ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Nadruk verboden

Faculteit der Economische Wetenschappen

Masterscriptie

Tijd voor ‘vervaardiging’ van nieuwe begrippen

‘gebouw’ en ‘bouwterrein’?!

Naam: M.D.C. Gomes Vale Viga

Studentnummer: 279621

Begeleider: drs. P.C.J. Oerlemans

Rotterdam, 18 februari 2010

Voorwoord

Vanaf deze plek wil ik graag eenieder bedanken die mij tijdens het schrijven van deze scriptie

heeft gesteund en geholpen. Daarbij geldt het aloude adagium: ‘No road is long with good

company.’ Zo er op die weg moeilijke momenten waren, zei gelukkig altijd wel Iemand: ‘Sta

op en eet wat, anders is de reis te zwaar voor je.’1

Speciaal dankwoord tot slot in het Portugees opdat ik mijn achtergrond niet verloochen:

Esta tese foi escrita em honra daqueles que deixaram a sua pátria para nos poder oferecer

uma vida melhor e daqueles que permitiram a sua partida porque se identicaram com a sua

causa. Obrigado por tudo!2

Was getekend,

Marco Daniel Cristiano Gomes Vale Viga

Rotterdam, 18 februari 2010

1 Uit: 1 Koningen 19,7.2 Vrij vertaald: “Deze scriptie is geschreven voor diegenen die hun vaderland hebben verlaten om ons een beter leven te bieden en voor diegene die hen hebben laten vertrekken met datzelfde doel voor ogen. Bedankt voor alles!”

2

Inhoudsopgave

Voorwoord..................................................................................................................................2

Inhoudsopgave............................................................................................................................3

Inleiding......................................................................................................................................7

Hoofdstuk 1: Omzetbelasting en de vrijstelling voor levering van onroerende zaken...............9

1.1 Europese richtlijnen..............................................................................................................9

1.2 Rechtstreekse werking EG-richtlijn....................................................................................10

1.2.1 Verticale rechtstreekse werking...................................................................................10

1.2.2 Richtlijnconforme interpretatie....................................................................................11

1.3 Korte uiteenzetting over omzetbelasting............................................................................12

1.3.1 Indirecte belasting........................................................................................................12

1.3.2 Neutraliteit....................................................................................................................13

1.4 Vrijstelling voor levering van onroerende goederen..........................................................14

1.4.1 Onroerende goederen/zaken.........................................................................................14

1.4.1.1 Nationaal perspectief.............................................................................................15

1.4.1.2 Europees perspectief..............................................................................................15

1.4.2 BTW-vrijstelling bij levering nieuwe onroerende zaken van rechtswege...................17

1.4.2.1 Levering onroerend goed.......................................................................................17

1.4.2.2 Eerste ingebruikneming.........................................................................................18

1.4.3 Optie voor belaste levering onroerend goed................................................................19

1.4.3.1 Voorwaarden.........................................................................................................19

1.4.3.2 Doel optie..............................................................................................................20

1.5 Tussenconclusie I................................................................................................................20

Hoofdstuk 2: Overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling.............................................22

2.1 Overdrachtsbelasting...........................................................................................................22

2.1.1 Verkrijging...................................................................................................................22

2.1.2 Economisch eigendom.................................................................................................22

3

2.1.2.1 Ten minste enig risico van waardeverandering.....................................................23

2.1.2.2 Aanwezigheid van ‘belang’...................................................................................24

2.1.3 Onroerende zaak...........................................................................................................26

2.2 Samenloopvrijstelling bij directe samenloop......................................................................26

2.2.1 BTW verschuldigd van rechtswege..............................................................................27

2.2.2 Bedrijfsmiddel..............................................................................................................28

2.2.3 ‘Geheel of gedeeltelijk’................................................................................................28

2.2.4 (On)gunstige werking samenloopvrijstelling?.............................................................29

2.3 Rekenvoorbeeld..................................................................................................................30

2.3.1 Afnemer is particulier (niet-ondernemer)....................................................................30

2.3.2 Afnemer is ondernemer................................................................................................32

2.4 Tussenconclusie II..............................................................................................................33

Hoofdstuk 3: (Gedeelte van een) gebouw en het erbij behorend terrein..................................34

3.1 Gebouw in BTW-richtlijn...................................................................................................34

3.2 Gebouw in Wet OB 1968....................................................................................................35

3.2.1 Dijk een gebouw?.........................................................................................................35

3.3 Vervaardiging.....................................................................................................................36

3.3.1 Functieverandering doorslaggevend............................................................................36

3.3.2 Ontwikkelingen in jurisprudentie.................................................................................37

3.3.2.1 Verbouwing...........................................................................................................38

3.3.2.2 Verbouwing van sportcomplexen..........................................................................40

3.3.2.3 Aanbouw................................................................................................................41

3.3.2.4 Opbouw/“Onderbouw”..........................................................................................44

3.3.3 Tijdstip beoordeling vervaardiging..............................................................................45

3.4 Erbij behorend terrein.........................................................................................................45

3.5 Tussenconclusie III.............................................................................................................47

Hoofdstuk 4: Bouwterrein.........................................................................................................48

4

4.1 Bouwterrein in BTW-richtlijn.............................................................................................48

4.1.1 Communautair begrip...................................................................................................48

4.1.2 Bouwterrein (on)bebouwde grond?..............................................................................49

4.2 Bouwterrein in Wet OB 1968.............................................................................................50

4.2.1 Onbebouwde grond......................................................................................................50

4.2.2 Met het oog op bebouwing...........................................................................................51

4.2.2.1 Voor eeuwig een bouwterrein?..............................................................................51

4.2.2.2 Houdbaarheid.........................................................................................................52

4.2.3 Bewerkingen.................................................................................................................53

4.2.4 Voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond.....................................................53

4.2.5 Voorziening (in omgeving)..........................................................................................54

4.2.6 Bouwvergunning..........................................................................................................54

4.2.7 Tijdstip beoordeling bouwterrein.................................................................................55

4.3 Meervoudig grondgebruik..................................................................................................56

4.4 Tussenconclusie IV.............................................................................................................57

Hoofdstuk 5: Gevolgen sloopwerkzaamheden voor ‘nieuw gebouw’ en ‘bouwterrein’..........58

5.1 Standpunt Staatssecretaris...................................................................................................58

5.2 Oud onroerend goed – volledige sloop – bouwterrein........................................................59

5.2.1 Jeugdhonkarrest............................................................................................................59

5.2.1.1 Geding...................................................................................................................59

5.2.1.2 Opmerkelijk...........................................................................................................60

5.2.2 Oogmerk relevant.........................................................................................................60

5.2.3 Verkeerde uitleg...........................................................................................................61

5.2.4 Twee wegen leiden naar bouwterrein...........................................................................62

5.3 Status Jeugdhonkarrest binnen recente jurisprudentie........................................................63

5.3.1 Gering kaliber egalisatiewerkzaamheden voldoende...................................................63

5.3.2 Motief doorslaggevend.................................................................................................64

5

5.3.3 Ruimere bocht..............................................................................................................65

5.4 Oud onroerend goed – levering tijdens sloop - nieuw onroerend goed..............................67

5.4.1 Garagearrest.................................................................................................................67

5.4.2 Standpunt belanghebbende...........................................................................................68

5.4.3 Uitspraak Hof...............................................................................................................68

5.4.4 Conclusie A-G..............................................................................................................68

5.4.5 Arrest Hoge Raad.........................................................................................................69

5.4.6 Diverse meningen.........................................................................................................70

5.4.7 Timing..........................................................................................................................71

5.5 Arrest Don Bosco Onroerend Goed BV.............................................................................71

5.5.1 Leidt gedeeltelijke sloop tot vervaardiging gebouw?..................................................72

5.5.2 Hof Amsterdam: geen vervaardiging...........................................................................72

5.5.3 Prejudiciële vragen.......................................................................................................73

5.5.3.1 ‘Elke’ levering voorafgaand aan eerste ingebruikname........................................75

5.5.3.2 Neutraliteitsbeginsel..............................................................................................75

5.5.3.3 Tweesprong...........................................................................................................76

5.5.4 Diverse meningen.........................................................................................................77

5.5.4.1 ‘Vóór (…) eerste ingebruikneming’ of ‘voor (…) eerste ingebruikneming’?.......77

5.5.4.2 Prejudiciële vragen (on)nodig?..............................................................................78

5.5.4.3 Sloop als bepalend criterium.................................................................................79

5.5.5 Opmerkelijk arrest HvJ EG..........................................................................................80

5.5.5.1 Eén prestatie..........................................................................................................80

5.5.5.2 Levering onbebouwd terrein..................................................................................81

5.5.5.3 Vraagtekens...........................................................................................................82

5.6 ‘Vervaardigingarrest’ HvJ EG inzake Don Bosco Onroerend Goed BV...........................83

5.7 Tussenconclusie V..............................................................................................................86

Hoofdstuk 6: Behandeling onroerend goed in andere lidstaten................................................88

6

6.1 België..................................................................................................................................88

6.2 Luxemburg..........................................................................................................................89

6.3 Duitsland.............................................................................................................................90

6.4 Frankrijk..............................................................................................................................91

6.5 Verenigd Koninkrijk...........................................................................................................92

6.6 Spanje..................................................................................................................................93

6.7 Italië....................................................................................................................................94

6.8 Tussenconclusie VI.............................................................................................................94

Hoofdstuk 7: Aanpassingen begrippen ‘gebouw’ en ‘bouwterrein’.........................................97

7.1 Nederlands gebouw staat als een huis.................................................................................97

7.2 Nederlands bouwterrein ‘begrensd’ ten opzichte van Europees bouwterrein....................97

7.2.1 Nederlands begrip........................................................................................................98

7.2.2 Aanbevelingen met betrekking tot bouwterrein...........................................................98

7.3 Vervaardigen van een gebouw (al dan niet door sloop).....................................................99

7.4 Vervaardigen van een bouwterrein (al dan niet door sloop).............................................100

7.5 Probleem bij toepassing samenloopvrijstelling?...............................................................101

7.6 Rekenvoorbeeld................................................................................................................102

7.7 Tussenconclusie VII..........................................................................................................103

Conclusie.................................................................................................................................105

Literatuurlijst...........................................................................................................................109

Boeken.................................................................................................................................109

Artikelen..............................................................................................................................109

Naslagwerken......................................................................................................................112

Jurisprudentielijst....................................................................................................................114

Besluiten/kamerstukken......................................................................................................114

Rechtbanken........................................................................................................................114

Gerechtshoven.....................................................................................................................114

7

Hoge Raad...........................................................................................................................115

Europees Hof van Justitie....................................................................................................116

8

Inleiding

In tijden van crisis dient ieder dubbeltje te worden omgedraaid. Waar belasting kan worden

bespaard, wordt die mogelijkheid gretig aangegrepen. Zo ook in de bouwsector. Deze scriptie

handelt over de levering van onroerend goed welke al dan niet vrijgesteld van omzetbelasting

kan plaatsvinden. Vrijstelling van BTW klinkt positief, maar daarbij moet niet uit het oog

worden verloren dat bij vrijgestelde leveringen geen recht op aftrek voorbelasting bestaat. Een

domper voor de aannemer? Het antwoord hierop luidt niet per definitie bevestigend. De

overdrachtsbelasting kent namelijk een vrijstelling voor de verkrijging van onroerend goed

indien bij de levering van datzelfde goed reeds BTW is voldaan. Aangezien de

overdrachtsbelasting in de aankoopsom een niet aftrekbare kostenpost vormt (dit in

tegenstelling tot de wel in vooraftrek te brengen omzetbelasting), is dit een welkome

vrijstelling in de ogen van de aannemer. Daar bouwprojecten vaak een omvang van

honderdduizenden á miljoenen euro’s kennen, is elke procent belastingvrijstelling

meegenomen.

De problematiek aangaande onroerend goedtransacties is niet rechttoe rechtaan. Zo zijn zowel

de vrijstelling van omzetbelasting als overdrachtsbelasting aan voorwaarden onderworpen.

Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de levering van een gebouw en levering van een

bouwterrein. Voorts betreft de levering c.q. verkrijging van onroerend goed niet alleen

nieuwbouw, maar ook over ‘vervaardigde’ goederen. Het is namelijk mogelijk dat ingrijpend

verbouwd onroerend goed als ‘nieuw’ wordt aangemerkt. Vervaardiging lijkt op het eerste

oog niet spannend. In “Jip en Janneke taal” kan vervaardiging worden omschreven als ‘het

ontstaan van iets wat er eerst niet was.’ Inzake dit vraagstuk speelt echter veel meer. De derde

interessante dimensie aan dit vraagstuk vloeit voort uit de invloed die het Europese Hof van

Justitie (het hoogste rechtsprekende orgaan binnen de Europese Unie) uitoefent op de

Nederlandse omzetbelastingwet. Kortom, de zogenaamde samenloopvrijstelling is niet zonder

slag of stoot binnen te halen door de aannemer. Het bovenstaande heeft geleid tot de volgende

probleemstelling:

‘Leidt bij vervaardiging van nieuw onroerend goed de samenloop tussen omzetbelasting en

overdrachtsbelasting tot een probleem door de wijze waarop de communautaire begrippen

bouwterrein en nieuw gebouw in de Nederlandse omzetbelasting worden gedefinieerd? Zo ja,

in hoeverre kan de (al dan niet communautaire) invulling worden gewijzigd met voorwaarden

die passen binnen het kader van de BTW-richtlijn?’

9

Ter beantwoording van de probleemstelling komt in het eerste hoofdstuk allereerst de

omzetbelasting zelf met zijn Europese dimensie en de bijbehorende vrijstelling met al zijn

voorwaarden aan bod. Bij samenloop zijn minimaal twee elementen nodig. Vandaar dat de

overdrachtsbelasting in het tweede hoofdstuk onder de loep wordt genomen, waarbij

uitgebreid aandacht wordt besteed aan de voorwaarden gemoeid met de samenloopvrijstelling.

In hoofdstuk drie wordt voor het eerst een kern van de probleemstelling aangepakt.

Vervaardiging van een nieuw gebouw wordt daarbij aan de hand van zowel Europese als

nationale jurisprudentie onderzocht. Zoals hiervoor beschreven valt ook de levering van een

bouwterrein onder levering van onroerend goed. Vervaardiging van dergelijke terreinen wordt

in het vierde hoofdstuk ontleed.

Binnen het vervaardigingvraagstuk speelt sloop een belangrijke rol. Enerzijds kan worden

betoogd dat sloopwerkzaamheden een eerste handeling in het kader van verbouwing vormen.

Anderzijds luidt een visie dat sloop als laatste handeling vóór eventuele verbouwing dient te

worden gezien. Het vijfde hoofdstuk laat zien hoe dit is uitgewerkt in jurisprudentie, waarbij

onderscheid wordt gemaakt tussen de vraag of slopen leidt tot vervaardiging van een nieuw

gebouw respectievelijk nieuw bouwterrein. Het toeval wil dat inzake het laatste vraagstuk

prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie zijn gesteld. Deze vragen en het

antwoord daarop worden uiteraard behandeld.

De tweede deelvraag van de probleemstelling luidt of de invulling van de begrippen gebouw

en bouwterrein kan (of: dient te) worden gewijzigd. Aangezien de Europese Richtlijnen,

waarop de Nederlandse BTW is gebaseerd, al meer dan dertig jaar meegaan en daarnaast ook

andere lidstaten zich hieraan dienen te houden, is een blik over de grens geen overbodige

luxe. Het zesde hoofdstuk leent zich hier uitstekend voor. In hoofdstuk zeven wordt de

probleemstelling beantwoord waarbij wordt gekeken naar de overeenstemming van de

invulling van de kernbegrippen op nationaal en Europees niveau. Daarnaast worden enige

aanbevelingen gedaan. Tot slot wordt al hetgeen beschreven in de conclusie samengevat.

10

Hoofdstuk 1: Omzetbelasting en de vrijstelling voor levering van onroerende zaken

De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: omzetbelasting of Wet OB 1968) tracht onder

andere ‘leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig

handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht’3 te belasten. Op een aantal

leveringen en diensten is een beroep op een vrijstelling van omzetbelasting mogelijk. Zo ook

‘de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein

vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de

levering van een bouwterrein,’ aldus artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968.

Voor deze vrijstelling kan onder voorwaarden ook worden geopteerd ingevolge artikel 11,

lid 1, onderdeel a, ten tweede Wet OB 1968. In dit hoofdstuk wordt de omzetbelasting eerst

vanuit Europees perspectief behandeld, daarna vanuit nationaal perspectief om vervolgens in

te gaan op de vrijstelling voor levering van onroerende zaken.

1.1 Europese richtlijnen

De nationale omzetbelastingwet is gebaseerd op de Zesde EG-richtlijn. Per 1 januari 2007 is

deze ingetrokken en vervangen door Richtlijn 2006/112/EG, ook wel de BTW-richtlijn

genoemd. De Zesde EG-Richtlijn was een lappendeken van bepalingen geworden vanwege

verschillende invoegingen, intrekkingen en aanpassingen van artikelen door de tijd heen. In

de nieuwe BTW-richtlijn zijn de 414 artikelen logisch naar onderwerp ingedeeld. Van Dongen

geeft aan dat de afwikkeling van oude zaken een correcte verwijzing naar de Zesde EG-

richtlijn vereist, zodat wordt voorkomen dat deze snel in de vergetelheid zal raken.4 Haar

stelling van ‘vergetelheid’ is wat voorbarig. Immers, de nieuwe richtlijn behelst nauwelijks

inhoudelijke wijzigingen en alle jurisprudentie naar aanleiding van de Zesde EG-Richtlijn

blijft gehandhaafd. Daarnaast worden vandaag de dag nog prejudiciële vragen gesteld die zien

op casussen die spelen onder de vorige richtlijn. Met het oog op het vervolg van deze scriptie

geef ik hierbij aan dat wanneer wordt gesproken van artikel 13, B, onderdeel g Zesde Richtlijn

in gewezen jurisprudentie (vrijstelling voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan

en van het bijbehorende terrein) het gaat over artikel 135, lid 1, onderdeel j BTW-richtlijn en

waar het gaat over artikel 13, B, onderdeel h Zesde Richtlijn (vrijstelling voor de levering van

onbebouwde onroerende goederen) de tekst van artikel 135, lid 1, onderdeel k BTW-richtlijn

eensluidend is.

3 Artikel 1, onderdeel a Wet OB 1968.4 A. van Dongen, ‘De plaats van bemiddelingsdiensten voor de BTW na 1 januari 2007’, Forfaitair, juni 2007, blz.11.

11

1.2 Rechtstreekse werking EG-richtlijn

Als een Nederlandse belastingplichtige denkt dat een beroep op een vrijstelling uit de richtlijn

fiscaal gunstiger uitpakt, dan uit nationale wetgeving blijkt, kan het de moeite lonen zich te

beroepen op een Europese richtlijn. In de loop van de tijd, heeft het Europese Hof van Justitie

(hierna: HvJ EG) in haar jurisprudentie het leerstuk ontwikkeld van de rechtstreekse (of

directe) werking van gemeenschapsbepalingen. Hierbij gaat het om bepalingen, die

onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn. Daarnaast gaat het ook om

uitvoeringsmaatregelen die niet tijdig zijn getroffen. De ontwikkeling van deze jurisprudentie

begon met een Nederlandse zaak, namelijk die van Van Gend & Loos5. De principiële vraag

die in dit arrest naar voren kwam, was of particulieren rechten aan het gemeenschapsrecht

kunnen ontlenen en bovendien deze rechten kunnen inroepen. Het HvJ EG redeneerde dat de

Europese Gemeenschap (hierna: EG) in het volkenrecht een nieuwe rechtsorde vormde, ten

gunste waarvan de lidstaten een deel van hun soevereiniteit inleverden en waarbinnen niet

slechts de lidstaten, maar ook de ingezetenen gerechtigd waren om een beroep te doen op het

recht van de EG. Het HvJ EG kwam tot de conclusie dat het gemeenschapsrecht niet alleen

plichten, maar ook rechten voor ingezetenen schept. Dit geldt ook als het betreffende artikel

niet een expliciete bepaling bevat, die zegt dat het directe werking heeft. In principe kent een

richtlijn geen rechtstreekse werking, maar bij geen, te late of onjuiste implementatie is het

mogelijk dat de richtlijn rechtstreekse werking heeft. De bepaling uit de richtlijn moet dan wel

duidelijk en onvoorwaardelijk zijn, zodat de burger aan de bepaling rechten kan ontlenen.

1.2.1 Verticale rechtstreekse werking

Op Richtlijnen kan slechts een beroep worden gedaan tegenover de Staat. We noemen dit de

verticale rechtstreeks werking. Hierbij moet worden gedacht aan een burger, die de overheid

aanspreekt op een gebrekkige, onjuiste of te late implementatie van de richtlijn. In dit kader is

de zaak Faccini Dori6 relevant. Uit het arrest blijkt dat richtlijnen zich enkel richten tot

Lidstaten. Zodoende kunnen richtlijnen geen verplichtingen opleggen aan individuen en

ondernemingen, omdat zij zich slechts bewust zijn van nationale regelgeving en niet van EG-

regelgeving. Naast de vereiste richtlijnconforme interpretatie kwam ook de verticale

rechtstreekse werking van de richtlijnen naar voren in het arrest Faccini Dori. Het ging hierbij

om mevrouw Faccini Dori die op het station in Milaan de aanbieding kreeg om een cursus

Engels te volgen. Ze tekende een overeenkomst, maar wilde hier later toch van af. Destijds

5 HvJ EG 5 februari 1963, nr. 26/62 [Van Gend & Loos], Jur. 0003.6 HvJ EG 14 juli 1994, nr. C-91/92 [Faccini Dori], Jur. 1994, p. I-3325.

12

bestond een richtlijn om van de overeenkomst af te kunnen komen. Italië had deze richtlijn

nog niet geïmplementeerd, terwijl de termijn voor implementatie al was verlopen. De vraag

was of een rechtstreeks beroep op deze richtlijn kon worden gedaan. Het HvJ EG besloot dat

de dame onder bepaalde voorwaarden de Staat verantwoordelijk kon stellen in verband met te

late implementatie van de richtlijn, waardoor zij was ‘geschaad’.

Andersom, ofwel ‘omgekeerde verticale rechtstreekse interpretatie’ is niet mogelijk, zo blijkt

uit het arrest Kolpinghuis7. Deze kroeg verkocht ‘spawater’, maar enkel in een glas. Na

onderzoek bleek, dat de glazen gevuld werden met kraanwater in plaats van mineraalwater.

De Nederlandse Officier van Justitie vond op grond van een richtlijn op het gebied van de

exploitatie en het in de handel brengen van natuurlijk mineraal water dat Kolpinghuis fout zat.

Nederland was toentertijd te laat met het implementeren van deze richtlijn. Tijdens de

prejudiciële procedure werd daarom beslist, dat geen beroep op niet-geïmplementeerde

richtlijnen door de Staat kon worden gedaan.

1.2.2 Richtlijnconforme interpretatie

Een rechter moet het (geïmplementeerde) nationale recht altijd richtlijnconform interpreteren.

Dit kwam naar voren in het arrest Marleasing8. Hierin werd gesteld, dat nationale bepalingen

zoveel mogelijk uitgelegd dienen te worden in het licht van richtlijnbepalingen waaraan zij

hun ontstaan danken. De voorwaarden hiervoor zijn dat geen verplichting voor particulieren

ontstaat, de rechtszekerheid moet gewaarborgd blijven en er mag niet tegen de nationale wet

in worden geïnterpreteerd. De verticale rechtstreekse werking strekt zich ook tot uit de Staat

voortkomende entiteiten. Dit laatste blijkt uit Foster/British Gas Plc9. Hierin overwoog het

HvJ EG dat diegenen, die onder een onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige bepaling

uit de richtlijn vallen, een beroep kunnen doen tegenover organisaties of instellingen, die

onder gezag of toezicht van de Staat staan.

Richtlijnen kunnen nooit horizontale rechtstreekse werking hebben. Met horizontale

rechtstreekse werking wordt het volgende bedoeld: iemand merkt dat zijn buurman in strijd

handelt met de richtlijn en daagt hem voor de rechter. Hij beroept zich hierbij op een EG-

richtlijn. Voordat dit naar voren kwam in de zaak Faccini Dori was dit al eerder in de

jurisprudentie besloten. Het feit dat een richtlijn niet tegen een particulier kan worden 7 HvJ EG 8 oktober 1987, nr. C-80/86 [Kolpinghuis], Jur. 1987 blz. 3969.8 HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 [Marleasing], NJ 1993, blz. 163.9 HvJ EG 12 juli 1990, nr. C-188/89 [Foster/British Gas Plc.], Jur. 1990, blz. I-03313.

13

ingeroepen, blijkt uit Marshall/Southampton Area Health Authority10. Hierin overwoog het

HvJ EG onder andere, dat het dwingende karakter van een richtlijn (waarop de mogelijkheid

om voor de nationale rechter beroep op te doen, is gebaseerd) slechts ten aanzien van ‘elke

lidstaat waarvoor zij bestemd is’ geldt. Hieruit volgt, dat een richtlijn uit zichzelf geen

verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als

zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen.

1.3 Korte uiteenzetting over omzetbelasting

De omzetbelasting is een kostprijsverhogende belasting. Deze term is enigszins misleidend,

omdat zij niet drukt op de kostprijs van een goed voor een onderneming. De belasting

verhoogt wel de consumentenprijs. Beter is het om te spreken van een verbruiksbelasting of

bestedingsbelasting.11 Het van toepassing zijnde tarief volgt uit artikel 9 Wet OB 1968. De

hoofdregel luidt dat over elke prestatie 19% BTW wordt berekend.12 In afwijking hiervan

bedraagt het tarief 6% of 0% indien de prestatie met naam en toenaam in de bijbehorende

tabellen is genoemd.13 Heffing vindt echter niet plaats bij de consument, maar bij de

ondernemer14 die de goederen levert of diensten verricht.15 Hieronder wordt mede begrepen de

exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen16,

ongeacht het oogmerk of het resultaat.17 Dit wordt ook wel aangeduid als

quasiondernemerschap.

1.3.1 Indirecte belasting

De omzetbelasting kwalificeert als een indirecte belasting. Bij toepassing van een systeem van

heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting is het de bedoeling dat de

ondernemer de van hem geheven belasting doorberekent in de prijzen van zijn goederen en

diensten. Zo wentelt hij de belasting af op de consument. Het basisbeginsel van het BTW-

stelsel is, dat enkel de eindverbruiker wordt belast. In de zaak Elida Gibbs18 overweegt het

HvJ EG hierover, dat ‘de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW niet

hoger kan zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijke betaalde tegenprestatie,

10 HvJ EG 26 februari 1986, nr.152/84 [Marshall/Southampton Area Health Authority], Jur. 1986, blz. 00723.11 A.L.C. Simons, Open brief aan prof.mr. J. Reugebrink, WFR 1995/1587.12 Artikel 9, lid 1 Wet OB 1968.13 Artikel 9, lid 2, onderdeel a en b Wet OB 1968, respectievelijk de tabellen I en II.14 Artikel 7, lid 1 Wet OB 1968.15 Artikel 12, lid 1 Wet OB 1968.16 Artikel 7, lid 2, onderdeel a Wet OB 1968.17 Blommers e.a., BTW en Overdrachtsbelasting in de Vastgoedsector – editie 2008, Loyens & Loeff series, 2008, blz. 11.18 HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 [Elida Gibbs], Jur. 1996, blz. I-5339, VN 1996/4573.

14

waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend.’ Het voordeel van dit

indirecte systeem van heffen, is de eenvoud die het met zich meebrengt. In plaats van honderd

consumenten die BTW (stel: € 0,05 over een potlood) op een aangifteformulier moeten

voldoen, kan worden volstaan met de aangifte van één ondernemer die honderd maal het

verschuldigde bedrag voldoet.

1.3.2 Neutraliteit

De eindheffing dient (zowel intern als extern) neutraal te geschieden. Binnen de

bedrijfskolom, hoe lang die ook is, mag de omzetbelasting geen kostprijsverhogend effect

hebben.19 Dit wordt ook wel interne neutraliteit genoemd. Zo wordt gerealiseerd, dat aan het

eind van elke productieketen op de consumentenprijs van dezelfde of soortgelijke goederen en

diensten dezelfde omzetbelastingdruk rust. Externe neutraliteit staat bij het HvJ EG hoog in

het vaandel. Deze neutraliteitsvorm brengt met zich mee dat het tarief bij invoer gelijk moet

zijn aan de belastingdruk, die rust op dezelfde of soortgelijke goederen die in het binnenland

zijn geproduceerd.20 Met andere woorden, de heffing mag geen invloed hebben op

concurrentieverhoudingen tussen ondernemers.

Het HvJ EG heeft in diverse arresten het beginsel van fiscale neutraliteit uitgewerkt. Zo was

er de zaak Commissie/Italië.21 Hierin oordeelde het HvJ EG dat een vrijstelling uit de

Italiaanse omzetbelastingwet onjuist uit de richtlijn was overgenomen. Het Hof stelde dat

Italië correcte toepassing aan de vrijstelling moest geven, omdat de vrijstelling in de richtlijn

‘juist een dubbele heffing van belasting, die in strijd is met het beginsel van de

belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de

toegevoegde waarde, beoogt te voorkomen.’ Fiscale neutraliteit is ook te benaderen vanuit het

gelijkheidsbeginsel, zo blijkt uit de zaak Wellcome Trust Ltd22 waarin een trust is gelijkgesteld

met een particuliere investeerder. Hiermee werd het hierboven impliciet vermelde artikel 2

Eerste richtlijn bevestigd, omdat ‘alle economische activiteiten gelijk moeten worden

behandeld’. Uit de zaak Commissie/Frankrijk23 bleek een paar jaar later, dat soortgelijke

producten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen.

19 Dit volgt uit artikel 2 Eerste BTW-richtlijn (Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting).20 Artikel 94, lid 2 BTW-richtlijn.21 HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 [Commissie/Italië], Jur. 1997, blz. I-03605.22 HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 [Wellcome Trust Ltd], VN 1997/1034.23 HvJ EG 3 mei 2001, nr. C-481/98 [Commissie/Frankrijk], Jur. 2001 blz. I-3369.

15

1.4 Vrijstelling voor levering van onroerende goederen

De limitatief opgesomde vrijstellingen van artikel 11, lid 1 onderdeel a t/m w Wet OB 1968

vloeien voort uit artikel 131 t/m 137 van de BTW-richtlijn. Ze zijn grofweg onder te verdelen

in drie soorten vrijstellingen. Zo is er een vrijstelling bij de levering en verhuur van

onroerende zaken en zijn er vrijstellingen in de financiële, bancaire en verzekeringssfeer.

Vanwege de diversiteit aan vrijstellingen binnen de restgroep, schaart de Cursus

Belastingrecht de overige vrijstellingen onder de noemer ‘overige’24. Bezien vanuit een

Europeesrechtelijke invalshoek, is het van belang te realiseren dat vrijstellingen een inbreuk

vormen op het BTW-systeem van heffen over de toegevoegde waarde met aftrek van

voorbelasting.25 Toepassing van de vrijstelling leidt er namelijk toe, dat geen belasting over de

toegevoegde waarde is verschuldigd. Diegene die de vrijgestelde levering of dienst verricht

mag de BTW ook niet factureren. Vrijstellingsbepalingen dienen ‘eng’ te worden

geïnterpreteerd, omdat ze uitzonderingen op de hoofdregel vormen.26 Hoofdregel van de

omzetbelasting is immers het heffen over alle leveringen en diensten, die tegen vergoeding

worden verricht. Bij een enge interpretatie wordt meer waarde gehecht aan de exacte

bewoordingen van een vrijstellingsbepaling dan doorgaans gebruikelijk is bij de uitleg van het

gemeenschapsrecht.27 Daarentegen dienen uitzonderingen op de vrijstellingen ingevolge

Europese jurisprudentie ruim te worden uitgelegd. Zo wordt de verstoring/inbreuk beperkt

met betrekking tot die vrijstelling.

1.4.1 Onroerende goederen/zaken

In deze scriptie zal enkel worden ingegaan op de vrijstelling bij de levering van onroerende

zaken. Allereerst is het hierbij van belang de term onroerende zaak uit te leggen. Waar de

nationale wet spreekt van onroerende zaken in artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste

Wet OB 1968 spreekt de BTW-richtlijn van onroerende goederen in artikel 135, lid 1,

onderdeel k en l BTW-richtlijn.

24 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting (studenteneditie), Kluwer, Deventer, 2006, blz. 179.25 I. Crawford c.s., Value-Added Tax and Excises, Background paper for the Mirrlees Review, Reforming the Tax System for the 21st Century, 2008 verwoorden dit met gevoel voor drama: ‘Any exemption is anathema [een vloek, MGVV] to the logic of the VAT, since it inherently breaks the chain of credit and refund, leading to an element of production taxation.’26 Dit blijkt uit het arrest SUFA, zie HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 [Stichting Uitvoering Financiële Acties/Nederland], Jur. 1989, blz. 1737.27 Dit kwam duidelijk naar voren in het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk (HvJ EG 23 februari 1988, zaak 353/85 [Commissie/Verenigd Koninkrijk], Jur. 1988, blz. 817) en het arrest Bulthuis-Griffioen (HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 [W. Bulthuis-Griffioen], Jur. 1995, I-02341).

16

1.4.1.1 Nationaal perspectief

“Goederen” zijn ingevolge artikel 3, lid 7 Wet OB 1968 ‘alle voor menselijke beheersing

vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke.’

Hieronder vallen zodoende zowel roerende als onroerende goederen. De Wet OB 1968 kent

echter geen definitie van “(on)roerend”. Daarvoor werd in het algemeen aangesloten bij het

civiele recht in artikel 3:3, lid 1 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Het BW verstaat onder

onroerend ‘de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde

beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd,

hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.’28 Zo bleek onder

andere uit het Portocabin-arrest29 dat een gebouw duurzaam met de grond verenigd kan zijn in

de zin van artikel 3:3 BW, doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter

plaatse te blijven. Niet van belang is, dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te

verplaatsen.30 Het antwoord op de vraag of een gebouw bestemd is om duurzaam met de

grond verenigd te zijn volgt uit de bedoeling van de bouwer of opdrachtgever voor zover deze

naar buiten kenbaar is. Na het hierna te bespreken arrest van het HvJ EG Rudolf Maierhofer

diende de Hoge Raad deze civielrechtelijke opvatting echter los te laten.

1.4.1.2 Europees perspectief

De BTW-richtlijn kent geen definitie van “ goederen”. Wel worden met “ lichamelijke zaken”

ingevolge artikel 15, lid 1 BTW-richtlijn gelijkgesteld ‘elektriciteit, gas, warmte, koude en

soortgelijke zaken.’ Buiten twijfel is dat onroerende zaken onder het in de richtlijnen bedoelde

begrip goederen vallen.31 Aanvankelijk ging de Hoge Raad zoals beschreven ervan uit dat ook

voor de Nederlandse omzetbelasting de civiele uitlegging van onroerend van toepassing was.

In het kernarrest Rudolf Maierhofer32 stelt het HvJ EG dat vaste rechtspraak luidt, dat de

vrijstellingen van artikel 13 Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en

zodoende een communautaire definitie dienen te krijgen.33 Van Dongen benoemt in één van 28 Voor de volledigheid, ingevolge artikel 3:3, lid 2 BW wordt als roerend aangemerkt ‘alle zaken die niet onroerend zijn.’29 HR 31 oktober 1997, nr. 16 404 (C96/222), VN 1997/4334, vergelijk ook Gerechtshof ’s-Gravenhage (hierna: Hof Den Haag) 7 juni 2001, nr. 00/00117, VN 2001/52.20 inzake zeecontainers waarbij getoetst wordt aan de criteria geformuleerd aan het arrest van 31 oktober 1997.30 HR 31 oktober 1997, nr. 16 404 (C96/222), VN 1997/4334, rechtsoverweging (hierna: r.o.) 3.3.a.31 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie ( VST), Wet op de omzetbelasting 1968, Artikelsgewijs commentaar, Artikel 11, eerste lid, onderdeel a(*1). Levering van onroerende zaken, Aantekening 2. Onroerende zaken, paragraaf 2.1.32 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*.33 Overigens was in de zaak Breitsohl (HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-400/98 [Breitsohl], VN 2000/43.17) de vraag of onroerend goed een communautair begrip is of invulling wordt overgelaten aan het nationale recht reeds gesteld. Van Dongen constateert dat genoemd arrest geen bruikbare definitie heeft opgeleverd in A. van Dongen, Portret van de BTW in Alle wegen leiden naar Brussel (50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en

17

haar artikelen de noodzaak van het formuleren van communautaire definities, namelijk dat de

rechtstelsels van lidstaten te veel van elkaar verschillen om eenduidige BTW-heffing te

garanderen.34 Het arrest Rudolf Maierhofer betrof onder andere de vraag of

gemeenschapshuizen, bestaande uit zogenaamde prefabelementen, welke rusten op

betonsokkels die zijn geplaatst op in de grond aangebrachte funderingen, als onroerende dan

wel roerende goederen dienen te worden aangemerkt. Expliciet laat het HvJ EG in het arrest

weten dat de uitlegging van het begrip verhuur van onroerend goed niet afhankelijk kan zijn

van de uitlegging die in het (nationale) burgerlijk recht wordt gegeven.35 Aangezien sprake is

van een communautair begrip is het aan het HvJ EG om invulling te geven aan het begrip

onroerend. Het HvJ EG merkt op dat als roerend worden aangemerkt mobiele goederen (zoals

[sta]caravans) of eenvoudig te verplaatsen goederen, zoals tenten en chalets.36 Volgens het

HvJ EG worden als onroerend aangemerkt gebouwen welke mobiel noch gemakkelijk

verplaatsbaar37 zijn en samengesteld zijn uit vast38 met de grond verbonden constructies. Wat

opvalt in vergelijking met het Nederlandse Portocabin-arrest, is dat het HvJ EG geen enkele

aandacht besteedt aan subjectieve criteria (lees: de bedoeling van de bouwer) bij de bepaling

van de (on)roerende staat van een goed. De verklaring van Manzoni-Van de Kuilen is dat

subjectieve criteria de rechtszekerheid ondermijnen.39 Van Hilten en Van Kesteren40 merken

mijns inziens terecht op dat, in het licht van de ontstane discrepantie tussen het

civielrechtelijke- en communautaire begrippenapparaat, de Nederlandse wetgever

zorgvuldiger had kunnen formuleren in de Wet OB 1968 door gebruik te maken van de term

“onroerend goed” in plaats van onroerende zaak, om hiermee te benadrukken dat de

omzetbelasting aansluit bij het Europese recht en niet bij het Nederlandse zakenrecht.41

wetgeving), NOB, Amsterdam, 2004.34 A. van Dongen, Nieuwe ronde, nieuwe kansen – Verhuur van machines en bedrijfsinstallaties, BtwBrief 2001/5.35 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*, r.o. 26.36 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*, r.o. 31.37 In onderhavig arrest waren voor verplaatsing van de gebouwen, bestaande uit prefabelementen, tachtig mandagen (in de vorm van acht personen gedurende tien dagen) nodig, zie HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*, r.o. 32. Van de Heuvel vraagt zich af of 20 manuren voor het demonteren ook genoeg was geweest om te kwalificeren als onroerend goed en voorziet dat de toekomst het zal leren in R.M.C. van den Heuvel, Verhuur van een roerende of onroerende zaak, BTW-bulletin 2003/2. Tot op heden is echter nog geen duidelijkheid hieromtrent geschept.38 ‘- doch niet onlosmakelijk -’, aldus A. van Dongen, Maierhofer: vast en zeker of twee keer mis?, BtwBrief 2003/4.39 F.J. Manzoni-Van de Kuilen, Onroerende zaak: een communautair begrip, Juridisch up to date, juni 2005.40 M.E. van Hilten e.a., Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 96.41 In het vervolg van deze scriptie zal dan ook enkel worden gesproken van onroerende goederen (tenzij sprake is van geciteerde of geparafraseerde tekst).

