FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE · 2014. 12. 18. · algemeen wel uitgegaan van de maandelijkse...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2013-2014

Bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Dana Laheye

Ancy Vandevelde

onder leiding van

Prof. Stefan Ruysschaert

Toelating tot bruikleen

Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of

gereproduceerd worden, mits bronvermelding.

Gent, 26 mei 2014

Dana Laheye

Ancy Vandevelde

I

Woord vooraf

Deze masterproef is geschreven in opdracht van de Universiteit Gent tot het behalen van het

masterdiploma van de opleiding Handelswetenschappen.

De totstandkoming van dit eindwerk zou zonder de hulp en steun van heel wat mensen

onmogelijk zijn geweest. Daarom willen wij graag onze dank betuigen aan iedereen die heeft

bijgedragen tot de realisatie van onze masterproef.

Allereerst willen we onze promotor prof. Stefan Ruysschaert bedanken vermits hij ons de

grootste aanzet heeft gegeven tot het maken van deze thesis. Tevens heeft hij ons op het juiste

spoor gezet bij aanvang van ons werk. Ook zijn begeleiding tijdens het schrijven en de vlugge

antwoorden op onze vragen stellen wij erg op prijs.

Daarnaast bedanken wij ook Universiteit Gent voor het openstellen van hun bibliotheken,

waar we heel wat bronnen hebben kunnen raadplegen voor het schrijven van onze thesis.

Verder richten wij ook ons dankwoord tot onze stages, Decupere & Partners BV ovv BVBA

en Ronny Steyaert Accountants BVBA, met in het bijzonder Jan Descamps en Delphine

Steenhuyse die onze masterproef grondig hebben nagelezen.

Ten slotte willen wij ook onze ouders bedanken die ons een hart onder de riem hebben

gestoken gedurende het voorbije jaar. Zonder hun steun, geduld en financiële hulp zouden we

dit dankwoord niet kunnen schrijven.

Dana Laheye & Ancy Vandevelde, 2014.

II

Inhoudsopgave

Woord vooraf ............................................................................................................................ I

Inhoudsopgave ........................................................................................................................ II

Lijst van figuren ..................................................................................................................... IV

Lijst van tabellen .................................................................................................................... IV

Lijst van bijlagen ................................................................................................................... IV

1. Inleiding ............................................................................................................................. 1

2. Btw-belastingplichtigen .................................................................................................... 2

2.1 Gewone btw-belastingplichtige .................................................................................. 2

2.2 Gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige .................................................... 3

2.2.1 Werkelijk gebruik (art. 46, § 2 WBTW) ............................................................... 5

2.2.2 Algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW) ................................................ 6

2.2.2.1 Definitie ......................................................................................................... 6

2.2.2.2 Europese btw-richtlijn versus Belgische wetgeving ...................................... 7

2.2.2.3 Voorlopig versus definitief algemeen verhoudingsgetal ............................... 8

2.2.2.3.1 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen ..... 10

2.2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen ....................... 11

2.2.3 Voorbeelden ........................................................................................................ 15

2.2.3.1 Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal ................................ 15

2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen ......... 15

2.2.3.3 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen ............................ 16

2.3 Besluit ....................................................................................................................... 18

3. Bijzonder verhoudingsgetal ........................................................................................... 19

3.1 Inleiding .................................................................................................................... 19

3.2 Elementen van een bijzonder verhoudingsgetal ....................................................... 23

3.2.1 Subsidies ............................................................................................................. 23

3.2.1.1 Definitie ....................................................................................................... 23

3.2.1.2 Maatstaf van heffing .................................................................................... 24

3.2.1.2.1 Voorwaarde 1 .......................................................................................... 25

3.2.1.2.2 Voorwaarde 2 .......................................................................................... 27

3.2.1.2.3 Voorwaarde 3 .......................................................................................... 27

3.2.1.2.4 Voorbeeld ................................................................................................ 28

3.2.1.2.5 Bijkomende opmerkingen ....................................................................... 28

3.2.1.3 Recht op aftrek ............................................................................................ 30

3.2.1.3.1 Gewone btw-belastingplichtige ............................................................... 30

3.2.1.3.2 Gemengde btw-belastingplichtige ........................................................... 32

III

3.2.1.3.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige ....................................................... 35

3.2.1.3.4 Opmerking bij statuut van de btw-belastingplichtige ............................. 37

3.2.1.4 Besluit .......................................................................................................... 37

3.2.2 Dividenden en interesten .................................................................................... 39

3.2.2.1 Definitie ....................................................................................................... 39

3.2.2.2 Recht op aftrek ............................................................................................ 40



3.2.2.3 Besluit .......................................................................................................... 42

3.2.3 Giften .................................................................................................................. 43

3.2.3.1 Definitie ....................................................................................................... 43

3.2.3.2 Recht op aftrek ............................................................................................ 44

3.2.3.2.1 Parlementaire vraag van de heer Leterme 13 september 2000 ............... 45

3.2.3.2.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 19 oktober 2001 ................................ 45

3.2.3.3 Besluit .......................................................................................................... 48

3.2.3.4 Praktijkcasus ................................................................................................ 48

3.3 Herziening van de afgetrokken btw volgens een bijzonder verhoudingsgetal ......... 49

3.4 Verjaring van de btw ................................................................................................. 50

3.4.1 Vordering tot voldoening .................................................................................... 51

3.4.2 Vordering tot teruggaaf ....................................................................................... 53

3.4.3 Stuiting en schorsing ........................................................................................... 54

3.5 Verval van het recht op aftrek ................................................................................... 54

3.6 Toepassingsgevallen ................................................................................................. 55

3.6.1 Advocaten ........................................................................................................... 55

3.6.1.1 Inleiding ....................................................................................................... 55

3.6.1.2 Recht op aftrek ............................................................................................ 57




3.6.1.3 Historische aftrek ......................................................................................... 63

3.6.1.3.1 Herziening ............................................................................................... 63

3.6.1.3.2 Formaliteiten en wijze van regularisatie ................................................. 65

3.6.2 Btw-eenheid ........................................................................................................ 67

3.6.2.1 Inleiding ....................................................................................................... 67

3.6.2.2 Definitie ....................................................................................................... 68

3.6.2.3 Btw-eenheid gunstig of niet? ....................................................................... 69

3.6.2.3.1 Voordelen ................................................................................................ 69

IV

3.6.2.3.2 Nadelen ................................................................................................... 71

3.6.2.3.3 Besluit ..................................................................................................... 72

3.6.2.4 Recht op aftrek ............................................................................................ 73




3.6.2.4.4 Niet btw-belastingplichtige ..................................................................... 80

3.6.2.5 Dubbele herziening ...................................................................................... 82

3.6.3 Banken en financiële instellingen ....................................................................... 83

3.6.3.1 Inleiding ....................................................................................................... 83

3.6.3.2 Recht op aftrek ............................................................................................ 84

3.6.3.2.1 Algemeen verhoudingsgetal .................................................................... 84

3.6.3.2.2 Werkelijk gebruik .................................................................................... 86

3.6.3.3 Besluit .......................................................................................................... 89

4. Algemeen besluit ............................................................................................................. 91

Bibliografie ............................................................................................................................... V

Bijlagen ................................................................................................................................ XIII

Lijst van figuren

Figuur 1: Herziening ................................................................................................................. 14

Figuur 2: Btw-statuut versus recht op aftrek ............................................................................ 18

Figuur 3: Relaties subsidie ........................................................................................................ 27

Figuur 4: Besluit recht op aftrek subsidies ............................................................................... 38

Figuur 6: Besluit recht op aftrek dividenden en interesten ....................................................... 43

Figuur 7: Besluit recht op aftrek giften ..................................................................................... 48

Figuur 8: Voorfinanciering ....................................................................................................... 71

Figuur 9: Transactiestroom btw-eenheid .................................................................................. 72

Figuur 10: Structuur btw-eenheid ............................................................................................. 74

Figuur 11: Recht op aftrek btw-eenheid ................................................................................... 79

Lijst van tabellen

Tabel 1: Statuut advocaten ........................................................................................................ 62

Lijst van bijlagen Bijlage 1: Maatstaf van heffing ............................................................................................. XIII

Bijlage 2: Rechtsgeldige factuur ........................................................................................... XIV

Bijlage 3: Resultatenrekening banken en financiële instellingen ........................................... XV

1

1. Inleiding

Teneinde ons onderwerp te bepalen, hebben wij gekeken welke titel ons de grootste uitdaging

kon bieden. Het topic ‘bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw’ trok onze interesse vermits

dit onderwerp voor ons beiden nog ongekend was. We zijn dan ook meteen aan de slag

gegaan met het opzoeken van bronnen. Hieruit constateerden we echter dat op heden slechts

heel weinig over dit onderwerp geschreven is waardoor we even in de knoop zaten. Onze

promotor heeft ons toen op weg geholpen met items die we konden bespreken en zo was de

eerste stap gezet.

Om het theoretisch kader van het bijzonder verhoudingsgetal te schetsen, wordt eerst en

vooral vertrokken van enkele algemene zaken zoals de definitie van een

btw-belastingplichtige alsook welk statuut deze laatste kan aannemen, d.i. het statuut van

gewone btw-belastingplichtige, het statuut van gemengde btw-belastingplichtige of het statuut

van gedeeltelijke btw-belastingplichtige. De bepaling van dit statuut is van belang voor de

berekening van het recht op aftrek dewelke een volledige of een gedeeltelijke aftrek kan zijn.

Echter is het ook mogelijk dat een btw-belastingplichtige geen recht op aftrek heeft.

Om het gedeeltelijk recht op aftrek te bepalen, wordt door de wetgever voorzien in twee

aftrekregelingen. Enerzijds is er het algemeen verhoudingsgetal dewelke het uitgangspunt

vormt van een gemengde btw-belastingplichtige. Anderzijds is er de regel van het werkelijk

gebruik, met inbegrip van een bijzonder verhoudingsgetal, die zowel door een gemengde als

een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kan worden toegepast. De berekening van dit

bijzonder verhoudingsgetal doet in de praktijk echter nogal wat verwarring ontstaan vermits

hiervoor geen eenduidige berekeningswijze voorhanden is. Dit is af te leiden uit de talloze

rechtspraak die bestaat omtrent de elementen van het bijzonder verhoudingsgetal. Aan de

hand van de rechtspraak worden in deze masterproef enkele elementen van het

verhoudingsgetal nader toegelicht. Verder wordt ook stilgestaan bij de herziening van de

afgetrokken btw dewelke berekend wordt op basis van een bijzonder verhoudingsgetal.

Voorts worden de algemene onderwerpen inzake verjaring van de btw en het verval van het

recht op aftrek nog aangehaald dewelke aanknopingspunten hebben met een bijzonder

verhoudingsgetal. Tot slot werd geopteerd om nog enkele concrete toepassingsgevallen te

bespreken waaronder de advocaten en bijkomend de recent gewijzigde wetgeving

hieromtrent.

Om de behandelde theorie doorheen het werkstuk om te zetten in de praktijk, werd zo veel

mogelijk gebruik gemaakt van voorbeelden en schema’s.

2

2. Btw-belastingplichtigen

2.1 Gewone btw-belastingplichtige

“Eenieder (natuurlijke persoon, rechtspersoon, groepering of vereniging zonder

rechtspersoonlijkheid, vzw,…) die in de uitoefening van een economische activiteit leveringen

van goederen of diensten verricht zoals omschreven in het Btw-Wetboek, wordt aanzien als

een btw-belastingplichtige.”1 De handelingen moeten gesteld worden door een zelfstandige

die werkt zonder enige band van ondergeschiktheid. Of deze handelingen met of zonder winst

verricht worden, dan wel hoofdzakelijk of aanvullend gebeuren, speelt geen rol. Deze

definitie is terug te vinden in zowel het Btw-Wetboek als de btw-richtlijn. 2

Wanneer de btw-belastingplichtige aan de bovenvermelde voorwaarden voldoet, is hij btw

verschuldigd op de verrichte leveringen en diensten die hij stelt en ontstaat er een volledig

recht op aftrek van de voorbelasting.3

Het recht op aftrek kan enkel gebeuren wanneer de btw-belastingplichtige een periodieke

btw-aangifte heeft ingediend.4 Deze periodieke aangiften kunnen, afhankelijk van de

gemaakte jaaromzet, zowel maandelijks als per kwartaal ingediend worden.5 Echter wordt

algemeen wel uitgegaan van de maandelijkse aangifte, wat terug te vinden is in artikel 53, §1,

2° WBTW.6 Doch kan van dit algemeen principe worden afgeweken wanneer de

btw-belastingplichtige “voldoet aan alle hierna volgende voorwaarden:

1. zijn totale jaaromzet (excl. btw) moet kleiner zijn dan of gelijk aan 2.500.000,00 EUR

voor zijn volledige economische activiteit;

2. zijn totale jaaromzet (excl. btw) moet kleiner zijn dan of gelijk aan 250.000,00 EUR voor

het geheel van de leveringen van de volgende goederen:

a) energieproducten bedoeld in artikel 415, §1, van de programmawet van 27 december

2004

b) toestellen voor mobiele telefonie en computers alsmede hun randapparatuur,

toebehoren en onderdelen;

c) landvoertuigen uitgerust met een motor onderworpen aan de reglementering

betreffende de inschrijving;

1 Art. 4, §1 WBTW. 2 Art. 4 WBTW; art. 9 Rl. 2006/112/EG. 3 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 85. 4 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 86. 5 B. VANDERSTICHELEN en I. MASSIN, BTW in België - Praktische gids 2007 , Mechelen, Wolters

Kluwer Belgium NV, 2006, 169. 6 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 35.

3

3. hij mag niet gehouden zijn, overeenkomstig artikel 53sexies, §1, van het Btw-Wetboek, tot

de maandelijkse indiening van de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen.”7

Wanneer aan alle voorwaarden is voldaan, wordt de btw-belastingplichtige de mogelijkheid

gegeven over te schakelen op een kwartaalaangifte in plaats van een maandaangifte.8 Dit is

immers geen verplichting. De btw-belastingplichtige kan nog steeds opteren om zijn aangifte

maandelijks in te dienen, ook al is voldaan aan de drie bovenvermelde voorwaarden.9

Er moet daarnaast opgemerkt worden dat de gestelde daden onderworpen zijn aan de belasting

en niet de btw-belastingplichtige zelf. Ook is hij niet de belastingdrager, dit is de

eindconsument die op zijn beurt een btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek kan zijn

omdat zijn handelingen bijvoorbeeld vrijgesteld zijn op basis van artikel 44 WBTW.10

Tot slot moet ook worden opgemerkt dat de definitie van btw-belastingplichtige in het

Btw-Wetboek en de btw-richtlijn niet overeenstemt met deze gegeven door het Europees Hof

van Justitie lang geleden. In de definitie van het Btw-Wetboek en de btw-richtlijn wordt

nergens gesproken over een handeling onder bezwarende titel terwijl “het Europees hof heeft

geoordeeld dat dit impliciet in de definitie van ondernemer bevat ligt”11

. Enkel wanneer ook

aan deze voorwaarde is voldaan, kan er sprake zijn van recht op aftrek.12

2.2 Gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige

Een algemene voorwaarde om te ressorteren onder gemengde en gedeeltelijke

btw-belastingplichtige, is dat deze btw-belastingplichtigen eveneens verplicht periodieke

btw-aangiften indienen (zie supra 2.1).13

Een gemengde btw-belastingplichtige is een belastingplichtige die uitsluitend handelingen

verricht die in het Btw-Wetboek terug te vinden zijn.14

Sommige van deze handelingen

worden echter vrijgesteld op basis van artikel 44 WBTW.

7 Besl. nr. E.T. 125.313, van 28 januari 2014; art. 18, §2 KB btw nr. 1. 8 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 36. 9 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 37. 10 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 157. 11 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindeli jk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 12 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindeli jk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 13 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 169. 14 Art. 46 WBTW.

http://www.vandebergh-smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315




4

Dit betekent dat hij activiteiten verricht waardoor btw verschuldigd wordt en waarvoor hij een

btw-aangifte moet indienen, alsook activiteiten die niet onderworpen zijn aan de btw dankzij

de vrijstelling voorzien in het Btw-Wetboek.15

Een voorbeeld van een gemengde btw-

belastingplichtige is een persoon die twee activiteiten op zelfstandige basis uitoefent: hij is

tandarts (vrijgesteld op basis van art. 44 WBTW) en maakt tandprothesen die hij verkoopt aan

ziekenhuizen, andere tandartsen, … (belastbare dienst op basis van art. 18 WBTW).16

Een gedeeltelijke btw-belastingplichtige daarentegen verricht enerzijds handelingen die in het

Btw-Wetboek terug te vinden zijn en die al dan niet vrijgesteld zijn op basis van artikel 44

WBTW, anderzijds verricht hij handelingen die niet in het Btw-Wetboek voorkomen17

of

genereert hij enkel inkomsten zonder enige handeling te stellen.18

Een voorbeeld bij de

gedeeltelijke btw-belastingplichtige is een loontrekkende (buiten werkingssfeer van de btw)

met een zelfstandige bijverdienste (binnen werkingssfeer van de btw). Hij is slechts ten dele

belastingplichtige voor het gedeelte van de diensten en de leveringen van goederen die

onderworpen zijn aan de btw.19

Vermits niet alle handelingen, gesteld door de gemengde btw-belastingplichtige, onderworpen

worden aan de btw, kan er ook geen volledige aftrek plaatsvinden. Het recht op aftrek dient

vervolgens te worden bepaald overeenkomstig de regels van het algemeen verhoudingsgetal

of via het werkelijk gebruik.20

Deze bepalingen zijn terug te vinden in artikel 46 WBTW.

Gedeeltelijke btw-belastingplichtigen daarentegen worden niet door dit artikel, alsook door

geen enkel ander artikel geviseerd.21

Bijgevolg wordt hun aftrek van de voorbelasting

berekend volgens methoden en criteria opgelegd door de lidstaten. Welke methoden en

criteria de lidstaten gebruiken, mogen door hen zelf worden gekozen vermits de btw-richtlijn

niet voorziet in een regeling.22

15 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 170. 16 W. DEVLOO, “BTW cursus”, www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf , (geconsulteerd op 4

december 2013). 17 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 171. 18 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 578. 19 M. VANDER LINDEN , “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen

voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 20 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 290. 21 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aft rek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 578. 22 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?” , Fisc. 2012, nr. 1318, 4.

http://www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf

http://www.bibf.be/Uploads/Documents/Pacioli_364_NL_PMS.pdf

5

De lidstaten dienen echter wel rekening te houden met de algemene beginselen van de btw nl.

het bestemmingsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel (zie infra 2.2.1)23

, dewelke verplicht

dienen samen te vallen.24

2.2.1 Werkelijk gebruik (art. 46, § 2 WBTW)

Het recht op aftrek kan bepaald worden volgens het algemeen beginsel van de btw, het

bestemmingsbeginsel.25

Hierbij worden de kosten bij ontvangst toegewezen aan de belastbare

activiteit waarop ze betrekking hebben.26

Daarnaast moet ook rekening worden gehouden met

het neutraliteitsbeginsel, wat gedefinieerd wordt in artikel 1 Rl. 2006/112/EG. Hieruit volgt

dat alle kosten die deel uitmaken van de prijs van het goed of dienst vrij zijn van btw tot in de

eindfase van consumptie.27

De btw is fiscaal neutraal vermits ze voor de

btw-belastingplichtige geen kostprijselement vormt. Dit is te danken aan het

aftrekmechanisme waarbij de btw op inkomende handelingen in vele gevallen afgetrokken

mag worden van de verschuldigde btw op uitgaande handelingen. Merk evenwel op dat dit

enkel mogelijk is indien er geen sprake is van een gemengde btw-belastingplichtige of een

btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek.28

Indien de kosten betrekking hebben op handelingen waarvoor een recht op aftrek bestaat, dan

bedraagt het recht op aftrek 100%. Daarnaast kunnen de kosten ook gebruikt worden voor het

verrichten van een vrijgestelde activiteit waardoor het recht op aftrek 0% bedraagt. Indien de

uitgaven tegelijkertijd betrekking hebben op een vrijgestelde en een btw-belaste activiteit,

moet het recht op aftrek bepaald worden via een bijzonder verhoudingsgetal (zie infra 3).29

Vooraleer de regels van het werkelijk gebruik mogen worden toegepast, dient de

btw-belastingplichtige een verzoek in te dienen bij de btw-administratie.30

23 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake B TW”,

T.F.R. 2013, nr. 445, 579. 24 H. VANDEBERGH , “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat

met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 871. 25 Art. 45 WBTW; art. 168 Rl. 2006/112/EG. 26 H. VANDEBERGH, “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake btw ”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/node/27 (geconsulteerd op 8 februari 2014). 27 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw -

aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 16. 28 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 19-20. 29 X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”,

www.dynamoproject.be/faq/wat -het-verschil -tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-werkelijk-

gebruik (geconsulteerd op 6 december 2013). 30 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen

voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2.

http://www.dynamoproject.be/faq/wat-het-verschil-tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-werkelijk-gebruik



6

Dit kan enkel gebeuren indien de regel van het algemeen verhoudingsgetal zou leiden tot een

onjuiste of een onevenredige aftrek.31

De regel van het werkelijk gebruik kan ook worden

opgelegd door een bevel van de btw-administratie.32

Deze laatste komt in de praktijk zelden

voor. Bijgevolg wordt voornamelijk het algemeen verhoudingsgetal gehanteerd.33

2.2.2 Algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW)

2.2.2.1 Definitie

Bij de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal is het niet vereist een voorafgaandelijke

toelating te vragen aan de btw-administratie, dit in tegenstelling tot het werkelijk gebruik

waar een verzoek nodig is alvorens de regels toe te passen.34

Het recht op aftrek in de nationale wetgeving wordt bepaald volgens een jaarlijks berekende

breuk toegepast op alle inkomende handelingen (met uitsluiting van deze bedoeld in artikel 13

KB btw nr. 3, zie infra)35

:

“aftrekoprechtzondernhandelingebtwexclaftrekoprechtmetnhandelingevanomzetTotale

btwexclaftrekoprechtmetnhandelingevanomzetTotale

.,

., ”36

Na het vaststellen van de breuk horen twee afrondingen te gebeuren. Allereerst dienen de

bedragen in de teller en noemer te worden afgerond tot het hogere tiental euro.37

Vervolgens

wordt de breuk uitgedrukt in een percentage.38

Is het bekomen percentage geen geheel getal,

dan wordt het afgerond tot op de hogere eenheid.39

Dit afgeronde percentage wordt ten slotte

toegepast op alle uitgaven, ongeacht de bestemming ervan.40

31 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen

voor toepassing methode werkelijk gebru ik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 3. 32 Art. 46, §2 WBTW. 33 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen

voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 34 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen

voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 35 Art. 46, §1 WBTW. 36 Art. 12 KB btw nr. 3. 37 Aanschr. nr. 103/1970, §80; circ. nr. Ci.D.28/5 46.629. 38 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 412. 39 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen,

Intersentia, 2012, 278. 40 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen

verhoudingsgetal en/of werkeli jk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 407.




7

Voorbeeld:

%40%06,3900,640.31

00,360.12

00,634.31

50,353.12

afrondingtweedeafrondingeerste

EUR

EUR

EUR

EUR 41

Soms worden bepaalde handelingen zoals “de opbrengst van het afstoten van

bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt”42

, niet

opgenomen in de teller of de noemer van het algemeen verhoudingsgetal om te voorkomen

dat een onjuist beeld zou worden weergeven. Ook “het bedrag van de handelingen die buiten

België worden verricht door de aldaar gevestigde bedrijfszetel, wanneer die uitgaven niet

rechtstreeks door de in België gevestigde zetel worden gedragen”43

worden uitgesloten.

Daarnaast kan nog een andere reden worden gekoppeld aan de uitsluiting op basis van artikel

13, 2° van het KB btw nr. 3. Dit artikel wil voorkomen dat “een onderneming onderworpen

zou worden aan het algemeen verhoudingsgetal voor bijkomende handelingen van

onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen vermogen en

die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 WBTW44

of die niet in het Btw-Wetboek zijn

bedoeld”45

. Dit geldt evenwel enkel en alleen voor ondernemingen die volledig

btw-belastingplichtig zijn en uitsluitend bijkomstige handelingen verrichten.46

Is dit echter

niet het geval, dan wordt de onderneming gezien als een btw-belastingplichtige met een

gedeeltelijk recht op aftrek en moet het algemeen verhoudingsgetal toegepast worden. Dit is

het geval indien de rechtspersoon als syndicus fungeert.47

2.2.2.2 Europese btw-richtlijn versus Belgische wetgeving

De regel van het algemeen verhoudingsgetal vindt zijn oorsprong in de Europese

btw-richtlijn, artikel 173 Rl. 2006/112/EG. Wat hierboven omschreven werd als definitie van

het algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW) is echter strijdig met de Europese

definitie.48

41 S. RUYSSCHAERT, Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de vastgoedsector

in België , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 66. 42 Art. 13, 1° KB btw nr. 3. 43 Art. 13, 3° KB btw nr. 3. 44 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 45 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen,

Intersentia, 2012, 279. 46 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen,

Intersentia, 2012, 279. 47 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 48 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 577.

8

Dit is te wijten aan de verschillende benaderingswijzen tussen de wetgevingen, waarbij de

Europese btw-richtlijn een engere opvatting hanteert. Dit verschil weerspiegelt zich op de

toepassing van het algemeen verhoudingsgetal.49

Volgens artikel 173 Rl. 2006/112/EG moet aan twee voorwaarden worden voldaan vooraleer

het algemeen verhoudingsgetal toegepast kan worden. Ten eerste moet de

btw-belastingplichtige enerzijds handelingen verrichten die onderworpen zijn aan de btw en

anderzijds handelingen die vrijgesteld worden van de btw.50

Ten tweede moeten er kosten

gemaakt zijn die betrekking hebben op zowel belastbare als vrijgestelde handelingen.51

Het uitgangspunt van artikel 46 WBTW is daarentegen het feit dat een btw-belastingplichtige

zowel handelingen stelt die belastbaar zijn als handelingen die niet belastbaar zijn. De

nationale wetgeving sluit dus niet aan bij de Europese btw-richtlijn.52

Indien we de wetgeving toepassen op het berekenen van het algemeen verhoudingsgetal, zal

op basis van de btw-richtlijn een breuk ontstaan enkel voor de kosten die betrekking hebben

op inkomende handelingen die onderworpen zijn aan de btw en inkomende handelingen die

vrijgesteld zijn van de btw. Dit in tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal in de

nationale wetgeving die wordt toegepast op alle kosten van de inkomende handelingen.53

Artikel 174 van deze btw-richtlijn bepaalt bijkomstig dat subsidies (zie infra 3.2.1) eveneens

in het bedrag van de noemer mogen worden opgenomen door de lidstaten, met uitzondering

van de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs van de handelingen.54

Tot op

heden heeft België deze bepaling immers nog niet geïmplementeerd in de nationale wetgeving

(zie infra 3.2.1.3).55

2.2.2.3 Voorlopig versus definitief algemeen verhoudingsgetal

Het recht op aftrek mag onmiddellijk worden verricht.56

Deze aftrek is slechts een voorlopige

aftrek. Wanneer ze niet correct is of de werkelijk gegeven bestemming aan de ontvangen

goederen of diensten wijzigt, is een herziening van de aftrek noodzakelijk.

49 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengd e belastingplichtige; algemeen

verhoudingsgetal en/of werkeli jk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 408. 50 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen

verhoudingsgetal en/of werkeli jk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 408. 51 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 577. 52 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 577. 53 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal:

gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de B TW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 680. 54 Art. 174.1, tweede lid Rl. 2006/112/EG. 55 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 56 Art. 1 KB btw nr. 3.

9

Hierbij moet een onderscheid worden gemaakt naargelang het gaat om een herziening van de

afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen (zie infra 2.2.2.3.1) of een herziening van de

afgetrokken btw betreffende bedrijfsmiddelen (zie infra 2.2.2.3.2).57

Wat de herziening betreft

van een bijzonder verhoudingsgetal wordt verwezen naar punt 3.3.

