarop het O&O&I-steunkader is komen te vervallen, waardoor verdere toetsing aan punt 5.1.1 niet langer mogelijk is. 341 Overweging (33) Besluit 2015/810 van de Commissie van 23 januari 2015, Pb 23 mei 2015 L 128/21. 342 Art. 205/1 WIB.
86
202. Doordat de aftrek voor octrooi-inkomsten pas de vijfde van in totaal negen bewerkingen
uit de vennootschapsbelasting is, is het mogelijk dat de belastingdruk reeds door eerdere
bewerkingen (men denke aan de DBI-aftrek) verlaagd is, of door latere bewerkingen
(bijvoorbeeld de investeringsaftrek) verlaagd zal worden.343
3.2.1.2 Berekeningsbasis van de aftrek
203. Om te komen tot de berekeningsbasis van de aftrek, dient opnieuw een onderscheid
gemaakt te worden tussen enerzijds de inkomsten uit de octrooien die de vennootschap zelf
ontwikkeld heeft (i.e. de zogenaamde werkelijke octrooi-inkomsten) en anderzijds de
inkomsten die de vennootschap verkrijgt uit octrooien en licenties van derden (dit zijn de
zogenaamde hypothetische octrooi-inkomsten).
i) Werkelijke octrooi-inkomsten
204. De berekening van de vergoeding voor licenties die de vennootschap heeft verleend op
eigen ontwikkelde octrooien is de meest eenvoudige van de twee.
De basis waarop de aftrek berekend wordt, wordt immers gevormd door de (vaste of
variabele) vergoedingen die van derden ontvangen worden. De aftrek voor octrooi-inkomsten
die de vennootschap kan genieten, bestaat vervolgens uit 80% van de ontvangen octrooi-
inkomsten. Voorwaarde hierbij is wel, zoals reeds eerder vermeld, dat de vergoedingen
marktconform zijn.344
Een voorbeeld:
“Vennootschap ‘ABC’ verleent een licentie op een octrooi dat ze zelf ontwikkeld heeft
in een in België gelegen onderzoekscentrum. Deze licentie wordt verleend aan een
niet-verbonden buitenlandse onderneming ‘XYZ’. Voor de exploitatie van deze licentie
betaalt ‘XYZ’ jaarlijks 100 euro aan royalty’s aan ‘ABC’.345
Bruto-ontvangst van ‘ABC’: €100
Octrooiaftrek: €80 (80% van 100)
-> Belastbare basis in hoofde van ‘ABC’: €20
343 P. RENS, “De Belgische octrooiaftrek”, AFT 2008, afl. 11, 15. 344 Memorie van toelichting, Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 51-3058/001, 40. 345 We vertrekken uit de hypothese dat de royalty die ‘XYZ’ betaalt enkel betrekking heeft op het octrooi in kwestie. Er dient dus geen uitsplitsing te gebeuren.
87
Verschuldigde belasting: €6,8 (33,99% van 20)
Netto-ontvangst van ‘ABC’: €93,2 (100-6,8)” 346
Hierbij is er geen roerende voorheffing verschuldigd op de ontvangen vergoedingen, daar
krachtens artikel 111 KB/WIB royalty’s betaald aan binnenlandse vennootschappen daarvan
worden vrijgesteld.347
205. De problemen die zich in dit kader stellen, komen voornamelijk voor bij grote
ondernemingen. Zij hebben vaak vele octrooien in bezit. Hierdoor is het niet vanzelfsprekend
om te weten welke licentievergoedingen exact bij welk octrooi horen. Bijkomend probleem is
dat van de vergoedingen die zowel betrekking hebben op octrooien als op rechten die niet
kwalificeren voor de aftrek voor octrooi-inkomsten (bijvoorbeeld knowhow die niet
onlosmakelijk verbonden is met het octrooi in kwestie).348
206. In een ontwerpadvies van 28 november 2012 heeft de Dienst voor Voorafgaande
Beslissingen deze materie behandeld. In het kader van de werkelijke octrooi-inkomsten wordt
daarbij een onderscheid gemaakt tussen drie basisscenario’s.349
207. Indien het octrooi uitsluitend aan derden in licentie wordt gegeven (zoals in bovenstaand
voorbeeld) is er weinig discussie mogelijk. In dat geval houdt de Dienst voor Voorafgaande
Beslissingen enkel voor dat moet nagegaan worden of de vergoeding wel degelijk volledig
betrekking heeft op het octrooi dat aan de licentie ten grondslag ligt (en de daarmee
onlosmakelijk verbonden knowhow); de vergoeding mag bijgevolg geen betrekking hebben
op niet voor de aftrek voor octrooi-inkomsten kwalificerende rechten.
208. Het tweede onderscheiden scenario betreft het verlenen van licenties aan zowel derden
als aan groepsvennootschappen. De royalty die verkregen wordt van de verbonden
346 S. OPSOMER, De aftrek voor octrooi-inkomsten in België, onuitg. masterproef Handelswetenschappen UGent, 2014, http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/164/468/RUG01-002164468_2014_0001_AC.pdf. 347 S. VAN CROMBRUGGE en S. HUYSMAN, “De aftrek voor octrooi-inkomsten” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 62. 348 E. WARSON, M. FORIERS, “Aftrek voor octrooi-inkomsten praktisch toegelicht” Fisc.Act 2008, afl. 19, 5. 349 B. SPRINGAEL, “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 4.
88
vennootschap moet in dergelijk geval bepaald worden met respect voor het arm’s length-
principe (artikel 185, §2 WIB). Indien de omstandigheden waarin de royalty verworven van
de derde, niet-verbonden onderneming, vergelijkbaar zijn met de omstandigheden waarin de
royalty van de verbonden vennootschap verkregen wordt, kan de royalty verkregen van de
derde beschouwd worden als een zogenaamde interne CUP. Deze interne CUP kan men
gebruiken om de hoogte van de royalty van de verbonden onderneming te bepalen.
De interne CUP-methode (afkorting voor interne Comparable Uncontrolled Price-methode) is
een begrip uit de materie van Transfer Pricing. Deze methode laat toe de prijzen die toegepast
worden voor de levering van goederen of de verrichting van diensten met gelieerde entiteiten
te vergelijken met de prijs die vastgesteld wordt voor soortgelijke verrichtingen die onder
gelijkaardige omstandigheden plaatsvinden tussen onafhankelijke ondernemingen. Meer
specifiek zoekt men een transactie die plaatsgevonden heeft tussen de vennootschap en een
verbonden onderneming en vergelijkt men de prijs hiervan met deze van een transactie die,
onder vergelijkbare omstandigheden, plaatsgevonden heeft tussen diezelfde vennootschap en
een derde, niet-verbonden onderneming.
Naast de interne CUP-methode, bestaat er ook een externe CUP-methode. In dit laatste geval
vergelijkt men de betrokken transactie met eenzelfde transactie die heeft plaatsgevonden
tussen van elkaar onafhankelijke ondernemingen.
Indien deze prijzen niet met elkaar corresponderen, kan dit erop wijzen dat de transactie
tussen de gelieerde ondernemingen niet at arm’s length heeft plaatsgevonden.350
De praktijk leert dat deze methode slechts weinig toepassing vindt in het kader van werkelijke
octrooi-inkomsten. De moeilijkheid hierbij ligt mijns inziens in de aanwezigheid van
vergelijkbare omstandigheden tussen de transactie met de groepsleden en deze met derde,
onafhankelijke ondernemingen. Hoewel de Dienst voor Voorafgaande beslissingen al
veelvuldig uitspraak heeft moeten doen over de bepaling van de berekeningsbasis van de
octrooi-aftrek, werden hier geen toepassingsgevallen gevonden van de interne CUP-methode
in het kader van werkelijke octrooi-inkomsten.
350 L. BATSELIER, Transfer Pricing, Mechelen, Kluwer, 2013, 28.
89
209. Het derde en laatste onderscheiden scenario betreft dat van de licentie die enkel aan
leden van de vennootschapsgroep wordt verleend. In dergelijk geval verwijst het
ontwerpadvies naar de door de OESO aanvaarde methoden inzake verrekenprijzen.351
Deze traditionele verrekenprijsmethoden omvatten de kostenbenadering (de zogenaamde cost
plus method), de inkomstenbenadering (resale minus method) en de marktbenadering (CUP
methods).