18

1.4.2 BTW-vrijstelling bij levering nieuwe onroerende zaken van rechtswege

Eerder in dit hoofdstuk kwam al naar voren dat op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a

Wet OB 1968 de levering van onroerende goederen in beginsel is vrijgesteld. Een van de twee

uitzonderingen42 op deze hoofdregel is van rechtswege. Indien namelijk een (gedeelte van

een) gebouw wordt geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste

ingebruikneming, is de levering van rechtswege belast met omzetbelasting, aldus het eerste

onderdeel van voornoemde vrijstelling. Mede belast op grond van deze uitzondering is de

levering van een bouwterrein. Door invoering van deze twee uitzonderingen heeft de

Nederlandse wetgever gebruik gemaakt van de in artikel 12, lid 1, onderdeel a en b BTW-

richtlijn geboden mogelijkheden voor implementatie van deze bepalingen.43 In hoofdstuk 3

wordt ingegaan op de (zowel Europese als Nederlandse) definitie van het begrip “gebouw”.

Hoofdstuk 4 dient om invulling te geven aan het begrip “bouwterrein”. In deze paragraaf

wordt wel aandacht besteed aan de elementen levering en eerste ingebruikneming.

1.4.2.1 Levering onroerend goed

De omzetbelasting kwalificeert als levering van goederen onder andere ‘de overdracht of

overgang van macht om als eigenaar over een goed te beschikken’.44 Hiermee is de

Nederlandse wetgeving in overeenstemming met artikel 14, lid 1 BTW-richtlijn. Inzake

onroerend goed kan daarbij worden gedacht aan de juridische levering door middel van

notariële akte en overschrijving in het Kadaster.45 De levering van het economisch eigendom

van onroerend goed valt echter ook onder artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968. In het

arrest SAFE heeft het HvJ EG namelijk uitgemaakt dat ‘artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn

[thans artikel 14, lid 1 BTW-richtlijn, MGVV] aldus moet worden uitgelegd, dat als “levering

van een goed” wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een

lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van

die zaak plaatsvindt.’46 Met betrekking tot onroerend goed wordt in artikel 3, lid 1,

onderdeel c Wet OB 1968 ook als levering aangemerkt ‘de oplevering van onroerende zaken

door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde

42 ‘Zoals elke behoorlijke wettelijke regel betaamt, kent ook deze regel [artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968, MGVV] een aantal uitzonderingen,’ aldus D.G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming, WFR 1988/1492.43 Overigens had de Nederlandse wetgever ingevolge artikel 12, lid 2 BTW-richtlijn er ook voor kunnen kiezen de levering te belasten welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk vijf jaren na voltooiing van het gebouw.44 Artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968.45 Artikel 3:89 BW.46 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 [Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (SAFE Rekencentrum BV)], BNB 1990/271, r.o. 9.

19

terreinen dan bouwterreinen (…).’ Van oplevering van een onroerende zaak is bijvoorbeeld

sprake, wanneer een aannemer in opdracht van een grondeigenaar op die grond een nieuw

pand heeft vervaardigd.47 Tot slot kan de levering van onroerend goed ook geschieden op

grond van artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968 (beter bekend als de integratielevering).

Een dergelijke interne levering wordt aangemerkt indien het geleverde goed door de

ondernemer in eigen bedrijf is vervaardigd en bij afname van datzelfde goed van een andere

ondernemer geen recht op aftrek voorbelasting bestaat. Van een interne levering wordt ook

gesproken indien mutatis mutandis de ondernemer voor vervaardiging zelf stoffen ter

beschikkingstelt.48

1.4.2.2 Eerste ingebruikneming

Het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt aan de hand van feiten en omstandigheden

bepaald. Dit is de dag waarop feitelijk en overeenkomstig de bestemming het goed in gebruik

wordt genomen.49 De exacte datum kan worden aangetoond aan de hand van de eerste

energierekening of de factuur naar aanleiding van de verhuizing. Ter illustratie is een

uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch50 (hierna: Hof Den Bosch) illustratief. Uit de feiten bleek

dat in een door de huurder gesloten overeenkomst van 30 juni 1999 het adres van het pand als

vestigingsadres van de huurder werd genoemd. Op 5 juli 1999 ontving de huurder een factuur

voor verbouwingswerkzaamheden in het pand. Vanaf 1 augustus 1999 betaalde huurder de

energiekosten van het pand. Begin augustus 2009 kreeg de huurder voorts kantoormeubilair

geleverd. De uitspraak van Hof Den Bosch wijst uit dat het Hof doorslaggevende betekenis

toekent aan de omstandigheid dat de huurder eerst vanaf 1 augustus 1999 de energiekosten is

gaan betalen en dat de huurder begin augustus 1999 diverse kantoormeubelen geleverd heeft

gekregen.51 In Europese regelgeving of jurisprudentie is over de eerste ingebruikneming met

geen woord gerept. Dit terwijl de BTW-richtlijn in artikel 12, lid 1 onderdeel a ook spreekt

van eerste ingebruikneming. Van Zadelhoff52 pleit dan ook voor prejudiciële vragen 47 E. Schregardus, De zaak Maierhofer “Een gebouw is geen gebouw – De gevolgen voor artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV in de recreatiesector, Europese Fiscale Studies, 2007/2008. De auteur tekent aan dat hier zowel sprake kan zijn van vervaardiging van een nieuw pand als verbouwing van een bestaand pand. Deze problematiek komt in hoofdstuk 3 van deze scriptie aan de orde.48 Waaronder grond, zie artikel 3, lid 9 Wet OB 1968.49 Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën, Infobulletin 87/175, VN 1987/908. Dit standpunt is nog steeds geldig, getuige paragraaf 3.3 van het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23: ‘Bij de eerste ingebruikneming (…) gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak.’50 Hof Den Bosch 3 oktober 2008, nr. 04/02218, VN 2009/17.19.51 Hof Den Bosch 3 oktober 2008, nr. 04/02218, VN 2009/17.19, r.o. 4.4. Voor de volledigheid merk ik op dat deze uitspraken en anderen aangaande zaken aangaande onroerend goed een sterk casuïstisch karakter hebben.52 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, FED, Deventer, 1992, blz. 253.

20

hieromtrent. Gezien het sterk casuïstische karakter van het vraagstuk denk ik echter dat het

HvJ EG geen verlossend antwoord zou kunnen bieden. Bijl suggereert dat bij de bepaling van

de eerste ingebruikneming gelet dient te worden op het spraakgebruik en zodoende het tijdstip

waarop het onroerend goed daadwerkelijk wordt aangewend in het kader van zijn

onderneming bepalend is.53 Hij erkent echter wel dat wanneer onroerend goed met als

bestemming ‘bedrijfsmiddel’ tijdelijk wordt verhuurd, in bruikleen is, als opslag dient of

gefaseerd in gebruik wordt genomen, het tijdstip van eerste ‘echte’ ingebruikneming niet

eenvoudig is te bepalen.

1.4.3 Optie voor belaste levering onroerend goed

Onroerend goed waarvan langer dan twee jaar de eerste ingebruikname heeft plaatsgevonden,

wordt als “oud” bestempeld. In de vorige paragraaf kwam reeds naar voren dat levering van

oud onroerend goed in beginsel is vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 11, lid 1,

onderdeel a, ten tweede Wet OB 1968 kan echter worden geopteerd voor belaste levering.

1.4.3.1 Voorwaarden

Aan de optie voor belaste levering zijn drie voorwaarden verbonden. De verkrijger dient met

betrekking tot zijn werkzaamheden volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van

belasting te hebben. Met andere woorden, koper dient het pand voor 90% of meer54 voor

belaste prestaties te gebruiken waarvoor evenzoveel recht op aftrek voorbelasting bestaat. Ten

tweede dient de optie bij notariële akte van levering kenbaar te worden gemaakt of door

middel van een gezamenlijk verzoek bij de bevoegde belastinginspecteur. Tot slot dient te

worden voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, zoals ingebruikname

binnen twee jaar na de verkrijging.55

1.4.3.2 Doel optie

De optie voor belaste levering is ingevoerd om de interne neutraliteit van de omzetbelasting

bij genoemde leveringen te behouden. Indien het pand volledig door verkoper voor BTW-

belaste prestaties is gebruikt, heeft verkoper bij de aankoop of levering van het pand alle

voorbelasting in aftrek gebracht. Bij de aankoop van onroerend goed geldt een

herzieningstermijn inzake afgetrokken voorbelasting van negen boekjaren volgend op het jaar

53 D.B. Bijl, Eerste ingebruikneming van onroerend goed, WFR 1990/483.54 Memorie van Toelichting, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Kamerstukken 1994-1995, 24 172, nr. 3, Tweede Kamer, blz. 34.55 Artikel 6, lid 5 Uitvoeringsbeschikking Wet OB 1968.

21

van aanschaf van het onroerend goed.56 De herzieningsregeling komt neer op een toets of het

pand voldoende belast wordt gebruikt. Zo niet, dient een deel van de voorafgetrokken

omzetbelasting te worden terugbetaald. Wanneer de koper (nagenoeg) volledig recht heeft op

aftrek van voorbelasting, zou terugbetaling van herziene omzetbelasting door de verkoper

leiden tot cumulatie van BTW indien een vrijstelling van toepassing is. De verkoper kan

namelijk de terugbetaalde voorbelasting niet doorberekenen aan de kopende partij en deze kan

bij gebrek aan BTW op de factuur ook geen aftrek voorbelasting claimen. Met behulp van de

optie voor belaste levering wordt cumulatie van omzetbelasting voorkomen. Verkrijger kan de

in rekening gebrachte voorbelasting voor tenminste 90% in aftrek brengen terwijl de verkoper

niet wordt beperkt in de aftrek van omzetbelasting welke toerekenbaar is aan de levering.57

Voor het vervolg van deze scriptie blijft de optie voor belaste levering buiten beschouwing,

omdat in geval van samenloop tussen verschuldigde BTW door optie voor belaste levering en

overdrachtbelasting geen samenloopvrijstelling van toepassing is, zoals wordt besproken in

het tweede hoofdstuk.

1.5 Tussenconclusie I

In dit hoofdstuk kwam allereerst de werking van Europese Richtlijnen aanbod. Dit in verband

met het feit dat de nationale omzetbelastingwet is gebaseerd op de Europese BTW-richtlijn.

Een richtlijn heeft verticale rechtstreekse werking, dat betekent dat een burger de richtlijn

tegen de Staat in kan roepen, maar niet andersom. Naast plichten scheppen Europese

richtlijnen namelijk ook rechten. De omzetbelasting kwalificeert als een kostprijsverhogende

belasting, maar wordt ook verbruiksbelasting of bestedingsbelasting genoemd. Aangezien

sprake is van een indirecte belasting wordt BTW niet door de afnemer van een prestatie

voldaan, maar door diegene die presteert. Neutraliteit is in dit indirecte stelsel erg belangrijk.

Dit houdt namelijk in dat de BTW geen kostprijsverhogend effect mag hebben. Dit wordt

uitgewerkt in verschillende uitgangspunten, bijvoorbeeld dat dezelfde soort prestatie onder

hetzelfde BTW-regime valt. In het kader van deze scriptie is de vrijstelling voor levering van

onroerende zaken van belang. Vrijstellingen vormen een inbreuk op het BTW-stelsel en

dienen eng te worden geïnterpreteerd (uitzonderingen op de vrijstellingen dienen daarentegen

ruim te worden geïnterpreteerd). Voor invulling van het begrip onroerende zaak werd door de

Hoge Raad aanvankelijk aansluiting gezocht in het Burgerlijk Wetboek. Het arrest Rudolf

Maierhofer wees echter uit dat de invulling van de term ‘onroerend goed’ een communautaire 56 Artikel 13, lid 2 Wet OB 1968.57 NDFR, Deel Omzetbelasting, Wet OB 1968, Artikel 11.1a Wet OB 1968, Vrijstelling levering onroerende zaken, Commentaar, Artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2o (commentator M.W.C. Soltysik).

22

aangelegenheid is. Het HvJ EG heeft uitgesproken dat als ‘onroerend’ wordt aangemerkt elk

gebouw welke mobiel noch verplaatsbaar is. Gezien het uiteenlopen van de communautaire

invulling en Nederlandse civielrechtelijke duiding, wordt in het vervolg van deze scriptie

enkel gesproken van onroerende goederen indien het de behandeling in de omzetbelasting

betreft. De omzetbelasting kent een vrijstelling voor de levering van onroerende goederen.

Hierop zijn twee uitzonderingen mogelijk, namelijk de met BTW belaste levering van

rechtswege en de belaste levering door optie. Vereiste voor de belaste levering van

rechtswege is dat een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of

uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt geleverd. Daarbij geldt

als eerste ingebruikneming de dag waarop feitelijk en overeenkomstig de bestemming het

goed in gebruik wordt genomen. De levering zelf kan zowel een juridische levering als de

overdracht van het economisch eigendom inhouden. Eveneens van rechtswege vrijgesteld is

de levering van een bouwterrein. De tweede uitzondering op de in beginsel vrijgestelde

levering van onroerend goed is er één door optie. Hiervoor gelden nadere voorwaarden. In het

kader van deze scriptie zal de door optie belaste levering verder niet aan bod komen.

23

Hoofdstuk 2: Overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling

Ingevolge artikel 2, lid 1 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) wordt

onder de naam overdrachtsbelasting ‘een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in

Nederland gelegen onroerende zaken (…).’ Bij de verkrijging van in Nederland gelegen

onroerend goed kan samenloop (lees: dubbele belasting) plaatsvinden tussen de

omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. Deze samenloop en de bijbehorende

samenloopvrijstelling uit artikel 15, lid 1, onderdeel a Wet BRV wordt verderop in dit

hoofdstuk besproken nadat eerst de overdrachtsbelasting kort uiteen wordt gezet.

2.1 Overdrachtsbelasting

Net als de omzetbelasting is de overdrachtsbelasting een kostprijsverhogende belasting.

Anders dan in de omzetbelasting wordt overdrachtsbelasting niet geheven van degene die de

zaak levert (vergelijk de ondernemer in de BTW), maar van diegene die de onroerende zaak

verkrijgt.58 Daarmee kwalificeert de overdrachtsbelasting als een directe belasting, omdat

belastingplichtige en degene die de belasting volgens de wetgever dient af te dragen dezelfde

persoon zijn.59 Het tarief van de overdrachtsbelasting bedraagt 6%.60

2.1.1 Verkrijging

Hoewel het begrip verkrijging een terugkerend fenomeen is in de Wet BRV kent de

belastingwet geen definitie van het begrip. Uitgezonderd zijn wel de verkrijging krachtens

boedelmenging, erfrecht of verjaring, verdeling van huwelijksgemeenschap of nalatenschap.61

Hieruit kan worden opgemaakt dat de belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting ook

volgt uit het civiele recht. Daarbij dient te worden gedacht aan de verkrijging van het

juridische eigendom van een onroerende zaak. Dit eigendom wordt verkregen door

inschrijving van een notariële leveringsakte in de openbare registers, zoals het Kadaster.62

2.1.2 Economisch eigendom

Naast de juridische verkrijging is de verkrijging van enkel het economisch eigendom van een

onroerende zaak voldoende om in de heffing te worden betrokken, aldus artikel 2, lid 2

Wet BRV. Dit lid verstaat onder economisch eigendom ‘een samenstel van rechten en

58 Artikel 16 Wet BRV.59 R.T.G. Verstraaten e.a. Cursus Belastingrecht Belastingen van Rechtsverkeer (studenteneditie), Deventer: Kluwer, 2006, blz. 17.60 Artikel 14 Wet BRV.61 Artikel 3, lid 1, onderdeel a en b Wet BRV.62 Artikel 3:89 BW.

24

verplichtingen (…), dat een belang bij die [onroerende, MGVV] zaken of rechten

vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt

toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het

recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economisch eigendom.’ De

omschrijving van economisch eigendom leidt tot veel verwarring. De wetgever heeft

bijvoorbeeld aangegeven dat van verkrijging van economische eigendom al sprake is wanneer

een gedeelte (lees: een bepaald percentage) van het economisch eigendom wordt verkregen

alsook de verkrijging van een samenstel van rechten verplichtingen dat de volledige

economische eigendom benadert. Met andere woorden: ‘er is economische eigendom of

niet.’63

2.1.2.1 Ten minste enig risico van waardeverandering

Van Zadelhoff64 geeft met een voorbeeld aan hoe in essentie met artikel 2, lid 2 BRV dient te

worden omgegaan. Een landbouwer die landbouwgrond aan een projectontwikkelaar

verkoopt, ontvangt daarvoor een substantieel voorschot, maar mag wel de grond tot nader

orde blijven bewerken. Voor de overdrachtsbelasting wordt hier mogelijk een ‘econoom’

overgedragen. Immers, er is sprake van een samenstel van rechten en plichten welke een

belang vormen. Daarnaast draagt iemand anders dan de landbouwer het risico over

waardeverandering van de grond, namelijk de projectontwikkelaar die daardoor over de

verkrijging van het economische eigendom overdrachtsbelasting is verschuldigd.65 Hofman66

leest aan de wettelijke omschrijving van economisch eigendom af dat de wetgever met de

zinsnede ‘ten minste enig risico van waardeverandering’ een ondergrens heeft willen stellen

welke het onderscheid maakt tussen alle denkbare vormen van economische eigendom die

wel onder de definitie vallen en de overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken die

er niet onder vallen.67 Na deze toets dient volgens hem te worden onderzocht of sprake is van

een (bij benadering) volledig economisch eigendom.63 Memorie van Toelichting, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Kamerstukken 1994-1995, 24 172, nr. 3, Tweede Kamer, blz. 3564 B.G. van Zadelhoff, Wacht u voor economen!, Tribuut 2007/01.65 Voorts kan deze overgang van het economisch eigendom ook gevolgen hebben voor de landbouwer. Indien de verkrijging niet notarieel is vastgelegd (of in een andere akte ter registratie wordt aangeboden), is de landbouwer op grond van artikel 54, lid 1 Wet BRV verplicht binnen twee weken de verkrijging bij de inspecteur te melden. Doet hij dit niet, dan wordt hij ingevolge artikel 55 Wet BRV gestraft met een geldboete en is hij hoofdelijk aansprakelijk voor de openstaande overdrachtsbelastingschuld.66 P.W. Hofman, Het belang van economisch eigendom in de WBR, WFR 2007/197.67 Hofman noemt als voorbeelden van overeenkomsten die zonder toevoeging van de zinsnede ‘ten minste enig risico van waardeverandering’ wel onder artikel 2, lid 2 Wet BRV vallen: “Een bank die een lening verstrekt waarbij zij een hypotheekrecht op een onroerende zaak bedingt; de huurder van een onroerende zaak; iemand die een koopoptie verkrijgt op een onroerende zaak: allemaal verkrijgen ze een belang bij de onroerende zaak dat ten minste enig risico van waardeverandering omvat.”

25

2.1.2.2 Aanwezigheid van ‘belang’

Ambergen68 meent in het woord ‘belang’ het sleutelwoord van de definitie van economisch

eigendom te herkennen. Volgens hem dient de verkrijgende partij een economisch belang te

verkrijgen, omdat meer dient over te gaan dan enkel een prijsrisico. Daarvoor introduceert hij

een nieuw begrip, namelijk ‘economisch genot’ waarmee hij de zinsnede ‘ten minste enig

risico van waardeverandering’ (dis)kwalificeert als een essentiële randvoorwaarde om van een

‘belang’ te kunnen spreken. De Hoge Raad lijkt bij de vraag of economisch eigendom is

overgedragen ook te kijken naar de vraag of een belang is overgegaan. Onlangs lag voor de

Hoge Raad de volgende casus voor. Twee partijen hadden op 15 juli 2003 twee

overeenkomsten gesloten aangaande de verkoop van onroerend goed (bestaande uit een café,

een woonhuis en andere opstallen) en een overeenkomst betreffende sloopwerkzaamheden.

Het eerste contract (hierna: de verkoopovereenkomst) vermeldde onder andere dat het perceel

als bouwterrein diende te worden geleverd (met andere woorden: dat de opstallen voor

levering zouden worden gesloopt) 69. Indien de gemeente de sloopvergunning zou weigeren,

zou het perceel niet gesloopt van eigenaar veranderen. Tot het eind van 2003 mocht verkoper

zijn café exploiteren. Voorts is overeengekomen dat verkoper een vergoeding zou ontvangen

voor vervangende woonruimte tot het moment van overdracht, welke vergoeding bovenop de

reeds afgesproken koopprijs komt. Daarnaast was in de overeenkomst ook bepaald dat het

risico van bodemverontreiniging en overheidsaanschrijvingen vanaf 15 juli 2003 voor

rekening van koper komen.

Het contract betreffende de sloopwerkzaamheden (hierna: de sloopovereenkomst) betrof

onder andere: ‘De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden

in zodanige staat, dat de op het perceel aanwezige opstallen in opdracht van verkoper en voor

rekening van verkoper zullen zijn gesloopt. De kosten van het slopen van de opstallen worden

door koper aan de verkoper vergoed. Alle aansprakelijkheden, ongeacht van welke aard of

omvang voortvloeiend uit dan wel verband houdend met de uit te voeren

sloopwerkzaamheden komen voor rekening en risico van koper.’70 De levering van onroerend

goed vond binnen de door het verkoopcontract gestelde termijn plaats op 29 april 2004.

Daarvoor was reeds de sloopvergunning afgegeven en was de sloop van alle opstallen

gerealiseerd. In de leveringsakte is opgenomen dat levering van een bouwterrein in de zin van

68 W.J.A. Ambergen, De econoom:1995-2007, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/01.69 Hoewel het niet duidelijk naar voren komt in de omschrijving van de feiten neem ik aan dat naast volledig sloop ook een bewerking zou plaatsvinden om te voldoen aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968.70 Rechtbank Breda 14 augustus 2007, nr. AWB 06/00923, NTFR2007-1967, r.o. 2.1.2.

26

artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden en tegelijk een

beroep is gedaan op de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a Wet BRV.

De inspecteur meende dat ten tijde van de koopovereenkomst op 15 juli 2003 het economisch

eigendom over het onroerend goed door de kopende partij is verkregen en legt een

naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op.

De Hoge Raad constateert allereerst terecht dat de stelling van Hof Den Bosch dat de koop-

en sloopovereenkomst ‘in onderlinge samenhang beschouwd, tussen partijen in werkelijkheid

slechts tot levering van de grond’ strekken onjuist is.71 De bepalingen van de overeenkomst

dienen namelijk zo te worden gelezen dat sprake is (al dan niet voorwaardelijke) levering van

het perceel in bebouwde staat. Daaraan doet niet af dat ten tijde van het sluiten van de

overeenkomsten onzekerheid bestond omtrent de afgifte van de sloopvergunning. Doel van de

overeenkomsten was namelijk de verkrijging van een onroerende zaak in Nederland.

De laatste rechtsoverweging van de Hoge Raad betreft een summier betoog waarom hij vindt

dat geen sprake is van verkrijging van economisch eigendom. Door (samenhang van) de

gedeeltelijke betaling van de koopprijs, de overgang van gedeeltelijke eigenaarlasten per

15 juli 2003 en de maandelijkse vergoeding die verkoper ontvangt voor vervangende

huisvesting is (nog) geen belang bij de onroerende zaak overgegaan. De afspraken met

betrekking tot sloopwerkzaamheden acht de Hoge Raad niet van doorslaggevende betekenis

om een belang over te laten gaan, omdat de Wet BRV overgang van economisch eigendom

als belastbaar feit aanmerkt en ‘niet reeds de overeenkomst die een recht op zo’n verkrijging

schept.’72 Aangezien het geschil zich enkel beperkt tot de eventuele overgang op 15 juli 2003

naar aanleiding van de sloopafspraken, vindt de Hoge Raad dat hier geen economisch

eigendom is verkregen. Voorts geeft de Hoge Raad aan dat indien door sloopafspraken sprake

zou zijn van verkrijging economisch eigendom, deze verkrijging niet eerder zou plaatsvinden

dan het moment van afgifte van de sloopvergunning. Hoewel hij niet stellig is, geeft de Hoge

Raad hiermee wel de hint, dat wanneer overgang van economisch eigendom ten tijde van

sloop ter discussie staat, het kwartje mogelijk de andere kant op valt en wel sprake is van een

dergelijke verkrijging.

71 Hof Den Bosch 17 juli 2008, nr. 07/00459, NTFR 2008/204172 HR 9 oktober 2009, nr. 08/03696, VN 2009/51.28.

27

2.1.3 Onroerende zaak

Evenals de omzetbelasting kent de Wet BRV geen definitie van het begrip ‘onroerende zaak.’

Dit terwijl juist de verkrijging van onroerende zaken belast wordt door middel van

overdrachtsbelasting. In het vorige hoofdstuk is reeds aangegeven, dat voor invulling van het

begrip de Hoge Raad aansluiting zoekt bij artikel 3:3, lid 1 BW. Aangezien de

overdrachtsbelasting geen Europese dimensie kent73, heeft het eerder behandelde arrest Rudolf

Maierhofer geen invloed op de civielrechtelijke invulling van het begrip onroerende zaak. De

invulling die de Hoge Raad aan de civielrechtelijke betekenis geeft, blijkt uit een arrest inzake

de heffing van overdrachtsbelasting ten aanzien van de levering van kabelnetten. In het arrest

gaat de Hoge Raad akkoord met Hof Den Haag, dat oordeelt dat het kabelnet onroerend is

wanneer het werk duurzaam met de grond is verenigd in de zin van artikel 3:3, lid 1 BW en

daarbij ‘de bedoeling van degene door wie of in wiens opdracht het is aangelegd, naar aard

en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven en dat dit ook naar buiten

kenbaar is.’74 Bij de mogelijke samenloop tussen BTW en overdrachtsbelasting kan het

verschil in uitlegging van het begrip onroerende zaak (of zoals in het vervolg van deze scriptie

onroerend goed) leiden tot fricties. Indien bijvoorbeeld in voormelde zaak voor Hof Den Haag

het de vraag betrof of het kabelnet roerend of onroerend was voor de BTW is de stelling

verdedigbaar, dat sprake is van een roerende zaak.75 Immers, kabels zijn relatief eenvoudig

verplaatsbaar en niet met de grond verbonden. Een door Nieuwenhuizen aangehaald citaat lijkt

mij hier op zijn plaats: ‘Een flatgebouw van tien verdiepingen is onroerend, een kruiwagen is

roerend. Tussen deze twee uitersten zijn er zaken waarover men kan twisten.’76

2.2 Samenloopvrijstelling bij directe samenloop

De Wet BRV kent in artikel 15 diverse limitatief opgesomde vrijstellingen van

overdrachtsbelasting. Het voert voor deze scriptie te ver om alle objectieve, subjectieve en

overige vrijstellingen te bespreken. De samenloopvrijstelling77 die dubbele belasting van

73 Sanders merkt dienaangaande op: ‘Hoewel de overdrachtsbelasting de essentiële kenmerken mist te worden aangemerkt als (Europese) omzetbelasting, is de overdrachtsbelasting door de in de Wet op belasting van rechtsverkeer (…) gekozen heffingssystematiek in een aantal gevallen tot de omzetbelasting veroordeeld.’ Zie J.T. Sanders, Over vragen en overvragen, NTFR Beschouwingen, februari 2009/10.74 HR 6 juni 2003, nr. 36 075, VN 2003/34.16, r.o. 3.2.2.75 H.M.I.Th. Breedveld c.s., Overdracht van kabels en leidingen; civiele en fiscale aspecten, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2003/5.76 W.A.P. Nieuwenhuizen, Containers als opslagplaats: onroerend of roerend, BTW-bulletin 2000/5.77 Waar in deze scriptie wordt gesproken van de samenloopvrijstelling draait het uitsluitend om de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a Wet BRV welke samenloop tussen omzetbelasting en overdrachtsbelasting tracht te voorkomen. De Wet BRV kent namelijk nog een tweetal samenloopvrijstellingen voor overdrachtsbelasting. Ten eerste in geval van opeenvolgende verkrijging van het juridisch en economisch

28

zowel BTW als overdrachtsbelasting tracht te voorkomen is uiteraard wel relevant. Om

samenloop tussen beide belastingen te voorkomen (beiden drukken op de dezelfde persoon),

heeft de wetgever van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging ‘krachtens een levering

als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting

1968 [BTW-vrijstelling bij levering nieuwe onroerende goederen van rechtswege, MGVV]

(…) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is

gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de

omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.’ Zodoende is sprake van een

dubbele voorwaarde, namelijk dat BTW bij genoemde levering van rechtswege verschuldigd

is en het goed niet als bedrijfsmiddel wordt gebruikt of zo dat wel het geval is, geen recht op

aftrek voorbelasting bestaat betreffende die levering.78 Overigens heeft het HvJ EG geen

bezwaar tegen genoemde samenloop van belastingen. Nadat eerder in het arrest Kerrutt79 is

opgemerkt geen bezwaar te bestaan voor met de BTW “concurrerende” (Duitse)

overdrachtsbelasting, wordt in een arrest van 13 juni 1989 expliciet door het HvJ EG gezegd

dat lidstaten belastingen mogen invoeren die niet het karakter van omzetbelasting bezitten,

maar door heffing van bedoelde belasting voor één en dezelfde handeling wel

belastingcumulatie optreedt.80

2.2.1 BTW verschuldigd van rechtswege

Door te verwijzen naar artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 komt voor de

samenloopvrijstelling enkel in aanmerking de levering van onroerend goed welke van

rechtswege is belast met omzetbelasting. Het gaat hierbij om de situatie waarin een (gedeelte

van een) gebouw wordt geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste

ingebruikneming. Mede belast op grond van voornoemd onderdeel is de levering van een

bouwterrein. Hiermee heeft de wetgever als hoofdregel gesteld dat onroerend goed in de

bouwfase en aansluitende handelsfase wordt belast met omzetbelasting en is vrijgesteld van

overdrachtsbelasting. De samenloop in de bouwfase en aansluitende handelsfase komt

verderop in deze scriptie uitvoerig aan bod. Door de expliciete verwijzing, naar het eerste

onderdeel van de uitzondering op de BTW-vrijstelling bij levering van onroerend goed, is de

eigendom door dezelfde persoon (artikel 9, lid 4 Wet BRV). Ten tweede bij samenloop in geval van opeenvolgende verkrijging binnen zes maanden van dezelfde goederen door verschillende personen (artikel 13 Wet BRV).78 Terloops merkt Hof Den Bosch in een uitspraak op dat de bewijslast bij een beroep op een vrijstelling rust op diegene die het beroep doet, zie Hof Den Bosch 4 februari 2004, nr. 03/0254, VN 2004/33.24.79 HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 [Kerrutt], B.J.M. Terra, Europees indirect belastingrecht, Tweede druk, 2002 (download van www.tax.nl, website heden niet meer actief), blz. 398.80 HvJ EG 13 juli 1989, gevoegde zaken 93 en nr. 94/88, BNB 1989/289 *.

29

met BTW belaste levering van onroerend goed door optie81 te allen tijden tevens belast met

overdrachtsbelasting.

2.2.2 Bedrijfsmiddel

Eenmaal in gebruik genomen valt de verkrijging van onroerend goed onder de heffing van

overdrachtsbelasting tenzij de levering is onderworpen aan omzetbelasting en geheel of ten

dele recht op aftrek voorbelasting bestaat. Derhalve is hier sprake van een cumulatieve

voorwaarde. Indien namelijk het geleverde onroerend goed wordt gebruikt als bedrijfsmiddel,

maar geen recht bestaat op vooraftrek van BTW82, is beroep op de vrijstelling van artikel 15,

lid 1, onderdeel a Wet BRV wel mogelijk. Volgens Bijl is van een bedrijfsmiddel sprake

indien onroerend goed daadwerkelijk ten behoeve van de onderneming wordt aangewend.

Onvoldoende is eventuele geschiktheid voor gebruik of verhuur.83 Ook wanneer een

ondernemer het onroerend goed enkel gebruikt om nieuw onroerend goed84 te vervaardigen, is

geen sprake van een bedrijfsmiddel, aldus de redactie van De Vakstudie.85 In het kader van

deze scriptie is het goed op te merken dat een bouwterrein geen bedrijfsmiddel vormt voor

een projectontwikkelaar of aannemer. Immers, wordt een bouwterrein in het bedrijf

“gebruikt”, dan wordt er gebouwd, hetgeen al snel een gebouw oplevert.

2.2.3 ‘Geheel of gedeeltelijk’

Over de reikwijdte van ‘geheel of gedeeltelijk’ heeft Hof Amsterdam86 zich uitgesproken. In

casu betrof het een bank, die een kantoorpand had betrokken waarvan slechts 0,34% werd

gebruikt voor belaste prestaties. Derhalve had de bank enkel voor 0,34% recht op aftrek

voorbelasting van verschuldigde BTW met betrekking tot de levering van het pand. De

overige 99,66% van het kantoorpand, welke werd gebruikt voor vrijgestelde prestaties, leidde

tot samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Het Hof heeft in genoemde zaak

gesteld dat wanneer van de totale omzet van een ondernemer slechts een gedeelte van ten

hoogste één procent bestaat uit met omzetbelasting belaste prestaties en het aangeschafte goed

slechts op indirecte wijze aan het verrichten van die prestaties bijdraagt, de

81 Artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten tweede Wet OB 196882 Ondernemers die vrijgesteld van btw presteren vallen hieronder, omdat zij geen recht op aftrek van voorbelasting hebben ingevolge artikel 15, lid 2 Wet OB 1968. 83 D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, FED, Deventer, 1998, blz. 102.84 Invulling van vervaardiging van nieuw onroerend goed komt in de volgende hoofdstukken uitgebreid aan bod.85 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie ( VST), Wet op belastingen van rechtsverkeer en Registratiewet 1970, Wet op belastingen van rechtsverkeer, Wet BRV. Artikelsgewijs commentaar, Artikel 15(*1). VrijstellingenAantekening 2. Verband met omzetbelasting, paragraaf 2.1.2.86 Hof Amsterdam 28 maart 1994, nr. 93/2820, BNB 1995/70.

30

samenloopvrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting alsnog kan worden ingeroepen.87

Strikt genomen is deze uitspraak in strijd met de wet, omdat de wet duidelijke taal spreekt dat

geen sprake mag zijn van recht op aftrek van voorbelasting. Deze uitspraak dient dan ook niet

voor meer te worden aangezien dan coulance van de rechtsprekende macht.

2.2.4 (On)gunstige werking samenloopvrijstelling?

Op het oog lijkt de in dit hoofdstuk beschreven vrijstelling een gunstige werking te hebben.

Immers, cumulatie van belastingheffing wordt vermeden. Het verschilt echter per situatie of

belastingplichtige liever 19% BTW voldoet en de overdrachtsbelastingvrijstelling inroept of

de levering vrijgesteld van BTW plaatsvindt en de verkrijger wordt belast met 6%

overdrachtsbelasting. De keuze hangt af van het al dan niet hebben van recht op vooraftrek.

Indien de koper van onroerend goed recht heeft op aftrek van voorbelasting88 vormt de BTW

bij aankoop geen kostenpost en verkiest de koper de vrijstelling van overdrachtsbelasting

boven een BTW-vrijgestelde levering. Wanneer de koper niet-ondernemer (ook wel:

particulier) is, heeft diegene liever 6% overdrachtsbelasting te voldoen, dan 19% BTW.

Projectontwikkelaars spelen bij particuliere afnemers graag in op dit te behalen “voordeel”

van 13%89 door ‘vrij op naam’90 toekomstige bouwobjecten te verkopen.91 Langs deze weg

wordt de anders met 19% BTW belaste oplevering van de bouwlocatie beperkt tot een heffing

van 6%.92 De aanneemsom zelf wordt wel met 19% BTW belast. Bij afnemers die BTW-

ondernemer zijn wordt door de projectontwikkelaar getracht (al dan niet geforceerd) een

BTW-belaste levering te doen opdat de afnemer bij de verkrijging niet met

overdrachtsbelasting wordt geconfronteerd.93

87 Hof Amsterdam 28 maart 1994, nr. 93/2820, BNB 1995/70, r.o. 5.4.88 Met andere woorden, hij is ondernemer ingevolge artikel 7, lid 1Wet OB 1968, die belaste prestaties levert en uit dien hoofde recht heeft op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15 Wet OB 1968.89 G.G.M. Kortenaar, Herontwikkeling oud vastgoed: BTW of overdrachtsbelasting?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2003/4 wijst er overigens op dat dit een theoretisch mogelijk percentage aan belastingbesparing is, maar vaak niet wordt behaald, omdat ‘een keuze voor BTW-vrije levering management, planning en administratie van een project een stuk ingewikkelder met alle extra kosten en inspanningen van dien’ maakt.90 Vrij op naam houdt in dat in de koopsom van een nieuwbouwwoning een aantal aankoopkosten zijn inbegrepen, waaronder de BTW en overdrachtsbelasting. Voor de projectontwikkelaar vormt de BTW geen kostenpost, daar hij in de regel gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting. Het “tegenovergestelde” van vrij op naam is ‘kosten koper’, waarbij deze kosten bovenop de koopprijs van de woning komen en over het algemeen 10% van de koopprijs bedragen, waaronder 6% overdrachtsbelasting en de notariskosten. Bij nieuwbouw dient in geval van kosten koper uiteraard ook BTW te worden voldaan.91 Dit wordt ook wel ‘verkoop vanaf de tekening’ genoemd.92 W.A.P. Nieuwenhuizen, Bouwterrein in beweging, BTW-bulletin 2004/6.93 In paragraaf 2.3 volgt van beide beschreven situaties een rekenvoorbeeld.

31

Deze door projectontwikkelaars gekozen constructies zijn echter niet zonder valkuilen. De

overdrachtsbelasting kent namelijk een94 strafsanctie95 voor het geval de koper voor minder

dan 90% aftrekgerechtigd is en de aankoopsom vrij op naam lager is dan de waarde in het

economische verkeer (in dit geval ten minste de kostprijs).96 Naast 19% BTW verschuldigd

over de aankoopsom vrij op naam97 is bij de strafheffing ook nog eens 6%

overdrachtsbelasting over de kostprijs (inclusief BTW) verschuldigd. Naast deze strafsanctie

schuilt in het verkopen vanaf de tekening het gevaar van een voortijdige ‘onbedoelde’

verkrijging van het economisch eigendom, zoals beschreven in paragraaf 2.1.2, wanneer

afspraken tussen koper en verkoper de gebruikelijke bedingen in een koopovereenkomst

overschrijden. Denk daarbij aan contractueel vastgelegde handelingen, voorafgaande aan de

levering, die door verkoper worden verricht en al dan niet voor rekening en risico van de

koper komen. Op dat moment kan overdrachtsbelasting over de ‘econoom’ verschuldigd zijn

en dient ten tijde van de werkelijke overdracht daarenboven BTW te worden voldaan. ‘Een

fiscaal doemscenario,’ aldus Wolff.98

2.3 Rekenvoorbeeld

Om de voorgaande paragraaf inzichtelijk te maken, volgen hieronder twee rekenvoorbeelden.