Indien een gemengde btw-belastingplichtige met toepassing van het algemeen

verhoudingsgetal zijn recht op aftrek bepaalt, dient in de eerste plaats een voorlopig algemeen

verhoudingsgetal te worden vastgesteld. De gemengde btw-belastingplichtige weet immers op

het moment van zijn aangifte het aftrekbare percentage nog niet vermits zijn omzet pas op het

einde van het kalenderjaar gekend zal zijn.58

Volgens artikel 15 KB btw nr. 3 wordt daarom

“voor ieder kalenderjaar het algemeen verhoudingsgetal voorlopig vastgesteld aan de hand

van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht.”59

Deze bepaling is eveneens terug te vinden in de btw-richtlijn.60

Na afloop van het kalenderjaar

wordt vervolgens, uiterlijk tegen 20 april van het volgende jaar61

, een definitief

verhoudingsgetal bepaald op basis van de werkelijke bestemming van de uitgaven van het

voorbije jaar. Vervolgens wordt een vergelijking gemaakt tussen het voorlopig

verhoudingsgetal en het definitief verhoudingsgetal, wat kan leiden tot een herziening van de

aftrekbare btw in het voordeel (rooster 62) of het nadeel van de btw-belastingplichtige

(rooster 61).62

De herziening is enkel verplicht indien het verschil in verhoudingsgetallen

meer dan tien percent bedraagt.63

Wanneer het verschil minder dan tien percent bedraagt, kan

de gemengde btw-belastingplichtige alsnog opteren voor de herziening op voorwaarde dat hij

de btw-administratie hiervan op de hoogte brengt. Bovendien moet hij minstens vijf

achtereenvolgende jaren nalaten gebruik te maken van de ontheffingsplicht.64

Wanneer een nieuwe onderneming ontstaat, is het onmogelijk het voorlopig verhoudingsgetal

te baseren op de verrichte handelingen van het voorbije jaar. “Het voorlopig verhoudingsgetal

wordt dan door de belastingplichtige geraamd uitgaande van de exploitatievooruitzichten.”65


Boeck, 2012, 321. 58 E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese Unie zoals

uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 485. 59 Art. 15, eerste lid KB btw nr. 3. 60 Art. 175.2 Rl. 2006/112/EG. 61 Art. 15, tweede lid KB btw nr. 3. 62 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd: editie 2007-2008 , Meerbeek-

Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117; a rt. 175.3 Rl. 2006/112/EG. 63 Art. 17, §1 KB btw nr. 3. 64 Art. 17, §2 KB btw nr. 3. 65 Art. 15, eerste l id KB btw nr. 3.

10

Dit is eveneens zo ingeval de onderneming een grote wijziging doorvoert in de aard van haar

activiteiten.66

Een voorlopig verhoudingsgetal berekenen op basis van de verrichte

handelingen van het voorbije jaar is immers geen relevante referentie.67

Na afloop van het

kalenderjaar wordt vervolgens, uiterlijk tegen 20 april van het volgende jaar68

, een definitief

verhoudingsgetal bepaald op basis van de werkelijke bestemming van de uitgaven van het

voorbije jaar. Dit kan leiden tot een herziening van de aftrekbare btw in het voordeel (rooster

62) of het nadeel van de btw-belastingplichtige (rooster 61).69

Deze herziening is verplicht

wat wil zeggen dat de btw-belastingplichtige de ontheffing geformuleerd in artikel 17, §1 KB

btw niet mag toepassen wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen minder dan 10

percent bedraagt.70

Maandaangevers die de periodieke btw-aangifte van januari en februari moeten indienen,

kunnen problemen hebben om het voorlopig verhoudingsgetal van het huidige jaar op dat

moment te bepalen omdat ze het definitief verhoudingsgetal van het voorgaande jaar nog niet

hebben berekend.71

Bijgevolg mag de maandaangever het voorlopig verhoudingsgetal van het

voorgaande jaar verder gebruiken voor de periodieke btw-aangifte van de eerste twee

maanden. De aftrek zal in de aangifte van de maand maart dan worden herzien en uiterlijk op

20 april moeten worden ingediend.72

2.2.2.3.1 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen73

Na berekening van het definitief verhoudingsgetal op het einde van het kalenderjaar, is een

herziening van de afgetrokken btw vereist wanneer het definitief verhoudingsgetal niet

overeenstemt met het voorlopig verhoudingsgetal.74

“Wanneer het definitieve

verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig verhoudingsgetal, mag de belastingplichtige een

bijkomende aftrek verrichten gelijk aan het verschil tussen de aftrek berekend overeenkomstig

het definitieve verhoudingsgetal en de aftrek berekend overeenkomstig het voorlopig

verhoudingsgetal.

66 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 534. 67 Art. 15, eerste lid KB btw nr. 3. 68 Art. 15, tweede lid KB btw nr. 3. 69 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd: editie 2007-2008 , Meerbeek-

Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117. 70 Art. 17, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 71 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 534. 72 S. RUYSSCHAERT, Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de vastgoedsector

in België , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 68. 73 Art. 15 KB btw nr. 3. 74 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd: editie 2007-2008 , Meerbeek-

Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117.

11

In het tegenovergestelde geval moet de belastingplichtige een bedrag aan belasting

terugstorten gelijk aan het vastgestelde verschil.”75

“Het recht op een bijkomend aftrek moet

plaatsvinden door opname in de btw-aangifte uiterlijk voor het verstrijken van het derde

kalenderjaar volgend op dat waarin btw opeisbaar is geworden (zie infra 3.5).”76

Wanneer

btw moet worden teruggestort aan de Staat, dient de te veel afgetrokken btw zo vlug mogelijk

te worden teruggestort, dit om boetes en nalatigheidsinteresten beperkt te houden.77

2.2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen78

Bedrijfsmiddelen kunnen eveneens het voorwerp van herzieningen uitmaken.

Bedrijfsmiddelen zijn “lichamelijke roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op

een duurzame wijze gebruikt te worden in de onderneming, hetzij als werkinstrument, hetzij

als exploitatiemiddel”79

. Ook btw geheven op de geleverde diensten voor de realisatie, de

omvorming of de verbetering van een bedrijfsmiddel komen in aanmerking voor de

herziening.80

Wat onderhoud, herstelling of reiniging van een bedrijfsmiddel betreft, kan geen

herziening worden toegepast op de btw.81

De herziening van de bedrijfsmiddelen strekt zich uit over een periode van vijf of vijftien jaar

naargelang het gaat om roerende bedrijfsmiddelen of de omvorming/verbetering van een

gebouw dan wel om de oprichting of verkrijging van een gebouw of een zakelijk recht op een

gebouw.82

Wat het aanvangspunt van het herzieningstijdvak betreft, gelden twee verschillende

regels. Dit heeft een impact op de herzieningswijze van de afgetrokken btw.83

75 Art. 15, derde lid KB btw nr. 3. 76 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 322. 77 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 321. 78 Art. 16 KB btw nr. 3. 79 Art. 6 KB btw nr. 3. 80 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 326. 81 ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp-

content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 82 I. MASSIN, “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn”,

www.deloitte.com/assets/Dcom-

Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedrijfsmiddelen

_verlenging.pdf (geconsulteerd op 27 februari 2014); art. 48, §2 WBTW. 83 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 328.

http://www.lauwers-law.be/wp-content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf


http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedrijfsmiddelen_verlenging.pdf



12

A. Vanaf 1 januari waarin het recht op aftrek is ontstaan (art. 9, §1 KB btw nr. 3.)

Volgens de algemene regel van artikel 9, §1 KB btw nr. 3 is “de aftrek die oorspronkelijk

door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak

van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat”84

.

Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt nl. op het moment

van levering van het goed of op de voltooiing van de dienst.85

Dit is niet zo ingeval een

subsidiaire oorzaak van opeisbaarheid heeft plaatsgevonden, wat inhoudt dat een bedrag

wordt gefactureerd of een voorafbetaling wordt ontvangen vóór het tijdstip van levering.86

In

dit geval wordt de btw opeisbaar op het tijdstip van uitreiking van de factuur of op het

moment van ontvangst van de betaling.87

Zoals eerder besproken moet een herziening van de afgetrokken btw gebeuren wanneer het

voorlopig verhoudingsgetal niet overeenstemt met het definitief verhoudingsgetal. “Deze

herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte

belasting.”88

Vervolgens moet jaarlijks een bijkomende herziening worden verricht die betrekking heeft op

een vijfde van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal.89

“De

belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het

definitieve verhoudingsgetal van ieder van de vier in aanmerking te nemen jaren.”90

B. Vanaf 1 januari van het jaar van de eerste ingebruikname (art. 9, §2 KB btw nr. 3.)

Naast de algemene regel voorzien in artikel 9, §1 KB btw nr. 3, kan “door of vanwege de

Minister van Financiën worden toegestaan of voorgeschreven dat als uitgangspunt van het

herzieningstijdvak wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in

gebruik wordt genomen”91

. Dit uitgangspunt moet sinds 1 januari 2012 verplicht worden

nageleefd wat betreft het herzieningstijdvak van vijftien jaar voor onroerende

bedrijfsmiddelen.92

84 Art 9, §1 KB btw nr. 3. 85 Art. 2, 1° en 2° KB btw nr. 3. 86 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 37 en 94. 87 Art. 17, §1, tweede l id WBTW; art. 22, §2, tweede lid WBTW. 88 Art 16, §1, eerste lid KB btw nr. 3. 89 Art 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 90 Art. 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 91 Art. 9, §2 KB btw nr. 3. 92 Besl. nr. E.T. 121.450, van 27 maart 2012.

13

Wat de andere bedrijfsmiddelen betreft, mag eveneens gebruik gemaakt worden van dit

uitgangspunt voor het geheel van de bedrijfsmiddelen, mits de btw-belastingplichtige een

gedetailleerde boekhouding voert waarin het tijdstip van ingebruikname duidelijk te bepalen

valt. Hiertoe moet het controlekantoor voorafgaand een vergunning toe verlenen.93

Daarnaast

kan dit uitgangspunt ook worden opgelegd door het hoofd van het bevoegde controlekantoor

indien de gebruikmaking van de algemene regel de herziening dreigt te vervalsen.94

“De eerste herziening wordt verricht aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van

het jaar waarin die ingebruikneming plaatsheeft”95

en “heeft betrekking op het totaalbedrag

van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting”96

.


een vijfde of vijftiende van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal.97

“De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken

met het definitieve verhoudingsgetal van ieder van de vier of veertien in aanmerking te nemen

jaren.”98

C. Schema

93 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 69. 94 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 399. 95 Art. 16, §2 KB btw nr. 3. 96 Art. 16, §1 KB btw nr. 3. 97 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 418, 2°. 98 Art. 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3.

14

Figuur 1: Herziening99

99 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 321-341.

15

2.2.3 Voorbeelden

2.2.3.1 Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal

“Een onderneming verwezenlijkt een opbrengst van 150.000,00 EUR afkomstig van een

belastbare activiteit en een omzet van 100.000,00 EUR afkomstig van een vrijgestelde

activiteit.

De onderneming betaalt 2.400,00 EUR btw aan haar leveranciers waarvan 500,00 EUR btw

uitsluitend betrekking heeft op een belaste activiteit, 1.600,00 EUR btw uitsluitend betrekking

heeft op een vrijgestelde activiteit en 300,00 EUR btw betrekking heeft op beide sectoren.

Het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal wordt als volgt berekend:

EURx 00,440.100,400.2)00,000.10000,000.150(

00,000.150

Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik wordt als volgt berekend:

EURx 00,68000,18000,500

00,000.10000,000.150

00,000.15000,30000,500

”

100

2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen101

Een gemengde btw-belastingplichtige opteert voor de regel van het algemeen

verhoudingsgetal. In 2013 werden aankopen verricht waarop 25.000,00 EUR btw werd

geheven. Het recht op aftrek geschiedt onmiddellijk en wordt in beginsel bepaald volgens het

voorlopig verhoudingsgetal nl. het definitief verhoudingsgetal voor 2012. Dit

verhoudingsgetal bedraagt 40%. Bijgevolg wordt EURx 00,000.1000,000.25%40 btw

afgetrokken. Op het einde van het kalenderjaar dient het voorlopig verhoudingsgetal te

worden geregulariseerd. Dit betekent dat een definitief verhoudingsgetal wordt vastgesteld

uiterlijk tegen 20 april 2014, voor het jaar 2013. Dit verhoudingsgetal wordt vastgelegd op

60%. Er mag dus EUREURx 00,000.1500,000.25%60 btw in aftrek worden gebracht,

hoewel nog maar 10.000,00 EUR is afgetrokken. Er is dus een bijkomende aftrek toegestaan

van 5.000,00 EUR, in te dienen in de btw-aangifte van uiterlijk 31 december 2016.


Boeck, 2012, 291. 101 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 535.

16

Boekhoudkundig wordt dit als volgt verwerkt:102

604000 Aankopen van handelsgoederen 119.047,62

604000103

Aankopen van handelsgoederen 15.000,00

411000 Terug te vorderen btw 10.000,00

440000 Leveranciers 144.047,62

411100 Te herziene btw 15.000,00

604000 Aankopen handelsgoederen 15.000,00

Omgekeerd, wanneer het voorlopig verhoudingsgetal 60% bedraagt en het definitief

verhoudingsgetal 40%, moet 5.000,00 EUR aan de Staat worden teruggestort. Dit bedrag

wordt in de boekhouding op een 451100-rekening geplaatst.

Indien het voorlopig verhoudingsgetal 40% bedraagt en het definitief verhoudingsgetal voor

hetzelfde jaar 42% bedraagt, is een herziening van de aftrekbare btw niet verplicht.104

2.2.3.3 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen105

Een gemengde btw-belastingplichtige past de regel van het algemeen verhoudingsgetal toe.

Hij koopt in 2005 een machine waarop 2.000,00 EUR btw wordt geheven.

Het voorlopig verhoudingsgetal voor 2005 bedraagt 20%.

De definitieve verhoudingsgetallen bedragen respectievelijk:

voor 2005: 30%

voor 2006: 50%

voor 2007: 20%

voor 2008: 30%

voor 2009: 70%

Het herzieningstijdvak loopt van 1 januari 2005 (d.i. vanaf 1 januari waarin het recht op aftrek

is ontstaan) tot 31 december 2009.

102 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; boekhoudprogramma

Kluwer - Expert/M; Stage handelswetenschappen Ronny Steyaert Accountants BVBA;

boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M. 103 “Het boeken van de voorlopig niet afgetrokken belasting op een verschillende subrekening zoals bv.

604001 kan hulp bieden bij het boeken van de herziening. ” [B. DEDECKER, “Belastingplichtige met

gedeeltelijk recht op aftrek”, www.monkey.be (geconsulteerd op 14 april 2014).] 104 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 535. 105 J-J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen-

Apeldoorn, Maklu, 2012, 898-899.

http://www.monkey.be/

17

“De onmiddellijk aftrekbare btw volgens het voorlopig verhoudingsgetal bedraagt

.00,400%2000,000.2 EURx Deze aftrek wordt herzien door het voorlopig

verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal voor 2005. De aftrekbare

btw volgens het definitief verhoudingsgetal bedraagt .00,600%3000,000.2 EURx

Bijgevolg dient een bijkomende aftrek van 200,00 EUR te gebeuren.”106

Voor de volgende herzieningen moet het definitief verhoudingsgetal van 2005 worden

vergeleken met het definitief verhoudingsgetal van de volgende vier jaren (2006 t.e.m. 2009).


een vijfde van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal.107

2006: het definitief verhoudingsgetal is 50%

Afgetrokken: EUR00,400500,000.2

EURx 00,120%3000,400

Aftrekbaar: EURx 00,200%5000,400

Bijkomend recht op aftrek: 80,00 EUR (via rooster 62 van de btw-aangifte van maart 2007 of

het eerste kwartaal 2007).



EURx 00,120%3000,400


Te veel afgetrokken: 40,00 EUR (via rooster 61 van de btw-aangifte van maart 2008 of het

eerste kwartaal 2008).


Geen herziening is noodzakelijk vermits het definitief verhoudingsgetal van 2005 gelijk is aan

het definitief verhoudingsgetal van 2008.



EURx 00,120%3000,400


106 J-J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen-

Apeldoorn, Maklu, 2012, 898-899. 107 Art 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3.

18

Bijkomend recht op aftrek: 160,00 EUR (via rooster 62 van de btw-aangifte van maart 2010

of het eerste kwartaal 2010).108

2.3 Besluit

Uit het voorgaande kan besloten worden dat er drie statuten bestaan waartoe een

btw-belastingplichtige kan behoren. Op basis van deze statuten moet bepaald worden hoe het

recht op aftrek wordt berekend. Een niet btw-belastingplichtige heeft geen recht op aftrek

vermits hij handelingen stelt buiten de toepassingssfeer van de btw. Een gewone

btw-belastingplichtige daarentegen heeft een volledig recht op aftrek. Tenslotte zijn er nog de

gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen, dewelke hun recht op aftrek dienen te

berekenen volgens de aftrekregelingen van het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk

gebruik.

Figuur 2: Btw-statuut versus recht op aftrek

108 J-J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen-

Apeldoorn, Maklu, 2012, 898-899.

19

3. Bijzonder verhoudingsgetal

3.1 Inleiding

Het recht op aftrek kan worden bepaald volgens het algemeen verhoudingsgetal of het

werkelijk gebruik.109

Bij het hanteren van de regels van het werkelijk gebruik, worden de

gedane uitgaven toegewezen aan de belastbare handelingen. Dit wordt samengevat als het

bestemmingsbeginsel.110

Daarnaast moet ook het neutraliteitsbeginsel in acht worden

genomen.111

Wanneer bij het toewijzen van de uitgaven door een gemengde

btw-belastingplichtige, kosten betrekking hebben op vrijgestelde én belaste handelingen, moet

het recht op aftrek bepaald worden via een speciale verdeelsleutel, ook wel bijzonder

verhoudingsgetal genoemd.112

In tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal, wordt het

bijzonder verhoudingsgetal noch in artikel 46 WBTW, noch in de zesde richtlijn uitdrukkelijk

geregeld. Bijgevolg kan de fiscus het gebruik van het bijzonder verhoudingsgetal niet

afdwingen.113

Ingeval een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kosten maakt die betrekking hebben op

handelingen met recht op aftrek én handelingen zonder recht op aftrek, moet het recht op

aftrek eveneens bepaald worden via een bijzonder verhoudingsgetal.114

Het Hof heeft een uitspraak gedaan in een arrest115

“betreffende de wijze van berekening van

het recht op aftrek en welke verdeelsleutel mag toegepast worden”116

. Het Hof haalt nogmaals

aan dat het bijzonder verhoudingsgetal niet terug te vinden is in de zesde richtlijn. Bijgevolg

ligt de verantwoordelijkheid om methoden en criteria vast te stellen bij de lidstaten zelf, mits

inachtneming van het bestemmingsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.117

Eveneens wordt in

de wet niet voorzien of een verhoudingsgetal moet of mag berekend worden.

109 Art. 46 WBTW. 110 Art. 45 WBTW; art. 168 en 169 Rl. 2006/112/EG. 111 H. VANDEBERGH, “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/node/27 (geconsulteerd op 8 februari 2014). 112 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 204. 113 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2005, 239 . 114 X, “BTW-regeling voor syndici van gebouwen”, Pacioli 2006, nr. 216, 6. 115 HvJ C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanag ement AG v. Finanzamt

Göttingen , 2008. 116 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013, nr. 445, 579. 117 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat

met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 874.

http://www.vandebergh-smeets.be/nl/node/27


20

Dit houdt echter niet in dat er geen verhoudingsgetal gehanteerd mag worden om het recht op

aftrek te berekenen. Integendeel, indien een verhoudingsgetal de werkelijkheid het best

benadert, dan moet het recht op aftrek berekend worden volgens een verhoudingsgetal.118

De

manier waarop dit verhoudingsgetal berekend wordt, mag door de lidstaten zelf gekozen

worden.119

België heeft de berekening voor dit verhoudingsgetal echter niet voorzien in de wetgeving

waardoor de btw-belastingplichtige zelf mag bepalen welke verdeelsleutel hij aanwendt. Deze

omslagsleutel kan op diverse wijzen vastgesteld worden (bv. op basis van

personeelsbezetting, oppervlakte, tijdsbesteding, inkomsten, …).120

Hij moet er wel voor

zorgen dat hij een verdeelsleutel hanteert die de werkelijkheid het dichtst benadert en het

neutraliteitsbeginsel in acht neemt.121

Wanneer geen objectieve criteria gevonden kan worden,

kan nog altijd een verhouding worden gebruikt volgens de regels van het algemeen

verhoudingsgetal, mits toestemming van de eerstaanwezend inspecteur.122

De berekening van

deze verhouding is echter niet dezelfde als deze van het algemeen verhoudingsgetal.123

Bijgevolg moet geen voorlopig en definitief verhoudingsgetal worden opgesteld zoals

hiervoor werd besproken (zie supra 2.2.2.3).124

Het recht op aftrek volgens het werkelijk

gebruik mag immers niet naar analogie worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens

het algemeen verhoudingsgetal. Dit naar aanleiding van het beginsel in de fiscale wetgeving

wat elke analogische interpretatie verbiedt.125

Supra 2.2.1 dient de btw-belastingplichtige een verzoek in te dienen bij de btw-administratie

alvorens de regels van het werkelijk gebruik te mogen toepassen.

118 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 579. 119 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?” , Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 120 X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”,

www.dynamoproject.be/faq/wat -het-verschil-tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-werkelijk-

gebruik (geconsulteerd op 6 december 2013) ; H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde

belast ingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380,

407. 121 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013, nr. 445, 580. 122 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2005, 239. 123 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 162. 124 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal:

gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 682. 125 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”, Pacioli 2011,

nr. 327, 1.




21

Vermits het bijzonder verhoudingsgetal deel uitmaakt van het werkelijk gebruik, is een

voorafgaande toestemming ook hier noodzakelijk.126

Supra 2.2.2.1 wordt een algemeen verhoudingsgetal afgerond tot op de hogere eenheid.127

Hetzelfde principe geldt in België.128

Naar aanleiding van het arrest van het Europees Hof van

Justitie op 18 december 2008 werd beslist dat bij het bepalen van een bijzonder

verhoudingsgetal geen gelijkaardige afrondingsverplichting geldt als deze voorzien in de

btw-richtlijn.129

Bijgevolg moet de Belgische administratie een dergelijke afronding niet

aanvaarden maar een afronding wordt ook niet voor onmogelijk gehouden.130

Om de theorie te staven, worden hieronder enkele voorbeelden gegeven over een gemengde

btw-belastingplichtige en een gedeeltelijke btw-belastingplichtige.

Voorbeeld 1

Een accountants- en verzekeringskantoor heeft volgende uitgaven: aankoop

computerprogramma accountancy, aankoop computerprogramma verzekeringen, aankoop

personenwagen en diverse kantoorkosten. De gemengde btw-belastingplichtige opteert voor

de regels van het werkelijk gebruik.

1. De handelingen verricht als accountant geven recht op een volledige aftrek van de btw,

aldus is de btw op het aangekochte computerprogramma accountancy volledig aftrekbaar.

2. De handelingen verricht als verzekeraar worden vrijgesteld door artikel 44, §3, 4°

WBTW en geven bijgevolg geen recht op een aftrek. Er is dus sprake van een gemengde

btw-belastingplichtige.

3. Voor de overige kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de ene of de andere

activiteiten moet een bijzonder verhoudingsgetal worden berekend middels objectieve

criteria.

De omslagsleutel van de personenwagen en diverse kantoorkosten kan bepaald worden in

functie van respectievelijk het aantal klanten of het aantal m² kantooroppervlakte.131

Voor

personenwagens wordt opgemerkt dat de aftrekbare btw beperkt wordt tot maximaal 50%,

ongeacht de gekozen methode (werkelijk beroepsgebruik, semi-forfaitaire formule of

algemeen forfait van 35%).132

126 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 421. 127 Art. 175,1 Rl. 2006/112/EG. 128 Besl. nr. E.T. 76.705, van 23 augustus 1995, BTW -Rev. nr. 116, 905, nr. 1014. 129 HvJ C-488/07, Royal Bank of Scotland Group plc v. The Commissioners of Her Majesty’s Revenue &

Customs , 2008. 130 K. GOTHIER, “Gemengde btw-plicht - Afronding bijzondere verhoudingsgetallen”, www.monkey.be

(geconsulteerd op 10 februari 2014). 131 Btw-Com, nr. 46/161. 132 Besl. nr. E.T. 119.650/3, van 11 december 2012.

http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnma2421375

22

Voorbeeld 2

Een exploitant van automaten exploiteert kansen geldspeelautomaten alsook andere

automaten zoals muziekautomaten, automaten voor spijzen en drank,

filmprojectieautomaten,... De exploitant wordt aangemerkt als gemengde

btw-belastingplichtige omdat hij enerzijds handelingen stelt die worden vrijgesteld door

artikel 44, §3, 13° WBTW nl. het exploiteren van kansen geldspeelautomaten, alsook

belastbare handelingen stelt door het exploiteren van andere automaten.133

Wanneer de

btw-belastingplichtige toestemming krijgt om zijn recht op aftrek te bepalen volgens het

werkelijk gebruik, zal zijn recht op aftrek op volgende wijze worden bepaald:

1. “De btw geheven van de uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op automaten

waarvan de exploitatie aan de btw onderworpen is, mag worden afgetrokken.”134

2. “De btw geheven van de uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op automaten

waarvan de exploitatie vrijgesteld is, mag niet worden afgetrokken.”135

3. “De btw geheven van uitgaven die niet uitsluitend betrekking hebben op een van deze

twee categorieën van automaten (bv. de gemeenschappelijke exploitatiekosten) mogen

worden afgetrokken volgens een bijzonder verhoudingsgetal, met in de teller het aantal

toestellen waarvan de exploitatie in de loop van een jaar aan de btw onderworpen is en

in de noemer het totaal aantal toestellen die tijdens datzelfde jaar worden

geëxploiteerd.”136

Voorbeeld 3 137

Een computer wordt gebruikt voor de economische activiteit van een belastingplichtige

alsook voor zijn activiteit als loontrekkende. De activiteit als loontrekkende valt buiten de

toepassingssfeer van de btw en kan dus geen aanleiding geven tot een recht op aftrek van de

btw. De belastingplichtige is dus een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Er is dus slechts

een beperkte aftrek mogelijk die berekend wordt volgens de regels van het werkelijk gebruik.

In situaties van gemengd gebruik zal een bijzonder verhoudingsgetal moeten worden

toegepast die zo dicht mogelijk aanleunt bij de werkelijkheid.

133 Art. 44, §3, 13° WBTW; art. 1, 1° KB btw nr. 45; aanschr. nr. 006/1994. 134 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw -

aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014,

104. 135 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw-


104. 136 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw -


104. 137 H. VANDEBERGH, “Over aftrek van BTW -giften – VZW’s, gemengde en gedeeltelijke

belast ingplichtigen”, T.F.R. 2004, nr. 257, 245.

23

3.2 Elementen van een bijzonder verhoudingsgetal

Het ontvangen van subsidies en/of giften zorgen veelal voor moeilijkheden inzake de maatstaf

van heffing en het recht op aftrek van de btw. Vooral vzw’s worden hiermee geconfronteerd

vermits subsidies en giften één van hun belangrijkste financieringsbronnen vormen.138

Een

frequent gestelde vraag is dan ook of met deze ontvangsten rekening moet worden gehouden

bij het bepalen van het recht op aftrek.139

Indien we ons enkel baseren op de wetgeving om deze vraag te beantwoorden, kunnen we

concluderen dat deze geen 100% duidelijkheid biedt. Dit is af te leiden uit de talloze

rechtspraak waarbij ondernemingen een verkeerde interpretatie van de wet vooropstelden.

Ook de vraag of dividenden en interesten dienen opgenomen te worden in de berekening van

het recht op aftrek is niet voor de hand liggend.

De problematiek wordt hierna grondig uiteengezet.

3.2.1 Subsidies

3.2.1.1 Definitie

In de Europese wetgeving is geen definitie voor handen voor het begrip ‘subsidie’.140

Toch

heeft het Hof van Justitie geprobeerd om een definitie te koppelen aan deze term. Subsidies

worden omschreven als “besluiten van de Lid-Staten waardoor, met het oog op de

verwezenlijking van eigen economische en sociale doelstellingen, eenzijdig en autonoom

gelden of voordelen ter beschikking worden gesteld van ondernemingen of andere

rechtssubjecten om de verwezenlijking van de nagestreefde economische en sociale

doelstellingen te bevorderen.”141

Ook in het nationale Btw-Wetboek wordt het begrip niet expliciet omschreven.142

Echter

hebben de btw-administratie en het Ministerie van Financiën een zo goed mogelijke

omschrijving van de term ‘subsidies’ proberen te construeren in de btw-handleiding.

138 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant,

2003, 137; S. RUYSSCHAERT, Bijzondere vraagstukken inzake aftrek , Mechelen, Wolters Kluwer

Belgium NV, 2007, 50 ; I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over

het BTW-statuut van subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 203. 139 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 160. 140 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 200. 141 HvJ C-61/79, Italië v. Denkavit , 1980. 142 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 200.

24

Deze luidt als volgt: “De subsidie is een door de Staat of door een door de Staat gesteunde

rechtspersoon verleende geldelijke tussenkomst aan een persoon, voor het financieren van

werkzaamheden waarvan onder meer geoordeeld wordt dat ze nuttig zijn voor het algemeen

welzijn.”143

Uit deze omschrijving kunnen we afleiden dat subsidies niet aanschouwd mogen

worden als giften. Dit komt doordat de overheid subsidies verstrekken met het oog op het

algemeen welzijn en niet met de formele wil tot schenking zoals bij giften het geval is (zie

infra 3.2.3).144

In de praktijk komen heel wat synoniemen voor om het begrip ‘subsidie’ aan te duiden zoals

toelage, tegemoetkoming, tussenkomst, …145

Vermits tal van synoniemen gebruikt worden,

kunnen zich problemen vormen.146

Om deze problemen te vermijden heeft “het Hof van

Justitie bevestigd dat naar de feitelijke omstandigheden dient gekeken te worden in plaats van

de juridische benaming”147

en zo geval per geval beoordeeld moet worden.148

Wat btw betreft, dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen twee soorten subsidies.

