Een vergelijking: het loonbegrip in de sociale wetgeving ... · 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2013-2014

Een vergelijking: het loonbegrip in de

sociale wetgeving, het Wetboek van de

Inkomstenbelastingen en de

dubbelbelastingverdragen

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Sophie Verheye

onder leiding van

Prof. Antoine Doolaege

I

INHOUDSOPGAVE

Inleiding...................................................................................................................... 1

1. Het loonbegrip in het Belgisch recht ....................................................................... 3

1.1. Sociaal recht .................................................................................................... 6

1.1.1. Arbeidsovereenkomstenrecht ..................................................................... 6

1.1.2. Loonbeschermingswet ................................................................................ 8

1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen ........................................... 10

1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel ....................................... 13

1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking .......................................................... 13

1.1.2.4. Ten laste van de werkgever .............................................................. 17

1.1.3. Socialezekerheidsrecht............................................................................. 17

1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet ....................................... 18

1.1.3.2. Inperkingen Art. 2 Loonbeschermingswet ......................................... 20

1.2. Fiscaal recht ................................................................................................... 26

1.2.1. Basisprincipes .......................................................................................... 26

1.2.2. Art. 31 WIB ’92 ......................................................................................... 28

1.2.2.1. Eigenlijke bezoldigingen ................................................................... 30

1.2.2.2. Voordelen van alle aard .................................................................... 31

1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst .......... 34

1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 37

1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid ....... 38

1.2.2.6. Fooien ............................................................................................... 39

1.2.2.7. Bijzondere gevallen........................................................................... 39

II

2. Het loonbegrip in de dubbelbelastingverdragen .................................................... 40

2.1. Internationaal fiscaal recht .............................................................................. 40

2.1.1. Oorzaken van dubbele belasting .............................................................. 40

2.1.2. Bronnen van internationaal fiscaal recht ................................................... 42

2.1.2.1. Nationale bronnen............................................................................. 42

2.1.2.2. Internationale bronnen ...................................................................... 42

2.1.2.3. Supranationale bronnen .................................................................... 43

2.1.2.4. Andere bronnen ................................................................................ 43

2.1.3. Dubbelbelastingverdragen ........................................................................ 44

2.2. Art. 15 OESO-modelverdrag ........................................................................... 45

2.2.1. Verhouding tot art. 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag ............................. 47

2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag ............................................................. 47



2.2.1.4. Een gesloten systeem ....................................................................... 51

2.2.2. Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen ............................... 53

2.2.3. Inwoner van een overeenkomstsluitende staat ......................................... 55

2.2.4. Inkomsten terzake van een dienstbetrekking ............................................ 56

2.2.5. Voorbeelden van uitzonderlijke vergoedingen .......................................... 58

2.2.5.1. Ontslagvergoedingen ........................................................................ 60

2.2.5.2. Niet-concurrentievergoedingen ......................................................... 63

2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 65

2.2.5.4. Aandelenopties ................................................................................. 69

Besluit ...................................................................................................................... 75

III

Bibliografie ............................................................................................................... 81

Bijlage 1: verslag van 1ste afspraak met promotor .................................................... 91

Bijlage 2: verslag van 2de afspraak met promotor .................................................... 92

1

INLEIDING

“Loon”, ook wel bezoldiging of salaris genoemd, wordt in het woordenboek

omschreven als de geldelijke vergoeding voor verrichte arbeid.1 Het begrip is

brandend actueel en veel personen worden er dagelijks met geconfronteerd, zowel

als individu, als onderneming of nog als overheid. Zo is de bedrijfsvoorheffing

geheven op het loon in 2012 alweer de grootste ontvangst voor de Belgische

Federale overheid.2 Ook de socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon zijn

niet meer weg te denken uit onze maatschappij. Deze en nog vele andere factoren

zorgen ervoor dat “loon” een term is waar veel aandacht aan wordt besteed. J.E.A.M.