Voor beide gelden de volgende uitgangspunten. In casu is sprake van een bouwterrein ter

waarde van € 200.000 (exclusief omzet- en overdrachtsbelasting). De aanneemsom om de

kavel te bebouwen is € 150.000 (eveneens exclusief omzet- en overdrachtsbelasting). In dit

rekenvoorbeeld dient onderscheid te worden gemaakt tussen een BTW-ondernemer als

afnemer en een particulier als afnemer. Zoals hierboven beschreven, vormt de al dan niet in

aftrek te brengen voorbelasting een belangrijk argument in de keuze van de soort levering.

2.3.1 Afnemer is particulier (niet-ondernemer)

Een particulier die de betreffende nieuwbouwwoning inclusief ondergrond in opgeleverde

staat koopt, krijgt met de volgende kostprijs inclusief belastingen te maken:

94 ‘al jaren als onredelijk ervaren voor gevallen waarin partijen niet gelieerd zijn, noch een belastingvoordeel nastreven,’ aldus E. van den Elsen, Vastgoed, btw en overdrachtsbelasting, BTW-bulletin 2009/7-8.95 Artikel 15, lid 4 Wet BRV.96 Van Zadelhoff wijst erop dat in tijden van economische crisis met dalende huizenprijzen artikel 15, lid 4 Wet BRV nog nadeliger uitpakt, omdat de strafheffing geen toets kent of sprake is van ongewenst gedrag. Immers, de uiteindelijke verkoopprijs kan lager zijn dan de vooraf afgesproken vrij op naam prijs zonder dat kwade opzet in het spel is. Zie: B.G. van Zadelhoff, Weg met de strafheffing!, WFR 2009/283.97 Waar zoals beschreven in voetnoot 83 de BTW reeds is inbegrepen en door de projectontwikkelaar voldaan. Feitelijk ontvangt de fiscus hier tweemaal omzetbelasting.98 R.A. Wolff, Geen econoom bij sloop door verkoper, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/06.

32

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

Belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

voor particulier

Grond € 200.000 € 38.000 (19% BTW) € 238.000

Opstal € 150.000 € 28.500 (19% BTW) € 178.500

Totaal € 350.000 € 66.500 € 416.500

De BTW welke door de particulier wordt betaald, maar door de projectontwikkelaar per

aangifte voldaan, vormt voor de projectontwikkelaar per saldo geen kostenpost. De particulier

zit uiteraard wel met 16% van de totale kostprijs welke bestaat uit omzetbelasting in zijn

maag. Overdrachtsbelasting blijft ter zake van de verkrijging van de nieuwbouw buiten

beschouwing, omdat de levering van rechtswege met omzetbelasting is belast. Merk op dat de

opbrengst verkopen voor de projectontwikkelaar hier € 350.000 bedraagt en € 66.500 aan

BTW dient te worden voldaan.

Stel nu dat de projectontwikkelaar een koopovereenkomst voor een kavel grond, niet zijnde

een bouwterrein, met de particulier afsluit en gelijktijdig een aanneemovereenkomst voor de

bouw van het opstal afsluit.99 De verkrijging van de grond is belast met 6%

overdrachtsbelasting nu geen sprake is van een bouwterrein. De aanneemsom is wel belast

met 19% BTW. Het kostenplaatje ziet er als volgt uit:

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

Grond € 200.000 € 12.000 (6% OVB) € 212.000

Opstal € 150.000 € 28.500 (19% BTW) € 178.500

Totaal € 350.000 € 40.500 € 390.500

Merk op dat de verschuldigde belasting nog slechts € 40.500 bedraagt. Een

projectontwikkelaar die naar winst streeft, kan deze berekening ook maken en besluit de

nieuwbouw voor € 410.000 vrij op naam op te leveren. Voor de particulier vormt genoemd

bedrag de totale kostprijs inclusief belastingen. De projectontwikkelaar neemt zoals

beschreven bij verkoop vanaf de tekening alle belastingen op zich, waaronder de aftrekbare

BTW en de niet aftrekbare overdrachtsbelasting. Door verkoop van het project voor € 410.000

houdt de projectontwikkelaar € 19.500 in eigen kas en bedragen de opbrengst verkopen in dit 99 Ook wel koop/aanneemovereenkomst genaamd.

33

geval € 369.500. De kopende particulier geniet een voordeel ten opzicht van de eerste situatie

van € 6.500. Opgeteld met het voordeel van de projectontwikkelaar wordt € 26.000 bespaard,

zijnde de niet verschuldigde BTW over levering van de kavel minus de overdrachtsbelasting

(13% van 200.000).

2.3.2 Afnemer is ondernemer

Stel nu dat de afnemer een aftrekgerechtigde BTW-ondernemer is. De aan de afnemer in

rekening gebrachte BTW kan als aftrek voorbelasting worden teruggevraagd.100 De

overdrachtsbelasting verschuldigd bij verkrijging van onroerend goed is echter niet aftrekbaar.

Allereerst wordt de situatie geschetst waarbij middels een koop/aanneemovereenkomst een

kavel grond, niet zijnde een bouwterrein, wordt geleverd. Dit leidt tot het volgende

kostenplaatje:

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

Grond € 200.000 € 12.000 (6% OVB) € 212.000

Opstal € 150.000 (vooraftrek) (19% BTW) € 150.000

Totaal € 350.000 € 12.000 € 362.000

Om reeds vermelde redenen verkrijgt de kopende ondernemer liever een BTW-belaste

levering. De afnemer zal met de projectontwikkelaar overeen willen komen dat niet “een”

kavel grond wordt geleverd, maar een bouwterrein. In deze scriptie wordt verderop nader

ingegaan op de gekunstelde wijze waarop dit plaatsvindt. Gevolg van de BTW-belaste

levering is dat in beginsel de verkoopprijs van de nieuwbouw gelijk is aan de

opbrengstverkopen van de projectontwikkelaar:

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

Grond € 200.000 (vooraftrek) (19% BTW) € 200.000

Opstal € 150.000 (vooraftrek) (19% BTW) € 150.000

Totaal € 350.000 nihil € 350.000

100 In deze scriptie blijven de regels omtrent herziening van voorbelasting bij onroerend goed (ingevolge artikel 15, lid 6 Wet OB 1968 juncto artikel 13 en 13a Uitvoeringsbeschikking OB 1968) buiten beschouwing.

34

De naar winst strevende projectontwikkelaar zal meewerken aan deze constructie om

overdrachtsbelasting te ontgaan, maar zal daar wel munt uit proberen te slaan. Afgesproken

wordt middels een koop/aanneemovereenkomst een bouwterrein te leveren waarna opstal

wordt gerealiseerd voor de vrij op naam prijs van bijvoorbeeld € 358.000. Dit is tevens de

opbrengst verkopen voor de projectontwikkelaar. Het voordeel voor de afnemer is dat de

verkoopprijs zodoende € 4.000 lager uitvalt. Het moge duidelijk zijn dat de

samenloopvrijstelling in dezen gekunsteld wordt ingezet. Immers, een BTW-belaste levering

wordt geforceerd opdat cumulatie met overdrachtsbelasting wordt voorkomen. Naar de letter

van de wet is tegen deze transactie niets in te brengen. De BTW over de levering van grond is

immers van rechtswege verschuldigd (ervan uitgaande dat buiten kijf staat dat sprake is van

een bouwterrein) en de nieuwbouw wordt niet als bedrijfsmiddel gebruikt waardoor de

aftrekgerechtigheid geen rol speelt. Doel en strekking van de wet hebben in dergelijk gebruik

(of misbruik) van de samenloopvrijstelling niet voorzien.

2.4 Tussenconclusie II

Aan bod kwam in dit hoofdstuk een andere kostprijsverhogende belasting, namelijk de

overdrachtsbelasting. Deze directe belasting wordt geheven ter zake van de verkrijging (in

welke vorm dan ook) van in Nederland gelegen onroerend goed. Centraal staat het begrip

onroerende zaak, welke (nu de overdrachtsbelasting geen Europese belasting is) geen

communautair begrip is. Het civiele recht leert dat onder onroerend wordt verstaan grond, nog

niet gewonnen delfstoffen, met de grond verenigde beplantingen, alsmede gebouwen en

werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging

met andere gebouwen of werken. Gezien het verschil in betekenis van onroerend goed/zaak

voor de omzetbelasting en overdrachtsbelasting kan dit tot onduidelijkheid leiden. Dit komt

veelal naar voren in de samenloopvrijstelling. De overdrachtsbelasting kent namelijk een

vrijstelling voor de verkrijging van onroerend goed welke reeds van rechtswege met BTW is

belast, het goed niet als bedrijfsmiddel wordt gebruikt en zo dat wel het geval is geen recht op

aftrek voorbelasting bestaat. De samenloopvrijstelling klinkt optimaal, maar in geval van

(verondersteld) misbruik kent de overdrachtsbelasting een strafheffing in de vorm van

overdrachtsbelasting over de kostprijs inclusief BTW. Met behulp van een rekenvoorbeeld is

aangetoond hoe, afhankelijk van de hoedanigheid van de afnemer, 13% BTW op gekunstelde

wijze wordt bespaard, dan wel geforceerd een volledig met BTW belaste prestatie plaatsvindt

om overdrachtsbelasting te besparen.

35

Hoofdstuk 3: (Gedeelte van een) gebouw en het erbij behorend terrein

In de voorgaande hoofdstukken is uiteengezet hoe de heffing en samenloop van

omzetbelasting en overdrachtsbelasting ten aanzien van onroerend goed plaatsvindt. Daarbij is

bewust geen aandacht besteed aan de invulling van het begrip “gebouw” en “bouwterrein”.

Over laatstgenoemde wordt in hoofdstuk 4 uitgeweid, terwijl zowel de Europese als

Nederlandse invulling van “gebouw” in dit hoofdstuk aan bod komt. Daarbij wordt ook

“vervaardiging” als bedoeld in de richtlijn en hedendaagse rechtspraak uitgelegd.

3.1 Gebouw in BTW-richtlijn

Ingevolge artikel 12, lid 2 BTW-richtlijn101 wordt als “gebouw” beschouwd ieder bouwwerk

dat vast met de grond is verbonden. Het criterium “vast met de grond verbonden” is reeds in

het eerste hoofdstuk van deze scriptie aan bod gekomen bij de behandeling van het arrest

Rudolf Maierhofer. Verdere Europese jurisprudentie hieromtrent is mij niet bekend. Wat

opvalt aan het gebruik van het woord “bouwwerk” is dat dit meer behelst dan woningen,

kantoorpanden, winkels, garages of schuren alleen.102 Ook viaducten, bruggen, straten103,

pleinen, wegen, masten, tunnels, zwembaden, sluizen, spoorwegen, atletiekbanen en

kunstgrasvelden vallen onder dit begrip.104 Hoewel Europees niet aan de orde, is dit in

Nederlandse jurisprudentie meerdere malen uitgewezen.105 Daar in artikel 12, lid 2 BTW-

richtlijn voorts de mogelijkheid wordt geboden zelf invulling te geven aan ‘verbouwing van

gebouwen’ en het begrip ‘bijbehorend terrein’, zal uitleg over deze begrippen in de volgende

paragraaf worden gegeven.

101 Van Zadelhoff merkt terecht op dat het logischer was geweest indien de begrippen “gebouw” en “bouwterrein” in een afzonderlijk artikel zouden zijn gedefinieerd dan wel in een vrijstellingsbepaling opgenomen. Artikel 12 BTW-richtlijn handelt namelijk over belastingplicht bij incidentele handelingen. Daarbij dienen onroerend goedtransacties als voorbeeld van dergelijke handelingen, zie B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 25.102 ‘(…) De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie (…),’ ontleend aan J.J.I. van Driel, Golfen in de BTW, BTW-bulletin 2001/7-8.103 ‘Straten kwalificeren op grond van de wetsgeschiedenis als gebouw in de zin van art. 11, derde lid, onderdeel a, Wet OB 1968. In de literatuur bestaat twijfel over het aanmerken van straten als gebouw,’ Fiscale Encyclopedie De Vakstudie ( VST), Wet op de omzetbelasting 1968, Artikelsgewijs commentaar, Artikel 11-3(*1). Definitie 'Gebouw', Aantekening 6. Gebouwen, paragraaf 6.5.186. Straten.104 Niet uitputtende lijst ontleend aan J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (I), WPNR2004/6598.105 Onder andere HR 25 april 2008, nr. 41 798, BNB 2008/181 (inzake kunstgrasvelden), Hof Den Bosch 5 oktober 2006, nr. 03/01019, VN 2007/28.23 (inzake opslagschuren), Rb. Breda 16 maart 2007, nr. AWB 06/865, VN 2007/44.16 (inzake stallen).

36

3.2 Gebouw in Wet OB 1968

Ingevolge artikel 11, lid 3, onderdeel a Wet OB 1968 wordt als gebouw beschouwd ieder

bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Dit is zodoende letterlijk in lijn met de

Nederlandse versie van de BTW-richtlijn en zoals in vorige paragraaf naar voren kwam reeds

ingevuld door de Nederlandse rechtsprekende macht. Van Straaten merkt op dat een gebouw

in aanbouw op zichzelf ook al een gebouw kan zijn, namelijk vanaf het moment dat sprake is

van vaste verbondenheid met de grond.106 Gezien de letterlijke tekst en invulling door het

HvJ EG kan ik me in dit standpunt vinden. Het betekent echter wel dat in een BTW-gebouw

mogelijk voor de regen niet kan worden geschuild noch dat het gebouw bewoonbaar is.

Linssen stelt wat dat betreft een realistischer criterium voor nieuw gebouw op, namelijk ‘dat

het gebouw als zodanig gebruikt zou kunnen worden (dus minimaal wind- en waterdicht moet

zijn, voorzien van warm en koud water en verwarming etc.)’107

3.2.1 Dijk een gebouw?

Ondanks dat de tekst van artikel 11, lid 3, onderdeel a Wet OB 1968 in lijn is met de BTW-

richtlijn levert het criterium van vaste verbondenheid de nodige hoofdbrekens op. Zo is aan de

Hoge Raad de vraag voorgelegd of een dijk (als zijnde een natuurlijke constructie) onder de

noemer “gebouw” kan worden geschaard.108 De Hoge Raad heeft de vraag doorverwezen naar

Hof Den Bosch, welke tot op heden (vijf jaar na dato) het antwoord nog steeds schuldig is. Bij

verwijzing geeft de Hoge Raad het volgende mee: ‘Van een dijk, respectievelijk

dijkverbreding, -verzwaring of -verhoging, kan niet zonder meer worden gezegd dat deze een

gebouw, onderscheidenlijk een verbouwing (…) oplevert. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel

vatbaar is, kan als zodanig (met de grond verbonden constructies, MGVV) niet gelden een

ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei.’109

Wellicht ligt de oplossing in het idee om aan het criterium “vast met de grond verbonden” toe

te voegen “niet zijnde een natuurlijke constructie”. Mijns inziens is een dijk bestaande uit

opgeworpen veen, zand en klei niets meer dan onbebouwde grond waar een berg

grondsoorten op ligt. Een stenen dijk, zoals de waterkering, valt uiteraard wel onder het

begrip “gebouw” aangezien daarbij zonder twijfel sprake is van een met de grond verbonden

constructie in de ruime zin des woords.

106 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (I), WPNR2004/6598.107 J.P.M. Linssen, Bouwterrein: the last episode?, BtwBrief 2009/1.108 HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c*.109 HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c*, r.o. 3.3.5.

37

3.3 Vervaardiging

Op grond van artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968 van voornoemd lid wordt na de

verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt

indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Lidstaten mogen

ingevolge artikel 12, lid 2 BTW-richtlijn voorwaarden bepalen voor een “nieuwe” eerste

ingebruikneming na verbouwing van gebouwen. Indachtig dat na veel verbouwingen geen

sprake is van letterlijke eerste ingebruikneming van het gebouw, maar veelal van een opnieuw

in gebruik nemen ofwel een voortzetting van de oorspronkelijke ingebruikneming, is het niet

vreemd dat het HvJ EG zijn vingers niet brandt aan het onderwerp en lidstaten deze

bevoegdheid geeft. Nu is dit voor de Nederlandse wetgeving geen nieuwe materie, aangezien

voor de wetswijziging van 11 juli 1997110 een BTW-heffingsregime gold waarin voor BTW-

vrijgestelde levering van onroerend goed een vervaardigingcriterium allesbepalend was.111 De

wetgever heeft getracht met invoering van artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968 slechts

bij die verbouwingen, waarbij in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk

gezien tevoren niet bestond112, te spreken van een eerste ingebruikneming.113 Met andere

woorden, het vervaardigingbegrip zoals bekend uit de jurisprudentie blijft gehandhaafd.114

Tevens wordt zo naadloos aangesloten bij de bedoeling van de toenmalige Zesde Richtlijn om

alleen de levering van nieuwe gebouwen (al dan niet na verbouwing) te belasten.

3.3.1 Functieverandering doorslaggevend

Het vervaardigingvraagstuk speelt vooral een rol in jurisprudentie aangaande onroerend goed

en is veelal feitelijk van aard. Of een goed is vervaardigd, is onder andere van belang voor de

vraag of de levering van onroerend goed van rechtswege is belast en zodoende recht op de

110 Wet van 19 juni 1997, houdende wijziging van de wet van 19 juni 1997, Stb. 276, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting (levering van bouwkavels en gebouwen), Stb.1997/277.111 Aan de hand van (tot dan bekende) jurisprudentie heeft Bijl criteria opgesomd welke toentertijd een rol speelden bij de vraag of een goed vervaardigd was of niet. Hij noemde daarbij: ‘1. de omvang van de verbouwingen, ook relatief gezien; 2. de grootte van de totale verbouwingskosten, zowel op zichzelf beschouwd als in relatie tot de waarde van het pand voor de verbouwing; 3. de verandering van de economische bestemming van het gebouw; 4. zodanig omvangrijke herstellingen, dat de wederopbouw naar zijn economische betekenis als nieuwbouw is aan te merken; 5. een verandering in de locatiewaarde.’ Naast genoemde criteria was volgens Bijl ook van belang of naar opvattingen in het maatschappelijke verkeer een nieuw goed is ontstaan door vervaardiging, zie D.B. Bijl, Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?, WFR 1976/332. Hoewel de nummering voorafgaand aan de criteria anders suggereert, was hier geen sprake van een rangorde of eis van cumulatieve voorwaarden112 Eryilmaz vertaalt dit anno 2009 naar de vraag of een voorbijlopende burger na de vervaardiginghandelingen daadwerkelijk een ‘nieuw’ gebouw ziet, zie M. Eryilmaz, De btw onder de slopershamer, BTW-bulletin 2009/1.113 Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstuk 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 5.114 Vandaar dat deze paragraaf als titel “ Vervaardiging” draagt en niet “Verbouwing”. Verbouwing kan weliswaar leiden tot vervaardiging, maar vervaardiging is niet altijd een gevolg van verbouwing. Nieuwbouw is namelijk per definitie een vervaardiginghandeling.

38

samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting bestaat.115 Het toeval wil dat, in plaats van

prejudiciële vragen over vervaardiging van nieuw onroerend goed, de Hoge Raad in het

verleden vragen heeft gesteld inzake vervaardiging van roerende goederen, in casu

schoolboeken. Een Nederlandse schoolboekenhandel hield zich onder andere bezig met het

herstellen van gebruikte schoolboeken. De vraag die voorlag voor het HvJ EG was of deze

werkzaamheden, in opdracht van diegene aan wie de schoolboeken toebehoorden, bij

‘oplevering’ van de gerenoveerde boeken leidden tot het vervaardigen of samenstellen van

een roerend goed. In het kernarrest Van Dijk’s Boekhuis116 spreekt het HvJ EG uit dat voor

invulling van het begrip vervaardiging aangesloten dient te worden bij het spraakgebruik.

Aangezien ‘voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’117 een wat summiere uitleg

is, legt het HvJ EG in rechtsoverweging 22 uit dat sprake is van een nieuw goed ‘wanneer

door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het

maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte

materialen hadden.’ Het HvJ EG concludeert dat (ingrijpende) onderhoudswerkzaamheden en

reparatiewerkzaamheden, welke enkel tot doel hebben de functie terug te geven die het

voordien had, niet leidt tot het vervaardigen van roerend goed. De voortzetting van genoemd

arrest voor de Hoge Raad leidde er dan ook toe dat in onderhavig geval geen sprake was van

vervaardiging, omdat het gebruik dat van uiteengevallen boeken wordt gemaakt niet verschilt

van het gebruik van herstelde boeken.118

3.3.2 Ontwikkelingen in jurisprudentie

Gedurende de jaren kort na Van Dijk’s Boekhuis lag ook bij de vraag of een onroerend goed is

vervaardigd de nadruk op de functieverandering. In het arrest West-Indisch Huis119 werd

bijvoorbeeld geen vervaardiging aangemerkt. In casu was het dak door brand volledig

verwoest, waren de daaronder gelegen verdiepingen gedeeltelijk door brand aangetast en was

sprake van waterschade. Het argument dat de Hoge Raad aanvoert, dat de werkzaamheden

geen goed hebben voortgebracht dat tevoren niet bestond, is mijns inziens dan ook correct.

Functieverandering moet echter niet worden verward met bestemmingswijziging. In zijn

dissertatie merkt Bijl op dat een bestemmingswijziging niet per definitie een functiewijziging

115 P. Tielemans, Onroerende zaak vervaardigd, of niet, BtwBrief 2003/1, daarnaast noemt auteur ook het belang van het vraagstuk met betrekking tot herziene BTW bij verbouwingen of renovaties en de vraag of integratieheffing aan de orde is. Beide zijn echter voor deze scriptie niet van belang.116 HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 [Van Dijk’s Boekhuis], BNB 1985/335 * en de voortzetting in HR 2 oktober 1985, nr. 22 246, BNB 1985/336 *.117 HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 [Van Dijk’s Boekhuis], BNB 1985/335 *, r.o. 20.118 HR 2 oktober 1985, nr. 22 246, BNB 1985/336 *, r.o. 3.3.119 HR 17 juni 1987, nr. 23 782, BNB 1987/243.

39

vormt ‘indien men de functie van een onroerend goed objectief benadert.’120 Daarmee doelt

auteur op multifunctioneel gebruik van onroerend goed. Wanneer één van de functies niet

meer wordt gebruikt, is geen sprake van een gewijzigde functie van het pand. Het pand blijft

immers een multifunctioneel karakter houden. Zo haalt Van Vliet het voorbeeld aan van een

voormalig kantoorpand dat op een zeker moment wordt bewoond, waarbij hij geen

vervaardiging aanwezig acht.121 Hij blijkt een vooruitziende blik te hebben, want op

12 mei 1989 oordeelt Hof Leeuwarden122 in een zaak waarin kantoorruimten geschikt worden

gemaakt voor kamerverhuur in dezelfde zin. De reden tot verbouwing was dat naar (verhuur

van) kamers meer vraag was dan naar kantoorruimten. Het Hof acht ‘een verandering van

bestemming niet voldoende om tot de vervaardiging van een onroerend goed te concluderen

in het geval dat (…) de verbouwingshandelingen dusdanig beperkt zijn gebleven dat het door

belanghebbende aangekochte pand niet heeft opgehouden te bestaan.’ Deze uitspraak past in

het licht van de objectieve benadering van Bijl. Kortom, van vervaardiging is pas sprake als

door mensenhanden daadwerkelijk iets nieuws is voortgebracht. Een administratieve

handeling door mensenhanden die leidt tot bestemmingswijziging is daarbij niet afdoende om

te oordelen dat iets nieuws is voortgebracht.123

3.3.2.1 Verbouwing

Bij verbouwing wordt een reeds vervaardigd onroerend goed inwendig of uitwendig

gewijzigd.124 Gezien de casuïstische en complexe aard van jurisprudentie inzake

vervaardiging volgt hier eerst een uitspraak waar niet over te twisten valt. Vervaardiging als

gevolg van functieverandering is aangenomen toen een kerkgebouw werd verbouwd tot een

huisartsenpraktijk. Hof Den Bosch nam bij deze beslissing in aanmerking dat de indeling van

het pand inwendig volledig is gewijzigd evenals de aanwendingsmogelijkheden van het pand

na verbouwing.125 Daarbij maakt het niet uit of naar maatschappelijke opvattingen vanaf de

buitenkant bezien het uiterlijk van een kerk in stand is gebleven. Een inwendige wijziging

heeft geen gevolgen voor de BTW-heffing, zolang geen nieuw gebouw wordt vervaardigd.

Dit was aan de orde toen een gebouw verticaal werd gesplitst in twee zelfstandig van elkaar te

onderscheiden gedeelten met ieder een eigen toegang. De Hoge Raad oordeelde dat van een

120 D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 206.121 D.G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming, WFR 1988/1492.122 Hof Leeuwarden 12 mei 1989, nr. 431/87, VN 1989/2830.123 aldus J.L.M.J. Vervloed, Het begrip vervaardigen in de BTW, BtwBrief 1989/1.124 Wederom laat ik de wijziging door sloop buiten beschouwing en verwijs ik naar hoofdstuk 5 van deze scriptie.125 Hof Den Bosch 1 juli 2005, nr. 02/2152, VN 2005/52.22.

40

splitsing van één pand in tweeën niet kan worden gezegd dat een dusdanig ingrijpende

wijziging heeft plaatsgevonden waardoor een goed is voortgebracht welke tevoren niet

bestond.126 Hier waren zodoende geen twee nieuwe goederen vervaardigd.127

Hoewel het HvJ EG in het arrest Van Dijk’s Boekhuis de nadruk legt op verandering in

aanwendingsmogelijkheden (lees: functieverandering) van een pand, is uit Nederlandse

jurisprudentie op te maken dat de verandering in uiterlijke verschijningsvorm minstens even

zwaar weegt.128 Dit wordt expliciet bevestigd door de Hoge Raad wanneer hij in een arrest,

met betrekking tot ontzanding, stelt ‘Voor een zodanige gevolgtrekking (dat door ontzanding

een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond, MGVV) (…) is met betrekking tot een

onroerend goed (…) slechts plaats indien door de ontzanding hetzij in de overige

aanwendingsmogelijkheden van het goed, hetzij in het uiterlijk en de inrichting van het

landschap een ingrijpende wijziging is gebracht.’129 Daarbij moet wel worden onderkend dat

restauratie (vergelijk het arrest West-Indisch Huis besproken in paragraaf 3.3.3) en renovatie

aan de uiterlijke verschijningsvorm geen wijziging bewerkstelligen. Dat de staat van

betreffende onroerende goederen na deze bewerking veel beter is, doet er kennelijk niet aan

toe. Zo oordeelt Hof Den Bosch130 bij de renovatie van een pluimveestal dat geen sprake is

van vervaardiging, omdat het gebruik, de capaciteit en het uiterlijk van de stal ongewijzigd

zijn gebleven en de betonvloer, gas-, water- en lichtaansluiting bij de renovatie intact zijn

gebleven. Enkel het gegeven dat het ‘asbesthoudende golfplaten dak’ vervangen is door een

‘asbestvrij golfplaten dak’ en het vervangen van betonnen zijwanden door opgemetselde

muren leidt weliswaar tot verbetering van het onroerend goed, maar niet tot vervaardiging.131

Het moge duidelijk zijn dat de twijfelgevallen de jurisprudentie leuk maken. Wanneer immers

duidelijk is dat zowel het uiterlijk als de functie van een gebouw is gewijzigd, is het

vervaardigingvraagstuk snel opgelost. Indien slechts één van beiden is gewijzigd, dient te

worden onderzocht of naar maatschappelijke opvattingen een goed is voortgebracht dat

tevoren niet bestond. Daarbij valt op dat in geval het uiterlijk van een gebouw niet ingrijpend

126 HR 17 december 1986, nr. 23 578, BNB 1987/59.127 Civielrechtelijk bezien heeft verbouwing binnen een gebouw geen gevolgen, omdat het eigendom van de onroerende zaak bij dezelfde persoon blijft. Dit is anders bij een verbouwing die tot gevolg heeft dat niet één, maar twee onroerende zaken zijn te onderscheiden (bijvoorbeeld door verticale splitsing van het pand), zie J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (II), WPNR2004/6599.128 In de literatuur wordt deze uiteenloop tussen Nederlandse en Europese jurisprudentie eveneens opgemerkt, zie D.B. Bijl c.s., Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 70.129 HR 26 april 1989, nr. 25 315, BNB 1989/172.130 Hof Den Bosch, 3 april 2003, nr. 00/2480, VN 2003/23.3.2.131 Hof Den Bosch, 3 april 2003, nr. 00/2480, VN 2003/23.3.2, r.o. 4.2.

41

wijzigt, de functieverandering ten koste moet gaan van de oude functie. Zo oordeelde Hof

Den Bosch132 onlangs in een zaak waarin een woonhuis inwendig wordt verbouwd naar een

pand met woon- en kantoorfunctie. Het Hof oordeelt dat het onroerend goed ‘ondanks’ de

nieuwe indeling de functie van woonhuis behoudt en daaraan niet afdoet dat het pand

daadwerkelijk als kantoor wordt gebruikt, omdat de uiterlijke verschijningsvorm niet doet

vermoeden dat geen sprake meer is van een woonhuis, dan wel het pand niet als zodanig meer

wordt gebezigd.133

3.3.2.2 Verbouwing van sportcomplexen

Met betrekking tot sportcomplexen speelt een interessant vervaardigingvraagstuk aangaande

de aanwendingsmogelijkheden en de uiterlijke verschijning. Hier wordt wederom bevestigd

dat functieverandering als enig criterium niet altijd zaligmakend is.134 In een uitspraak van

Hof Arnhem135 betrof het de vraag of de grondige verbouwing van een openluchtzwembad in

een subtropisch zwemparadijs heeft geleid tot vervaardiging van nieuw onroerend goed. In

lijn met het arrest West-Indisch Huis had het Hof kunnen beslissen dat de functie van een

openluchtzwembad, het bieden van zwemgelegenheid, niet verschilt van de functie van een

subtropisch zwembad. Gelet op de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden

(nagenoeg alle onderdelen van het oude zwembad zijn vernieuwd), is het Hof echter van

oordeel dat een zodanig ingrijpende wijziging in uiterlijk, inrichting en

aanwendingsmogelijkheden heeft plaatsgevonden dat het nieuwe complex niet kan worden

vereenzelvigd met het oorspronkelijke onroerend goed. Ook naar maatschappelijke

opvattingen is een goed ontstaan dat tevoren niet bestond.136

Een vergelijkbare casus, maar dan met korfbalvelden is aan de orde geweest voor de Hoge

Raad. In een arrest137 werden zes natuurgrasvelden gebruikt om op het oorspronkelijke gebied

van drie velden woningbouw te realiseren en op de drie overige velden drie kunstgrasvelden

aan te leggen. Zonder twijfel is dat bij woningbouw op voormalig natuurgrasvelden een goed

wordt vervaardigd. Voor de aanleg van kunstgrasvelden wordt echter ook vervaardiging

geconstateerd. De Ruiter stelt hierover in zijn artikel ‘Vaststaat dus [als gevolg van dit arrest,

132 Hof Den Bosch, 12 juni 2008, nr. 04/00433, VN 2008/52.22.133 Hof Den Bosch, 12 juni 2008, nr. 04/00433, VN 2008/52.22, r.o. 4.3.134 Daarmee is de stelling, dat Bijl zijn criteria (zie voetnoot 111) nog steeds van toepassing zijn, gerechtvaardigd.135 Hof Arnhem 20 september 2002, nr. 01/0447, VN 2003/5.17.136 Hof Arnhem 20 september 2002, nr. 01/0447, VN 2003/5.17, r.o. 4.2.137 HR 14 oktober 2005, nr. 41 015, BNB 2006/65 *.

42

MGVV] dat naar het oordeel van de Hoge Raad een kunstgrasveld een andere functie heeft

dan een natuurgrasveld.’138 Saillant detail is hier dat de Hoge Raad zich in zijn arrest niet

uitlaat over de functie, maar enkel constateert dat sprake is van vervaardiging.139 De conclusie

dat de functieverandering doorslaggevend is geweest, is wat voorbarig. Van der Paardt merkt

in de noot bij BNB 2006/65 terecht op dat de Hoge Raad zich wellicht ook wel had kunnen

uitlaten over de vraag of sprake was van vervaardiging van de kunstgrasvelden. Jurisprudentie

inzake kunstgrasvelden, zij het voor hockeydoeleinden, was de revue overigens wel al

gepasseerd. In een uitspraak140 besliste Hof Amsterdam namelijk al eens dat de aanleg van een

kunstgrasveld is aan te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond,

omdat naar maatschappelijke opvattingen, gelet op de aard en de constructie van het

kunstgrasveld, het oorspronkelijke natuurgrasveld niet is blijven bestaan. De Hoge Raad

bevestigde in cassatie het voorgaande en tevens de stelling van het Hof dat ook de functie van

een kunstgrasveld verschilt naar maatschappelijke opvattingen van die van een

natuurgrasveld. Deze onderscheidende functie komt voort uit het gegeven dat ‘een

kunstgrasveld vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa

viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is om

hockeywedstrijden in competitieverband te kunnen spelen.’141

3.3.2.3 Aanbouw

Bij aanbouw ligt de vervaardigingdiscussie net weer anders dan bij verbouwing. Naast de

vraag of functiewijziging en wijziging in uiterlijk vorm heeft plaatsgevonden, dient ook te

worden bepaald of de aanbouw al dan niet een zelfstandig onderdeel van het onroerend goed

vormt. Daarbij zijn vier varianten denkbaar, welke aan de hand van jurisprudentie zullen

worden uitgelegd.

3.3.2.3.1 Zelfstandig onderdeel

Ten eerste kan de aanbouw worden aangemerkt als een zelfstandig onroerend goed. In dat

geval is sprake van toetsing aan de eerder besproken criteria met betrekking tot wanneer

sprake is van onroerend goed. Illustratief voor deze variant is de uitspraak van Hof Arnhem142

na verwijzing door de Hoge Raad in het arrest van 2 mei 2003143 waarin het onderwerp van

138 A.J. de Ruiter, Vervaardigen, slechts een deel van het probleem, BTW-bulletin 2006/2.139 HR 14 oktober 2005, nr. 41 015, BNB 2006/65 *, r.o. 3.3 en 3.5.140 Hof Amsterdam 5 juni 2000, nr. 99/2651, VN 2001/12.1.2.141 HR 14 december 2001, nr. 36 277, BNB 2002/114 c*.142 Hof Arnhem, 24 december 2003, nr. 03/0811, VN 2004/7.1.2.143 HR 2 mei 2003, nr. 38 575, BNB 2003/230.

43

geding een gebouwencomplex, bestaande uit een voor- en achtergedeelte welke bouwkundig

(in dezelfde bouwstijl, intern met elkaar verbonden, maar tevens voor afzonderlijk gebruik

geschikt door eenvoudige afsluiting) op elkaar waren afgestemd, was. Beide werden als

kantoorruimte verhuurd. Het voorgedeelte werd op een gegeven moment gesloopt en daarna

met nieuwe materialen wederom opgebouwd. In geding was niet de vraag of het complex als

geheel kon worden aangemerkt als nieuw vervaardigd. Aangezien zowel het uiterlijk als de

functie van het voorgebouw niet wijzigde, was op grond van in paragraaf 3.3.3.1 behandelde

jurisprudentie geen kans van slagen. In geding was wel of het nieuwe voorgedeelte, op

zichzelf beschouwd, als nieuw vervaardigd moest worden aangemerkt. Hof Arnhem spreekt

zich ten aanzien van de zelfstandigheid bevestigend uit en dat het op zichzelf staande

voorgedeelte als nieuw vervaardigd dient te worden aangemerkt. De zelfstandigheid leidt het

Hof onder andere af aan de feiten dat de nieuwbouw een eigen toegang heeft, alle

noodzakelijke voorzieningen als gebruik voor kantoordoeleinden aanwezig zijn, de

nieuwbouw naar aard en inrichting een eigen functie heeft, namelijk de huisvesting van

kantoren, welke functie onafhankelijk van het achtergedeelte van het complex en het totale

complex kan worden vervuld noch daaraan dienstbaar is.144 Voor het oordeel dat een nieuw

goed is vervaardigd, komt het Hof door verwijzing naar het arrest Van Dijk’s Boekhuis,

waarbij de nadruk ligt op de nieuwe (zodoende andere) materialen waarmee het nieuwe

voorgedeelte is gebouwd. Van Straaten leest hier in dat als het nieuwe voorgedeelte uit de

oorspronkelijke materialen was opgetrokken, geen nieuw onroerend goed zou zijn

vervaardigd.145 Mijns inziens is deze lezing te ver gezocht. Wel kan ik me vinden in het door

Van Straaten overbodige geachte gebruik van de ‘Van Dijk’s Boekhuis formule’. Na

volledige sloop en herbouw op de zelfde plek is geen sprake van verbouwing als bedoeld in

artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968. In een dergelijk geval is gelijkstelling van

herbouw met nieuwbouw gerechtvaardigd, waarbij irrelevant is of de gebruikte materialen

verkregen zijn uit de sloop van het oorspronkelijke gebouw.

3.3.2.3.2 Vervaardiging binnen complex

Ten tweede kan het resultaat van de aanbouw zijn dat het oude gebouw en de aanbouw samen

(hierna: het complex) als één nieuw vervaardigd goed worden aangemerkt. Eigenlijk is dan

sprake van verbouwing van het oorspronkelijke onroerend goed en gelden de in voorgaande

paragrafen uiteengezette criteria. Ten derde kan, ondanks het feit dat de aanbouw geen

144 Hof Arnhem, 24 december 2003, nr. 03/0811, VN 2004/7.1.2, r.o. 4.2.145 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (III), WPNR2004/6600.

44

zelfstandigheid vormt binnen het complex, een dusdanige mate van eigen (economische)

zelfstandigheid aan de aanbouw worden toegekend, dat voor de omzetbelasting sprake is van

vervaardiging van een nieuw goed. In de literatuur wordt ter verduidelijking van deze variant

de uitspraak van Hof Den Bosch daterende 15 augustus 2003 aangehaald.146 Een zelfstandige

fysiotherapeut heeft zijn eerder aangekochte woonhuis met garage laten verbouwen tot een

woon/praktijkpand. Daarbij is de garage gesloopt waarna de vrijgekomen grond is bebouwd

met een praktijkruimte, welke bestond uit een entree (eigen toegang voor patiënten, maar voor

de therapeut bereikbaar vanuit de eigen woning), een hal met receptie en drie behandelkamers

(waarvan één tevens dienstdoende als spreekkamer). In geschil was of door de bouw van de

praktijkruimte een nieuw goed was vervaardigd. Het Hof weet deze vraag bevestigend te

beantwoorden, waarbij sprake is van vervaardiging van een goed als onderdeel van een

complex waarbij het onderdeel een zekere zelfstandigheid bezit. Tot deze conclusie wordt

gekomen doordat gebruik van het praktijkgedeelte, gezien de bouw(tekening) en inrichting als

één geheel, los van het woonhuis wordt gerechtvaardigd. In dezen is een goed vervaardigd dat

tevoren niet bestond, doordat het praktijkgedeelte een eigen toegang heeft en tevens geen

samenhang kent voor wat betreft het gebruik, de bouw en inrichting van het woonhuis. 147

3.3.2.3.3 Normale verbouwing

Tot slot, is ook mogelijk dat het resultaat van de aanbouw er niet toe leidt dat het complex als

nieuw vervaardigd wordt aangemerkt noch de aanbouw leidt tot zekere zelfstandigheid binnen

het complex. Ook in dezen is de vergelijking met “normale verbouwing” van toepassing. Met

betrekking tot dit deelonderwerp zijn twee uitspraken interessant. Ten eerste het arrest van

23 oktober 1991.148 In casu was uit veiligheidsoverwegingen een (nood)trappenhuis gebouwd

aan de zijkant van een flatgebouw. Het trappenhuis was net zo hoog als het flatgebouw en

enkel vanuit de flat te bereiken, waarbij elke verdieping toegang had tot de betonnen

noodvoorziening die enkele meters van het gebouw was opgericht. In geschil was niet of door

de bouw van het noodtrappenhuis het complex van het oorspronkelijke flatgebouw en het

trappenhuis tezamen tot een nieuw vervaardigd goed hebben geleid. In geding was wel of het

146 Hof Den Bosch 15 augustus 2003, VN 2003/60.18.147 Van Straaten wijst in zijn artikel (J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (III), WPNR2004/6600) op de afwijkende mening van Van Zadelhoff, die deze uitspraak van Hof Den Bosch in strijd acht met het arrest van 17 januari 1996 (HR 17 januari 1996, nr. 30 707, BNB 1996/113 *) en zodoende deze variant bij aanbouw niet erkent. Behandeling van dit laatste arrest met als gedingvraagstuk integratieheffing voert te ver voor deze scriptie. Met de aantekening van de redactie Vakstudie Nieuws bij genoemde zaak ben ik het echter wel eens dat bij toepassing van artikel 11 Wet OB 1968 splitsing van een onroerende zaak in gedeelten met een zelfstandig (economische) gedeelte binnen het complex eenvoudiger is dan bij de integratieheffing (VN 1996/555).148 HR 23 oktober 1991, nr. 27 053, BNB 1992/44 *.

