Fiscale emigratie van vennootschappen

Fiscale emigratie van vennootschappen

Tuerlinckx Advocaten

www.tuerlinckx.eu

OVERZICHT

I. INLEIDING

II. BEGRIPPEN KADER

III. VENNOOTSCHAPSRECHTELIJKE ASPECTEN VAN DE

ZETELVERPLAATSING

IV. IN CONCRETO: EMIGRATIE EN IMMIGRATIE VAN EN NAAR BELGIË

V. FISCALE GEVOLGEN VAN DE ZETELVERPLAATSING

VI. WAT BIJ EEN FOUTIEVE STATUTAIRE ZETELVERPLAATSING?

I. INLEIDING

Redenen om te emigreren

I. INLEIDING

Waarom emigreren? • Aard van de redenen:

– Juridisch – niet-juridisch

• Niveau (wie heeft er belang bij): – de onderneming; of – de aandeelhouders zelf

Juridische redenen om te emigreren: • Fiscale • Vennootschapsrechtelijke • Sociaalrechtelijke • Faillissementsrechtelijke • Milieurechtelijke

I. INLEIDING

Niet-juridische redenen om te emigreren: • Human Capital

– Beschikbaarheid; scholingsgraad; werk ethos • Territoriale redenen

– Verplaatsen, centraliseren of uitbreiden van de afzetmarkt

– Strategische locatie, mobiliteit, infrastructuur • Sectoriële redenen

– Gunstiger ondernemingsklimaat in het buitenland voor bepaalde sectoren van de onderneming

I. INLEIDING

Ondernemingsbelang vs Aandeelhoudersbelang

• Fiscaal: lagere venn. B. vs hogere RV

• Vennootschapsrechtelijk: Flexibeler Venn. recht vs verruimde aansprakelijkheid voor bestuurders/aandeelhouders

I. INLEIDING

CAGE Distance framework Uitgevonden door professor Pankaj Ghemawat

– Oud Harvard professor – Momenteel actief aan de “Stern School of

business” in New York en de “IESE Business School” van de universiteit van Navarra

I. INLEIDING

CAGE Distance framework • 4 factoren om internationaal beleid uit te

bouwen – Cultural distance – Administrative distance – Geographic distance – Economic distance

I. INLEIDING

CAGE Distance framework • Cultural distance

– Verschil in taal, religie, etniciteit,… • Administrative distance

– Het al dan niet hebben van koloniale banden uit het verleden, dezelfde munteenheid, institutionele corruptie,…

• Geographic distance – Hoe ver de landen uit elkaar liggen, of er verschillende tijdzones in het

land in kwestie zijn, of het land dicht bij de zee ligt, de communicatie- en transportmogelijkheden,…

• Economic distance – Verschillen in kwaliteit en kost van mensen, infrastructuur, natuurlijke

bronnen, kennis en informatie,… • Vennootschappen kunnen zich aan dit “framework” spiegelen om

te kijken naar waar ze best kunnen emigreren

I. INLEIDING

II. BEGRIPPEN KADER

Waarover spreken we?

II. BEGRIPPEN KADER De zetel: • statutair • Werkelijk De zetelleer • De statutaire zetelleer • De werkelijke zetelleer Continuïteit van de vennootschap • vennootschapsrechtelijk • Boekhoudkundig • fiscaal

De Zetel: • Belangrijk gegeven • Bepaalt de “woonplaats” of “nationaliteit” van

de vennootschap • Verschil tussen de statutaire en de werkelijke

zetel

II. BEGRIPPEN KADER

Statutaire zetel • De officiële zetel • Bij de oprichting aangeduid • Binnenlandse verplaatsingen zonder

problemen toegelaten

II. BEGRIPPEN KADER

Werkelijke zetel • Doorgaans gedefinieerd als:

“waar de werkelijke leiding (AVA, RvB en dagelijks bestuur) plaatsvindt”,

• maar: niet uniform gedefinieerd <-> Nationaliteit of woonplaats aandeelhouders <-> Voornaamste activiteiten

Of een combinatie van het voorgaande

=> De werkelijke zetel kan dus verschillen van de statutaire

II. BEGRIPPEN KADER

De Zetelleer: • Bepaalt welk recht op een vennootschap van

toepassing is • Landen hebben twee aanknopingspunten

– De incorporatieleer – De werkelijke zetelleer

II. BEGRIPPEN KADER

De incorporatieleer: • Het recht van de staat waar de vennootschap

haar statutaire zetel heeft is van toepassing • Voorbeelden: Nederland en UK

II. BEGRIPPEN KADER

Werkelijke zetelleer • het recht van de staat waar de vennootschap

haar werkelijke zetel heeft is van toepassing • Het eerste aanknopingspunt om dit te bepalen is

wel nog steeds de statutaire zetel – vermoeden van werkelijke zetel waar de statutaire

zich bevindt – Slechts i.g.v. een discrepantie tussen de statutaire en

de werkelijke zetel, zullen de criteria van de werkelijke zetel in aanmerking komen

• Vb: België (zeer genuanceerd), Duitsland, Polen

II. BEGRIPPEN KADER

Zetelverplaatsing = Continuïteitsvraagstuk • Kan een vennootschap in continuïteit

emigreren/immigreren naar/van het buitenland – Vennootschapsrechtelijk – Boekhoudkundig – Fiscaal

II. BEGRIPPEN KADER

Vennootschapsrechtelijke continuïteit • Houdt de vennootschap ononderbroken haar

rechtspersoonlijkheid? • Is de vennootschap na zetelverplaatsing de algemene

rechtsopvolger van de “vorige” vennootschap?

=> Rechtspraak is bevestigend

II. BEGRIPPEN KADER

Boekhoudkundige continuïteit • De zetelverplaatsing is in België niet geregeld • (Europese) rechtspraak dicteert dat een

grensoverschrijdende zetelverplaatsing niet verhinderd mag worden (zie infra)

=> analogie met grensoverschrijdende fusie => boekhoudkundige continuïteit

II. BEGRIPPEN KADER

Boekhoudkundige continuïteit • Artikel 78, §2 KB/W. Venn.

– Alle actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen vennootschap worden opgenomen tegen de waarde waarvoor zij voorkwamen op het tijdstip waarop de fusie boekhoudkundig wordt voltrokken

– Er mag dus geen herwaardering van de overgenomen bestanddelen plaatsvinden bij/(in het land van) de overnemende vennootschap

– De activa en de passiva worden in principe “lijn per lijn overgeschreven”

II. BEGRIPPEN KADER

Fiscale Continuïteit • Onmogelijk, zetelverplaatsing zal altijd leiden tot fiscale

discontinuïteit – Op fiscaal gebied worden de banden met het land van

oorsprong doorgeknipt • <-> Vennootschapsrechtelijk: wordt als rechtsvoorganger gezien • <-> Boekhoudkundig: dezelfde boekwaarden worden gebruikt bij

een zetelverplaatsing – In België zeer expliciet: artikel 210, §1, 4° is een fiscale

fictie de grensoverschrijdende zetelverplaatsing staat gelijk aan een fiscale ontbinding en vereffening

II. BEGRIPPEN KADER

III. VENNOOTSCHAPSRECHTELIJKE ASPECTEN VAN DE ZETELVERPLAATSING


A. Belgische mijlpaalarresten omtrent de

zetelverplaatsing

B. Europese mijlpaalarresten omtrent de zetelverplaatsing

A. Belgische mijlpaalarresten omtrent de zetelverplaatsing • Immigratie: Lamot-arrest (Cass. 12 november

1965) • Emigratie: Vanneste-arrest (RvS (4e k.) 29 juni

1987, nr. 28.267)


Lamot- arrest - Feiten • 20 oktober 1927: oprichting “Lamot Limited

Incorporated” • 15 februari 1932: AVA beslist om de

hoofdzetel te verplaatsen naar België • 6 februari 1962: werd de duur van de venn.

verlengd (destijds was de maximum duur 30j met mogelijkheid tot verlenging)


Lamot- arrest – Argument eiser Lamot heeft geen rechtspersoonlijkheid en dient ontbonden te worden aangezien de venn. in 1927 werd opgericht en er pas in 1962 tot verlenging werd beslist > 30 jaar na datum oprichting


Lamot- arrest – Hof van Cassatie • Pas op het ogenblik van de verplaatsing van de

werkelijke zetel wordt een vennootschap beheerst door het Belgisch vennootschapsrecht (thans artikel 112 WIPR)

• Rechtspersoonlijkheid blijft behouden bij zetelverplaatsing! Voorwaarde: – Zowel de voorschriften van het land van oorsprong

als bestemming naleven – Statuten aanpassen aan een in Belgisch recht erkende

rechtsvorm (problematisch sinds HvJ Centros)


“Lamot-doctrine” Buitenlandse vennootschappen worden erkend op voorwaarden dat: • geen rechtsmisbruik • alle vereisten van het recht van de emigratiestaat

respecteren • De continuïteit van de rechtspersoon moet ook

mogelijk zijn door het recht van de emigratiestaat (in strijd met ow 112 HvJ Cartesio?)