Enerzijds is er sprake van een prijssubsidie, anderzijds kunnen alle andere soorten subsidies

omvat worden als ‘algemene werkingstoelagen’.149

Dit onderscheid is cruciaal om te

begrijpen welke subsidies al dan niet tot de maatstaf van heffing behoren en wat het gevolg

hiervan is op het recht op aftrek.

3.2.1.2 Maatstaf van heffing

Artikel 26 WBTW definieert welke elementen tot de maatstaf van heffing150

behoren. “Voor

de leveringen van goederen en de diensten wordt de belasting berekend over alles wat de

leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen

van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde,

met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband

houden.”151

Dit artikel is de Belgische omzetting van het artikel 11, A, 1, sub a van de zesde

richtlijn.152

143 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23

februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 144 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173. 145 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 146 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 174. 147 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 148 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 149 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 576. 150 Zie bijlage 1: Maatstaf van heffing. 151 Artikel 26, eerste lid WBTW. 152 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007.

25

Door de maatstaf van heffing op deze manier te definiëren, kunnen we concluderen dat enkel

de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs, ook wel prijssubsidies genaamd,

tot de maatstaf van heffing behoren. “Alle andere subsidies, samengevat als algemene

werkingstoelagen, behoren niet tot de maatstaf van heffing.”153

Dit betekent dat prijssubsidies

onderworpen zijn aan de btw, algemene werkingstoelagen niet.154

Het Hof van Justitie omschreef het begrip ‘rechtstreeks met de prijs verband houdende

subsidies’ als volgt: “Het begrip heeft enkel betrekking op subsidies die volledig of

gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een goederenlevering of dienstverrichting en die

door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald.”155

Deze omschrijving

werd doorgetrokken tot op nationaal niveau en werd door het Ministerie van Financiën en de

btw-administratie omschreven aan de hand van drie voorwaarden.156

Indien er cumulatief aan

deze drie voorwaarden wordt voldaan, kan gesproken worden van een subsidie die

rechtstreeks met de prijs verband houdt en moet deze dus opgenomen worden in de maatstaf

van heffing.

3.2.1.2.1 Voorwaarde 1

“De subsidie moet een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of

de dienst vormen”.157

Vooraleer gesproken kan worden van een tegenprestatie of een deel van een tegenprestatie,

moet cumulatief aan volgende drie voorwaarden worden voldaan:

1. “De subsidie moet specifiek aan de gesubsidieerde persoon worden betaald om een

welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten.”158

153 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 154 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173. 155 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 156 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie s preekt zich uit over het BTW-statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 157 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23

februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 158 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland , 2004; E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de

btw-regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012,

414.

26

2. “De kopers van het goed of ontvangers van de dienst halen voordeel uit de toegekende

subsidies.”159

Dit betekent dat subsidies zorgen voor een lagere prijs van het geleverde goed of de

verrichte dienst. Naar uitspraak van het Hof dienen de subsidie en de prijsvermindering

niet aan elkaar gelijk te zijn. “Het volstaat dat het verband tussen de prijsvermindering

en de subsidie significant is.”160

Een forfaitair bedrag kan eveneens als prijssubsidies

bestemd worden.161

3. Er ontstaat een verbintenis tot betaling van de subsidie tussen de subsidiënt en de

gesubsidieerde persoon. “Deze verbintenis brengt met zich mee dat de gesubsidieerde

persoon recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft

gesteld.”162

De belastbare handelingen hier hebben betrekking op de handelingen verricht ten aanzien

van de koper van het goed of de ontvanger van de dienst.163

Hierbij dient echter een

onderzoek ingesteld te worden door de verwijzende rechter omtrent de concrete

omstandigheden.164

Dit om na te gaan of de subsidie effectief werd ontvangen en deze

gebruikt werd om een bepaald goed te leveren of dienst te verrichten. Met andere

woorden: “of de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie bepaalbaar is”165

.

De rechter kan dit op verschillende manieren bewijzen, zoals de verkoopprijs vergelijken

met de normale prijs, daling van het subsidiebedrag aantonen, …166

159 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland , 2004; HvJ C-184/00, Office des produits Wallons ASBL v.

Belgische Staat , 2001; E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de

Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 415. 160 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich ui t over het BTW-statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 202. 161 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 202. 162 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland , 2004; HvJ C-184/00, Office des produits Wallons ASBL v.

Belgische Staat , 2001; E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de

Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 415 ; I. BEHAEGHE

en I. HUYBERECHTS, “Hof van Ju stitie spreekt zich uit over het BTW-statuut van subsidies”, T.F.R.

2003 , nr. 236, 202. 163 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 164 I . BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Ho f van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van



subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 202.

27


“De subsidie moet betaald worden aan de producent, leverancier of dienstverrichter”.167

Bij deze voorwaarde kan een eerste relatie tussen twee partijen omschreven worden nl. de

relatie tussen de subsidiënt en de gesubsidieerde.

Hieronder wordt verstaan dat de subsidiënt (veelal een overheidsinstantie) een subsidie

toekent aan de gesubsidieerde (de producent, leverancier of dienstverrichter). “In deze relatie

is er nooit btw verschuldigd.”168


“De subsidie moet betaald worden door een derde”.169

Bij deze laatste voorwaarde kan een tweede relatie onderscheiden worden met een derde

partij, dit is de relatie tussen de gesubsidieerde en koper van een goed of ontvanger van een

dienst.

In deze relatie is wel btw verschuldigd, maar enkel indien er een “rechtstreeks verband

bestaat tussen de subsidie en de levering van het goed of de dienst”170

. Veronderstel dat de

overheid optreedt als de ontvanger van een goed of een dienst, dan is er geen sprake van een

subsidie, maar van een geldelijke tegenprestatie. In dat geval is er btw verschuldigd vermits

het aanzien kan worden als een normale (handels-)verrichting.171

Figuur 3: Relaties subsidie172

167 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23

februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 168 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 169 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23

februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 170 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 171 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 172 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173.

Subsidiënt

Gesubsidieerde Derde

28

3.2.1.2.4 Voorbeeld

Hierbij een voorbeeld van een onderneming die een prijssubsidie ontvangt van de overheid:

“Een onderneming moet een brochure maken betreffende een studie die de burgers kan

interesseren. De onderneming ontvangt per brochure 1,00 EUR (excl. btw) subsidies van de

overheid. De gevraagde prijs aan de kopers bedraagt 1,50 EUR (excl. btw). De maatstaf van

heffing is dus 2,50 EUR (1,00 EUR + 1,50 EUR). Op dit totaal bedrag zal btw verschuldigd

zijn.” 173

Prijssubsidies worden dus onderworpen aan de btw omdat ze zorgen voor een lagere

verkoopprijs en daardoor daalt ook het bedrag aan btw dat verschuldigd is door de

eindverbruiker. “Door deze subsidie te onderwerpen aan btw zal het bedrag dat toekomt aan

de schatkist dezelfde zijn, ongeacht of er subsidies werden toegekend of niet.”174

3.2.1.2.5 Bijkomende opmerkingen

Wat prijssubsidies betreft moet de aandacht gevestigd worden op het verschil tussen

prijssubsidies en prijsverminderingen (art. 28 WBTW).

Dit onderscheid is van cruciaal belang aangezien prijsverminderingen mogen worden

afgetrokken van de maatstaf van heffing en prijssubsidies niet.175

Het verschil situeert zich op

het vlak van de partijen wie welke vergoeding aan welke partij toekent. De prijssubsidie

wordt betaald door veelal de overheid (de subsidiënt), aan de leverancier of dienstverrichter

terwijl de prijsvermindering wordt toegekend aan de afnemer door een leverancier of

dienstverrichter op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt.176

Hierbij een concreet voorbeeld om aan te tonen dat subsidies niet worden afgetrokken van de

maatstaf van heffing:

“Een sociaal secretariaat krijgt voor klanten uit een bepaalde activiteitensector (vb. horeca)

een subsidie van 10,00 EUR per werknemer van de RSZ-diensten.

Stel dat de beheerskosten voor een dergelijk horecabedrijf met één werknemer 100,00 EUR

bedragen en dat het sociaal secretariaat 10,00 EUR subsidie ontvangt van de RSZ-diensten.

Facturatie door het sociaal secretariaat:

Beheerskosten 100,00 EUR

173 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 174 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 175 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 176 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175-176.

29

Maatstaf van heffing voor de btw:

In theorie: In de praktijk:

Beheerskosten 100,00 EUR Beheerskosten (incl.

subsidie)

110,00 EUR

Subsidies 10,00 EUR 21% btw 23,10 EUR

Totaal 110,00 EUR Totaal 133,10 EUR

21% btw 23,10 EUR Vermindering -10,00 EUR

Te betalen 123,10 EUR

(= 100,00 EUR + 23,10 EUR) “177

Te betalen 123,10 EUR

Ook moet een onderscheid gemaakt worden tussen prijssubsidies en schadevergoedingen,

vermits schadevergoedingen vrijgesteld zijn van btw.178

Dit omdat “een dergelijke

schadevergoeding geen nieuw contract onder bezwarende titel tot stand brengt, maar de

schadevergoeding daarentegen voortvloeit uit het nakomen van de verbintenissen uit het

oorspronkelijk contract”179

.

In de praktijk treden geregeld begripsverwarringen op omtrent de benaming van

schadevergoedingen (zie supra 3.2.1.1). Dit was het geval bij een financiële tussenkomst die

een stad heeft toegekend ter compensatie van de maximumprijs die een concessiehouder

verplicht diende te hanteren voor de exploitatie van een parkeergelegenheid.180

In hun

overeenkomst beschreven ze deze vergoeding als een schadevergoeding en is deze bijgevolg

niet onderworpen aan btw. Het Hof van Justitie bevond deze kwalificatie als irrelevant opdat

gekeken moet worden naar de feitelijke omstandigheden en afgegaan moet worden op de

objectieve aard van de handeling. De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft beslist dat de

vergoeding gekwalificeerd dient te worden als een prijssubsidie (art. 26 WBTW) en aldus niet

vrijgesteld is van btw. Dit omdat er sprake is van een volledige of gedeeltelijke tegenprestatie

voor de dienstverrichting en de subsidies door een derde aan een dienstverrichter betaald

worden. Tevens kan elke gebruiker genieten van de tussenkomst van de stad.181

177 E. SOENEN, “Zijn subsidies onderworpen aan de btw?”, www.monkey.be (geconsulteerd op 13 maart

2014). 178 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 114/F. 179 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 179-180. 180 D. STAS, “Prijssubsidies of schadevergoeding?”, Fisc. 2007, nr. 1079, 7. 181 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007.


30

Uit de voorgaande theorie kan besloten worden dat “een subsidie die niet rechtstreeks

verband houdt met de prijs te betalen door de afnemer, niet behoort tot de maatstaf van

heffing en aldus niet belastbaar is”182

. Toch kunnen deze subsidies een weerslag hebben op

de uiteindelijke kostprijs van een geleverd product of een verrichte dienst. Een voorbeeld

hiervan is “een werkingstoelage die toegekend wordt ter dekking van een gedeelte van de

exploitatiekosten van de belastingplichtige”183

, “zoals investeringstoelagen en -bijdragen in

de algemene onkosten of lopende uitgaven”184

. Doordat deze subsidies niet beschouwd

kunnen worden als een tegenprestatie van een belastbare handeling, kan de eindverbruiker er

slechts onrechtstreeks voordeel uit halen, waardoor deze subsidie niet onderworpen is aan de

btw.185

In 2011 werd beslist dat een werkingssubsidie gegeven door een gemeente aan een autonoom

gemeentebedrijf ter dekking van opgelopen verliezen niet tot de maatstaf van heffing

behoorden. Dit omdat het bedrijf geen welbepaalde dienst voor de gemeente moest verrichten,

dus geen rechtstreekse tegenprestatie moest leveren en “de tussenkomst niet bepaald werd in

functie van de prijs van de uitgaande handelingen of in functie van het aantal gebruikers of

bezoekers van de infrastructuur.”186

3.2.1.3 Recht op aftrek

Welke invloed het ontvangen van subsidies als gevolg heeft op het recht op aftrek, is zowel

terug te vinden in de Europese wetgeving als de nationale wetgeving. Ook de rechtspraak

brengt verduidelijking omtrent de invloed van subsidies op het recht op aftrek. Zo moet het

recht op aftrek samen worden bekeken met het statuut van de btw-belastingplichtige (zie

supra 2). Daarom wordt bij de verdere bespreking een onderscheid gemaakt tussen de

gewone, gemengde en de gedeeltelijke btw-belastingplichtige.

3.2.1.3.1 Gewone btw-belastingplichtige

De gewone btw-belastingplichtige verricht enkel belastbare handelingen waarbij een volledige

aftrek van de voorbelasting mogelijk is (zie supra 2.1). Maar wat is het gevolg van het

ontvangen van subsidies voor de gewone btw-belastingplichtige op zijn recht op aftrek?

182 E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese Unie zoals

uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 414. 183 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 184 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spr eekt zich uit over het BTW-statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 201. 185 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 3860 -3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX); I.

BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justi tie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 202. 186 Voorafgaande besl. nr. 2011.144, van 31 mei 2011.

31

Het Europees Hof van Justitie heeft wat deze vraag betreft een duidelijk antwoord

geformuleerd: “Subsidies kunnen het recht op aftrek nooit beïnvloeden.”187

Er is immers geen

verband tussen de kosten en de subsidie188

, wat dus niet overeenstemt met het

bestemmingsbeginsel (zie supra 2.2.1) Op de gemaakte kosten om de subsidie te verwerven is

aldus geen recht op aftrek mogelijk.189

Het Hof geeft wel aan dat kan afgeweken worden van

deze regel via de zesde richtlijn. Indien het Hof een afwijking voorziet in deze richtlijn, dan

dient deze “door alle lidstaten op dezelfde wijze te worden toegepast vermits dit gevolgen kan

hebben op de hoogte van de belastingdruk”190

. In het verleden heeft echter niet elke lidstaat

zich hieraan gehouden. Dit af is af te leiden uit de rechtspraak die hieronder wordt besproken.

In 2005 was er een arrest tegen de Spaanse wetgeving betreffende de omzetting van artikel 17

en artikel 19 van de zesde richtlijn (nu artikelen 167 t.e.m. 175 Rl. 2006/112/EG). Volgens

deze richtlijn is voor de gewone btw-belastingplichtige geen enkele beperking op het recht op

aftrek toegestaan. Wel voorziet de zesde richtlijn in artikelen 17, lid 5 en 19, lid 1 een

beperking inzake het recht op aftrek voor de gemengde btw-belastingplichtige (zie infra

3.2.1.3.2). Bij de implementatie van deze Europese richtlijn heeft Spanje zijn wetgeving

aangepast zodat dat de beperking voor de gemengde btw-belastingplichtige werd uitgebreid

waardoor deze ook van toepassing was op de gewone btw-belastingplichtige. Hier komt

Spanje zijn verplichtingen inzake gemeenschapsrecht niet na vermits zij niet gerechtigd is om

beperkingen in te voeren. Spanje werd dan ook genoodzaakt om de nationale wetgeving aan

te passen aan de Europese wetgeving, ongeacht of deze wetgeving beter strookt inzake de

neutraliteit van de btw, evenwicht op gebied van mededinging, … dan de zesde richtlijn.191

Ook in Frankrijk vond dergelijke situatie plaats. Het Hof heeft ook hier moeten tussenkomen

en de Franse autoriteiten moeten wijzen op het verbod om af te wijken van de bepalingen

voorzien in de Europese btw-richtlijn.192



T.F.R. 2013 , nr. 445, 576. 189 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat

met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 876. 190 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake B TW”,

T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 191 HvJ C-204/03, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Koninkrijk Spanje , 2005; H.

VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftre k inzake BTW”, T.F.R.

2013, nr. 445, 576. 192 HvJ C-243/05, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Frankrijk , 2005.

32

3.2.1.3.2 Gemengde btw-belastingplichtige

Supra 3.2.1.3.1 kan enkel het Hof van Justitie beperkingen op het recht op aftrek opleggen via

zijn richtlijn dewelke verplicht gevolgd moet worden door alle lidstaten. Deze richtlijn

voorziet dan ook in artikel 174 Rl. 2006/112/EG een maatregel voor het beperken van het

recht op aftrek in geval van ontvangst van subsidies door een gemengde btw-

belastingplichtige.193

Supra 2.2.2 trekt de gemengde btw-belastingplichtige de btw van de gemengde kosten af

volgens een verhoudingsgetal dat wordt bepaald in functie van de inkomsten.194

De vraag die

hierbij rijst is of deze ‘passieve inkomsten, inkomsten ontvangen die niet de opbrengst zijn

van handelingen, mogen worden opgenomen in het verhoudingsgetal’.

Artikel 174 Rl. 2006/112/EG bepaalt dat het bedrag van de handelingen, kortom de omzet,

opgenomen moet worden in het verhoudingsgetal.195

Echter ondervinden we hier al een eerste

afwijking tussen dit artikel en artikel 46 WBTW. Artikel 46 WBTW heeft het immers over de

opbrengst van belastbare handelingen die moeten opgenomen worden in het

verhoudingsgetal.196

Het Hof van Justitie heeft bepaald dat passieve inkomsten, andere dan prijssubsidies (zie

supra 3.2.1.2), niet mogen worden opgenomen in de breuk van het verhoudingsgetal. Dit om

twee redenen:

1. Subsidies zijn geen opbrengsten van een handeling.

2. De opname van passieve inkomsten in de breuk van het verhoudingsgetal zou kunnen

leiden tot een vertekend beeld van de economische werkelijkheid.

Deze redenering kan ook gevolgd worden voor dividenden en interesten (zie infra 3.2.2)

vermits deze ook gezien kunnen worden als passieve inkomsten.197

Hierop heeft het Hof een versoepelende bepaling ingevoerd voor subsidies, dewelke eveneens

terug te vinden is in artikel 174 Rl. 2006/112/EG.






T.F.R. 2013 , nr. 445, 578.

33

In dit artikel heeft het Hof bepaald dat de lidstaten kunnen stipuleren dat subsidies die geen

deel uitmaken van de maatstaf van heffing, andere dan prijssubsidies, opgenomen kunnen

worden in de noemer van de breuk van het verhoudingsgetal. België heeft tot op heden deze

bepaling echter nog niet geïmplementeerd in zijn nationale wetgeving (zie supra 2.2.2.2).

“Subsidies moeten dus in ieder geval buiten de berekening van het algemeen

verhoudingsgetal blijven in België.”198

Dit kan gezien worden als een tweede afwijking tussen

artikel 174 Rl. 2006/112/EG en artikel 46 WBTW.

In een parlementaire vraag gesteld door mevrouw Nyssens heeft de toenmalige Minister van

Financiën duidelijkheid proberen te creëren omtrent de invloed van de subsidies op het recht

op aftrek.199

Gaat het om subsidies die tot de maatstaf van heffing behoren, prijssubsidies

genaamd, dan moeten deze opgenomen worden in de breuk van het algemeen

verhoudingsgetal. Is er echter sprake van andere subsidies dan prijssubsidies, dan mogen deze

in geen geval opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal. Doch moet dit

genuanceerd worden omdat er rekening moet worden gehouden met het principe van de

evenredigheid waardoor deze subsidies, andere dan prijssubsidies, toch in bepaalde gevallen

moet worden opgenomen in de noemer van het verhoudingsgetal.200

De Minister van Financiën wou aan de hand van een voorbeeld de theorie duidelijk maken

maar maakte daarbij een sprong. Dit omdat zijn voorbeeld een toepassing is van een

gedeeltelijke btw-belastingplichtige in plaats van een gemengde btw-belastingplichtige. De

gemaakte nuance is dan ook enkel van toepassing op het recht op aftrek van een gedeeltelijke

btw-belastingplichtige en niet bij een gemengde btw-belastingplichtige. Het gegeven

voorbeeld wordt dan ook uitgewerkt onder punt 3.2.1.3.3.

Belangrijke opmerking bij artikel 174 Rl. 2006/112/EG is dat dit artikel enkel betrekking

heeft op het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal door de gemengde

btw-belastingplichtige. Dit betekent dat, indien de gemengde btw-belastingplichtige zijn recht

op aftrek berekent via het werkelijk gebruik, de bepalingen van het algemeen

verhoudingsgetal niet toegepast kunnen worden.201

De reden hiervoor is terug te vinden in de

fiscale wetgeving die elke analogische interpretatie verbiedt.202

198 Antwerpen, 6 maart 2012; I. MASS IN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -

aftrek?” , Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 199 Vr. en Antw . Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 200 Vr. en Antw . Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 201 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”,

T.F.R. 2013 , nr. 445, 578. 202 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”, Pacioli 2011,

nr. 327, 1.

34

Om te weten of subsidies al dan niet opgenomen mogen worden in de berekening van het

recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik, moeten we teruggaan naar een beginnend

standpunt van het Hof van Justitie. Deze benadrukt dat het recht op aftrek in beginsel niet kan

worden beperkt (zie supra 3.2.1.3.1). Zo kan geconcludeerd worden dat subsidies niet in pro

rata mogen opgenomen worden en dus buiten de berekening blijven van het recht op aftrek

volgens het werkelijk gebruik.203

Dit kan als volgt kort samengevat worden: “Voor de belaste

deelactiviteit van een gemengde btw-belastingplichtige past het Hof dezelfde regel toe als

voor een volledig btw-belastingplichtige”204

.

Dit brengt ons bij een arrest betreffende het recht op aftrek van een Portugese onderneming,

Varzim Sol.205

“Varzim Sol exploiteert een casino op grond van een concessieovereenkomst die ze heeft

afgesloten met de lokale overheid.”206

De onderneming heeft “drie grote activiteiten:

1. btw-vrije kansspelen;

2. restaurantactiviteiten en animatie die volledig onderworpen zijn aan btw;

3. activiteiten waarvoor een gedeeltelijk recht op btw-aftrek bestaat.”207

Doordat de onderneming kan genieten van een concessieovereenkomst, moet ze onder meer

een jaarlijkse vergoeding betalen. Deze kan ze voor een gedeelte van de kosten aftrekken, wat

beschouwd kan worden als een exploitatiesubsidie (dit zijn subsidies andere dan

prijssubsidies).

De onderneming berekent haar recht op aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik.

Echter door de kwalificatie van de afgetrokken kosten als exploitatiesubsidie, kunnen

restaurantactiviteiten en animatie niet langer een volledige aftrek van de btw genieten en

worden deze gezien als gemengde werkzaamheden. Daarom kan voor deze activiteiten de

methode van het werkelijk gebruik niet meer toegepast worden en moeten ze overschakelen

op de methode van het algemeen verhoudingsgetal waarbij rekening gehouden moet worden

met deze subsidie.208

Echter was het Hof van Justitie niet akkoord met deze redenering.


T.F.R. 2013 , nr. 445, 578. 204 Antwerpen, 6 maart 2012; I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -

aftrek?” , Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 205 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. 206 I. MASSIN, “Subsidies mogen BTW -aftrek niet beïnvloeden”, Fisc . 2012, nr. 1288, 6. 207 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. 208 I. MASSIN, “Subsidies mogen BTW -aftrek nie t beïnvloeden”, Fisc . 2012, nr. 1288, 6.

35

Het Hof kwam dan zelf tot volgend besluit: wanneer een onderneming eenmaal de

toestemming heeft gekregen om zijn recht op aftrek te berekenen volgens het werkelijk

gebruik, zijn de bepalingen van het algemeen verhoudingsgetal niet van toepassing (artikelen

173 t.e.m. 175 Rl. 2006/112/EG). Bijgevolg kan voor de berekening van de btw-aftrek geen

rekening worden gehouden met de subsidies, wat betekent dat het recht op aftrek in deze

sector niet beperkt kan worden. Dit brengt met zich mee dat een gewone btw-

belastingplichtige in diezelfde sector “subsidies, andere dan prijssubsidie, niet mogen

opnemen in de noemer van de breuk die dient ter bepaling van het pro rata van de aftrek”209

.

3.2.1.3.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige

Supra 2.2 verricht een gedeeltelijke btw-belastingplichtige zowel handelingen die in het

Btw-Wetboek terug te vinden zijn als handelingen die buiten het Btw-Wetboek vallen. Deze

situatie is niet bij wet geregeld.210

Het uitgangspunt om het recht op aftrek te berekenen van een dergelijke

btw-belastingplichtige is volgens de methode van het werkelijk gebruik.211

Het algemeen

verhoudingsgetal kan in dit geval niet toegepast worden vermits dit enkel gebruikt kan

worden door een gemengde btw-belastingplichtige.212

Indien het niet mogelijk is om

gemengde kosten eenduidig toe te wijzen213

, moet het recht op aftrek berekend worden

volgens een omslagsleutel, ook wel bijzonder verhoudingsgetal genaamd, die het dichtst

aanleunt bij de werkelijkheid en “het neutraliteitsbeginsel respecteert”214

. Hierbij rijst echter

volgende vraag: ‘Welke invloed heeft het ontvangen van subsidies op de berekening van het

recht op aftrek gedaan door een gedeeltelijke btw-belastingplichtige?’ Op deze vraag kan

enkel antwoord worden gegeven vanuit de rechtspraak.

209 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. 210 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De


T.F.R . 2013, nr. 445, 578. 212 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat

met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 864. 213 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 205. 214 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat

met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 876.

36

Recent werd door het Hof een uitspraak gedaan over het recht op aftrek uitgeoefend door een

vzw.215

Deze vzw verricht naast belastbare handelingen ook gratis handelingen waarvoor ze

een werkingstoelage ontvingen (zie supra 3.2.1.2.5: worden deze niet opgenomen in de

maatstaf van heffing). Hierdoor moet de vzw gekwalificeerd worden als een gedeeltelijke

btw-belastingplichtige. Dit betekent dat zij enkel recht op aftrek heeft op de belastbare

handelingen en niet op de gratis gestelde handelingen. Maar hoe moet het recht op aftrek met

betrekking tot de kosten die gemaakt zijn voor beide activiteiten worden berekend?

De administratie bepaalde dat de vzw gebruik moest maken van een bijzonder

verhoudingsgetal met in de teller de omzet waarop btw betaald wordt en in de noemer de

totale omzet incl. subsidies. Door de toepassing van dit bijzonder verhoudingsgetal

reduceerde hun recht op aftrek van 100% naar 57%. De reden voor het opnemen van de

subsidies in de noemer is “dat de subsidie geacht wordt een valorisatie te zijn van de activiteit

zonder tegenprestatie waarvoor er geen recht op aftrek is”216

en zo de werkelijkheid beter

weerspiegelt.

Het Hof van beroep volgde het standpunt van de administratie. Dit arrest bevestigt tevens

reeds vroegere gedane uitspraken zoals het arrest van 5 oktober 2001 bij de Rechtbank van

Antwerpen die eveneens concludeerde dat werkingstoelagen opgenomen moeten worden in de

noemer van het bijzonder verhoudingsgetal.217

Naar aanleiding van een parlementaire vraag kwam de Minister van Financiën tot dezelfde

conclusie als de btw-administratie (zie supra 3.2.1.3.2) en het Hof van beroep te Antwerpen.

Aan de hand van de gegeven theorie heeft de Minister van Financiën geprobeerd om een

praktijkvoorbeeld te geven, wat hieronder wordt weergegeven.

“Een gedeeltelijke btw-belastingplichtige verricht enerzijds belastbare handelingen en

anderzijds voert hij studies van algemeen belang uit waarvoor hij werkingstoelagen

(subsidies) ontvangt vanwege de overheid. Deze studies maken geen deel uit van een

economische activiteit voorzien in het Btw-Wetboek, dus kan hij op deze handeling geen

aftrek van de voorbelasting genieten. Deze btw-belastingplichtige wordt aangeraden om de

regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, §2 WBTW) toe te passen om zijn recht op aftrek te

berekenen. Echter kan het gebeuren dat de regel van het werkelijk gebruik niet kan toegepast

worden en dus moet hij zijn recht op aftrek berekenen volgens een verhoudingsgetal. In dit

geval moet er rekening gehouden worden met de ontvangen subsidies en moeten deze

opgenomen worden in de noemer van dit verhoudingsgetal omwille van de evenredigheid die

gedefinieerd werd in de zesde richtlijn.

215 Antwerpen, 6 maart 2012, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 216 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?” , Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 217 Rb. Antwerpen, 5 oktober 2001, Fisc. 2001, nr. 825, 7.

37

Ook is deze oplossing van toepassing indien beroep gedaan moet worden op de toepassing

van het bijzonder verhoudingsgetal en deze berekend wordt volgens de techniek van het

algemeen verhoudingsgetal.”218

3.2.1.3.4 Opmerking bij statuut van de btw-belastingplichtige

In de praktijk zien we dat de kwalificatie van de btw-belastingplichtige niet zo

vanzelfsprekend is vermits hier heel wat fouten tegen gemaakt worden. Dit is af te leiden uit

verschillende arresten, alsook uitspraken gedaan door het Ministerie (zie supra 3.2.1.3). Een

verkeerde kwalificatie kan immers grote gevolgen hebben op het percentage van het recht op

aftrek.