45

noodtrappenhuis an sich als nieuw vervaardigd kon worden bestempeld. Aangezien de bouw

van het noodtrappenhuis geen zelfstandig onroerend goed heeft doen ontstaan en eveneens

niet kan worden gesproken van een onroerend goed binnen het complex dat een zekere

zelfstandigheid bezit, wordt vervaardiging hier niet aangenomen. 149 Deze onzelfstandigheid

volgt uit het feit dat het noodtrappenhuis zelf geen eigen functie heeft en bovendien

onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het flatgebouw. Daarbij wordt geen verschil

gemaakt tussen een uitwendig noodtrappenhuis en een binnen het gebouw aangelegde

(nood)trappenhuis.

Waar de grens ligt tussen aanbouw en verbouwing in combinatie met onzelfstandigheid is

lastig te peilen. Zo heeft Hof Leeuwarden150 onzelfstandigheid geoordeeld inzake de

verbouwing van een gemeentehuis waarbij (gemeten naar vloeroppervlakte) de helft van het

oorspronkelijke gemeentehuis in stand is gebleven, waaronder het prominente hoofdgebouw.

Dit gedeelte maakt na de verbouwing nog slechts een derde deel uit van het nieuwe

gemeentehuis, waarbij het hoofdgebouw diens functie behield. Het Hof oordeelde dat de

bouwwerkzaamheden dienen te worden gezien als aanbouw van het hoofdgebouw. Het

nieuwe onroerend goed kon nog steeds worden vereenzelvigd met het oorspronkelijke

gemeentehuis waardoor geen sprake is van vervaardiging, aldus het Hof.151

3.3.2.4 Opbouw/“Onderbouw”

Van Straaten zwengelt een interessante discussie aan in zijn vierluik.152 Hij vraagt zich af hoe

de situatie dient te worden gekwalificeerd waarbij bovenop een bestaand gebouw een extra

verdieping wordt gebouwd. In tegenstelling tot aanbouw wordt hier geen zelfstandig goed

vervaardigd.153 Zodoende vormt de verdieping een onzelfstandig bestanddeel van het reeds

bestaande gebouw. Is hier dan sprake van verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3 onderdeel

b Wet OB 1968? Met Van Straaten ben ik het enerzijds eens dat door de opbouw een gebouw

is ontstaan dat tevoren niet bestond, waardoor sprake is van vervaardiging van onroerend

goed. Anderzijds zou Hof Leeuwarden ten tijde van de in vorige subparagraaf besproken

uitspraak inzake het gemeentehuis wellicht beslissen dat ook bij deze opbouw sprake is van

149 De Hoge Raad bevestigt hiermee de, in het arrest opgenomen, rechtsoverweging 5.2.2 van Hof Den Bosch.150 Hof Leeuwarden 25 oktober 2002, nr. 01/0521, VN 2003/9.2.10.151 Hof Leeuwarden 25 oktober 2002, nr. 01/0521, VN 2003/9.2.10, r.o. 4.4.152 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (II), WPNR2004/6599.153 Hierbij veronderstel ik dat de nieuwe bovenste verdieping geen eigen toegang vanaf straatniveau heeft. Anders is namelijk sprake van een zelfstandig gebouw waardoor de opbouw geen vervaardiginggevolgen heeft voor het reeds bestaande onroerend goed.

46

‘aanbouw’, omdat het nieuwe onroerend goed nog steeds kan worden vereenzelvigd met het

oorspronkelijke gebouw. De lastig te peilen grens wordt hier nogmaals bevestigd. Het

vermoeden dat wel sprake is van vervaardiging zou bijvoorbeeld versterkt kunnen worden

indien de extra verdieping ook nog eens een extra functie met zich mee brengt, bijvoorbeeld

een bar/restaurant bovenop een kantoorgebouw. Koks en Van den Elsen breken op hun beurt

een lans voor ondergronds bouwen.154 Zij stellen dat door verbeterde bouwtechnieken

tegenwoordig ondergronds kan worden gebouwd zonder de bovenlaag (al dan niet met

opstallen) aan te tasten. Het knelpunt voor behandeling van dit soort onderstal begint bij het

huidige begrippenkader welke is gebaseerd op tweedimensionaal denken, namelijk het

gebruik van ruimte in de hoogte en in de breedte. De derde dimensie, gebruik van

ondergrondse ruimte, valt hier buiten, terwijl wel degelijk ondergrondse vervaardiging

mogelijk is. Driedimensionaal bezien is naar maatschappelijke opvattingen iets nieuws

ontstaan wat tevoren niet bestond.

3.3.3 Tijdstip beoordeling vervaardiging

Nu de vraag wanneer sprake is van vervaardiging is beantwoord, is het van belang te weten op

welk moment dient te worden getoetst of al dan niet sprake is van vervaardiging. In een

conclusie heeft Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Groeneveld uiteengezet dat het

leveringstijdstip als toetsingsmoment voor het vervaardigingcriterium dient.155 Daarbij beroept

de A-G zich met name op het arrest van 9 december 1987156, waarin de Hoge Raad het

oordeel van het Hof bevestigd dat ‘niet gezegd [kan, MGVV] worden dat ten tijde van de

levering van het perceel aan belanghebbende een nieuw onroerend goed was ontstaan.’157 Op

dat moment dient te worden uitgezocht of de tot het moment van leveren uitgevoerde

werkzaamheden hebben geleid tot een zaak die tevoren niet bestond.

3.4 Erbij behorend terrein

Tot slot, luidt artikel 11, lid 3, onderdeel c Wet OB 1968 dat als erbij behorend terrein

beschouwd wordt, ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel

dienstbaar is aan het gebouw. Door implementatie van dit onderdeel is ook hier gebruik

gemaakt van de optie uit artikel 12, lid 2 BTW-richtlijn om een eigen invulling te geven aan

het begrip “erbij behorend terrein”. De staatssecretaris erkent in de Memorie van Toelichting

154 A.M.A. Koks c.s., Ondergronds bouwen, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2001/2.155 Conclusie A-G Groeneveld, 23 september 2002, nr. 37 525, VN 2003/2.26.156 HR 9 december 1987, nr. 24 963, BNB 1988/74.157 Conclusie A-G Groeneveld, 23 september 2002, nr. 37 525, VN 2003/2.26, r.o. 4.2.

47

dat dit een erg casuïstische bepaling is, waarbij het leveringscontract een indicatie kan

vormen. Immers, wat tezamen wordt geleverd, hoort vaak bij elkaar, zoals een siertuin bij een

nieuwbouweengezinswoning.158 In dezelfde zin kan het parkeerterrein van een bedrijfspand

ook als behorend bij het gebouw worden aangemerkt.159 Het HvJ EG heeft zich impliciet over

de behandeling van ‘erbij behorende terreinen’ uitgelaten ondanks dat invulling aan de

lidstaten wordt overgelaten. In het arrest Brigitte Breitsohl160 overweegt het Hof in

rechtsoverweging 49 en 50: ‘Artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 3

BTW-richtlijn, MGVV) maakt onderscheid tussen enerzijds de levering van bouwterreinen

(…) en anderzijds de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij

behorend terrein vóór eerste ingebruikneming (…) Uit dit onderscheid (…) blijkt dat

gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de BTW niet van

elkaar kunnen worden gescheiden.’ Er lijkt sprake te zijn van een rangorderegeling, die

uitwijst dat wanneer een terrein eenmaal als ‘erbij behorend’ is aangemerkt altijd het

heffingsregime van het betreffende gebouw volgt.161 Dit leidt tot enige frictie met de in het

volgende hoofdstuk te bespreken definitie van bouwterrein. Indien eerder genoemde siertuin

op een zeker moment zelfstandig gesplitst wordt geleverd en volgens de invulling van het

begrip bouwterrein als zodanig kwalificeert, blijft echter het heffingsregime met betrekking

tot de eengezinswoning van toepassing. Daar de Nederlandse wet hier niet in voorziet, is de

wetgeving niet in overeenstemming met de BTW-richtlijn.162 Om dit euvel recht te trekken

zou artikel 11, lid 4 eerste volzin Wet OB 1968 dienen te luiden: ‘Voor de toepassing van het

eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond,

anders dan erbij behorend terrein als bedoeld in derde lid, onderdeel c; enz.’

3.5 Tussenconclusie III

Voor de communautaire toepassing van de BTW-richtlijn wordt onder gebouw verstaan ieder

bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Het criterium vast met de grond verbonden 158 Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstuk 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 5-6.159 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (I), WPNR2004/6598.160 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-400/98 [Brigitte Breitsohl], VN 2000/43.17.161 Bespreking van (tegen)argumenten voor de complexbenadering of compartimenteringgedachte voert te ver voor deze scriptie aangezien het voor de beantwoording van de probleemstelling weinig toevoegt. Volstaan wordt hier met de aanwijzing dat de Nederlandse rechtsprekende macht de unittheorie niet afwijst, zie voor een recente uitspraak HR 14 oktober 2005, nr. 41 015, BNB 2006/65 * waarbij de overdracht van een sportcomplex als vier afzonderlijke goederen met ieder een eigen zelfstandigheid werd beschouwd. Zie voor de complexbenadering HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c* waarin een door een dijk afgescheiden perceel het regime volgde van twee percelen welke dertig jaar terug door een dijk binnen de rivierbedding zijn komen te liggen.162 R.A. Wolf, Bouwterreinen en bijbehorende terreinen; the best of both worlds?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/4.

48

kwam reeds naar voren in het arrest Rudolf Maierhofer. Kijken we naar het woord

‘bouwwerk’, kunnen we concluderen dat dit meer omvat dan alleen gebouwen. Daaronder

zijn ook onder andere bruggen, zwembaden en spoorwegen te scharen. De Nederlandse

invulling van het begrip ‘gebouw’ is nagenoeg gelijkluidend aan het Europese begrip. Voor

de vraag of een nieuw gebouw is ontstaan, is het vervaardigingvraagstuk van belang. Daarbij

wordt het arrest Van Dijk’s Boekhuis als maatgevend aangehouden. Hierin is door het HvJ EG

beslist dat sprake is van een nieuw goed wanneer een goed ontstaat welke een andere functie

heeft dan de functie die de verstrekte materialen oorspronkelijk hadden. In de loop der jaren is

met betrekking tot vervaardiging zodoende de nadruk komen te liggen op de vraag of

functieverandering is opgetreden. Het vervaardigingvraagstuk onderscheidt vier soorten

‘bouw’, namelijk nieuwbouw, verbouwing, aanbouw, en opbouw (dan wel onderbouw). Bij

nieuwbouw wordt altijd een nieuw goed vervaardigd. Bij verbouwing hangt het er van af of

de functie en het uiterlijk zijn gewijzigd. Vervaardiging van aanbouw is afhankelijk van de

vraag of het aangebouwde gedeelte een zelfstandig gedeelte vormt, dan wel een zelfstandig

economische functie heeft binnen een complex of de aanbouw het complex als geheel nieuw

vervaardigd doet zijn. Vervaardiging door op- of onderbouw leidt vooral tot een theoretische

discussie aangezien geen aanknopingspunten in de wet noch jurisprudentie te vinden zijn. Het

tijdstip van beoordelen of een nieuw goed is vervaardigd, is het leveringstijdstip. Tot slot is

met betrekking tot het Nederlandse begrip gebouw van belang te weten dat onder ‘erbij

behorend terrein’ wordt verstaan terrein dat naar maatschappelijke opvattingen tot een

gebouw hoort, hetgeen per casus dient te worden beoordeeld. Opvallend is wel dat het HvJ

EG in het arrest Brigitte Breitsohl impliciet heeft gesteld, dat wanneer een terrein wordt

aangemerkt als ‘erbij behorend’ niet meer de status van bouwterrein kan verkrijgen.

49

Hoofdstuk 4: Bouwterrein

Van Zadelhoff stelt in één van zijn artikelen gevat vast: ‘Naast onder meer klei-, veen- en

zandgronden, kunnen ook BTW-gronden worden onderscheiden.’163 Na in het vorige

hoofdstuk de zinsnede ‘gebouw, gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein’ uit

artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 te hebben onderzocht, wordt in dit

hoofdstuk het begrip ‘bouwterrein’ ontleed. Daarvoor zal eerst worden gekeken naar het

Europees rechtelijke kader, waarna op de Nederlandse invulling uitvoerig wordt ingegaan.

Van belang is allereerst te onderkennen dat gronden drie verschijningsvormen kennen,

namelijk onbebouwde grond, bouwterrein en bebouwde grond.164 Gedurende dit en komende

hoofdstukken zullen deze drie elkaar veelvuldig kruisen.

4.1 Bouwterrein in BTW-richtlijn

Ingevolge artikel 135, lid 1, onderdeel k BTW-richtlijn wordt vrijgesteld van BTW ‘de

levering van onbebouwde gronden, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt b),

bedoelde levering van een bouwterrein.’ Terugbladerend naar artikel 12, lid 1, onderdeel b

BTW-richtlijn en bekijkend in samenhang met artikel 12, lid 3 BTW-richtlijn blijkt dat ‘als

bouwterrein [wordt, MGVV] beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan

niet bouwrijp gemaakte terreinen.’ Hieruit is op te maken, dat bezien vanuit de BTW-richtlijn

de levering van een bouwterrein altijd is belast met BTW en het aan de lidstaten is om

invulling te geven aan het begrip. Rakhan en Van Doorn165 tonen zich oplettende lezers door

zich af te vragen of de richtlijngever als basisvereiste voor het begrip bouwterrein heeft

gesteld dat sprake moet zijn van onbebouwd terrein. Immers, bouwterreinen als bedoeld in

artikel 12, lid 3 BTW-richtlijn vormen de uitzondering op alle “onbebouwde gronden”.

4.1.1 Communautair begrip

Gezien de vrije omschrijving is het niet verwonderlijk dat prejudiciële vragen inzake de

invulling van het begrip ‘bouwterrein’ zijn gesteld. Deze vragen komen op conto van Hof

Leeuwarden die vragen heeft gesteld welke uitmondden in het voor hen weinig bevredigende

arrest Gemeente Emmen.166 Het Friese Hof wilde gedetailleerd weten wat onder bouwrijp

gemaakte terreinen wordt verstaan, of het bestemmingsplan op die kwalificatie invloed heeft

163 B.G. van Zadelhoff, De bodemgesteldheid van Nederland, WFR 1995/451.164 A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein? Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/05.165 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.166 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545.

50

en/of welke voorzieningen kwalificeren om van een bouwterrein te kunnen spreken.167 Het

HvJ EG erkent dat strikte interpretatie168 door lidstaten van autonome communautaire

vrijstellingen vereist is, maar hiervan geen sprake kan zijn wanneer de omschrijving van

bepaalde termen juist aan de lidstaten is overgelaten.169 De enige beperking die de BTW-

richtlijn aan lidstaten oplegt, is dat aan het doel van artikel 135, lid 1, onderdeel k BTW-

richtlijn, namelijk de belastingvrije levering van grond waarop niets is gebouwd noch de

bedoeling bestaat om te bouwen, wordt getoornd.170 Voorts is met betrekking tot voornoemd

arrest van belang op te merken dat de zaak expliciet handelde over onbebouwde grond. Uit

het arrest komt echter niet duidelijk naar voren of bouwterrein onbebouwd moet zijn.

4.1.2 Bouwterrein (on)bebouwde grond?

Aanwijzingen voor het antwoord op laatste volzin vinden Rakhan en Van Doorn wel in de

Franse vertaling van artikel 12, lid 3 BTW-richtlijn. Waar de Nederlandse versie spreekt van

‘al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen’ (hetgeen niets los laat over de vereiste mate

[on]bebouwing), spreekt de Franse versie van ‘terrains nus ou aménagés’, ofwel ‘onbedekte

(jargon: maagdelijke grond171) of ingerichte terreinen’. De stelling van auteurs dat ‘ingericht’

duidt op bebouwde grond is mijns inziens wat voorbarig, maar wellicht valt ‘onbebouwde

grond ingericht met in ieder geval voorziening(en) ten behoeve van bebouwing’ wel in het

straatje van de BTW-richtlijn. Uit de toelichting en ontstaansgeschiedenis op artikel 135,

lid 1, onderdeel j en k BTW-richtlijn halen Rakhan en Van Doorn een duidelijke aanwijzing

dat ook bebouwde grond als bouwterrein door kan. Zij concluderen namelijk dat de levering

van onroerende goederen belast dient te zijn wanneer zij zich bevinden in de ‘bouw- en

handelsfase’ om cumulatie in de bedrijfskolom te voorkomen. Deze fasen worden gekenmerkt

doordat sprake is van levering voor eerste ingebruikneming respectievelijk dat sprake is van

167 Ter illustratie: onder andere wilde Hof Leeuwarden weten of het ontgraven van cunetten, aanleggen van een rioleringsstelsel en (bouw)straten, aanleggen van nutsvoorzieningen, aanleggen van meergenoemde nutsvoorzieningen binnen de grenzen van het terrein, aanbrengen van een standpijp en uitlegger aan het hoofdriool tot aan of zelfs in het terrein, dan wel het aansluiten van het terrein op de uitlegger, ten behoeve van het terrein aanbrengen van een boveninlaat in het hoofdriool, ophogen van het terrein door voor dat doel aangevoerde grond, aanleggen van drainageafvoerleidingen binnen het bestemmingsplan, doch buiten de grenzen van het terrein en het dempen van een binnen de grenzen van het terrein gelegen sloot met aangevoerde grond onder bedoelde werkzaamheden om terrein bouwrijp te maken vallen, aldus r.o. 13 van HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545.168 Onder verwijzing naar het arrest Bulthuis-Griffioen, zie HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 [W. Bulthuis-Griffioen], Jur. 1995, I-02341.169 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545, r.o. 25.170 Ben Terra c.s. A guide to the European VAT Directives – Introduction to European VAT – Volume 1, IBFD, 2008, blz. 844.171 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (IV, slot), WPNR2004/6601.

51

een bouwterrein. Na deze fase wordt het onroerend goed ‘verbruikt’ en is een vrijstelling van

toepassing.172

4.2 Bouwterrein in Wet OB 1968

In de Nederlandse omzetbelasting omschrijft artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 sinds 11 juli 1997

wat dient te worden verstaan onder de noemer ‘bouwterrein’. Voor de wetswijziging173

maakte de Nederlandse omzetbelastingwet geen onderscheid tussen bebouwde en

onbebouwde grond.174 Voor de kwalificatie van bouwterrein moet het gaan om onbebouwde

grond (eerste voorwaarde) waaraan met het oog op bebouwing (tweede voorwaarde, hoewel

het de slotzin van genoemd lid betreft) aan één van de volgende criteria is voldaan:

- er vinden bewerkingen plaats of deze hebben plaatsgevonden (artikel 11, lid 4,

onderdeel a Wet OB 1968); of

- er worden of zijn voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond

(artikel 11, lid 4, onderdeel b Wet OB 1968); of

- in de omgeving worden of zijn voorzieningen zijn getroffen (artikel 11, lid 4,

onderdeel c Wet OB 1968); of

- er is een bouwvergunning verleend (artikel 11, lid 4, onderdeel d Wet OB 1968).

4.2.1 Onbebouwde grond

De eerste voorwaarde voor een bouwterrein volgens de Nederlandse wetgever is dat sprake

moet zijn voor onbebouwde grond.175 Het begrip ‘onbebouwde grond’ zelf wordt door de

wetgever niet uitgelegd. Aangenomen dient te worden dat naar spraakgebruik invulling aan

dit criterium mag worden gegeven. Met andere woorden, grond waarvan boven het oppervlak

geen bebouwing aanwezig is.176 Daarbij zijn alleen die gronden zonder enige bebouwing

belast met BTW, die voldoen aan één van de opgesomde criteria.177

172 De vraag of deze fase aanvangt met (algehele) sloop en de mening van Rakhan en Van Doorn daaromtrent worden in hoofdstuk 5 erbij gehaald.173 Wetswijziging van 11 juli 1997 (Wet van 19 juni 1997, houdende wijziging van de wet van 19 juni 1997, Stb. 276, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting [levering van bouwkavels en gebouwen], Stb.1997/277).174 G.H. Rademaker, Fiscaal (on)vriendelijk slopen (het begrip ‘bouwterrein’ in de BTW), MBB 2003/54. Van belang was enkel of een perceel was vervaardigd. In deze scriptie wordt enkel aandacht besteedt aan de invulling van het begrip bouwterrein sinds de wetswijziging. Derhalve wordt jurisprudentie onder het oude regime niet behandeld, tenzij daarmee een waardevolle toevoeging wordt geleverd. 175 Met betrekking tot sloop spelen in combinatie met sfeerovergangen van bebouwde grond naar onbebouwde grond interessante kwesties, welke in hoofdstuk 5 zullen worden behandeld.176 P.H.J. Geurten, Heffing van BTW en overdrachtsbelasting ten aanzien van bouwterreinen, BtwBrief 1998/5.177 J.L.M.J. Vervloed, Bouwterrein, BtwBrief 1996/6-7.

52

4.2.2 Met het oog op bebouwing

Onbebouwde grond zal nooit een bouwterrein worden indien het oogmerk tot bebouwing

ontbreekt. Met andere woorden, als bewerkingen of voorzieningen met andere bedoeling dan

bebouwing worden gedaan verricht respectievelijk getroffen. Ter illustratie, in het arrest van

7 december 1994178 was in geding of een belastingplichtige omzetbelasting diende te voldoen

over de levering van een stuk grasland welke door de verkoper is omgeploegd om

bedrijfsklaar te maken voor bollenteelt. Weliswaar hadden aan de grond bewerkingen

plaatsgevonden, maar aangezien het oogmerk tot bebouwing ontbrak, was van een

bouwterrein geen sprake.

4.2.2.1 Voor eeuwig een bouwterrein?

Het voornemen voor bebouwing kan jarenlang blijven staan, zo blijkt uit een arrest van

24 december 2004.179 In casu maakten drie percelen grond deel uit van een industrieterrein

welke was gelegen in een riviergebied. In de jaren zestig van de twintigste eeuw is het

industrieterrein met het oog op de toekomstige bebouwing, in de vorm van opstallen en

installaties voor industriële doelen, met zand opgespoten. Genoemde percelen zijn echter

nooit meer bebouwd. In het kader van toenemende dreiging van overstromingen behoorde

bebouwing niet meer tot de opties en heeft oktober 1998 het waterschap de percelen

opgekocht om te gebruiken als inbeddinggebied en voor eventuele dijkverzwaring.180 In

geschil is onder andere of de percelen kunnen worden aangemerkt als bouwterreinen. Hof

Arnhem181 oordeelde in de voorliggende zaak dat de bewerkingen die in de rond 1960 hebben

plaatsgevonden de grond bouwterreinstatus hebben opgeleverd en deze status nog steeds van

kracht is aangezien ten tijde van de levering in 1998 geen bewerkingen hebben

plaatsgevonden om dit ongedaan te maken. De Hoge Raad gaat in voornoemd arrest niet mee

met de overwegingen van het Hof. Mijns inziens terecht, zij het dat de Hoge Raad zijn

standpunt helaas direct afzwakt. Immers, ‘De stukken van het geding laten geen andere

conclusie toe dan dat in dit geval sprake is van de uitzonderlijke situatie dat objectief

bepaalbaar is dat de percelen - ook zonder dat de bewerking ervan ongedaan wordt gemaakt

- in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd met opstallen voor

industriële doeleinden of voor woondoeleinden, noch zouden kunnen dienen als bij die

178 HR 7 december 1994, Nr. 29 153, BNB 1995/87 c*.179 HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c*.180 Met betrekking tot de vraag of een dijk(verzwaring) een gebouw vond, heb ik in hoofdstuk 3 reeds mijn mening gegeven.181 Hof Arnhem, 5 december 2002, nr. 00/1748, VN 2003/17.3.8, r.o. 4.2.

53

gebouwen behorende grond.’182 Met andere woorden, indien de stukken wel een andere

conclusie toelaten, kan een bouwterrein voor eeuwig183 de status van bouwterrein houden.

Keijsers en Kronjee184 menen dat de Hoge Raad kiest voor een logische benadering namelijk

door aan te sluiten bij het gebruikelijke taalkundige begrip. Voorts concluderen zij dat na dit

arrest vast staat dat op een BTW-bouwterrein moet kunnen worden gebouwd. Bij deze laatste

conclusie vraag ik me af of vóór dit arrest niet dezelfde conclusie is te trekken uit de eis ‘met

het oog op bebouwing’ in de wettekst.

4.2.2.2 Houdbaarheid

Mijns inziens, zou in het licht van bovenstaand arrest een bepaalde houdbaarheid voor de

bouwterreinstatus gerechtvaardigd zijn. Enerzijds kan worden gekozen voor een houdbaarheid

in jaren. Immers, de bewerkingen of voorzieningen dienen na een aantal jaren alsnog

vernieuwd te worden om een dergelijke kavel bouwklaar te maken alsook een

bouwvergunning niet voor een dusdanig lange termijn wordt afgegeven. Daarbij dient wel te

worden gerealiseerd dat het moment van eerste ingebruikname van een bouwterrein lastig te

bepalen is. Van Driel merkt als reden daarvoor op, dat voor bouwterreinen geen twee

jaartermijn (net als voor levering van een gebouw) is ingevoerd, omdat buiten die periode de

levering vrijgesteld zou zijn van BTW.185 Anderzijds, kan voor de houdbaarheid ook worden

aangesloten bij het karakter van het terrein. Nieuwenhuizen186 roept daarbij op tot

terughoudendheid bij bepaling van het statusverlies en dat daarbij enkel gebruik moet worden

gemaakt van objectieve maatstaven. Als voorbeeld noemt hij het nooit meer afgeven van een

bouwvergunning voor dat perceel. Op dat moment is zeker dat het karakter van het perceel

niet meer bouwterrein is. Merkx187 daarentegen vindt verlies van de bouwterreinstatus al

gerechtvaardigd wanneer ‘redelijk zeker’ vaststaat dat de percelen niet zullen worden

bebouwd. Hoewel objectivering of formalisering niet altijd wordt gewaardeerd188 neig ik als

middenweg meer naar de stelling van Nieuwenhuizen dan naar de subjectviering door

Merkx.189 De kwaliteit van een bouwterrein is immers beter te bepalen dan een redelijk

veronderstelde duur.

182 HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c*, r.o. 3.3.3.183 Enigszins gechargeerd uitgedrukt.184 R.R.J.M. Keijsers c.s., Op een BTW-bouwterrein moet je kunnen bouwen, BtwBrief, 2005/2.185 J.J.I. van Driel, Bouwterreinen, BTW-bulletin 1998/10.186 W.A.P. Nieuwenhuizen, Bouwterrein in beweging, BTW-bulletin 2004/6.187 M.M.W.D. Merkx, Bouwterreinen; ruim blikveld voor de Hoge Raad, BTW-bulletin 2005/2.188 Zie in deze zin de noot van D.B. Bijl bij BNB 2005/124 c* onder 5 waarin hij aangeeft kritisch te zijn over het aanleggen van een formeel criterium als dat van de bouwvergunning.189 Mijns inziens komen namelijk objectieve maatstaven (waar mogelijk) de rechtszekerheid meer ten goede dan subjectieve maatstaven.

54

4.2.3 Bewerkingen

Als enige bewerking met het oog op bebouwing aan onbebouwde grond plaatsvindt of heeft

plaatsgevonden, wordt een dergelijke kavel als bouwterrein aangemerkt op grond van artikel

11, lid 4, onderdeel a Wet OB 1968. In de richtlijn wordt ‘bewerkingen met het oog op

bebouwing’ samengevat in ‘bouwrijp maken’.190 Onder bewerkingen dient te worden verstaan

fysieke handelingen zoals het rooien van bomen en struiken en het dempen van sloten. Net als

met veel jurisprudentie is meer bekend over welke handelingen niet onder ‘bewerkingen’

vallen, dan wel. Zo is het storten van een in verhouding geringe hoeveelheid grond op

maagdelijke grond (11 kubieke meter om 40.000 vierkante meter) geen bewerking als bedoeld

in voornoemd onderdeel.191 Deze jurisprudentie is echter gewezen onder het oude regime. In

de bijbehorende noot merkt Van Zadelhoff terecht op, dat gelet op de ruime invulling van het

begrip bewerkingen, het storten van grond als in voormelde zaak anno 2010 wel zou kunnen

leiden tot een bewerking. Hij haalt daarbij de staatssecretaris aan die in de memorie van

toelichting laat optekenen ‘(…) elke fysieke werkzaamheid aan de grond [is, MGVV] als

bewerking aan te merken, mits uiteraard -zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt - het

een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een

aanvang daarmee maken - is voldoende.’192

4.2.4 Voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond

Onder artikel 11, lid 4, onderdeel b Wet OB 1968 worden alle voorzieningen van

infrastructurele aard geschaard zolang de voorzieningen van nut zijn voor de betreffende

onbebouwde grond. Daarbij kan worden gedacht aan het aansluiten van rioolleidingen op de

betreffende kavel en het doortrekken van elektriciteitskabels. Ook nutsvoorzieningen vallen

hieronder, getuige een arrest van 22 april 1998.193 In dit arrest werd een gleuf gegraven (later

weer volgestort met de oorspronkelijk uitgegraven grond) in het kader van een

bestemmingsplan om kabels en leidingen van nutsbedrijven aan te brengen. Tielemans en

Bouwman194 geven aan dat door het treffen van een voorziening de grond naar

190 De reden dat de Nederlandse wetgever niet laatstgenoemde terminologie gebruikt, voert terug naar vroegere arresten waaronder het arrest van 21 november 1990, waarin de Hoge Raad oordeelt dat ‘onder het bouwrijp maken van grond in de hierbedoelde zin worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond,’ zie HR 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19.191 Dit ingevolge HR 23 april 1997, nr. 32 095, BNB 1997/262. 192 Noot bij BNB 1997/262.193 HR 22 april 1998, nr. 33 328, BNB 1998/273. 194 P. Tielemans c.s., Bouwterrein; de kwestie van slopen, BtwBrief 2003/2.

55

maatschappelijke opvattingen een andere functie krijgt dan voorheen. Immers, vanuit

onbebouwde grond wordt een eerste aanzet gedaan tot bebouwde status. Dit verband

rechtvaardigt de opname van dergelijke voorzieningen als mogelijk criterium voor de

kwalificatie van bouwterrein (uiteraard onder voorbehoud van het oogpunt tot verbouwing).

4.2.5 Voorziening (in omgeving)

Evenals de voorzieningen die uitsluitend dienstbaar aan de grond mogen zijn, wordt onder

voorzieningen in de omgeving (artikel 11, lid 4, onderdeel c Wet OB 1968) ook gedoeld op

infrastructurele voorzieningen. Deze hoeven echter niet uitsluitend ten dienste van één kavel

te staan, maar hebben een meer algemeen karakter. Een goed voorbeeld van dergelijke

voorziening is het wegennet. Saillant is een uitspraak van Hof Den Haag195 waarin bestaande

voorzieningen niet worden geacht te zijn getroffen met het oog op bebouwing van kavels. De

redactie Vakstudie Nieuws merkt in de aantekening terecht op dat bij stadsvernieuwing, indien

bestaande bebouwing niet passend wordt geacht, eerder aangelegde voorzieningen dienstbaar

kunnen zijn aan de nieuwe bebouwingaders. De enge uitleg van het Hof is overigens wel

verklaarbaar vanuit de optiek dat anders de meeste onbebouwde kavels binnen de

landsgrenzen aan het criterium voldoen dat in de omgeving voorzieningen zijn getroffen. Dit

dankzij de uitstekende Nederlandse infrastructuur. Alleen het oogmerk tot bebouwing

ontbreekt nog om te kwalificeren als bouwterrein. In dit licht zou artikel 11, lid 4, onderdeel c

Wet OB 1968 wellicht zelfs overbodig zijn.

4.2.6 Bouwvergunning

De afgifte van een bouwvergunning is het meest tastbare bewijs dat sprake is van een

bouwterrein. Daarbij kwalificeert een ontzandingvergunning niet als bouwvergunning.196 Op

het moment dat een bouwvergunning door de gemeente is afgegeven, maakt dit de overige

criteria irrelevant. Onbebouwde grond kan zo op grond van artikel 11, lid 4, onderdeel d

Wet OB 1968 zonder enige bewerking of voorziening als bouwterrein worden aangemerkt.

Mij dunkt overigens dat een bouwvergunning niet zo maar van overheidswege wordt

afgegeven, dus wellicht dat genoemde voorzieningen of bewerkingen voor een deel al hebben

plaatsgevonden ten tijde van de afgifte. Na uitspraak van Hof Arnhem197 blijkt dat intrekking

of schorsing van een bouwvergunning na de levering niet tot ongedaan maken van de status

bouwterrein leidt. Wordt de bouwvergunning voor de levering ingetrokken, wordt niet 195 Hof Den Haag, 15 november 2002, nr. 01/2211, VN 2003/29.23.196 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (IV, slot), WPNR2004/6601.197 Hof Arnhem, 14 juli 2006, nr. 04/00417, VN 2006/60.12.

56

voldaan aan artikel 11, lid 4, onderdeel d Wet OB 1968 en is geen sprake van een bouwterrein

indien aan de maagdelijke grond geen bewerkingen hebben plaatsgevonden.198

Er zijn drie soorten bouwvergunningen te onderscheiden, namelijk de lichte

bouwvergunning199, de reguliere bouwvergunning en de gefaseerde bouwvergunning. Bij

afgifte van de eerste twee genoemde vergunningen is de vereiste bouwvergunning aanwezig,

omdat maatschappelijk gezien bij een verleende bouwvergunning nagenoeg zeker is dat

onbebouwde grond zal worden bebouwd200 en kan maagdelijke grond zonder enige bewerking

als bouwterrein kwalificeren. Bij een gefaseerde bouwvergunning wordt de eerste fase

verleend na beoordeling van ruimtelijke- en welstandstechnische aspecten, terwijl in de

tweede fase bouwtechnische aspecten worden beoordeeld.201 Daadwerkelijke bebouwing is in

dezen pas (nagenoeg) zeker na verlening van de tweede fase, hetgeen ertoe leidt dat pas dan

sprake is van een bouwvergunning als bedoeld in artikel 11, lid 4 onderdeel d Wet OB 1968.

4.2.7 Tijdstip beoordeling bouwterrein

Evenals bij vervaardiging luidt het antwoord op de vraag op welk moment wordt getoetst of

sprake is van een bouwterrein: het leveringsmoment. In de vorige subparagraaf kwam het

toetsingsmoment al impliciet naar voren. Dit wordt bevestigd door de staatssecretaris in zijn

besluit van 14 juli 2009202 en lijkt me een juist standpunt. Waar de schoen enigszins wringt, is

mijns inziens wat dit hoofdstuk reeds meerdere malen is geconstateerd, namelijk dat enerzijds

“oude” voorzieningen bij herontwikkeling ten behoeve van nieuwbouw niet mee tellen of

bewerkingen van veertig jaar geleden nog steeds invloed hebben op het moment dat wordt

getoetst of de kwalificatie van bouwterrein wel of niet verdiend is (ook al zijn de bewerkingen

niet meer bruikbaar). Overigens zijn Keijsers en Kronjee203 van mening dat het eventuele

oogmerk tot bebouwing van grond getoetst dient te worden op het moment dat de

bewerkingen plaatsvinden, voorzieningen worden getroffen of een bouwvergunning wordt

verleend. Deze mening onderschrijf ik niet. Immers, zolang niet is geleverd, is de BTW-status

198 Zie HR 3 april 2009, nr. 07/10582, BNB 2009/137, waarin de Hoge Raad aangehaalde aan de hofuitspraak ontleende r.o. 5.5 niet casseert waarin wordt gesteld: ‘Ten overvloede merkt het Hof nog op dat de levering van de grond (…) een belaste handeling zou zijn geweest, indien belanghebbende niet zou hebben bewerkstelligd dat de verleende bouwvergunning werd ingetrokken. Daaruit volgt namelijk dat de levering van onbebouwde grond belast is met omzetbelasting als op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig is.’199 Voor minder ingrijpende verbouwing als de bouw van een schuur.200 M.H.J. van Driel, De gefaseerde bouwvergunning, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2005/04.201 Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23, paragraaf 4.2.3.202 Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23, paragraaf 4.2.1.203 R.R.J.M. Keijsers c.s., Zand erover met het oog op bebouwing: oogmerk tot bebouwing van grond kan niet ongedaan worden gemaakt, BtwBrief, 2003/4.

57

van een kavel niet relevant en daarnaast kunnen nog voor de levering bewerkingen

plaatsvinden die genoemde handelingen ongedaan maken.

4.3 Meervoudig grondgebruik

In paragraaf 3.3.2.4 kwam reeds problematiek aan de orde met betrekking tot ondergronds

bouwen. Door verbeterde bouwtechnieken is het mogelijk ondergronds te bouwen zonder de

bovenlaag aan te tasten. Wat nu als die bovenlaag niet is bedekt met een opstal, maar bestaat

uit onbebouwde grond. Ter illustratie kan gedacht worden aan de bouw van een tunnel. In de

tweedimensionale benadering, waarbij de plattegrond als basis voor de fiscale kwalificatie

dient, wordt enkel gekeken naar het gebruik van ruimte in de hoogte en breedte. Wederom

komt een pleidooi naar voren ten faveure van een driedimensionale benadering (in het geval

van bouwterreinen: gelaagde benadering) waarbij de derde dimensie wordt gevormd door de

ondergrondse bebouwing. Breedveld en Braakman204 pleiten dan ook voor een benadering

vanuit de dwarsdoorsnede van het terrein. Op het moment dat een tunnel is gerealiseerd,

kwalificeert deze als onroerend goed. Indien tussen de tunnel en de bovenste laag

onbebouwde grond voldoende ruimte zit om daadwerkelijk op te bouwen, kan mijns inziens

een splitsing plaatsvinden, waarbij de bovenste laag pas wordt aangemerkt als bouwterrein

indien is voldaan aan de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 en de tunnel onderworpen

is aan het regime met betrekking tot bouwwerken als bedoeld in artikel 11, lid 3

Wet OB 1968. Gezien de niet-communautaire invulling van het begrip bouwterrein is een

dergelijke benadering mogelijk. Deze dient dan wel te worden vastgelegd in de wet.205 Rakhan

en Van Doorn206 stellen in hun artikel voor om in het kader van de problematiek rond

meervoudig grondgebruik het vereiste van ‘onbebouwde grond’ achterwege te laten, waardoor

elke grond waaraan een bewerking als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 heeft

plaatsgevonden als bouwterrein kan kwalificeren. Het voorbeeld dat zij aandragen met

betrekking tot een brug werkt goed uit. In het voorbeeld van Breedveld en Braakman zou het

voor de grond boven de tunnel echter niets oplossen, omdat vanwege de bouw van de tunnel

bewerkingen aan de grond moeten plaatsvinden en het daarbij niet uitmaakt of die grond al

204 H.M.I.Th. Breedveld c.s., Een omzet- en overdrachtsbelastingvraagstuk bij meervoudig grondgebruik, WPNR 2002/6496.205 Anders speelt enige irritatie bij het HvJ EG, getuige het arrest Rudolf Maierhofer (HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*) waarin de Duitse wetgever afwijking van de toenmalige Zesde Richtlijn opnam in een administratieve instructie waarop het HvJ EG ten overvloede (en niets toevoegend aan de voorliggende casus) opmerkte: ‘Anderzijds moet met betrekking tot de door de Duitse regering ter sprake gebrachte administratieve instructies worden opgemerkt, dat het Bundesfinanzhof deze nergens in zijn verwijzingsbeschikking vermeldt.’206J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.