• De structuur van de vennootschap moet compatibel zijn met die van een vennootschap naar het recht van de immigratiestaat


Vanneste arrest (emigratie) - feiten • De Belgische transportfirma “Vanneste

Internationaal Transport” zou haar werkelijke zetel naar Nederland hebben verplaatst

• Immers, de meerderheidsaandeelhouders zaten in NL alsook de planning werd daar geregeld

• Directeur van het Belgische Bestuur van Vervoer besloot daarop alle vervoersvergunningen in te trekken => beroep bij RvSt door Vanneste


Vanneste arrest – argument verweerder

• De vennootschap Vanneste mist de “kwaliteit” om een beroep in te stellen – Werkelijke zetel in NL – Vanneste bestaat niet naar NL recht want is niet in

NL geïncorporeerd


Vanneste arrest – RvSt

• Uit geen enkele bepaling van de Belgische wet volgt dat de vennootschap zou opgehouden zijn een rechtspersoon te zijn

• Zetelverplaatsing is niet volgens het bevoegde orgaan gebeurd, dus kan deze ook niet rechtens die beslissing zijn rechtspersoonlijkheid hebben verloren


Vanneste arrest – Kritiek Correcte beslissing om de verkeerde reden • Werkelijke zetelleer wordt in zekere zin

uitgehold door dit principearrest • Belgisch recht had in principe altijd van

toepassing geweest door de renvoi (Nederland = incorporatieleer)


Vanneste arrest – Kritiek Correcte beslissing om de verkeerde reden • Werkelijke zetelleer wordt in zekere zin

uitgehold door dit principearrest – RvSt: “Het is slechts een feitelijke overbrenging” – Feitelijke overbrenging is voldoende voor de WZL

• Belgisch recht had in principe altijd van toepassing geweest door de renvoi (Nederland = incorporatieleer)


A. Belgische mijlpaalarresten - Conclusie • Wet verzet zich niet tegen een

grensoverschrijdende werkelijke zetelverplaatsing met behoud van rechtspersoonlijkheid en in continuïteit (zonder ontbinding)

• Ontvangststaat moet het ook toelaten • Modaliteiten??? (quid: schrapping in België bij

emigratie, statuten aanpassen bij immigratie, keuze voor Belgische venn. vorm, kapitaalvereiste, etc)

=> RS impliceert volledige integratie


B. Europese mijlpaalarresten • Daily Mail (HvJ 27 september 1988, nr. 81/87, ECLI:EU:C:1988:456)

• Centros (HvJ 9 maart 1999, nr. C-212/97, ECLI:EU:C:1999:126) en Inspire Art ( HvJ 30 september 2003, nr. C-167/01, ECLI:EU:C:2003:512)

• Überseering (HvJ 5 november 2002, nr. C-208/00, ECLI:EU:C:2002:632)

• Cartesio (HvJ 16 december 2008, nr. C-210/06, ECLI:EU:C:2008:723)

• Vale (HvJ 12 juli 2012, nr. C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440)


Daily Mail - Feiten • VK vennootschap “Daily Mail Holding” wenst

haar “central management and control” naar NL te verplaatsen om daar te herstructureren

• In NL zou de venn. niet aan meerwaardebelasting onderworpen worden, in VK wel

• “Tax residence” mocht maar verplaatst worden met de goedkeuring van de “Treasury”

• Zonder toestemming verlies erkenning als vennootschap


Daily Mail – Feiten vervolg • De “Treasury” wilde enkel toestemmen indien al een deel van de

herstructurering in Groot-Brittannië zou gebeuren Daily Mail - Argumenten • “Daily Mail” argumenteerde dat er een echte economische

integratie is en dat er wel degelijk van de vestigingsvrijheid gebruik mag worden gemaakt

• De “Treasury” wierp op dat zo’n toestemming enkel vereist is wanneer men de rechtspersoonlijkheid in het VK wil behouden. – <-> Als men de Venn. gewoon zou vereffenen en ontbinden en in NL

opnieuw zou beginnen, is zo’n toestemming niet nodig Recht op vrijheid van vestiging niet geschonden


Daily Mail – HvJ • Vestigingsvrijheid is bedoeld voor opzetten

bijkantoren of dochters – Primair vestigingsrecht (zetelverplaatsing) komt hier

nog niet ter sprake

• De nationale rechter bepaalt de aanknopingspunten waaraan een venn. moet voldoen Vennootschappen zijn “creatures of national law”


Daily Mail – gevolgen • De verschillen tussen nationale rechtsstelsels over de

aanknopingsfactoren die een vennootschap moet hebben om door het nationale recht behelst te worden en de vraag hoe een zetelverplaatsing doorgevoerd moet worden, dienen te worden gerespecteerd

• Een vennootschap opgericht in land A heeft geen recht op verplaatsing van haar werkelijke zetel naar land B wanneer ze haar status als vennootschap (statutaire zetel in dit geval, want VK = incorporatieland) in land A wil behouden


Daily Mail – Kritiek parodoxaal/kunstmatig oordeel • De toestemming van de “treasury” is een

duidelijke emigratierestrictie die niet wordt gevraagd bij binnenlandse verplaatsingen

• Over zulke restricties werd in dit arrest geoordeeld dat het recht op vrijheid van vestiging hier juist wel op van toepassing was


Centros - Feiten • Twee Deense onderdanen registreeren een

“limited company” in het VK • Zij wensen een filiaal van deze vennootschap

in Denemarken te registreren • Dit laatste werd door de Deense bevoegde

overheid geweigerd


Centros - Argumenten • De Deense overheid weigert omdat het in se

zou gaan om een vennootschap en niet slechts een filiaal van Denemarken, aangezien de vennootschap geen activiteit op Britse bodem had

• De vennootschap wilt gewoon ontsnappen aan de Deense voorwaarden inzake minimumkapitaal


Centros - HvJ • De Deense overheid belemmert de Vrijheid van

vestiging door de Britse vennootschap niet te erkennen Centros - Gevolgen • Vrij v. vestiging vereist niet dat je een economische

activiteit ontwikkeld hebt in het land van oorsprong • Erkenning van vennootschappen indien geldig

opgericht in andere lidstaat


Centros - Bemerkingen • Centros gaat eigenlijk niet over

zetel“verplaatsing” Werkelijke zetel heeft nooit in VK gelegen, al meteen in Denemarken

• Restricties op VvV onderworpen aan de Proportionaliteitstoets (“rule of reason”) – op “case by case” basis


Inspire Art • Bevestiging Centros arrest • Nederland weigert een bijkantoor in hun

handelsregister in te schrijven om dezelfde redenen als de Denen bij het Centros

• Nederland legt tevens te strenge formele voorschriften op aan vennootschappen die een buitenlandse statutaire zetel en bijna al hun activiteiten in Nederland hadden – Via de “Wet Formeel Buitenlandse Vennootschappen”

zware sancties voor bestuur en aandeelhouders wanneer die wet niet werd nageleefd


Überseering - Feiten • De vennootschap Überseering is geregistreerd in Nederland

en heeft daar zijn statutaire zetel • De vennootschap beheert een garage in Duitsland en alle

aandelen waren ook in handen van in Duitsland wonende aandeelhouders

• De vennootschap wenst in Duitsland een aannemer te dagvaarden

• De Duitse rechter stelt dat de vennootschap geen rechtspersoonlijkheid bezit

• De vennootschap was echter wel op een juiste manier in Nederland geïncorporeerd (land met incorporatieleer)


Überseering - Argumenten • Duitse rechter oordeelt dat de werkelijke zetel

op hun grondgebied lag • Maar dat Überseering niet op de juiste manier

geïncorporeerd was in de Duitse rechtsorde Volgens Duitse rechter dus geen rechtspersoonlijkheid en geen recht om in Duitsland te dagvaarden


Überseering - HvJ • Duitsland schendt de VvV omdat het een rechtsgeldig

opgerichte vennootschap uit een andere lidstaat niet erkent

Überseering - Gevolgen • Welgekomen rechtszekerheid • Indien het land van bestemming zijn recht op de

vennootschap in kwestie wil toepassen, mag dit alleen maar indien dit verenigbaar is met de proportionaliteitstoets


Cartesio- Feiten • Een rechtspersoon naar Hongaars recht (waar

de werkelijke zetelleer geldt) wenst zijn werkelijke zetel naar Italië te verplaatsen, maar wilde nog onder Hongaars recht blijven vallen (vergelijkbaar Daily Mail)

• Dit wordt door de bevoegde Hongaarse autoriteit geweigerd


Cartesio- Argument van de Hongaarse regering • Paragraaf 101:

“Volgens de wet inzake het handelsregister is de zetel van een vennootschap naar Hongaars recht de plaats waar zich haar operationele bestuurscentrum bevindt.”


Cartesio- HvJ • Het Hof oordeelde dat een lidstaat nog steeds

zijn eigen aanknopingspunten mag kiezen om te bepalen wanneer het recht van een lidstaat van toepassing is op een vennootschap

• Het Hof bevestigt dus de (Hongaarse) werkelijke zetelleer

• De vennootschap bestaat krachtens de oprichtingswet van het land van oorsprong


Cartesio- HvJ (vervolg) • MAAR: Het Hof stelt ook wel dat een lidstaat

van oorsprong een vennootschap niet mag hinderen om volledig te emigreren door zijn rechtspersoonlijkheid af te nemen => Dus een emigratie zonder wens dat het recht van de lidstaat van oorsprong nog van toepassing is mag niet worden gehinderd


Cartesio- HvJ (vervolg) • Daily Mail lijkt zo bevestigd: vennootschappen

zijn “creatures of national law” • Ontbinding “van rechtswege” van de

vennootschap bij emigratie is wel verboden – Dwingende redenen van algemeen belang

hiervoor nodig – Case by case benadering


Vale – Feiten (omgekeerd Cartesio) • Het gaat hier voor de eerste maal om een

gelijktijdige verplaatsing werkelijke en statutaire zetel

• Vale, een Italiaanse vennootschap, laat zich schrappen uit het Italiaans handelsregister en wenst zich in Hongarije te incorporeren

• Het handelsregister in Boedapest verwerpt dit verzoek omdat een buitenlandse vennootschap niet als rechtsvoorganger van een Hongaarse in het register kan vermeld worden


Vale - Rechtsvraag • Moet een lidstaat de immigratie van

vennootschappen via een grensoverschrijdende omzetting toestaan indien een dergelijke omzetting ook binnenlands kan?

Vale - Argumentatie • De Hongaarse wet op handelsregisters stond niet

toe een niet-Hongaarse vennootschap als rechtsvoorganger vast te leggen


Vale - HvJ • Benadering is in strijd met het recht op de

Vrijheid van Vestiging – Als een nationale wet toelaat dat een

vennootschap een rechtsvoorganger mag hebben, mag dit er ook een zijn uit een andere lidstaat

– Ze mogen voorwaarden opleggen, maar die moeten gelijkaardig zijn aan die bij een binnenlandse omzetting (niet-discriminatoir)


Vale - gevolgen • Als een vennootschap zijn statutaire (en werkelijke)

zetel naar een ander land wil verplaatsen, mag het eerste land de venn. niet van rechtswege ontbinden (bevestiging Cartesio)

• Lidstaat van bestemming moet rechtspersoonlijkheid erkennen, indien de venn. de regels van lidstaat van bestemming volgt (als rechtsopvolger van rechtswege)

• HvJ legt geen algemene omzettingsverplichting in LS van bestemming op – Hangt van land tot land af hoe ze dit zelf wensen in te

vullen



Probleemstelling • Beide zetelleren mogen van het Europees recht

naast elkaar bestaan • Bij een discordantie tussen werkelijke en

statutaire zetel, mogen derden kiezen waar ze dagvaarden – Procesrechtelijk moeten deze evenwel betekend

worden op de statutaire zetel – <-> Gebrek aan statutaire zetel: betekening op

werkelijke (artikel 42, 5° Ger. W.)