Ook kan het zijn dat een onderneming zowel handelingen stelt waardoor hij gekwalificeerd

wordt als gemengde btw-belastingplichtige, alsook bijkomende handelingen stelt waardoor hij

ook gezien kan worden als gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Hoe moet deze onderneming

zijn recht op aftrek dan gaan bepalen aangezien hij onder twee btw-statuten gekwalificeerd

kan worden? En wat met de ontvangen werkingstoelagen?

De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft beslist dat deze onderneming zijn recht op aftrek

moet bepalen volgens de methode van het werkelijk gebruik.219

De kosten die niet eenduidig

kunnen worden toegewezen aan bepaalde handelingen moeten berekend worden volgens “een

bijzonder verhoudingsgetal berekend zoals een algemeen verhoudingsgetal”220

. Dit betekent

dat de regels van artikelen 12 t.e.m. 18 van KB btw nr. 3 gevolgd dienen te worden. Hierin

wordt bepaald dat de subsidies moeten worden opgenomen in de noemer van dit

verhoudingsgetal, dit als gevolg van het antwoord op de parlementaire vraag die gesteld werd

door mevr. Nyssens.221

3.2.1.4 Besluit

Om de vraag ‘wanneer subsidies nu al dan niet worden opgenomen in het verhoudingsgetal’

te kunnen beantwoorden, dient eerst en vooral te worden uitgemaakt om welke subsidies het

gaat. Daarna moet gekeken worden naar het statuut van de btw-belastingplichtige, wat van

cruciaal belang is aangezien het recht op aftrek steeds op een verschillende manier moet

berekend worden en dit een weerslag heeft op de opname van de subsidies.

Indien de subsidies gekwalificeerd kunnen worden als prijssubsidies dan behoren deze tot de

maatstaf van heffing en zijn ze aldus onderworpen aan btw. Omdat deze subsidie tot de

maatstaf van heffing behoort, kan er ook een recht op aftrek op toegepast worden.

218 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 219 Voorafgaande besl. nr . 800.309, van 21 oktober 2008. 220 Voorafgaande besl. nr . 800.309, van 21 oktober 2008. 221 Vr. en Antw . Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS).

38

Deze moet dan zowel in het algemeen verhoudingsgetal (voor een gemengde btw-

belastingplichtige), alsook in het bijzonder verhoudingsgetal (voor een gedeeltelijke btw-

belastingplichtige) opgenomen worden.

Echter wanneer een btw-belastingplichtige kan genieten van een andere subsidie dan

prijssubsidie, werkingstoelagen genaamd, dan gelden andere regels. Dit omdat een

werkingstoelage niet tot de maatstaf van heffing behoort en dus buiten de btw-werkingssfeer

valt. Dit heeft tot gevolg dat op deze werkingstoelagen geen btw verschuldigd is en er dus ook

geen recht op aftrek is. Daardoor mogen deze toelagen niet opgenomen worden in het

algemeen verhoudingsgetal, alsook niet in het bijzonder verhoudingsgetal. Echter bestaat er

wel een uitzondering op het niet opnemen van de werkingstoelagen in het bijzonder

verhoudingsgetal (zie o.a. Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825-

826 (Vr. nr. 314 NYSSENS)). Daarbij kan besloten worden dat “de administratie minstens

gedeeltelijk een andere mening dan het Hof erop na houdt”222

.

Figuur 4: Besluit recht op aftrek subsidies


T.F.R. 2013 , nr. 445, 580.

Subsidies

Prijssubsidies

Algemeen verhoudingsgetal

Ja

Bijzonder verhoudingsgetal

Ja

Werkingstoelagen


Nee


Nee

(opmerking!)

39

3.2.2 Dividenden en interesten

3.2.2.1 Definitie

Zowel dividenden als interesten zijn, naast drie andere soorten inkomsten, opbrengsten uit

roerende goederen en kapitalen, kortweg roerend vermogen.223

Echter zijn deze opbrengsten

niet aan elkaar gelijk.

Dividenden zijn “alle door een vennootschap aan aandelen en winstbewijzen toegekende

voordelen”224

. Daarnaast kan een dividend eveneens geschieden uit een gehele of

gedeeltelijke terugbetaling van het maatschappelijk kapitaal of uitgiftepremies.225

Afhankelijk

van het tijdstip waarop dividenden worden uitgekeerd kunnen drie soorten voorkomen nl.

jaardividend, tussentijds dividend en interimdividend.226

Interesten daarentegen omvatten “interest, premies en alle andere opbrengsten van leningen

en gelddeposito’s, van leningen van aandelen en van elke andere schuldvordering”227

. Echter

is het in bepaalde gevallen mogelijk dat een interest geherkwalificeerd moet worden in een

dividend. Dit is het geval wanneer “interesten betrekking hebben op geldleningen die worden

verstrekt door een natuurlijke persoon aan een vennootschap waarvan zij vennoot is of door

een persoon die bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar is of soortgelijke functie uitoefent”228

.

Dit op voorwaarde dat ofwel de rentevoet groter is dan de marktrente229

, ofwel “wanneer het

totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves

bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit

tijdperk”230

. Echter worden enkele interesten wel uitgesloten van de herkwalificatie in een

dividend.231

223 Art. 17, §1, 1°en 2° WIB 1992. 224 Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en

Fiscalitei t: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012-2013, 15; art. 18, 1° WIB 1992. 225 Art. 18, 2° - 2°ter WIB 1992. 226 VDVACCOUNTANTS, “Optimaal geld uit de vennootschap halen: alternatieve vergoedingen,

www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf (geconsulteerd op 17

mei 2014). 227 Art. 19, §1, 1° WIB 1992. 228 Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en

Fiscalitei t: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012 -2013, 18. 229 Art. 55 WIB 1992; art. 18, 4° WIB 1992. 230 Art. 18, 4° WIB 1992. 231 Art. 18, tweede lid WIB 1992.

http://www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf

40



Supra 3.2.1.3.2 heeft het Hof van Justitie bepaald dat passieve inkomsten niet in de breuk van

het verhoudingsgetal mogen worden opgenomen. Hieronder kunnen ook dividenden en

interesten worden begrepen.232

In 2000 heeft het Hof van Justitie als gevolg van een arrest een gemotiveerde uitspraak

gedaan omtrent het al dan niet opnemen van dividenden en interesten in het


Desbetreffend arrest gaat over twee holdingvennootschappen die instaan

voor het beheer van hun dochtervennootschappen en daarbij btw onderworpen diensten

verrichten waarvoor ze een vergoeding (dividenden) ontvangen. Deze dividenden worden

gebruikt om aan hun dochters een interestdragende lening toe te staan, wat betekent dat na een

bepaalde tijd deze holdings van hun dochters zowel interesten als dividenden ontvangen.234

De holdings verrichten volgens hun visie handelingen onderworpen aan de btw en passen

bijgevolg een volledig recht op aftrek toe. De btw-administratie was hiermee echter niet

akkoord vermits “een deel van de btw betrekking heeft op de dividenden en interesten die de

holdings van hun dochters hebben ontvangen”235

. Dit heeft tot gevolg dat de holdings geen

volledig recht op aftrek meer kunnen toepassen, aangezien dividenden en interesten

inkomsten zijn van activiteiten die vrijgesteld zijn door artikel 44, §3 WBTW. Dit betekent

dat deze holdings hun recht op aftrek moeten berekenen volgens het algemeen

verhoudingsgetal waarbij de btw-administratie hen oplegt dat dividenden en interesten

opgenomen dienen te worden in de noemer. De holdings vonden dit onrechtvaardig en gingen

in beroep.

Als uitgangspunt moet volgens het Hof worden gekeken of de ontvangen interesten en

dividenden binnen het Btw-Wetboek vallen of niet. Daarbij moet bepaald worden of voldaan

wordt aan volgende twee voorwaarden:

1. De holding moet zich mengen in het beheer van de dochters aangezien dan pas sprake

kan zijn van een economische activiteit. Dit mag niet louter incidenteel zijn.

2. De ontvangen dividenden/interesten moeten gekenmerkt worden als tegenprestatie van

deze economische activiteit.

232 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW” ,

T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 233 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 234 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 235 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1.

41

Het Hof oordeelde dat, zowel voor dividenden als interesten, aan deze voorwaarden niet

voldaan werd.236

De dividenden die worden ontvangen zijn immers niet het gevolg van een

economische activiteit maar wel van een loutere eigendom van een deelneming. Wat de

ontvangen interesten betreft, oordeelde het Hof dat dit niet gezien kan worden als een op

zichzelf staande economische activiteit omdat het een herbelegging van de ontvangen

dividenden betreft, die tevens zelf geen economische activiteit uitmaken van de holdings.

Daarmee werd een reeds gedane uitspraak door het Hof bevestigd. In een voormalig arrest van

1993 had het Hof reeds bepaald dat: “het louter verwerven van deelnemingen in andere

ondernemingen niet als een economische activiteit beschouwd kan worden”237

.

Kortom, dividenden en interesten moeten buiten het algemeen verhoudingsgetal blijven.238

Hierdoor kan dus besloten worden dat dividenden en interesten niet binnen het Btw-Wetboek

vallen en dus niet opgenomen mogen worden in het verhoudingsgetal.239

Bovenstaand arrest vult het arrest van 1993 aan, thans wat dividenden betreft.240

In

desbetreffend arrest had het Hof reeds geoordeeld dat wanneer “dividenden werden ontvangen

door een ‘zuivere’ holding, deze buiten de berekening van het verhoudingsgetal moeten

blijven”241

.

Ook is dit arrest een aanvulling geweest op een eerder gedane uitspraak van het Hof wat

interesten betreft.242

In dit arrest was het Hof duidelijk: wanneer er interesten worden

verworven uit een belegging gedaan met geld afkomstig van een economische activiteit dan

kunnen deze interesten zelf ook gezien worden als een “vergoeding voor deze economische

activiteit”243

. Wanneer de interesten een gevolg zijn van een investering van gelden die zelf

niet afkomstig zijn van een economische activiteit (zoals dividenden) dan kunnen deze

interesten niet gekwalificeerd worden als een vergoeding van de economische activiteit.244

236 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 237 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993. 238 I. MASSIN,“Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 239 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 240 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993. 241 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993 ; I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet

in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 242 HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL , 1996. 243 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 244 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1.

42


De uitspraak gedaan door het Hof in het arrest Floridienne SA en Berginvest Sa tegen de

Belgische staat kan echter niet doorgetrokken worden naar het bijzonder verhoudingsgetal.245

In 2007 werd beslist dat “een gedeeltelijke btw-belastingplichtige rekening moet houden met

de ontvangen dividenden”246

en interesten.247

Dit arrest gaat over een onderneming die zich

moet kwalificeren als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Echter heeft deze onderneming

aanspraak gemaakt op een volledig recht op aftrek, waarmee de administratie niet akkoord

was. Deze laatste legde de gedeeltelijke btw-belastingplichtige een bijzonder

verhoudingsgetal op waarbij rekening moest worden gehouden met ontvangen dividenden en

interesten wat volgens haar een objectieve verdeelsleutel is. Het Hof volgde de uitspraak van

de administratie.248

3.2.2.3 Besluit

Naar aanleiding van enkele arresten kan besloten worden dat voor het bepalen van het recht

op aftrek voor de gemengde btw-belastingplichtige gekeken moet worden of de dividenden en

interesten al dan niet deel uitmaken van een economische activiteit van de onderneming. Is dit

het geval, dan moeten deze ontvangsten opgenomen worden in het algemeen

verhoudingsgetal. Is dit niet het geval, dan moeten deze uitgesloten worden.249

Wat de gedeeltelijke btw-belastingplichtige betreft, moeten de dividenden en interesten

daarentegen wel opgenomen worden in het verhoudingsgetal, hier een bijzonder

verhoudingsgetal. Dit werd bepaald in het arrest van 4 september 2007 te Antwerpen.

245 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 246 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?” , Fisc . 2012, nr. 1318, 4. 247 Antwerpen 4 september 2007, Fisc. 2007, nr. 1136, 6. 248 Antwerpen 4 september 2007, Fisc. 2007, nr. 1136, 6. 249 HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL , 1996; HvJ C-333/91, Sofitam SA v.

Ministre du Budget , 1993; HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000.

43

Figuur 5: Besluit recht op aftrek dividenden en interesten

3.2.3 Giften

Giften behoren tot één van de belangrijkste financieringsbronnen van een vzw.250

Met

uitsluiting van handgiften en giften kleiner dan 100.000,00 EUR, kunnen gedane schenkingen

aan een vzw enkel worden ontvangen mits een machtiging van de Minister van Justitie of zijn

vertegenwoordiger.251

Deze machtiging is niet vereist wanneer het gaat om lidgelden en

inzamelingen.252

Wat nu precies dient verstaan te worden onder giften en welke invloed dit heeft op het recht

op aftrek wordt hieronder besproken.

3.2.3.1 Definitie

Zowel in het Btw-Wetboek als de btw-richtlijn worden giften niet expliciet omschreven.

Kenmerkend voor een gift is dat een bijdrage wordt ontvangen van een derde of van leden van

een vzw, onder levenden of bij testament, zonder dat een tegenprestatie geleverd moet

worden.253

In dit geval worden de giften niet aan de btw onderworpen.254

250 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant,

2003, 137; S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012,

265. 251 Art. 16 vzw-wet; S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij

UGA, 2012, 265. 252 J.P. VINCKE, “Schenkingen en legaten”, www.monkey.be (geconsulteerd op 11 april 2014). 253 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant,

2003, 137.

Recht op aftrek

Dividenden


Ja, i.g.v. economische

activiteit


Ja

Interesten


Ja, i.g.v. economische

activiteit


Ja


44

De bedragen vallen immers buiten de werkingssfeer van de btw.255

De schenking kan wel nog

steeds onderworpen worden aan de registratierechten. Dit is het geval indien de schenking

wordt ingeschreven in een notariële akte of wanneer het gaat om een overdracht van

onroerende goederen. Het tarief van de registratierechten verschilt van gewest tot gewest en is

mede afhankelijk van het soort schenking.256

Soms is het mogelijk dat tegenover de gift wel een tegenprestatie staat, wat maakt dat de gift

onderworpen wordt aan de btw.257

Hierbij wordt niet meer gesproken van een gift, maar van

een levering of dienst onder bezwarende titel.258


De invloed op het recht op aftrek ingevolge het ontvangen van giften in hoofde van een vzw,

moet volgens de Minister van Financiën geval per geval worden beoordeeld op basis van

feitelijke gegevens (zie infra 3.2.3.2.1)259

Wanneer een gemengde btw-belastingplichtige

giften ontvangt zonder hiervoor een tegenprestatie te leveren, dient eerst en vooral een

onderscheid te worden gemaakt naargelang de wijze van aftrek. Indien de

btw-belastingplichtige opteert voor het algemeen verhoudingsgetal, moet de gift niet worden

opgenomen in de noemer van dit verhoudingsgetal.260

Daarnaast kan de gemengde btw-

belastingplichtige, alsook de gedeeltelijke btw-belastingplichtige, zijn recht op aftrek bepalen

met toepassing van het werkelijk gebruik. Zoals eerder aangehaald (zie supra 3.1) wordt in

sommige gevallen een bijzonder verhoudingsgetal berekend op basis van objectieve en nadien

controleerbare criteria.261

Wanneer geen objectieve criteria gevonden kan worden, kan nog

altijd een verhouding worden gebruikt volgens de regels van het algemeen


254 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 160; S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012,

265. 255 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 207. 256 PROCURA VZW, “Schenkingen en giften”, www.procura.be/index/be-nl/5783/ (geconsulteerd op 24

maart 2014). 257 Vr. en Antw . Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME). 258 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 160. 259 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 207. 260 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant,

2003, 137. 261 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 161. 262 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZW’s en BTW, Antwerpen, Intersentia, 2005, 239.

http://www.procura.be/index/be-nl/5783/

45

Hierbij kan de rechter in zijn vonnis oordelen de giften op te nemen in de noemer van het

verhoudingsgetal, dit om scheeftrekkingen omtrent btw-aftrek te corrigeren (zie infra

3.2.3.2.2). De berekening van het bijzonder verhoudingsgetal is immers niet dezelfde als deze

van het algemeen verhoudingsgetal.263

Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik mag

niet naar analogie worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens het algemeen

verhoudingsgetal omwille van het beginsel in de fiscale wetgeving wat elke analogische

interpretatie verbiedt.264

3.2.3.2.1 Parlementaire vraag van de heer Leterme 13 september 2000

In een parlementaire vraag werd de Kamer verzocht een antwoord te geven op de vraag hoe

een vzw het recht op aftrek moet berekenen. De betrokkene stelt activiteiten die onderworpen

zijn aan de btw en door ontvangen giften worden gefinancierd. De vraag werd gesteld of “de

vzw voor de door haar op de aankoopfacturen betaalde btw volledig in aftrek kan brengen of

indien er een verdeelsleutel moet worden toegepast, berekend op basis van de verhouding

giften/btw-ontvangsten”.265

De Minister van Financiën gaf aan dat, om deze vraag te kunnen

beantwoorden, twee zaken onderzocht moeten worden. Enerzijds “dient te worden nagegaan

of de giften al dan niet de tegenprestatie vormen van een door de vzw verrichte levering of

dienst”266

, anderzijds moet ook “de activiteit van de vzw gekend zijn om na te gaan in welke

mate deze recht op aftrek heeft”267

. De Minister van Financiën concludeerde bijgevolg dat

deze vraag niet kon beantwoord worden door gebrek aan feitelijke gegevens en bijgevolg een

bijkomend onderzoek vereist is.268

3.2.3.2.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 19 oktober 2001

Wat giften betreft, wordt ook vaak verwezen naar het arrest van het Hof van Beroep te

Brussel dat dateert van 19 oktober 2001. Vzw 11.11.11 werd door de administratie verplicht

het recht op aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik.269

263 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 162. 264 P.F. COPPENS, ”Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”, Pacioli 2011,

nr. 327, 1. 265 BELGISCHE KAMER VAN VOLKSVERTEGENWOORDIGERS, “Schriftelijke vragen en

antwoorden”, www.lachambre.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf (geconsulteerd op 12 april 2014). 266 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 207. 267 Vr. en Antw . Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME); S.

RUYSSCHAERT, R. DE VROE en S. ROUSSEAUX, VZW & BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2002,

239. 268 Vr. en Antw . Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME). 269 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal -

ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014).

http://www.lachambre.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf

46

Enkele kosten zoals onderhoud- en herstellingskosten van het onroerend goed,

nutsvoorzieningen en infrastructuur konden niet specifiek worden toegewezen aan een

bepaalde activiteit.270

Dit resulteerde in het opstellen van een algemeen verhoudingsgetal, dat

zou dienst doen als bijzonder verhoudingsgetal.271

Wat betreft de noemer van dit verhoudingsgetal ontstond betwisting tussen de administratie

en de vzw over het al dan niet opnemen van de giften.272

Naar oordeel van de administratie moest een percentage worden berekend door “het totaal

bedrag van de aan BTW onderworpen omzet exclusief btw (teller) te delen door het totaal

bedrag van de volledige omzet exclusief btw (noemer)”273

. Dit is een identieke

berekeningswijze als deze voorgeschreven in artikel 46 WBTW en tevens reeds besproken

(zie supra 2.2.2.1). De administratie is aldus van mening dat giften dienen opgenomen te

worden in de noemer van het verhoudingsgetal wat voortvloeide in een percentage van

respectievelijk 12%, 15%, 12% en 15% voor de jaren 1992, 1993, 1994 en 1995.274

De vzw was echter niet akkoord met de uitspraak van de administratie. Naar haar oordeel

“kunnen giften niet in alle inkomsten worden begrepen”275

. Tegenover de giften staat echter

geen tegenprestatie wat maakt dat giften buiten de btw-sfeer vallen.276

De vzw is aldus van

mening dat giften niet dienen opgenomen te worden in de noemer van het verhoudingsgetal

wat resulteerde in een percentage van respectievelijk 87%, 71%, 84% en 83% voor de jaren

1992, 1993, 1994, 1995.277

De door haar berekende percentages waren beduidend hoger dan

deze berekend door de administratie wat zou leiden tot een hogere aftrek. De vzw betwiste

dan ook de te veel betaalde btw en vorderde deze terug. Dit gaf aanleiding tot een uitspraak

van het Hof van Beroep te Brussel waarin de stelling van de vzw werd verworpen.278

270 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 271 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal -

ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014). 272 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 203. 273 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 274 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 198. 275 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 196. 276 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 204. 277 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 278 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197.

47

Naar het oordeel van het Hof dienen giften opgenomen te worden in de noemer van het

bijzonder verhoudingsgetal.279

Indien dit niet het geval is, zou dit leiden tot een onevenredig

hoge aftrek van de btw op de gemengde kosten.280

“Dit is strijdig met de algemene bepalingen

van artikel 45 WBTW.”281

Daarnaast bepaalt het Hof om de aftrek te berekenen door middel van een verhoudingsgetal in

functie van de intensiteit van het gebruik en niet in functie van de opbrengst zoals

voorgeschreven door de administratie.282

Of tegenover de giften al dan niet een tegenprestatie

staat en of deze giften al dan niet deel uitmaken van de omzet van de vzw, is

onbelangrijk. De gemengde kosten worden immers mede gebruikt om giften te bekomen, wat

de hoofdactiviteit vormt van de vzw.283

Deze handeling valt buiten de btw-sfeer en kan

bijgevolg geen recht op aftrek geven.284

Hierdoor is het noodzakelijk giften te beschouwen als

maatstaf voor de gemaakte handelingen om de giften te verkrijgen en bijgevolg op te nemen

in de noemer.285

Indien dit niet het geval zou zijn, wordt een aftrek verricht op de gemengde

kosten zonder dat rekening wordt gehouden met de werkelijke bestemming van de gemengde

kosten ten dienste van de hoofdactiviteit.286

Ten slotte haalt het Hof aan dat de vzw ook geen bewijs heeft geleverd van een onevenredige

aftrek op de gemengde kosten.287

De vzw had immers moeten aantonen dat het werkelijk

gebruik van de gemengde kosten gemaakt om handelingen die aan de btw onderworpen zijn,

hoger was dan deze bepaald door de administratie.288

279 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 280 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 203. 281 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal -

ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014). 282 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197. 283 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 284 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 203. 285 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 198. 286 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het BTW -statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 204. 287 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197. 288 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Just itie spreekt zich uit over het B TW-statuut van

subsidies”, T.F.R. 2003 , nr. 236, 204.

48

3.2.3.3 Besluit

Zoals ook werd besloten door de Minister van Financiën kan geen eenduidig antwoord

worden gegeven op “de vraag of het ontvangen van giften enige invloed heeft op het

uitoefenen van het recht op aftrek in hoofde van een vzw”289

. Dit is immer afhankelijk van de

feitelijke gegevens van de vzw.290

Figuur 6: Besluit recht op aftrek giften

3.2.3.4 Praktijkcasus

Een onderneming schenkt aan een organisator een gift van 50.000,00 EUR. In ruil voor deze

gift mag de onderneming reclameborden plaatsen op het evenement. Er is dus sprake van een

tegenprestatie nl. het maken van reclame. Hierdoor kan niet meer gesproken worden van een

effectieve gift die volledig buiten de toepassingssfeer van de btw valt. Bijgevolg zal de

waarde van de reclameprestatie moeten worden bepaald en aan de btw worden onderworpen.

Ingeval deze waarde 10.000,00 EUR zou bedragen, wordt 10.000,00 EUR onderworpen aan

de btw. Het saldo (40.000,00 EUR) blijft nog steeds buiten de toepassingssfeer van de btw en

aldus niet onderworpen.

289 Vr. en Antw . Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME); S.

RUYSSCHAERT, R. DE VROE en S. ROUSSEAUX, VZW & BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2002,

239. 290 Vr. en Antw . Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME).

Giften

Geen tegenprestatie


Exclusief noemer


Exclusief noemer,

tenzij scheeftrekking

Tegenprestatie


Inclusief noemer


Inclusief noemer

49

In de praktijk ontstaat een probleem bij de waardebepaling van deze tegenprestatie. “Hoewel

er vooral objectieve criteria moeten worden gebruikt bij het bepalen van de waarde, beschikt

de btw-controleur toch over een ruime soevereine beslissingsmacht. Dit kan tot gevolg

hebben dat de waarde van de tegenprestatie zo groot is dat zelfs geen sprake meer kan zijn

van een effectieve gift.”291

3.3 Herziening van de afgetrokken btw volgens een

bijzonder verhoudingsgetal

Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik, met toepassing van het bijzonder

verhoudingsgetal, alsook de herziening van de afgetrokken btw mag niet naar analogie

worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal omwille

van het beginsel in de fiscale wetgeving wat elke analogische interpretatie verbiedt.292

Bijgevolg mag de afgetrokken btw gebruikmakend van het bijzonder verhoudingsgetal niet

herzien worden volgens de regels van artikel 15 en 16 van het KB btw nr. 3. Deze artikelen

mogen slechts toegepast worden wanneer de aftrek geschiedt volgens het algemeen

verhoudingsgetal (zie supra 2.2.2.3).293

Ook een ontheffing van de herziening zoals

geformuleerd in artikel 17, §1 KB btw nr. 3 is niet mogelijk bij de toepassing van het

bijzonder verhoudingsgetal aangezien deze bepaling eveneens slechts kan toegepast worden

ingeval gebruik wordt gemaakt van een algemeen verhoudingsgetal voor het bepalen van het

recht op aftrek.294

“Wanneer de goederen of diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze

bestemd waren”295

, moet het recht op aftrek worden herzien.296

Daarnaast moet ook een

herziening gebeuren wanneer een wijziging zich voordoet in het bijzonder verhoudingsgetal.

Deze herziening van het werkelijk gebruik is dus niet jaarlijks zoals bij het algemeen

verhoudingsgetal het geval is.297

291 S. RUYSSCHAERT, H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005,

164. 292 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”, Pacioli 2011,

nr. 327, 1. 293 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal:

gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 682. 294 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 335. 295 Art. 19, eerste lid KB btw nr. 3. 296 Art. 19, eerste lid KB btw nr. 3. 297 A. DE RIJBEL, De gemengde belastingplichtige, bachelorproef bedrijfsmanagement Accountancy

Fiscaliteit Katholieke Hogeschool Leuven , 2008-2009, 31.

50

“De herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen

intreedt vóór het verstrijken van het vierde of het veertiende jaar na dat waarin het recht op

aftrek is ontstaan, volgens het in artikel 9, §1, naargelang de aard van het goed gemaakte

onderscheid.”298

Bijgevolg wordt een bijkomende aftrek verricht of geld teruggestort door de

oorspronkelijk gedane aftrek te vergelijken met een vijfde of een vijftiende van het nieuwe

werkelijk gebruik, per jaar dat verstreken is vóór het jaar waarin de wijziging heeft

plaatsgevonden.299

Om de theorie te staven, wordt hieronder een verklarende toepassing meegegeven.

“Een gemengde btw-belastingplichtige maakt gebruik van het bijzonder verhoudingsgetal van

20% voor het berekenen van zijn recht op aftrek in 2004. Een machine wordt aangekocht in

de loop van 2004 voor een bedrag van .00,000.100,762.4 btwEUREUR De aftrekbare btw

bedraagt .00,200%2000,000.1 EURx In 2007 wijzigt het gebruik van de machine

waardoor het bijzonder verhoudingsgetal stijgt tot 50%. Bijgevolg zal een bijkomende aftrek

moeten gebeuren van 120,00 EUR. Dit is %).205200,000.1(%)505200,000.1( xxxx

”300

3.4 Verjaring van de btw

De verjaring inzake btw wordt niet geregeld op Europees niveau en staat dus niet omschreven

in de btw-richtlijn.301

Deze werd wel gedefinieerd in de Belgische wetgeving artikelen 81

t.e.m. 83 van het Btw-Wetboek. Hierin wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten

verjaringen. Enerzijds kan er een verjaring voor de vordering tot voldoening van de belasting

ontstaan302

, anderzijds kan er verjaring optreden voor de vordering tot teruggaaf van deze

belasting.303

Beide verjaringen kunnen gestuit en/of geschorst worden.304

Echter is het niet

steeds duidelijk vanaf welk moment gerekend moet worden om de aanvangstermijn van de

verjaring te kunnen bepalen. Ook de termijn van het verstrijken van de verjaring is niet altijd

gelijk.

298 Art. 20, eerste l id KB btw nr. 3. 299 Art. 20, tweede lid KB btw nr. 3. 300 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2007 -2008,

Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 144. 301 K. HEYRMAN , “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal:

gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de B TW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 684. 302 Art. 81 WBTW; art. 81bis WBTW. 303 Art. 82 WBTW; art. 82bis WBTW. 304 Art. 83 WBTW.

51

Hieronder worden de begrippen vordering tot voldoening alsook vordering tot teruggaaf

besproken. Daarnaast wordt ook de stuiting en/of schorsing van de verjaringstermijn

behandeld. Er dient opgemerkt te worden dat enkel de nieuwe regeling uiteengezet zal

worden. Deze nieuwe regeling betreft vorderingen die zijn ontstaan vanaf 29 december 2008.