58

dan niet bebouwd is. De driedimensionale benadering biedt wat dat betreft een betere

oplossing.

4.4 Tussenconclusie IV

Gronden kennen drie verschijningsvormen, namelijk onbebouwde grond, bouwterrein en

bebouwde grond. Bouwterrein is ingevolge het arrest Gemeente Emmen een communautair

begrip, waarbij een ruime uitleg van het begrip bouwterrein wordt toegestaan. Dit is onder

andere af te leiden uit de Engelstalige en Franstalige versie van de BTW-richtlijn waarin voor

bouwterrein geen eis van (enkel) onbebouwdheid naar voren komt. Wellicht is verdedigbaar

dat grond waaraan reeds bewerkingen hebben plaatsgevonden of waarvoor voorzieningen zijn

getroffen ook als bouwterrein kunnen voldoen. De Nederlandse omzetbelasting stelt drie

voorwaarden aan een bouwterrein, namelijk dat sprake is van onbebouwde grond en met het

oog op bebouwing aan één van de vier criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 is voldaan.

Onder onbebouwde grond wordt verstaan maagdelijke grond waarop geen bebouwing

aanwezig is. Het oogmerk tot bebouwing is een voorwaarde die bij alle bewerkingen en

voorzieningen speelt. Getuige het arrest van 24 december 2004 kan het oogmerk alleen

verloren gaan indien daartoe handelingen worden verricht, bijvoorbeeld door het ongedaan

maken van voorzieningen. Zo niet, blijft de status van bouwterrein behouden. Als bewerking

aan de grond worden fysieke handelingen aangemerkt, bijvoorbeeld het rooien van bomen en

struiken en het dempen van sloten. Voorzieningen zijn veelal van infrastructurele aard, zoals

de aanleg van gas- en waterleidingen. Daarbij geldt niet als voorziening in de omgeving een

dergelijke voorziening die in het kader van de oorspronkelijke bebouwing al aanwezig was. In

Nederland kennen we drie soorten bouwvergunningen, namelijk de lichte bouwvergunning,

de reguliere bouwvergunning en de gefaseerde bouwvergunning. De eerste twee voldoen bij

afgifte direct aan het vereiste in artikel 11, lid 4, onderdeel d Wet OB 1968 terwijl bij de

gefaseerde bouwvergunning de tweede fase dient te worden afgewacht. Het toetsingsmoment

of aan één van de criteria voor de kwalificatie bouwterrein is voldaan, is logischerwijs het

leveringsmoment. Tot slot is ook voor bouwterreinen wat te zeggen voor een

driedimensionale benadering in het kader van meervoudig grondgebruik.

59

Hoofdstuk 5: Gevolgen sloopwerkzaamheden voor ‘nieuw gebouw’ en ‘bouwterrein’

Op voorgaande bladzijden is reeds melding gemaakt van het bijzondere karakter van slopen in

het vervaardigingvraagstuk en de bepaling van het al dan niet aanwezig zijn van een

bouwterrein. Dit bijzondere karakter komt tot uitdrukking in het feit dat twee regimes zijn te

onderscheiden, namelijk (1) de overgang van oud onroerend goed dat door volledige sloop

verandert in een bouwterrein waarna nieuwbouw wordt gerealiseerd en (2) de overgang van

oud onroerend goed naar nieuw onroerend goed door verbouwing (al dan niet in combinatie

met gedeeltelijke sloop).207 Het tweede regime is impliciet in hoofdstuk 3 aanbod gekomen

waar het ging om de vraag of verbouwing leidt tot vervaardiging. De situatie waarbij oud

onroerend goed door volledige sloop verandert in een bouwterrein (maar door sloop eveneens

als bebouwde of onbebouwde grond kan worden aangemerkt) en daarna in nieuwbouw komt

in dit hoofdstuk aan bod. Van volledige sloop is sprake indien ook de fundering van een

gebouw volledig wordt verwijderd. Evenals de kelder van een gebouw vormt de fundering

namelijk een onderdeel van het gebouw welke vast met de grond is verbonden.208

5.1 Standpunt Staatssecretaris

Voornoemde twee regimes zijn tijdens de parlementaire behandeling van artikel 11, lid 3 en 4

Wet OB 1968 als volgt onderkend: ‘In de laatste situatie [gedeeltelijke sloop, MGVV]

resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een

gebouw) – er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen – en dus

resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het

kader van de verbouwing van een gebouw. (…) Is daarentegen sprake van het geheel slopen

van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft geen bebouwing meer over die

nog de functie van gebouw kan vervullen – dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment

vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde

gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing

ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is

(…)’209 Het onderstreepte standpunt is getuige het meest recente omzetbelastingbesluit van de

staatssecretaris aangaande onder andere de levering van onroerend goed niet meer van

toepassing: ‘Het geheel of gedeeltelijk slopen van bestaande gebouwen leidt (…) niet tot het

ontstaan van een bouwterrein. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt,

207 E.H. van den Elsen, BTW-bouwkavels, BTW-bulletin 1996/6.208 J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (IV, slot), WPNR 2004/6601.209 Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstuk 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 5.

60

vormt voor de belastingheffing nog steeds bebouwde grond (…).’210 Wat betreft de eerste

volzin is de strekking hetzelfde, immers onbebouwde grond is geen bouwterrein. Het keerpunt

zit in de tweede volzin. Waar volgens de Memorie van Toelichting ook bij een gedeeltelijk

gesloopt gebouw sprake kon zijn van onbebouwde grond stelt de staatssecretaris zich nu op

het tegenovergestelde standpunt. Hierna worden beide regimes aan de hand jurisprudentie en

meningen uit de literatuur nader uitgelegd.

5.2 Oud onroerend goed – volledige sloop – bouwterrein

Uit de eerder aangehaalde passage uit de Memorie van toelichting leiden Rakhan en Van

Doorn211 eveneens af dat niet noodzakelijk is dat sloopwerkzaamheden zijn voltooid (lees: dat

alles wat aan het oorspronkelijke gebouw doet denken uit de grond is verwijderd) om te

kwalificeren als onbebouwde grond, omdat al in eerder stadium het gebouw niet langer zijn

functie van gebouw kan vervullen. Naar alle waarschijnlijkheid is de meningverandering van

de staatssecretaris te verklaren vanuit jurisprudentie waarin de Hoge Raad oordeelt, dat enkel

sloop van alle opstallen ertoe leidt dat onbebouwde grond ontstaat en geen bouwterrein.

5.2.1 Jeugdhonkarrest

Illustratief hiervoor is het arrest van 10 augustus 2001212, welke bekend is komen te staan als

het ‘Jeugdhonkarrest’. Onderwerp van geding was een perceel grond welke door de gemeente

is aangekocht met het oog op verkaveling, verkoop en bebouwing van woningen voor

particulieren. Na de ondertekening van de koopovereenkomst, maar voor de levering van het

perceel brak brand uit waardoor de aanwezige opstallen onherstelbaar werden verwoest. Uit

veiligheidsoogpunt besloot de gemeente vervolgens de opstallen volledig te slopen (inclusief

funderingen). Ontstane gaten vanwege de sloop en afvoer van materialen werden daarbij

opgevuld met zand.

5.2.1.1 Geding

In geding voor Hof Den Haag213 was de vraag of in dit geval sprake was van de levering van

een bouwterrein. Het Hof oordeelt dat door de sloop van het jeugdhonk geen bouwterrein is

ontstaan. Weliswaar is door sloop onbebouwde grond ontstaan, omdat geen bebouwing

210 Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23, paragraaf 4.2.2.211 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.212 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401*.213 Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, VN 2001/15.2.3, welke uitspraak overigens pas na een tip van een abonnee door Vakstudie Nieuws verkort werd opgenomen, mogelijk in verband met veronderstelde geringe relevantie voor de praktijk.

61

resteert welke voldoet voor de functie van gebouw, maar geen bouwterrein wordt aangemerkt

‘nu de bewerkingen (het storten van zand, MGVV) niet zijn verricht met het oog op de

bebouwing van de grond’214. Het Hof ziet de zandstorting als werkzaamheid die uitsluitend

wordt verricht met het oog op sloop, waarbij het mogelijk de laatste sloophandeling betreft.

Zodoende is geen sprake van een bewerking als bedoeld in artikel 11, lid 4, onderdeel a

Wet OB 1968 plaatsgevonden waardoor geen bouwterrein is ontstaan en derhalve geen BTW

dient te worden voldaan. In cassatie toont de Hoge Raad zich oneens met de staatssecretaris

die stelt dat in beginsel het volledig slopen van opstallen een bewerking is als de in artikel 11,

lid 4, onderdeel a Wet OB 1968 met het oog op bebouwing van grond. De uitspraak van Hof

Den Haag blijft in stand (inclusief het hiervoor gecursiveerde gedeelte), waardoor uit dit

arrest kan worden geleerd dat sloop van opstallen leidt tot onbebouwde grond en dat enkel de

sloop van opstallen - in onderhavig geval - niet leidt tot het ontstaan van een bouwterrein.

5.2.1.2 Opmerkelijk

Opmerkelijk aan voorliggende casus is dat belanghebbende (gemeente Krimpen aan den

IJssel) aanvankelijk BTW voldoet over de levering van het terrein, maar vervolgens in

bezwaar gaat tegen de eigen BTW-aangifte voor het gedeelte dat betrekking heeft op

woningbouw voor particulieren. De Redactie Vakstudie-Nieuws noemt als mogelijkheid ‘dat

bij de levering voorzien werd, voordat andere handelingen werden gepleegd aan de grond,

het perceel in delen door te verkopen en te leveren aan particulieren. Dezen zouden dan de

grond verkrijgen met heffing van overdrachtsbelasting in plaats van heffing van

omzetbelasting.’215

5.2.2 Oogmerk relevant

In de laatste volzin van paragraaf 5.2.1.1 ligt de nadruk “op onderhavig geval”, omdat in de

literatuur naar aanleiding van voornoemd arrest ten onrechte wordt geopperd dat uit de sloop

van opstallen nooit een bouwterrein kan ontstaan. De staatssecretaris is deze mening op basis

van het Jeugdhonkarrest eveneens toegedaan, getuige de zinsnede‘(…) niet relevant met welk

(subjectief) doel de sloophandelingen zijn verricht. Met name is niet van belang of de

sloophandelingen plaatsvinden met het oog op de bouw van nieuwe gebouwen.’ 216 De

alternatieve uitleg van het arrest is dat hoewel sloop niet altijd217 tot bouwterrein kan leiden,

214 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401*, r.o. 3.2.215 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, VN 2001/44.18.216 Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23, paragraaf 4.2.2.217 Let op nuanceverschil tussen ‘niet altijd’ en ‘nooit’.

62

het oogmerk van de sloop relevant is om te bepalen of de bewerking wel of niet kwalificeert

als in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. Door de Hoge Raad is immers de overweging van het

Hof, dat de reden van het niet aanmerken van sloop als bewerking ligt in de veronderstelling

dat deze handelingen niet zijn gericht op bebouwing van grond, in stand gehouden. In casu

oordeelde het Hof dat het oogmerk van de sloop “uit veiligheidsoverwegingen” was. Van

Zadelhoff merkt in de noot218 bij het Jeugdhonkarrest op dat de wetsgeschiedenis een geringe

bewerking (waaronder het egaliseren en ophogen van terreinen) al toereikend acht om een

bouwterrein te doen ontstaan. Uiteraard wel onder het voorbehoud dat de bewerking

plaatsvindt met het oog op de bebouwing van de grond. De annotator verwacht zelfs dat de

uitkomst van dit arrest anders was geweest indien het oogmerk van het gaten vullen niet

alleen uit veiligheidsoverwegingen bestond, maar mede met het oog op de toekomstige

bebouwing was. De strekking van deze subjectieve toets is bijvoorbeeld goed opgepikt door

Hof Den Bosch219 in 2002 betreffende een casus waarin een gemeente voor levering van

bebouwde grond besloot de bestaande opstallen te laten slopen alsook de funderingen te

verwijderen. Allereerst is opmerkelijk aan dit arrest dat beide partijen ter zitting verklaren niet

te weten waarom het voorgaande heeft plaatsgevonden.220 Het Hof oordeelt dat de

verwijdering van funderingen, anders dan de sloop van opstallen, als een bewerking van een

perceel kan worden beschouwd indien wordt voldaan aan het vereiste van de laatste zinsnede

van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968, namelijk dat de bewerking heeft plaatsgevonden met het

oog op de bebouwing van de grond.221 Nu geen van beide partijen wist in welk kader sloop en

verwijdering van de fundering heeft plaatsgevonden, is aan het oogmerk niet voldaan.

5.2.3 Verkeerde uitleg

De alternatieve uitleg van het Jeugdhonkarrest met nadruk op de veiligheidsoverwegingen

dient echter niet te worden overdreven. Zo gebruikte Hof Den Bosch222 het arrest onjuist in de

volgende casus. De gemeente levert twee kavels, welke voor de levering door sloop ontdaan

zijn van de omheining, betonnen vijver, dierenverblijf, opslagschuur, losse materialen waarna

geëgaliseerd is, aan particulieren. In geschil is of hier sprake is van levering van een

bouwterrein. Hof Den Bosch overweegt dat de genoemde sloop- en egalisatiewerkzaamheden

worden aangemerkt als bewerkingen aan onbebouwde grond. Met Tielemans223 ben ik het

218 Overigens met dezelfde strekking als de eveneens door hem geschreven noot bij BNB 1997/262.219 Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, VN 2003/17.16.220 Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, VN 2003/17.16, r.o. 2.2.221 Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, VN 2003/17.16, r.o. 4.9.222 Hof Den Bosch, 5 oktober 2006, nr. 03/01019, VN 2007/28.23.223 P. Tielemans, Voormalig hertenkamp is een bouwterrein; opnieuw de kwestie van slopen, BtwBrief 2007/10.

63

eens dat egalisatiewerkzaamheden wel onder bewerkingen aan de grond kunnen worden

geschaard. Dit soort werkzaamheden vallen onder de door staatssecretaris bedoelde fysieke

handelingen met betrekking tot de grond. Sloopwerkzaamheden echter zijn enkel bedoeld om

ruimte te maken voor nieuwbouw en is geen bewerking met het oog op bebouwing. Het

Jeugdhonkarrest wordt in voornoemde uitspraak door Hof Den Bosch erbij aangehaald, omdat

á contrario hetgeen de gemeente betoogd, geen sprake is van een dergelijke ‘bijzondere

situatie’224 uit veiligheidsoverwegingen. Deze uitspraak van Hof Den Bosch kan echter beter

worden gezien als de uitzondering die de regel bevestigt en niet tot recht worden verheven.225

5.2.4 Twee wegen leiden naar bouwterrein

Nieuwenhuizen226 vindt in zijn aantekening bij het Jeugdhonkarrest dat de bedoeling van de

gemeente te ver wordt gezocht, omdat zijns inziens naar maatschappelijke opvattingen sprake

is van een bouwterrein dat wordt geleverd. De oplossing227 die hij voor vergelijkbare

problematiek ziet, is eerst na de sloop een bouwvergunning aanvragen en daarna pas leveren

opdat is voldaan aan het criterium van artikel 11, lid 4, onderdeel d Wet OB 1968. Hoewel dit

uit praktisch oogpunt het enige juiste is, zullen projectontwikkelaars te allen tijden proberen

reeds in een eerder stadium de samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting te claimen.

Een minder vergezochte bedoeling ten tijde van een levering lijkt me daarbij gerechtvaardigd.

Overigens valt het op dat behalve door Nieuwenhuizen in de bestudeerde literatuur nergens

wordt aangehaald, dat in het Jeugdhonkarrest reeds is vastgesteld door het Hof en

overgenomen door de Hoge Raad, dat de gemeente verkaveling, verkoop en bebouwing van

woningen voor particulieren voor ogen had. Daarnaast zou ik de discussie willen aangaan of

opvulling van ontstane gaten in plaats van als laatste sloophandeling niet kan worden gezien

als eerste handeling tot bebouwing. Samenvattend, bestaan twee wegen die naar een

bouwterrein leiden, namelijk: volledige sloop met vervolgens (een) bewerking(en) of sloop

met het oog op bebouwing.

224 Hof Den Bosch, 5 oktober 2006, nr. 03/01019, VN 2007/28.23, r.o. 4.7.225 Overigens gaat Hof Den Bosch in deze uitspraak ook al ‘tegen het verkeer in’ door een bestaande straat als voorziening in de omgeving aan te merken (zie Hof Den Bosch, 5 oktober 2006, nr. 03/01019, VN 2007/28.23, r.o. 4.11), nadat Hof Den Haag in een eerder aangehaalde uitspraak (Hof Den Haag, 15 november 2002, nr. 01/2211, VN 2003/29.23) oordeelde dat bestaande voorzieningen niet meetellen voor de kwalificatie van bouwterrein.226 NTFR 2001-1179 met aantekeningtitel: ‘Door volledige sloop van opstallen alleen ontstaat nog geen bouwterrein.’227 En daarmee zekerheid.

64

5.3 Status Jeugdhonkarrest binnen recente jurisprudentie

Gezien het dynamische karakter van jurisprudentie, werpt zich de vraag op of het hierboven

besproken Jeugdhonkarrest nog steeds maatgevend is voor de fiscale praktijk. Recentelijk zijn

twee arresten op 14 november 2008 gewezen die beiden handelen over de vraag of

sloophandelingen leiden tot vervaardiging.

5.3.1 Gering kaliber egalisatiewerkzaamheden voldoende

Het eerste arrest228 handelt over een tuinder die zijn grond op 18 april 2002 verkoopt aan een

andere tuinder. 229 De opstallen op betrokken perceel, met tuinbouwbestemming volgens het

bestemmingsplan, bestonden oorspronkelijk uit kassen, een waterbassin en een vuilstrook.

Voor levering heeft de verkopende tuinder de aanwezige opstallen inclusief fundering en

bijbehorende voorzieningen volledig laten slopen. Nog voor de sloop, zijn daarnaast rijplaten

in het kader van het verrijden en aanvoeren van grond aangebracht, is het waterbassin

gedempt, dijkwallen dichtgereden en zijn funderingsgaten opgevuld. Tot slot heeft de tuinder

na de sloopwerkzaamheden de geprofileerde grond met een cultivator omgeploegd en

losgetrokken (grofegalisatie). De tuinbouwgrond is op 27 december 2002 belast met BTW

geleverd. Na levering volgden frees- en egalisatiewerkzaamheden. 25 maart 2004 is door de

gemeente een bouwvergunning afgegeven voor het bouwen van een kas op voornoemd

perceel. In geschil is of hier een bouwterrein is geleverd en uit dien hoofde BTW is

verschuldigd op grond van de uitzondering van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste

Wet OB 1968.230

In de voorliggende uitspraak van Hof Den Haag231 heeft het Hof beslist, dat alle voornoemde

werkzaamheden en bewerkingen aan het perceel (waaronder het slopen van de opstallen)

hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing van de grond (als bedoeld in artikel 11,

vierde lid, onderdeel a Wet OB 1968). Derhalve is hier sprake van levering van een

bouwterrein. Het Hof legt in zijn beslissing daarbij de nadruk op de koopovereenkomst

waarin alle handelingen zijn opgenomen. Tegen deze uitspraak casseerde de staatssecretaris

met verwijzing naar het Jeugdhonkarrest waarin hij onjuist acht, dat sloop van opstallen wordt

228 HR 14 november 2008, nr. 42 860, BNB 2009/30 c*.229 Toevallig zijn buurman.230 Daarbij is niet in geding of de samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting van toepassing is. Levering vindt namelijk reeds vrijgesteld van overdrachtsbelasting plaats uit hoofde van artikel 15, lid 1, onderdeel q Wet BRV (vrijstelling inzake de verkrijging van ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond).231 Niet gepubliceerde uitspraak van Hof Den Haag 27 januari 2006, nr. 05/0125.

65

aangemerkt als bewerking van een perceel met het oog op bebouwing. Terecht gaat de Hoge

Raad niet mee met de stelling van de staatssecretaris. Immers, zoals in paragraaf 5.2.2 naar

voren gekomen, blijkt dat sloop van opstallen niet altijd leidt tot vervaardiging van een

bouwterrein. Vervaardiging is echter wel aan de orde wanneer sloopwerkzaamheden

plaatsvinden met het oog op bebouwing.232 De Hoge Raad geeft aan dat het oordeel van Hof

Den Haag juist is, vanwege de werkzaamheden die op de grond in kwestie voor levering

hebben plaatsgevonden. Vlak na de sloop was (naar ik meen in verband met het verwijderen

van funderingen) kort sprake van onbebouwde grond waarna egalisatiebewerkingen hebben

plaats gevonden. Deze laatste bewerkingen voldoen in ieder geval aan het gestelde in artikel

11, lid 4, onderdeel a Wet OB 1968. Voorts is door de Hoge Raad op aanwijzing van de A-G

in aanmerking genomen dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat ‘Eén geringe

bewerking kan (…) onbebouwde grond tot ‘bouwterrein’ bestempelen, mits uitgevoerd met het

oog op bebouwing. Egalisatie (…) is door de medewetgever expliciet genoemd als voorbeeld

van zo’n bewerking.’233

5.3.2 Motief doorslaggevend

Het tweede arrest234 gewezen op 14 november 2008 was casustechnisch minder omvangrijk

dan het hiervoor besproken arrest. Op 26 oktober 2001 is, ingevolge een diezelfde maand

gesloten verkoopovereenkomst, een perceel grond geleverd met het oog op het uitvoeren van

een bouwplan. Voorheen stond op het gekochte perceel een schoolgebouw. In het voorjaar

voor de levering is het gebouw door en voor rekening van de verkoper volledig gesloopt (lees:

ook de funderingen zijn verwijderd), de grond gezuiverd en geëgaliseerd. Voorts omvatten de

feiten dat op het moment van de levering op een nabij perceel, dat rond het betrokken perceel

ligt (overigens eveneens in bezit van koper), een bouwstraat is aangelegd en de omheining

hersteld.

Hof Den Bosch235 heeft in de voorafgaande uitspraak geoordeeld, dat sprake was van een

BTW-belaste levering van een bouwterrein, waardoor simultaan daaraan de verkrijging van

het perceel is vrijgesteld van overdrachtsbelasting door werking van de samenloopvrijstelling.

232 Aangezien het eerder aangehaalde besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M precies acht maanden na dit arrest is verschenen, is het vreemd dat op dit punt het besluit niet is aangepast. Stelling van de staatssecretaris dat ‘niet relevant met welk (subjectief) doel de sloophandelingen zijn verricht. Met name is niet van belang of de sloophandelingen plaatsvinden met het oog op de bouw van nieuwe gebouwen’ blijft kennelijk gehanteerd ondanks strijd met Hoge Raad jurisprudentie.233 Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr. 43246, VN 2007/39.23, r.o. 6.2.234 HR 14 november 2008, nr. 43 246, BNB 2009/31 c*.235 Hof Den Bosch 29 maart 2006, nr. 04/1884, VN 2006/40.1.13.

66

De staatssecretaris toont zich weinig creatief door zich wederom te beroepen op het

Jeugdhonkarrest met als stelling dat slopen van opstallen nooit kan leiden tot vervaardiging

van een bouwterrein. Wederom oordeelt de Hoge Raad dat de uitspraak van het Hof dat het

zuiveren en egaliseren van (na de sloop van opstallen) onbebouwde grond leidt tot

vervaardiging van een bouwterrein. Daarbij heeft Hof Den Bosch aannemelijk geacht dat deze

puinzuivering plaats heeft gehad met het oog op bebouwing van onbebouwde grond.236 Voorts

benadrukt de Hoge Raad dat het Hof het motief van fysieke handelingen als bedoeld in artikel

11, lid 4, onderdeel a Wet OB 1968 in onderhavige zaak kan ontlenen aan het motief waarmee

tot sloop van de opstallen is besloten. Hiermee doelt de Hoge Raad op rechtsoverweging 4.3

waarin onweersproken door koper wordt aangevoerd, dat zowel informeel (bespreking met de

gemeente) als formeel (een brief) al lang bekend was (lees: in 1998) dat een reële kans

bestond dat de bestemming van het perceel in woningbouw gewijzigd zou worden.237

Klaarblijkelijk voert de Hoge Raad hier een subjectief criterium aan wat ‘met oog op

bebouwing’ inhoudt, omdat in samenhang met het bouwrijp maken van de onbebouwde grond

aannemelijk wordt gevonden dat ook sloop van het schoolgebouw heeft plaatsgevonden met

het oog op bebouwing. Gelijk aan de uitspraak van het Hof oordeelt de Hoge Raad dat sprake

is van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste Wet OB

1968 en tegelijk beroep op de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a Wet

BRV terecht is.

5.3.3 Ruimere bocht

Na de onlangs gewezen arresten inzake bouwterreinen lijkt het alsof de Hoge Raad zich in het

Jeugdhonkarrest heeft verscholen achter de feitelijke vaststelling van Hof Den Haag dat de

sloopwerkzaamheden toentertijd als ‘laatste sloopwerkzaamheden’ werden aangemerkt.238 In

beide arresten van 14 november 2008 was het echter wel aan de Hoge Raad om de

rechtsoverwegingen van het Hof te toetsen aangezien het middel in cassatie onjuiste

interpretatie door het Hof trachtte te motiveren. De Hoge Raad lijkt er op aan te sturen dat de 236 In geval de Hoge Raad had geoordeeld dat bewerkingen niet met het oog op bebouwingen hadden plaats gevonden was voor belanghebbende geen man overboord. Immers, ‘Ten overvloede merkt het hof nog op dat naar zijn oordeel ook voldaan is aan de voorwaarden van de onderdelen b en c van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Immers in de omgeving van de grond is reeds in 1999 een bouwweg aangelegd en de omheining hersteld,’ zie Hof Den Bosch 29 maart 2006, nr. 04/1884, VN 2006/40.1.13, r.o. 4.5.237 Overigens ben ik het niet eens met de Hofuitspraak in dezelfde rechtsoverweging wat betreft de uitleg van het Jeugdhonkarrest waar wordt gesteld dat vervaardiging door sloop van opstallen enkel is afgeschoten vanwege de voorafgaande veiligheidsoverwegingen. Hof Den Bosch zegt namelijk:‘Anders dan in dat arrest is in het hier aan de orde zijnde geval gesteld noch gebleken dat het schoolgebouw gesloopt zou zijn met het oog op de veiligheid.’238 Daar de Hoge Raad enkel aan rechtsvinding doet en niet een reeds afgebakend feitencomplex toetst, is dit wellicht onbewust gegaan.

67

fase van sloophandelingen op een gegeven moment stopt, waarna elke volgende handeling

(mits aan het oogmerk bebouwing is voldaan) tot kwalificatie van bouwterrein kan leiden.

Bijl239 onderscheidt in de noot bij de arresten van 14 november 2008 drie stadia in het

sloopproces. De eerste is het gebouw met bijbehorend terrein (oftewel de beginsituatie). Na

sloop vangt de tweede fase aan, namelijk onbebouwde grond niet zijnde bouwterrein. Indien

vervolgens aan één van de criteria van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 wordt voldaan, is het

derde stadium een feit: bouwterrein. Daarbij mag van de Hoge Raad voor het motief van de

bewerking worden aangesloten bij de reden van sloop.

Eryilmaz240 merkt op dat de Hoge Raad in het Jeugdhonkarrest te kort door de bocht lijkt te

gaan. Zijn stelling onderschrijf ik. Indien namelijk in genoemd arrest was geredeneerd dat na

de sloop (al dan niet uit veiligheidsoverwegingen) van de door brand verwoeste opstallen

onbebouwde grond was ontstaan, had het opvullen van gaten met zand als eerste bewerking

aan de grond met het oog op bebouwing kunnen worden aangemerkt. Zonder het opvullen van

gaten waar oorspronkelijk de fundering lag, kan immers niet worden gebouwd op het

betreffende perceel, waardoor deze handeling een eerste bewerking tot bebouwing vormt in

plaats van de laatste sloophandeling. Duidelijk is dat het onderscheid tussen de arresten van

14 november 2008 en het Jeugdhonkarrest flinterdun is, waarbij een subjectief element het

onderscheid kan maken. Dit is echter niet “des omzetbelasting”, omdat het een zakelijke

belasting betreft die niet dient te worden verstoord door subjectieve elementen.241 Dit blijkt uit

het door het HvJ EG gekoesterde neutraliteitsbeginsel waaruit volgt dat twee gelijke prestaties

gelijk behandeld dienen te worden.242 Bijl wijst voorts op de onwenselijkheid van een

subjectief criterium in het bijzondere geval van belaste levering van onroerend goed van

rechtswege, omdat de BTW-kwalificatie direct gevolgen heeft voor de samenloopvrijstelling

van de overdrachtsbelasting (welke ook nog eens een totaal ander rechtskarakter heeft dan de

omzetbelasting) en dit tot onbevredigende uitkomsten zou kunnen leiden.

239 Noot bij BNB 2009/30 c*.240 M. Eryilmaz, De btw onder de slopershamer, BTW-bulletin 2009/1.241 Commentaar Nieuwenhuizen bij NTFR 2008/2309 met als aantekeningtitel ‘Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein.’242 Vergelijk hierbij het arrest Karl Heinz Fisher (HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 [Karl Heinz Fisher], Jur. 1998, blz. I-3369) waarin het HvJ EG stelt, dat in beginsel geen onderscheid dient te worden gemaakt in de BTW-handeling tussen legale en illegale handelingen.

68

5.4 Oud onroerend goed – levering tijdens sloop - nieuw onroerend goed

Deze paragraaf beschrijft de situatie waarin een gebouw door verbouwing in nieuwbouw

verandert. Als kernarrest in dezen wordt aangeduid een arrest van 7 maart 2003.243 Waar het

arrest van 10 augustus 2001 de vraag betrof of door sloop een bouwterrein wordt vervaardigd,

betreft dit arrest de vraag of sloop nieuw onroerend goed vervaardigt.

5.4.1 Garagearrest

Op 5 februari 1999 vindt een levering plaats van een winkelpand en een garagecomplex,

bestaande uit een garage, kantoor, werkplaats, showroom en bovenwoning. Genoemde

onroerende goederen waren op 1 december 1996 al ontruimd, waarna in 1997 en 1998

saneringswerkzaamheden hebben plaatsgevonden om de vervuilde grond kwalitatief in orde te

maken voor een door koper ontwikkeld nieuwbouwproject. Het nieuwbouwproject zal bestaan

uit winkels, kantoorruimte, bankgebouw, parkeergarage, sportschool en woonappartementen.

Derhalve zijn de twee complexen met het oog hierop gekocht. In het kader van eerder

genoemde sanering zijn de volgende handelingen verricht: verwijdering van de vloer uit het

garagecomplex, verwijdering van niet-dragende muren uit het gehele complex, afgraven van

de vervuilde grond en het aanbrengen van een schone grondlaag. Op 26 februari 1999 is met

het oog op het aanstaande bouwproject een bouwvergunning afgegeven. Voor levering van

genoemde onroerende goederen op 5 februari 1999 is door koper opdracht tot verdere

(volledige) sloopwerkzaamheden gegeven, waarmee vier dagen voor de levering een aanvang

is gemaakt en tot begin maart 1999 heeft geduurd. Voor de Hoge Raad was in geschil of de

verkregen onroerende goederen ten tijde van de levering op 5 februari 1999 een zodanige

bewerking hadden ondergaan dat deze als nieuw vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 1,

onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 dienen te worden aangemerkt. Indien dat wel het geval

is, is over de levering omzetbelasting verschuldigd en bestaat op grond van artikel 15, lid 1,

onderdeel a Wet BRV recht op de samenloopvrijstelling (conform de wens van

belanghebbende).

5.4.2 Standpunt belanghebbende

Nieuwenhuizen, gemachtigde in deze zaak, beriep zich met name op het arrest Van Dijk’s

Boekhuis. Immers, door sloop en aansluitende sanering was geen sprake meer van het

oorspronkelijke garagecomplex. Dit is af te leiden uit de functiewijziging, gewijzigde

aanwendingsmogelijkheden en dat naar maatschappelijke opvattingen geen sprake meer was

243 HR 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003/193 c*.

69

van een als garage dienstdoend gebouw. De mening van Nieuwenhuizen dat nu de

garagefunctie is verlaten, voldaan is aan rechtsoverweging 22 van voornoemd arrest: ‘Er is

een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de

functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de

functie die de verstrekte materialen hadden (…)’244 onderschrijf ik niet volledig. Op het

moment van levering is immers geen nieuwe functie gecreëerd. Enerzijds door de

multifunctionaliteit van het gebouw, anderzijds doordat een gedeeltelijk gesloopt pand geen

functie kan vervullen. Wel kan ik mij vinden in de stelling dat in de toekomst een nieuw

vervaardigd goed ontstaat op basis van de bekende feiten. Evenals opgemerkt aangaande het

Jeugdhonkarrest kan mijns inziens aan de intentie waarmee onroerend goed wordt verkocht

dan wel gekocht een meer doorslaggevende betekenis worden toegekend.

5.4.3 Uitspraak Hof

Hof Den Haag245 geeft in zijn uitspraak aan dat redelijke wetstoepassing met zich brengt mee

dat in onderhavig geval de verkregen onroerende goederen ten tijde van de levering als nieuw

vervaardigd dienen te worden aangemerkt. Deze beslissing is gegrond op de feiten waaruit het

Hof redelijkerwijs niet anders kan concluderen, dan dat na de koop van beide complexen een

proces in gang is gezet welke tot een nieuw vervaardigd goed leidt. Nadruk ligt daarbij op de

veranderde functie van het voorheen bestaande garagecomplex als gevolg van de

verbouwingen. Daarbij tekent het Hof voorts aan dat alle feiten en omstandigheden, welke

zowel na de koop als ten tijde van en na de levering hebben plaatsgevonden als een complex

van handelingen dienen te worden beschouwd, welke gericht zijn op vervaardiging.

5.4.4 Conclusie A-G

In cassatie is het woord eerst aan A-G Groeneveld. Hoewel hij Van Dijk’s Boekhuis erkent als

richtinggevend in de rechtspraak gaat hij er in de bespreking van zijn mening niet op in.

Allereerst constateert de A-G terecht dat wanneer sloop slechts tot gedeeltelijke destructie van

het gebouw leidt geen onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968

ontstaat. Het vervaardigingvraagstuk met betrekking tot bouwterreinen is niet aan de orde. In

onderhavige casus acht de A-G de criteria van artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968 als

maatgevend. In hoofdstuk 3 zagen we reeds dat moet worden beoordeeld of de

sloopwerkzaamheden leiden tot vervaardiging van nieuw onroerende goed. Uit Nederlandse

244 HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 [Van Dijk’s Boekhuis], BNB 1985/335.245 Hof Den Haag 12 juli 2001, nr. 99/2059, VN 2002/22.23.

70

jurisprudentie volgt dat daartoe op het leveringstijdstip een goed moet zijn voortgebracht dat

tevoren niet bestond. Beslissend hierbij zijn ingrijpende wijzigingen in de functie van het

gebouw en of het uiterlijk (zowel in- als uitwendig) van het onroerend goed. A-G

Groeneveld246 vraagt zich casu af of de gedeeltelijke sloop van een gebouw kan leiden tot een

nieuw goed. Daarbij stelt hij wel de voorwaarde dat functieverandering niet alleen bestaat uit

functieverlies van het oorspronkelijke gebouw, maar ten tijde van het leveren ook een nieuwe

functie aan het gebouw kan worden toegekend. Hiermee redeneert de A-G in lijn met Van

Dijk’s Boekhuis al noemt hij dit arrest enkel ter illustratie van gewezen jurisprudentie. In

onderhavig geval is door sloop (nog) geen nieuwe functie gecreëerd en kan niet worden

gesproken van vervaardiging.

5.4.5 Arrest Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in zijn arrest, zowel het standpunt van belanghebbende niet

onderschreven alsook niet de mening van A-G Groeneveld opgevolgd. Kennelijk is nog een

derde zienswijze mogelijk. De Hoge Raad merkt namelijk stellig op: ‘Het uitvoeren van

sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een

verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat

in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die

werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen (…), ongeacht of

de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op

volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing (…).’247 Daarmee komt de Hoge

Raad tot dezelfde conclusie (zij het langs andere weg) als de A-G en verklaart voor recht dat

slopen niet leidt tot verbouwing248 en daardoor geen nieuw onroerend goed wordt vervaardigd.

Zodoende is sprake van oud onroerend goed (er is geen eerste ingebruikneming aan te

merken), waardoor de omzetbelastingvrijstelling van rechtswege van toepassing is en daarmee

de samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting buiten werking wordt gesteld.

246 Conclusie A-G Groeneveld, 23 september 2002, nr. 37 525, VN 2003/2.26, r.o. 5.7.247 HR 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003/193 c*, r.o. 3.6.3. 248 Hoewel het voornemen bestaat met deze scriptie niet te verwijzen naar jurisprudentie geldend onder het recht voor de wetswijziging van 11 juli 1997 misstaat hier de verwijzing naar HR 15 september 1993, nr. 28 979, BNB 1993/314 niet om aan te duiden dat de Hoge Raad met het Garagearrest “om” is. In 1993 lag een zaak voor waarin een door brand verwoest bedrijfspand werd gesloopt waarna enkel de betonnen vloer en fundering resteerde. Het onroerend goed had door de sloopwerkzaamheden en afvoeren van puin een dusdanige verandering ondergaan dat een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Sloop werd in dezen wel gezien als vervaardiging, zij het dat onder de toenmalige wettekst de omzetbelasting de eis van vervaardiging (zoals thans in artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968) niet kende.

71

5.4.6 Diverse meningen

Waar de A-G nog impliciet verwees naar het arrest Van Dijk’s Boekhuis gaat de Hoge Raad in

het geheel niet in op het enige arrest inzake vervaardiging in de BTW-sferen, doordat hij stopt

met redeneren na de conclusie dat slopen geen vorm van vervaardigen is. De Hoge Raad

wilde niet meegaan met Hof Den Haag, dat op basis van bouwplannen vervaardiging zag in

onderhavige casus. Enerzijds valt daarvoor wat te zeggen, omdat je op plannen niet kunt

bouwen.249 Anderzijds ben ik het met Nieuwenhuizen250 eens, dat door geen aandacht aan Van

Dijk’s Boekhuis te besteden voorbij wordt gegaan aan het belangrijke (en tevens enige)

Europees arrest inzake vervaardiging.251 Zo de Hoge Raad vindt dat geen sprake is van

toepassing van dit arrest uitgaande van gedeeltelijke sloop had hij ook prejudiciële vragen

kunnen stellen aan het HvJ EG.