De cost plus method bepaalt de verkoopprijs van goederen aan verbonden ondernemingen aan
de hand van de kosten die men betaald heeft aan onafhankelijke derden. Deze kosten verhoogt
men vervolgens met een bepaalde winstopslag om zo een marktconforme vergoeding te
verkrijgen.352
De resale minus method maakt gebruik van de prijs waaraan een product dat verworven is van
een verbonden onderneming, verkocht wordt aan een onafhankelijke onderneming. Deze prijs
wordt dan verminderd met een brutomarge zodat de verkoper een redelijke winst kan
realiseren op desbetreffende transactie.353
In vele gevallen zullen deze methoden echter geen toepassing kunnen vinden, bij gebrek aan
referentiepunten. Bijgevolg wordt veelvuldig gebruik gemaakt van de transactionele
verrekenprijsmethoden en meer specifiek, de restwinstbenadering (residual profit split
method).
Deze laatste methode gaat uit van de verkoopprijs van de betrokken producten. Hierop wordt
een verkoopsmarge in mindering gebracht die overeenstemt met de directe kosten (hetgeen
het verbruik van de grondstoffen en de directe productiekosten omvat) en de indirecte kosten
(de bezoldigingen, algemene kosten,…), vermeerderd met een winstopslag. Het overblijvende
bedrag wordt geacht overeen te stemmen met de vergoeding van het octrooi.354
Een toepassing hiervan is terug te vinden in voorafgaande beslissing nr. 2015.593.355
351 B. SPRINGAEL, “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 4; zie ook voorafgaande beslissing nr. 2012.121 van 19 juni 2012, waar zowel de CUP-methode als de Resale Minus-methode gebruikt worden om de hoogte van de licentievergoeding at arm’s length te bepalen. 352 L. BATSELIER, Transfer Pricing, Mechelen, Kluwer, 2013, 33. 353 L. BATSELIER, Transfer Pricing, Mechelen, Kluwer, 2013, 29-30. 354 B. SPRINGAEL, “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 4. 355 Voorafgaande beslissing nr. 215.593 van 24 november 2015.
90
X, een Belgische vennootschap, maakt deel uit van een groep. De werkzaamheden van de
groep kunnen onderverdeeld worden in drie deelactiviteiten: groepslid Y staat in voor de
productie van de geoctrooieerde producten, groepsleden A en B verzorgen de (nationale resp.
internationale) distributie en groepslid X verricht de onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten
binnen de groep. De verschillende octrooien zijn ondergebracht in X, die ze, tegen
vergoeding, in licentie geeft aan Y. In casu wordt het bedrag van de werkelijke royalty
vergeleken aan de hand van de (externe) CUP-methode en de restwinst-methode.
ii) Hypothetische octrooi-inkomsten
210. De berekening van de hypothetische octrooi-inkomsten is iets minder vanzelfsprekend.
De grondslag van de aftrek wordt in casu immers gevormd door het deel van de verkoopprijs
van het geoctrooieerde product dat wordt geacht een vergoeding te zijn voor het verwerven
van het octrooi.356 Daarnaast dient luidens artikel 205/3 WIB ook een vermindering van de
grondslag te worden doorgevoerd.
Berekening van de aftrek
211. In de wetteksten wordt, op het marktconforme karakter van de vergoeding na, niets
vermeld aangaande de berekening van de hypothetische octrooi-inkomsten. Bijgevolg komt
het er op neer het bedrag van de vergoeding te bepalen die een onafhankelijke onderneming
zou moeten betalen voor het verkrijgen van een licentie om de betrokken goederen of diensten
aan derden te kunnen aanbieden.357
212. In dezen kan men twee situaties onderscheiden. De eerste situatie betreft het geval
waarin de vennootschap niet enkel een octrooi zelf exploiteert, maar ook licenties verleend
heeft op dat octrooi. De tweede situatie betreft deze waarin de vennootschap het octrooi enkel
gebruikt om zelf het geoctrooieerde product te vervaardigen.
213. In het eerste geval zal er vaak een referentiepunt voorhanden zijn ter bepaling van de
hypothetische inkomsten (namelijk indien de vennootschap ook werkelijke royalty’s ontvangt
op desbetreffend octrooi). In dergelijk geval kunnen de ontvangen royalty’s dan dienen als
vergelijkingspunt ter bepaling van de hypothetische octrooi-inkomsten. Wel dient te worden
356 K. SPAGNOLI, “België op weg om fiscaal paradijs voor R&D-activiteiten te worden”, Fisc.Act. 2007, afl. 12, 10. 357 B. SPRINGAEL, “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 4.
91
opgemerkt dat dit vergelijkingspunt niet altijd bruikbaar blijkt. Indien de licentienemer
bijvoorbeeld actief is in een regio die volledig verschilt van de regio waarin de licentiegever
actief is, zal voormelde methode moeilijk kunnen worden toegepast.358
214. Indien de vennootschap de octrooien enkel gebruikt om zelf de geoctrooieerde producten
te produceren, zal de vennootschap een transfer pricing analyse moeten doen om de meest
gepaste berekeningsmethode te kunnen hanteren. Hiervoor dient ze gebruik te maken van de
OESO-richtlijnen betreffende transfer pricing.359
Deze richtlijnen omvatten zowel traditionele als transactionele verrekenprijsmethoden.
Hoewel de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen de voorkeur geeft aan de traditionele
verrekenprijsmethoden (te weten de cost plus method, de resale minus method en de CUP
method – zie supra), blijken deze vaak niet toepasbaar. In dergelijke gevallen dient gebruik te
worden gemaakt van de restwinst-methode (residual profit split method).360
Vermindering van de aftrek
215. De hypothetische octrooi-inkomsten, welke dus verkregen worden in het geval de
octrooien en licentierechten van derden worden verworven, moeten worden verminderd met
(i) de vergoedingen, van welke aard ook, die verschuldigd zijn aan derden voor het verkrijgen
van octrooien en (ii) de afschrijvingen op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de
verkregen octrooien.361 De vermindering dient toegepast te worden ongeacht de volle
eigendom, de mede-eigendom of het vruchtgebruik op het octrooi verworven wordt.362
216. Deze verminderingen hebben tot doel om misbruiken te vermijden. Mochten deze
verminderingen niet hebben bestaan, zouden vennootschappen immers een dubbel voordeel
kunnen genieten: de vennootschap zou een octrooi kunnen kopen of in licentie kunnen nemen,
waarna ze dat octrooi vervolgens zelf in licentie geeft. Zodoende kan de vennootschap de
358 I. ONKELINX en P. RENS, “Eerst voorafgaande beslissingen inzake octrooiaftrek gepubliceerd”, Fiscoloog 2009, afl. 1180, 3. 359 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD 2010. 360 Zie supra; zie tevens hieromtrent B. SPRINGAEL, “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 4. 361 Art. 205/3 WIB. 362 C. BUYSSE, “Aftrek voor octrooi-inkomsten: vermindering ‘per octrooi’ toepassen”, Fiscoloog 2008, afl. 1117, 4.
92
octrooiaftrek genieten, maar realiseert ze daarenboven beroepskosten (afschrijvingen,
vergoedingen) die ze kan aftrekken.363 Door de vermindering toe te passen, wordt de
berekeningsbasis van de hypothetische octrooi-inkomsten gereduceerd tot de toegevoegde
waarde van de verbetering die de vennootschap heeft aangebracht.364
217. De wet bepaalt dat de vermindering slechts toegepast moet worden voor zover de aan
derden verschuldigde vergoedingen en afschrijvingen ten laste worden gelegd van het in
België belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk. Er zal dus geen vermindering moeten
toegepast worden indien de vergoedingen en afschrijvingen ten laste komen van buitenlandse
vennootschappen of vaste inrichtingen van Belgische vennootschappen in het buitenland.
218. Daarnaast behandelt de wet ook de situatie waarin een vennootschap vergoedingen en
afschrijvingen heeft die niet enkel betrekking hebben op octrooien, maar ook bijvoorbeeld op
modellen, merken of andere intellectuele rechten die worden uitgesloten van het
toepassingsgebied van de aftrek voor octrooi-inkomsten.365 In voorkomend geval dient een
uitsplitsing te worden gemaakt, zodat enkel het deel van de vergoeding of afschrijving die
betrekking heeft op octrooien in mindering wordt gebracht.366
219. Tot slot bepalen artikel 205/3, §2 en §3 WIB dat de aan derden verschuldigde
vergoedingen en afschrijvingen, en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de octrooien
die men wil afschrijven marktconform moeten zijn. Deze voorwaarde is van belang in het
geval er bijzondere verhoudingen bestaan tussen de vennootschap en de derde met wie de
overeenkomst wordt gesloten. Hiermee wil de wetgever voorkomen dat belastingplichtigen
hun belastbare grondslag in België kunstmatig zouden opdrijven om dan de aftrek van
octrooi-inkomsten ten belope van 80% te kunnen genieten.367 Hiertoe wordt gekeken naar de
363 Memorie van toelichting bij Ontwerp van Programmawet, Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 51-3058/001, 39. Merk op dat de vermindering van de inkomsten niet tot gevolg heeft dat de aftrekbaarheid van de vergoedingen en afschrijvingen gereduceerd wordt. Zij blijven aftrekbaar als beroepskost volgens de normale regels. Zie hieromtrent I. ONKELINX en P. VAN DEN BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomsten”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 3-4. 364 K. SPAGNOLI, “De belastingaftrek voor octrooi-inkomsten” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer, 2007, 41. 365 Art. 205/3, §1, tweede lid WIB. 366 B. SPRINGAEL, B. VAN ASBROECK, K. VAN DE VELDEN, Aftrek voor octrooi-inkomsten: geanalyseerd en vergeleken, Gent, Larcier, 2010, 81-82. 367 S. VAN CROMBRUGGE, S. HUYSMAN, “De aftrek voor octrooi-inkomsten” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 64.