Probleemstelling • Bij een verplaatsing van de statutaire of werkelijke zetel

kan dit voor problemen zorgen • 4 hypotheses:

– Immigratie van incorporatieland zonder naturalisatiewens – Immigratie van (i) incorporatieland met naturalisatiewens

of (ii) werkelijke zetelland ongeacht een naturalisatiewens – Emigratie naar incorporatieland zonder naturalisatiewens – Emigratie naar (i) een incorporatieland met

naturalisatiewens (ii) een werkelijke zetelland ongeacht een naturalisatiewens


HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w. • Meest voorkomende situatie (cfr. UK light vehicle) • Opgericht in een incorportieland en verplaatst

zijn werkelijke zetel naar België, zonder zich hier te willen incorporeren of om te vormen naar een Belgische vennootschap

• In vertrekstaat geen probleem, want het relevante aanknopingspunt blijft behouden aangezien de statutaire zetel niet wordt verplaatst


HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w. • Voor de zetelverplaatsing ook geen probleem

in België – rechtsbekwaamheid van een buitenlandse vennootschap wordt erkend (art. 58, eerste lid W. Venn. – criterium voornaamste vestiging)

• Na de werkelijke zetelverplaatsing is ook het Belgisch recht van toepassing i.g.v. artikel 110 WIPR (UK zal zich ook bevoegd verklaren)


HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w. • Ingevolge het Belgisch recht kan een

vennootschap enkel RP hebben indien zij de vorm aanneemt van een Belgische venn. vorm van artikel 2, §2 W. Venn.

• Zo niet => herkwalificatie in een maatschap – Hoofdelijke aansprakelijkheid (indien comm.) – Geen RP


HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w. • Artikel 110 WIPR is strijdig met HvJ Überseering:

verplichte erkenning van buitenlandse RP die rechtsgeldig zijn opgericht

• Erkenning mag niet afhankelijk zijn van transformatie

• Enkel beperkingen die aan de rule of reason beantwoorden van het HvJ (zeer streng) – Niet discriminatoir; – Gerechtvaardigd door dwingende redenen v. alg. bel. – Evenredig zijn t.a.v. hun doel


HYPOTHESE I: Immigratie van IL zonder Nat.w. • Belgisch recht schaakmat gezet door HvJ?

– Genuanceerd – Buitenlandse venn. kwalificeert hier zeker als bijkantoor

• Art. 58, tweede lid W. Venn.: oprichtingsakte neerleggen (in uitvoering van de 11de RL) – Lidstaten mogen “passende sancties” voorzien – België – sanctie: Rechtsvorderingen zijn onontvankelijk – Mogelijks is sanctie in strijd met HvJ Überseering

• Wetgever zou beter een regularisatie periode voorzien • Zo niet – schending rule of reason?


HYPOTHESE II: Immigratie met Nat. W • Venn. wenst te verhuizen en zich te ontrekken

aan het land van oprichting • Kan de vertrekstaat dit verhinderen?

– Neen: Ow 112 obiter dictum HvJ Cartesio • Quid indien vertrekstaat WZL is

– Automatisch onderworpen aan Belgisch recht (art. 110 en 112 WIPR)

– Hoe conformeren aan Belgisch recht? (zie infra)


HYPOTHESE III: Emigratie naar IL zonder Nat. W. • BE Venn. wil de WZL naar IL verhuizen (bv: NL)

maar wil een Belgische Venn. blijven • In principe verlies van hoedanigheid BE Venn.

maar art. 110 WIPR verwijst naar recht van WZL (bv: NL maar is een IL) => dat land verwijst terug ( renvoi) naar het recht waar de statutaire zetel is

=> Belgisch recht blijft van toepassing


HYPOTHESE IV: Emigratie met Nat. W. • BE Venn. wil “volledig” emigreren naar (i) IL of

(ii) WZL • in beide situaties zal de BE Venn. zich dienen

om te vormen naar een venn. vorm van de ontvangststaat


Welke procedure dient er gevolgd te worden? • In Hypotheses 2 & 4 dient men zich te conformeren aan

het recht van de ontvangststaat • Probleem: geen wetgevend kader voorzien voor een

internationale zetelverplaatsing • De mosterd bij een andere procedure gaan halen:

- Ontbinding en nieuwe oprichting - Eenvoudige statutenwijziging - Grensoverschrijdende fusie - Grensoverschrijdende zetelverplaatsing van een Europese Venn. - Omvorming van een nationale vennootschap


V. FISCALE GEVOLGEN VAN DE ZETELVERPLAATSING

1. Toenemend belang “rijksinwoner” in het licht van fiscale wetgeving

2. Zetelverplaatsing en definitie van exitbelasting 3. Exitbelasting 4. Europese invloed op exitbelasting 5. Conclusie nà RS : exitbelasting mag igv er

rechtvaardigingsgronden zijn 6. Fiscale gevolgen - inbound en outbound 7. Belgische regelgeving

1. Toenemend belang “rijksinwoner”

in het licht van fiscale wetgeving

1.1. Actuele problemen vandaag = de werkelijke zetteleer van vennootschappen

– Begrip en beoordeling “rijksinwonerschap” • Intern recht • Internationaal recht

– <-> Verhuis: zetelverplaatsing

Toenemend belang van het begrip “rijksinwoner” in het licht van fiscale wetgeving:

oVennootschappen •Fraudebestrijdingsplan 2012-2013 van Crombez

• “In vele onderzoeken worden ondernemingen aangetroffen zonder reëel maatschappelijk doel, ondernemingen gevestigd op postbusadressen […]. Het Openbaar Ministerie stelt voor om onder andere bekendmakingsvereisten op te leggen aan vennootschappen wiens maatschappelijke zetel gevestigd is bij een andere vennootschap of bij een ‘domiciliërings- en dienstencentrum’ omdat deze dikwijls gebruikt worden in allerhande fraudeconstructies.”

• Rulingbeleid: • 2011.568 dd. 8.02.2012

• Internationale groep wenst NV als Belgisch rijksinwoner voor intra-groepsfinanciering

• Rulingcommissie somt substantie-vereisten op (randnr. 26)

• 2010.467 dd. 17.05.2011 • Internationale groep heeft “Belgische” NV die niet voldoet

aan de substantie-vereisten (géén Belgisch rijksinwoner) • Rulingcommissie oordeelt negatief op grond van de feiten

(randnrs 4 en 6 tot 12)

1.2. Domicilie – Vennootschappen I. Intern recht • Art. 2 §1, 5, b WIB’92

“binnenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten”

• Art. 2 § 1, 5, c WIB’92 “buitenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer heeft”

• Maatschappelijke zetel : formeel statutaire zetel

• Voornaamste inrichting : zetel van werkelijke leiding

• Zetel van bestuur of beheer : in feite synoniemen van elkaar en van voornaamste inrichting (Gedr. St., Kamer, 264 (1961-1962), p. 180)

II. Internationaal recht

• Begrip “rijksinwoner” krachtens art. 4 Belgisch modelverdrag (versie juni 2010)

“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "inwoner van een overeenkomstsluitende Staat" iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, en omvat zij eveneens die Staat en elk staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap daarvan. Die uitdrukking omvat echter niet personen die in die Staat alleen ter zake van inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of ter zake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen.”

• Art. 4 Belgisch- modelverdrag – “3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de

bepalingen van paragraaf 1 inwoner is van beide overeenkomstsluitende Staten, wordt hij geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar zijn plaats van werkelijke leiding is gelegen.”

• Administratieve commentaren bij WIB’92 (Comm. IB 179/21 e.v.)

– Ligging voornaamste inrichting ≥ maatschappelijke zetel • Als maatschappelijke zetel meer schijn dan werkelijkheid is: kijken

naar ‘voornaamste inrichting’ – ‘Voornaamste inrichting’ = ‘zetel van algemeen bestuur’

• Op basis van geheel van feiten vast te stellen: – Kantoren van directie- en beheersorganen – Plaats handelsafdeling – Plaats boekhouding – Plaats waar algemene vergadering wordt gehouden – Plaats waar de hogere leiding, het maatschappelijke beheer en de

algemene belangen worden waargenomen en behartigd

• Indien twee staten eenzelfde vennootschap als inwoner aanmerken = Woonplaatsconflict

• Grote fiscale gevolgen

Rechtspraak

Brussel, 29 juni 1982, FJF 82/119 “Het loutere feit dat de statutaire maatschappelijke zetel in België is

gevestigd schept terzake een vermoeden, maar is onvoldoende om iuris et de iure te bepalen dat de vennootschap is onderworpen aan de vennootschapsbelasting.”

Luik, 9 november 1988, Bull.Bel. nr. 709/10.91

“Overwegende dat de enkele omstandigheid dat de vennootschap haar boekhouding had toevertrouwd aan een Franse vennootschap of haar algemene vergaderingen in Frankrijk heeft gehouden, niet toestaat om de voorstaande vaststellingen te ontzenuwen, die het bewijs leveren dat de werkelijke zetel van bestuur van de vennootschap zich in België bevindt”

Rb. Mons, 6 mei 2003, FJF 2003/281 “Een vennootschap heeft haar fiscale zetel in België van zodra ze daar haar maatschappelijke zetel of haar hoofdvestiging heeft. Indien de statutaire zetel – plaats van vergadering van de raden van bestuur en de algemene vergadering – niet op dezelfde plaats is gevestigd als de hoofdvestiging, is deze laatste determinerend.”

Brussel 6 juni 2014 - Belgacom-zaak (Rb. Brussel 6 juni 2014 (FJF 2014/286):

» Luxemburgse holding met Belgische dochter. Administratie beweerde dat de holding Belgisch rijksinwoner was, dus Ven.B. verschuldigd (AH’s waren inwoners van BE; enige activa van de holding waren aandelen in Belgsiche vennootschappen; holding beschikte noch over personeel, noch over goederen in Lux; en haar BH werd opgesteld door een externe accountant zodat de RvB niets meer deed dan beslissingen te onderschrijven die reeds eerder in BE genomen waren door dezelfde personen,..)