VAN DIJCK en I.J.F.A. VAN VIJFEIJKEN menen dan ook dat het loonbegrip “zowel

maatschappelijk als budgettair veruit het belangrijkste begrip van het belastingrecht

is”.3 Ook W. VAN EECKHOUTTE wijst op het belang van deze term door aan te geven

dat het “één van de belangrijkste begrippen uit het sociaal recht is”.4

Echter, vandaag de dag bestaat nog heel wat onenigheid over wat juist onder de

term “loon” moet worden verstaan. Vroeger werd enkel gedacht aan het loon in enge

zin, zeg maar de vaste periodieke vergoeding in de vorm van geld, in ruil voor de

gepresteerde arbeid. Doorheen de tijd zijn werkgevers gestart met het aanbieden

van alternatieve vormen van beloning, om zo optimaal mogelijk met belastingen en

socialezekerheidsbijdragen om te gaan. Verder verkrijgen werknemers niet meer

enkel een periodieke vergoeding maar bijvoorbeeld ook opzegpremies en niet-

concurrentievergoedingen. Dit brengt kwalificatieproblemen met zich mee die in de

rechtspraak en de rechtsleer vaak op een andere manier opgelost worden. Het

Belgisch sociaal- en fiscaal recht hebben elk een andere manier om de componenten

van het loon te bepalen. Binnen het Belgisch recht zijn er dan ook verschillende

loonbegrippen te onderscheiden.

Omwille van de alsmaar toenemende mondialisering van de arbeidsmarkten heeft

deze problematiek ook een internationale dimensie gekregen. De vorming van de

Europese Unie bijvoorbeeld, heeft voor een enorme stijging van de internationale

tewerkstelling gezorgd. De Europese interne markt, omschreven als een ruimte

zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en

1 Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands.

2 STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale

ontvangsten – toestand eind december 2012. Geraadpleegd via www.docufin.be (consultatie op 14 december

2013). 3 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud, evolutie en draagwijdte,

Larcier, 2010, 1, nr. 1. (hierna verkort D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip). 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid voor werknemers”, in R.

JANVIER, G. VAN LIMBERGHEN en A. VAN REGENMORTEL (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 3, nr. 1

(hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip).

http://www.docufin.be/

2

kapitaal is gewaarborgd5, zorgt ervoor dat de tewerkstelling in heel Europa wordt

gestimuleerd. Zo komt het vaak voor dat een Belg meerdere dagen, weken of zelfs

jaren in een ander Europees land tewerkgesteld wordt. Natuurlijk gaat de

buitenlandse tewerkstelling verder dan Europa.

Deze internationalisering zorgt voor implicaties betreffende belastingen geheven en

socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon. De regelgeving van de

betrokken landen stemt vaak niet overeen: wie mag heffen en/of inhouden, op welk

bedrag moet/mag dit gebeuren?

Dubbelbelastingverdragen strekken ertoe het probleem van conflicterende

heffingsbevoegdheden op het vlak van internationale fiscaliteit op te lossen door per

categorie van inkomen de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsluitende staten te

verdelen. Echter bestaan er vaak conflicten tussen deze staten omtrent de

kwalificatie van bepaalde inkomens.

Op dit laatste aspect wordt in deze masterproef verder ingegaan. Meer specifiek

wordt gekeken naar de interpretatie van de term “loon” in de

dubbelbelastingverdragen, in vergelijking met de interpretatie in het Belgisch sociaal-

en fiscaal recht.

Teneinde een overzichtelijke structuur te behouden, wordt eerst een overzicht

gegeven van het loonbegrip in de Belgische sociale- en fiscale wetgeving.

Daarna wordt een beknopte toelichting gegeven over het internationaal fiscaal recht

en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin, daar het toch belangrijk is deze te

situeren binnen de aangehaalde internationale tewerkstelling.

Uiteindelijk zal artikel 15 van het OESO-modelverdrag6 ontleed worden: het artikel

over inkomen uit tewerkstelling. Hierin worden de termen “lonen, salarissen en

andere soortgelijke beloningen” gebruikt. Het merendeel van de landen die een

dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, hanteren dit modelartikel in hun

verdragen. Voornoemd artikel 15 is dan ook de leidraad om het loonbegrip in de

dubbelbelastingverdragen te analyseren en te vergelijken met dat in het Belgisch

sociaal- en fiscaal recht.

5 Art. 26 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83, 59, geraadpleegd

via http://eur-lex.europa.eu. 6 In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden,

geraadpleegd via www.monKEY.be.