3.4.1 Vordering tot voldoening

De verjaring van de vordering tot voldoening gaat in “vanaf de dag dat deze vordering

ontstaat”305

. Het ontstaan van de vordering tot voldoening hangt af van het feit of de

belastingplichtige ertoe verplicht is een aangifte in te dienen of niet. Is de belastingplichtige

verplicht een aangifte in te dienen, dan ontstaat de vordering tot voldoening van de btw “bij

het verstrijken van de indieningstermijn van de aangifte waarin de verschuldigde btw moet

zijn opgenomen”306

. Wordt echter geen aangifte ingediend, dan “ontstaat de vordering tot

voldoening van de btw de dag waarop de belasting verschuldigd is” 307

.

De vordering tot voldoening verjaart “na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend

op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, interesten en administratieve

geldboeten zich heeft voorgedaan”308

. Dit kan gezien worden als de gewone

verjaringstermijn.309

Concreet betekent dit dat wanneer bijvoorbeeld een goed wordt geleverd

in december 2013, de verjaringstermijn aanvangt op 1 januari 2014 en eindigt op 31 december

2016.310

Deze is dus verjaard op 1 januari 2017.311

Deze gewone verjaringstermijn kan sinds 2009 in bepaalde gevallen verlengd worden met

vier jaar.312

Dit is het geval wanneer sprake is van een “overtreding bedoeld in de artikelen 70

of 71 begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden”313

, kortweg wanneer

fraude wordt gepleegd.314

Belangrijk hierbij is dat het intentioneel element om te schaden

aanwezig moet zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer iemand met opzet gebruik heeft

gemaakt van valse stukken.315

305 Art. 81 WBTW. 306 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/4. 307 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/4. 308 Art. 81bis, §1, lid 1 WBTW. 309 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/5. 310 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 311 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 243. 312 Art. 81bis, §1, tweede lid WBTW; circ. nr. AFZ/2009-0276-2. 313 Art. 81bis, §1, tweede lid , 4° WBTW. 314 M. GOVERS en P. WILLE, “Verjaring”, www.monkey.be (geconsulteerd op 27 april 2014). 315 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014.


52

Daarnaast wordt ook nog beroep gedaan op deze verjaringstermijn “wanneer buitenlandse

inlichtingen316

, rechtsvorderingen317

of bewijskrachtige gegevens318

aantonen dat er

handelingen ten onrechte werden vrijgesteld”319

. Wanneer zwarte aankopen worden

vastgesteld door de controleur dan is de zevenjarige verjaringstermijn van toepassing vermits

deze zwarte aankopen gekwalificeerd kunnen worden als bewijskrachtige gegevens zoals

gedefinieerd in art. 81bis, §1, tweede lid, 3° WBTW.320

Belangrijk om op te merken is dat

wanneer de administratie reeds kennis had van deze bewijskrachtige gegevens in de driejarige

verjaringstermijn, er geen beroep kan gedaan worden op de zevenjarige verjaringstermijn.321

Wat artikel 81bis, §1, tweede lid, 2° WBTW betreft, kan dit eender welke rechtsvordering

betreffen, zowel een burgerlijke als strafrechtelijke rechtsvordering. Deze moeten wel

betrekking hebben op “belastbare handelingen die ten onrechte een vrijstelling of

onrechtmatig afgetrokken btw aantonen”322

.

Ten slotte is er nog de verjaringstermijn van twee jaar.323

Dit is het geval wanneer de

belasting “over een ontoereikende maatstaf werd voldaan”324

. Deze verjaringstermijn vangt

aan “vanaf de laatste daad in de procedure”325

van de deskundige schatting.326

Maar wat betekent de vordering tot voldoening concreet voor een btw-belastingplichtige die

een verhoudingsgetal dient toe te passen om zijn recht op aftrek te bepalen?

Wat het algemeen verhoudingsgetal betreft, ontstaat de vordering tot voldoening vanaf de dag

die volgt op de laatste dag wanneer de aangifte kan worden ingediend. Dit betekent dat

wanneer de btw-belastingplichtige een maandaangever is, de btw-aangifte voor de maand

januari ten laatste moet worden ingediend op 20 februari 2014. De vordering tot voldoening

ontstaat vervolgens op 21 februari 2014. Dit heeft tot gevolg dat de verjaringstermijn

aanvangt op 1 januari 2015 en verjaart op 31 december 2017 in geval van driejarige

verjaringstermijn. Hierbij moet gekeken worden naar het definitief algemeen

verhoudingsgetal en niet naar het voorlopig (zie supra 2.2.2.3).327

316 Art. 81bis, §1, tweede lid, 1° WBTW. 317 Art. 81bis, §1, tweede lid, 2° WBTW. 318 Art. 81bis, §1, tweede lid, 3° WBTW. 319 M. GOVERS en P. WILLE, “Verjaring”, www.monkey.be (geconsulteerd op 27 april 2014). 320 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/5. 321 Cass., 17 oktober 2013, F.11.0108.N, www.monkey.be (geconsulteerd op 30 april 2014). 322 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 323 Art. 81bis, §2 WBTW. 324 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/5. 325 Art. 81bis, §2 WBTW. 326 Art. 59, §2 WBTW. 327 W. PANIS, BTW 2005-2008 , Brussel, Larcier, 2010, 225-226.



53

Ook hier kan deze regeling niet naar analogie worden toegepast in geval de btw-

belastingplichtige zijn recht op aftrek berekent volgens het werkelijk gebruik of een bijzonder


Wanneer de btw-belastingplichtige-maandaangever gebruik maakt van

een voorlopig bijzonder verhoudingsgetal voor januari 2013, moet hij de herziening

doorvoeren ten laatste op 20 februari 2014. Dit betekent dat zijn vordering tot voldoening

ontstaat op 21 februari 2014 en de verjaring dus ingaat op 1 januari 2015 en eindigt op 31

december 2017 ingeval er sprake is van de gewone verjaringstermijn. Ook hier moet dus

gekeken worden naar het definitief verhoudingsgetal.329

3.4.2 Vordering tot teruggaaf

Net zoals bij de vordering tot voldoening, begint de vordering tot teruggaaf eveneens te lopen

“vanaf de dag dat de vordering ontstaat”330

. Er kunnen drie oorzaken aan de basis liggen die

de vordering tot teruggaaf doen ontstaan:

1. “aftrekbare btw;

2. artikel 77 WBTW;

3. terugvordering langs gerechtelijke weg.”331

De btw-belastingplichtige kan beroep doen op deze vordering langs gerechtelijke weg of het

in der minne regelen.332

Ook deze vordering “verjaart na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat

waarin de oorzaak van teruggaaf van die belasting, interesten en administratieve geldboeten

zich heeft voorgedaan”333

. Deze termijn kan niet verlengd worden met vier jaar, wat in

tegenstelling tot de vordering tot voldoening wel kan.

Een voorbeeld hierbij kan zijn dat er een “prijsvermindering wordt toegestaan op 3 februari

2014 via het uitreiken van een creditnota”334

. De vordering tot teruggaaf ontstaat dus op 3

februari 2014. De verjaringstermijn gaat in vanaf 1 januari 2015 en eindigt op 31 december

2017.335

328 Brussel 20 september 2006, www.monkey.be. 329 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal:

gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 683-

684. 330 Art. 82 WBTW. 331 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 332 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 333 Art. 82bis WBTW. 334 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/10. 335 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/10.


54

3.4.3 Stuiting en schorsing

Zowel de verjaring van de vordering tot voldoening als de verjaring van de vordering tot

teruggaaf kan gestuit en/of geschorst worden.336

Stuiten houdt in dat de verjaringstermijn wordt stopgezet en dat hierna een nieuwe termijn

van vijf jaar van start gaat.337

De stuiting kan zowel uitgaan van de administratie als van de

btw-belastingplichtige zelf.338

De verjaring kan gestuit worden door de “betekening van een

dwangbevel door de administratie, schulderkentenis door de belastingplichtige”339

,

beslaglegging340

, … Ook artikel 85, §1 WBTW kan gelijkgesteld worden met stuiting.341

Een schorsing onderbreekt tijdelijk de verjaringstermijn.342

Dit betekent dat wanneer de

verjaringstermijn wordt geschorst na bijvoorbeeld één jaar “door een akte van rechtsingang,

de termijn verder telt na de rechterlijke beslissing die in kracht van gewijsde is gegaan”343

.

3.5 Verval van het recht op aftrek

Het recht op aftrek kan enkel vervallen, deze verjaart niet.344

Het onderscheid is van cruciaal

belang vermits een vervaltermijn niet hetzelfde is als een verjaringstermijn.

Een vervaltermijn kan noch gestuit, noch geschorst worden. Tevens kan deze termijn niet

verlengd worden, wat bij een verjaringstermijn wel het geval is.345

Ook moet een

vervaltermijn “via rechtswege worden toegepast”346

. De vervaltermijn zorgt niet voor een

natuurlijke verbintenis en er is geen afstand van deze termijn mogelijk, dit allebei in

tegenstelling tot de verjaringstermijn.347

336 Art. 83 WBTW. 337 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 338 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 246. 339 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/13. 340 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 341 Art. 83, §2 WBTW. 342 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-2014. 343 Art. 83, §1, tweede en derde lid WBTW. 344 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182. 345 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182; S.

RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 346 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 347 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94.

55

“Binnen de vervaltermijn kunnen bepaalde handelingen verricht worden, zoals het uitoefenen

van het recht op aftrek.”348

“Dit recht op aftrek kan uitgeoefend worden binnen een

vervaltermijn van drie jaar die start vanaf de eerste januari van het jaar waarin de btw

opeisbaar is geworden.”349

Deze termijn werd beperkt bij het Koninklijk Besluit van 16 juni

2003.350

Wanneer het recht op aftrek uitgeoefend wordt tijdens deze vervaltermijn, is deze aan

geen enkele formaliteit onderworpen in tegenstelling tot de regeling voor de invoering van

KB btw 16 juni 2003.351

“Deze termijn is bijgevolg dezelfde als betreffende de teruggaaf van

btw en de driejarige termijn inzake voldoening van de btw.”352

Nadat de vervaltermijn verstreken is, zal de btw-belastingplichtige “de nagevorderde btw niet

meer in aftrek kunnen brengen”353

en is deze dus “onherroepelijk verloren”354

. Concreet

betekent dit het volgende: “Een btw-belastingplichtige heeft btw betaald voor een goed dat

geleverd werd op 13 april 2014. De btw is opeisbaar geworden op datzelfde ogenblik nl. 13

april 2014, alsook het recht op aftrek is op dit moment ontstaan. Stel dat deze btw niet

afgetrokken werd in de btw-aangifte over de maand april 2014 (of het tweede kwartaal van

2014), kan de btw-belastingplichtige deze alsnog aftrekken in een btw-aangifte die moet

worden ingediend uiterlijk vóór 31 december 2017 (bv. in de aangifte over de maand

november, in te dienen uiterlijk om 20 december 2017).”355

3.6 Toepassingsgevallen

3.6.1 Advocaten

3.6.1.1 Inleiding

Advocaten zijn btw-belastingplichtigen die tot voor kort werden vrijgesteld van btw. Dit

houdt in dat ze geen btw mochten aftrekken alsook geen btw mochten aanrekenen. “Hun

kosten bleven met btw bezwaard net zoals bij particulieren en ander vrijgestelde

belastingplichtigen.”356

Sinds 1 januari 2014 werd de vrijstelling op advocaten zoals voorzien

in artikel 44, §1, 1° WBTW opgeheven.

348 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182. 349 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182; art.

4 KB btw nr. 3. 350 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 351 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 352 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 353 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 354 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes , Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182. 355 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 356 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014).

about:blank

about:blank

56

Advocaten (natuurlijke persoon of rechtspersoon) moeten sinds bovenvermelde datum btw

aanrekenen op hun dienstprestaties.357

Dit werd beslist in artikel 60 van de Wet van 30 juli

2013 houdende diverse bepalingen.358

Hiermee volgt België, als laatste, de rest van de

Europese Unie.359

De maatregel kwam vooreerst ter sprake na de invoering van de btw-plicht voor notarissen en

gerechtsdeurwaarders. Door de afschaffing van de btw-vrijstelling in 2012 voor notarissen en

gerechtsdeurwaarders verhoogde de druk om eveneens de btw-vrijstelling op advocaten af te

schaffen. Sommige partijen beschouwen de btw-vrijstelling op advocaten echter als

discriminerend.360

Aan het Grondwettelijk Hof werd dan ook de vraag gesteld of “de

niet-invoering van de btw-plicht voor advocaten strijdig is met de grondwet, daar waar de

btw-plicht sinds 1 januari 2012 wel is ingevoerd voor notarissen”361

. Het Hof verwierp

immers de bezwaren en oordeelde dat “artikel 44, §1, 1° WBTW de artikelen 10, 11 en 172

van de Grondwet niet schendt”362

.

De invoering van de btw-plicht is “maar liefst zes keer op de onderhandelingstafel gekomen

en ook zes keer afgewezen”363

. De uiteindelijke beslissing kwam er na een budgetcontrole van

de federale regering. Tot op heden werd aan Europa een enorme compensatie betaald voor het

behouden van de btw-vrijstelling.364

Deze vergoeding kwam in 2005 neer op een bedrag van

66.612.622,16 EUR.365

Het wegvallen van deze compensatie komt dan ook ten goede van het

budget. Maar het invoeren van de btw-regeling voor advocaten brengt ook nadelen mee voor

het geraamde budget.

357 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 1. 358 Art. 60 Wet houdende diverse bepalingen. 359 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstel l ing voor de diensten van advocaten vana f 1

januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be

(geconsulteerd op 16 april 2014). 360 E. SPRUYT, “BTW-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be

(geconsulteerd op 19 april 2014); S. VASTMANS, “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw

onderworpen”, www.tiberghien.be (geconsulteerd op 19 apr il 2014). 361 E. SPRUYT, “BTW-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be

(geconsulteerd op 19 apri l 2014); GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034-

2035. 362 GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034-2035. 363 S. VASTMANS, “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw onderworpen”, www.tiberghien.be

(geconsulteerd op 19 april 2014). 364 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstel l ing voor de diensten van advocaten vanaf 1


(geconsulteerd op 16 april 2014). 365 Vr. en Antw. Senaat 2006-2007, 30 januari 2007, nr. 3 -87, 9673-9674 (Vr. nr. 3-6897 NYSSENS).

http://www.iec-iab.be/

http://www.legalworld.be/

http://www.tiberghien.be/




57

Pro-deovergoedingen zouden voortaan onderworpen worden aan 21%, wat dan weer zorgt

voor een verhoging van het budget.366

Om deze reden werd dan ook beslist pro-

deovergoedingen te onderwerpen aan het nultarief (zie infra 3.6.1.2.1).367


“Het begrip advocaat dekt meerdere categorieën belastingplichtigen.”368

Advocaten kunnen

vallen onder het statuut van volledige btw-belastingplichtige alsook onder dit van gemengde

of gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Deze begrippen werden onder punt 2 al uitvoerig

besproken en worden bijgevolg niet meer herhaald. Hieronder wordt wel een kort overzicht

gegeven van de meest voorkomende diensten van de advocaat en welke gevolgen deze hebben

voor enerzijds zijn statuut als btw-belastingplichtige en anderzijds het recht op aftrek.


In de regel worden de diensten die advocaten verrichten zoals adviezen, honoraria als curator,

vervangingen, sociaal bemiddelaar, ... onderworpen aan het normale btw-tarief van 21%.369

Dit geldt zowel voor de advocaat die optreedt als natuurlijke persoon als onder de vorm van

een vennootschap.370

Ook medewerkers van een advocatenkantoor en advocaat-stagiairs

verrichten handelingen die worden onderworpen aan de btw. Ze worden verondersteld

zelfstandigen te zijn die handelingen verrichten onder bezwarende titel voor het kantoor van

tewerkstelling en moeten bijgevolg aan dit kantoor een factuur met btw uitreiken voor de

verrichte diensten.371

Wat advocaat-vennoten betreft geldt deze regel niet. Zij worden niet als

btw-belastingplichtige beschouwd en moeten zich dan ook niet individueel identificeren als

btw-belastingplichtige. Het is immers de vennootschap, ongeacht de rechtsvorm, die btw-

belastingplichtig is, niet de vennoten.372

Enkel wanneer deze laatste diensten verlenen aan een

eigen cliënteel worden ze btw-belastingplichtig (zie infra 3.6.1.2.3).373

366 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstel l ing voor de diensten van advocaten vanaf 1


(geconsulteerd op 16 april 2014). 367 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 28. 368 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 369 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19

april 2014); circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 1. 370 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 1. 371 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 372 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 373 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 12.


about:blank

http://www.accountfisc.be/



about:blank

58

Daarnaast kunnen ze wel altijd opteren om hun handelingen te onderwerpen aan de btw,

ondanks ze volledig advocaat-vennoot zijn.374

Dit kan voor hen voordelig zijn in het kader

van de aftrek op persoonlijke beroepskosten.375

Vermits de prestaties van de advocaat worden

gefactureerd met btw, mag de advocaat de door hen gemaakte beroepskosten ook in aftrek

brengen volgens artikel 45, §1 WBTW.376

Het niet identificeren als btw-belastingplichtige is

dus geen verplichting maar een vrije keuze.

Naast diensten verricht door advocaten waarop 21% btw wordt gerekend, zijn er ook

dienstprestaties die worden onderworpen aan het nultarief.377

Dit tarief is van toepassing op

“de pro deo-dienstprestaties die worden verstrekt aan de rechtzoekenden die gedeeltelijke of

volledige tweedelijnsbijstand genieten via het Bureau voor Juridische Bijstand (CJB) en die

wordt betaald door de FOD Justitie”378

. Hoewel geen btw wordt aangerekend aan de cliënt,

kan de advocaat toch zijn btw op de gemaakte kosten in verband met deze dienst nog steeds

volledig in aftrek brengen.379

Een onderwerping van een handeling aan 0% btw is immers niet

hetzelfde als een vrijgestelde handeling.380

Voor een gedetailleerder overzicht verwijzen we naar tabel 1 (zie infra pagina 62).

De advocaat die optreedt als gewone btw-belastingplichtige geniet dus een volledige aftrek

van de btw op de door hem gemaakte beroepskosten op voorwaarde dat hij beschikt over een

geldige factuur381

volgens de bepalingen in artikel 5 KB btw nr. 1.382

Wanneer de factuur niet

alle verplichte vermeldingen bevat, kan door de btw-administratie het recht op aftrek worden

geweigerd.383

De nationale en Europese rechtspraak wijzen uit dat dit standpunt van de

administratie vaak als té streng wordt ervaren. In een uitspraak van het Hof van Justitie werd

beslist dat het recht of aftrek niet mede wordt bepaald door de factuurvoorschriften. Deze

laatste zijn enkel voorgeschreven ter controle.

374 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 10-12. 375 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 376 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 96. 377 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 28. 378 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april

2014); CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spilda tum”, Fisc. 2014, nr. 1371,

12. 379 CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spilda tum”, Fisc. 2014, nr. 1371, 12. 380 Interne bron: notities cursus Praktisch btw-recht, Handelswetenschappen 2012-2013. 381 Zie bijlage 2: Rechtsgeldige factuur . 382 Artikel 5 KB btw nr. 1. 383 Vr. en Antw. Senaat 2000-2001, 19 maart 2001, nr. 2 -37, 1846 (Vr. nr. 1216 NYSSENS).

about:blank

about:blank


59

“Wanneer de controle op de heffing van btw mogelijk is geweest, dan mag de aftrek niet

geweigerd worden, ook al voldoet de factuur niet aan alle wettelijke vereisten.”384

Het Hof

van Beroep te Brussel deed een gelijkaardige uitspraak waarin werd beslist dat het ontbreken

van het volgnummer op de verkoopfacturen eveneens geen beperking vormt voor het

uitoefenen van het recht op aftrek.385


Krachtens artikel 44, §2, 2° van het Btw-Wetboek zijn “de diensten en leveringen van

goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met

de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke

lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van

sociale aard worden erkend”386

, vrijgesteld van de btw. Advocaten die optreden als

schuldbemiddelaar387

, voorlopig bewindvoerder388

of voogd/voogd ad hoc389

worden geacht te

voldoen aan de voorwaarden voorzien in dit artikel. Deze diensten worden dan ook vrijgesteld

van btw.390

Volgens artikel 44, §2, 5° van het Btw-Wetboek worden “diensten betreffende

onderwijskeuze en gezinsvoorlichting alsook de nauw daarmee samenhangende leveringen

van goederen”391

vrijgesteld van btw. Hierdoor worden de diensten van advocaten die

optreden als familiale bemiddelaar vrijgesteld.392

Wanneer de advocaat naast deze bovenvermelde handelingen ook diensten verricht zoals deze

besproken onder punt 3.6.1.2.1, krijgt de advocaat het statuut van gemengde

btw-belastingplichtige. Hij verricht immers enerzijds handelingen onderworpen aan de btw en

anderzijds vrijgestelde handelingen.393

384 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteind elijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 21 april 2014); HvJ C-123/87 en 330/87 ,

Lea Jeunehomme et sa d'etude et de gestion immobilière "EGI" v. Belgische Staat , 1988; HvJ C-90/02 ,

Finanzamt Gummersbach v. Gerhard Bockemühl, 2004 . 385 Brussel 15 mei 2003, www.monkey.be; Brussel 25 oktober 2006, www.monkey.be. 386 Art 44, §2, 2° WBTW; circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 31. 387 Art. 1675 Ger. W. 388 Art. 488bis BW: bijstand aan of vertegenwoordiging van meerderjarige onbekwame personen. 389 Art. 378, §1, zesde l id BW. 390 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 31, 34 en 35; GwH 25 april 2013, nr. 56/2013, B.S. 19 juni 2013,

39490-39495 ; H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”,

www.vandebergh-smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 21 april 2014). 391 Art. 44, §2, 5° WBTW. 392 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 36. 393 ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp-

content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014);

circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 39.




60

Wat zijn recht op aftrek betreft, heeft de btw-belastingplichtige de keuze tussen twee

methoden nl. het algemeen verhoudingsgetal en het werkelijk gebruik.394


Zoals eerder vermeld, worden advocaat-vennoten niet beschouwd als btw-belastingplichtigen

maar wel de vennootschap voor wie ze diensten verrichten (zie supra 3.6.1.2.1). Indien de

advocaat-vennoot bijkomstig diensten verleent aan een eigen cliënteel wordt hij wel

btw-belastingplichtige voor deze activiteit. De advocaat behoort in dit geval tot de categorie

van gedeeltelijke btw-belastingplichtige.395

Daarnaast kunnen advocaten naast hun gewone diensten ook optreden als plaatsvervangend

rechter. De advocaat valt in dit geval eveneens onder de noemer van gedeeltelijke

btw-belastingplichtige.396

Rechters worden immers geacht niet zelfstandig hun ambt uit te

oefenen maar in een band van ondergeschiktheid. Bijgevolg vallen deze prestaties buiten de

toepassingssfeer van de btw en geven ze ook geen aanleiding tot recht op aftrek. De advocaat

kan wel nog steeds een aftrek verkrijgen voor zijn diensten als advocaat zoals omschreven bij

punt 3.6.1.2.1.397

Ten slotte “komt het geregeld voor dat advocaten in de uitoefening van hun beroep één of

ander mandaat moeten opnemen”398

. Hierbij kunnen drie soorten mandaten worden

onderscheiden:399

1. vennootschapsmandataris400

;

2. mandataris ad-hoc401

;

3. mandaathouder binnen de Orde van advocaten402

.

394 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 41. 395 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 12. 396 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstel l ing voor de diensten van advocaten vanaf 1


(geconsulteerd op 16 april 2014). 397 M. GOVERS, en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 19 april

2014; circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 21. 398 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 399 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 400 Advocaat als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar. [C irc. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 17-19.] 401 Advocaat als voorlopig bewindvoerder, aangesteld door de rechtbank van koophandel o m het beheer

van de rechtspersoon tijdeli jk over te nemen. [C irc. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 20.] 402 Organen en advocaten-medewerkers van de lokale Ordes, OVB, OBFG, Bureau Juridische Bijstand,

Commissie Juridische Bijstand, . . . [C irc. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 22 en 23.]




about:blank

about:blank

61

Wat hun statuut als btw-belastingplichtige betreft kunnen deze drie soorten mandaten samen

worden bekeken. Wanneer de advocaat-mandataris als natuurlijke persoon vergoedingen

ontvangt voor zijn prestaties, vallen deze buiten de toepassingssfeer van de btw. De reden

hiervoor is dezelfde als deze voor de advocaat die optreedt als plaatsvervangend rechter nl.

het ontbreken van het zelfstandig handelen. Ook hier is dus volgens de definitie van het Btw-

Wetboek geen sprake van een btw-belastingplichtige. Wanneer de advocaten naast zijn

mandaat nog andere diensten verleent, wordt hij wel als btw-belastingplichtige aangemerkt en

behoort hij tot de categorie van gedeeltelijke btw-belastingplichtigen.403

Daarnaast kan ook de rechtspersoon optreden als mandaathouder en niet de natuurlijke

persoon. Deze rechtspersoon is wel btw-belastingplichtig, althans wanneer hij hiervoor

opteert. De btw-administratie legt immers geen verplichting op maar geeft de rechtspersoon

de vrije keuze om al dan niet te opteren voor de btw-identificatie. Dit wordt ook wel de

administratieve tolerantie genoemd. Wanneer de rechtspersoon zijn diensten aan de btw wil

onderwerpen, dient hij dit toe te passen op al zijn handelingen. Wanneer hij kiest om zijn

handelingen niet te onderwerpen aan de btw, wordt hij net als de natuurlijke persoon

mandaathouder eveneens beschouwd als gedeeltelijke btw-belastingplichtige.404

Wat het recht op aftrek betreft, dient de gedeeltelijke btw-belastingplichtige steeds gebruik te

maken van de toepassing van het werkelijk gebruik.405

De gedeeltelijke btw-belastingplichtige

kan nooit een volledige aftrek genieten. Enkel de btw op kosten door hem gemaakt voor

handelingen binnen de werkingssfeer van de btw kunnen in aftrek worden gebracht.406

Voor

de gemengde kosten die zowel betrekking hebben op de activiteit binnen én buiten de

werkingssfeer van de btw moet een bijzonder verhoudingsgetal worden toegepast ten einde

het recht op aftrek te bepalen.407

Zoals eerder geschreven (zie supra 3.1) moet hiervoor een

vergunning worden aangevraagd. Op dit moment dient de advocaat tevens de manier van

bepaling van het bijzonder verhoudingsgetal voor te stellen.408

403 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 18, 20 en 22; Vr. en Antw. Senaat 2003-2004, 8 augustus 2003,

nr. 3-5, 365-366 (Vr. nr. 3-6 NYSSENS); besl. nr. E.T. 79.581, BTW-Rev. nr. 110, 1019-1020, nr. 995;

besl. nr. E.T. 188.288, van 27 april 2010. 404 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 19, 20 en 23; besl. nr. E.T. 79.581, BTW-Rev. nr. 110, 1019-

1020, nr. 995; besl. nr. E.T. 188.288, van 27 april 2010. 405 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 43. 406 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 40. 407 ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp-

content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 408 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstel l ing voor de diensten van advocaten vanaf 1


(geconsulteerd op 16 april 2014) .




62

Btw-belastingplichtige Buiten de werkingssfeer van de btw Vrijgesteld op grond van art. 44 WBTW

Advocaat-werkende vennoot (natuurlijke persoon of

rechtspersoon) van wie duidelijk is dat hij aan de

administratieve tolerantie heeft verzaakt

Advocaat-werkende vennoot (natuurlijke persoon of

rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie

als belastingplichtige niet eist (administratieve tolerantie)

Advocaat als schuldbemiddelaar

Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar

(rechtspersoon) van wie duidelijk is dat hij aan de


Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar

(rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie


Advocaat als voorlopig bewindvoerder voor het beheer van

vermogen

Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar (natuurlijke

persoon) voor diensten verricht buiten diens statutair mandaat

(Bv. advies voor bedrijfsvoering)

Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of – vereffenaar (natuurlijke

persoon) in de gewone uitoefening van zijn statutaire opdracht

Advocaat als voogd of voogd ad hoc

Advocaat als mandataris ad hoc (voorlopig bewindvoerder)


administratieve tolerantie heeft verzaakt in principe




Advocaat als familiale bemiddelaar


(natuurlijke persoon) van een vennootschap in de gewone

uitoefening van zijn opdracht

Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van Advocaten



Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van advocaten



Mogelijk andere vrijgestelde diensten

(BV. diensten als voordrachtgever en docent; contracten voor

uitgave van letterkundige werken en auteursrechten)

Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van advocaten

(natuurlijke persoon) in de gewone uitoefening van zijn

mandaat binnen de Orde van advocaten

Advocaat-medewerkers Advocaat als plaatsvervangend rechter

Advocaat-stagiairs

Advocaat-curatoren

Advocaat-scheidslieden (arbiters)

Pro deo-prestaties van advocaten en advocaat-stagiairs

Tabel 1: Statuut advocaten409

409 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 39.