Belgacom Invest(Lux.)

Belgacom Mobile(BE)

• Rechtbank: “De werkelijke zetel bevindt zich waar de beslissingen aangaande de vennootschap daadwerkelijk genomen worden, en in casu gebeurde dat op de plaats waar de RvB vergaderde. Het feit dat die beslissingen reeds eerder voorbereid waren ten kantore van een buitenlandse groepsvennootschap door dezelfde personen, doet geen afbreuk aan die conclusie, vermits niet aangetoond is dat de RvB verplicht was de aldus voorbereide beslissingen goed te keuren”

• Voorrang aan de werkelijke zetel als die zich op andere plaats bevindt dan de MZ. Dit is een feitenkwestie waarbij : – Plaats waar de AV en RvB vergaderen en beslissingen nemen; – Plaats waar de boekhouding gevoerd wordt; – De plaats waar de archieven en sociale documenten bewaard

worden; – waar de BP een bankrekening heeft; het postadres …

• Rechtbank: – In casu werden de beslissingen ‘voorbereid’ ten kantore van de

juridische dienst van de Belgische dochter, maar dat volstaat niet om tot Be inwonerschap te concluderen. Die conclusie is enkel gerechtvaardigd als de fiscus erin slaag te bewijzen dat de AV en de RvB, die werkelijk in Luxemburg gehouden werden, géén enkele rol speelden en geen enkele bevoegdheid hadden, en dus niet meer deden dan beslissingen te ratificeren die in BE genomen waren

– Geen betwisting over feit dat de Lux. Holding opgericht werd om fiscale redenen

– De Luxemburgse fiscus beschouwde de venn. als Luxemburgs inwoner en alle hogergenoemde criteria wezen naar Luxemburg

– Van zodra (!) een vennootschap naar. Lux recht bestaat en inwoner is, zij niet als fictieve venn aangemerkt kan worden, zelfs als de zetel slechts een brievenbus is en de boekhouding gevoerd wordt door een derde

• Kern : de werkelijke zetel is de plaats : – van waar de vennootschap gestuurd wordt, dwz de plaats waar

de ‘leidende impulsen’ hun oorsprong vinden; – Waar de beslissingen door de RvB daadwerkelijk genomen

worden (en dus niet, zoals de fiscus stelde, de plaats waar het initiatief voorafgaand aan de beslissing genomen werd)

– Conclusie : vonnis bevestigt dat er een vermoeden geldt dat de plaats van werkelijke leiding samenvalt met de MZ, ook binnen een groep. Als fiscus tegendeel wil aantonen, draagt hij een serieuze bewijslast : aantonen dat de beslissing inzake de werking daadwerkelijk elders genomen werden

• In afwachting van uitspraak hoger beroep .. To be

contintued

Ruling Belgische vennootschap

Te beschouwen als niet-inwoner (900.405 dd. 1.12.2009, § 27 ev) – Quid werkelijke zetelleer?

Buitenlandse vennootschap

Toepassing MD RL (Lux - 2011.267 dd. 05.07.2011)

1.3. Vaste inrichting Art. 227 WIB’92

“Aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen : 2° buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben ;”

Een buitenlandse vennootschap met “vaste inrichting” in België kan onderworpen worden aan BNI

»Belastbaar in België over inkomsten hier behaald door bemiddeling van deze “vaste inrichting”

– Art. 5 § 2 Belgisch modelverdrag “De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder :

a) een plaats waar leiding wordt gegeven; b) een filiaal; c) een kantoor; d) een fabriek; e) een werkplaats;

• Rechtspraak ‘vaste inrichting’ – Brussel 4 februari 1992, FJF 92/153

Een buitenlandse onderneming werd niet geacht “te beschikken” over lokalen bij de opdrachtgever, wanneer zij deze niet exclusief kon gebruiken en de sleutels in handen bleven van de opdrachtgever. Bijgevolg was er geen sprake van een vaste inrichting.

– Gent 19 oktober 2001, Fiscoloog 2002, afl. 218, 6 Winsten toerekenbaar aan een Belgische inrichting mogen niet in België belast worden, wanneer géén vaste inrichting in België ontstaat volgens het dubbelbelastingverdrag.

– Gent 18 oktober 2016 (inzake btw); • BV met MZ in NE houdt zich in BE met het ophalen van planten bij

Belgische bloemisterijen en met het vervoer, hoofzakelijk binnen BE en dit alles vanuit Lochristi. De BV stelt dat dit adres geen VI in BE uitmaakt. Bij de facturatie maakt zij toepassing van verleggingsregeling (cfr. art. 51, § 2, 50 WBTW). Fiscus is het niet een en beschouwd de BV als gevestigd in BE en dus verplicht om gewoon met BTW te factureren.

• Hof : “Er is sprake van een VI indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over personeel en de technische middelen beschikt, die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn”,. In casu is er in BE sprake van een VI dus BE btw

– In casu beschikte onderneming in België over magazijn, kantoor, vergaderzaal, kantine, ter plaatse werkte een dispatcher; op verkoopfacturen stond adres van BE, de klanten telefoneren met vestiging in BE

– Er moet rekening gehouden worden met economische realiteit

• Conclusie woonplaatsconflict: – dubbele belasting

• Ven.B. Btw • Bedrijfsvoorheffing • …

• Oplossing woonplaatsconflict ? – De meeste door BE afgesloten DBV voorzien in een onderlinge

overlegprocedure – Ook wel de MAP genoemd (“mutual agreement procedure” )

• Artikel 25 DBV • Let op : termijnen waarbinnen dit aanhangig moet worden gemaakt te rekenen vanaf de

vaststelling van de “2e - dubbele – belasting” • Slechts inspanningsverbintenis tot sluiten van een akkoord - Indien overleg gedurende 2

jaar zonder vrucht blijft, zijn de staten verplicht om de twistpunten voor te leggen aan een arbitragecommissie – maar geen garantie dubbele belasting

• Geen tijdslimiet • In praktijk “Donnant-Donnant”

– Nieuwe programmawet van 1 juli 2017 (BS van 4 juli 2016:

• Voorziet in ‘ambtshalve ontheffing’ indien een over/dubbele belasting blijkt uit de procedure van onderling overleg (nieuw artikel 376, § 3, 3° WIB 92 – met inwerkingtreding aj. 2017)

• Ontheffing kan tot 12 maanden na het beëindigen van de onderlingoverlegprocedure

2. Zetelverplaatsing en de definitie van exitbelasting

• Een belasting die optreedt naar aanleiding van emigratie van ofwel natuurlijke personen ofwel vennootschappen, en waardoor de belastingbetaler geacht wordt zijn activa verwezenlijkt te hebben en aldus belast wordt op dat resultaat (de meerwaarde). – Het “wordt geacht” te zijn verwezenlijkt: het gaat dus om

latente meerwaarden – “Geanticipeerde meerwaardebelastingen”

• Onderscheid primaire en secundaire gevolgen – Primair gevolg = het afrekenen – Secundair gevolg= hoe ziet de toekomst eruit ?

3. Exitbelasting • Rechtspraak HvJ over de exitbelasting van

natuurlijke personen – Lasteyrie du Saillant (HvJ 11.03.04) – Bevestigd in N. (HvJ 07.09.06)

• Principes zullen in latere RS omtrent vennootschappen ook gebruikt worden

Rechtspraak HvJ over de exitbelasting van

natuurlijke personen Lasteyrie du Saillant (HvJ C-9/02 11.03.2004, de Llasteyrie de Saillant,

Jr. 2004, I, 2409) – Het HvJ oordeelde dat Frankrijk het VvV van haar eigen onderdanen

belemmerde omdat bij een verhuis van een Franse AH naar BE de latente MW op AD meteen belast werd.

<-> woonplaats behouden in Frankrijk: belasting bij realisatie – HvJ vergeleek de zaak met een ‘binnenlandse verhuis in FR’ en

verwierp Franse rechtvaardigingsgrond (belastingontwijking tegengaan) omdat de regel een te algemene strekking had

• Een belasting zou eventueel wel mogelijk zijn na een kort verblijf in het buitenland (BE) waarin de MeW gerealiseerd wordt en dan een terugkeer naar Frankrijk

– Belgische weerslag: artikel 346bis WIB92 doorstond Europese toets niet

• Regel waarin pensioenen fiscaal gezien uitgekeerd zouden worden de dag voor de verhuis uit België

• HvB Brussel dd. 15.02.02

N. (HvJ 07.09.06) • Emigratie NP • Nederlandse NP werd geacht zijn aandelen te

hebben gerealiseerd bij verhuis naar het buitenland en latente MeW werden belast – HvJ oordeelde dat dit het VvV belemmerde;

daarbij diende de thuisstaat rekening te houden met waardeverminderingen die zich voordeden nà de verhuis, tenzij de ontvangststaat die waardevermindering in rekening brengt

Europese Commissie t. Portugese Republiek van 5 mei 2016 (C-503/14 • MeW die door NP worden gerealiseerd bij aandelenruil en

overdracht van de aan de beroepsactiviteit verbonden vermogen • Exitheffing voor particulieren • Verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezetenen die

activa en passiva overdragen al naargelang de overdracht plaatsvindt aan in in Portugal gevestigde venn. dan wel een een venn. Gevestigd in een andere LS

• HvJ: een BP die ofwel AD ruilt en zijn woonplaats verhuist naar buitenland, ofwel A & P die verbonden zijn aan een activiteit, overdraagt in ruil voor AD in een niet-ingezetel onderneming, alle inkomsten uit de betrokken transcatie moet opnemen in de belastinggrondslag vh laatste belastingjaar waarin hij nog als ingezeten BP w beschouwd, waarbij hij geen belastingsuitstel krijgt schending VvV

4. Europese invloed op de exitbelasting

• De invloed van de Europese rechtspraak en regelgeving op de Belgisch exit belasting

• Europese rechtspraak – National Grid Indus arrest (HVJ 29.11.2011) – DMC arrest (HVJ 23.01.2014)

• Europese regelgeving – Fusierichtlijn van 26 oktober 2005 – Anti tax avoidance directive

• Daily Mail (1988) – Indirect ‘gelinkt’ aan verenigbaarheid exitbelasting en VVV gelet

op fiscale belemmering Ministerie UK • Daily Mail & PLC wilden bestuurszetel verhuizen van VK NE • Doel : geen meerwaardebelasting in Nederland en PLC plande om

grote hoeveelheid AD te verkopen na zetelverplaatsing • Hoewel verhuis bestuurszetel in UK mogelijk was, moest volgens de

fiscale WG in the thuisstaat PLC eerst toestemming krijgen van het Ministerie v. Financiën en die weigerde tenzij PL minstens een deel van de AD zou verkopen voor de verhuis en daarop bealst zou worden in UK

• HvJ : paste desondanks een vennootschapsR. analyse toe,d aar vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de nationale wet, die de oprichtings-en werkingsvoorwaarden bepalen

– De toestemming van het Ministerie vereist door de fiscale WG werd dus beschouwd als noodzakelijke VW waaran een venn moet voldoen om onder nat. Recht te blijven bestaan

• Grid indus arrest (HVJ 29.11.2011) – Bestuurszetel van NL UK

• Feiten: – National Grid Indus verhuist maatschappelijke zetel van Nl naar

UK – Nederland: exitheffing wegens verhuis vennootschap

» Toepassing belastingheffing latente meerwaarden in Nederlandse Ven.B. op moment verhuis

• Rechtsvraag: – Nederlandse exitheffing in strijd met vrijheid van vestiging?