3

1. HET LOONBEGRIP IN HET BELGISCH RECHT

Van de sociale- en fiscale wetgeving wordt gezegd dat zij los van elkaar moeten

gezien worden, aangezien ze niet dezelfde doelstellingen nastreven en niet dezelfde

diensten toekennen. In het kader van administratieve vereenvoudiging wordt echter

in de mate van het mogelijke naar een harmonisatie toegewerkt.7 Jammer genoeg is

toch nog een grote kloof tussen deze wetgevingen aanwezig op vlak van het

loonbegrip.

Bovendien is het zo dat binnen het sociaal recht zelf nog verschillende

begripsomschrijvingen van de term “loon” te vinden zijn: het

arbeidsovereenkomstenrecht, de wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming

van het loon der werknemers8 (hierna “Loonbeschermingswet”) en het

socialezekerheidsrecht wijken op dit vlak af van elkaar.

Wat het fiscaal recht betreft, wordt algemeen verondersteld dat het gemeen recht van

toepassing is, tenzij het fiscaal recht daar expliciet van afwijkt. Zo zou er voor de

interpretatie van het loonbegrip op dat van het socialezekerheidsrecht kunnen

terugvallen worden. De fiscus heeft er toch voor gekozen een eigen loonbegrip te

definiëren, waarmee expliciet afgeweken wordt van de loonbegrippen uit het sociaal

recht. F. CORVELEYN stelt dat de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal

recht dan ook volledig autonoom staan ten opzichte van elkaar.9

Binnen het fiscaal recht wordt wel eerder gesproken over bezoldigingen dan over

loon. Deze categorie van beroepsinkomen10 is echter veel ruimer dan het begrip

waarop in deze masterproef wordt ingegaan; het Wetboek van 10 april 1992 van de

Inkomstenbelastingen11

(hierna genoemd “WIB ’92”) heeft het namelijk over

bezoldigingen van werknemers, bezoldigingen van bedrijfsleiders en bezoldigingen

van meewerkende echtgenoten.12 Wanneer in deze masterproef gesproken wordt

over loon, worden de bezoldigingen van werknemers bedoeld. Het WIB ’92 omschrijft

die bezoldigingen als de beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van

arbeid in dienst van een werkgever.13 Onder “in dienst van” wordt verstaan: het

bestaan van een verhouding van ondergeschiktheid, een gezagsverhouding. Dit kan

7 Cf. Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de heer CASAER, antwoord

gegeven door de minister van sociale zaken en volksgezondheid) , geraadpleegd via www.monKEY.be. 8 BS 30 april 1965, 4710 (wetgeving en reglementering is steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders

vermeld). 9 F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74.

10 Art. 23 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt dat beroepsinkomsten de inkomsten zijn die rechtstreeks

of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name: “winst”, “baten”, “winst en baten van

een vorige beroepswerkzaamheid”, “bezoldigingen” en “pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen”. 11

BS 30 juli 1992. 12

Art. 30 WIB ’92. 13

Art. 31 WIB ’92.

http://www.fisconet.be/

4

worden afgeleid uit een geheel van omstandigheden die slechts samen voorkomen.

Het bestaan van de voor een arbeidsovereenkomst kenmerkende gezagsverhouding

wordt niet zozeer afgeleid uit een accumulatie van min of meer overtuigende indiciën,

maar veeleer uit een coherent geheel van bedingen en feiten, die de reële wil van de

partijen aantonen buiten elk bedrog om.14 Dit ondergeschikt verband tussen

werknemer en werkgever is steeds een vereiste om een vergoeding als loon te

kunnen beschouwen, ook in het sociaal recht.

Daarnaast is het zo dat, wat betreft het ondergeschikt verband, zowel in het sociaal

recht als in het fiscaal recht het “substance over form” principe wordt toegepast. Dit

impliceert dat de werkelijke relatie tussen partijen in aanmerking wordt genomen voor

de toepassing van de wetgeving. Het kan namelijk gebeuren dat partijen hun

arbeidsrelatie kwalificeren als een overeenkomst voor zelfstandige samenwerking,

terwijl in werkelijkheid sprake is van een arbeidsovereenkomst. Dit wordt

“schijnzelfstandigheid” genoemd. Omgekeerd kan een overeenkomst door de partijen

als een arbeidsovereenkomst worden gekwalificeerd, terwijl in werkelijkheid sprake is

van een zelfstandige samenwerking. Dit wordt ook wel “schijnwerknemerschap”

genoemd.15 Partijen proberen zulke schijnrelaties aan te houden omdat die soms

voordelen kunnen opleveren op sociaal of fiscaal vlak.