63

3.6.1.3 Historische aftrek

Sinds kort worden advocaten onderworpen aan de btw-plicht. Voordien genoten advocaten

van een vrijstelling van de btw wat tot gevolg had dat de advocaat geen btw moest aanrekenen

maar ook geen btw in aftrek kon brengen.410

Sinds 1 januari 2014 is deze regeling aldus

veranderd, wat betekent dat advocaten nu wel de btw op de door hen gemaakte kosten in

aftrek kunnen brengen. Dit geldt evenwel enkel voor kosten gemaakt in functie van de

beroepsactiviteit. Noch voor privé-uitgaven kan recht op aftrek worden toegekend, noch voor

specifieke aankopen zoals tabaksfabricaten, geestrijke dranken, relatiegeschenken met een

waarde groter dan 50,00 EUR.411

“Door de wijziging van hun btw-statuut, kunnen advocaten ook de ‘historische’ btw op

bedrijfsmiddelen en op andere ‘niet-verbruikte’ goederen en diensten herzien.”412

Dit houdt

concreet in dat “voor alle bedrijfsmiddelen die nog bestaan op 1 januari 2014”413

én “voor

alle andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die nog niet werden gebruikt of

verbruikt op 1 januari 2014”414

alsnog de btw in aftrek kan worden gebracht. Deze

regularisatie van bedrijfsmiddelen kan enkel gebeuren indien de herzieningstermijn nog niet

is verstreken.415

3.6.1.3.1 Herziening

Zoals eerder vermeld (zie supra 2.2.2.3) dient een btw-belastingplichtige een herziening van

de aftrek te verrichten indien de oorspronkelijke aftrek niet correct is of indien de werkelijk

gegeven bestemming aan de ontvangen goederen of diensten wijzigt. Ook hier moet opnieuw

een onderscheid worden gemaakt tussen bedrijfsmiddelen en andere dan bedrijfsmiddelen.

A. Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen

Voor alle gewone aankopen van goederen en diensten die de advocaat heeft verricht en die op

1 januari 2014 nog niet zijn gebruikt of verbruikt en rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een

activiteit, kan de btw in aftrek worden gebracht.416

410 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 411 ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp-

content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 412 I. MASSIN, “Ook voor advocaten geen teruggaaf van ‘herziene’ BTW”, Fisc. 2014, nr. 1368, 6. 413 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100. 414 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100. 415 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100; S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De advocaat

en de btw vanaf 1 januari 2014 , Artelex Seminars, 2013; art. 49, 3° WBTW; art. 21bis, §1 KB btw nr. 3. 416 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100.

about:blank

about:blank



64

Deze bijkomende recht op aftrek kan enkel worden uitgeoefend “door opname in de

btw-aangifte uiterlijk voor het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin

de btw opeisbaar is geworden”417

(zie supra 3.5). Dit impliceert dat enkel de btw op goederen

aangekocht sedert 1 januari 2011 voor aftrek in aanmerking komen.418

Daarnaast mag ook

enkel een aftrek geschieden voor zover de aankoop werd verricht voor een door de advocaat

verrichte belaste prestatie. Vrijgestelde prestaties of prestaties buiten de toepassingssfeer van

de btw geven geen aanleiding tot een recht op aftrek.419

Wanneer bijvoorbeeld “de jaarlijkse licentie (100,00 EUR + 21,00 EUR) van de software

aangekocht door de advocaat werd aangerekend op 30 juni 2013, kan de advocaat in 2014

10,50 EUR (21,00 EUR x 6/12) btw herzien in zijn voordeel”420

. De periode van drie jaar is

immers nog niet versteken.

B. Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen

Ook voor alle bedrijfsmiddelen zoals auto’s, computers, meubilair, ... die werden aangekocht

vóór 1 januari 2014 kan alsnog de btw in aftrek worden gebracht op voorwaarde dat de

herzieningstermijn nog niet is verstreken op 1 januari 2014.421

Deze herzieningstermijn strekt

zich uit over een periode van vijf of vijftien jaar naargelang het gaat om roerende

bedrijfsmiddelen of de omvorming/verbetering van een gebouw dan wel om de oprichting of

verkrijging van een gebouw of een zakelijk recht op een gebouw.422

Wat betreft het

aanvangspunt van het herzieningstijdvak verwijzen we naar punt 2.2.2.3.2 waar dit reeds

uitvoerig werd besproken. Dit wordt bijgevolg niet meer herhaald. “Het bedrag van de

regularisatie is gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd

met een vijfde of een vijftiende, naargelang de aard van het goed, voor ieder verstreken jaar

voor 1 januari 2014.”423

Dit betekent concreet dat wanneer in 2010 een laptop werd

aangekocht voor ,00,21000,000.1 btwEUREUR het herzieningstijdvak loopt van 1 januari

2010 tot 31 december 2014.

417 Art. 4 KB btw nr. 3; S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW

recht , Berchem, De Boeck, 2012, 322; circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 102. 418 ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp-

content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 419 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 101. 420 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19

april 2014). 421 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19

april 2014). 422 I. MASSIN, “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn ”,


Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedrijfsmiddelen

_verlenging.pdf. (geconsulteerd op 27 februari 2014); art. 48, §2 WBTW. 423 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 105.








65

Er kan dus in 2014 nog btwxEUR 5100,210 in aftrek worden gebracht op voorwaarde dat

de advocaat btw-belaste activiteiten uitoefent.424

Wanneer hij deze laptop eveneens gebruikt

voor een vrijgestelde activiteit of een activiteit buiten toepassingssfeer van de btw, dient het

recht op aftrek te worden beperkt door middel van een algemeen verhoudingsgetal of het

werkelijk gebruik.425

Veronderstel dat de advocaat daarnaast ook in het bezit is van een personenwagen aangekocht

in 2013 voor een bedrag van .00,150.300,000.15 btwEUREUR Voor deze wagen mag

eveneens een herziening worden toegepast vermits het herzieningstijdvak loopt van 1 januari

2013 tot 31 december 2018. Bijgevolg mag btwxxEUR 54%5000,150.3 in aftrek worden

gebracht.426

Voor personenwagens is de aftrekbare btw immers beperkt tot 50%, ongeacht de

gekozen methode (werkelijk beroepsgebruik, semi-forfaitaire formule of algemeen forfait van

35%)427

. Wanneer het beroepsgebruik echter kleiner is dan 50%, kan slechts btw in aftrek

worden gebracht ten belope van dit beroepsgebruik. Omgekeerd, wanneer het beroepsgebruik

groter is dan 50% wordt het recht op aftrek toch beperkt tot 50%.428

3.6.1.3.2 Formaliteiten en wijze van regularisatie

De regularisatie van de btw kan enkel indien de advocaat bij het controlekantoor een

inventaris indient van de op 1 januari 2014 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en

diensten, alsook van de nog bruikbare bedrijfsmiddelen.429

“Deze inventaris moet worden

ingediend ten laatste 20 dagen voor de uiterlijke indieningsdatum van de eerste periodieke

btw-aangifte waarin aftrek van historische btw wordt uitgeoefend. Uiterlijk op 30 juni 2014

moet ook de inventaris van degenen die ondertussen nog geen recht op aftrek van historische

btw hebben uitgeoefend, ingediend worden.”430

Ten slotte kan nog opgemerkt worden dat de herziene btw nooit aanleiding zal geven tot een

terugstorting van de btw.431

De herziene btw zal immers worden verrekend met de aan de

Staat verschuldigde btw (rooster 71). Hierdoor vermindert het rooster 71 tot maximaal nul.

Wanneer niet alle historische btw in aftrek is gebracht van rooster 71, kan dit worden

overgedragen naar een volgende aangiftetijdvak tot het volledig bedrag wordt verrekend.

424 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19

april 2014). 425 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 41. 426 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA. 427 Besl. nr. E.T. 119.650/3, van 11 december 2012. 428 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 429 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 114; S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De advocaat

en de btw vanaf 1 januari 2014 , Artelex Seminars, 2013. 430 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 115. 431 Art. 21bis KB btw nr. 3.


66

Dit is eveneens het geval wanneer geen rooster 71 aanwezig is maar wel een rooster 72 nl. een

door de Staat verschuldigd bedrag.432

“De btw-administratie aanvaardt echter dat het bedrag

van de te regulariseren historische btw dat nog niet kon worden verrekend in de eerste elf

maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2014, mag worden vermeld

in de btw-aangifte van december 2014 (voor maandaangevers) of de btw-aangifte van het

vierde kwartaal 2014 (voor kwartaalaangevers), ongeacht het eindresultaat (rooster 71/72)

van deze laatstbedoelde aangifte.”433

We nemen het volgende voorbeeld: Een belastingplichtige heeft een historische btw van

63.000,00 EUR. Uit de aangifte van het eerste kwartaal blijkt dat 20.000,00 EUR btw

verschuldigd is en 30.000,00 EUR btw in aftrek kan worden gebracht. Hierdoor kan de

historische btw niet verrekend worden vermits rooster 72 van toepassing is. Bijgevolg wordt

de historische btw overgedragen naar een volgende periode. Omgekeerd wanneer de

verschuldigde btw 30.000,00 EUR bedraagt en de aftrekbare btw 20.000,00 EUR, verkrijgen

we in rooster 71 een bedrag van 10.000,00EUR.434

Hierdoor zou 10.000,00 EUR van de

historische btw kunnen worden verrekend. “Echter in de aangifte van het eerste kwartaal

2014 (of van de maand januari indien maandaangever) mag geen historische btw worden

vermeld.”435

Bijgevolg wordt 63.000,00 EUR overgedragen naar een volgend tijdvak.

Veronderstel dat in het tweede kwartaal dezelfde gegevens van toepassing zijn, kunnen we

besluiten dat 10.000,00 EUR wordt ingeschreven in rooster 62 en bijgevolg wordt rooster 71

herberekend waardoor uiteindelijk een nulsaldo wordt verkregen. De rest, 53.000,00 EUR,

mag worden overgedragen naar het volgende aangiftetijdvak.”436

432 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 433 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 119. 434 S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De advocaat en de btw vanaf 1 januari 2014 ,

Artelex Seminars, 2013. 435 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 436 S. KIRSCH en P. GAMITO , “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari

2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014).

about:blank

about:blank

http://www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf

67

3.6.2 Btw-eenheid

3.6.2.1 Inleiding

“Tal van economische actoren kiezen voor strategieën om hun beheer te rationaliseren en hun

financiële schulden optimaal aan te wenden.”437

Teneinde deze doelstelling te bereiken, werd

in de btw-richtlijn artikel 11, lid 1 de btw-eenheid ingevoerd.438

Dit verschijnsel van de btw-

eenheid of de zogenaamde btw-consolidatie kennen we in België sinds 1 april 2007.439

Hiermee volgt België dertien andere lidstaten van de Europese Unie (bv. Nederland,

Duitsland, Spanje,...) die reeds voorzien hebben in de invoering van het systeem.440

Het

begrip is terug te vinden in het Btw-Wetboek artikel 4, §2 alsook in het KB btw nr. 55.441

De

invoering van de btw-eenheid in België is mede afhankelijk van drie algemene doelstellingen.

Ten eerste heeft de maatregel tot doel “de concurrentiekracht van België te versterken”442

.

Ten tweede wil men trachten de “arbeidsintensieve werkzaamheden die thans onderworpen

zijn aan een risico van delokalisatie naar andere landen in België te behouden”443

. Als laatste

werd de btw-eenheid ingevoerd om buitenlandse investeerders aan te trekken om activiteiten

in België te verrichten.444

Hieronder wordt in detail besproken wie een fiscale eenheid kan vormen alsook de voor-en

nadelen hieraan verbonden. Daarnaast wordt ook stilgestaan bij het recht op aftrek van de

btw-eenheid en de herzieningen die ontstaan ten gevolge van het oprichten van de

btw-eenheid.

437 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1. 438 Art. 11, lid 1 Rl. 2006/112/EG. 439 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1. 440 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228; B. VANDERSTICHELEN en F.

COLLA, “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14. 441 Art. 4, §2 WBTW; KB btw nr. 55. 442 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

14. 443 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

14. 444 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

14.

68

3.6.2.2 Definitie

Wanneer “in België gevestigde personen445

met een economische activiteit 446

in de zin van de

btw-richtlijn juridisch onafhankelijk zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch

nauw met elkaar verbonden zijn”447

, wordt toegelaten dat deze personen een btw-eenheid

vormen448

.449

Dit houdt concreet in dat, in het kader van de btw, de btw-eenheid aanzien

wordt als één btw-belastingplichtige voor de inkomende en uitgaande handelingen.450

Het is

tevens deze btw-eenheid die instaat voor de rechten en verplichtingen van haar leden.451

Echter dient wel opgemerkt te worden dat elk lid afzonderlijk nog steeds verantwoordelijk is

voor het indienen van de klantenlisting en intracommunautaire listing.452

Daarnaast worden

alle leden hoofdelijk aansprakelijk (zie infra 3.6.2.3.2) gesteld voor de ontstane btw-schulden,

boeten, interesten en kosten.453

Om te voldoen als btw-eenheid dienen aldus een aantal voorwaarden te worden vervuld.

Allereerst moet cumulatief voldaan zijn aan financiële454

, economische455

en

organisatorische456

voorwaarden.457

445 Natuurlijke personen, rechtspersonen, Verenigingen Zonder Winstoogmerk, Europese

Samenwerkingsvebanden. [Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv

BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine.] 446 Volledige belastingplichtige, gemengde belas tingplichtige of vrijgestelde belastingplichtige . [Interne

bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen persoon:

STEENHUYSE Delphine. ] 447 Art. 4, §2 WBTW; S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW

recht , Berchem, De Boeck, 2012, 182. 448 Elk lid kan slechts toetreden tot één btw-eenheid. [Circ. nr. AOIF 42/2007. ] 449 Art. 4, §2 WBTW. 450 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be; X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”,

Pacioli 2007, nr. 228, 3. 451 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 452 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 453 Art. 51ter WBTW ; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”,

Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3. 454 Voorwaarde is vervuld “wanneer tussen de leden in recht of in feite een controleverhouding

bestaat” . [Art. 1, §1, 1° KB btw nr. 55; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en

vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 455 Voorwaarde is vervuld “wanneer de leden in rechte of in feite onder een gemeenschappelijke leiding

staan, zij hun werkzaamheden geheel of gedeelt elijk in gemeenschappelijk overleg organiseren, of nog

wanneer zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid van één

persoon staan” . [Art. 1, §1, 2° KB btw nr. 55; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en

vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 456 Voorwaarde is vervuld “wanneer de voornaamste werkzaamheid van de leden van dezelfde aard is,

wanneer hun werkzaamheden elkaar aanvullen, beïnvloeden of kaderen in het nastreven van een

gemeenschappeli jk economisch doel, en tenslotte wanneer de werkzaamheid van de ene geheel of

http://www.cnc-cbn.be/


69

Ten tweede moet de btw-eenheid zich “identificeren onder een apart btw-nummer dat echter

voor derden niet gekend is”.458

Dit zorgt voor een aantal administratieve vereenvoudigingen

vermits slechts één periodieke btw-aangifte ingediend moet worden (zie infra 3.6.2.3.1).459

De

leden zelf beschikken wel nog steeds over hun eigen btw-nummer die ze al reeds hadden vóór

de oprichting van de btw-eenheid. Dit nummer wordt echter enkel gebruikt als subnummer.460

Ten derde moet één van de leden van de btw-eenheid aangesteld worden als

vertegenwoordiger. Deze persoon “oefent de rechten en verplichtingen uit van de btw-eenheid

in naam en voor rekening van de leden ervan”.461

Hij is tevens verantwoordelijk voor het

indienen van de aanvraag tot identificatie van een btw-eenheid (formulier 606 A), alsook de

inlichtingenbladen met betrekking tot optionele en verplichte leden én de nodige volmachten,

bewijsstukken en organigram van de groep.462

3.6.2.3 Btw-eenheid gunstig of niet?

Om een antwoord te kunnen geven op de vraag of het oprichten van een btw-eenheid gunstig

is voor de onderneming, dienen een aantal zaken te worden bekeken. Hieronder worden de

voor- en nadelen van een btw-eenheid weergegeven.

3.6.2.3.1 Voordelen

Supra 3.6.2.2 dient de btw-eenheid aangemerkt te worden als één btw-belastingplichtige.

Hierdoor moet maar één periodieke btw-aangifte worden ingediend voor alle leden van de

btw-eenheid, wat op zijn beurt leidt tot een administratieve vereenvoudiging voor zowel de

btw-eenheid als voor de administratie. Deze laatste hoeft immers maar één

btw-rekening/courant meer te beheren.463

Daarnaast is het de btw-eenheid die het recht op

aftrek mag uitoefenen (zie infra 3.6.2.4).464

gedeeltelijk wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen” . [Art. 1, §1, 3° KB btw nr. 55 ; BDO , “Btw-

eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 457 Art. 1, §1 KB btw nr. 55. 458 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 182; CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 459 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 184. 460 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 182. 461 Art. 1, §3 KB btw nr. 55. 462 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 463 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 3. 464 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april

2014).



70

Hoewel de leden goederen en diensten leveren/ontvangen, goederen invoeren of

intracommunautair verwerven, worden dergelijke handelingen toch beschouwd te zijn verricht

door/voor de btw-eenheid en niet door diens leden.465

Het is immers de btw-eenheid die

instaat voor de rechten en verplichtingen van haar leden.466

Dit kan voordelen teweegbrengen

voor het recht op aftrek. (zie infra 3.6.2.4) Tevens dient opgemerkt te worden dat het recht op

aftrek enkel kan worden uitgeoefend voor de verrichte externe handelingen. Wat interne

handelingen (of intragroepsverrichtingen) betreft, d.w.z. handelingen onderling verricht

tussen de leden, hoeft geen rekening te worden gehouden bij het recht op aftrek.467

Deze

leveringen van goederen en diensten onderling worden geacht buiten het toepassingsgebied

van de btw te vallen.468

Hierdoor bekomt de btw-eenheid lagere btw-lasten vermits op

intragroepsverrichtingen geen btw wordt geheven. Ook voorfinanciering wordt op deze

manier vermeden wat leidt tot een hogere cashflow.469

Het niet aanrekenen van btw op

onderlinge prestaties vormt dan ook één van de belangrijkste voordelen van de btw-eenheid.

Om de theorie van de voorfinanciering te staven wordt hieronder een schematisch voorbeeld

gegeven om aan te tonen dat het oprichten van een btw-eenheid voordelig kan zijn.

465 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

19. 466 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 467 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april

2014). 468 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De

Boeck, 2012, 184. 469 Interne bron: Stage handelswetenschappen De cupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen

persoon: STEENHUYSE Delphine.



71

Groep

Vennootschap 1

Vennootschap 2

Btw-eenheid

Vennootschap 1

Vennootschap 2

Leveren van goederen

1000,00 EUR + 210,00

EUR btw

Ontvangen van goederen

1000,00 EUR + 210,00

EUR btw

Periodieke btw-aangifte

verschuldigde btw

onmiddellijk betalen

Periodieke btw-aangifte

aftrekbare btw

teruggave einde

kwartaal

Nadelige cashflow

Voorfinanciering min. 3

maanden

Leveren van goederen

1000,00 EUR + 0,00

EUR btw

Ontvangen van goederen

1000,00 EUR + 0,00

EUR btw

Positief voor cashflow

Figuur 7: Voorfinanciering

3.6.2.3.2 Nadelen

Het oprichten van een btw-eenheid brengt ook enkele nadelen met zich mee. Zoals reeds

vermeld (zie supra 3.6.2.2) worden alle leden hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de

btw-schulden.470

470 Art. 51ter WBTW ; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”,

Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.

72

De administratie kan dus alle btw-schulden op elk van de leden individueel verhalen wanneer

een onderneming uit de groep nalaat zijn btw-schuld te voldoen.471

Verder worden

bijkomende kosten gemaakt omwille van de gemaakte aanpassingen in de boekhouding. De

btw-eenheid geldt immers enkel op vlak van de btw. Hierdoor blijven de leden verplicht om

elk afzonderlijk hun boekhouding bij te houden.472

“Op basis van deze verschillende

boekhoudingen, moet de vertegenwoordiger van de btw-eenheid een gecentraliseerde btw-

boekhouding bijhouden die hem moet toelaten de btw-aangifte op het niveau van de btw-

eenheid correct in te vullen.”473

Als laatste kan nog worden opgemerkt dat ondernemingen,

voorafgaandelijk aan de oprichting van de btw-eenheid, best alle voor- en nadelen

bestuderen.474

Hiertoe wordt vaak beroep gedaan op een externe consultant dewelke de

kostprijs van de btw-eenheid doet stijgen.475

3.6.2.3.3 Besluit

Op de vraag of het oprichten van een btw-eenheid gunstig is of niet kan geen eenduidig

antwoord worden geformuleerd. Eenieder bepaalt best voor hem afzonderlijk in welke mate

de voordelen opwegen tegen de nadelen.

Figuur 8: Transactiestroom btw-eenheid476

471 REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). 472 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 473 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 474 REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). 475 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV o vv BVBA; de te bevragen

persoon: STEENHUYSE Delphine. 476 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

15.

http://www.refibo.be/




73


De btw-eenheid staat in voor de rechten en verplichtingen van haar leden. Dit betekent dat de

btw-eenheid verantwoordelijk is voor het indienen van de periodieke btw-aangifte (zie supra

3.6.2.2). Hierdoor mag de btw-eenheid eveneens het recht op aftrek uitoefenen van btw

geheven op de externe handelingen.477

Zoals meermaals aangehaald, wordt het recht op aftrek

bepaald in functie van het statuut van de btw-belastingplichtige. Hieronder worden de

verschillende mogelijkheden besproken nl. het statuut van gewone btw-belastingplichtige, het

statuut van gemengde btw-belastingplichtige en het statuut van gedeeltelijke

btw-belastingplichtige, met hun gevolgen voor het recht op aftrek. Ten slotte wordt ook nog

stilgestaan bij de niet btw-belastingplichtige.


Een btw-eenheid die louter externe handelingen verricht in het kader van de economische

activiteit, wordt een gewone btw-belastingplichtige met volledig recht op aftrek genoemd.478

Hierbij ontstaan geen problemen vermits de btw 100% aftrekbaar is.479

In het omgekeerde

geval, wanneer een btw-eenheid uitsluitend externe handelingen verricht die vrijgesteld

worden op basis van artikel 44 WBTW, doen zich evenmin problemen voor vermits er geen

recht op aftrek bestaat.480

Het kan bijvoorbeeld zijn dat dokters een btw-eenheid vormen.

Artikel 44, §1, 2° WBTW voorziet in een vrijstelling van diensten verricht door artsen.

Bijgevolg kan de btw-eenheid geen recht op aftrek uitoefenen.481

Voor de btw-eenheid met een volledig recht op aftrek moet dus enkel rekening worden

gehouden met de externe handelingen en niet met de interne handelingen. Deze laatste blijven

dus volledig buiten beschouwing.482

Dit kan een positief effect hebben op het recht op aftrek

vermits een btw-belastingplichtige die voordien geen recht op aftrek had omwille van een

vrijgestelde activiteit, door het toetreden tot een btw-eenheid een volledig recht op aftrek kan

genieten.

477 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 542. 478 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

21. 479 Art. 45, §1, 1° WBTW. 480 Art. 45 WBTW. 481 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 482 Circ. nr. AOIF 42/2007.

74

Hieronder een voorbeeld om dit aan te tonen:

“Vier vennootschappen richten samen een btw-eenheid op. Vennootschap A heeft een

productie- en verkoopactiviteit van brouwerijproducten die ze uitsluitend aan derden levert.

Vennootschap B produceert glazen flessen die ze gedeeltelijk verkoopt aan vennootschap A en

gedeeltelijk verkoopt aan derden. Vennootschap C produceert bakken voor de transport van

flessen dewelke ze verkoopt aan vennootschap A en aan derden. Tenslotte is er nog

vennootschap D, een patrimoniumvennootschap, dewelke de onroerende goederen van de

btw-eenheid bezit die ze middels onroerende huurcontracten ter beschikking stelt van de drie

eerste vennootschappen.

Figuur 9: Structuur btw-eenheid

Voor de oprichting van de btw-eenheid, genieten vennootschappen A, B en C van een

volledig recht op aftrek. Vennootschap D geniet geen recht op aftrek. Door middel van het

oprichten van een btw-eenheid, wordt een volledig recht op aftrek verkregen.483

De

btw-eenheid kan de belasting geheven van alle goederen en diensten verworven door haar

vier leden volgens de normale regels aftrekken. Zelfs de belasting geheven van de onroerende

goederen die vennootschap D verwerft om ze te verhuren aan de andere vennootschappen van

de btw-eenheid is aftrekbaar. Onroerende verhuur dewelke vrijgesteld is van btw (art. 44, §3,

2° WBTW) indien ze plaatsvindt buiten de btw-eenheid, heeft geen enkele invloed op het recht

op aftrek.”484

483 Interne bron: Stage handelswetenschappen Steyaert Accountants BVBA; de te bevragen persoon:

PATTYN Klaas. 484 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.1, voorbeeld 1 .

75

Boekhoudkundig worden volgende boekingen bekomen485

:

1) Tussen leden van de btw-eenheid

Lid B

400000 Handelsdebiteuren X EUR

700000 Verkopen en dienstprestaties X EUR

Lid A

604000 Handelsgoederen X EUR

440000 Leveranciers X EUR

2) Aankoop door lid D voor werken aan onroerende goederen

611000 Onderhoud en herstellingen X EUR

499000 Wachtrekening 21% btw

440000 Leveranciers X EUR + 21% btw


3) Aankoop van handelsgoederen door lid B

604000 Aankoop handelsgoederen X EUR


440000 Leveranciers X EUR + 21% btw

“In hoofde van elk lid ontstaat op het moment van de btw-aangifte een schuld ten

aanzien van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid dewelke op een wachtrekening

geboekt moet worden totdat de aangifte wordt ingediend.”486

4) Verkoop handelsgoederen door lid A

400000 Handelsdebiteuren X EUR + 21% btw

700000 Verkopen en dienstprestaties X EUR


Bij het indienen van de btw-aangifte moet ten slotte bepaald worden hoeveel btw de

vertegenwoordiger van de btw-eenheid aan de staat verschuldigd is of ontvangt alsook

hoeveel elk lid verschuldigd is of terugvordert van de vertegenwoordiger na saldering

van de wachtrekeningen. Hiertoe dienen volgende boekingen te worden verricht:

1) In hoofde van lid B ontstaat een vordering ten opzichte van de vertegenwoordiger van

de btw-eenheid

411000 Terug te vorderen btw 21% btw


485 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 486 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be.



76

2) In hoofde van lid A ontstaat een schuld ten opzichte van vertegenwoordiger van de

btw-eenheid


451000 Te betalen btw 21% btw

“In hoofde van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid ontstaat een definitieve

vordering of schuld ten opzichte van de Staat.”487


Supra 2.2 verricht een gemengde btw-belastingplichtige uitsluitend handelingen die

ressorteren onder het Btw-Wetboek.488

Sommige van deze handelingen worden echter

vrijgesteld op basis van artikel 44 WBTW. Deze btw-belastingplichtige kan aldus slechts

genieten van een gedeeltelijke aftrek. Om dit recht op aftrek te bepalen, worden door de

administratie twee regelingen voorzien nl. de regeling van het algemeen verhoudingsgetal en

de regeling van het werkelijk gebruik.489

De algemene beginselen van deze twee

aftrekregelingen werden reeds uitvoerig besproken in punt 2 (2.2.1 en 2.2.2) en worden

bijgevolg niet meer herhaald.

Hieronder wordt elk beginsel gestaafd aan de hand van een toegepast voorbeeld op de

btw-eenheid.

A. Algemeen verhoudingsgetal

“Vennootschap A en B richten samen een btw-eenheid op. A is een vennootschap die

gespecialiseerd is in de verkoop van elektrische huishoudapparaten. Ze verkoopt uitsluitend

aan derden. Haar omzet bedraag 20 miljoen EUR. Vennootschap B is een

kredietmaatschappij dewelke een omzet boekt van 15 miljoen EUR. Tot beloop van 80% van

haar omzet bestaat haar activiteit in het verlenen van kredieten aan klanten van vennootschap

A. De rest van haar activiteit bestaat in het verlenen van kredieten aan A voor de financiering

van de aankoop van haar investeringen en voorraden.”490

Het verlenen van kredieten is een handeling die vrijgesteld is van btw op basis van

artikel 44, §3, 5° WBTW.491

De verkoop van elektrische huishoudapparaten is dan weer een

handeling die met btw wordt belast.492

487 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 488 Art. 46 WBTW. 489 Art. 46 WBTW. 490 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.2, voorbeeld 3. 491 Art. 44, §3, 5° WBTW. 492 Art. 2 WBTW.


77

Bijgevolg is de btw-eenheid een gemengde btw-belastingplichtige die het recht op aftrek dient

te beperken volgens een algemeen verhoudingsgetal met als “teller het totaalbedrag van de

externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor aanspraak op aftrek

bestaat en als noemer het totaalbedrag van de handelingen opgenomen in de teller én de

verrichte externe handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.”493

Concreet wordt

volgende verhoudingsgetal bekomen:

%63%5,62

32

20

15%8020

20

afronding

EURmiljoen

EURmiljoen

EURmiljoenxEURmiljoen

EURmiljoen

Van de totale btw op de verrichte externe handelingen mag dus 63% in aftrek worden

gebracht.