• Hof van Justitie oordeelt: – Exitheffing ontmoedigt internationale zetelverplaatsingen – Maar waarborgt ook de heffingsbevoegdheid van de lidstaten

– HvJ : Exitheffing is verboden beperking op VvV (vgl. buitenlandse en binnenlandse bestuurszetelverplaatsing)

• Eindbelasting bij verhuis is géén voorwaarde om het statuut van een BV te behouden na de zetelverplaatsing (<-> Dailly Mail)

• Maar enkel een fiscaal gevolg van die verplaatsing door de overgang vd belastingbevoegdheid (DBV UK – NE)

• Aangezien de BV nog steeds voldoet aan alle voorwaarden om een BV naar Ne recht te zijn, en is er geen reden dat de BV geen beroep op VvV kan doen

• Conclusie Natinal Grid Indus: – exitheffing mag, maar KEUZE moet bestaan:

• Onmiddellijk betalen heffing • Of uitstel betalen tot effectieve realisatie

meerwaarde (+ intrest!)

• DMC arrest (HVJ 23.01.2014) – Bevestiging mogelijkheid exitheffing

• Enkel mogelijk indien heffingsbevoegdheid niet meer bestaat bij latere realisatie meerwaarde

– Nationale rechter dient dit zelf te onderzoeken • Enkel bankgaranties eisen van emigrerende Venn. indien

verantwoord in casu. – Want zulke garanties hebben in principe wel een belemmerende

werking

– Eerste maal beoordeling over uitstelregime • Uitstel van 5 jaar = aanvaardbaar • Korter uitstel ook aanvaardbaar?

• LabTec Gmbh – Zaak C-657/13 dd. 26.02.2015 – = bevestiging National Grid Indus en DMC (feitelijke constellatie

wel nieuw) – Belastingregeling van Duitsland volgens welke over stille (niet-

uitgedrukte) reserves een belastingschuld ontstaat die jaarlijks betaalbaar is. Deze regeling geldt wanneer activa van het bedrijfsvermogen van een VI van Duitse onderneming wordt ingebracht in haar VI in NE

– Vrijheid van vestiging verzet zich niet tegen een nationale regeling volgens welke stille reserves die mede de winst vormen, tot uitdrukking komen bij een inbreng van een activa van een binnenlandse VI in een buitenlandse VI van dezelfde onderneming wanneer het volgens een andere nationale regeling mogelijk is deze inkomsten over tien boekjaren gelijkmatig te spreiden

• Trustees of the P Panayi dd. 21.12.2016 (zaak C-646/15) – ook trust kan zich beroepen op vrijheden van het VWEU – Belastingheffing over niet-gerealiseerde MeW (stille reserves) – Wanneer meerderheid van trustbeheerders hun woonplaats naar

buitenland verplaatst (vanuit UK) – De verplaatsing van de zetel of de verlegging van woonplaats kan niet

betekenen dat de LS van oorsprong moet afzien van zijn recht om MeW te belasten die voor de exit is ontstaan

– Geldt ook voor het recht om tot dat tijdstip dmv afschrijvingen toegekende belastingvoordelen te corrigeren wanneer die tot het ontstaan van stille reserves hebben geleid

• Europese wetgever heeft zelfs verplichting tot belastingheffing bij verplaatsing ingeschreven

• Nieuwe Richtlijn 2016/1164 van de raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zin op de werking van de interne markt (art. 5

– HvJ : • Het beheer van vreemd vermogen door een trust is een zelfstandige activiteit.

Ook de vereiste deelname aan het economische leven is voorhanden aangezien daartoe volstaat dat het vermogen actief wordt beheerd zodat deze zich op de vrijheden van VWEU kan beroepen (ook al bezit hij naar nationaal recht geen eigen rechtspersoonlijkheid)

• De belastingheffing over niet-gerealiseerde MeW van een trust bij verplaatsing van de zetel van de trust is een beperking van VvV, die kan worden gerechtvaardigd door het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid

• Dit is ook het geval wanneer de LS van vertrek nog over een bepaalde heffingsmogelijkheid blijft beschikken, maar deze heffingsmogelijkheid niet meer autonoom in de hand van de LS ligt doch afhangt van de beslissingen van de BP

• Doch de belastingheffing onevenredig is wanneer, zoals in casu, geen betalingsfaciliteiten bestaan en de belastingschuld zonder de exit op een later tijdstip betaalbaar zou zijn

5. Conclusie nà RS : exitbelasting mag indien er rechtvaardigingsgronden

zijn

• Exitbelasting kan gerechtvaardigd zijn ogv

dwingende vereisten van algemeen belang: 1. Handhaving verdeling van heffingsbevoegdheid

tussen LS 2. Samenhang van het nationale belastingstelsel 3. Misbruik Europees recht

1. Handhaving verdeling van heffingsbevoegdheid tsn LS: – LS blijven bevoegd om onderling heffingsbevoegdheid te regelen via DBV

» Bv. artikel 13 (5) OESO Modelverdrag : staat waar vennootschap ‘inwoner’ is, is bevoegd om MeW te belasten

» Bv. artikel 4 (3) : een vennootschap is ‘inwoner’ van de staat waar haar werkelijke leiding is gelegen

» Nergens in DBV nuance voor thuisstaat dat bij MeW ontstaan tijdens tijdperk dat vennootschap ‘inwoner’ was deze thuisstaat de belastingbevoegdheid zou behouden

– Op ogenblik van verhuis van bestuurszetel (en dus werkelijke leiding) gaat de belastingbevoegdheid over van thuisstaat ontvangststaat

– HvJ : verwijst in National Grid Indus naar N. ; ‘een LS mag ingevolge het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temorele component, m.n. het verblijf van de BP op nationaal grondgebied in de periode waarin de latente MeW zijn ontstaan, de genoemde MeW belasten op tijdstip van vertrek’

2. Samenhang van nationale belastingstelsel – Inbreuk op VvV is gerechtvaardigd bij onlosmakelijk

verband tsn een vroeger toegekend fiscaal voordeel en de latere betwiste belasting, die een compensatie is voor dat toegekend fiscaal voordeel

– Een LS is vrij om een ‘niet-verwezenlijkte MeW’ niet te belasten dan op ogenblik die MeW economisch ontstaan. Als LS voorziet dat MeW niet belast w totdat deze verwezenlijkt is = impliciet uitstel van belasting

• Dit uitstel kan niet bestaan als een vennootschap dit uitstel in afstel kan omzetten door haar zetel te verplaatsen

• Voorwaarden gerechtvaardigde exitbelasting: – Proportionaliteitstest :

• is nagestreefde doel van algemeen belang evenredig met de maatregelen ; gaat beperking niet verder dan noodzakelijk voor het bereiken van dat doel ? )

– Enkel geschikt als de belastingbevoegdheid effectief overgaat : verliest thuisstaat ogv DBV haar belastingbevoegdheid bij verhuis

• Belastingbevoegdheid vd MeW = land waar de werkelijke leiding is gevestigd

– Uitzondering: winst die toegerekend wordt aan een VI in andere staat (art. 7.1. OESO – modelverdrag)

– Dus thuisstaat verliest bij verhuis niet de bevoegdheid op MeW die toegerekend w aan een achterblijvende VI; in dat geval is belasting op MeW niet evenredig met nagestreefde doel

Het Europees Principe

1. Definitieve vaststelling vd MeW maar uitstel van betaling tot op ogenblik van verwezenlijking – Thuisstaat mag MeW bepalen waarop exitbelasting geheven wordt op

tijdstip van de verhuis, zonder daarbij rekening te houden met waardeverminderingen die zijn ondergaan na die verhuis (National Grid Indus, § 52-64)

• Geen rekening met waardevermindering HvJ verklaart dit door de symmetrie tussen winsten en verliezen, waardoor het aan de 2e LS is om mét opwaartse én neerwaartse fluctuaties van bestanddelen rekening te houden

• Zelfs als ontvangststaat geen aftrek voor waardevermindering voorziet, moet thuisstaat daar géén rekening mee houden

• HvJ : Europees VvV biedt géén waarborg op volledig fiscaal neutrale zetelverplaatsing – dus MeW belasting ook al is er in realiteit géén MeW verwezenlijkt

– De invordering mag pas gebeuren als de MeW nadien w verwezenlijkt

2. Nuance – interest tussen verhuis en verwezenlijking toegestaan – HvJ laat toe dat de thuisstaat rente mag

aanrekenen vanaf uitstel van invordering tot de verwezenlijking (National Grid Indus , § 73)

• <-> Commissie t. Portugal : Commissie wierp terecht op dat ‘de inning van vertragingsrente intrinsiek discriminerend is daar de BP pas achteraf én renteloos belasting moet betalen’ (Concl. Van advocaat – generaal Mengozzi bij C-38/10, Commissie t. Portugal, § 73)

3. Nuance – administratieve verplichtingen en zekerheden toegelaten – Betalingsuitstel gegeven door thuisstaat mag gepaard

gaan met het opleggen van administratieve verplichtingen

• jaarlijkse aangifte waarin de uitstaande MeW verklaart of die al dan niet verwezenlijkt is