Het “substance over form” principe komt in het sociaal recht tot uiting via de recent

aangepaste Arbeidsrelatiewet16. In het fiscaal recht komt het principe voornamelijk

via de rechtspraak tot uiting.17 Zo besliste het Hof van Beroep te Gent in 2006 dat

een tandarts voor een ziekenhuis of een instelling in een gezagsverhouding kan

werken. Het bestaan van een ondergeschiktheid is niet noodzakelijk in strijd met de

deontologische en medische onafhankelijkheid die de uitoefening van het medisch

beroep veronderstelt. De ondergeschiktheid kan immers slaan op de materiële

organisatie van het werk.18

Ondanks de verschillende loonbegrippen in het Belgisch recht, worden enkele

vormen van vergoedingen wel steeds in de voornoemde wetgevingen

(arbeidsovereenkomstenrecht, Loonbeschermingswet, socialezekerheidsrecht en

fiscaal recht) als loon beschouwd19:

14

Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218, geraadpleegd via www.monKEY.be. 15

L. VAN DEN MEERSCHE, “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd tegen de

schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 16

Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. 17

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, nr. 75, 69. 18

Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr. 218, geraadpleegd via www.monKEY.be. 19

F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 75.

5

- het vast periodiek loon

- het commissieloon

- de jaarlijkse bonus

- de eindejaarspremie

- de nacht- en ploegenpremies

- het loon voor overuren

Hierdoor zijn deze vergoedingen in principe onderhevig aan inkomstenbelastingen en

socialezekerheidsbijdragen en worden ze opgenomen in de berekeningsbasis voor

de opzeggingsvergoeding.20

In punt 1.1 wordt het loonbegrip in de drie voornoemde takken van het sociaal recht

(het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het

socialezekerheidsrecht) nader toegelicht. Vervolgens wordt het fiscale loonbegrip in

punt 1.2 uitgelegd. Op die manier zullen de verschillen in begripsomschrijving al snel

duidelijk worden.

20

F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74.

6

1.1. SOCIAAL RECHT

Er is nog heel wat werk aan de winkel indien de wetgever binnen het sociaal recht tot

een harmonisering van het loonbegrip wil komen, laat staan tussen het sociaal- en

fiscaal recht. In de rechtsleer worden voor de toepassing van het loonbegrip vaak

drie “strekkingen”21 beschouwd, gebaseerd op de arresten van het Hof van Cassatie.

Deze drie strekkingen kiezen respectievelijk voor het loonbegrip in het

arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het

socialezekerheidsrecht.

In de volgende punten worden de loonbegrippen overeenkomstig deze drie

strekkingen toegelicht: eerst volgens het arbeidsovereenkomstenrecht (punt 1.1.1),

daarna overeenkomstig de Loonbeschermingswet (punt 1.1.2) en tenslotte volgens

het socialezekerheidsrecht (punt 1.1.3).

1.1.1. ARBEIDSOVEREENKOMSTENRECHT

Arbeidsovereenkomsten worden wettelijk geregeld via de wet van 3 juli 1978

betreffende de arbeidsovereenkomsten22 (hierna “Arbeidsovereenkomstenwet”).

Deze wet regelt de arbeidsovereenkomsten voor werklieden, bedienden,

handelsvertegenwoordigers en dienstboden.23 Er is sprake van een

arbeidsovereenkomst wanneer de werknemer zich ertoe verbindt, tegen loon en

onder gezag van een werkgever, arbeid te verrichten.24

De Arbeidsovereenkomstenwet geeft geen specifieke definitie van het loon, noch een

verwijzing naar een definiëring ervan in een andere wettekst. Bij de algemene

bepalingen is enkel de volgende vermelding aanwezig:

Voor de toepassing van de wet moeten niet als loon worden beschouwd: de

uitkeringen in speciën, in aandelen of deelbewijzen die aan de werknemers,

overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de

werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de

vennootschappen, worden toegekend.25

21

M. DE VOS, “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus groepsverzekering. Het Hof

van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 2002-2003, nr. 8, 285, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 22

BS 22 augustus 1978, 9277. 23

Art. 1 Arbeidsovereenkomstenwet. 24

Art. 2 Arbeidsovereenkomstenwet voor de werkman; Art. 3 Arbeidsovereenkomstenwet voor de bediende en Art. 5 Arbeidsovereenkomstenwet voor de dienstbode. Art. 4 Arbeidsovereenkomstenwet voor de handelsvertegenwoordiger heeft en specifiekere definitie waar niet verder wordt op ingegaan. 25

Art. 2bis Arbeidsovereenkomstenwet.