93
vergoedingen en aanschaffings- en beleggingswaarde die zou zijn overeengekomen tussen
onafhankelijke ondernemingen.
220. In de rechtsleer rees bijkomend de vraag of de vermindering globaal moet worden
toegepast of voor elk octrooi apart. Het is immers mogelijk dat een vennootschap meerdere
octrooien verworven heeft van derden, waarbij voor één van de octrooien de vermindering
meer bedraagt dan de inkomsten die het octrooi zelf heeft opgeleverd. Mag in voorkomend
geval dat negatieve saldo worden afgetrokken van (het positieve bedrag van) de inkomsten
van de andere octrooien?368 Zowel de rechtsleer als de Administratie zijn het er over eens dat
deze vermindering voor elk octrooi afzonderlijk dient te gebeuren.369
221. Het is tenslotte mogelijk dat vennootschappen de vermindering zouden proberen te
omzeilen door de verschuldigde vergoedingen en afschrijvingen niet effectief in haar
boekhouding op te nemen. De Administratie heeft dienaangaande verduidelijkt dat de
vermindering betrekking heeft op alle kosten die normaal toegerekend worden aan het in
België behaalde belastbare resultaat. Ook al worden bepaalde vergoedingen en afschrijvingen
dus niet geboekt, toch komen ze in aanmerking voor het bepalen van de toepasselijke
vermindering.370
Berekeningsformule van de aftrek
222. De berekeningsbasis van de aftrek wordt verkregen door volgende berekening:
Ontvangen octrooi-inkomsten – (licentievergoedingen + afschrijvingen)
Om tot de uiteindelijke aftrek voor octrooi-inkomsten te komen, moet volgende formule
gehanteerd worden:
80% x [ontvangen octrooi-inkomsten – (licentievergoedingen + afschrijvingen)].371
368 I. ONKELINX en P. VAN DEN BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomsten”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 4. 369 C. BUYSSE, “Aftrek voor octrooi-inkomsten: vermindering ‘per octrooi’ toepassen”, Fiscoloog 2008, afl. 1117, 12. 370 I. ONKELINX en P. VAN DEN BERGHE, “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor octrooi-inkomsten”, Fiscoloog 2007, afl. 1067, 6. 371 P. RENS, “De Belgische octrooiaftrek”, AFT 2008, afl. 11, 14.
94
3.2.2 Verenigbaarheid met Europese staatssteunregels
3.2.2.1 Algemeen
223. Artikel 107, lid 1 VWEU heeft tot doel concurrentieverstorende maatregelen van de
lidstaten tegen te gaan. Het artikel bepaalt dat steunmaatregelen van de staten of in welke
vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar zijn
met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig
beïnvloedt.
224. Opdat er dus sprake zou kunnen zijn van verboden staatssteun, moet volgens het artikel
aan vier voorwaarden voldaan worden: (i) de betrokken maatregel kent een economisch
voordeel toe aan de begunstigde ervan, (ii) dit voordeel wordt door de overheid verleend, (iii)
de betrokken maatregel vervalst de mededinging of dreigt deze te vervalsen en kan het
handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en (iv) het betreft een selectief
toegekend voordeel.
225. In het algemeen genomen, voldoen alle nationale regimes inzake de octrooi-aftrek aan de
eerste twee voormelde voorwaarden. De maatregelen voorzien immers in ieder geval in een
economisch voordeel aan de begunstigde ervan, dat bekostigd wordt met staatsmiddelen.372
Hieruit besluit men dat de aftrek voor octrooi-inkomsten, en zelfs meer in het algemeen
fiscale stimulansen voor onderzoek en ontwikkeling, als staatssteun kunnen worden
opgevat.373
226. De derde aangehaalde voorwaarde, namelijk de (potentiële) ongunstige beïnvloeding van
het handelsverkeer tussen de lidstaten, wordt vaak geacht voldaan te zijn en deze voorwaarde
wordt bijgevolg amper onderzocht.374
372 J. LUTS, “Belgisch regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten. Vergelijking met andere Europese ‘IP box’-regimes en toetsing aan Europese regels inzake schadelijke belastingconcurrentie en staatssteun”, AFT 2014, afl. 3, 12. 373 COM(2006), 728F, Naar een doeltreffender gebruik van fiscale steunmaatregelen voor O&O, http://eur-lex.europa.eu. 374 J. LUTS, “Belgisch regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten”, AFT 2014, afl. 3, 12.
95
227. Bijgevolg hangt het antwoord op de vraag of het regime van de octrooi-aftrek (in het
algemeen genomen) al dan niet verboden staatssteun uitmaakt af van de selectiviteit van de
maatregel. In een mededeling van 22 november 2006375 heeft de Europese Commissie immers
laten verstaan dat O&O-belastingprikkels die niet selectief zijn, dus indien ze van toepassing
zijn op allerlei ondernemingen (ongeacht omvang, soort of sector), zouden worden behandeld
als onderdeel van de vennootschapsbelasting.376 De maatregel moet dus een algemene
strekking hebben.377
3.2.2.2 Toepassing op het Belgische regime inzake de octrooi-aftrek
228. Zoals reeds eerder in deze scriptie aangehaald, is de octrooiaftrek, hoewel in het leven
geroepen onder invloed van de farmaceutische industrie, van toepassing op alle
ondernemingen en binnen alle sectoren. Uitgesloten van het toepassingsgebied zijn natuurlijke
personen (die onder de personenbelasting of belasting der niet-inwoners vallen) die op
zelfstandige basis een eenmanszaak vormen, alsook lichamen onderworpen aan de
rechtspersonenbelasting.
229. De praktijk leert dat de uitsluiting van de eenmanszaken geen problemen stelt, daar deze
eenmanszaken zich in de meeste gevallen niet bezig houden met onderzoeks- en
ontwikkelingsactiviteiten.378
De uitsluiting van de laatste categorie wordt gerechtvaardigd door het gegeven dat zij enkel in
het kader van de roerende voorheffing belastbaar zijn op de door hen behaalde octrooi-
inkomsten.
230. Daarnaast impliceert de vereiste van de ontwikkeling of verbetering van de
geoctrooieerde producten of procedés in een onderzoekscentrum379 niet dat dit
onderzoekscentrum in België gevestigd is; ook indien het onderzoekscentrum in het
buitenland gelegen is, kan de aftrek van octrooi-inkomsten genoten worden (mits aan de
andere toepassingsvoorwaarden voldaan wordt).
375 COM(2006), 728F, Naar een doeltreffender gebruik van fiscale steunmaatregelen voor O&O, http://eur-lex.europa.eu. 376 Zie punt 3.2 van de mededeling. 377 K. SPAGNOLI, “De belastingaftrek voor octrooi-inkomsten” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek voor directe belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer, 2009, 44. 378 DE BRABANDT, V., De aftrek voor octrooi-inkomsten, onuitg. masterproef Rechten UGent, 2010, http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/458/256/RUG01-001458256_2011_0001_AC.pdf. 379 Pro memorie: deze vereiste geldt met ingang van aanslagjaar 2014 niet langer voor KMO-ondernemingen.
96
231. Conclusie uit bovenstaande is dat de aftrek voor octrooi-inkomsten, zoals deze vandaag
in België van toepassing blijkt, mijns inziens beschouwd kan worden als een maatregel met
een algemene strekking.
3.2.3 BEPS – Actiepunt 5
232. In 2013 hebben de OESO en de G20-landen samen een actieplan opgesteld inzake ‘Base
Erosion and Profit Shifting’ (BEPS). Dit plan heeft, zoals de benaming reeds doet vermoeden,
tot doel de uitholling van de belastingbasis en het verschuiven van winst aan te pakken.380 Dit
actieplan bestaat uit 15 aandachtspunten. Het vijfde actiepunt betreft “Countering Harmful
Tax Practices More Effectively, Taken into Account Transparency and Substantce”, hetgeen
uiteenvalt in twee delen: enerzijds vereist men ‘daadwerkelijke economische activiteit’ opdat
men als vennootschap van een preferentieel regime zou kunnen genieten en anderzijds
voorziet men in een automatische uitwisseling van gegevens.