• Zekerheden opleggen zoals vb. bankgarantie – Onduidelijk of dit altijd mag of enkel in geval er een ‘werkelijk en

ernstig risico bestaat dat de belastingschuld niet wordt geïnd’ (wat met zekerheid voor gehele bedrag van de exitbelasting of enkel in verhouding met werkelijk inningsrisico)

4. Nuance – keuzerecht – Een emigrerende vennootschap krijgt haar betalingsuitstel

niet voor niets: • Ze moet interesten betalen op vet verkregen betalingsuitstel • Administratieve formaliteiten vervullen en • Zekerheden verstrekken

– voordeel ? Er zijn geen liquide middelen vereist op ogenblik van de zetelverplaatsin (wat indien er wel voldoende middelen zijn ; afweging of dan verplaatsing wel nog de moeite is)

– Vandaar vereiste HvJ : een aanvaardbare exitbelasting moet de BP de keuze laten om te kiezen voor onmiddellijke of uitgestelde betaling (National Grid Indus , § 73 en Commissie t. Portugal, § 32)

– Kanttekening daarbij is het arrest Gielen (HvJ C-440/08, Gielen, Jur. 2010, I-2323):

• “Een nationale regeling die de VvV beperkt, is nog steeds in strijd met het recht vd Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief” (Gielen, § 53)

• Discriminatie tussen incorporatielanden versus werkelijke-zetellanden die hun exitheffing mogen verstoppen achter hun belemmerende vennootschapsrecht ? – Een ‘werkelijk zetelland’ vereist dat vennootschap haar werkelijke zetel op

grondgebied heeft van dat land; Terwijl ‘incorporatieland’ dit niet vereist – Cfr. liquidatiebelasting als gevolg vd ontbinding van vennootschap wanneer

grensoverschr zetelverplaatsing gebeurt vanuit ‘werkelijk zetelland’ – Dit mag volgens Europees recht gevolg Cartesio : een LS mag haar eigen

bestaansVW van haar vennootschappen bepalen (en ook Polbud dd. 04.05.2017 (omvorming van Poolse venn Lux recht met behoud RPH. De noodzakelijke schrapping uit het Poolse handelsregiser kan niet verricht worden omdat naar Pools recht de voorafg liquidatie en ontbinding vereist is IN STRIJD MET VvV want de alg verplichting tot uivoering van liquidatieprocedure is geen evredig middel ter bescherming van de belangen van schuldeisers, minderheidsAH’s en WN’s van een in een Polen opgerichte vennootschp die naar het recht van Luxemburg wordt omgevormd)

• Bovendien is een werkelijk zetelland niet volledig beknot om herstructureren : zij kan immers sinds Cartesio/Polbud opteren voor de omzetting naar het recht van de ontvangststaat en dus geen liquidatiebelasting verschuldigd is

Stand van zaken - Europees • Coördinatie tussen de LS is van belang om te vermijden dat MeW in

bepaalde situaties 2x belast worden – Zoals wanneer thuisstaat en ontvangststaat bepaalde

vermogensbestanddelen ander waarderen op ogenblik van verhuis – Zoals wanneer een bepaald activa met een fiscale waarde van 10 door

thuisstaat bij verhuis wordt gewaardeerd aan 30 en door de ontvangststaat aan 20, dan zal er een waarde van 10 in de praktijk een dubbele belasting zijn (veroorzaakt door een hogere MeW-belasting op later tijdstip of beperktere afschrijfmogelijkheid in ontvangststaat)

• Daarom van belang dat ontvangststaat aan het vermogensbestanddeel de fiscale waarde geeft die overeenstemt met MW die in de thuisstaat is gebruikt voor de berekening van de exitbelasting = step-up in value

• Indien deze step up niet wordt voorzien in ontvangststaat dan belast deze laatste de MeW die niet zijn aangegroeid wanneer de ontvangststaat de belastingbevoegdheid over de MeW heeft

• In 2008 gingen LS een niet-bindend politiek engagement aan (“Resolutie Exitheffingen”) met als één vd leidende beginselen (evenwel niet-bindend): – Als de thuisstaat onverwezenlijkte waardevermeerderingen

belast, de ontvangststaat de gebruikte waarde zal hanteren – Bij geschillen over de gebruikte waarde moeten LS onderling

beslechten volgens gebruikelijke procedure, dat de ontvangststaat de BP mag vragen om bevestiging dat de thuisstaat effectief heef belast en de Richtlijn inzake Wederzijde Bijstand het kader biedt voor bijstand

6. Fiscale gevolgen - inbound en

outbound

1. De inbound zetelverplaatsing 2. De outbound zetelverplaatsing

1. De inbound zetelverplaatsing – in hoofde van vennootschap

• Boekhoudkundige aspecten: CBN-advies 8.12.2010 • Uitgaan van continuïteit van rechtspersoonlijkheid (statuten en

vorm van Belg. Vennootschap aannemen) • Na verhuis jaarrekening overeenkomstig Belgisch recht voor

volledige boekjaar: – Verrichtingen vóór verhuis volgens regels van vorig thuisland – Eventueel om te rekenen tegen koers op moment verhuis

• Vergelijkbare boekhoudkundige informatie voor en na migratie – Bij voorkeur herberekening voorafgaand boekjaar op grond

van de Belgische waarderingsregels waar nodig

• Fiscale aspecten – over de activa die naar België komen

• Fiscale ‘neutraliteit’ voor activa van vooraf bestaande vaste inrichting (BE)

• Geen step-up afschrijvingsbasis – Later te realiseren meerwaarden berekend ahv. boekwaarde

op datum van verhuis – Minderwaarden, afschrijvingen en waardeverminderingen

bepaald ahv. boekwaarde die géén rekening houdt met belastingvrije herwaarderings- meerwaarde (van voor immigratie)

• Fiscale verliezen niet aftrekbaar na immigratie (tenzij verliezen vaste inrichting in België)

– Waardering volgens de boekwaarde op het moment van de verrichting (art. 184ter, §2, 2de lid WIB)

• <-> En dus niet de werkelijke waarde • In lijn met de boekhoudkundige continuïteit • Geen step-up afschrijvingsbasis

– Later te realiseren meerwaarden berekend ahv. boekwaarde op datum van verhuis

– Minderwaarden, afschrijvingen en waardeverminderingen bepaald ahv. boekwaarde die géén rekening houdt met belastingvrije herwaarderings- meerwaarde (van voor immigratie)

–Passiva: • Het gestort kapitaal wordt geacht overeen te komen

met het statutaire kapitaal, de uitgiftepremies en de bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van de winstbewijzen (art. 184bis, §5 WIB)

• De andere uit het buitenland overgebrachte bestanddelen van het eigen vermogen worden gezien als belaste reserves

– Bij een uitkering na zetelverplaatsing: wel RV, geen VennB (want nooit Be Ven.B. betalen op opbouw van EV in het buitenland)

– Fiscale verliezen: indien er een vooraf bestaande Be inrichting was, dan is er fiscale continuïteit van de Be inrichting naar de nieuw geworden Be vennootschap. Vorige verliezen blijven volledig aftrekbaar van de winst van de binnenlands geworden vennootschap

– Andere regeling voor belastingparadijzen (cfr. artikel 203 §1 WIB92): • Alle reserves/winst uit het verleden zijn bij aankomst in België vrijgestelde

reserves (= overkill <-> gemiste kans bij marktwaarde en geen beperking afschr Aankomen in België = VennB en RV betalen

• Maar toch kans op dubbele belasting – Voorbeeld (Vraag 886 van 24 maart 2016 van dhr. Van

Biesen dd. 24,03,2016, Vr.enAntw. Kamer 54, nr. 70, blz. 242-243)

• Balans van een vennootschap: obligatieportefeuille t.w.v. 100 geboekt, werkelijke waarde van 120

– Vertrekstaat belast de MW van 20 – Boekwaarde wordt niet verhoogd omdat boekhoudwetgeving

vertrekstaat dat niet toestaat • Na de zetelverplaatsing naar België wordt de portefeuille verkocht

voor 130 • België zal MW van 30 volledig belasten, want neemt de

boekwaarde van het land van oorsprong in aanmerking en die is 100

• Dubbele belasting van 20

• Vraag : Luidens artikel 184ter, § 2, 2e lid WIB zal de BW die de portefeuille had op tijdstip van de zetelverplaatsing naar België als basis dienen voor de vaststelling vd later gerealiseerde MeW en MiW. Antwoord : nee obv de wet is de MeW van 30 in principe in België volledig belastbaar

• Geen step up mogelijk volgens minister van financiën (antw. op parl. vr. in 2016; Vraag 886 van 24 maart 2016 van dhr. Van Biesen dd. 24,03,2016, Vr.enAntw. Kamer 54, nr. 70, blz. 242-243)

• Dus kans op exitheffing in staat van O en “entryheffing” in België

• Uit de parlementaire voorbereiding kan men afleiden dat deze regeling eigenlijk niet de bedoeling was – Voor fiscale doeleinden wilde men uitgaan van de

werkelijke waarde – België wenst enkel de meerwaarden te belasten

die in België zijn aangegroeid, voordien zijn ze immers niet heffingsbevoegd

1. De inbound zetelverplaatsing – in hoofde van de aandeelhouders

• Aandeelhouders blijven buiten schot – Op voorwaarde dat de zetelverplaatsing plaatsvindt

onder juridische en boekhoudkundige continuïteit • Geen fictie in de Belgische vennootschapsbelasting van een

vereffening en dus geen sprake van toekenning dividend

– Geen belastbaar dividend volgens artikel 18 WIB92 • Er zijn verschillende rulings over uitgevaardigd:

– 2013.404, 2014.660, 2015.159, 2015.352, 2016.731 – (zie voetnoot nr. 70 van tekst over boekhoudkundige continuïteit

en fiscale discontinuïteit)

2. De outbound zetelverplaatsing

• Basisregel: – Zetelverplaatsing naar het buitenland – = ontbinding en vereffening – U verdwijnt als subject en ondergaat de

verdwijningsregeling liquidatie van vennootschappen : artikel 210, § 1, 4e lid WIB 92 en 208 en 209 WIB 92

• Quid regeling bij verlaten België ? – Boekhoudkundig:

• Behoud vaste inrichting in België – Vaste inrichting voert verder boekhouding volgens regels

Belgisch boekhoudrecht

• Géén behoud vaste inrichting in België – Vennootschap behoudt rechtspersoonlijkheid, maar wordt

voortgezet onder buitenlands recht (werkelijke zetelleer) – Afwerken jaarrekeningen en indienen laatste aangifte Ven.B.

met oog op fictieve liquidatie indien niet voldaan aan voorwaarden art. 214bis WIB’92 (zie hieronder)

• Hoe gebeurt de waardering in geval van zetelverplaatsing (marktwaarde vs. boekwaarde)

• Geen formele verplichting tot het afsluiten van de JR • Wel een verplichting om aangifte in te dienen in de Ven.B. binnen 6

maanden na u het land heeft verlaten (verlenging kan tot 30 dagen na datum van neerlegging JR)

• Vb. vanaf 1 juli verhuis vanuit BE FR. Op was baseer je de aangifte ? Rekening opmaken tot 31 december ? Dubbele rekening ?