7

Nochtans wordt het begrip “loon” meerdere malen in de wet gebruikt. Eén van de

belangrijkste situaties waarbij het loonbegrip hier van belang is, is deze waarbij de

opzeggingsvergoeding berekend wordt.

Daar er geen definitie of verwijzing aanwezig is in de Arbeidsovereenkomstenwet en

de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal recht volledig autonoom

staan ten opzichte van elkaar26, wordt voor de toepassing van deze wet een beroep

gedaan op de rechtspraak om de bestanddelen van het loon te achterhalen. De

loonbegrippen van de andere sociale wetgevingen zijn hier dus van geen belang. Het

Hof van Cassatie heeft in het arrest van 1 april 1985 zelfs uitdrukkelijk vermeld dat

het loonbegrip in art. 2 van de Loonbeschermingswet geen toepassing vindt voor de

vaststelling van het loon bij het berekenen van de opzeggingsvergoeding.27

In de relevante rechtspraak wordt voor de toepassing van het

arbeidsovereenkomstenrecht volgende definitie van “loon” gehanteerd:

“Loon is in de algemene betekenis van het woord de tegenprestatie van arbeid

verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst”28

Deze omschrijving is vrij algemeen, wat voor discussie zorgt. Voor bepaalde

vergoedingen - zowel in speciën als in voordelen in natura - is het namelijk niet altijd

eenvoudig te bepalen of zij effectief een tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn.

Vooral de vrijgevigheden en de kostenvergoedingen zorgen voor moeilijkheden.

Hieromtrent zijn twee belangrijke arresten gewezen die voor enige verduidelijking

hebben gezorgd. Zo wordt “elk bedrag of sociaal voordeel door de onderneming

toegekend aan de loontrekkende vermoed de tegenprestatie van geleverde arbeid te

zijn. Behoudens bewijs van het tegendeel is het dus loon”.29

Verder “gaat elke

betaling door de werkgever terug op economische beweegredenen aangezien de

arbeidsverhouding tussen partijen niet op liefdadigheid stoelt. Vrijgevigheid is

bijgevolg een uitzondering die moet worden aangetoond”.30

Zo werden volgende vergoedingen als een bestanddeel van loon beschouwd,

wegens tegenprestatie van geleverde arbeid: de groepsverzekeringspremie die de

werkgever voor zijn personeel betaalt31 en de premie voor het deponeren van

suggesties in een ideeënbus (“Ideeënbuspremie”).32

26

F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74. 27

Cass. 1 april 1985, AR 4612 (rechtspraak is steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld). 28

Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8; Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N en Cass. 18

september 2000, AR S000031N. 29

Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56. 30

Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302. 31

Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot. 32

Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008.

http://www.juridat.be/

8

De beslissing dat zo’n ideeënbuspremie als loon moet worden beschouwd, was er

een van het Arbeidshof te Gent in 2009. De Arbeidsrechtbank te Brussel heeft

daarentegen in 2003 geoordeeld dat een ideeënbuspremie een liberaliteit is. De

rechtbank argumenteerde dat het niet bewezen is dat de betaling van deze premies

haar oorzaak vindt in het uitvoeren van de arbeidsovereenkomst, ook al zijn deze in

een professionele sfeer toegekend.33 Dit toont aan dat vrijgevigheden geval per geval

bestudeerd moeten worden. In de situatie dat het Arbeidshof te Gent moest

beoordelen beschikte de werkgever namelijk niet over een discretionaire

beoordelingsbevoegdheid wat betreft de toekenning van de premie, in de andere

situatie wel.

Ten slotte kan nog een voorbeeld gegeven worden van een vergoeding die niet als

tegenprestatie voor verrichte arbeid wordt beschouwd: de opzeggingsvergoeding. Dit

blijkt uit 2 arresten van het Hof van Cassatie.34 Het Hof vermeldt uitdrukkelijk dat

deze vergoeding geen loon is, behalve voor de toepassing van een wet die, zoals de

wet van 12 april 1965, in artikel 2, het loonbegrip uitbreidt tot de voordelen in geld of

in geld waardeerbaar, waarop ingevolge de dienstbetrekking ten laste van de

werkgever aanspraak bestaat, hoewel zij niet worden toegekend als tegenprestatie

voor verrichte arbeid.35

In de het volgende punt, 1.1.2 Loonbeschermingswet, zal het voornoemde artikel 2

worden toegelicht.