233. Het is dit eerste luik, dat ook wel bekend staat onder de benaming ‘nexus approach’ dat
van groot belang is voor (onder meer) de bestaande octrooiregimes. De aanwezigheid van een
‘daadwerkelijke economische activiteit’ zal men immers kunnen toetsen aan de hand van de
uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling van de belastingplichtige die de octrooi-aftrek wil
toepassen. Men legt dus een link (‘nexus’) met de uitgaven voor onderzoek en
ontwikkeling.381
234. De toepassing van deze ‘nexus approach’ heeft tot doel de voordelen van de door de
lidstaten ontwikkelde gunstregimes enkel toe te kennen aan een belastingplichtige in een
bepaalde lidstaat, voor zover deze belastingplichtige in die lidstaat ook kwalificerende O&O-
uitgaven heeft gegenereerd.382 Hoewel het de bedoeling is dat deze ‘nexus approach’ van
toepassing is op alle fiscale maatregelen, wordt vandaag de dag, bij wijze van test case, de
aandacht voornamelijk gevestigd op de octrooiboxen.383
380 B. SPRINGAEL, “BEPS dwingt ‘octrooiboxen’ tot aanpassing”, T.F.R. 2015, afl. 486, 670. 381 B. SPRINGAEL, “BEPS dwingt ‘octrooiboxen’ tot aanpassing”, T.F.R. 2015, afl. 486, 670. 382 N. ENGELMANN, Y. MONDELAERS, C. LAPPEN, “Base Erosion and Profit Shifting: hertekening internationale fiscaliteit”, Fiscoloog Internationaal 2015, afl. 385, 5. 383 B. SPRINGAEL, “BEPS dwingt ‘octrooiboxen’ tot aanpassing”, T.F.R. 2015, afl. 486, 671.
97
235. Uit het rapport van de OESO384 blijkt dat geen van de 43 onderzochte IP-regimes de test
van de ‘nexus approach’ heden doorstaat. Bijgevolg moeten de lidstaten hun IP-regimes, en
meer specifiek voor België het stelsel betreffende de aftrek voor octrooi-inkomsten, herzien
tegen ten laatste 30 juni 2016. België zal op minstens twee vlakken zijn aftrek voor octrooi-
inkomsten moeten wijzigen: enerzijds mag de aftrek in de toekomst enkel betrekking hebben
op de netto-octrooi-inkomsten (daar waar de aftrek nu plaatsvindt op de brutto-inkomsten);
anderzijds zal moeten voorzien worden in een mogelijkheid tot tracking and tracing van de
kosten voor onderzoek en ontwikkeling, zodat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt
geboden om aan te tonen welke uitgaven betrekking hebben op een specifiek octrooi-
inkomen.385
236. Wel wordt voorzien in een overgangsperiode, de zogenaamde ‘grandfathering’-
clausules. Deze clausules laten toe de octrooibox-regimes alsnog (tijdelijk) toe te passen
zonder dat de maatregel als schadelijk wordt beschouwd. Wel zijn hier een aantal
voorwaarden aan verbonden. Vooreerst mogen er geen nieuwe ondernemingen meer toetreden
tot het bestaande regime. Daarnaast moet er voorzien worden in een definitieve datum van
afschaffing.386 Tot slot moet het regime ook voorzien in transparantie en
gegevensuitwisseling.
237. Het is nu zeer de vraag welke maatregelen de Belgische overheid zal nemen ter
aanpassing van het bestaande regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten, en of men al dan
niet gebruik zal maken van de voorziene overgangsregeling.
3.3 Omzetting van de Europese Accountancyrichtlijn: invloed op de
investeringsaftrek
3.3.1 Situatieschets
238. De wet van 18 december 2015 tot omzetting van de zogenaamde Accountancyrichtlijn,
heeft een nieuw artikel 15 W. Venn. ingevoerd (zie supra). Ook op louter fiscaal vlak heeft
384 OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance. ACTION 5: 2015 Final Report, www.dx.doi.org/10.1787/9789264241190-en. 385 N. ENGELMANN, Y. MONDELAERS, C. LAPPEN, “Base Erosion and Profit Shifting: hertekening internationale fiscaliteit”, Fiscoloog Internationaal 2015, afl. 385, 6. 386 Deze datum werd bepaald op 30 juni 2021.
98
deze richtlijn echter een nieuwigheid ingevoerd: volgens de richtlijn is het niet langer
toegestaan om kosten van onderzoek te activeren. Kosten betreffende ontwikkeling kunnen
daarentegen nog steeds geactiveerd worden. Deze bepaling werd in de Belgische interne
rechtsorde omgezet middels een KB van 18 december 2015387, dat het woord ‘onderzoek’
schrapt in het overzicht van de rubrieken van de balans en in de definities van artikel 95, §1,
II KB/WIB.388 Bijgevolg maken voormelde kosten van onderzoek geen immateriële vaste
activa meer uit. De wijziging heeft uitwerking vanaf 1 januari 2016.
Kosten van onderzoek mogen alsdan niet meer geactiveerd worden. Om te bepalen welke
kosten hier exact onder vallen, wordt in het Verslag aan de Koning verwezen naar de definitie
van ‘onderzoek’ in CBN-advies 2012/13. Het betreft ‘de originele, systematisch uitgevoerde
werkzaamheden, in de hoop inzicht te verkrijgen en nieuwe wetenschappelijke of technische
kennis te verwerven’. Onder ‘ontwikkeling’ wordt dan weer verstaan ‘de concrete uitvoering
van ontwerpen of studies voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen,
werktuigen, producten, procedés, systemen of diensten door gebruik te maken van
ontdekkingen of verworven kennis alvorens een productie te starten die kan worden
gecommercialiseerd’.389
3.3.2 Problematiek
239. Opdat een vennootschap de investeringsaftrek of het belastingkrediet voor onderzoek (en
ontwikkeling) zou kunnen genieten, vereist de fiscale wet dat de betrokken vaste activa
afschrijfbaar zijn en over ten minste drie jaar worden afgeschreven (artikel 75, 4° resp. artikel
289quater, lid 1 WIB). Indien kosten voor onderzoek niet langer geactiveerd mogen worden,
kunnen de betrokken activa ook niet meer boekhoudkundig worden afgeschreven, waardoor
desbetreffende kosten geen aanleiding meer kunnen geven tot een van bovenvermelde fiscale
387 KB van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30 december 2015. 388 X, “Vervalt de investeringsaftrek en het belastingkrediet voor kosten van onderzoek na de omzetting van de Boekhoudrichtlijn?”, Fisc.Act. 2015, afl. 29, 1-3. 389 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de boekhoudkundige verwerking
immateriële vaste activa, 10 oktober 2012, nr. 2012/13, http://www.cnc-cbn.be/files/advice/link/CBN_advies_2012_130.pdf.
99
stimuli. Bijgevolg zullen deze maatregelen, op het eerste zicht, enkel nog toepassing kunnen
vinden op kosten die betrekking hebben op ‘ontwikkeling’.
240. Het verslag aan de Koning suggereert echter dat het nog steeds mogelijk is om kosten
van ‘onderzoek’ te activeren ‘voor zover deze kosten onmiddellijk voor het geheel worden
afgeschreven in één en hetzelfde boekjaar. In voorkomend geval kunnen de ondernemingen de
betrokken kosten via een afschrijvingsexcedent in de belastingaangifte behandelen.’390
Hiertoe moeten de ondernemingen de kosten van onderzoek boekhoudkundig activeren en
onmiddellijk in hetzelfde boekjaar volledig afschrijven. Op deze manier komen die kosten
niet meer voor in de balans. Daarna nemen de ondernemingen een afschrijvingsexcedent op in
de belaste reserves van hun aangifte, dat vervolgens wordt afgetrokken, verspreid over
minstens twee volgende jaren (zodat men aan een afschrijvingsduur van ten minste drie jaar
komt zoals deze vereist wordt voor de toepassing ).391
241. De rechtsleer stelt zich echter grote vragen bij deze gegeven oplossing: boekhoudkundig
mogen de kosten van onderzoek niet meer geactiveerd worden. Hoe is het dan mogelijk om
op fiscaal vlak de ‘afschrijving’ van dergelijke kosten nog te kunnen aanvaarden? 392
De oplossing zou kunnen zijn om uitdrukkelijk in de fiscale wet in te schrijven dat kosten van
onderzoek in aanmerking komen voor de investeringsaftrek en het belastingkrediet voor
onderzoek en ontwikkeling. Een andere mogelijkheid is dat ondernemingen het begrip
‘onderzoek’, gebruikmakend van de gegeven definities, op een creatieve wijze invullen.393
In het laatste geval zou de Administratie soelaas kunnen bieden door het aannemen van een,
voor de ondernemingen die van de investeringsaftrek of het belastingkrediet gebruik willen
maken, gunstige houding in haar voorafgaande beslissingen.