• In praktijk : notariële akte waarbij de zetelverplaatsing beslist, het boekjaar verkorten. In dit vb. sluit u af per 30 juni en gaat u ook bepalen dat in de statuten van Franse vennootschap een oprichtingsbepaling die stipuleert dat het 1e Franse boekjaar verloopt van 1 juli tot 31 december

• Fiscale aspecten – Aanvankelijk:

• Fiscale fictie: gelijkgesteld met ontbinding en vereffening (art. 210 §1, 4° WIB’92)

• RV op uitkering bij vermeende liquidatie ? – Neen, omdat er een uitkering van dividend vereist is voor de verschuldigdheid

van RV, alsook een toekenning of betaalbaarstelling. Als u geen uitkeringen heeft, dan geen dividend en geen RV

• Afrekening op (Belgische Ven. verschuldigd over) : – Latente meerwaarden – Vrijgestelde reserves die op het passief van balans staan

– Maar: • Wet 11.12.2008: wel fiscale neutraliteit voor outbound-

zetelverplaatsing van SE/SCE naar EU-lidstaat • Kritiek EU-Commissie 18 maart 2010: bepalingen strijdig met vrijheid

van vestiging

• België reageerde op kritiek Europese Commissie - aanpassing art. 214bis WIB92 (vanaf 1.1.2011 – Wet 14.4.2011): – Geen fiscale fictie (exitheffing) wanneer een binnenlandse

vennootschap haar zetel verplaatst naar een andere EU-lidstaat onder voorwaarde dat zij vaste inrichting in België houdt, en in de mate dat de vermogensbestanddelen aan deze VI verbonden blijven.

– Wordt niet voldaan aan voorwaarden van art. 214bis WIB’92: • Ven.B. verschuldigd over (latente) meerwaarden, belastingvrije

reserves en verdoken reserves

• Doorstaat dit Europese toets?

– Twijfelachtig: vgl. arrest Hof van Justitie “National Grid Indus”

• Belaste <-> niet-belaste zetelverplaatsing – Fiscaal neutrale zetelverplaatsing ten gevolge van de

implementatie van de fusierichtlijn – artikel 214bis WIB 92

• Fiscaal neutrale zetelverplaatsing (cfr. artikel 214bis): samengevat wat te voren in BE was moet daar blijven, zoniet is er een afrekening

– wanneer de bestanddelen aangewend blijven ineen Belgische VI én;

– bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting

• Aanwending : betekent niet dat het expliciet op de balans moet staan (zie Goodwill; zolang je die in BE blijft exploiteren is dat genoeg om niet af te rekenen

• Samenvatting fiscale neutraliteit (Be. inrichting) : – Latente MeW blijven belastingvrij als de elementen in BE achterblijven – Vrijgestelde res. worden niet belast voor zover u een Be inrichting

overhoudt met een passiefstructuur waar die vrijgestelde reserves op terug te vinden zijn

– Be inrichting wordt niet vermoed; u moet ze fysiek hebben en de activa moeten fysiek aanwezig zijn

– Zie artikel 229 WIB 92 voor Belgische inrichting (specifieke regeling ; behoudt fiscale boekwaarde en de fiscale aftrekken lopen gewoon door)

– Artikel 229, § 4 WIB 92 : eigenvermogensregeling - Fiscaal EV van de VI : bestaat uit 1) Belaste res., 2) Vrijgestelde res. en 3) De door de buitenlandse vennootschap aan de inrichting ter beschikking gestelde kapitaalsdotatie

– Fiscale verliezen die blijven aftrekbaar binnen Be VI na zetelverplaatsing (artikel 240bis, § 2 WIB 92)

2. De outbound zetelverplaatsing – in hoofde van aandeelhouders

• Een fiscale liquidatie leidt in principe tot een uitkering als dividend van het positieve verschil tussen de uitkeringen en de gerevaloriseerde waarde van het fiscaal gestort kapitaal (art. 209, lid 1 WIB92) – IWerkt de fiscale fictie van artikel 210, §1, 4° WIB92 dus door in de PB?

• Neen. De DVB benadrukt dat er geen sprake kan zijn van een ontbinding of vereffening van de rechtspersoon onder juridische en boekhoudkundige continuïteit

– Wat ook wilt zeggen dat er geen step-up tussen vennootschap en aandeelhouders mag plaatsvinden. Het fiscaal gestort kapitaal neemt niet toe in continuïteit

• Er is dus ook geen verdeling van het maatschappelijk vermogen ter gelegenheid van de zetelverplaatsing

• Er ontstaat geen belastbaar liquidatiedividend in de zin van artikel 18 WIB92 • De roerende voorheffing, overeenkomstig artikel 267 WIB92 wordt evenmin opeisbaar

naar aanleiding van de zetelverplaatsing

– Werd bevestigd in enkele rulings • 2014.042, 2015.013, 2015.152

7. Belgische regelgeving

• i. Oude regime • ii. Omzettingen fusierichtlijn • iii. Nieuwe huidige regelgeving • iv. Toekomst? Welke invloed gaat de ATAD

nog hebben?

i. Oude Regime

• Vóór de (gedeeltelijke) omzetting van de fusierichtlijn middels de wet van 11 december 2008: – Verplaatsing maatschappelijke zetel =

liquidatie vennootschap (fictie in art. 210, §1, 4° WIB 92)

• Ook het geval indien de emigratie plaatsvond met vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige continuïteit

– Artikelen 208 en 209 WIB92 van toepassing

ii. (Gedeeltelijke) omzetting van de fusierichtlijn

• 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005, recast: 2005/56/EC van 26 oktober 2005

• D.m.v. de wet van 11 december 2008 werd artikel 214bis WIB92 ingevoerd – Geen belastingen op de bestanddelen die

behouden bleven in een Belgische inrichting – Vrijstelling beperkt voor SE en SCE

ii. Verdere omzetting fusierichtlijn

• Wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen – Artikel 214bis WIB 92 ook van toepassing op

binnenlandse vennootschappen • Anders discriminatie tussen SE/SCE en binnenlandse

vennootschappen

iii. Nieuwe regelgeving: artikel 413/1 WIB92

• Een deel van de ATAD werd omgezet • Keuze tot spreiding van betaling (maximum 5 jaar) voor de

belastingplichtige • Spreiding enkel geldig op het “resterend verschuldigd

gedeelte” • Spreiding kan ingetrokken worden bij

– 1) niet tijdige betaling gespreide heffing en/of niet-nakoming verplichte bezorging formulier aan de administratie

• <-> Richtlijn: Slechts verlies indien verzuiming correctie binnen de 12 maanden

– 2) Vervreemding of overdracht naar een derde land van alle of een deel van de activa

• <-> Richtlijn: spreekt niet over “een deel”, maar over de overgebrachte activa in het geheel. RvS: Proportionaliteitsbenadering?


• “Resterend verschuldigd gedeelte” – Saldo dat nog aan VennB verschuldigd is (na toep.

belverhoging en na verrekening van voorafbetalingen, voorheffingen,…)

– Vermenigvuldigd met een breuk (verhouding van de inkomsten zelf:

– Teller: bedrag van inkomsten waarop exitheffing van toepassing

– Noemer: geheel van het belastbaar inkomen


• “Resterend verschuldigd gedeelte” Voorbeeld: – Stel dat een vennootschap in het jaar dat zij haar

zetel wenst te verplaatsen een totaal belastbaar inkomen van 100.000 EUR heeft (latente meerwaarde inbegrepen)

– Verschuldigde Ven.B. : 34.000 EUR – Stel : dat het aandeel van de latente meerwaarde

in dat totaal belastbaar inkomen 50.000 EUR is.


• “De berekening van het RVG zal er dan als volgt uitzien:

– 34.000 ∗ 50.000100.000

= 17.000

– RVG = 17.000 EUR dat gespreid betaald kan worden over 5 jaar


• Indien er nu in hetzelfde voorbeeld reeds 34.000 EUR voorafbetaald is door de vennootschap, zal het RVG logischerwijze 0 EUR bedragen. Immers:

– 0 ∗ 50000100000

= 0 • Gevolg: er zal geen spreiding van het RVG mogelijk zijn • Bedenking: Mogelijke aanvechting bij het EU HVJ


• Wanneer er in hetzelfde voorbeeld reeds 17.000 euro is voorafbetaald, zal deze voorafbetaling logischerwijze ook proportioneel verwerkt worden in de exitheffing

– 17.000 ∗ 50000100000

= 8.500 euro


• Exitheffing wordt dus mee verwerkt in de finale belastingheffing – <-> EU RS en richtlijn lijken een geïsoleerde heffing

voor te staan – Mogelijk is de keuze tot spreiding zonder

voorwerp • Zo veel voorafbetalingen dat de volledige belastingkost,

inclusief exitheffing, mee verrekend is


• Artikel 214bis WIB92 nog steeds van toepassing – Het deel dat in een Belgische vaste inrichting blijft

is nog steeds vrijgesteld

• Artikel 210, 4° WIB92 is ook nog steeds van toepassing: het blijft nog een fiscale fictieve vereffening en ontbinding

iv. Toekomst

• Artikel 5 ATAD (over de exitheffing) zou volledig moeten omgezet zijn tegen 1 januari 2020 –Momenteel is dat artikel slechts gedeeltelijk

omgezet

iv. Problematiek o.w.v. ATAD • Gedeeltelijke omzetting = onvoldoende

– België verrekent de exit-heffing in zijn vennootschapsbelasting: in strijd met ATAD en Europese rechtspraak

iv. Problematiek o.w.v. ATAD

– De huidige boekhoudkundige wetgeving van België voldoet niet.