B. Werkelijk gebruik

Om het recht op aftrek te bepalen met toepassing van het werkelijk gebruik, moet worden

gekeken naar de bestemming van de goederen en diensten.494

Zo kan een onderscheid worden

gemaakt tussen drie soorten van voorbelasting:

1. Wanneer de aangekochte goederen en diensten uitsluitend bestemd zijn voor de

economische activiteit, is de btw volledig aftrekbaar.

2. Wanneer de aangekochte goederen en diensten uitsluitend bestemd zijn voor handelingen

die geen recht op aftrek verlenen, is de btw niet aftrekbaar.

3. Wanneer de aangekochte goederen en diensten niet exclusief aangewend worden voor

handelingen met of zonder recht op aftrek, is de btw aftrekbaar volgens een bijzonder


In dit laatste geval moet dus ook rekening worden gehouden met interne handelingen. Deze

zijn dus evenzeer van belang als externe handelingen bij het bepalen van het recht op aftrek

volgens het werkelijk gebruik, dit in tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal waar

geen rekening moet worden gehouden met interne handelingen. Deze laatste “moeten worden

onderzocht in functie van het gebruik dat het lid, waaraan die diensten worden verstrekt,

ervan zal maken”496

, dit in tegenstelling tot externe handelingen waarbij gekeken moet

worden naar de aard van de goederen en diensten.497

493 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.2. 494 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.2. 495 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.2.2. 496 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.1. 497 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n


78

Hieronder wordt een voorbeeld gegeven om de theorie te staven:

“Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B. Vennootschap A is een

onderneming waarvan de werkzaamheid uitsluitend bestaat in externe kredietverrichtingen.

Vennootschap B is een vennootschap inzake kredietbeheer. 40% van haar omzet wordt

verwezenlijkt door de kredieten van A te beheren, 60% van de omzet heeft betrekking op

kredietinstellingen die niet tot de btw-eenheid behoren.”498

Vermits de btw-eenheid handelingen met recht op aftrek (nl. kredietbeheer door een andere

dan de verlener) en vrijgestelde handelingen verricht (nl. kredietbeheer door de verlener van

de kredieten), is slechts een gedeeltelijke aftrek mogelijk.499

Wanneer de btw-eenheid opteert

voor het werkelijk gebruik als aftrekregeling, wordt volgende aftrek bekomen indien de

bestemming kan worden toegewezen:

1. “De btw op de goederen en diensten die aan A werden verstrekt geven geen recht op

aftrek.

2. De btw op de goederen en diensten aan B werden verstrekt mag slechts voor 60% in

aftrek worden gebracht.”500

Wanneer niet duidelijk is of de handelingen verstrekt aan B gedaan werden voor het beheer

van de kredieten van A, dan wel voor het beheer van externe kredieten, moet een bijzonder

verhoudingsgetal worden bepaald.501

Dit bijzonder verhoudingsgetal kan worden berekend

zoals een algemeen verhoudingsgetal waarbij in deze case volgende breuk wordt bekomen:

%".20100

20

int"

BdoorverrichtwordendienhandelingeexterneenernevanTotaal

BdoorverrichteerkredietbehvannhandelingeExterne502

“De btw op de diensten verworven door B en gebruikt om zijn handelingen van kredietbeheer

te verrichten”503

, is dus voor 20% aftrekbaar.

498 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.1, voorbeeld 5. 499 Art. 44, §3, 5° WBTW. 500 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.1, voorbeeld 5. 501 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 502 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.2.3. 503 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.2.3.

79

C. Schema

Figuur 10: Recht op aftrek btw-eenheid504


Supra 2.2 verricht een gedeeltelijke btw-belastingplichtige enerzijds handelingen die men in

het Btw-Wetboek kan terugvinden en die al dan niet vrijgesteld zijn op basis van artikel 44

WBTW, anderzijds verricht hij handelingen die niet in het Btw-Wetboek voorkomen505

of

genereert hij enkel inkomsten zonder enige handeling te stellen. Deze btw-belastingplichtige

kan aldus slechts genieten van een gedeeltelijke aftrek. Om dit recht op aftrek te bepalen, mag

uitsluitend de aftrekregeling van het werkelijk gebruik worden gehanteerd.506

Deze regel werd

hierboven (zie supra 3.6.2.4.2, B) al uitvoerig besproken.

504 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3,

23. 505 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De


T.F.R. 2013, nr. 445, 578.

80

Er dient wel stilgestaan te worden bij het standpunt van de btw-administratie betreffende

gedeeltelijke btw-belastingplichtigen. Volgens de btw-administratie kan een gedeeltelijke

btw-belastingplichtige toetreden tot een btw-eenheid, maar slechts voor hun btw-plichtige

activiteiten.507

Dit standpunt heeft al veel discussie teweeggebracht. Sinds kort heeft het Hof

van Justitie verduidelijking gebracht met een arrest.508

Voor de bespreking van dit arrest

wordt verwezen naar punt 2.6.2.4.4.

3.6.2.4.4 Niet btw-belastingplichtige

De btw-administratie heeft bepaald dat “natuurlijke personen die als zodanig niet de

hoedanigheid hebben van belastingplichtige” geen btw-eenheid kunnen vormen.509

Dit houdt

in dat de belastingplichtige een economische activiteit binnen de toepassingssfeer van de btw

moet verrichten. Wanneer een persoon aldus handelingen stelt die buiten de toepassingssfeer

van de btw valt, kan niet worden toegetreden tot de btw-eenheid, althans wat het standpunt

van de btw-administratie betreft.510

Het Hof van Justitie heeft immers sinds kort een

afwijkend standpunt meegedeeld.511

Volgens het Hof wordt in artikel 11, eerste alinea van de

richtlijn enkel gesproken over ‘personen’ die een btw-eenheid kunnen vormen wanneer aan

bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Uit dit begrip kan worden afgeleid dat, naar mening

van Hof, zowel btw-belastingplichtige als niet btw-belastingplichtige personen worden

bedoeld. Niet btw-belastingplichtigen mogen aldus niet worden uitgesloten bij de vorming

van een btw-eenheid.512

Hierdoor verruimt het toepassingsgebied van de btw-eenheid enorm

vermits nu ook particulieren, overheden en passieve holdings tot een btw-eenheid kunnen

toetreden.513

België heeft in de nationale wetgeving voorzien in een letterlijke omzetting van de richtlijn.514

Er zou dus kunnen worden besloten dat België haar standpunt dient aan te passen

overeenkomstig het arrest van het Hof van Justitie.515

507 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW-eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor

overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 508 HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 509 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 3. 510 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor

overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 511 HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 512 Art. 11, eerste alinea Rl. 2006/112/EG; HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 513 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor

overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 514 Art. 4, §2 WBTW. 515 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor

overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014).

http://www.tiberghien.com/




81

Dit zal echter niet gebeuren omwille van een ander arrest van het Europees Hof.516

Hierin

werd beslist dat “lidstaten de mogelijkheid hebben om de toepassing van de btw-eenheid te

beperken om belastingfraude- of ontwijking tegen te gaan”517

. In België werd in het KB btw

nr. 55 voorzien in een beperking dewelke niet btw-belastingplichtigen niet toelaat tot de btw-

eenheid.518

Maar dit standpunt van de btw-administratie kan echter in vraag worden gesteld

omwille van de hierna vermelde redenen.

Ten eerste kan zich worden afgevraagd of de beperking in het KB btw nr. 55 wel gegrond is

met het legaliteitsbeginsel.519

In de grondwet staat er immers dat een essentieel element van

de belasting enkel gewijzigd en ingevoerd kan worden dankzij de toepassing van de wet. Het

is dus de taak van de wetgever en niet deze van de Koning.520

Ten tweede zou kunnen worden

gesteld dat de situatie zoals deze in het arrest C-480/10 niet dezelfde is als deze beoogd in

België. Het arrest voorziet immers in een specifieke beperking (nl. financiële en

verzekeringssector), waar België voorziet in een algemene beperking (nl. niet btw-

belastingplichtigen).521

Tot slot kan ook de reden tot beperking in twijfel worden getrokken.

Volgens het Hof kan een beperking enkel worden opgelegd omwille van belastingfraude

of -ontwijking.522

Deze reden is in de wet nergens terug te vinden.523

Uit deze drie redenen kan dus besloten worden dat aan het standpunt van de btw-administratie

kan worden getwijfeld. Of dit standpunt ook nog lang behouden zal blijven, is dan ook de

vraag.

516 HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 517 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor

overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014); HvJ C-480/10, Europese

commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 518 Art. 1, §1 KB btw nr. 55. 519 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor


commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 520 Interne bron: notities cursus Algemeen belastingrecht, Handelswetensc happen 2013-2014. 521 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor


commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 522 HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 523 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW-eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor


commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013.





82

3.6.2.5 Dubbele herziening

Bij de oprichting/ontbinding van de btw-eenheid én de toe-of uittreding van leden tot deze

btw-eenheid, moet steeds een dubbele herziening van de btw op bedrijfsmiddelen gebeuren.524

Enerzijds is er een voordelige herziening in hoofde van de btw-eenheid, anderzijds is er een

nadelige herziening in hoofde van elk lid.525

De herziening kan enkel gebeuren wanneer de

herzieningstermijn nog niet is verstreken. Voor de duur alsook het aanvangspunt van de

herzieningstermijn wordt verwezen naar punt 2.2.2.3. Beide herzieningen gebeuren in één

keer en kunnen met elkaar worden gecompenseerd.526

Hieronder een voorbeeld:

“Vennootschap A en B vormen een btw-eenheid sinds 1 juli 2007. Vennootschap A beschikt

over een nieuw aangekocht gebouw van 100.000,00 EUR + 21.000,00 EUR btw. Haar enige

activiteit bestaat erin dat ze het gebouw verhuurt aan vennootschap B. Deze handeling wordt

op basis van artikel 44, §3, 2° WBTW vrijgesteld. De btw werd bijgevolg niet in aftrek

gebracht.

Vennootschap B is een onderneming die als enige activiteit de aan- en verkoop van computers

heeft. In de loop van 2001 heeft de vennootschap nieuwe kantoormeubelen aangekocht voor

een bedrag van 10.000,00 EUR + 2.100,00 EUR btw. In 2004 heeft de vennootschap ook een

nieuwe vrachtwagen aangekocht voor een bedrag van 20.000,00 EUR + 4.200,00 EUR btw.

Volgende herzieningen dienen aldus te gebeuren:

1. In hoofde van vennootschap A: Het gebouw is een bedrijfsmiddel met een

herzieningstijdvak van 1 januari 2002 tot 31 december 2016. Er werd evenwel geen btw

in aftrek gebracht bij de aankoop en dus kan evenmin een herziening gebeuren in het

voordeel van de Schatkist.

2. In hoofde van vennootschap B: Kantoormeubelen zijn bedrijfsmiddelen met een

herzieningstijdvak van 1 januari 2001 tot 31 december 2005. Vermits de

herzieningstermijn is verstreken, kan geen herziening meer gebeuren. Daarnaast is er

nog de vrachtwagen met een herzieningstijdvak van 1 januari 2004 tot 31 augustus 2008.

Deze periode is bij aanvang van de btw-eenheid nog niet verstreken en bijgevolg moet

4.200,00 EUR btw x 2/5 = 1.680,00 EUR btw worden herzien in het voordeel van de

Staat (vak 61).

524 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n

persoon: STEENHUYSE Delphine. 525 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 6.1.1 en 6.1.2; art. 10 KB btw nr. 3. 526 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n


83

3. In hoofde van de btw-eenheid: Het gebouw mag worden herzien in het voordeel van de

btw-eenheid voor een bedrag van 21.000,00 EUR btw x 10/15 = 14.000,00 EUR btw (vak

62). Voor kantoormeubelen kan geen herziening worden toegepast omwille van de

verstreken herzieningstermijn. Voor de vrachtwagen kan 1.680,00 EUR worden herzien

in het voordeel van de btw-eenheid (vak 62)”527

Deze herzieningen mogen worden gecompenseerd waardoor uiteindelijk 14.000,00 EUR btw

mag worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid.528

3.6.3 Banken en financiële instellingen

3.6.3.1 Inleiding

Banken en financiële instellingen worden meestal behandeld als gemengde

btw-belastingplichtigen529

vermits zij zowel belastbare (art. 45, §1 WBTW) als vrijgestelde

(art. 44 WBTW) handelingen stellen.530

Doch kunnen banken en financiële instellingen ook

gekwalificeerd worden als gedeeltelijke btw-belastingplichtigen vermits deze ook

handelingen kunnen verrichten “die buiten de werkingssfeer van de btw vallen”531

.

Dit heeft tot gevolg dat deze ondernemingen slechts een beperkt recht op aftrek kunnen

genieten. Het uitgangspunt om het recht op aftrek te berekenen van banken en financiële

instellingen is het algemeen verhoudingsgetal.532

Doch wanneer het recht op aftrek volgens de

methode van het werkelijk gebruik een betere realiteit weergeeft dan het algemeen

verhoudingsgetal, moet voorrang worden gegeven aan het werkelijk gebruik.533

527 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 6.1.3. 528 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen

persoon: STEENHUYSE Delphine. 529 S. RUYSSCHAERT , Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw -


110. 530 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). 531 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 63. 532 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 63. 533 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6.


84


3.6.3.2.1 Algemeen verhoudingsgetal

“De banken en financiële instellingen berekenen hun recht op aftrek in principe volgens het

algemeen verhoudingsgetal.”534

Dit verhoudingsgetal wordt berekend op basis van de omzet

(zie supra punt 2, punt 2.2.2.) Echter bestaat de moeilijkheid in deze situatie wat juist

begrepen moet worden onder ‘omzet gemaakt door banken en financiële instellingen’.

De btw-administratie had bij het ontstaan van de btw in België (1 januari 1971) bepaald dat de

banken en financiële instellingen de “btw van de vrijgestelde kredietverrichtingen niet als

zodanig voor hun volledige bedrag in de noemer van de breuk moeten opnemen, maar enkel

tot het beloop van het positieve verschil tussen de ontvangen en de betaalde interesten”535

Dit

was echter strijdig met de zesde btw-richtlijn. Hierdoor werd de btw-administratie

genoodzaakt om deze bepaling te wijzigen. De administratie heeft dan ook de berekeningen

van het algemeen verhoudingsgetal conform de zesde richtlijn bepaald in de aanschrijving van

26 juli 1995.536

Afhankelijk van de soort handeling dat de bank of financiële instelling verricht, moet

geoordeeld worden of deze al dan niet opgenomen mag worden in het algemeen

verhoudingsgetal.

Er zijn vier handelingen die opgenomen dienen te worden in de noemer van het algemeen

verhoudingsgetal.

Als eerste zijn er de ontvangen interesten. “Er dient rekening gehouden te worden met het

bruto-bedrag van deze ontvangen interesten inzake kredietverrichtingen.”537

Voorheen werd

als omzet het positieve verschil genomen tussen de ontvangen en betaalde interesten maar dit

was niet conform de zesde btw-richtlijn.538

Concreet betekent dit dat “de creditsaldi van de

nummers 411.1 en 411.2 van bijlage 3 de omzet vormen en zo opgenomen moeten worden in

de breuk”539

.

534 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 535 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 29 januari 1996, nr. 49, 2026 (Vr. nr. 185 MICHEL); X, “Financiële

instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. 536 Aanschr. nr. 10/1995. 537 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 1°. 538 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 539 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 24.

85

Een tweede handeling die opgenomen dient te worden is “de verkoop van effecten voor eigen

rekening”540

. Als omzet wordt hier het “verschil tussen de aan- en de verkoopprijs”541

genomen. Enkel het positieve verschil wordt in het algemeen verhoudingsgetal opgenomen.

Dit betekent dat wanneer de bank de effecten verkoopt met verlies, deze niet opgenomen

mogen worden in de noemer.542

Hierbij moet rekening gehouden worden met de

“opbrengstenrekeningen nrs. 414.2, 414.4 en 414.8 en de kostenrekeningen nrs. 513.2,513.4

en 513.8 van bijlage 3”543

Ook verkopen de banken en financiële instellingen effecten voor rekening van derden, wat

gezien kan worden als een derde handeling die opgenomen dient te worden in de noemer.544

Hierbij wordt “het totale bedrag van de ontvangen vergoeding”545

genomen als omzet.

Als laatste “stelt de bank of de financiële instelling wisselverrichtingen voor rekening van

derden”546

. Daarbij “wordt het bedrag van de ontvangen vergoeding (verkoopkoers -

aankoopkoers + commissieloon + aangerekende kosten) als omzet genomen”547

. Concreet

moeten “de wisselverrichtingen gesteld voor rekening van derden die voortvloeien uit de

rekeningen nrs. 411.5, 511.5, 414.1, 513.1, 414.3 en 513.3 van bijlage 3 opgenomen worden

in de noemer van de breuk”548

.

Een bank of financiële instelling kan ook handelingen stellen die niet opgenomen mogen

worden in dit algemeen verhoudingsgetal “vermits de inning van dividenden aan die

instellingen niet de hoedanigheid van belastingplichtige verleent”549

.

Als eerste mag van de “geïnde dividenden en interesten met betrekking tot de eigen

effectenportefeuille geen enkel bedrag worden opgenomen in de teller en de noemer van de

breuk voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal”550

. Dit betekent dat de

“rekeningen nrs. 411.3, 411.4, 412, 415 en 424 van bijlage 3 volledig buiten beschouwing

worden gelaten”551

.

540 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141;

Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 3°. 541 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 542 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 29. 543 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 29. 544 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 545 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 4°. 546 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 5°. 547 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141;

Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 5°. 548 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 30. 549 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL). 550 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 2°; S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW ,

Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 551 Aanschr. nr. 10/1995, randnr . 27.

86

Als tweede en laatste handeling worden de “wisselverrichtingen gesteld voor eigen rekening

uit het verhoudingsgetal gesloten”552

.

Daarnaast kan de bank of financiële instelling ook andere financiële diensten verrichten. In dit

geval moeten deze opgenomen worden in de noemer en de teller indien het gaat om belaste

handelingen. Gaat het om vrijgestelde handelingen dan moeten deze enkel opgenomen

worden in de noemer van dit algemeen verhoudingsgetal.553

Wat artikel 13, 2° KB btw nr. 3 betreft, moeten deze handelingen wel opgenomen worden in

het algemeen verhoudingsgetal berekend door een bank of financiële instelling, dit in

tegenstelling tot wat geschreven staat bij punt 2.2.2.1. De reden hiervoor is dat de

verrichtingen omschreven in artikel 13, 2° KB btw nr. 3 “behoren tot een specifieke

economische activiteit van de bank en financiële instelling”554

.

3.6.3.2.2 Werkelijk gebruik

De bank of de financiële instelling kan eveneens het recht op aftrek berekenen volgens de

methode van het werkelijk gebruik (zie supra 2.2.1). Dit kan enkel op voorwaarde dat “de

uitgeoefende activiteiten een volledig recht op aftrek verlenen en duidelijk afgezonderd

kunnen worden van overige activiteiten”555

.

Wat de andere activiteiten betreft van de bank of financiële instelling moet “een bijzonder

verhoudingsgetal of een nauwkeurig te bepalen verdeelsleutel berekend worden, die na

verloop van tijd nog controleerbaar is”556

. Deze verdeelsleutel mag niet berekend worden “op

basis van het aantal tewerkgestelde personeelsleden of gepresteerde arbeidsuren omdat deze

criteria niet beschouwd kunnen worden als duidelijk controleerbaar”557

.

552 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 6°. 553 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 25 en 26. 554 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 555 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141; X,

“Financiële instell ingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995,

randnr. 9. 556 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL). 557 X, “Financiële instel lingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr.

10/1995, randnr. 11.

87

A. Deelactiviteit558

Voldoet de bank of financiële instelling aan de algemene voorwaarden om hun recht op aftrek

te berekenen volgens de methode van het werkelijk gebruik, dan kan er een onderscheid

gemaakt worden tussen drie soorten kosten:

1. “Kosten die wegens hun aard exclusief worden gebruikt voor de betreffende

deelactiviteit. Voor deze kosten is de btw volledig aftrekbaar559

.

2. Kosten die niet exclusief worden gebruikt voor de betreffende deelactiviteit doch die

volgens duidelijke verdeelsleutels kunnen worden toegewezen aan de deelactiviteit560

.

3. Kosten die slechts bijkomstig op de deelactiviteit betrekking hebben. De btw op deze

kosten wordt van de aftrek uitgesloten zo de eigenlijk hoofdactiviteit geen recht op aftrek

geeft.561

”562

B. Hoofdactiviteit

Echter niet elke hoofdactiviteit uitgeoefend door de bank of financiële instelling kan in

aanmerking komen om het recht op aftrek te berekenen volgens de methode van het werkelijk

gebruik.563

De kans bestaat dat de onderneming zodanig georganiseerd is dat bepaalde afdelingen met

betrekking tot de hoofdactiviteit niet afgebakend kunnen worden en zo de kosten niet

specifiek kunnen toewijzen aan deze hoofdactiviteit.564

In dit geval moet een bijzonder

verhoudingsgetal berekend worden vermits niet aan bovenstaande algemene voorwaarden

wordt voldaan.565

558 Bv. “verhuur van safes, roerende en onroerende leasingactiviteiten, de exploitatie van een

reisagentschap, handel in goud voor beleggingsdoeleinden, …” [X, “Financiële instellingen: nieuwe

regels voor aft rek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 10.] 559 “Bv. de btw geheven van de invoer of aankoop van goud voor bel eggingsdoeleinden met het oog op

de wederverkoop, de inrichtingskosten van een volledig afzonderlijk agentschap voor reisbe middeling of

van een volledig afzonderli jk lokaal met safes, bestemd voor de verhuur, …” [Aanschr. nr. 10/1995,

randnr. 12, 1°.] 560 “Bv. de btw geheven van het waterverbruik opgenomen op basis van apart e verbruiksmeters of naar

verhouding van het aantal afnamepunten van water in het gebouw.” [Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12,

2°.] 561 “Bv. de btw geheven van: telefoonkosten, andere administratie - en beheerskosten die deels

betrekking hebben op een afzonderlijke deelactiviteit.” [Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12, 3°.] 562 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014);

aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12 . 563 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 14 -18. 564 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevall en”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014);

aanschr. nr. 10/1995, randnr. 14. 565 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 15; M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”,

www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014).




88

Dit bijzonder verhoudingsgetal dient berekend te worden zoals een algemeen

verhoudingsgetal maar hieraan worden enkele specifieke regels aan gebonden:

1. Het recht op aftrek dat berekend wordt op de omzet van een deelactiviteit van de bank of

financiële instelling (zie supra punt 3.6.3.2.2, A) mag noch in de teller, noch in de

noemer opgenomen worden van dit bijzonder verhoudingsgetal.

2. “Alleen het verschil tussen de verkoop- en aankoopprijs (excl. btw) van handel in goud

voor beleggingsdoeleinden, dat het voorwerp uitmaakt van de transacties, moet

opgenomen worden in de teller en de noemer van het bijzonder verhoudingsgetal.”566

Echter is het ook mogelijk dat de bank of financiële instelling wel zodanig georganiseerd is

dat de uitgevoerde hoofdactiviteiten “in afzonderlijke en materieel afscheidbare afdelingen of

sectoren opgedeeld kunnen worden”567

. Dit betekent dat hier aan de algemene voorwaarden

wordt voldaan om de methode van het werkelijk gebruik te mogen toepassen om het recht op

aftrek te berekenen.568

Als de bank of de financiële instelling ervoor opteert om zijn recht op aftrek te berekenen

volgens deze methode, dan moet zij dit wel “toepassen voor alle afdelingen die volledig

afscheidbaar zijn”569

. Het is in dit geval niet toegelaten dat de bank of financiële instelling

deze methode beperkt tot enkel de afdelingen die volledig recht op aftrek verlenen. Zij zijn in

dit geval verplicht om de regel door te trekken tot de afdelingen die geen enkel recht op aftrek

zouden hebben.570

C. Kosten van informatica

Banken en financiële instellingen beschikken veelal over een centrale computereenheid

waarop veel diensten en kantoren zijn aangesloten. Wanneer het mogelijk is om de gebruikte

computertijd te registreren per verrichting “is het toegestaan de btw geheven van de kosten

met betrekking tot de aanschaf en het onderhoud van deze informatica met inbegrip van het

gebruik van telecommunicatielijnen, in aftrek te brengen naar verhouding van de gebruikte

computertijd”571

.

566 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 16, 2° en 31; M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”,

www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 567 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 17; M. GOVERS en P . WILLE, “Toepassingsgevallen” ,

www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 568 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 569 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. 570 X, “Financiële instel lingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr.

10/1995, randnr. 18. 571 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 19.




89

D. Regionale kantoren of agentschappen

Vermits het aanbod die de kantoren en agentschappen verlenen zeer divers is, is het bijna

onmogelijk om het recht op aftrek te bepalen volgens de methode van het werkelijk gebruik.

Enkel de activiteiten, die verleend worden door deze kantoren of agentschappen en die

gekwalificeerd kunnen worden als deelactiviteit, kunnen volgens deze methode berekend

worden.572

Echter kan wel gebruik gemaakt worden van een bijzonder verhoudingsgetal in geval er “btw

werd geheven van de oprichtingskosten, de inrichtingskosten en andere uitrusting met

betrekking tot deze kantoren of agentschappen”573

.

Een voorbeeld bij de berekening van dit bijzonder verhoudingsgetal is de volgende:

“Wanneer een kantoor over een kofferzaal beschikt, dan mag de btw geheven van de

oprichting van het gebouw in aftrek worden gebracht naar verhouding van de oppervlakte

van de kofferzaal t.o.v. de oppervlakte van de rest van het kantoor.”574

Ook wanneer het kantoor over een alarminstallatie beschikt, kan een speciale verdeelsleutel

vastgesteld worden door de administratie. De verantwoording hiervoor is omdat de

alarminstallatie gezien kan worden als bescherming van de inhoud van de safes.575

3.6.3.3 Besluit

De bank en de financiële instelling kunnen dus zowel hun recht op aftrek berekenen volgens

het algemeen verhoudingsgetal als via de methode van het werkelijk gebruik.

Wat het algemeen verhoudingsgetal betreft, is de berekening van de omzet afhankelijk van de

uitgevoerde activiteit van de bank of financiële instelling. Tevens de activiteiten verricht voor

eigen rekening worden volledig uitgesloten voor de berekening van deze breuk. Activiteiten

die we terugvinden onder artikel 13, 2° KB btw nr. 3 mogen bij deze ondernemingen echter

wel opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal.

Indien de bank en de financiële instelling opteren om hun recht op aftrek te berekenen volgens

het werkelijk gebruik, moet vooreerst aan twee voorwaarden voldaan worden. Ten eerste

moet de activiteit duidelijk afgezonderd kunnen worden van de overige activiteiten. Ten

tweede moeten deze activiteiten een volledig recht op aftrek verlenen. Deze twee

572 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 20. 573 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 20. 574 X, “Financiële instel lingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr.

10/1995, randnr. 20. 575 X, “Financiële instel lingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6 ; aanschr. nr.

10/1995, randnr. 20.

90

voorwaarden moeten getoetst worden aan de soort activiteit die uitgeoefend wordt door de

bank of financiële instelling.

In geval het recht op aftrek niet berekend kan worden volgens het werkelijk gebruik, dan kan

een bijzonder verhoudingsgetal bepaald worden of een nauwkeurig te bepalen verdeelsleutel

die na verloop van tijd nog te controleren is.

91

4. Algemeen besluit

Een btw-belastingplichtige kan drie statuten aannemen dewelke het recht op aftrek bepalen.

Naar aanleiding van deze kwalificatie kan de btw-belastingplichtige geen recht op aftrek

genieten, een volledig recht op aftrek genieten of een gedeeltelijk recht op aftrek genieten.

Wanneer slechts een gedeeltelijke aftrek van de voorbelasting kan worden bekomen, is er

sprake van een gemengde of een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. De bepaling van deze

gedeeltelijke aftrek is echter niet steeds voor de hand liggend. Doch heeft de wetgever twee

aftrekregelingen gestipuleerd in het Btw-Wetboek.

Als eerste is er het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, §1 WBTW) dewelke berekend

wordt volgens een breuk met in de teller de omzet van de belastbare handelingen en in de

noemer de totale omzet van de belaste én vrijgestelde handelingen. Dit verhoudingsgetal

vormt het uitgangspunt van een gemengde btw-belastingplichtige.