390 Verslag aan de Koning bij Koninklijk besluit van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30 december 2015. 391 J. VAN DYCK, “Toch nog investeringsaftrek voor investeringen in ‘onderzoek’?”, Fiscoloog 2016, nr. 1465, 1. 392 X, “Vervalt de investeringsaftrek en het belastingkrediet voor kosten van onderzoek na de omzetting van de Boekhoudrichtlijn?”, Fisc. Act. 2015, afl. 29, 1-3; J. VAN DYCK, “Toch nog investeringsaftrek voor investeringen in ‘onderzoek’?”, Fiscoloog 2016, afl. 1465, 1. 393 X, “Vervalt de investeringsaftrek en het belastingkrediet voor kosten van onderzoek na de omzetting van de Boekhoudrichtlijn?”, Fisc. Act. 2015, afl. 29, 1-3.
100
242. Finaal dient te worden aangestipt dat het KB in een overgangsmaatregel voorziet: kosten
van onderzoek die op de balans werden geactiveerd (maar nog niet volledig zijn
afgeschreven) voor 1 januari 2016, kunnen nog van de oude regeling genieten. Deze kosten
kunnen alsnog genieten van de investeringsaftrek of van het belastingkrediet, op voorwaarde
dat de afschrijving over minstens drie jaar gebeurt.
101
4. Algemene conclusie
243. De deadline van wat initieel de Lissabonstrategie was, heden de Europa 2020-strategie,
begint stilaan te naderen. De laatste cijfers die voorhanden zijn tonen dat België zeker op de
goeie weg is om haar plaats te verwerven in de kenniseconomie waar Europa nu volop op
inzet. In 2013 werd immers reeds 2,28% van het bruto Belgisch BBP besteed aan
investeringen in onderzoek en ontwikkeling.394 Om dit resultaat te kunnen bereiken, heeft de
overheid voorzien in een aantal belangrijke fiscale stimulansen ter creatie van een gunstig
klimaat voor onderzoek en ontwikkeling en ter bevordering van de economische expansie.
244. Toch was Europese druk niet de enige drijfveer die de Belgische overheid ertoe heeft
aangezet om volop in te zetten op het stimuleren van onderzoeks- en
ontwikkelingsactiviteiten. Heel wat fiscale gunstmaatregelen zijn immers ontstaan onder
invloed van lobbywerk van (hoofdzakelijk) de farmaceutische industrie. Ook de andere
sectoren hebben echter mee kunnen genieten van de talrijke fiscale incentives die het Belgisch
fiscaal recht rijk is. Immers, indien het toepassingsgebied van de maatregelen beperkt zou
blijven tot de farmaceutische sector, zou er sprake kunnen zijn van verboden
steunmaatregelen in de zin van artikel 107 VWEU.
245. De verenigbaarheid met de staatssteunregeling is echter niet het enige aspect waar de
regelgevende instanties rekening mee moeten houden. Ook de berekeningswijze van bepaalde
fiscale stimulansen (men denke aan de aftrek voor octrooi-inkomsten) en de interferentie van
het boekhoudrecht met het fiscaal recht (in het kader van de investeringsaftrek) kunnen
potentieel heel wat problemen veroorzaken.
246. Ondanks alle mogelijke hinderpalen, kan niet anders dan besloten worden dat België
over een zeer aangenaam investeringsklimaat voor onderzoek en ontwikkeling beschikt.
De grote troef hierbij is mijns inziens het feit dat, hoewel de regelingen een relatief algemeen
toepassingsgebied kennen, men toch rekening probeert te houden met kleine en nieuwe
ondernemingen, voor wie het niet altijd evident is om grote bedragen of een groot aantal
personeelsleden in te zetten voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten. Hiermee tracht de
394 Nationaal Hervormingsprogramma van België, Indicatoren arbeidsmarkt, http://www.be2020.eu/data/indicators.php?lang=nl&IS=106.
102
overheid de drempel te verlagen voor dergelijke ondernemingen, zodat ook zij dergelijke
activiteiten kunnen verrichten.
247. Deze “optimalisatie” van het toepassingsgebied van de fiscale stimuli voor onderzoek en
ontwikkeling heeft ook zijn weerslag op de regelgeving: het betreft een dynamische materie
die continu wordt blootgesteld aan Europese invloeden. Het is dan ook niet verwonderlijk dat
ook op wetgevend vlak er de afgelopen jaren heel wat initiatieven de revue zijn gepasseerd.
Daarnaast heeft ook de fiscale Administratie, en in mindere mate tevens de rechtspraak,
uitgebreid standpunten geformuleerd over de toepassing van deze fiscale gunstmaatregelen.
Dit alles heeft één belangrijk nadeel: door de wirwar van regelgeving en administratieve
standpunten is de materie van de fiscale stimuli voor onderzoek en ontwikkeling een zeer
technische en complexe materie geworden.
248. Tot slot zou ik graag nog willen opmerken dat men in het achterhoofd dient te houden
dat fiscale stimuli niet de enige incentives zijn van de overheid ter bevordering van onderzoek
en ontwikkeling in ons land. Naast de talrijke aftrekken en vrijstellingen, kunnen
ondernemingen ook vaak aanspraak maken op overheidssubsidies.395
395 Voor een overzicht van de beschikbare subsidies in Vlaanderen, zie http://www.iwt.be/subsidies.
103
5. Bibliografie
Wetgeving
Wet van 28 maart 1984 op de uitvindingsoctrooien, BS 9 maart 1985.
Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 30 juli 1992.
Programmawet van 24 december 2002, BS 31 december 2002.
Programmawet van 8 april 2003, BS 17 april 2003.
Programmawet van 27 december 2004, BS 31 december 2004.
Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni
2005.
Wet van 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli
2005.
Wet van 23 december 2005 betreffende het generatiepact, BS 30 december 2005.
Programmawet van 27 december 2006, BS 28 december 2006.
Wet van 25 april 2007 houdende diverse bepalingen (iv), BS 8 mei 2007.
Programmawet van 27 april 2007, BS 8 mei 2007.
Wet van 21 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.
Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de
duurzame ontwikkeling (1), BS 28 juni 2013.
104
Programmawet (I) van 26 december 2013, BS 31 december 2013.
Wet van 19 april 2014 houdende invoeging van boek XI, "Intellectuele eigendom" in het
Wetboek van Economisch Recht, en houdende invoeging van bepalingen eigen aan boek XI
in de boeken I, XV en XVII van hetzelfde Wetboek, BS 12 juni 2014.
Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015.
Wet van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het
Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten,
geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde
ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en
de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30
december 2015.
Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en
koopkracht, BS 30 december 2015.
KB nr. 48 van 22 juni 1982 tot wijziging van het W.I.B. inzake investeringsaftrek,
meerwaarden en afschrijvingen, BS 26 juni 1982.
KB van 5 januari 1993 betreffende het aanvragen en verlenen van aanvullende
beschermingscertificaten voor geneesmiddelen, BS 6 februari 1993.
KB van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, BS 13
september 1993.
KB van 8 november 1998 betreffende het aanvragen en het verlenen van aanvullende
beschermingscertificaten voor gewassenbeschermingsmiddelen, BS 9 januari 1999.
KB van 23 maart 2014 tot wijziging van het KB/WIB92 inzake de vrijstelling van
doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van art. 2753, §§ 2 en 3, van het Wetboek
van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 31 maart 2014.
105
KB van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het
Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten,
geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde
ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en
de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30
december 2015.
Com.I.B., nr. 46/36.
Com.I.B., nr. 46/35.1.
Com.I.B., nr. 68/57.
Com.I.B., nr. 68/6.
Com.I.B., nr. 68/21.
Com.I.B., nr. 68/25.
Com.I.B., nr. 68/29.
Com.I.B., nr. 68/31.
Com.I.B., nr. 68/36.
Com.I.B., nr. 68/90.
Com.I.B., nr. 261/464.
106
Voorbereidende documenten
Verslag namens de Commissie voor Financiën bij het wetsontwerp houdende hervorming van
de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, Parl.St. Kamer
1998-1989, nr. 597/7.
Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1991-1992, nr.
444/1.
Wetsontwerp houdende bepalingen in verband met de fiscale stimuli voor de uitvoer en het
onderzoek, Parl.St. Kamer, 1996-1997, nr. 1005/1.
Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2002-2003, nr. 50-2124/001, 184.
Ontwerp van wet houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1437/001,
230.
Wetsontwerp tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, Parl.St. Kamer 2004-
2005, nr. 51-1778/001.