• ATAD: In geval van overbrenging fiscale woonplaats naar een andere lidstaat, moet die lidstaat bestemming de marktwaarde van de activa die door de lidstaat van oorsprong is vastgesteld zien als beginwaarde

• <-> Huidig Belgisch boekhoudkundig principe: de boekwaarde wordt gebruikt als beginwaarde

– Gevaar voor dubbele belasting – Hoewel er wel geopperd in de parlementaire voorbereidingen

om de marktwaarde te gebruiken » (zie deel inbound zetelverplaatsing)

iv. Problematiek o.w.v. ATAD

– Voorwaarden verlies van spreiding zijn te streng • Verlies spreiding bij vervreemding van “een deel van”

de activa <-> In de ATAD spreekt men niet van “een deel van de activa”, maar van “de overgebrachte activa”

– Proportionaliteitsbenadering? (RVS)

• Onmiddellijk verlies van spreiding bij niet nakoming vormvoorwaarden

<-> In de ATAD: Slechts verlies indien verzuiming correctie binnen de 12 maanden

Sancties

Inleiding

• De Belgische wetgever voorziet sancties indien men een fictieve zetel op Belgisch grondgebied heeft

• Zowel strafrechtelijke als vennootschaps-/gemeenrechtelijke sancties met ook een doorwerking in het fiscaal recht

I. Sancties in het vennootschaps- en het gemeenrecht

• A. De vermelding van een fictieve zetel in de oprichtingsakte – i. De nietigheid van de vennootschap – ii. De aansprakelijkheid van de oprichters

• B. De vermelding van een fictieve zetel bij de wissel van de statutaire zetel – i. De aansprakelijkheid van de vennoten – ii. De aansprakelijkheid van de zaakvoerders (of

gerant-zaakvoerders)

A.i. De nietigheid van de vennootschap

• De Europese wetgever heeft de

nietigheidsgronden strikt aan banden gelegd (artikelen 11-13 Richtlijn 2009/101/EG)

• Omgezet in de artikelen 227, 403 en 454 W. Venn. respectievelijk voor de BVBA, CVBA en NV – Enkel de CVBA spreekt over de nietigheid van de

Venn. wanneer er niets over de zetel vermeld wordt • Er is rechtsleer die zegt dat nietigheid ook moet gelden bij

een foute vermelding. Want op die manier kan je de zetel natuurlijk ook niet lokaliseren.

• Zal dus niet vaak als sanctie voorkomen

A.ii. Aansprakelijkheid van de oprichters

• Zij zullen meestal aansprakelijk worden gesteld door de artikelen 229,4°en 456,3° W. Venn.

• Voor de oprichters van de CVBA voorziet artikel 405,3° W. Venn. niet in dezelfde regeling – Zij zullen enkel aansprakelijk gesteld kunnen

worden via het gemeenrechtelijk regime van art. 1382 BW.

B.i. Aansprakelijkheid van de vennoten

• Niet geregeld in het wetboek van vennootschappen

• Enkel aansprakelijkheid via art. 1382 BW mogelijk – Komt maar zelden voor – De fout en het oorzakelijk verband tussen fout en

schade zijn moeilijk te bewijzen in deze materie • Orgaantheorie: de fout van een persoon zal meestal ten

laste gelegd worden aan de vennootschap zelf • 2 Uitzonderingen

– Vennoot stelt een beslissing zonder goedkeuring RvB voor eigen gewin

– Vennoot neemt een beslissing tegen het doel van de vennootschap (ook voor eigen gewin)

B.ii. Aansprakelijkheid van de zaakvoerders

• Artikelen 263, 408 en 528 W. Venn.: de aansprakelijkheid van bestuurders van resp. de BVBA, CVBA en NV indien ze tegen de bepalingen van het wetboek ingaan

• Een foute aanduiding van de maatschappelijke zetel zal resulteren in een schending van de artikelen 69, 2°; 74, 1°; 75, 2° en 78, 3° W. Venn.

• Verder zullen de zaakvoerders ook steeds volgens het gemeenrechtelijke regime van art. 1382 en 1383 BW aansprakelijk gesteld kunnen worden

II. Sancties in het strafrecht

• A. Valsheid in geschrifte • B. Vervalsing (oftewel “gebruik” van valse

documenten) nog eens nakijken in Baptistin zijn artikel

A. Valsheid in geschrifte • Constitutieve elementen van valsheid in geschrifte

– Het materiële element • Er moet een aanpassing zijn aan de waarheid • De aanpassing moet gebeuren in een document dat door een

wetsbepaling is beschermd – De vermelding van een fictieve zetel in een oprichtingsakte of een

wijzigingsakte valt hier dus onder • Het moet mogelijk schade kunnen toebrengen

– Het morele element (art. 193 SW.) • “Met biedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden”

– Bedrieglijk opzet: “in het zichzelf of een ander verschaffen van een onrechtmatig voordeel”

– Het begaan van een fout, lichtzinnigheid of voortvarendheid, of het vertonen van een gebrek aan goede trouw impliceren niet dat men de wil heeft een ander te benadelen

• De mogelijkheid tot schaden of de effectieve verwezenlijking van de schade

B. Het gebruik maken van valse geschriften

• Het is een ander misdrijf dan valsheid in geschrifte

• Artikel 197 SW. • Het is niet de persoon die de valse zetel in het

document zet, maar hij die er wetens en willens misbruik van maakt

• Qua straf wordt het gelijk gesteld met de valsheid in geschrifte

II. Sancties in het strafrecht

• De straffen – Gevangenisstraf van 5 tot 10 jaar – Boetes van 26 tot 2000 euro – Wordt echter gecorrectionaliseerd, DUS

• Gevangenisstraf van een maand tot 5 jaar • Boetes van 26 tot 2000 euro

III. Sancties in het fiscaal recht

• Uit een valse zetelaanduiding zal de administratie een mogelijkheid tot belastingverhoging zien via de artikelen 225D, 226D, 228D KB/WIB92 – Een belastingverhoging van 200%

• Discussie: non bis in idem? – Het Hof van Cassatie stelde reeds in 1999 vast dat een

administratieve sanctie inzake belastingen een strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM en art. 14 BUPO kan hebben indien het aan de volgende voorwaarden voldoet:

III. Sancties in het fiscaal recht • Voorwaarden voor het strafrechtelijk karakter

– 1. zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut betreft

– 2. een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt

– 3. niet allen maar een vergoeding in geld van een schade betreft, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen,

– 4. stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk terzelfdertijd preventief en repressief is,

– 5. zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan; dat, indien na afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke aspecten de doorslag geven, de administratieve sanctie inzake belasting als een strafsanctie in de zin van de vermelde verdragsbepalingen moet worden beschouwd.»


• Het gaf zo een specifieke invullen van de Engel-criteria (EHRM, 8 juni 1976, Engel and others v. The Netherlands Nrs. 5100/71, 5101/71 ) – 1) de interne kwalificatie van de inbreuk;

• Als het in het nationaal recht onder de noemer strafrecht wordt geplaatst

– 2) de aard van de overtreding; – 3) de ernst van de sanctie.

• Algemeen en repressief karakter • Vrijheidsstraffen: vermoeden van strafrechtelijk karakter • Ook bij geldboeten met een vervangende vrijheidsstraf bij

niet-betaling


• Voorbeelden waarin er tot een strafrechtelijk karakter van de subsidiaire aanslag besloten werd – Brussel 13 juni 2014, RGCF 2015.3, 149 – Gent 7 oktober 2014, Fis. Act. 2015, 7/4 – Gent 3 maart 2015, 2014/AR/141 – Gent 25 november 2014, 2013/AR/2024 – Gent 14 oktober 2014, 2013/AR/924 – Antwerpen 16 december 2014, 2013/AR/1078, RABG

2015.10, 693 – Luik 26 februari 2015, JLMB 2015.25, 1189


• Het is aan de bodemrechter om te bepalen of de feiten onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn dat het in wezen om één en hetzelfde feit/gedraging gaat – Het HvC mag dan enkel nagaan of de rechter uit

de feiten en omstandigheden geen gevolgen trekt die niet kunnen worden verantwoord

• Cass. 24 april 2015, F.14.0045.N: samenhang onvoldoende geargumenteerd


• Er blijft in de rechtsleer nog wel veel discussie bestaan over de draagwijdte van het ne bis in idem beginsel – VERSTRAETEN B. en HANNES P., “Una via-koorts

stijgt Vlaanderen naar het hoofd”, Fisc. Act. 2015, nr. 23, 1-6

Vs. – SVJATOSLAV G., “Antwerpen, Brussel, Gent en Luik

vullen in idem ruim in. Ne bis in idem in fiscaal strafrecht.”, Fisc. Act. 2015, nr. 30, pag. 4-9


• Wat wel lijkt vast te staan is dat indien de bijkomende aanslag effectief een strafrechtelijk karakter heeft, de strafrechtelijke waarborgen hier ook op van toepassing zijn – “Vermoeden van onschuld’ sluit ‘vermoeden van

ontduiking’ uit” – “Geen cumulatie van strafsancties, ook niet bij loutere

schuldigverklaring of vrijspraak” – “Fiscale fraude: geen belastingverhoging ‘in de mate’

dat strafsanctie is opgelegd”

III. Sancties in het fiscaal recht • EHRM opende met recente rechtspraak wel een

“achterpoortje” waarbij dubbele bestraffing toch mogelijk kan zijn – EHRM 15 november 2016, A en B. t. Noorwegen, 24130/11 en

29758/11 – Lidstaten hebben de legitieme keuze om “complementaire

juridische antwoorden te bieden op maatschappelijk wangedrag en wel door verschillende procedures die één coherent geheel vormen, om verschillende aspecten van het maatschappelijk probleem aan te pakken op voorwaarde dat de gecumuleerde juridische antwoorden geen excessieve last voor het betrokken individu vormen.” (r.o. 121)

• Geen “bis” indien de tweede procedure tot een geïntegreerd, coherent geheel behoort

– Dit is in België wel nog niet het geval, dus hoewel deze rechtspraak belangrijk is, zal ze in België nog niet voor het eerst toepassing vinden

Fiscale emigratie van vennootschappen

Law

Transcript of Fiscale emigratie van vennootschappen