Ten tweede is er de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, §2 WBTW) die zowel door

een gemengde als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kan worden toegepast, mits

inachtneming van het bestemmingsbeginsel. Dit houdt concreet in dat gemaakte kosten, die

kunnen worden toegewezen aan een belaste activiteit, voor 100% aftrekbaar zijn, daar waar

kosten die niet kunnen worden toegewezen aan een belaste activiteit niet aftrekbaar zijn. Dit

valt af te leiden uit de wet. Echter heeft de wetgever niet voorzien in een berekening voor

kosten die niet eenduidig aan één bepaalde activiteit toegewezen kunnen worden. In dit geval

dient gebruik gemaakt te worden van een bijzonder verhoudingsgetal. Vermits dit niet terug te

vinden is in het Btw-Wetboek moet de btw-belastingplichtige zelf objectieve en

controleerbare criteria bepalen om dit verhoudingsgetal te berekenen. Uit de rechtspraak blijkt

immers dat voor velen niet duidelijk is wat nu precies dient verstaan te worden onder

objectieve en controleerbare criteria, alsook welke elementen nu wel of niet mogen worden

opgenomen in de breuk van het verhoudingsgetal. Algemeen kan echter wel geconcludeerd

worden dat prijssubsidies opgenomen dienen te worden in het verhoudingsgetal. Dit is

eveneens zo voor dividenden en interesten die deel uitmaken van een economische activiteit

van een onderneming alsook voor giften waar een tegenprestatie tegenover staat. Wanneer

giften ontvangen worden zonder hiervoor een tegenprestatie te leveren, worden deze in

principe buiten beschouwing gelaten. Dit is evenwel niet zo wanneer dit zou leiden tot

scheeftrekkingen. Ook subsidies, andere dan prijssubsidies, worden in principe niet in het

verhoudingsgetal opgenomen. Maar ook hier is een uitzondering mogelijk.

92

In de wet wordt bijkomstig bepaald dat het recht op aftrek niet steeds definitief is. Wanneer

zich wijzigingen voordoen, wordt de btw-belastingplichtige genoodzaakt een herziening van

de afgetrokken btw door te voeren op bedrijfsmiddelen of andere dan bedrijfsmiddelen,

afhankelijk van de gehanteerde berekeningswijze van het recht op aftrek. Tevens wordt dit

recht op aftrek ook beperkt in de tijd vermits de wetgever heeft voorzien in een vervaltermijn

van drie jaar (art. 4 KB btw nr. 3). Deze vervaltermijn gaat in vanaf de eerste januari van het

jaar waarin de btw opeisbaar is geworden. Daarenboven wordt ook in de wetgeving voorzien

in een verjaringstermijn. Afhankelijk van de situatie bedraagt deze termijn drie, zeven of twee

jaar.

Sinds kort worden advocaten geconfronteerd met de moeilijkheden van het recht op aftrek

van btw vermits deze sinds 1 januari 2014 btw-plichtig zijn geworden. Ook btw-eenheden en

banken blijven niet gespaard van deze moeilijkheden.

Mede aan de hand van de talrijke rechtspraak, kan besloten worden dat het niet eenvoudig is

om het recht op aftrek te bepalen volgens een bijzonder verhoudingsgetal. Hierdoor rijst de

vraag dan ook bij ons of dit verhoudingsgetal veel toegepast wordt in de praktijk.

V

Bibliografie

Wetgeving

Europeesrechtelijke normen

Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de

wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting

over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, B.S. 13 juni 1977.

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het

gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 11 december

2006.

Wetten

Wet 27 juni 1921, Wet betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale

verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, B.S. 1 juli 1921.

Wet 3 juli 1969, Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 17 juli 1969 (ed.

2).

Wet 10 april 1992, Wet van de inkomstenbelastingen 1992, B.S. 30 juli 1992.

Wet 30 juli 2013, Wet houdende diverse bepalingen, B.S. 1 augustus 2013.

Koninklijk besluit

Koninklijk besluit nr. 3 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de

toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 12 december 1969 (ed. 3).

Koninklijk besluit nr. 43 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de

belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van

personen aan hun leden verleende diensten, B.S. 6 augustus 1991.

Koninklijk besluit nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening

van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 31 december 1992 (ed. 1).

Koninklijk besluit nr. 55 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen

die een BTW-eenheid vormen, B.S. 15 maart 2007.

Administratieve richtlijnen en commentaren

Aanschrijving nr. 103 dd. 31 december 1970.

Aanschrijving nr. 6 dd. 9 maart 1994.

Aanschrijving nr. 10 dd. 26 juli 1995.

http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&lg=nl&type_doc=Directive&an_doc=1977&nu_doc=388

VI

Beslissing van 27 januari 1994, nr. E.T. 79.581, B.T.W.-Revue nr. 110, 1019-1020, nr. 995.

Beslissing van 23 augustus 1995, nr. E.T. 76.705, B.T.W.-Revue nr. 116, 905, nr. 1014.

Beslissing van 27 april 2010, nr. E.T. 118.288.

Beslissing van 27 maart 2012, nr. E.T. 121.450.

Beslissing van 11 december 2012, nr. E.T. 119.650/3.

Beslissing van 28 januari 2014, nr. E.T. 125.313.

Circulaire nr. Ci.D.28/546.629 (E.T.101.564) dd. 19 december 2001.

Circulaire nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) dd. 9 november 2007.

Circulaire nr. AFZ/2009-0276-2 (AFZ 7/2009) dd. 01 juli 2009.

Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411) dd. 20 november 2013.

Commentaar (waaronder REP.RJ) nr. 46/215.

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over de boekhoudkundige verwerking

van de belasting over de toegevoegde waarde in hoofde van de leden van een btw-eenheid, 8

september 2010, nr. 2010/13, www.cnc-cbn.be.

Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010.

Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012.

Voorafgaande beslissing van 27 februari 2007, nr. 700.006.

Voorafgaande beslissing van 21 oktober 2008, nr. 800.309.

Voorafgaande beslissing van 31 mei 2011, nr. 2011.144.

Parlementaire vragen

Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL).

Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 29 januari 1996, nr. 49, 2026 (Vr. nr. 185 MICHEL).

Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300

FOURNAUX).

Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825-826 (Vr. nr. 314

NYSSENS).

Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6888-6889 (Vr. nr. 450

LETERME).

Vr. en Antw. Senaat 2000-2001, 19 maart 2001, nr. 2-37, 1846 (Vr. nr. 1216 NYSSENS).

Vr. en Antw. Senaat 2003-2004, 8 augustus 2003, nr. 3-5, 365-366 (Vr. nr. 3-6 NYSSENS).


VII

Vr. en Antw. Senaat 2006-2007, 30 januari 2007, nr. 3-87, 9673-9674 (Vr. nr. 3-6897

NYSSENS).

Rechtspraak

GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034-2035.

GwH 25 april 2013, nr. 56/2013, B.S. 19 juni 2013, 39490-39495.

Cass., 17 oktober 2013, F.11.0108.N, www.monkey.be.

HvJ C-61/79, Italië v. Denkavit, 1980.

HvJ C-123/87 en 330/87, Lea Jeunehomme et sa d'etude et de gestion immobilière "EGI" v.

Belgische Staat, 1988.

HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget, 1993.

HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL, 1996.

HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat, 2000.

HvJ C-184/00, Office des produits Wallons ASBL v. Belgische Staat, 2001.

HvJ C-90/02, Finanzamt Gummersbach v. Gerhard Bockemühl, 2004.

HvJ C-495/01, Commissie v. Finland, 2004.

HvJ C-204/03, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Koninkrijk Spanje, 2005.

HvJ C-243/05, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Frankrijk, 2005

HvJ C-488/07, Royal Bank of Scotland Group plc v. The Commissioners of Her Majesty’s

Revenue & Customs, 2008.

HvJ C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v.

Finanzamt Göttingen, 2008.

HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública, 2012.

HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland, 2013.

HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden, 2013.

Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 193-200.

Brussel 15 mei 2003, www.monkey.be.

Brussel 20 september 2006, www.monkey.be.

Brussel 25 oktober 2006, www.monkey.be.

Antwerpen 4 september 2007, Fisc. 2007, nr. 1136, 6.



VIII

Antwerpen 6 maart 2012, Fisc. 2012, nr. 1318, 4.

Rb. Antwerpen 5 oktober 2001, Fisc. 2001, nr. 825, 7.

Boeken

CEULEMANS, M., HOESSELS, M. en AGACHE, L., De B.T.W. uitgelegd: editie 2007-

2008, Meerbeek-Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 287 p.

CEULEMANS, M. en GOVERS, M., Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming,

Liège, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 263 p.

COUTURIER, J-J., PEETERS, B. en PLETS, N., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen,

Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 1264 p.

DE LEMBRE, E., EVERAERT, P. en VERHOEYE, J., Handboek boekhouden. Dubbel

boekhouden – Basisbeginselen, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2010, 651 p.

DEMEYERE, I., GOVERS, M. en VAN HECKE, R., Praktijkboek VZW’s en BTW,

Antwerpen, Intersentia, 2012, 346 p.

MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen

2007-2008, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 357 p.

PANIS, W., BTW 2005-2008, Brussel, Larcier, 2010, 316 p.

RUYSSCHAERT, S. en HEYLENS, L., Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005,

180 p.

RUYSSCHAERT, S., Bijzondere vraagstukken inzake aftrek, Mechelen, Wolters Kluwer

Belgium NV, 2007, 186 p.

RUYSSCHAERT, S. en VAN SANT, T., BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012,

333 p.

RUYSSCHAERT, S. en HEYLEN, L., Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn,

Maklu, 2005, 298 p.

RUYSSCHAERT, S., Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 222

p.

RUYSSCHAERT, S., Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de

vastgoedsector in België, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 148 p.

RUYSSCHAERT, S., Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s, Antwerpen-

Apeldoorn, Garant, 2003, 282 p.

RUYSSCHAERT, S., VANHEUVERZWIJN, C. en DE VROE, R., Praktisch BTW recht,

Antwerpen, De Boeck, 2012, 512 p.

IX

RUYSSCHAERT, S., DE VROE, R. en ROUSSEAUX, S., VZW & BTW, Antwerpen-

Apeldoorn, Garant, 2002, 309 p.

RUYSSCHAERT, S., Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2005, 108 p.

RUYSSCHAERT, S., Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van

btw-aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen, Antwerpen-Apeldoorn,

Maklu, 2014, 144 p.

STESSENS, E., Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese Unie zoals

uitgelegd door het Hof van Justitie, Antwerpen, Maklu, 2012, 623 p.

VANDERSTICHELEN, B. en MASSIN, I., BTW in België - Praktische gids 2007, Wolters

Kluwer Belgium NV, 2006, 539 p.

VAN HECKE, R. en GOVERS, M., Praktijkboek VZW’s en BTW, Antwerpen, Intersentia,

2005, 324 p.

WILLE, P. en GOVERS, M., Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV,

2009, 1209 p.

X, Belastingwijzer BTW 2007, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 189 p.

Bijdragen in tijdschriften

BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart

2007, nr. 1, 1-4.

BEHAEGHE, I. en HUYBERECHTS, I., “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW-

statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 200-205.

CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spildatum”, Fisc. 2014, nr.

1371, 11-13.

COPPENS, P.F. , ”Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”,

Pacioli 2011, nr. 327, 1-4.

HEYRMAN, K., “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen

verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”,

T.F.R. 2007, nr. 326, 679-684.

MASSIN, I., “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2.

MASSIN, I., “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1.

MASSIN, I., “Ook voor advocaten geen teruggaaf van ‘herziene’ BTW”, Fisc. 2014, nr.

1368, 5-7.

X

MASSIN, I., “Subsidies mogen BTW-aftrek niet beïnvloeden”, Fisc. 2012, nr. 1288, 6.

MASSIN, I., “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW-aftrek?”, Fisc. 2012, nr.

1318, 4.

STAS, D., “Prijssubsidies of schadevergoeding?”, Fisc. 2007, nr. 1079, 7.

VANDEBERGH, H., “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen

verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 406-409.

VANDEBERGH, H., “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek

inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 574-580.

VANDEBERGH, H., “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet?

En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 863-876.

VANDEBERGH, H., “Over aftrek van BTW-giften – VZW’s, gemengde en gedeeltelijke

belastingplichtigen”, T.F.R. 2004, nr. 257, 244-245.

VANDER LINDEN, M., “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek

indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 1-8.

VANDERSTICHELEN, B. en COLLA, F., “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax

2007, nr. 3, 14-24.

X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1-3.

X, ”BTW-regeling voor syndici van gebouwen”, Pacioli 2006, nr. 216, 4-7.

X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6.

Internetbronnen

ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be.

BELGISCHE KAMER VAN VOLKSVERTEGENWOORDIGERS, “Schriftelijke vragen en

antwoorden”, www.lachambre.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf.

DEDECKER, B., “Belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek”, www.monkey.be.

DEVLOO, W., “BTW cursus”, www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf.

GOTHIER, K., “Gemengde btw-plicht - Afronding bijzondere verhoudingsgetallen”,

www.monkey.be.

GOVERS, M. en WILLE, P., “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be.

GOVERS, M. en WILLE, P., “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be.

GOVERS, M. en WILLE, P., “Verjaring”, www.monkey.be,



http://www.lachambre.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf


http://www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf

http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnma2421375




XI

KIRSCH, S. en GAMITO, P., “Overzicht van de nieuwe btw-regels voor advocaten vanaf 1

januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf.

MASSIN, I., “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn”,


Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedri

jfsmiddelen_verlenging.pdf.

ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-

law.be/wp-content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf.

PROCURA VZW, “Schenkingen en giften”, www.procura.be/index/be-nl/5783/.

REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be.

SCHELFHOUT, G., “Opheffing van de btw-vrijstelling voor de diensten van advocaten vanaf

1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw-statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be.

SOENEN, E., “Zijn subsidies onderworpen aan de btw?”, www.monkey.be.

SPRUYT, E., “BTW-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be.

VANDEBERGH, H., “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315.

VANDEBERGH, H., “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake BTW”, www.vandebergh-

smeets.be/nl/node/27.

VASTMANS, S., “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw onderworpen”,

www.tiberghien.be.

VASTMANS, S., “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW-eenheid. Mogelijke

opportuniteiten voor overheden en holdings.”, www.tiberghien.com.

VDVACCOUNTANTS, “Optimaal geld uit de vennootschap halen: alternatieve

vergoedingen,

www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf.

VINCKE, J.P., “Schenkingen en legaten”, www.monkey.be.

X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: Algemeen

verhoudingsgetal - ontvangen giften”, www.monkey.be.

X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”,

www.dynamoproject.be/faq/wat-het-verschil-tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-

werkelijk-gebruik.

about:blank











about:blank

about:blank






http://www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf





XII

Bachelorproef

DE RIJBEL, A., De gemengde belastingplichtige, bachelorproef bedrijfsmanagement

Accountancy Fiscaliteit Katholieke Hogeschool Leuven, 2008-2009, 62 p.

Interne Bronnen

Interne bron: notities cursus Algemeen belastingrecht, Handelswetenschappen 2013-2014.

Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013-

2014.

Interne bron: notities cursus Praktisch btw-recht, Handelswetenschappen 2012-2013.

Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en

Fiscaliteit: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012-2013, 44 p.

Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA;

boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M; Stage handelswetenschappen Ronny Steyaert

Accountants BVBA; boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M.

Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te

bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine.

Interne bron: Stage handelswetenschappen Steyaert Accountants BVBA; de te bevragen

persoon: PATTYN Klaas.

RUYSSCHAERT, S. en BUELENS, B., Seminarie: De advocaat en de btw vanaf 1 januari

2014, Artelex Seminars, 2013.

Databanken

CNC-CBN

Curia

Fisconet

Fiscoloog

Jura

Jurisquare

Monkey

XIII

Bijlagen

Bijlage 1: Maatstaf van heffing576

De maatstaf van heffing wordt praktisch als volgt berekend:

De prijs (in al zijn bestanddelen en rekening houdend met de bij de hoofdhandeling

bijbehorende leveringen en/of diensten, de lasten, de subsidies en de belastingen, rechten en

heffingen)

- De commerciële korting (verkregen op het tijdstip van de

levering)

+ De vervoerkosten

+ De verzekeringskosten

+ De betaalde commissies

+ De (verloren) verpakking

+ De bij de hoofdhandeling bijbehorende leveringen en/of

diensten

+ De lasten

+ De subsidies (prijssubsidies)

+ De belastingen, rechten en heffingen

= Subtotaal

- Financiële korting (afzonderlijk op de factuur vermelden)

= De maatstaf van heffing

Subtotaal

+ Btw op de maatstaf van heffing

+ Terugstuurbare verpakking

+ (eventueel) de financiële korting

+ Voorschotten

+ Schadevergoedingen

= Te betalen factuurbedrag

576 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De

Boeck, 2012, 241.

XIV

Bijlage 2: Rechtsgeldige factuur577

(1) “De identificatie van de leverancier

(2) De identificatie van de onderneming (= bestemmeling van de leverancier)

(3) De factuurdatum en het factuurnummer aangebracht door de leverancier, waarbij het

factuurnummer een uniek, volgens één of meer reeksen, opeenvolgend nummer is

577 E. DE LEMBRE, P. EVERAERT en J. VERHOEYE, Handboek boekhouden. Dubbel boekhouden –

Basisbeginselen , Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2010, 110.

XV

(4) De details van de gefactureerde levering, van de prijs, van alle bijkomende kosten en

kortingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (btw). Bij de belasting over de

toegevoegde waarde moeten per tarief en vrijstelling de maatstaf van heffing, de

eenheidsprijs (exclusief btw) en kortingen (indien ze niet in de eenheidsprijs zijn

begrepen) en de verschuldigde belasting weergegeven worden. Verder moet eveneens het

totaalbedrag van de verschuldigde belasting in de nationale munteenheid van de lidstaat

waar de levering van goederen en diensten plaatsvindt, weergegeven worden

(5) Het te betalen bedrag, met uiterste datum van betaling

(6) De voorwaarden van de leverancier”

Bijlage 3: Resultatenrekening banken en financiële instellingen

DEEL 4 : RESULTATENREKENING - OPBRENGSTEN

410. BEDRIJFSOPBRENGSTEN

411. Renteopbrengsten en soortgelijke opbrengsten

(*) 411.1. Interbankvorderingen

(*) 411.2. Kredieten

(*) 411.21. handelswissels

(*) 411.22. eigen accepten

(*) 411.23. leasing- en soortgelijke vorderingen

(*) 411.24. leningen met forfaitaire lastenpercentage

(*) 411.25. hypothecaire leningen

(*) 411.26. leningen op termijn

(*) 411.27. overige

(*) 411.29. Totaal

(*) 411.3. Te plaatsen en te realiseren effecten en waardepapier

(*) 411.31. kortlopend waardepapier

(*) 411.32. vastrentende effecten

(*) 411.49. Totaal

(*) 411.4. Beleggingspapier en -effecten

(*) 411.41. kortlopend waardepapier

(*) 411.42. vastrentende effecten

(*) 411.49. Totaal

(*) 411.5. Als dekking bestemde verrichtingen op termijn

(*) 411.51. Dekkingsverrichtingen op vreemde valuta's

(*) 411.511. verbonden swaps

(*) 411.512. valuta- en renteswaps

(*) 411.513. future-verrichtingen op valuta's

(*) 411.514. opties op valuta's

(*) 411.515. contracten op termijn - wisselkoersen

(*) 411.519. Totaal

(*) 411.52. Dekkingsverrichtingen op rente

(*) 411.521. renteswap-overeenkomsten

(*) 411.522. interest-future-verrichtingen

(*) 411.523. rentecontracten op termijn

(*) 411.524. opties op rente

(*) 411.529. Totaal

(*) 411.59. Totaal

XVI

(*) 411.9. Totaal

(*) 412. Inkomsten van aandelen en andere niet-vastrentende effecten

(*) 412.1. te realiseren effecten

(*) 412.2. beleggingseffecten

(*) 412.9. Totaal

413. Ontvangen provisies wegens verstrekte financiële diensten

413.1. Verbinteniskredieten

413.11. borgtochten

413.12. niet-genegocieerde accepten en documentaire

kredieten

413.19. Totaal

413.2. Andere financiële diensten

413.21. m.b.t. effecten

413.211. uitgiften en plaatsingen

413.212. aan- en verkooporders

413.213. overige diensten m.b.t. effecten

413.219. Totaal

413.22. betalingsdiensten

413.23. bewaring, bewaking, vermogensbeheer

413.24. overige financiële diensten

413.29. Totaal

413.9. Totaal

414. Andere financiële opbrengsten

414.1. uit het wisselbedrijf

414.11. wisselverrichtingen

414.12. valuta- en renteswaps

414.13. future-verrichtingen op valuta's

414.14. opties op valuta's

414.15. contracten op termijnwisselkoersen

414.19. Totaal

414.2. uit trading in vastrentende effecten en vastrentend

waardepapier

414.21. meerwaarden en waarderingsverschillen

414.3. uit trading in verrichtingen op rente

414.31. renteswap-overeenkomsten

414.32. interest-future-verrichtingen

414.33. rentecontracten op termijn

414.34. opties op rente

414.39. Totaal

414.4. uit trading in niet-vastrentende effecten

414.41. meerwaarden en waarderingsverschillen

414.43. optieverrichtingen

414.49. Totaal

414.5. uit edele metalen

414.8. meerwaarden op beleggingspapier en -effecten

414.81. op vastrentende effecten en waardepapier

414.82. op niet-vastrentende effecten

414.89. Totaal

414.9. Totaal

415. Opbrengsten uit financiële vaste activa

XVII

415.1. Deelnemingen

415.11. in verbonden ondernemingen

415.12. in andere ondernemingen waarmee een

deelnemingsverhouding bestaat

415.19. Totaal

415.2. Opbrengsten uit achtergestelde vorderingen

415.3. Opbrengsten uit andere financiële vaste activa

415.9. Totaal

416. Terugneming van waardeverminderingen en terugneming alsook

besteding van voorzieningen

416.1. Waardeverminderingen op vorderingen

416.11. Kredietrisico's met onzeker verloop

416.111. niet individueel gewaardeerde

handelsrisico's

416.112. individueel gewaardeerde handelsrisico's

416.113. wegens landenrisico

416.119. Totaal

416.12. Oninbare en dubieuze vorderingen

416.19. Totaal

416.2. Waardeverminderingen op beleggingspapier en -effecten



416.29. Totaal

416.3. Voorzieningen voor verbinteniskredieten

416.4. Voorzieningen voor andere risico's en kosten

416.41. voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen

416.42. voor risico's ingevolge posities in deviezen, in

effecten en in andere financiële instrumenten

416.43. voor overige risico's en kosten

416.49. Totaal

416.9. Totaal

417. Andere bedrijfsopbrengsten

417.2. overige

418. Onttrekking aan de voorzorgsfondsen voor risico's

418.1. - van het fonds voor algemene bankrisico's

418.2. - van het intern zekerheidsfonds

418.9. Totaal

419. Totaal

420. UITZONDERLIJKE OPBRENGSTEN

421. Terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen op

materiële en immateriële vaste activa

422. Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa

423. Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en

kosten

424. Meerwaarden bij de realisatie van vaste activa

424.1. Financiële vaste activa

424.2. Materiële vaste activa

424.9. Totaal

XVIII

425. Andere uitzonderlijke opbrengsten

429. Totaal

430. REGULARISERING VAN BELASTINGEN EN TERUGNEMING VAN

VOORZIENINGEN VOOR

BELASTINGEN

440. VERLIES VAN HET BOEKJAAR

450. ONTTREKKING AAN UITGESTELDE BELASTINGEN EN AAN DE

BELASTINGVRIJE

RESERVES

451. Onttrekking aan de uitgestelde belastingen

452. Onttrekking aan de belastingvrije reserves

459. Totaal

460. TE VERWERKEN VERLIES VAN HET BOEKJAAR

499. TOTAAL OPBRENGSTEN

DEEL 5. RESULATENREKENING - KOSTEN

510. BEDRIJFSKOSTEN

(*) 511. Rentekosten en soortgelijke kosten

(*) 511.1. Interbankschulden

(*) 511.2. Schulden tegenover cliënten

(*) 511.21. zichtdeposito's

(*) 511.22. termijndeposito's en deposito's van bijzondere

aard

(*) 511.23. gereglementeerde spaardeposito's

(*) 511.24. deposito's gekoppeld aan hypothecaire leningen

(*) 511.24. overige schulden tegenover cliënten

(*) 511.29. Totaal

(*) 511.3. In schuldbewijzen belichaamde schulden

(*) 511.31. depositocertificaten en soortgelijke schulden

(*) 511.32. kasbons

(*) 511.33. obligatieleningen

(*) 511.39. Totaal

(*) 511.4. Achtergestelde schulden

(*) 511.5. Als dekking bestemde verrichtingen op termijn

(*) 511.51. Dekkingsverrichtingen op vreemde valuta's

(*) 511.511. verbonden swaps

(*) 511.512. valuta- en renteswaps

(*) 511.513. future-verrichtingen op valuta's

(*) 511.514. opties op valuta's

(*) 511.515. contracten op termijnwisselkoersen

(*) 511.519. Totaal

(*) 511.52. Dekkingsverrichtingen op rente

XIX

(*) 511.521. renteswap-overeenkomsten

(*) 511.522. interest-future-verrichtingen

(*) 511.523. rentecontracten op termijn

(*) 511.524. opties op rente

(*) 511.529. Totaal

(*) 511.59. Totaal

511.9. Totaal

512. Betaalde provisies wegens betrokken financiële diensten

512.1. voor verbintenissen door derden aangegaan voor rekening

van de kredietinstelling

512.2. voor andere financiële diensten door derden verstrekt

512.21. kredietverzekering

512.22. deviezenmakelaars

512.23. acquisitiekosten

512.24. overige provisies

512.29. Totaal

512.9. Totaal

513. Andere financiële kosten

513.1. van het wisselbedrijf

513.11. wisselverrichtingen

513.12. valuta- en renteswaps

513.13. future-verrichtingen op valuta's

513.14. opties op valuta's

513.15. contracten op termijnwisselkoersen

513.2. van trading in vastrentende effecten en vastrentend

waardepapier

513.21. minderwaarden en waarderingsverschillen

513.3. van trading in verrichtingen op rente

513.31. renteswap-overeenkomsten

513.32. interest-future-verrichtingen

513.33. rentecontracten op termijn

513.34. opties op rente

513.39. Totaal

513.4. van trading in niet-vastrentende effecten

513.41. minderwaarden en waarderingsverschillen

513.43. optieverrichtingen

513.49. Totaal

513.5. van edele metalen

513.8. minderwaarden op beleggingspapier en -effecten



513.89. Totaal

513.9. Totaal

514. Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen

514.1. Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen

514.2. Patronale bijdragen voor sociale verzekeringen

514.3. Patronale premies voor bovenwettelijke verzekeringen

514.4. Andere personeelskosten

514.5. Rust- en overlevingspensioenen

514.9. Totaal

XX

515. Afschrijvingen en waardeverminderingen op

515.1. - oprichtingskosten en immateriële vaste activa

515.11. geactiveerde acquisitiekosten

515.12. oprichtingskosten en andere immateriële vaste

activa

515.19. Totaal

515.2. - materiële vaste activa

515.9. Totaal

516. Andere bedrijfskosten

516.2. Overige bedrijfskosten

516.21. reclame

516.22. bedrijfsbelastingen

516.23. overige beheerskosten

516.24. overige diverse bedrijfskosten

516.29. Totaal

517. Waardeverminderingen en voorzieningen

517.1. Waardeverminderingen op vorderingen

517.11. Kredietrisico's met onzeker verloop

517.111. niet individueel gewaardeerde

handelsrisico's

517.112. individueel gewaardeerde

handelsrisico's

517.113. wegens landenrisico

517.119. Totaal

517.12. Oninbare en dubieuze vorderingen

517.19. Totaal

517.2. Waardeverminderingen op beleggingspapier en -effecten


517.22. op niet-vastrentende titels

517.29. Totaal

517.3. Voorzieningen voor verbinteniskredieten

517.4. Voorzieningen voor andere risico's en kosten

517.41. voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen

517.42. voor risico's ingevolge posities in deviezen,

in effecten en in andere financiële

instrumenten

517.43. voor overige risico's en kosten

517.49. Totaal

517.9. Totaal

518. Toevoeging aan de voorzorgsfondsen voor risico's

518.1. - aan het fonds voor algemene bankrisico's

518.2. - aan het intern zekerheidsfonds

518.9. Totaal

519. Totaal

520. UITZONDERLIJKE KOSTEN

521. Uitzonderlijke afschrijvingen en waardeverminderingen op

materiële en immateriële vaste activa en oprichtingskosten

522. Waardeverminderingen op financiële vaste activa

XXI

523. Voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten

524. Minderwaarden bij de realisatie van vaste activa

524.1. Financiële vaste activa

524.2. Materiële vaste activa

524.9. Totaal

525. Andere uitzonderlijke kosten

529. Totaal

530. BELASTINGEN

531. Op het resultaat van het boekjaar

532. Op de winst van vorige boekjaren

539. Totaal

540. WINST VAN HET BOEKJAAR

550. OVERBOEKING NAAR UITGESTELDE BELASTINGEN EN NAAR DE

BELASTINGVRIJE

RESERVES

551. Overboeking naar de uitgestelde belastingen

552. Overboeking naar de belastingvrije reserves

559. Totaal

560. TE BESTEMMEN WINST VAN HET BOEKJAAR

599. TOTAAL KOSTEN

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE · 2014. 12. 18. · algemeen wel uitgegaan van de maandelijkse...

Documents

Transcript of FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE · 2014. 12. 18. · algemeen wel uitgegaan van de maandelijkse...