Amendementen op het wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St. Kamer 2005-
2006, nr. 51 2128/003, 25-26.
Amendement bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg,
Parl.St. Kamer 2004-2005, nr. 51-1767/002.
Amendement van 2 december 2005 bij wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St.
Kamer 2004-2005, nr. 51-2128/003.
Wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St. Kamer 2005-2006, nr. 51-2128/001.
Wetsontwerp houdende diverse bepalingen (iv), Parl.St. Kamer 2006-2007, nr. 51-2873/001.
Ontwerp van Programmawet, Parl St.Kamer 2006-2007, nr. 51-3058/001.
107
Verslag van de Commissie voor Financiën en Begroting over het ontwerp van programmawet
houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2006-2007, nr. 51-3058/015.
Verslag over wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-
2010, nr. 52-2310/002, 5.
Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de
duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2756/001, 4.
Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 3147/001.
Adv.RvS nr. 54.965/3 van 22 januari 2014 over een ontwerp van KB `tot wijziging van het
KB/WIB 92 inzake de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van
art. 2753, §§ 2 en 3, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 31 maart 2014.
Verslag aan de Koning bij het KB van 23 maart 2014 tot wijziging van het KB/WIB92 inzake
de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in toepassing van art. 2753, §§ 2 en 3,
van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, BS 31 maart 2014.
Verslag van 24 maart 2014 namens de Commissie voor het bedrijfsleven, het
wetenschapsbeleid, het onderwijs, de nationale wetenschappelijke en culturele instellingen, de
middenstand en de landbouw, uitgebracht door de heer Bruno Tuybens, Parl.St. Kamer 2013-
2014 nr.53-3391/003.
Verslag van 3 april 2014 namens de Commissie voor de Financiën en voor de Economische
Aangelegenheden uitgebracht door de heer Siquet, Parl.St. Senaat 2013-2014, nr. 53-2805/3.
Memorie van toelichting bij Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake
versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer, nr. 54-1520/001.
108
Rechtspraak en rulings
HvJ 13 oktober 1992, zaak C-50/91.
HvJ 15 januari 2002, zaak C-43/00.
GwH. 1 september 2008, nr. 127/2008.
Cass. 27 juni 2002, Fiscoloog 2002, afl. 863, 3.
Cass. 14 november 2008, FJF nr. 2010/20.
Cass. 20 mei 2010, Fisc.Act. 2011, afl. 17, 3-6.
Cass. 11 maart 2011, FJF nr. 2011/226.
Voorafgaande beslissing nr. 700.541 van 4 november 2008.
Voorafgaande beslissing nr. 800.311 van 12 mei 2009.
Voorafgaande beslissing nr. 900.244 van 11 augustus 2009.
Voorafgaande beslissing nr. 900.360 van 13 oktober 2009.
Voorafgaande beslissing nr. 900.296 van 17 november 2009.
Voorafgaande beslissing nr. 2010.178 van 1 juni 2010.
Voorafgaande beslissing nr. 2010.368 van 14 december 2010.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.062 van 10 mei 2011.
Voorafgaande beslissing nr. 2011.271 van 18 oktober 2011.
109
Voorafgaande beslissing nr. 2012.020 van 3 april 2012.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.121 van 19 juni 2012.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.386 van 11 december 2012.
Voorafgaande beslissing nr. 2012.484 van 12 maart 2013.
Voorafgaande beslissing nr. 2013.046 van 26 maart 2013.
Voorafgaande beslissing nr. 2014.356 van 16 september 2014.
Voorafgaande beslissing nr. 2014.691 van 20 januari 2015.
Voorafgaande beslissing nr. 2014.744 van 10 februari 2015.
Voorafgaande beslissing nr. 2015.121 van 26 mei 2015.
Voorafgaande beslissing nr. 2015.262 van 8 september 2015.
Voorafgaande beslissing nr. 2015.361 van 29 september 2015.
Voorafgaande beslissing nr. 2015.593 van 24 november 2015.
CBN-adviezen
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de
boekhoudkundige verwerking van het stelsel tot gedeeltelijke vrijstelling van betaling van de
bedrijfsvoorheffing, zoals geregeld door art. 275/3 van het Wetboek van de
Inkomstenbelastingen 1992, 18 november 2009, nr. 2009/13, http://www.cnc-
cbn.be/files/advice/link/Adviezen%202009-1%20tot/Advies%202009-13.pdf.
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de
boekhoudkundige verwerking van het stelsel tot gedeeltelijke vrijstelling van betaling van de
110
bedrijfsvoorheffing, zoals geregeld door art. 275/3 van het Wetboek van de
Inkomstenbelastingen 1992 – Update, 10 februari 2010, nr. 2010/2, http://www.cnc-
cbn.be/files/advice/link/advies_2010-2.pdf.
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Advies over de
boekhoudkundige verwerking immateriële vaste activa, 10 oktober 2012, nr. 2012/13,
http://www.cnc-cbn.be/files/advice/link/CBN_advies_2012_130.pdf.
COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), Ontwerpadvies over
beoordeling groottecriteria art. en 15 en 15/1 W. Venn., 13 januari 2016, nr. 2016/XXX,
http://www.cnc-
cbn.be/files/news/link/20160114_NL_ED_Ontwerpadvies_Groottecriteria_art. _15.pdf.
Circulaires
Circ. nr. CiD.19/444.905 van 21.06.1993.
Circ. nr. Ci.RH.244/593.292 van 22.09.2008.
Circ. nr. Ci.RH.421/597.225 van 04.08.2009.
Circ. nr. Ci.RH.244/603.128 van 15.06.2010.
Circulaire nr. Ci.RH.421/579.072 van 10.09.2010.
Circ. nr. Ci.RH.244/635.467 van 08.05.2015.
Parlementaire vragen
Mondelinge parlementaire vraag nr. 6243 van de heer Wathelet d.d. 13.04.2005, Kamer,
Commissie voor de Financiën en de Begroting, zittingsperiode 51, beknopt verslag, Com 559,
p. 25-26.
111
Mondelinge parlementaire vragen nr. 10078 en 10079 van de heer Bogaert d.d. 07.02.2006,
Kamer, Commissie voor de Financiën en de Begroting, zittingsperiode 51, beknopt verslag,
Com 842, p. 5-6.
Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 5 januari 2010, nr. 092, 72-74 (Vr. nr. 244 J. JAMBON).
Vr. en Antw. Kamer 2013-2014, 1 april 2014 nr. 53-156, 285 (Vr. nr. 828 DE POTTER).
Vr. en Antw. Senaat, 1989-1990, 1780, Bull.Bel., nr. 699, 3146.
Vr. en Antw. Kamer 2012-2013, nr. 123, 135-136 (Vr. nr. 379 D’HAESELEER).
Vr. nr. 607 DE CLIPPELE van 21 juni 1993, Bull.Bel., nr. 732, 3282.
Rechtsleer
Boeken
ASTAES, J., DERYCKE, M. en MAES, S., Zakboekje groene fiscaliteit. Alle fiscale
maatregelen rond ecologie verenigd, Kluwer, Mechelen, 2012, 349p.
BATSELIER, L., Transfer Pricing, Mechelen, Kluwer, 2013, 162p.
COPPENS, P.-F., Les nouveaux atouts de la fiscalité belge pour les entreprises, Brussel,
Larcier, 2008, 158p.
COUTURIER, J.J., PEETERS, B., Het Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen,
Maklu, 2002, 442p.
DE VOS, P., JANSEN, T., Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht, Antwerpen,
Intersentia, 2008, 795p.
DE WILDE, H., De Aftrek Voor Octrooi-inkomsten : Een Aanzet Tot Analyse en
Interpretatie. Mechelen, Kluwer, 2009, 35p.
112
JANSSENS, S., Bedrijfsvoorheffing, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2015, 300p.
MINNE, P., VANWELKENHUYZEN, T., COLMANT, B. “Les déductions fiscales à l’impôt
des sociétés: Aspects juridiques, fiscaux et financiers des déductions extra-comptables pour
capital à risque, investissements et brevets”, Brussel, Larcier, 2008, 169p.
SERRUYS, H., DE DYCKER, B., De bedrijfsvoorheffing. Overzicht van de vrijstellingen,
Gent, Larcier, 2014, 346p.
SPRINGAEL, B., VAN ASBROECK, B., VAN DE VELDEN, K., Aftrek voor octrooi-
inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Larcier, Gent, 2010, 244p.
TIBERGHIEN ADVOCATEN, Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Mechelen, Kluwer,
2013, 2200p.
TIBERGHIEN ADVOCATEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2014-2015, Mechelen, Kluwer,
2014, 2000p.
VANDENBERGHE, F., Bronnenboek personenbelasting 2009, Antwerpen, Maklu, 2009,
783p.