Wellicht zouden vragen in dezen hebben uitgewezen dat indien de uitvoering van

bouwplannen nagenoeg zeker is, aan het vereiste van functieverandering is voldaan waardoor

vervaardiging wordt onderkend. Waarschijnlijk zou het HvJ EG toetsing alsnog aan de

nationale rechter laten om te bepalen vanaf welk moment functieverandering optreedt. Niet

aannemelijk is dat dit het geval is wanneer feitelijk nog geen verbouwing heeft

plaatsgevonden. Daar het HvJ EG betreffende vervaardiging aansluit bij het spraakgebruik

had hij ook kunnen uitmaken in hoeverre maatschappelijke opvattingen doorslaggevend zijn.

In het Garagearrest doet de Hoge Raad namelijk een uitspraak die naar maatschappelijke

opvattingen klopt.252 Immers, door sloop wordt wel een functie verloren, maar nog geen

nieuwe functie gecreëerd. Evident is in casu wel dat de nieuwe functie er aan zit te komen.

Voorts zou het HvJ EG zich kunnen uitlaten over de vraag of sloop tot vervaardiging leidt. In

Van Dijk’s Boekhuis wordt voor invulling van vervaardiging aangesloten bij het

spraakgebruik. Nu ben ik van mening, dat slopen een (hetzij destructieve) 253 vorm van

249 C.J. Hummel, NTFR2003-520, met als aantekeningtitel ‘Sloop was geen verbouwing: geen vrijstelling voor overdrachtsbelasting.’250 W.A.P. Nieuwenhuizen, Van Dijk’s Boekhuis – een achterhaalde of vergeten klassieker?, NTFR 2008/647.251 Nieuwenhuizen constateert dat het antwoord op vervaardigingvraagstuk vaak zonder toepassing van Van Dijk’s boekhuis wordt opgelost. Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 26 september 2007, nr. 06/00386, VN 2008/12.25, waarbij het Garagearrest wordt aangehaald in een zaak waarbij in geding is of bij het verbouwen middels sloop van een loods in een parkeerterrein een vervaardiging oplevert. Ik ben in mijn scriptieopzet geslaagd indien de lezer kan beantwoorden, dat op basis van het arrest Van Dijk’s Boekhuis sprake is van een vervaardiging, omdat een nieuw goed door het werk van een opdrachtnemer is ontstaan waarvan de functie (parkeergelegenheid) volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie (opslag) die het gebouw voorheen had. Mijns inziens had Hof Den Bosch dan ook kunnen volstaan met verwijzing naar de functieverandering en verandering in (zowel inwendige als uitwendige) verschijningsvorm, hetgeen zou verwijzen naar de Nederlandse afgeleide van het Van Dijk’s Boekhuis arrest.252 W.A.P. Nieuwenhuizen, Bouwterrein in beweging, BTW-bulletin 2004/6.253 W.P. Otto, Slopen of vervaardigen, BtwBrief 2008/4.

72

verbouwing is. Zonder enige sloop kan niet worden verbouwd. Graag had ik over dit pleitbare

standpunt de mening van het HvJ EG gehoord.254

5.4.7 Timing

Wat het Garagearrest in praktisch opzicht duidelijk maakt, is dat levering van onroerend goed

een kwestie van timing is. De voorliggende casus kan worden aangemerkt als een mistiming

(onder de huidige invulling van jurisprudentie). Had de levering van het nieuwe onroerend

goed plaatsgevonden nadat de nieuwbouw was voltooid, was het niet zo ver gekomen. In

paragraaf 5.2.4 kwam naar voren dat hoewel de meeste zekerheid omtrent de status van een

bouwterrein kan worden ontleend aan een bouwvergunning, dit in de praktijk niet de meest

wenselijke is. In een geval als in het Garagearrest is het wachten met leveren totdat de

nieuwbouw is voltooid niet zaligmakend. De verkopende partij loopt daarmee het risico dat de

kopende partij om uiteenlopende redenen besluit toch uit het project te stappen. De kopende

partij op zijn beurt loopt het risico met overdrachtsbelasting te worden geconfronteerd

wanneer levering wordt uitgesteld tot voltooiing van nieuwbouw of vervaardiging van

onroerend goed door de verkoper. In hoofdstuk 2 is reeds uiteengezet dat het economisch

eigendom, bij bedingen die normale koopovereenkomsten te buiten gaan, over kan gaan

zonder dat één van de partijen zich ervan bewust is.

5.5 Arrest Don Bosco Onroerend Goed BV

In voorgaande paragrafen is naar voren gekomen dat de casus in het Garagearrest voor

meerdere uitleggen vastbaar is. In paragraaf 5.4 zagen we voorts dat inzake

bouwterreinarresten uit 2008 de Hoge Raad het standpunt daterende van 2001 iets heeft

bijgeschaafd. Derhalve is de vraag gerechtvaardigd of ook inzake het vervaardigingvraagstuk

tijdens sloop nuances worden aangebracht. Aanknopingspunten zijn te vinden in prejudiciële

vragen die aan het HvJ EG zijn gesteld in een arrest aangaande een casus, dat veel weg heeft

van het Jeugdhonkarrest.

5.5.1 Leidt gedeeltelijke sloop tot vervaardiging gebouw?

De casus in het arrest van 3 oktober 2008255 luidde als volgt. In 1998 is een perceel grond met

daarop twee gebouwen, welke oorspronkelijk dienst deden als school en internaat, verkocht.

254 Vijf jaar na dato geeft Nieuwenhuizen in zijn artikel aan dat hij dit ook graag had gezien, maar zich ´wel enigszins kan vinden´ in het oordeel van de Hoge Raad, zie W.A.P. Nieuwenhuizen, Van Dijk’s Boekhuis – een achterhaalde of vergeten klassieker?, NTFR 2008/647.255 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *.

73

Koper wilde de opstallen volledig slopen om daarna één of meer kantoorpanden te bouwen.

Met de verkoper is overeengekomen dat deze alle sloophandelingen voor zijn rekening neemt

(aanvraag vergunning, aangaan overeenkomst met een sloopbedrijf, daarmee gepaard gaande

kosten), onder voorbehoud dat uiteindelijk de kosten door koper worden gedragen door

vermeerdering van de aankoopprijs. Niet in de prijsverhoging zijn kosten voor asbestsanering,

omdat deze kosten voor de verkoper zijn. Op 27 augustus 1999 is door de gemeente een

sloopvergunning afgegeven onder voorwaarde dat pas na asbestsanering met de

sloopwerkzaamheden mag worden begonnen. Op 21 september 1999 wordt door de aannemer

een offerte opgemaakt voor zowel de asbestverwijdering als het verdere sloopwerk. Op

30 september 1999 wordt in de ochtend met sloophandelingen begonnen. Eveneens op

30 september 1999, maar dan ’s middags wordt het onroerend goedcomplex geleverd. Ten

tijde van de levering was naar aanleiding van de aangevangen sloopwerkzaamheden een deel

van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd. Daarnaast was reeds bij één van de twee

gebouwen een gedeelte van de zijgevel ingedrukt door een hydraulische kraan. Daarbij zijn

ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en/of beschadigd. Na de levering is zoals

afgesproken met de gemeente eerst het aanwezige asbest verwijderd, waarna de panden in

kort tijdsbestek verder zijn gesloopt. Uiteindelijk zijn op het perceel nieuwe kantoorpanden in

opdracht en voor rekening van koper gebouwd. In geschil is of gegeven deze omstandigheden

een levering van een nieuw vervaardigd onroerend goed in de zin van artikel 11, lid 1,

onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 plaatsvindt met het bijbehorende beroep op de

samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel a

Wet BRV.

5.5.2 Hof Amsterdam: geen vervaardiging

Hof Amsterdam256 was met voorliggende zaak rap klaar. Primair wordt gesteld dat

bovenvermelde verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de start van

sloophandelingen leidt tot een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3,

onderdeel b Wet OB 1968.257 Gevolg van deze stelling is dat de levering belast met BTW

plaatsvindt. Het Hof heeft beslist, dat de sloopwerkzaamheden verricht voorafgaande aan de

levering in onderhavige zaak leiden tot een dusdanig ondergeschikte wijziging van het

onroerend goed, dat vervaardiging van nieuw onroerend goed niet aan de orde is. Aan dit

oordeel doet volgens het Hof niet af dat het bedoeling van koper is om de betrokken

256 Hof Amsterdam, 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/6.1.14.257 Aanknopingspunten met het Garagearrest aanwezig.

74

gebouwen volledig te slopen om vervolgens weer nieuwbouw neer te zetten. Sanders258 vindt

na het lezen van alleen al voorgaande overweging dat het Hof een juiste beslissing heeft

genomen. Echter, in rechtsoverweging 5.8 wordt een subsidiair standpunt door

belanghebbende ingenomen, namelijk dat sprake is van vervaardiging van een bouwterrein.259

Belanghebbende komt hiertoe260 ‘op grond van art. 4 lid 3 onder b Zesde Richtlijn (thans 12,

lid 3 BTW-richtlijn) in samenhang met art. 13.B. onder h Zesde Richtlijn (thans artikel 135,

lid 1, onderdeel k BTW-richtlijn) (dat, MGVV) belast dient te zijn de levering van

onroerende zaken, die zich in de bouw- en handelsfase bevinden.’ Het Hof is niet overtuigd en

naast reeds genoemd oordeel beslist zij, dat geen sprake is van levering van een bouwterrein

als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. De reden hiervoor is dat geen onbebouwde

grond wordt geleverd en dit naar de Nederlandse wet een vereiste is.261

5.5.3 Prejudiciële vragen

In tegenstelling tot de snelle afhandeling van het Hof inzake dit geding geeft de Hoge Raad

toe twijfels te hebben. Het middel in cassatie gaat niet in tegen één van beide standpunten,

maar pakt ze samen aan met een overtuigend beroepschrift. De prejudiciële vragen die Hoge

Raad stelt, luiden:262

1. Moet artikel 13, B, letter g, (thans artikel 135, lid 1, onderdeel j BTW-richtlijn) in

samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 1,

onderdeel a BTW-richtlijn) zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een

gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door

een nieuw op te richten gebouw?

2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de

koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan

aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan

258 J.T. Sanders, Over vragen en overvragen, NTFR Beschouwingen, februari 2009/10. Aan het subsidiaire standpunt maakt hij (mijns inziens ten ontrechte) dan ook nauwelijks woorden vuil. In zijn noot bij HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN 2009/59.17, NTFR2009-2583 geeft Sanders overigens toe dat hij zijn beschouwing te snelle conclusies trok.259 Aanknopingspunt met het Jeugdhonkarrest.260 Zo blijkt uit het later bekend gemaakt beroep in cassatie, zie HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, “Middel tot cassatie.”261 Daarbij verwijst het Hof naar het arrest Gemeente Emmen (HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545) waarin aan lidstaten beleidsvrijheid met betrekking tot invulling van het begrip ‘bouwterrein’ wordt gegeven.262 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 4. Deze vragen zijn gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Unie (nr. C-69/17) onder de noemer ‘Don Bosco Onroerend Goed BV’ met zaaknummer C-461/08.

75

belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan

aan zich in rekening laat brengen?

3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel

de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande

dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft

ontwikkeld?

4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die

plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang

nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop

substantieel is gevorderd?

Hoewel de vragen toe te juichen zijn, is de vraag gerechtvaardigd waarom de Hoge Raad

besluit tot het stellen van prejudiciële vragen in een casus die gelijkenissen toont met het

Jeugdhonkarrest. Wellicht realiseerde de Hoge Raad zich ook dat ze in het Jeugdhonkarrest

zoals eerder beargumenteerd te kort door de bocht zijn gegaan of vindt hij in geval van Don

Bosco Onroerend Goed BV dat hier sprake is van sloop met oog op bebouwing en niet op het

oog op de veiligheid?

Opvallend is overigens dat drie van de vijf raadsheren die op 3 oktober 2008 de kamer

vormden tevens zitting hadden in het Garagearrest. Het was diezelfde kamer in het

Garagearrest die ook beslisten in het Jeugdhonkarrest. Was de mening van de twee nu

afwezigen toentertijd doorslaggevend of zijn de twee ‘nieuwe’ raadsheren zo overtuigend?

Wellicht had de Hoge Raad nooit verwacht dat aan het Jeugdhonkarrest zoveel

naamsbekendheid en navolging in de praktijk zou krijgen. Derhalve is mijns inziens sprake

van voortschrijdend inzicht en wil de Hoge Raad (in de woorden van de Redactie Vakstudie-

Nieuws) ‘kennelijk meer aan de weet komen over de werkingssfeer van het in de

omzetbelasting geldende algemene vrijstellingsregime voor onroerend goed.’263 Anders lijkt

het vervaardigingvraagstuk aangaande onroerend goed vanwege het doorgaans casuïstische

karakter een kwestie van dobbelen met een dobbelsteen welke drie keer is bedrukt met “ja” en

drie keer met “nee.”

263 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, VN 2008/48.18, aantekening.

76

5.5.3.1 ‘Elke’ levering voorafgaand aan eerste ingebruikname

Ter beantwoording van de eerste vraag constateert de Hoge Raad allereerst dat door artikel

13, B, onderdeel g Zesde Richtlijn wordt vrijgesteld van BTW de levering van een (gedeelte

van een) gebouw en het erbij behorende terrein, anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3,

onderdeel a Zesde Richtlijn. Zo dit van toepassing is, betekent dit dat de levering van een

(gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein belast is met BTW voor eerste

ingebruikneming van het onroerend goed. Daar de lidstaten zelf een criterium voor eerste

ingebruikneming mogen toepassen, lijkt uit dit alles te volgen dat de Richtlijngever heeft

willen bewerkstelligen, dat elke levering voorafgaande aan het tijdstip van eerste

ingebruikname belast dient plaats te vinden. Daarbij is aan lidstaten voorts de mogelijkheid

geboden deze belaste periode langer te laten doorlopen. Omtrent de vraag wat het eerste

moment is waarop sprake is van bedoelde levering van een (gedeelte van een) gebouw en het

erbij behorende terrein vraagt de Hoge Raad zich op zijn beurt af: ‘Dient het gebouw ten tijde

van de levering ten minste voltooid te zijn? Of is elke levering in de sloop- en/of bouwfase een

levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a?’264 Als één van de mogelijkheden wijst de Hoge

Raad in dezelfde rechtsoverweging op: ‘(…) de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw

dat plaats moet maken voor het nieuwe gebouw, de levering van het (onbebouwde) terrein dat

vrijkomt door de sloop en de levering van een gedeeltelijk voltooid gebouw.’

5.5.3.2 Neutraliteitsbeginsel

Voor de beantwoording van deze vragen wijst de Hoge Raad erop dat het doel van de

vrijstelling en het neutraliteitsbeginsel een rol spelen. Daarbij wordt verwezen naar de

toelichting op de oorspronkelijke tekst van de Zesde Richtlijn. Overigens is de tekst voor

invoering van de Zesde Richtlijn gewijzigd, waardoor de vraag opkomt of een toelichting op

een niet als zodanig ingevoerde tekst maatgevend kan zijn voor een enigszins gewijzigde

tekst. Ik ben van mening dat geen beroep kan worden gedaan op een dergelijke toelichting.

Aangezien de Hoge Raad duidelijk steun zoekt in voornoemde toelichting ga ik vooralsnog in

zijn denkwijze mee.

Volgens deze toelichting is het doel dat zowel ‘nieuwbouw’ tot het moment van eerste

ingebruikname als bouwterreinen buiten de werkingssfeer van de vrijstelling vallen en

zodoende elke levering in die fase belast is met BTW. Opvallend aan het voorstel om te

komen tot de Zesde Richtlijn is dat tot bouwterreinen worden gerekend terreinen met in

264 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.3.

77

aanbouw zijnde gebouwen of met voor sloop bestemde gebouwen. Hieruit maakt de Hoge

Raad op, dat de Richtlijngevers voor ogen hadden ‘nieuwbouw vanaf de voorgenomen sloop

tot aan de eerste ingebruikneming in de heffing te betrekken.’265 Wat de neutraliteit betreft,

maakt de Hoge Raad melding van een opmerking in de toelichting op de voorgestelde

Richtlijn. Gesteld wordt namelijk dat BTW te voldoen naar aanleiding van

sloopwerkzaamheden, bouwrijp maken van terreinen en de bouw zelf, allemaal voor aftrek in

aanmerking dienen te komen om te bewerkstelligen dat pas de eerste levering op of na eerste

ingebruikneming is belast met BTW en alle voorafgaande leveringen daarvan zijn

verschoond. ‘Dit resultaat wordt niet bereikt indien de levering van een terrein met een

geheel of gedeeltelijk gesloopt gebouw vrijgesteld zou zijn: de btw op het slopen zou deel

gaan uitmaken van de prijs van het nieuwe gebouw.’266

5.5.3.3 Tweesprong

De Hoge Raad ziet zich hier op een tweesprong. Zoals eerder gemeld is de tekst van het

voorstel om te komen tot de Zesde Richtlijn gewijzigd om te luiden zoals bij ons bekend. De

Hoge Raad vraagt zich af of de BTW-vrijstelling met betrekking tot levering van onroerend

goed nog steeds vanuit het neutraliteitsbeginsel dient te worden uitgelegd. In dat geval zou

artikel 4, lid 3, onderdeel a Zesde richtlijn op dusdanig wijze worden uitgelegd dat (mogelijke

verlengde termijnen daargelaten) de levering van nieuw onroerend goed vanaf het begin van

de sloopwerkzaamheden aan het oude gebouw tot de eerste levering op of na eerste

ingebruikneming is belast met BTW. Daarnaast dient artikel 4, lid 3, onderdeel b Zesde

Richtlijn (thans artikel 12, lid 1, onderdeel b BTW-richtlijn) zo te worden uitgelegd dat in de

periode eindigend op het moment van eerste levering, maar met inbegrip van de gehele

daaraan voorafgaande bouwfase mede wordt begrepen de door deze sloop vrijkomende

onbebouwde grond.267 De Hoge Raad relativeert dit standpunt door ook op te merken dat

feitelijk gezien een gedeeltelijk gesloopt gebouw (zeker bij geringe sloop zoals in

onderhavige casus) nog steeds te zien is als het oorspronkelijke gebouw, waardoor

aanmerking van het deels gesloopte gebouw als ‘oud onroerend goed’ (ervan uitgaande dat

levering plaatsvindt na de gestelde termijn na eerste ingebruikname) ertoe leidt dat de levering

daarvan onder de BTW-vrijstelling van rechtswege valt.

265 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.4.266 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.5.267 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.6.

78

Tot slot merkt de Hoge Raad op dat neutraliteit minder een rol speelt wanneer niet de

presterende belastingplichtige, maar koper opdracht geeft tot de sloop en de kosten daarvan

op zich neemt. In dat geval levert verkoper immers een oud gebouw en is het aan koper om

met de nieuwbouwplannen aanvang te maken door sloop gevolgd door bouw. De Zesde

Richtlijn (en thans de BTW-richtlijn) lijken zich echter niet te lenen om voor de invulling van

artikel 4, lid 3 Zesde richtlijn ‘van iets anders (uit te gaan, MGVV) dan uitsluitend de

objectieve kenmerken (verschijningsvorm) van het gebouw: er moet objectief gezien sprake

zijn van nieuwbouw.’268

5.5.4 Diverse meningen

De stelling dat de Hoge Raad door deze prejudiciële vragen mogelijk ‘om’ gaat, is wat

voorbarig in dezen en wordt dan ook niet in de literatuur geroepen. Feit is wel dat de

prejudiciële vragen terecht269 zijn gesteld, omdat bijna een kwart eeuw na Van Dijk’s

Boekhuis de huidige inzichten van het HvJ EG inzake vervaardiging getoetst kunnen worden.

5.5.4.1 ‘Vóór (…) eerste ingebruikneming’ of ‘voor (…) eerste ingebruikneming’?

Met betrekking tot dit arrest verdient het allereerst opmerking dat het oordeel van Hof

Amsterdam dat geen sprake was van vervaardiging (zoals ingevuld in Nederlandse

jurisprudentie) geheel juist is aangezien enkel (geringe) sloopwerkzaamheden zijn uitgevoerd.

Echter, achteraf gezien zijn op de plek waar oorspronkelijk de school en het internaat stonden

wel degelijke nieuwe kantoorpanden gerealiseerd. Derhalve constateert Van Zadelhoff 270

terecht dat de levering plaatsvond voorafgaand aan de ingebruikname van nieuwe onroerend

goed. Hij vraagt zich dan ook af ‘in welk stadium van een proces van sloop en

daaropvolgende nieuwbouw, de levering van een gebouw en het erbij behorende terrein van

rechtswege belast is met BTW.’ Immers, uit de overweging van de Hoge Raad kan ook

worden gelezen dat het begrip ‘vóór’ in ‘vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van

eerst ingebruikneming’ mede duidt op de sloopfase voorafgaand aan de nieuwbouw. Mogelijk

is er een verschil tussen ‘vóór’ en ‘voor’, waarbij de laatste een minder ver teruggaande

termijn duidt. Een extra hindernis wordt echter opgeworpen doordat gedurende dat proces ook

onbebouwde grond kan ontstaan, welke levering bij voldoening aan gestelde criteria van

268 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.8.269 Nieuwenhuizen komt in zijn aantekening bij NTFR2008-1955met als aantekeningtitel ‘Prejudiciële vragen over sloop en vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak’ superlatieven tekort om zijn waardering uit te spreken.270 In zijn noot BNB 2009/25 *.

79

rechtswege wordt belast met BTW.271 Derhalve zou een samenloop van regimes kunnen

plaatsvinden.

5.5.4.2 Prejudiciële vragen (on)nodig?

Het bevreemdt op het eerste oog dat de Hoge Raad prejudiciële vragen stelt. Allereerst

wanneer we terugkijken op binnenlandse jurisprudentie. De casus lijkt aanvankelijk

vergelijkbaar met het Garagearrest waarin de Hoge Raad duidelijkheid schept over zijn

bevinding dat sloopwerkzaamheden niet tot gevolg kunnen hebben dat een gebouw tijdens of

na de sloop voor het eerst in gebruik wordt genomen ‘(…) ongeacht of de werkzaamheden

meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel

de aanzet zijn tot een verbouwing (…).’272 Lezen we verder, dan zien we dat gezien de vele

haken en ogen beantwoording van de vragen zeker nodig is. Van Zadelhoff merkt in zijn noot

eveneens op dat hij dit terecht vindt. Daarbij acht de auteur juist dat de Hoge Raad zijn vragen

koppelt aan het moment van de levering en niet aan het begrip bouwterrein. Mijns inziens

zouden beide aspecten tezamen in de overwegingen moeten worden meegenomen. Ten eerste

vanwege de eerder genoemde mogelijkheid dat gedurende het sloopproces als bouwterrein

dienstdoende onbebouwde grond ontstaat. Ten tweede omdat wellicht een ruimere invulling

van het begrip bouwterrein door de Nederlandse wetgever mogelijk is dan nu wordt

aangenomen273. De Hoge Raad kwalificeert tenslotte als opvallend dat ‘in het voorstel tot

bouwterreinen gerekend worden terreinen met gebouwen in aanbouw of met gebouwen die

voor sloop bestemd zijn.’274 Door het verleggen van de focus van ‘vervaardiging’ (ofwel het

Garagearrest) naar de vraag of een bouwterrein wordt geleverd, vertoont de voorliggende zaak

eerder gelijkenissen met het Jeugdhonkarrest. Daar was immers ook in geding of sprake was

van een bouwterrein en nam de Hoge Raad duidelijke stelling in. Echter, vragen omtrent de

reikwijdte van het begrip bouwterrein lijken op voorhand doelloos, omdat jurisprudentie van

het HvJ EG uitwijst dat het begrip ‘bouwterrein’ een communautair begrip is welke volledig

door de EU-lidstaten wordt ingevuld.

271 Overigens is in onderhavig arrest volledige sloop niet aan de orde, omdat de oorspronkelijke bebouwing inclusief verbouwing nog niet geheel was verwijderd.272 HR 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003/193 c*, r.o. 3.6.3. 273 Dit ondanks dat sinds het arrest Gemeente Emmen (HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545) reeds bekend is dat invulling van het begrip ‘bouwterrein’ aan lidstaten wordt overgelaten.274 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, BNB 2009/25 *, r.o. 3.4.4.

80

5.5.4.3 Sloop als bepalend criterium

De Hoge Raad lijkt erop aan te sturen dat de vordering van de sloop of het karakter ervan een

bepalend criterium wordt in de vraag of een nieuw gebouw wordt vervaardigd. Eryilmaz275

voorziet wat dat betreft onwenselijke gevolgen voor de (sloop)praktijk. Bij de huidige stand

van wetgeving kan BTW op sloopkosten in het kader van levering van “oude” gebouwen niet

in aftrek worden gebracht door de verkopende partij, omdat ze betrekking hebben op een

vrijgestelde levering. Anders is het wanneer sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van

de kopende partij plaatsvinden. Beide situaties zijn gelijk te stellen door de intentie achter het

slopen doorslaggevende betekenis toe te kennen. Indien het oogmerk van slopen bepalend is,

kan voor sloopwerkzaamheden met het oog op bebouwing wel de voldane BTW in vooraftrek

worden gebracht door de verkopende partij. Dit strookt tevens met het neutraliteitsbeginsel

aangezien gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld. Het argument van Eryilmaz is

dat gedurende sloop bouwplannen kunnen veranderen en zowel de fiscale adviespraktijk als

de belastingdienst aannemelijk zullen trachten te maken dat bouwplannen wel of niet concreet

zijn. Mijns inziens is deze uitvoeringstechnische problematiek ondergeschikt aan het

overeenstemmen van de nationale omzetbelastingwet met de BTW-richtlijn.276 Als een

subjectief criterium daadwerkelijk kan bijdragen aan aansluiting bij de BTW-richtlijn (in casu

doordat de bouwfase conform de ruime uitleg van de Richtlijngever aanvangt met sloop) zie

ik niet de noodzaak enkel op objectieve criteria als de verschijningsvorm af te gaan. 277

5.5.5 Opmerkelijk arrest HvJ EG

Zonder conclusie van een A-G te verlangen heeft het HvJ EG het arrest Don Bosco Onroerend

Goed BV278 (hierna ook: Don Bosco) gewezen. Daarbij worden de prejudiciële vragen van de

Hoge Raad geherformuleerd in: ‘Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht,

wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub g, van de Zesde

richtlijn juncto artikel 4, lid 3, sub a, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat de levering van

een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een

275 M. Eryilmaz, De btw onder de slopershamer, BTW-bulletin 2009/1.276 Ik meen hierbij dat invorderingsproblematiek in de invorderingswet wordt opgelost en niet in de omzetbelasting. Gedacht kan namelijk worden aan een systeem waarbij BTW niet in voor aftrek wordt gebracht op het moment van sloop, maar bij voltooiing van de nieuwbouw alsnog de voorbelasting in aftrek mag worden gebracht. Een andere optie is om volledige aftrek toe te staan en een vorm van herziening in te voeren. Wanneer geen nieuwbouw is gerealiseerd dient BTW met terugwerkende kracht te worden voldaan. 277 Van den Elsen en Hessing-Sinnige trekken mijns inziens een te overhaaste conclusie. Zij stellen ‘Zodra men begonnen is met slopen, is de levering van rechtswege btw-belast, men hoeft hiervoor dus niet meer eerst volledig te (laten) slopen en kwalificeren als bouwterrein,’ terwijl na uitspraak van het HvJ EG en later de Hoge Raad niet elke sloop tot vervaardiging zal leiden, zie E.H. van den Elsen c.s., Ik sloop dus ik creëer:’ will history rebuild itself?’, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/6.278 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN 2009/59.17.

81

nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór

deze levering, is vrijgesteld van btw.’279 Wat opvalt, is dat de nadruk wordt gelegd op levering

van een terrein waarop een te slopen gebouw staat en niet de levering van een gebouw dat

gedeeltelijk is gesloopt. Het HvJ EG maakt het zich hier op het oog makkelijk af door enkel te

kijken naar levering van een (bouw)terrein en niet naar een vervaardigingvraagstuk. Nu leent

de voorliggende casus zich niet volledig voor vervaardiging. Immers, in Van Dijk’s Boekhuis

wordt de voorwaarde van het creëren van een nieuwe functie voorop gesteld. Door sloop

wordt (nog) geen nieuwe functie gecreëerd. Door de herformulering van het HvJ EG wordt

gestuurd op een arrest dat enkel ziet op een specifieke casus en niet, zoals we gewend zijn van

het HvJ EG, een arrest dat uitleg geeft over richtlijnbepalingen en wat de gedachte erachter is.

5.5.5.1 Eén prestatie

Door de herformulering ziet het HvJ EG de levering van onroerend goed door de verkoper en

de voor rekening en risico van de verkoper komende sloopwerkzaamheden als één prestatie

voor BTW-doeleinden. De Redactie Vakstudie-Nieuws merkt op dat het HvJ EG de lastig te

beantwoorden prejudiciële vragen hiermee omzeilt en op gekunstelde wijze twee losse

prestaties, namelijk sloopwerkzaamheden en levering van onroerend goed, samensmeedt tot

één.280 Wat nu als een gedeeltelijk gesloopt gebouw wordt geleverd waarbij koper zelf de

sloopwerkzaamheden voor eigen rekening en risico neemt, geldt de uitspraak van het HvJ EG

ook in dat geval? Uit het oogpunt van neutraliteit mag het mijns inziens niet uitmaken, maar

vereenzelviging van de prestaties “sloopwerkzaamheden” enerzijds en “levering van

onroerend goed” anderzijds is niet meer mogelijk. Het HvJ EG is deze mening niet toegedaan

getuige zijn rechtsoverwegingen. Daarin worden sloopwerkzaamheden aangemerkt als door

de verkoper verleende bijkomende diensten. Is het eindresultaat echter niet hetzelfde wanneer

de kopende partij de sloopwerkzaamheden voor rekening en risico neemt? Immers, zowel

voor, als tijdens, als na de sloopwerkzaamheden is de intentie van koper om nieuw onroerend

goed te bouwen op de plaats waar aanvankelijk de deels gesloopte opstallen stonden.

5.5.5.2 Levering onbebouwd terrein

Door het in één adem noemen van de sloopwerkzaamheden en levering van gedeeltelijk

gesloopt onroerend goed kan het HvJ EG stellen dat hier geen bestaand onroerend goed wordt

geleverd, maar een onbebouwd terrein. De redenering daarachter is opzienbarend te noemen.

‘Deze handelingen (sloopwerkzaamheden en de levering, MGVV) hadden als economisch 279 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN 2009/59.17, r.o. 24.280 De discussie of hier sprake is van één dienst dan wel een bijkomende dienst en/of samensmelting van diensten correct is, gaat de reikwijdte van deze scriptie te buiten.

82

doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou

het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude

gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het

geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten

met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar

voor hem kon worden gemaakt.’281 Wat betreft het “economisch doel” heeft het HvJ EG

gelijk, maar hun zienswijze van kunstmatigheid is op zichzelf al “kunstmatig” te noemen. Het

economisch doel dat de verkrijgende partij voor ogen heeft met het onroerend goed is

ontwikkeling van nieuw onroerend goed. Wie de sloopwerkzaamheden verricht mag daarbij

niet uitmaken. Voorts is opvallend dat het HvJ EG tussen de regels door aan de lezer meegeeft

dat, nu volgens hen sprake is van één handeling, het niet uitmaakt “hoever de sloop van het

oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.”282

De ruimte die het HvJ EG hiermee creëert, ligt tussen een afgebrokkelde baksteen tot

volledige sloop inclusief fundering.

Nu het HvJ EG een levering van onbebouwd terrein als prestatie onderkent, is de BTW-

vrijstelling voor levering van onroerend goed niet meer van belang, maar de vrijstelling voor

levering van een bouwterrein. In lijn met het arrest Gemeente Emmen283 oordeelt het HvJ EG,

dat het aan de Hoge Raad is om te beoordelen of het hier geleverde “onbebouwde terrein”

voldoet aan de voorwaarden van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. In de voorafgaande

rechtbank- en hofuitspraak wordt geen melding gemaakt van een afgegeven bouwvergunning.

Aangenomen dat die wel is afgegeven, kwalificeert het aan Don Bosco geleverde

“onbebouwde terrein” als bouwterrein. Mocht de bouwvergunning niet zijn afgegeven, dan is

alsnog zeer waarschijnlijk dat de status “bouwterrein” wordt toegekend. Immers, in paragraaf

5.3.1 is reeds behandeld dat (grof)egalisatiewerkzaamheden als bewerking bedoeld in

artikel 11, lid 4, onderdeel a Wet OB 1968 kwalificeren. Na sloopwerkzaamheden vinden

doorgaans deze bewerkingen plaats waardoor in casu linksom of rechtsom sprake zal zijn van

een ‘bouwterrein’. Opmerkelijk detail naar aanleiding van het arrest Don Bosco is overigens

dat het ertoe leidt dat artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 aan uitbreiding toe is. Artikel 11, lid 4,

eerste volzin Wet OB 1968 stelt namelijk de voorwaarde “wordt als bouwterrein beschouwd

onbebouwde grond”. Met dit arrest van het HvJ EG blijkt ook bebouwd terrein als

bouwterrein te kwalificeren.

281 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN 2009/59.17, r.o. 39.282 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN 2009/59.17, r.o. 41.283 HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545.

83

5.5.5.3 Vraagtekens

Het hiervoor behandelde arrest heeft gevolgen voor Nederlandse jurisprudentie. Door

sloopwerkzaamheden, welke zijn verricht door de verkopende partij, ten tijde van levering

van onroerend goed aan te merken als bijkomende dienst blijkt het Jeugdhonkarrest toentertijd

niet juist te zijn geïnterpreteerd. Kwam de sloop van de verbrande opstallen toen ook niet

voor rekening en risico van de verkopende partij? Nu ben ik wel van mening dat niet alleen

dient te worden gekeken naar de sloophandeling an sich, maar ook de reden tot sloop.

Immers, de Nederlandse omzetbelastingwet stelt als aanvullende eis voor het ontstaan van een

bouwterrein dat handelingen worden verricht met het oog op bebouwing. In geval van het

Jeugdhonkarrest is niet uitgemaakt of de sloophandelingen meer uit het oogpunt van

veiligheid dan wel uit het oogpunt van bebouwing is gerealiseerd. Feit is wel dat de gemeente

de verbrande opstallen niet veilig achtte om op te bouwen en daarom de eis stelde dat eerst

volledig werd gesloopt. Wellicht is ook de uitkomst van het Garagearrest door het

voortschrijdend “inzicht” als gevolg van het arrest Don Bosco niet juist uitgewerkt. Was daar

(weliswaar zonder bouwterrein als tussenstation) geen sprake van sloop met als doel

vervaardiging? Mijns inziens kunnen ook in het Garagearrest de sloophandelingen en levering

van onroerend goed als één levering worden beschouwd. De richting die het HvJ EG met het

arrest Don Bosco namelijk op gaat, is het naar voren halen van het moment dat de levering

van oud onroerend goed in de BTW-heffing wordt betrokken. Wat mij betreft kan dat moment

niet vroeg genoeg plaatsvinden. Verdedigbaar is zelfs het aanmerken van

bestemmingswijziging van een stuk grond als moment waarop het “voor (…) eerste

ingebruikneming” uit artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste Wet OB 1968 in gaat. Neem een

weiland waarvan de bestemming verandert van landbouwgrond in bouwgrond. Levering ervan

kan direct met 19% BTW plaatsvinden wanneer sprake is van concrete bouwplannen.

Hiermee worden alle kosten die met het oog op bebouwing worden gemaakt in de kostprijs

meegenomen zonder dat sprake is van cumulatie van BTW. Door dit vroege moment van

BTW-heffing met betrekking tot onroerend goed kunnen veel (timing)discussies worden

opgelost. Wanneer sprake is van concrete bouwplannen (al dan niet gepaard met

sloopwerkzaamheden) is de levering van oud onroerend goed belast. Zo ook in het

Garagearrest.

Zoals eerder opgemerkt, is op grond van het arrest Don Bosco artikel 11, lid 4, eerste volzin

Wet OB 1968 voor uitbreiding vatbaar. Een andere opmerkelijke constatering is dat, door

aanmerking van sloopwerkzaamheden ten tijde van levering van onroerend goed als

84

bijkomende dienst, beleid van de staatssecretaris en artikel 11, lid 4, onderdeel a

Wet OB 1968 in strijd is met het HvJ EG arrest van 19 november 2009. Sloop blijkt immers

wel degelijk tot vervaardiging dan wel een bouwterrein te leiden. Daarbij dient wel sprake te

zijn van het oogmerk tot bebouwing. Al met al zijn de nodige vraagtekens bij dit arrest te

zetten waar de Hoge Raad, de wetgever, staatssecretaris als medewetgever en de praktijk zich

lang over zullen buigen. Zoals Sanders in zijn (uiterst cynische) noot bij dit arrest constateert,

schept het HvJ EG met dit arrest alleen maar meer verwarring in bestaande problematiek.284

Vooral de constatering dat het HvJ EG grond met opstallen (feitelijke situatie!) juridisch weet

te kwalificeren als “onbebouwd terrein” zal menigeen in staat van verwarring achterlaten.

5.6 ‘Vervaardigingarrest’ HvJ EG inzake Don Bosco Onroerend Goed BV

Naast de vraagtekens die te zetten zijn bij het gewezen arrest Don Bosco Onroerend Goed

BV, zie ik in het arrest Don Bosco een gemiste kans van het HvJ EG om een puzzelstuk in het

vervaardigingvraagstuk neer te leggen. In de plaats van het HvJ EG zou ik graag als volgt

rechtspreken: 285

(1…21) feiten, prejudiciële vragen etc.

De eerste vraag

22. Vaste rechtspraak luidt, dat een nieuw goed is vervaardigd wanneer door het werk van de

opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk

verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.

Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden

gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is (HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 [Van Dijk’s

Boekhuis]).

23. Dit criterium blijft onveranderd van toepassing op roerende goederen.

24. Met betrekking tot onroerende goederen dient een aanvullend criterium te worden

opgenomen.

25. Allereerst zij eraan herinnerd dat vaste rechtspraak luidt dat de omzetbelasting een

verbruiksbelasting is waarbij de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW

niet hoger kan zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijke betaalde tegenprestatie,

284 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], NTFR2009-2583.285 Graag pas ik in dezen ook de schrijfstijl van deze paragraaf aan.

85

waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend. (HvJ EG

24 oktober 1996, nr. C-317/94 [Elida Gibbs], Jur. 1996, blz. I-5339).

26. Derhalve dient ook bij een belasting op levering van onroerende goederen bij het verbruik

te worden aangesloten.

27. Dit komt overeen met de bedoeling van de vrijstelling door de Richtlijngever286, namelijk

het belasten van zowel onroerend goed op het moment van eerste ingebruikneming als de

levering van bouwterreinen opdat geen cumulatie van BTW in de verkoopprijs optreedt.

Daarbij wordt tot bouwterreinen gerekend terreinen met in aanbouw zijnde gebouwen of met

voor sloop bestemde gebouwen.

28. Aan lidstaten is ingevolge artikel 4, lid 2 Zesde Richtlijn de vrijheid gelaten het moment

van eerste ingebruikneming te bepalen.

29. Niet uit de Richtlijn volgt hoe ver terug het tijdvak beginnend ‘vóór eerste

ingebruikneming’ daadwerkelijk aanvangt.