VANDENBERGHE, F., Handboek Personenbelasting 2015, Antwerpen, Maklu, 2015,
1398p.
VERDINGH, Y., Fiscaal Compendium Vennootschapsbelasting 2014, Mechelen, Kluwer,
2014, 650p.
Tijdschriften
BUYSSE, C., “Aftrek voor octrooi-inkomsten: vermindering ‘per octrooi’ toepassen”,
Fiscoloog 2008, afl. 1117, 9-12.
BUYSSE, C. “Investeringsaftrek: wie bewijst wat?”, Fiscoloog 2011, afl. 1239, 14.
113
BUYSSE, C., “Cassatie beslist: géén geconsolideerde toepassing (oude) KMO-definitie”,
Fiscoloog 2013, afl. 1363, 3-6.
BUYSSE, C., “Belastingkrediet O&O: niet verrekenbaar met bijzondere aanslag”, Fiscoloog
2015, afl. 1418, 10.
ENGELMANN, N., MONDELAERS Y. en LAPPEN, C, “Base Erosion and Profit Shifting:
hertekening internationale fiscaliteit”, Fiscoloog Internationaal 2015, afl. 385, 1-7.
FORIERS, M. en WARSON, E., “Faqs gepubliceerd – Aftrek voor octrooi-inkomsten
praktisch toegelicht”, Fisc.Act. 2008/19, 1-5.
GEERAERTS, O., “Gewestelijke kapitaalsubsidies: circulaire brengt update”, Fisc. Act. 2009,
afl. 37, 5-8.
HENDRICKX, P.-P., “La nouvelle déduction pour revenus de brevets”, C&FP afl. 6, 177-
183.
JANSEN, T., “Regering voert interprofessioneel akkoord uit”, Fisc. Act. 2005, afl. 15, 10.
LUTS, J., “Belgisch regime van de aftrek voor octrooi-inkomsten. Vergelijking met andere
Europese ‘IP box’-regimes en toetsing aan Europese regels inzake schadelijke
belastingconcurrentie en staatssteun”, AFT 2014, afl. 3, 4-39.
MAES, L., “Hoe ziet de ‘investeringsaftrek’ eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog
2016, afl. 1462, 9-12.
ONKELINX, I. en VAN DE BERGHE, P., “Programmawet: nieuwe belastingaftrek voor
octrooi-inkomens”, Fiscoloog 2007 afl. 1067, 1-5.
RENS, P., “De Belgische octrooiaftrek”, AFT 2008/11, 9-22.
114
SPAGNOLI, K., “België op weg om fiscaal paradijs voor R&D-activiteiten te worden”,
Fisc.Act. 2007, afl. 12, 8-12.
SPRINGAEL, B. en VANDERBEEKEN, P., “Intellectuele eigendomsrechten & Royalty’s in
de Biotechsector”, TFR 2007, afl. 330, 879-917.
SPRINGAEL, B., “Rulings bieden oplossing waar wet en FAQ tekort schieten”, Fiscoloog
2012, afl. 1321, 4-8.
SPRINGAEL, B., “Recente rulings en ontwerpadvies inzake verrekenprijsmethodologie”,
Fiscoloog 2013, afl. 1323, 3-6.
SPRINGAEL, B., “BEPS dwingt ‘octrooiboxen’ tot aanpassing”, T.F.R. 2015, afl. 486, 670-
677.
VAN CROMBRUGGE, S., “Hoe als vennootschap de ontvangen overheidssubsidies
boeken?”, Balans 2011, afl. 653, 3-5.
VAN CROMBRUGGE, S., “Vrijstelling gewestelijke subsidies”, Fiscoloog 2015, afl. 1444,
9.
VAN DYCK, J., “Nieuwe KMO-definitie: toch geconsolideerde toepassing ‘in fiscalibus’”,
Fiscoloog 2015, afl. 1437, 3-6.
VAN DYCK, J., “Toch nog investeringsaftrek voor investeringen in ‘onderzoek’?”, Fiscoloog
2016, afl. 1465, 1-2.
VANWELKENHUYZEN, T., “Toepassingsgebied aftrek voor octrooi-inkomsten
verduidelijkt”, Fisc. Act. 2009, afl. 28, 6-9.
X, “Belastingkrediet. Onderzoek en ontwikkeling. Onderzoek uitsluitend verricht voor
rekening van derden”, Fiscoloog 2011, afl. 1255, 13.
115
X, “Bedrijfsvoorheffing. Vrijstelling doorstorting. Wetenschappelijk onderzoek”, Fiscoloog
2016, afl. 1467, 13.
X, “In het Staatsblad van 26 februari tot 4 maart. Korte berichten”, Fisc.Act. 2015, afl. 09, 11-
12.
X, “Vervalt de investeringsaftrek en het belastingkrediet voor kosten van onderzoek na de
omzetting van de Boekhoudrichtlijn?”, Fisc.Act. 2015, afl. 29, 1-3.
Verzamelwerken
SPAGNOLI, K., “De belastingaftrek voor octrooi-inkomsten” in L. MAES, H. DE CNIJF en
L. DE BROECK, Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer,
2007, 41.
VAN CROMBRUGGE, S. en HUYSMAN, S., “De aftrek voor octrooi-inkomsten” in
S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 53-68.
VERBANCK, P. “Investeringsaftrek”, in Fiscale praktijkstudies, nr. 23, Diegem,
Ced.samsom, 91, 288p.
Geraadpleegde websites
Advies Federale Raad voor Wetenschapsbeleid,
http://www.belspo.be/belspo/council/acrobat/275-3WIB_nl.pdf.
Agentschap Innoveren en Ondernemen, Belastingvrijstelling voor de aanwerving van een
diensthoofd voor de uitvoer en diensthoofd IKZ,
http://www.vlaio.be/maatregel/belastingvrijstelling-voor-de-aanwerving-van-een-diensthoofd-
voor-de-uitvoer-en.
Agentschap Innoveren en Ondernemen, Innovatiepremie,
http://www.vlaio.be/maatregel/innovatiepremie.
116
Agentschap Innoveren en Ondernemen, Investeringsaftrek,
http://www.vlaio.be/maatregel/investeringsaftrek.
DE BOEVER, K. en EVENS, L., Wetswijziging op komst voor vrijstelling doorstorting
bedrijfsvoorheffing voor wetenschappelijk onderzoek,
http://www.vandelanotte.be/data/documents/20140116045017cuw1c.pdf.
DE BRABANDT, V., De aftrek voor octrooi-inkomsten, onuitg. masterproef Rechten UGent,
2010, http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/458/256/RUG01-
001458256_2011_0001_AC.pdf.
“De buitengewone Europese Raad van Lissabon (maart 2000): naar het Europa van de
innovatie en de kennis”,
http://eurlex.europa.eu/legalcontent/NL/TXT/?uri=URISERV:c10241.
Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken – Jaarverslag 2013,
http://www.ruling.be/sites/5075/files/content/download/files/2013_dvb_jaarverslag.pdf.
Federale Overheidsdienst Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, De innovatiepremie.
Een creatieve werknemer belonen? Ja! Dankzij de fiscale vrijstelling van de
innovatiepremies, http://economie.fgov.be/nl/binaries/innovatiepremie_tcm325-112079.pdf.
FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Europees octrooi,
http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Europees_octro
oi/#.Vwdp3fmLTIU.
FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Hervorming van het Euorpese
octrooisysteem,
http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Hervorming_v
an_het_Europese_octrooisysteem/#.Vwdqb_mLTIU.
117
FOD Economie, K.M.O., Middenstand en Energie, Internationale octrooiaanvraag,
http://economie.fgov.be/nl/ondernemingen/Intellectuele_Eigendom/Octrooien/Internationale_
aanvraag/#.VwdonfmLTIU.
Frequently Asked Questions Onderzoek en Ontwikkeling, www.belspo.be.
IP/07/1576, 24 oktober 2007, Commissie publiceert haar eerste verslag over duurzame
ontwikkeling, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-07-1576_nl.htm.
JANSSENS, M.-C.,VANHEES, H. en VANOVERMEIRE V., De intellectuele
eigendomsrechten verankerd in het Wetboek economisch recht: een eerste analyse,
https://biblio.ugent.be/publication/5746043/file/5746052.pdf.
Mededeling assistent-onderzoekers van 8 juli 2015,
http://www.ond.vlaanderen.be/hogeronderwijs/werken/personeelsadmin/hogescholen/mededel
ingen/2015/md20150708_mdassistentOnderzoekers.htm.
OPSOMER, S., De aftrek voor octrooi-inkomsten in België, onuitg. masterproef
Handelswetenschappen UGent, 2014, http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/164/468/RUG01-
002164468_2014_0001_AC.pdf.