30. Het Hof ziet geen bezwaar deze termijn te laten aanvangen op het moment dat een

gebouw (al dan niet) gedeeltelijk wordt gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw

door een nieuw te stichten gebouw.

31. Het begrip ‘vóór eerste ingebruikneming’ vangt zodoende aan indien nagenoeg zeker is,

dat nieuw onroerend goed in de plaats komt van het te slopen onroerend goed. Het staat aan

de nationale rechter om, gelet op het doel van de sloopwerkzaamheden, te beoordelen of een

nieuw goed is vervaardigd.

De tweede en derde vraag

32. Vaste rechtspraak luidt voorts dat alle gelijke economische activiteiten gelijk moeten

worden behandeld (HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 [Wellcome Trust Ltd] en HvJ EG

11 juni 1998, zaak C-283/95 [Karl Heinz Fisher], Jur. 1998, blz. I-3369).

33. Derhalve maakt het uit neutraliteitsoverwegingen geen verschil of sloopwerkzaamheden

voor rekening en risico van de koper of verkoper komen.

34. Eveneens maakt het voor toepassing van het neutraliteitsbeginsel niet uit of koper dan wel

verkoper nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld welke na sloop zullen aanvangen.

35. Bij twijfel is het aan de nationale rechter om aan de hand van feiten en omstandigheden te

beslissen of het neutraliteitsbeginsel in beide onderhavige gevallen hinder ondervindt.

286 Onder verwijzing naar de Toelichting op het voorstel van de Zesde Richtlijn.

86

De vierde vraag

36. De vraag of belast is elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de

sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het

bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd, is te algemeen geformuleerd.

37. Het Hof overweegt hiertoe dat twee soorten uitleg zijn benodigd. Namelijk de uitleg

waarbij sprake is van een oud pand dat geheel wordt gesloopt en het geval waarbij geen sloop

plaatsvindt, maar verbouwing met vervaardiging tot gevolg.

Beslissing

Het HvJ verklaart voor recht dat:

1) Op de eerste vraag moet worden geantwoord dat naast de levering van een gebouw of

een gedeelte daarvan met bijbehorend terrein tevens belast is de levering van een

gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door

een nieuw op te richten gebouw;

2) Op de tweede vraag dient te worden geantwoord dat uit neutraliteitsoverwegingen het

voor het antwoord op de eerste vraag niet uitmaakt of de opdracht betreffende

sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van de koper of verkoper wordt

uitgevoerd.

3) Op de derde vraag dient te worden geantwoord dat uit neutraliteitsoverwegingen het

voor het antwoord op de eerste vraag niet uitmaakt of koper dan verkoper

nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld; en

4) Daar de eerste vraag bevestigend is beantwoord, komt de vierde vraag aan de orde.

Deze wordt echter niet beantwoord, omdat nader onderscheid dient te worden

gemaakt met betrekking tot de vraag of sprake is van volledige sloop of verbouwing.

Merk overigens op, dat ik realiseer dat ook dit “arrest” niet zaligmakend is. Immers, bij

vervaardiging dient (ingevolge Europese jurisprudentie in combinatie met Nederlandse

jurisprudentie) een nieuwe functie te worden gecreëerd. Enkel de sloop leidt daar nog niet toe.

Wel zie ik ruimte dat wanneer het HvJ EG de prejudiciële vragen niet geheel op eigen wijze

had geformuleerd zeker wel de mogelijkheid bestond om een vervaardigingdraai aan dit

vraagstuk te geven.

87

5.7 Tussenconclusie V

Sloopwerkzaamheden brengen een geheel aparte problematiek met zich mee wanneer het gaat

om vervaardiging. Allereerst dienen twee regimes te worden onderscheiden, namelijk (1) de

overgang van oud onroerend goed dat door volledige sloop verandert in een bouwterrein

waarna nieuwbouw wordt gerealiseerd en (2) de overgang van oud onroerend goed naar

nieuw onroerend goed door verbouwing (al dan niet in combinatie met gedeeltelijke sloop). In

het kader van het eerste regime is het Jeugdhonkarrest relevant. Hierin is beslist dat sloop- en

egalisatiewerkzaamheden niet leiden tot vervaardiging van een bouwterrein indien het

oogmerk ‘met het oog op bebouwing’ ontbreekt. Dit standpunt is genuanceerd met twee

arresten van 14 november 2008. Daarin is enerzijds beslist dat een geringe bewerking van de

grond al voldoende is om te kwalificeren als bouwterrein. Anderzijds is duidelijk geworden

dat voor de motivering van egalisatiewerkzaamheden (doorgaans een nasloopse

aangelegenheid) aangesloten mag worden bij het oogmerk van de sloop. Pleitbaar is dat,

waren deze nuances bekend ten tijde van het Jeugdhonkarrest, het betreffende arrest naar alle

waarschijnlijkheid anders was beslist.

De overgang van oud onroerend goed naar nieuw onroerend goed door verbouwing (al dan

niet in combinatie met gedeeltelijke sloop) is in dit hoofdstuk geïllustreerd aan de hand van

het Garagearrest. Hoewel belanghebbende zich beriep op het arrest Van Dijk’s boekhuis trekt

de Hoge Raad een andere conclusie. Gesteld wordt dat het uitvoeren van

sloopwerkzaamheden niet kan worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing.

Ook indien het oogmerk tot vervaardiging bestaat, is geen sprake van vervaardiging. Een

recent arrest waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen op 3 oktober 2008 stelde, kon een

omslag inluiden. De Hoge Raad overwoog serieus de optie om slopen als

vervaardiginghandeling aan te merken. Het HvJ EG heeft echter anders beslist in het arrest

Don Bosco Onroerend Goed BV. Door de opmerkelijke gedachtesprong, dat

sloopwerkzaamheden die voor rekening en risico van de verkopende partij komen te

bestempelen als bijkomende diensten bij het leveren van onroerend goed, laat het HvJ EG het

vervaardigingvraagstuk links liggen. Door de prestaties “sloopwerkzaamheden” en “levering

van onroerend goed” als één te beschouwen, komt het HvJ EG zelfs tot de conclusie dat in

een geval waarin grond met opstallen wordt geleverd juridisch “onbebouwde grond” wordt

geleverd. Het is vervolgens aan de verwijzende rechter om te oordelen of een bouwterrein in

de zin van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 is geleverd. Al met al creëert dit arrest alleen maar

88

verwarring. Onder meer ook doordat het HvJ EG opmerkt dat niet van belang is hoe ver de

sloop is gevorderd.

Gezien de mogelijke kanttekeningen bij het arrest Don Bosco heb ik in het kader van het

vervaardigingvraagstuk een mogelijk arrest uitgewerkt. Daarbij acht ik verdedigbaar dat geen

bezwaar bestaat om de termijn ‘vóór eerste ingebruikneming’ te laten aanvangen op het

moment dat een gebouw (al dan niet) gedeeltelijk wordt gesloopt met het oog op vervanging

van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw. Ik stel zelfs dat enkel concrete

bouwplannen (eventueel voorafgegaan door bestemmingswijziging van grond) al voldoende

zijn om levering van een weiland met als eindstation nieuwbouw in de BTW-heffing te

betrekken. De nationale rechter zal moeten bepalen of een nieuw goed is vervaardigd,

bijvoorbeeld door te onderzoeken of nagenoeg zeker is dat nieuw onroerend goed in de plaats

komt van het te slopen onroerend goed. Let wel, door de intentie achter de sloop

doorslaggevende betekenis toe te kennen, vervalt feitelijk het verschil tussen de twee

aanvankelijk te onderscheiden regimes, zoals hierboven beschreven. Immers, de tussenstap

bouwterrein hoeft in dat geval bij vervaardiging niet te worden gepasseerd waardoor sloop

wordt gezien als onderdeel van verbouwing welke leidt tot vervaardiging.

89

Hoofdstuk 6: Behandeling onroerend goed in andere lidstaten

In de voorgaande twee hoofdstukken is de Nederlandse behandeling van het communautaire

begrip ‘bouwterrein’ aan bod gekomen. Terra constateerde reeds ‘The result of this

[bevoegdheid om zelf bouwterrein in te vullen, MGVV] is a patchwork of national rules

rather than uniform treatment in all Member States.’287 Met het oog op de probleemstelling

van deze scriptie wordt in dit hoofdstuk gekeken naar de invulling door andere lidstaten van

het betreffende BTW-heffingsregime inzake onroerend goed en in het bijzonder de invulling

van de begrippen ‘gebouw’ en ‘bouwterrein’.288 Mogelijk kan de Nederlandse wetgever lering

hieruit trekken en de Nederlandse invulling aanpassen.

6.1 België

Verkoop van in België gelegen onroerend goed is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting.

Dergelijke verkoop is echter wel onderworpen aan registratierechten (Belgische variant van

de Nederlandse overdrachtsbelasting). Indien genoemde levering onder bezwarende titel een

nieuw gebouw betreft, is BTW-voldoening afhankelijk van de persoon die het levert. Dit kan

een belastingplichtige zijn die gespecialiseerd is in aan- en verkoop van onroerende goederen

of een natuurlijk persoon niet-ondernemer die opteert voor belastingplicht.289 Onder gebouw

wordt in de Belgische omzetbelastingwet verstaan ieder bouwwerk welke vast met de grond is

verbonden. Een gebouw wordt als nieuw gebouw bestempeld tot 31 december van het tweede

jaar volgend op het moment van eerste ingebruikneming of inbezitneming.290 Indien binnen

deze periode het huis wordt doorverkocht aan een ander (ondernemer of niet), is de levering

wederom belast met BTW. Aan BTW-heffing onderhevig zijn verder de levering van

vruchtgebruik, opstal, erfpacht, erfdienstbaarheden, recht van bewoning en het recht van

gebruik.291

De Belgische wetgeving kent ook een samenloopvrijstelling met betrekking tot

‘overdrachtsbelasting’. Deze kent beduidend minder beperkende voorwaarden dan de 287 Ben Terra c.s. A guide to the European VAT Directives – Introduction to European VAT – Volume 1, IBFD, 2008, blz. 847, waarbij met ‘patchwork’ wordt gedoeld op een handwerktechniek waarbij katoenen stof lapjes van verschillende kleuren aan elkaar worden genaaid.288 Dit hoofdstuk beschrijft enkel de hoofdlijnen en opvallende regelingen in het buitenland aangaande onroerend goed. Niet zal worden ingegaan op artikelnummers en jurisprudentie.289 De Belgische wetgever heeft daarbij gebruik gemaakt van de kan-bepaling in artikel 12, lid 1 BTW-richtlijn waarin is bepaald dat als belastingplichtige wordt aangemerkt eenieder die incidenteel onroerend goedleveringen doet.290 “Nieuw gebouw” – twee woorden die een nieuwe betekenis kregen en aanleiding geven tot nieuwe opportuniteiten, Quarterly Tax & Legal, januari 2003, nummer 14, Deloitte & Touche België.291 P. Wille, Belgium, Value Added Tax, IBFD, april 2009, blz. 105. Deze informatie is up-to-date tot 20 februari 2009.

90

Nederlandse variant. Namelijk, indien BTW dient te worden voldaan, zijn geen

registratierechten verschuldigd en andersom. Opvallend is dat België in het geheel grond niet

in de heffing van omzetbelasting betrekt. Voor overdracht van grond zal steeds een BTW-

vrijstelling gelden en zijn slechts registratierechten verschuldigd.292 Kennelijk heeft de

Belgische wetgever in het kader van de communautaire invulling van het begrip bouwterrein

gekozen voor “geen invulling”.293

6.2 Luxemburg

In Luxemburg is de overdracht van onroerend goed in beginsel onderworpen aan

overdrachtsbelasting. Op basis van een optieregime kan worden geopteerd voor een BTW-

belaste levering. Levering van onroerend goed is alleen belast als sprake is van overdracht van

een bestaand gebouw. Zodoende zijn aannemingsovereenkomsten en overdrachten van

gebouwen in aanbouw niet in de BTW (al dan niet door optie) te betrekken. In tegenstelling

tot andere lidstaten heeft de Luxemburgse wetgever ervoor gekozen om de oplevering van

werken in onroerende staat te beschouwen als levering van een (roerend) goed. 294 Zakelijke

rechten kunnen eveneens onder het optieregime in de omzetbelastingheffing worden

betrokken. De Luxemburgse omzetbelasting kent geen definitie van ‘onroerend goed’.

Derhalve wordt gekeken naar het Luxemburgse civiele recht waar in zijn algemeenheid onder

onroerend goed wordt verstaan grond en elk zich daarop bevindend bouwwerk en goederen

die vast met het onroerend goed zijn verbonden (zoals gebouwen en wegen).295 Inzake de

levering van grond wordt een onderscheid gemaakt tussen grond die is ingericht voor de bouw

van een gebouw en grond die dat niet is. Wanneer dit wel het geval is, is de overdracht

vrijgesteld en is analoog daaraan overdrachtsbelasting (in casu: registratierechten)

verschuldigd. Voorts kent de Luxemburgse BTW een vrijstelling voor de levering van

bouwwerk welke ten tijde van het tekenen van de verkoopovereenkomst nog geen bouwwerk

was. Guilluy, Lambion en Wersand geven overigens wel aan dat deze vrijstelling het in de

praktijk lastig is beroep te doen op deze vrijstelling. Sowieso geldt in Luxemburg net als in

België een ‘automatische’ vrijstelling dat indien BTW dient te worden voldaan geen

292 T.J.C. Charon, Vastgoedontwikkelingen in België, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/4.293 Deze bevoegdheid vloeit voort uit het arrest Norbury Developments Ltd (HvJ EG 29 april 1999, C-136/97 [Norbury Developments Ltd], VN 1999/26.22, waarin beslist dat ‘(…) een lidstaat (…) de levering van een bouwterrein mag vrijstellen, ook indien hij, enerzijds, sinds de vaststelling van de richtlijn de mogelijkheid heeft ingevoerd af te zien van de BTW-vrijstelling ter zake van deze leveringen, en, anderzijds, de materiële draagwijdte van de op die leveringen toepasselijke vrijstelling zo heeft beperkt, dat bepaalde eerder vrijgestelde leveringen voortaan aan de BTW zijn onderworpen,’ aldus r.o. 21.294 T.J.C. Charon, Vastgoedontwikkelingen in Luxemburg, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/4.295 M. Guilluy c.s., Luxembourg, Value Added Tax, IBFD, april 2008, blz. 83. Deze informatie is up-to-date tot 20 december 2007.

91

overdrachtsbelasting is verschuldigd en vice versa. Opvallend aan de Luxemburgse wetgeving

is dat wordt geredeneerd vanuit grond (al dan niet een bouwterrein) waarbij de gebouwen als

het ware aanhorig zijn ten aanzien van de grond.

6.3 Duitsland296

De Duitse omzetbelastingwet verwijst inzake de betekenis van “onroerend goed” naar het

Duitse civiele recht. Dit zakenrecht merkt onroerend goed aan als een ruimtelijk begrensd

aardoppervlak welke staat ingeschreven in de onroerend goedregisters als afgescheiden

landgoed (onbebouwd terrein dan wel een bouwterrein). Gebouwen en alles wat vast

verbonden is aan gebouwen kan onderdeel vormen van die (on)bebouwde grond. Voor BTW-

doeleinden dient onderscheid te worden gemaakt tussen grond, gebouwen en

bedrijfsinstallaties. Binnen het bereik van de BTW vallen enkel leveringen van onroerend

goed die door belastingplichtige personen worden gedaan en het onroerend goed dienst doet

als bedrijfsmiddel in het kader van de onderneming297 van belastingplichtige. De Duitse

omzetbelasting voorziet in een BTW-vrijstelling indien de levering van onroerend goed reeds

is onderworpen aan ‘grunderwerbsteuergesetz’ (Duitse variant van de Nederlandse

overdrachtsbelasting). De meest voorkomende levering in dezen is de levering door verkoop

van onroerend goed. Voornoemde vrijstelling is echter niet van toepassing op de levering van

bedrijfsinstallatie (die kwalificeren als bouwwerken) en de levering van onroerend goed

waarbij is geopteerd voor belastingplicht298 waardoor cumulatie van belastingen niet wordt

voorkomen.299

6.4 Frankrijk300

In beginsel is levering van in Frankrijk gelegen onroerend goed vrijgesteld van BTW en

onderworpen aan een registratiebelasting (lees: de Franse variant van de Nederlandse

overdrachtsbelasting). De Franse omzetbelasting zelf kent geen definitie van onroerend goed,

waardoor het burgerlijk wetboek dient te worden aangehaald. Onroerend goed bestaat naar

Frans zakenrecht uit grond en/of gebouwen, goederen die dienstbaar zijn aan het onroerend

296 Informatie gebaseerd op M. Verwaal, Germany, Value Added Tax, IBFD, februari 2006, blz. 119-123. Deze informatie is up-to-date tot 1 november 2005. 297 Daarbij wordt gebruik van het onroerend goed voor 10% in het kader van de onderneming als voldoende ervaren.298 Overigens biedt Duitsland net als België de mogelijkheid om een natuurlijk persoon niet ondernemer ingevolge artikel 12, lid 1 BTW-richtlijn als belastingplichtige aan te merken. 299 ‘This double taxation (…) is not incompatible with EC law (ECJ case C-73/85)’, aldus M. Verwaal, Germany, Value Added Tax, IBFD, februari 2006, blz. 123.300 Informatie gebaseerd op D.A. van Waardenburg c.s., France, Value Added Tax, IBFD, Mei 2007, blz. 195-210. Deze informatie is up-to-date tot 28 februari 2007

92

goed en goederen welke vast verbonden zijn met onroerend goed als gebouwen, wegen,

parkeerplaatsen, tunnels en dammen. De hoofdregel luidt dat levering van grond of een

gebouw belast wordt met ‘overdrachtsbelasting’, maar vrijgesteld van deze belasting (en

tegelijkertijd onderworpen aan BTW-heffing) zijn de levering van onroerend goed in de

bouwfase, leveringen door vastgoedhandelaren, leveringen door diegene die zijn land in

kavels verdeelt en doorverkoopt en onroerend goedtransacties welke door bemiddeling tot

stand komen. Onder de bouwfase wordt daarbij verstaan de aankoop van een bouwterrein of

onroerend goed bestemd om een bouwterrein te worden, de bouw van nieuw onroerend goed

en opeenvolgende verkopen van nieuw onroerend goed (gebouwen en andere bouwwerken).301

Onder de bouwfase wordt niet verstaan verbouwing en renovatiewerkzaamheden.

Bouwterrein wordt breed gedefinieerd, namelijk als alle onroerend goed bestemd voor

bouwwerkzaamheden. Zodoende is niet alleen maagdelijke grond, maar ook voor sloop

bestemde, reeds bestaande, incomplete gebouwen. De BTW-wetgeving in Frankrijk is een

goed voorbeeld waarin overeenkomstig de bedoeling van de richtlijngever om levering in de

bouw- en handelsfase te belasten wordt uitgevoerd. Van belang is namelijk de bestemming op

het moment van levering en niet de feitelijke situatie. Niet van belang is de feitelijke staat

waarin de grond zich bevindt ten tijde van de levering. Kortom, indien Franse grond met

opstallen wordt geleverd en deze opstallen als bestemming sloop met het oog op bebouwing

hebben, is de levering belast met omzetbelasting.302 Hieruit volgt dat de status ‘onbebouwd’

geen rol speelt in de kwalificatie van bouwterrein.

Dat de bouwfase sowieso bepalend is in de omzetbelastingheffing blijkt uit het feit dat de

levering (in welke vorm dan ook) van onroerend goed alleen belast is als aan één van de

volgende voorwaarden is voldaan: (1) het onroerend goed niet volledig is afgebouwd of (2)

indien het onroerend wel volledig is afgebouwd, de bouwfase niet langer heeft geduurd dan

vijf jaar, het gaat om de eerste levering na voltooiing van het werk en het onroerend goed niet

wordt verkocht aan een vastgoedhandelaar. Opvallend is verder de manier waarop de koper

van een bouwterrein aan BTW wordt onderworpen. In de aankoopovereenkomst verplicht

koper zichzelf tot het bouwen van voorgenomen gebouwen of andere bouwwerken binnen

vier jaar. Bij aanvang van de bouwwerkzaamheden binnen die vier jaar wordt automatisch de

301 Dit zijn belastbare feiten ‘even if they are not considered to be business transactions (…)’, D.A. van Waardenburg c.s., France, Value Added Tax, IBFD, Mei 2007, blz. 195. Dit duidt erop dat ook in Frankrijk de kan-bepaling in de wet is opgenomen die natuurlijke personen niet ondernemers als belastingplichtige aanmerkt.302 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.

93

bouwperiode verlengd met één jaar. In geval van overmacht kan de periode met nog één jaar

worden verlengd.

6.5 Verenigd Koninkrijk303

De Britse BTW-wetgeving kent geen definitie van onroerend goed. Aangenomen304 wordt dat

daaronder vallen landbouwgrond en bouwterreinen tezamen met daarop gelegen gebouwen

welke zo wel een huisvesting-, commerciële als agrarische functie kunnen hebben. Belast met

BTW is de verkoop van nieuw onroerend goed (gebouwen en bedrijfsinstallaties), zijnde

onroerend goed dat ten tijde van de levering niet ouder is dan drie jaar. Binnen deze drie jaar

dient overigens over alle leveringen BTW te worden voldaan. Oud onroerend goed305 is

vrijgesteld van BTW. In beginsel is de levering van grond vrijgesteld van BTW-heffing, tenzij

wordt geopteerd voor BTW-plicht.306 Evenals in Frankrijk is in het Verenigd Koninkrijk de

bedoeling van de koper van doorslaggevende betekenis voor de vraag of sprake is van een

bouwterrein. Deze intentie leidt ertoe dat de levering in de bouw- en handelsfase van als

bouwterrein kwalificerende grond in de BTW-heffing wordt betrokken. Daarbij mag de grond

(al dan niet gedeeltelijk) bebouwd zijn zolang de kosten van bewerkingen en

bouwwerkzaamheden niet bijkomstig307 zijn in vergelijking met het perceel dan wel het

(bestaande) gebouw.308

6.6 Spanje309

Onroerend goed behelst in Spanje voor BTW-doeleinden grond met bouwbestemming en

gebouwen. De Spaanse omzetbelastingwet benoemt als gebouw: woningen, kantoorgebouw,

dijken, reservoirs, bedrijfsinstallaties, havens, vliegvelden, marktplaatsen, sport- en

vermaakinstallaties (welke niet aanhorig zijn aan een ander bouwwerk), straten, waterwegen,

spoorwegen, (snel)wegen en andere verbindingswegen, bruggen, viaducten, tunnels en

kabelbanen (mits sprake is van een vast met de grond verbonden installatie). Niet onder de 303 Informatie gebaseerd op I. Dawes c.s., United Kingdom, Value Added Tax, IBFD, April 2009, blz. 107-110. Deze informatie is up-to-date tot 6 februari 2009.304 ‘However, it is taken to mean (…)’, aldus I. Dawes c.s., United Kingdom, Value Added Tax, IBFD, April 2009, blz. 107.305 Gedefinieerd als ‘not “new”’, I. Dawes c.s., United Kingdom, Value Added Tax, IBFD, April 2009, blz. 108.306 Het eerder aangehaalde arrest Norbury Developments Ltd is door de ‘VAT and Duties Tribunal, Manchester Tribunal Centre’ bij het HvJ EG aanhangig gemaakt.307 Betekenis van bijkomstig in Nederlandse wetgeving is “relatief gering”. Uit HR 3 maart 1999, nr. 34 535, VN 1999/15.27 blijkt dat bijkomstig duidt op minder dan 10%. Hoewel niet één op één toepasbaar, aangezien het om twee verschillende lidstaten gaat, lijkt me voor het begrip in de regeling 10% naar het spraakgebruik een redelijk percentage.308 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.309 Informatie gebaseerd op J. Martin c.s., Spain, Value Added Tax, IBFD, December 2008, blz. 115-122. Deze informatie is up-to-date tot 1 september 2008.

94

noemer gebouw (althans voor de BTW) vallen: stedelijke werken benodigd voor levering van

gas en water, waterleidingen, elektriciteit- en telefoonkabels, trottoirs, gebouwen welke

toebehoren aan boerenbedrijven, machines, standbeelden, sculpturen en dergelijke, mijnen,

olie- en gasbronnen.310

BTW dient te worden voldaan over de levering van ontwikkelde (lees: bouwrijp) grond of

grond dat wordt bewerkt om bouwrijp te worden. Voorts wordt in de BTW-heffing betrokken

leveringen binnen twee jaar na de eerste levering of verbouwing van een gebouw (al dan niet

een gedeelte daarvan). Daar aan doet het feit dat een projectontwikkelaar eerst zelf (meer dan)

twee jaar van het gebouw gebruikmaakt of voor dezelfde periode verhuurt niet af. Alsdan

wordt als eerste levering aangemerkt de eerste levering na toepassing van voornoemde

‘constructie’ en is deze belast met BTW. Voorts wordt in dat geval ook Spaanse

‘overdrachtsbelasting’ geheven, welke anders van rechtswege zou zijn vrijgesteld. Dit in het

kader dat wordt getracht samenloop tussen Spaanse omzetbelasting en genoemde ‘transfer

tax’ te beperken. In geval wordt geopteerd voor een belaste levering is de levering conform de

hoofdregel vrijgesteld van overdrachtsbelasting.’

De levering van landelijke of niet ontwikkelde grond (in de zin dat het terrein niet gereed is

voor verbouwing) is vrijgesteld van BTW. Voorts is de tweede (en alle volgende) levering(en)

na voltooiing of verbouwing van het gebouw niet belast met omzetbelasting. Interessant met

betrekking tot de Spaanse omzetbelasting is de behandeling van verbouwing. Daaronder

wordt mede verstaan het herbouwen van gebouwen door bijvoorbeeld de structuur, de

voorgevel of andere vergelijkbare onderdelen van een gebouw aan te pakken. Indien de

algemene kosten van verbouwingen meer dan 25% van de oorspronkelijke aankoopprijs

bedragen en deze aankoop meer dan twee jaar geleden heeft plaatsgevonden, is sprake van

verbouwing311.

310 Uitputtende opsommingen te vinden in op J. Martin c.s., Spain, Value Added Tax, IBFD, December 2008, blz. 115.311 J. Martin c.s., Spain, Value Added Tax, IBFD, December 2008, blz. 117.Aangezien deze verbouwing als toetsingsmoment geldt in ‘supplies of buildings after construction or restauration’ ga ik hierbij uit van vergelijkbaarheid met het Nederlandse vervaardigingcriterium.

95

6.7 Italië312

De Italiaanse omzetbelasting leert dat onder onroerende goederen wordt verstaan grond,

zowel agrarisch terrein als bouwterrein en gebouwen met huisvestings- commercieel en

agrarische bestemming.313 Hoofdregel is dat de levering van onroerend goed is vrijgesteld.314

In Italië is bijvoorbeeld enkel de intentie van de koper al voldoende om te spreken van een

bouwterrein en in de belaste sfeer te komen. Een eis als de Nederlandse ‘onbebouwde grond’

kent de Italiaanse wetgeving niet. Zelfs al wordt een perceel geleverd met een half gesloopte

opstal, kan nog steeds sprake zijn van bouwterrein indien vaststaat dat op datzelfde terrein

opnieuw door de koper gaat worden gebouwd.315 Opvallend is verder dat verbouwing en

ontwikkeling van onroerend goed als een dienst worden aangemerkt en zodoende niet leiden

tot levering (door vervaardiging) van onroerend goed.

6.8 Tussenconclusie VI316

De BTW-heffing met betrekking tot (de levering van) onroerend goed van zeven lidstaten is

in dit hoofdstuk met elkaar vergeleken. Daarbij vielen de volgende bepalingen op. De

Belgische en Luxemburgse wetgeving kennen een samenloopvrijstelling waarbij indien BTW

dient te worden voldaan, geen ‘overdrachtsbelasting’ is verschuldigd en andersom. Opvallend

is verder dat België in het geheel grond niet in de heffing van omzetbelasting betrekt. In

tegenstelling tot andere lidstaten hebben de Luxemburgse en Duitse wetgever ervoor gekozen

om de oplevering van werken in onroerende staat te beschouwen als levering van een

(roerend) goed. Luxemburg en Spanje maken inzake de levering van grond een onderscheid

tussen grond die is ingericht voor de bouw van een gebouw en grond die dat niet is.

Opvallend aan de Luxemburgse wetgeving is dat sowieso wordt geredeneerd vanuit grond (al

dan niet een bouwterrein) waarbij de gebouwen als het ware aanhorig zijn ten aanzien van de

grond. Binnen het bereik van de Duitse BTW vallen enkel leveringen die door

belastingplichtige personen worden gedaan en het onroerend goed dienst doet als

bedrijfsmiddel in het kader van de onderneming van belastingplichtige. In Frankrijk luidt de

hoofdregel dat levering van grond of een gebouw belast wordt met ‘overdrachtsbelasting’,

maar vrijgesteld van deze belasting is onder andere de levering van onroerend goed in de

312 Informatie gebaseerd op R. Barr c.s., Italy, Value Added Tax, IBFD, November 2005, blz. 107-122. Deze informatie is up-to-date tot 1 oktober 2005.313 Ongeacht de betreffende pachtregeling (‘regardless of tenure’) , aldus R. Barr c.s., Italy, Value Added Tax, IBFD, November 2005, blz. 107.314 De uitzonderingen zijn niet in de bestudeerde tekst opgenomen. Wel is bekend dat het tarief van de belaste levering van onroerend goed afhangt van de bestemming ervan.315 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.316 In deze tussenconclusie worden enkel de van de Nederlandse wet afwijkende bepalingen limitatief genoemd.

96

bouwfase. Onder de bouwfase wordt daarbij onder andere verstaan de aankoop van een

bouwterrein of onroerend goed bestemd om een bouwterrein te worden, de bouw van nieuw

onroerend goed. Onder de bouwfase wordt niet verstaan verbouwing en

renovatiewerkzaamheden. Het Franse bouwterrein wordt daarbij breed gedefinieerd, namelijk

als alle onroerend goed bestemd voor bouwwerkzaamheden. Zodoende is niet alleen

maagdelijke grond, maar ook voor sloop bestemde, reeds bestaande, incomplete gebouwen.

Dat de bouwfase sowieso bepalend is in de Franse omzetbelastingheffing blijkt uit het feit dat

de levering (in welke vorm dan ook) van onroerend goed alleen belast is als hetzij het

onroerend goed niet volledig is afgebouwd hetzij het onroerend wel volledig is afgebouwd,

maar de bouwfase niet langer heeft geduurd dan vijf jaar en het gaat om de eerste levering na

voltooiing van het werk. Opvallend is verder de manier waarop de koper van een bouwterrein

aan BTW wordt onderworpen. In de aankoopovereenkomst verplicht koper zichzelf tot het

bouwen van voorgenomen gebouwen of andere bouwwerken binnen vier jaar. In Groot-

Brittannië mag voor de btw belaste levering de grond (al dan niet gedeeltelijk) bebouwd zijn

zolang de kosten van bewerkingen en bouwwerkzaamheden niet bijkomstig zijn in

vergelijking met het perceel dan wel het (bestaande) gebouw. Interessant met betrekking tot

de Spaanse omzetbelasting is de behandeling van verbouwing. Daaronder wordt mede

verstaan het herbouwen van gebouwen door bijvoorbeeld de structuur, de voorgevel of andere

vergelijkbare onderdelen van een gebouw aan te pakken. Indien de algemene kosten van

verbouwingen meer dan 25% van de oorspronkelijke aankoopprijs bedragen en deze aankoop

meer dan twee jaar geleden heeft plaatsgevonden, is sprake van verbouwing. In Italië is enkel

de intentie van de koper al voldoende om te spreken van een bouwterrein en in de belaste

sfeer te komen. Opvallend is verder dat verbouwing en ontwikkeling van onroerend goed als

een dienst wordt aangemerkt en zodoende niet leidt tot levering (door vervaardiging) van

onroerend goed.

97

Hoofdstuk 7: Aanpassingen begrippen ‘gebouw’ en ‘bouwterrein’

Beoordeling van de manier waarop de begrippen ‘gebouw’ en ‘bouwterrein’ in de

Nederlandse wet en jurisprudentie zijn ingevuld conform Europees recht kan in deze scriptie

niet achterblijven. In dit hoofdstuk wordt eerst gekeken of het begrip ‘gebouw’ in de

Nederlandse praktijk goed uit de verf komt, waarna ook het begrip ‘bouwterrein’ aan een kort

onderzoek wordt onderworpen. Voorts kom ik met een aantal aanbevelingen om de tekst

passender te maken. Tot slot wordt gekeken of deze aangepaste Nederlandse invullingen

gevolgen hebben voor de samenloopvrijstelling.

7.1 Nederlands gebouw staat als een huis

Daar gebouw een deels communautair karakter kent, kan weinig misgaan met de Nederlandse

invulling.317 Zeker is dat de Wet OB 1968 en de BTW-richtlijn voor wat als gebouw wordt

beschouwd eensluidend zijn. Het feit dat ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden

als gebouw wordt beschouwd, blijkt ingevolge deze scriptie enkel moeilijkheden op te leveren

voor wat betreft natuurlijke constructies, zoals een dijk. In paragraaf 3.2.1 is reeds betoogd

dat mijns inziens dergelijke natuurlijke constructies moeten worden uitgesloten van het begrip

‘gebouw’. Feitelijk is namelijk sprake van een stapel grondsoorten op een ondergrond. In dit

kader zou artikel 11, lid 3, onderdeel a Wet OB 1968 veranderen in ‘wordt als gebouw

beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, niet zijnde een natuurlijke

constructie.’ Als een dijk (in casu een natuurlijke constructie) kwalificeert als gebouw, zou de

levering van een perceel zandduinen (ook een dijkfunctie) eveneens belast zijn. Immers, door

de duinheide, wier wortels tot ver in de grond steken en zo de duinen bij elkaar houden, wordt

aan het criterium van vast verbonden met de grond voldaan.

7.2 Nederlands bouwterrein ‘begrensd’ ten opzichte van Europees bouwterrein

In hoofdstuk 4 en 5 van deze scriptie kwam reeds naar voren dat de Richtlijngever alle

leveringen in de bouw- en handelsfase wil belasten. Het voorkomen van cumulatie van BTW

is hier de beweegreden van de Richtlijngever. Anders wordt mogelijk BTW welke niet in

vooraftrek kan worden gebracht bij een vrijgestelde levering afgewenteld op de verkrijger. De

bouw- en handelsfase vangt, onder voorbehoud dat het resultaat volledige sloop is, aan met

bestemming tot sloop van een opstal dan wel de feitelijke aanvang van de

sloopwerkzaamheden.318 Deze fase eindigt op het moment van eerste ingebruikneming van het

317 Uiteraard onder voorbehoud dat het begrip correct is geïmplementeerd.318 J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.

98

op dat bouwterrein gebouwde onroerend goed. Na de bouw- en handelsfase vangt de

consumptiefase aan. Nederland heeft ervoor gekozen deze laatste fase te laten aanvangen twee

jaar na de eerste ingebruikneming. Voorts valt Europees gezien op dat de Europese definitie

van bouwterrein ook grond met opstallen kan omvatten. Met andere woorden, er geldt geen

vereiste van onbebouwdheid. Dit is bevestigd in het arrest Don Bosco waarin een fysiek

terrein met daarop oud onroerend juridisch wordt gekwalificeerd als een bouwterrein.

7.2.1 Nederlands begrip

In hoofdstuk 4 en 5 zagen we dat aanvankelijk uit Nederlandse wetgeving en jurisprudentie

volgde dat na werkzaamheden welke volledige sloop tot gevolg hebben de daarop volgende

levering in de BTW-vrijgestelde sfeer plaatsvond. Dit indien niet voldaan was aan de criteria

van artikel 11, lid 4 Wet OB 1968. Deze gang van zaken is bevestigd in het Jeugdhonkarrest,

waar geen vervaardiging van een bouwterrein werd aangenomen, omdat de sloop van

opstallen niet was gericht op bebouwing. Hoewel het nog te vroeg is om te juichen, lijkt de

Hoge Raad hier soepeler mee om te willen gaan. De arresten van 14 november 2008 wijzen

namelijk uit dat een geringe bewerking al leidt tot voldoening aan artikel 11, lid 4,

onderdeel a Wet OB 1968 en daarnaast dat het oogmerk van die bewerking mag worden

afgeleid van het motief waarmee de sloop is aangevangen. Het afwachten is voorts op de

verwijzingsuitspraak van de Hoge Raad naar aanleiding van het arrest Don Bosco. Wellicht

dat nog verdere nuance in onze rechtspraak wordt aangebracht.

7.2.2 Aanbevelingen met betrekking tot bouwterrein

Zoals in voorgaande paragraaf beschreven lijkt de Nederlandse invulling van bouwterrein al

meer de ruimte te nemen welke wordt geboden doordat invulling van het begrip ‘bouwterrein’

door de Richtlijngever aan lidstaten wordt overgelaten. In hoofdstuk 6 zagen we reeds dat in

andere lidstaten iedere lidstaat een andere invulling geeft aan het begrip bouwterrein of zelfs

de levering van een bouwterrein niet in de BTW betrekken. Voor de Nederlandse invulling

bestaat zodoende (mede gelet op het niet communautaire karakter van het begrip bouwterrein)

nog ruimte om aanpassingen te doen.319 Gaandeweg de scriptie zijn aanbevelingen met

betrekking tot bouwterrein gedaan. Zo stelde ik in paragraaf 4.2.2.2 voor om een

houdbaarheid aan de status van bouwterrein toe te kennen. Aansluiting kan in dezen bij het

Franse systeem worden gezocht waarbij de koper van het bouwterrein zich in de 319 ‘Gezien de wijze waarop kennelijk in andere lidstaten met de onderhavige problematiek wordt omgegaan, is het helemaal juist dat de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld,’ aldus B.G. Van Zadelhoff in zijn noot bij BNB 2009/25 *.

99

aankoopovereenkomst verplicht tot het bouwen van voorgenomen gebouwen of andere

bouwwerken binnen vier jaar. De wettekst van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste

Wet OB 1968 zou in dat geval komen te luiden: ‘(…) alsmede de levering van een

bouwterrein welke binnen vier jaar wordt bebouwd.’ Voorts kwam in paragraaf 3.4 naar

voren dat de in het arrest Brigitte Breitsohl voorgestane rangorderegeling door het HvJ EG

niet terug komt in Nederlandse wet. Het HvJ stelt namelijk dat wanneer een terrein het

predicaat ‘bij een gebouw behorend’ heeft gekregen, dat terrein geen ‘bouwterrein’ meer kan

worden. In het arrest Don Bosco is duidelijk geworden dat ook bebouwde grond als

bouwterrein kan kwalificeren. Waar in het Italiaanse systeem de intentie van koper al

voldoende is te kwalificeren als bouwterrein en in de belaste sfeer terecht te komen, zou ik

zoals gesteld in paragraaf 5.5.5.3 willen aansluiten bij concrete bouwplannen (eventueel

voorafgegaan door een bestemmingswijziging). Om gelijke strekking tussen BTW-richtlijn,

Wet OB 1968 en rechtspraak van het HvJ te realiseren, kan artikel 11, lid 4, eerste volzin Wet

OB 1968 komen te luiden ‘Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt

als bouwterrein beschouwd zowel bebouwde als onbebouwde grond, anders dan erbij

behorend terrein als bedoeld in derde lid, onderdeel c;(…) met het oog op de bebouwing van

de grond.’