RIZIV, Weesgeneesmiddelen, http://www.inami.fgov.be/nl/themas/kost-terugbetaling/door-
ziekenfonds/geneesmiddel-
gezondheidsproduct/terugbetalen/wees/Paginas/default.aspx#.VyyYrPmLTIU.
ROBYNS, B., Wijziging definitie kleine en microvennootschappen: invloed op de vrijstelling
van doorstorting voor startende ondernemingen en IPA-korting,
http://www.groups.be/1_76113.htm.
Unitary Patent, http://ec.europa.eu/growth/industry/intellectual-property/patents/unitary-
patent/index_en.htm.
118
VAN OVERTVELDT, J., Fiscale vrijstelling voor innovatieve bedrijven en wetenschappers
blijft overeind, http://vanovertveldt.belgium.be/nl/fiscale-vrijstelling-voor-innovatieve-
bedrijven-en-wetenschappers-blijft-overeind.
119
Bijlagen
Bijlage 1: In te vullen codes in de aangifte van de bedrijfsvoorheffing396
Categorie Code in de aangifte (274.XX)
Universiteiten, hogescholen, FFWO/FFRS,
FWO, FRS-FNRS
274.05
Instellingen erkend bij een door de
Ministerraad genomen besluit
274.07
Samenwerkingsovereenkomsten 274.09
Young Innovative Companies 274.31
Onderzoekers – doctors en burgerlijk
ingenieurs
274.32
Onderzoekers – masters en gelijkwaardig 274.33
396 Gebaseerd op Circulaire nr. Ci.RH.244/593.292 (AOIF 33/2008) dd. 22.09.2008.
120
Bijlage 2: Schematisch overzicht van het toepassingsgebied ratione personae van
de gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing397
Schuldenaar van de
bedrijfsvoorheffing
Rechtsgrond
(WIB 92)
Beoogde
onderzoekers
Definitie
onderzoeker in WIB
92 of KB/WIB 92
Diploma-
vereiste
Beoogde
bezoldiging
Assistent-
onderzoekers
Neen Diploma
hoger
onderwijs
Postdoctorale
onderzoekers die
wetenschappelijk
onderzoek op
postdoctoraal
niveau verrichten
Neen Diploma
hoger
onderwijs
FFWO/FFRS, FWO,
FNRS - FRS-FNRS2753, §
1, eerste
lid
Postdoctorale
onderzoekers die
wetenschappelijk
onderzoek op
postdoctoraal niveau
verrichten
Neen Diploma
hoger
onderwijs
Volledige
bezoldiging
Assistent-
onderzoekers
Neen Diploma
hoger
onderwijsPostdoctorale
onderzoekers die
uitvoerende
wetenschappelijke
werkzaamheden
verrichten voor
het onderzoek op
postdoctoraal
niveau
Neen Diploma
hoger
onderwijs
Ondernemingen die
bezoldigingen
uitbetalen of toekennen
aan onderzoekers die
aan onderzoeks- of
ontwikkelingsprojecten
of -programma’s
werken ter uitvoering
van samenwerkings-
overeenkomsten
met universiteiten,
hogescholen
of erkende
wetenschappelijke
instellingen
2753, §
1, derde
lid, 1°
Onderzoekers die
aan onderzoeks- of
ontwikkelingsprojecten
of -programma’s
werken ter uitvoering
van samenwerkings-
overeenkomsten
met universiteiten,
hogescholen of
erkende
wetenschappelijke
instellingen
Punt III, e),
tweede lid van
bijlage IIIter ,
KB/WIB 92
Diploma
hoger
onderwijs
Pro
rata-regel
Universiteiten en
hogescholen275
3, §
1, eerste
lid
Volledige
bezoldiging
Volledige
bezoldiging
Erkende
wetenschappelijke
instellingen
2753, §
1, tweede
lid
397 http://www.lexalert.net/sites/default/files/be_15068_oo_nl.pdf#overlay-context=nl/content/circulaire-verduidelijkt-vrijstelling-doorstorting-bedrijfsvoorheffing-oo.
121
Schuldenaar van de
bedrijfsvoorheffing
Rechtsgrond
(WIB 92)
Beoogde
onderzoekers
Definitie
onderzoeker in WIB
92 of KB/WIB 92
Diploma-
vereiste
Beoogde
bezoldiging
Wetenschappelijk
personeel
tewerkgesteld
door de YIC,
bestaande uit:
- onderzoekers Geen
diploma-
vereiste
(wel
relevante
ervaring
vereist)
- onderzoekstechnici Geen
diploma-
vereiste
(wel
relevante
ervaring
- projectbeheerders
inzake onderzoek en
ontwikkeling
Geen
diploma-
vereistemet uitsluiting van
het administratief
en commercieel
personeel
Ondernemingen die
bezoldigingen
uitbetalen of toekennen
aan onderzoekers met
specifieke diploma’s die
zijn tewerkgesteld in
onderzoeks- of
ontwikkelingsprojecten
of -programma’s
2753, §
1, derde
lid, 3°
Onderzoekers die
houder zijn van
een specifiek
diploma en die
tewerkgesteld zijn
in onderzoeks- of
ontwikkelingsprojecten
of –programma’s
Punt III, e),
tweede lid van
bijlage IIIter ,
KB/WIB 92
Diploma
opgesomd
in artikel
2753, § 2,
WIB 92
Pro
rata-regel
Young Innovative
Companies (YIC)2753, §
1, derde
lid, 2°
Punt III, e),
van bijlage
IIIter ,
KB/WIB 92
Pro
rata-regel
122
Bijlage 3: Modaliteiten na te leven door de in artikel 95/2, § 1 KB/WIB 92 bedoelde
schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing
“III. De in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, bedoelde schuldenaars:
Deze schuldenaars moeten een nominatieve lijst per instelling ter beschikking van de
administratie houden met vermelding van:
a) de volledige identiteit van de werkgever met vermelding van het nationaal nummer of het
refertenummer als schuldenaar inzake bedrijfsvoorheffing;
b) bovendien voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, bedoelde werknemers:
- de volledige identiteit alsmede, in voorkomend geval, het nationaal nummer;
- in voorkomend geval, de data van indiensttreding en uitdiensttreding zoals die in de
onmiddellijke aangifte van tewerkstelling (DIMONA) zijn vermeld;
- de bevestiging dat een arbeidsovereenkomst werd afgesloten of een tewerkstellingsbesluit
werd getroffen;
- het bedrag van de betaalde bruto belastbare bezoldigingen;
- het bedrag van de op die bezoldigingen ingehouden bedrijfsvoorheffing en een
gedetailleerde berekening van die bedrijfsvoorheffing;
c) voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, a en b, bedoelde werknemers het bewijs dat de
betrokken werknemer, naargelang het geval, een assistent-onderzoeker of een postdoctorale
onderzoeker is;
d) voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, c, bedoelde werknemer, het bewijs dat de
betrokken werknemer, als onderzoeker tewerkgesteld is in een onderzoeksproject;
e) voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, d, bedoelde werknemer, het bewijs dat de
betrokken werknemer, naargelang het geval, onderzoeker, onderzoekstechnicus of
projectbeheerder inzake onderzoek en ontwikkeling is;
123
Onder onderzoeker wordt verstaan, wetenschappers of ingenieurs die werken aan de
ontwikkeling of de uitvinding van kennis, producten, processen, nieuwe methoden of systemen.
Zijn gelijkgesteld met ingenieurs, de bezoldigden die zonder het diploma te hebben, deze
kwalificatie hebben behaald in de schoot van hun onderneming;
Onder onderzoekstechnicus wordt verstaan, de personen die in nauwe samenwerking werken
met de onderzoekers om de noodzakelijk technische ondersteuning te leveren bij
experimenteel onderzoeks- en ontwikkelingswerk;
Onder projectbeheerders inzake onderzoek en ontwikkeling wordt verstaan, de personen die
de leiding hebben over organisatie, coördinatie en planning van het project zowel op
administratief, juridisch, financieel als technologisch vlak.
f) voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, e, bedoelde werknemer:
- het bewijs dat de betrokken werknemer, onderzoeker is die een diploma heeft als voorzien in
artikel 2753, § 2, 1° of 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;
- het bewijs dat hij tewerkgesteld is in onderzoeks- en ontwikkelingsprogramma’s;
g) het totaal bedrag van de bezoldigingen en van de ingehouden bedrijfsvoorheffing.
h) voor elke in artikel 952, § 1, derde lid, 3°, c, d en e, bedoelde schuldenaar, het bewijs van
aanmelding van de projecten of programma's bij de Programmatorische Federale
Overheidsdienst Wetenschapsbeleid, zoals voorzien bij artikel 2753, § 3, vierde lid, van het
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.”