7.3 Vervaardigen van een gebouw (al dan niet door sloop)

Eerder deze scriptie zagen we dat inzake vervaardiging het HvJ EG zich enkel heeft

uitgesproken in het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Hoewel de Nederlandse jurisprudentie deze

uitleg moet volgen, heeft het wel de ruimte genomen om deels een eigen invulling aan het

begrip te geven. Daardoor wordt Europese vervaardiging niet altijd even nauw genomen en

lijkt het Nederlandse begrip over te worden gelaten aan (deels) subjectieve elementen. Daarbij

is in het kader van het Garagearrest duidelijk gemaakt dat slopen (ongeacht het oogmerk) niet

leidt tot slopen. Eerder is reeds betoogd dat mijns inziens bij een (al dan niet toekomstige)

functiewijziging sloopwerkzaamheden tot vervaardiging kunnen leiden mits bij voornoemde

sloop wel de intentie tot vervanging van het onroerend goed bestaat. Helaas heeft het HvJ EG

zich in het arrest Don Bosco Onroerend Goed BV niet uitgelaten over het

vervaardigingvraagstuk noch over het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Wellicht ten overvloede

past hier de kanttekening dat voor vervaardiging altijd sprake dient te zijn van het creëren van

een nieuwe functie terwijl dit bij het enkel slopen niet het geval is.

100

7.4 Vervaardigen van een bouwterrein (al dan niet door sloop)

Meer kan worden gezegd over vervaardiging van een bouwterrein door sloop. Gaandeweg

deze scriptie is namelijk gebleken dat de BTW-richtlijn ruimte laat om ook

sloopwerkzaamheden aan te merken als vervaardiging. Recente arresten van de Hoge Raad

bieden daarin perspectief dat de Hoge Raad ook soepeler omgaat met het oogmerk tot sloop.

Het HvJ EG gaat daarin verder (hoe onbegrijpelijk ook) door sloopwerkzaamheden als

bijkomende dienst van de levering van onroerend goed aan te merken. Hierdoor wordt niet

grond met opstallen (bestemd voor sloop) geleverd, maar onbebouwd terrein.

Enigszins tegen voornoemde Europese jurisprudentie in, zou ik in het kader van vervaardiging

van een bouwterrein enige aanbevelingen willen doen. Zo zou evenals in Italië de intentie

voorafgaand aan de sloopwerkzaamheden/vervaardiging doorslaggevend kunnen zijn. Daar

dergelijke intenties veelal voor de rechter ter beoordeling zullen worden gelegd, dient de

rechter daarvoor een instrument om handen te hebben. Om die reden stel ik voor een nieuwe

vijfde lid aan artikel 11 Wet OB 1968 toe te voegen, welke komt te luiden: ‘Voor de

toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt als bouwterrein mede beschouwd

(al dan niet gedeeltelijk) bebouwde grond, indien met betrekking tot de aanwezige opstallen

de intentie bestaat door verbouwing een vervaardigd goed voort te brengen.’

Daarbij wordt het al dan niet zijn vervaardigd, getoetst aan het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Nu

blijkt dat onder de BTW-richtlijn ook bouwterreinen met reeds aanwezige opstallen kunnen

kwalificeren als onbebouwd terrein kan mijns inziens artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 als volgt

(objectiever) komen te luiden: 320

‘Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt als bouwterrein

beschouwd zowel bebouwde als onbebouwde grond, anders dan erbij behorend terrein als

bedoeld in derde lid, onderdeel c;:

a. waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de

grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

bestemd voor bebouwing.’

320 De invoeging ‘anders dan erbij behorend terrein als bedoeld in derde lid, onderdeel c’ is reeds voorgesteld in paragraaf 3.4.

101

Met name de harde eis van onbebouwde grond is vervallen321 en alle bewerkingen vinden in

de voltooid verleden tijd plaats322 om geen eindeloze discussies te voeren over de vraag of op

een zeker moment één van de bewerkingen gaande is. Tot slot is ook ‘met het oog op

bebouwing’ veranderd in ‘bestemd voor bebouwing’.323 Het voordeel van ‘bouwbestemming’

als leidend criterium ten opzichte van ‘oogmerk tot bebouwing’ is dat aangesloten kan worden

bij het objectief vastgestelde bestemmingsplan of concrete bouwplannen. Met voorgaande

wijzigingen wordt het artikel geobjectiveerd, omdat pas na de bewerkingen en voorzieningen

wordt bepaald of ze er daadwerkelijk zijn. Een nadeel dat hierbij niet ongenoemd mag blijven,

is het reeds eerder aangehaalde vermoeden dat sloopwerkzaamheden een timingkwestie

wordt. Als dat echter meer (rechts)zekerheid biedt waarbij BTW van rechtswege dient te

worden voldaan en tegelijkertijd recht ontstaat op de samenloopvrijstelling, lijkt me dit een

overkomelijk “probleem”.

7.5 Probleem bij toepassing samenloopvrijstelling?

Als antwoord op mijn probleemstelling ben ik, deze scriptie overziend, van mening dat de

huidige invulling van de begrippen ‘gebouw’, ‘bouwterrein’ en de vervaardiging van beiden

niet tot veel problemen leidt. Hoogstens kunnen de in dit hoofdstuk voorgestelde ter

nuancering en in lijn met Europese jurisprudentie aanpassingen worden doorgevoerd. Tussen

alle behandelde jurisprudentie was slechts één arrest waarbij de samenloopvrijstelling op het

spel stond.324 Deze zal hierna kort worden behandeld en daarbij bezien of de uitwerking

verandert. Het gaat hierbij om het Garagearrest. Deze casus betrof de vraag of de gedeeltelijke

sloop van een complex waarbij de functie verloren ging leidde tot een nieuw vervaardigd

goed. De Hoge Raad was vrij hard in zijn oordeel dat sloopwerkzaamheden niet tot gevolg

hebben dat is verbouwd in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968. Echter, door

het voorgestelde artikel 11, lid 5 (nieuw) Wet OB 1968 zou de uitkomst van het Garagearrest

er anders uit komen te zien. Met betrekking tot de aanwezige opstallen bestond immers de

321 Naar J. Rakhan c.s., Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/3.322 Commentaar Nieuwenhuizen bij NTFR 2008-2309 met als aantekeningtitel ‘Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein.’323 Commentaar Nieuwenhuizen bij NTFR 2008-2309 met als aantekeningtitel ‘Bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot een bouwterrein.’324 Hetgeen te verklaren is vanuit de gedachte dat vervaardigingvraagstukken, meer nog dan bij levering van onroerend goed, spelen bij de integratieheffing. Hoewel niet expliciet genoemd, speelt de samenloopvrijstelling naar alle waarschijnlijkheid vaker een rol ware het niet dat enkel tegen omzetbelastingaanslagen wordt geageerd om later alsnog een beroep te doen op de samenloopvrijstelling. Zie in dit kader bijvoorbeeld het Jeugdhonkarrest.

102

intentie om door verbouwing een vervaardigd goed voort te brengen, waardoor van een

bouwterrein kan worden gesproken. Zodoende is de vervaardiging van rechtswege belast.

Niet aan bod gekomen in het kader van de samenloopvrijstelling325 in deze scriptie, maar wel

interessant in het kader van de nieuwe voorgestelde wettekst is een arrest van de Hoge Raad

die eind jaren tachtig is beslist.326 In casu werden opstallen die voorheen een woonfunctie

hadden, maar nu op nominatie stonden voor sloop, geleverd. De panden waren vóór levering

onbruikbaar gemaakt, om kraken tegen te gaan, door verwijdering van sanitair en inwendige

riolering, dichtgemetselde toegangen, verwijderde binnenmuren, vloeren, plafonds trappen

etc. Verkoper stelde zich op het standpunt dat een nieuw goed was vervaardigd en aangezien

de huizen niet als bedrijfsmiddel werden gebruikt tevens recht bestond op de

samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting. De Hoge Raad kwalificeerde genoemde

werkzaamheden enkel als beveiligingswerkzaamheden, waarbij hij opmerkte ‘het doel

waarmee handelingen worden verricht is echter niet van betekenis waar het gaat om de vraag

of enig goed is vervaardigd.’327 Terecht oordeelde het Hof dat het onbruikbaar maken van de

panden geen vervaardiging opleverde. Echter deze werkzaamheden maakten onderdeel uit van

sloopwerkzaamheden om te voldaan aan de eis van koper om bouwrijpe grond te verkrijgen.

Wederom geldt dat artikel 11, lid 5 (nieuw) Wet OB 1968 uitkomst zou bieden om van

rechtswege belast te zijn met BTW, waardoor eventueel ook beroep kon worden gedaan op de

samenloopvrijstelling.

7.6 Rekenvoorbeeld

In hoofdstuk 2 is door middel van een rekenvoorbeeld aangetoond hoe projectontwikkelaars

inspelen op te behalen voordelen bij verkopen vanaf de tekening en rekening houdend met de

hoedanigheid van de afnemer. Wanneer de afnemer particulier (niet-ondernemer) is, zit het

voordeel in het opstellen van een koop- aanneemovereenkomst waarbij de grond met

overdrachtsbelasting wordt geleverd en het geheel “vrij op naam” wordt verkocht. De

volgende rekensom hoort hierbij:

325 Wel in het kader van het toetsingsmoment om te oordelen of sprake is van vervaardiging.326 HR 9 december 1987, nr. 24 963, BNB 1988/74.327 HR 9 december 1987, nr. 24 963, BNB 1988/74, r.o. 3.

103

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

Grond € 200.000 € 12.000 (6% OVB) € 212.000

Opstal € 150.000 € 28.500 (19% BTW) € 178.500

Totaal € 350.000 € 40.500 € 390.500

Een projectontwikkelaar die naar winst streeft, besluit de nieuwbouw voor € 416.500 vrij op

naam op te leveren. De bespaarde € 26.000 door levering van de grond met

overdrachtsbelasting houdt hij in eigen kas (13% van 200.000). Indien de lijn van deze

scriptie wordt gevolgd zijn dergelijke constructies niet meer mogelijk. De grond die

(voorheen) met overdrachtsbelasting wordt geleverd, heeft als bestemming bebouwing en

daarnaast zijn er concrete bouwplannen. Hiervan getuigen de tekening op basis waarvan een

project wordt verkocht. De “factuur” voor levering van onroerend goed ziet er als volgt uit.

Soort

onroerend goed

Prijs exclusief

Belastingen

Verschuldigde

belasting

Totale kostprijs

voor particulier

Grond € 200.000 € 38.000 (19% BTW) € 238.000

Opstal € 150.000 € 28.500 (19% BTW) € 178.500

Totaal € 350.000 € 66.500 € 416.500

De projectontwikkelaar houdt netto € 350.000 aan de verkoop over en de particulier betaalt

voor zijn nieuwbouwwoning € 416.500. Voor de situatie waarbij de afnemer van nieuwbouw

ondernemer is, verandert de situatie niet. Immers, de voorkeur van een ondernemer gaat al uit

naar een volledig BTW-belaste levering. Wanneer de nieuwbouwwoning vervolgens voor

belaste prestaties wordt gebruikt, bestaat volledige recht op aftrek voorbelasting.

7.7 Tussenconclusie VII

Als tussenconclusie van dit hoofdstuk volsta ik met de wettekst van artikel 11 Wet OB 1968

zoals die zou komen te luiden na alle genoemde aanpassingen:

104

Artikel 11. 1.Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van

de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen,

met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend

terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de

levering van een bouwterrein welke binnen vier jaar wordt bebouwd;

(…)

3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden,

niet zijnde een natuurlijke constructie;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste

ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is

voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke

opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt als bouwterrein

beschouwd zowel bebouwde als onbebouwde grond, anders dan erbij behorend terrein als

bedoeld in het derde lid, onderdeel c:

a. waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan

de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

bestemd voor bebouwing.’

5. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, wordt als bouwterrein mede

beschouwd (al dan niet gedeeltelijk) bebouwde grond, indien met betrekking tot de aanwezige

opstallen de intentie bestaat door verbouwing een vervaardigd goed voort te brengen.

105

Conclusie

De beantwoording van de probleemstelling is in deze thesis piramidevormig gestructureerd.

Met andere woorden, het onderzoek begon algemeen (lees: breed) beschouwend, maar werd

al snel specifieker. Allereerst kwam in deze scriptie de verticale rechtstreekse werking van

Europese Richtlijnen aanbod. Dit in verband met het feit dat de nationale omzetbelastingwet

is gebaseerd op de Europese BTW-richtlijn. Het karakter van de omzetbelasting is

omschreven als een kostprijsverhogende indirecte belasting waarbij neutraliteit een rol op de

voorgrond vertolkt. Een van de aanleidingen tot het schrijven van deze thesis is de BTW-

vrijstelling voor levering van onroerende goederen. Geconstateerd is dat vrijstellingen een

inbreuk vormen op het BTW-stelsel en derhalve eng dienen te worden geïnterpreteerd. Of

sprake is van voornoemde levering dient te worden bepaald of in casu überhaupt sprake is van

onroerend goed. Gezien gewezen Europese jurisprudentie gaat het om een communautair

begrip, waarbij het HvJ EG als ‘onroerend’ aanmerkt elk gebouw dat mobiel noch

verplaatsbaar is. Op de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van onroerende

goederen bestaan twee uitzonderingen, namelijk de met BTW belaste levering van rechtswege

en de belaste levering door optie, welke beiden uitvoerig in het eerste hoofdstuk zijn

besproken. Daarbij is de eerste van belang met het oog op de samenloopvrijstelling uit de

overdrachtsbelasting.

De overdrachtsbelasting, een kostprijsverhogende directe belasting, welke wordt geheven ter

zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerend goed, is besproken in het tweede

hoofdstuk. Naast de juridische verkrijging van onroerend goed is ook de overdracht van het

economische eigendom een verkrijging waar rekening mee dient te worden gehouden. In

plaats van een communautair begrip wordt voor invulling van onroerend goed voor de

overdrachtsbelasting aansluiting gezocht bij het Nederlandse zakenrecht. Het civiele recht

leert dat onder onroerend wordt verstaan grond, nog niet gewonnen delfstoffen, met de grond

verenigde beplantingen, alsmede gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn

verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. Dit

verschil in uitleg kan tot problemen leiden bij beroep op de samenloopvrijstelling, welke de

verkrijging van onroerend goed vrijstelt indien deze van rechtswege met BTW is belast, niet

als bedrijfsmiddel is gebruikt en zo dat wel het geval is geen recht op aftrek voorbelasting

bestaat.

106

Met betrekking tot de probleemstelling zijn zowel de begrippen ‘gebouw’ als ‘bouwterrein’

van essentieel belang. Hoofdstuk drie zette uiteen dat onder gebouw ingevolge de BTW-

richtlijn (en de gelijkluidende Nederlandse Wet OB 1968) wordt verstaan ieder bouwwerk dat

vast met de grond is verbonden, hetgeen een veel meer omvattende duiding is dan ‘gebouw’

in de zin van een pand. Voor de vraag of een nieuw gebouw is ontstaan, is het

vervaardigingvraagstuk van belang. Europese jurisprudentie leert dat sprake is van een

‘nieuw’ goed wanneer een goed ontstaat welke een andere functie heeft dan de functie die de

verstrekte materialen oorspronkelijk hadden. De Hoge Raad blijkt van deze uitleg enigszins af

te wijken door ook aan uiterlijke verschijningsvorm waarde toe te kennen en het veranderen

van aanwendingsmogelijkheden niet doorslaggevend acht voor de vraag of een goed is

vervaardigd. In twijfelgevallen worden ook andere relatieve criteria uit de kast gehaald. Het

vervaardigingvraagstuk onderscheidt vier soorten ‘bouw’, namelijk nieuwbouw, verbouwing,

aanbouw, en opbouw (dan wel onderbouw). Voor alle vier verschijningsvormen is onderzocht

wanneer ze leiden tot vervaardiging. In de praktijk dient dit onderzoek overigens plaats te

vinden op het leveringstijdstip.

Hoofdstuk vier onderscheidde met betrekking tot gronden drie verschijningsvormen, namelijk

onbebouwde grond, bouwterrein en bebouwde grond. Invulling van het begrip bouwterrein is

ingevolge Europese jurisprudentie een communautair begrip, waarbij het aan de lidstaten is

om daaraan invulling te geven. Daarbij is een ruime uitleg van het begrip bouwterrein

verdedigbaar. De Nederlandse omzetbelastingwet stelt drie voorwaarden aan een bouwterrein,

namelijk dat sprake is onbebouwde grond en met het oog op bebouwing aan één van de vier

volgende criteria is voldaan, namelijk het bewerken van de grond, het treffen van

voorzieningen (al dan niet in de omgeving) of een bouwvergunning is verleend. Het

toetsingsmoment of aan één van de criteria voor de kwalificatie bouwterrein is voldaan, is net

als bij beoordeling van vervaardiging van een gebouw, het leveringsmoment.

Het vijfde hoofdstuk besprak twee regimes die ieder voortkomen uit sloopwerkzaamheden.

Enerzijds gaat het om oud onroerend goed dat door volledige sloop verandert in een

bouwterrein waarna nieuwbouw wordt gerealiseerd. Anderzijds betreft het de overgang van

oud onroerend goed naar nieuw onroerend goed door verbouwing (al dan niet in combinatie

met gedeeltelijke sloop). Uit Nederlandse jurisprudentie volgt dat sloop- en

egalisatiewerkzaamheden niet leiden tot vervaardiging van een bouwterrein indien ‘het oog op

bebouwing’ ontbreekt. Dit standpunt dient te worden genuanceerd dankzij recente arresten

107

waarin is beslist dat een geringe bewerking van de grond al voldoende is om te kwalificeren

als bouwterrein en dat het oogmerk van de sloop ten tijde van de verbouwing wel degelijk

invloed heeft. Inzake vervaardiging van een nieuw gebouw door sloop volgt uit een ander

arrest dat het uitvoeren van sloopwerkzaamheden niet kan worden aangemerkt als het

verrichten van verbouwing. Ook indien het oogmerk tot vervaardiging bestaat, is daarvan

geen sprake. Het HvJ EG heeft in het arrest Don Bosco behandeling van onroerend goed nog

ingewikkelder gemaakt. Door de prestaties “sloopwerkzaamheden” en “levering van

onroerend goed” als één te beschouwen, komt het HvJ EG tot de conclusie dat in een geval

waarin grond met opstallen wordt geleverd juridisch “onbebouwde grond” wordt geleverd.

Het is vervolgens aan de verwijzende rechter om te oordelen of een bouwterrein in de zin van

artikel 11, lid 4 Wet OB 1968 is geleverd. Wat het HvJ EG hier doet, is het naar voren halen

van het moment dat de levering van oud onroerend goed, dan wel een bouwterrein in de

BTW-heffing wordt betrokken. Ik heb daarbij betoogd dat het betreffende moment niet vroeg

genoeg kan plaatsvinden. Verdedigbaar is zelfs het aanmerken van bestemmingswijziging als

moment waarop het “voor (…) eerste ingebruikneming” ingaat. Gezien de mogelijke

kanttekeningen bij het arrest Don Bosco is in het kader van het vervaardigingvraagstuk een

mogelijk arrest uitgewerkt waarin verdedigbaar wordt geacht dat de termijn ‘vóór eerste

ingebruikneming’ aanvangt op het moment dat een gebouw (al dan niet) gedeeltelijk wordt

gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw.

Let wel, hiermee smelten de hiervoor genoemde twee regimes samen doordat de tussenstap

bouwterrein niet noodzakelijk is om van vervaardiging te spreken.

Het zesde hoofdstuk diende om de BTW-heffing met betrekking tot (de levering van)

onroerend goed van zeven lidstaten te vergelijken. Geen twee landen kennen daarin dezelfde

behandeling. Zo zijn er landen wiens samenloopvrijstelling als enige voorwaarde kent, dat

BTW met betrekking tot die levering is voldaan. Andere lidstaten betrekken de levering van

een bouwterrein in het geheel niet in de heffing. Weer andere lidstaten redeneren juist vanuit

het aanwezig zijn van grond en zien gebouwen als aanhorig bij die grond. Een aantal landen

pleit ervoor om leveringen in de bouwfase in de BTW-belaste sfeer te trekken opdat sprake is

van een nieuw vervaardigd goed. De bouwfase kan naar wens worden uitgebreid tot

bijvoorbeeld de aankoop van een bouwterrein of onroerend goed bestemd om een bouwterrein

te worden en de bouw van nieuw onroerend goed. Bij de beoordeling of sloopwerkzaamheden

tot vervaardiging leiden wordt in een aantal landen voorts gekeken naar de intentie van de

(ver)koper. Indien ten tijde van de levering van een (deels) gesloopt pand of bouwterrein met

108

(deels) gesloopte opstallen duidelijk is dat nieuwbouw zal worden gerealiseerd, is sprake van

een vervaardiging.

Het geheel in ogenschouw nemend, is in hoofdstuk zeven geconcludeerd inzake de

probleemstelling. Deze luidde: ‘Leidt bij vervaardiging van nieuw onroerend goed de

samenloop tussen omzetbelasting en overdrachtsbelasting tot een probleem door de wijze

waarop de communautaire begrippen bouwterrein en nieuw gebouw in de Nederlandse

omzetbelasting worden gedefinieerd? Zo ja, in hoeverre kan de (al dan niet communautaire)

invulling worden gewijzigd met voorwaarden die passen binnen het kader van de BTW-

richtlijn?’ Gebleken is dat de invulling in de Nederlandse wetgeving van het begrip ‘gebouw’

aansluit bij de BTW-richtlijn. Daar het begrip ‘bouwterrein’ door de lidstaten zelf mag

worden ingevuld, kan de Nederlandse invulling nauwelijks in strijd zijn met de BTW-

richtlijn. Wel is geconstateerd dat de BTW-richtlijn meer ruimte biedt, dan aanvankelijk door

de Nederlandse wetgever voorzien. Dit volgt onder meer uit het onderzoek naar invulling

door andere lidstaten waarbij die invulling door het HvJ EG (nog) niet strijdig is verklaard en

het recente arrest Don Bosco. Met betrekking tot het vervaardigingvraagstuk zijn ingevolge

deze scriptie wel kanttekeningen te plaatsen. Gepleit is voor wetgeving waarbij de

sloopwerkzaamheden worden erkend als bijdragend aan vervaardiging. Uiteraard onder

voorwaarde dat ‘vervaardiging’ het doel van de sloop is. Voorts is gepleit voor objectivering

van de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ door enkel wanneer aan de huidige criteria is

voldaan (let op voltooid verleden tijd) de status van bouwterrein toe te kennen. De hoofdvraag

van deze scriptie luidt mede of problemen ontstaan door de Nederlandse invulling van de

hiervoor veelvuldig aan bod gekomen begrippen met betrekking tot de samenloopvrijstelling.

Aan de hand van een rekenvoorbeeld is in eerste instantie aangetoond hoe

projectontwikkelaars inspelen op een te behalen voordeel van 13% belasting door verkoop

vanaf de tekening. Wanneer voor het Nederlandse begrip van bouwterrein en vervaardiging de

intentie van de levering van een bouwterrein of een terrein met bebouwing van

doorslaggevende betekenis is, is zowel de levering van grond (bebouwd dan wel onbebouwd)

belast met 19% BTW waardoor voor gekunstelde leveringen (mijns inziens “een probleem”)

geen ruimte meer is.

109

Literatuurlijst

Boeken

- S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach en R.N.G. van der Paardt, Cursus

Belastingrecht Omzetbelasting (studenteneditie), Kluwer, Deventer, 2006

- D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer,

Deventer, 1990.

- D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, FED, Deventer, 1998.

- D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse

omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001.

- J. H. Blommers en R.N.G. van der Paardt, BTW en Overdrachtsbelasting in de

Vastgoedsector – editie 2008, Loyens & Loeff series, 2008

- M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007.

- Diverse auteurs, Portret van de BTW - Alle wegen leiden naar Brussel (50 jaar NOB,

50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving), NOB, Amsterdam, 2004.

- B.J.M. Terra en J. Kajus. A guide to the European VAT Directives – Introduction to

European VAT – Volume 1, IBFD, 2008.

- Ben Terra en J. Kajus, A guide to the European VAT Directives – Introduction to

European VAT – Volume 2, IBFD, 2008.

- B.J.M. Terra, Europees indirect belastingrecht, Tweede druk, 2002 (download van

www.tax.nl, website heden niet meer actief).

- R.T.G. Verstraaten en Y.E. Gassler, Cursus Belastingrecht Belastingen van

Rechtsverkeer (studenteneditie), Deventer: Kluwer, 2006

- B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde,

FED, Deventer, 1992.

- B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer, Deventer, 2008.

Artikelen

- W.J.A. Ambergen, De econoom: 1995-2007, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/01.

- D.B. Bijl, Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?, WFR 1976/332.

- D.B. Bijl, Eerste ingebruikneming van onroerend goed, WFR 1990/483.

- H.M.I.Th. Breedveld en T. Braakman., Een omzet- en overdrachtsbelastingvraagstuk

bij meervoudig grondgebruik, WPNR 2002/6496.

110

- H.M.I.Th. Breedveld en R.N.G. van der Paardt, Overdracht van kabels en leidingen;

civiele en fiscale aspecten, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2003/5.

- T.J.C. Charon, Vastgoedontwikkelingen in België, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2004/4.

- T.J.C. Charon, Vastgoedontwikkelingen in Luxemburg, Vastgoed Fiscaal & Civiel

2004/4.

- I. Crawford, M. Keen en S. Smith, Value-Added Tax and Excises, Background paper

for the Mirrlees Review, Reforming the Tax System for the 21st Century, 2008.

- A. van Dongen, Nieuwe ronde, nieuwe kansen – Verhuur van machines en

bedrijfsinstallaties, BtwBrief 2001/5.

- A. van Dongen, Maierhofer: vast en zeker of twee keer mis?, BtwBrief 2003/4

- A. van Dongen, De plaats van bemiddelingsdiensten voor de BTW na 1 januari 2007,

Forfaitair, juni 2007.

- J.J.I. van Driel, Golfen in de BTW, BTW-bulletin 2001/7-8.

- J.J.I. van Driel, Bouwterreinen, BTW-bulletin 1998/10.

- M.H.J. van Driel, De gefaseerde bouwvergunning, Vastgoed Fiscaal & Civiel

2005/04.

- E.H. van den Elsen, BTW-bouwkavels, BTW-bulletin 1996/6.

- E.H. van den Elsen en K.Hessing-Sinnige, Ik sloop dus ik creëer:’ will history rebuild

itself?’, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/6.

- E. van den Elsen, Vastgoed, btw en overdrachtsbelasting, BTW-bulletin 2009/7-8.

- M. Eryilmaz, De btw onder de slopershamer, BTW-bulletin 2009/1.

- P.H.J. Geurten, Heffing van BTW en overdrachtsbelasting ten aanzien van

bouwterreinen, BtwBrief 1998/5.

- R.M.C. van den Heuvel, Verhuur van een roerende of onroerende zaak, BTW-bulletin

2003/2.

- P.W. Hofman, Het belang van economisch eigendom in de WBR, WFR 2007/197.

- R.R.J.M. Keijsers en W.A. Kronjee, Zand erover met het oog op bebouwing: oogmerk

tot bebouwing van grond kan niet ongedaan worden gemaakt, BtwBrief, 2003/4

- R.R.J.M. Keijsers en W.A. Kronjee, Op een BTW-bouwterrein moet je kunnen

bouwen, BtwBrief, 2005/2.

- A.M.A. Koks en F.H. van den Elsen, Ondergronds bouwen, Vastgoed Fiscaal en

Civiel 2001/2.

- A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed Fiscaal & Civiel

2004/05.

111

- G.G.M. Kortenaar, Herontwikkeling oud vastgoed: BTW of overdrachtsbelasting?,

Vastgoed Fiscaal & Civiel 2003/4.

- J.P.M. Linssen, Bouwterrein: the last episode?, BtwBrief 2009/1.

- F.J. Manzoni-Van de Kuilen, Onroerende zaak: een communautair begrip, Juridisch

up to date, juni 2005.

- M.M.W.D. Merkx, Bouwterreinen; ruim blikveld voor de Hoge Raad, BTW-bulletin

2005/2.

- W.A.P. Nieuwenhuizen, Containers als opslagplaats: onroerend of roerend, BTW-

bulletin 2000/5.

- W.A.P. Nieuwenhuizen, Bouwterrein in beweging, BTW-bulletin 2004/6.

- W.A.P. Nieuwenhuizen, Van Dijk’s Boekhuis – een achterhaalde of vergeten

klassieker?, NTFR 2008/647.

- “Nieuw gebouw” – twee woorden die een nieuwe betekenis kregen en aanleiding

geven tot nieuwe opportuniteiten, Quarterly Tax & Legal, januari 2003, nummer 14,

Deloitte & Touche België.

- W.P. Otto, Slopen of vervaardigen, BtwBrief 2008/4.

- G.H. Rademaker, Fiscaal (on)vriendelijk slopen (het begrip ‘bouwterrein’ in de

BTW), MBB 2003/54.

- J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip ‘bouwterrein’ in de steigers?, Vastgoed

Fiscaal & Civiel 2007/3.

- A.J. de Ruiter, Vervaardigen, slechts een deel van het probleem, BTW-bulletin

2006/2.

- J.T. Sanders, Over vragen en overvragen, NTFR Beschouwingen, februari 2009/10.

- E. Schregardus, De zaak Maierhofer “Een gebouw is geen gebouw” – De gevolgen

voor artikel 15, lid 1, letter a Wet BRV in de recreatiesector, Europese Fiscale Studies,

2007/2008.

- A.L.C. Simons, Open brief aan prof.mr. J. Reugebrink, WFR 1995/1587.

- J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (I),

WPNR2004/6598.

- J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (II),

WPNR2004/6599.

- J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (III) ,

WPNR2004/6600.

112

- J.C. van Straaten, Bouwen en slopen: Is er iets vervaardigd en, zo ja, wat dan? (IV,

slot), WPNR2004/6601.

- P. Tielemans, Onroerende zaak vervaardigd, of niet, BtwBrief 2003/1.

- P. Tielemans en A.H.S. Bouwman, Bouwterrein; de kwestie van slopen, BtwBrief

2003/2.

- P. Tielemans, Voormalig hertenkamp is een bouwterrein; opnieuw de kwestie van

slopen, BtwBrief 2007/10.

- J.L.M.J. Vervloed, Het begrip vervaardigen in de BTW, BtwBrief 1989/1.

- J.L.M.J. Vervloed, Bouwterrein, BtwBrief 1996/6-7.

- D.G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming,

WFR 1988/1492

- R.A. Wolf, Bouwterreinen en bijbehorende terreinen; the best of both worlds?,

Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/4.

- R.A. Wolff, Geen econoom bij sloop door verkoper, Vastgoed Fiscaal & Civiel

2008/6.

- B.G. van Zadelhoff, De bodemgesteldheid van Nederland, WFR 1995/451.

- B.G. van Zadelhoff, Wacht u voor economen!, Tribuut 2007/01.

- B.G. van Zadelhoff, Weg met de strafheffing!, WFR 2009/283.

Naslagwerken

- P. Wille, Belgium, Value Added Tax, IBFD, april 2009.

- D.A. van Waardenburg en J.H. Miller, France, Value Added Tax, IBFD, Mei 2007.

- M. Verwaal, Germany, Value Added Tax, IBFD, februari 2006.

- R. Barr en M. Iavagnilio, Italy, Value Added Tax, IBFD, November 2005.

- I. Dawes en C. Woodward, United Kingdom, Value Added Tax, IBFD, April 2009.

- M. Guilluy, M. Lambon en F. Wersand, Luxembourg, Value Added Tax, IBFD, april

2008.

- J. Martin en R.R. Folgado, Spain, Value Added Tax, IBFD, December 2008.

- NDFR, Deel Omzetbelasting, Wet OB 1968, Artikel 11.1a Wet OB 1968, Vrijstelling

levering onroerende zaken, Commentaar, Artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2o

(commentator M.W.C. Soltysik).

- NDFR, Deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, Wet BRV, art. 2

Wet BRV, Commentaar (commentator J. Beers).

113

- Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (VST), Wet op de omzetbelasting 1968,

Artikelsgewijs commentaar, Artikel 11, eerste lid, onderdeel a(*1). Levering van

onroerende zaken.

- Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (VST), Wet op belastingen van rechtsverkeer en

Registratiewet 1970, Wet op belastingen van rechtsverkeer, Wet BRV. Artikelsgewijs

commentaar, Artikel 15(*1). Vrijstellingen.

-

114

Jurisprudentielijst

Besluiten/kamerstukken

- Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, VN 2009/39.23.

- Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën, Infobulletin 87/175, VN 1987/908.

- Memorie van Toelichting, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet

op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de

bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Kamerstukken

1994-1995, 24 172, nr. 3, Tweede Kamer.

- Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstuk

1995/96, 24 703, nr. 3.

Rechtbanken

- Rechtbank Breda 16 maart 2007, nr. AWB 06/865, VN 2007/44.16.

- Rechtbank Breda 14 augustus 2007, nr. AWB 06/00923, NTFR2007-1967.

Gerechtshoven

- Hof Leeuwarden 12 mei 1989, nr. 431/87, VN 1989/2830.

- Hof Amsterdam 28 maart 1994, nr. 93/2820, BNB 1995/70.

- Hof Amsterdam 5 juni 2000, nr. 99/2651, VN 2001/12.1.2.

- Hof Den Haag 6 oktober 2000, nr. 99/0575, VN 2001/15.2.3.

- Hof Den Haag 7 juni 2001, nr. 00/00117, VN 2001/52.20

- Hof Den Haag 12 juli 2001, nr. 99/2059, VN 2002/22.23.

- Hof Arnhem 20 september 2002, nr. 01/0447, VN 2003/5.17.

- Hof Leeuwarden 25 oktober 2002, nr. 01/0521, VN 2003/9.2.10.

- Hof Den Haag 15 november 2002, nr. 01/2211, VN 2003/29.23.

- Hof Arnhem, 5 december 2002, nr. 00/1748, VN 2003/17.3.8.

- Hof Den Bosch 13 december 2002, nr. 00/0268, VN 2003/17.16.

- Hof Den Bosch 3 april 2003, nr. 00/2480, VN 2003/23.3.2.

- Hof Den Bosch 15 augustus 2003, VN 2003/60.18.

- Hof Arnhem 24 december 2003, nr. 03/0811, VN 2004/7.1.2.

- Hof Den Bosch 4 februari 2004, nr. 03/0254, VN 2004/33.24.

- Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/6.1.14.

- Hof Den Bosch 1 juli 2005, nr. 02/2152, VN 2005/52.22.

115

- Hof Den Haag 27 januari 2006, nr. 05/0125 (Niet gepubliceerd).

- Hof Den Bosch 29 maart 2006, nr. 04/1884, VN 2006/40.1.13.

- Hof Arnhem 14 juli 2006, nr. 04/00417, VN 2006/60.12.

- Hof Den Bosch 26 september 2007, nr. 06/00386, VN 2008/12.25.

- Hof Den Bosch 5 oktober 2006, nr. 03/01019, VN 2007/28.23.

- Hof Den Bosch 12 juni 2008, nr. 04/00433, VN 2008/52.22.

- Hof Den Bosch 17 juli 2008, nr. 07/00459, NTFR 2008-2041.

- Hof Den Bosch 3 oktober 2008, nr. 04/02218, VN 2009/17.19.

Hoge Raad

- HR 2 oktober 1985, nr. 22 246, BNB 1985/336 *.

- HR 17 december 1986, nr. 23 578, BNB 1987/59.

- HR 17 juni 1987, nr. 23 782, BNB 1987/243.

- HR 9 december 1987, nr. 24 963, BNB 1988/74.

- HR 26 april 1989, nr. 25 315, BNB 1989/172.

- HR 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19.

- HR 23 oktober 1991, nr. 27 053, BNB 1992/44 *.

- HR 15 september 1993, nr. 28 979, BNB 1993/314.

- HR 7 december 1994, Nr. 29 153, BNB 1995/87 c*.

- HR 17 januari 1996, nr. 30 707, BNB 1996/113 *, VN 1996/555.

- HR 23 april 1997, nr. 32 095, BNB 1997/262.

- HR 31 oktober 1997, nr. 16 404 (C96/222), VN 1997/4334.

- HR 22 april 1998, nr. 33 328, BNB 1998/273.

- HR 3 maart 1999, nr. 34 535, VN 1999/15.27.

- HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401*, NTFR 2001-1179.

- HR 14 december 2001, nr. 36 277, BNB 2002/114 c*.

- Conclusie A-G Groeneveld, 23 september 2002, nr. 37 525, VN 2003/2.26.

- HR 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003/193 c*, NTFR2003-520.

- HR 2 mei 2003, nr. 38 575, BNB 2003/230.

- HR 6 juni 2003, nr. 36 075, VN 2003/34.16.

- HR 24 december 2004, nr. 39 489, BNB 2005/124 c*.

- HR 14 oktober 2005, nr. 41 015, BNB 2006/65 *.

- Conclusie A-G Wattel 22 februari 2007, nr. 43 246, VN 2007/39.23.

- HR 25 april 2008, nr. 41 798, BNB 2008/181.

116

- HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, VN 2008/48.18, BNB 2009/25 *, NTFR2008-1955.

- HR 14 november 2008, nr. 42 860, BNB 2009/30 c*, NTFR 2008-2309.

- HR 14 november 2008, nr. 43 246, BNB 2009/31 c*.

- HR 3 april 2009, nr. 07/10582, BNB 2009/137.

- HR 9 oktober 2009, nr. 08/03696, VN 2009/51.28.

Europees Hof van Justitie

- HvJ EG 5 februari 1963, nr. 26/62 [Van Gend & Loos], Jur. 0003.

- HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 [Van Dijk’s Boekhuis], BNB 1985/335 *.

- HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 [Kerrutt].

- HvJ EG 26 februari 1986, nr.152/84 [Marshall/Southampton Area Health Authority],

Jur. 1986, blz. 00723.

- HvJ EG 8 oktober 1987, nr. C-80/86 [Kolpinghuis], Jur. 1987 blz. 3969.

- HvJ EG 23 februari 1988, zaak 353/85 [Commissie/Verenigd Koninkrijk], Jur. 1988,

blz. 817.

- HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 [Stichting Uitvoering Financiële

Acties/Nederland], Jur. 1989, blz. 1737.

- HvJ EG 13 juli 1989, gevoegde zaken 93 en nr. 94/88, BNB 1989/289 *.

- HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 [Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

(SAFE Rekencentrum BV)], BNB 1990/271.

- HvJ EG 12 juli 1990, nr. C-188/89 [Foster/British Gas Plc.], Jur. 1990, blz. I-03313.

- HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 [Marleasing], NJ 1993, blz. 163.

- HvJ EG 14 juli 1994, nr. C-91/92 [Faccini Dori], Jur. 1994, blz. I-3325.

- HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 [W. Bulthuis-Griffioen], Jur. 1995, I-02341.

- HvJ EG 28 maart 1996, nr. C-468/93[Gemeente Emmen], VN 1996/1545.

- HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 [Wellcome Trust Ltd], VN 1997/1034.

- HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 [Elida Gibbs], Jur. 1996, blz. I-5339,

VN 1996/4573.

- HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 [Commissie/Italië], Jur. 1997, blz. I-03605.

- HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 [Karl Heinz Fisher], Jur. 1998, blz. I-3369.

- HvJ EG 29 april 1999, C-136/97 [Norbury Developments Ltd], VN 1999/26.22.

- HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-400/98 [Brigitte Breitsohl], VN 2000/43.17.

- HvJ EG 3 mei 2001, nr. C-481/98 [Commissie/Frankrijk], Jur. 2001 blz. I-3369.

- HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 [Rudolf Maierhofer], BNB 2003/123 c*.

117

- HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 [Don Bosco Onroerend Goed BV], VN

2009/59.17, NTFR2009-2583.

118