1.1.2. LOONBESCHERMINGSWET

In tegenstelling tot de Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt de

Loonbeschermingswet wel een definitie van het loon. Deze definitie is terug te vinden

in art. 2 van die wet.

De Loonbeschermingswet neemt de vereiste van ondergeschiktheid tussen

werknemer en werkgever op in art. 1. Daarnaast worden de leerlingen en personen

die, anders dan krachtens een arbeidsovereenkomst, tegen loon arbeid verrichten

onder het gezag van een ander persoon, hier ook als werknemer beschouwd.36

Aangezien de wetgever bij het opstellen van deze wet het doel had de werknemer

een maximale beschikbaarheid over het door hem verdiende loon te verzekeren37, is

het de werkgever verboden de vrijheid van de werknemer om naar goeddunken over

33

Arbrb. Brussel 9 april 2003, AR 9878176, geraadpleegd via www.juridat.be. 34

Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162 en Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251. 35

Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162. 36

Art. 1 Loonbeschermingswet. 37

Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172, geraadpleegd via www.juridat.be.



9

zijn loon te beschikken, op enigerlei wijze te beperken.38 Dit komt erop neer dat de

werknemer in voldoende mate over zijn loon moet kunnen beschikken om in zijn

levensonderhoud en dat van zijn gezin te voorzien.39 Op die manier heeft de

wetgever voor een ruim loonbegrip gekozen, zodat ook de bestanddelen die indirect

tot het levensonderhoud van de werknemer bijdragen als loon worden beschouwd.

Zo kan de werknemer van een zo hoog mogelijk loon kan genieten.

Onder “loon” verstaat de Loonbeschermingswet het volgende:40

- het loon in geld, ten laste van de werkgever, waarop de werknemer ingevolge

zijn dienstbetrekking recht heeft

- de fooien of het bedieningsgeld waarop de werknemer recht heeft ingevolge

zijn dienstbetrekking of krachtens het gebruik

- de in geld waardeerbare voordelen, ten laste van de werkgever, waarop de

werknemer ingevolge zijn dienstbetrekking recht heeft

Verder heeft de wetgever voorzien dat bij Koninklijk Besluit het bovenvermelde

loonbegrip kan worden uitgebreid.41 Dit is tot nu toe nog niet gebeurd. Wel worden

volgende uitkeringen uitgesloten42:

- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als

vakantiegeld

- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een

aanvulling van de vergoedingen verschuldigd tengevolge van een

arbeidsongeval of een beroepsziekte

- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een

aanvulling van de voordelen toegekend voor de verschillende takken van de

sociale zekerheid

- de uitkeringen in speciën of in aandelen, of deelbewijzen aan de

werknemers, overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001

betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de

vennootschappen

Teneinde het loonbegrip in de zin van de Loonbeschermingswet op een duidelijke en

overzichtelijke manier toe te lichten, worden vier belangrijke elementen43 uit de

38

Art. 3 Loonbeschermingswet. 39

W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 6, nr. 3. 40

Art. 2, eerste lid Loonbeschermingswet. 41

Art. 2, tweede lid Loonbeschermingswet. 42

Art. 2, derde lid Loonbeschermingswet. 43

W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 8, nr. 5.

10

definitie van die wet gehaald, die onder de volgende punten worden besproken. Het

gaat over de volgende elementen:

- er moet sprake zijn van geld of in geld waardeerbare voordelen

- de werknemer (of de met werknemer gelijkgestelde persoon) moet op het

voordeel recht hebben

- het recht ontstaat ingevolge de dienstbetrekking

- de voordelen vallen ten laste van de werkgever

1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen

Logischerwijze moet een voordeel in geld waardeerbaar zijn om het als loon te

kunnen aanmerken. Immers, het doorvoeren van inhoudingen of het aanrekenen van

interesten op iets wat niet in geld waardeerbaar is, is onmogelijk. Zo kan de

werkgever de verplichting van eerbied en achting (wat immers een wederzijdse

verplichting is), niet uitbetalen.44

1. Aandelenopties

Aandelenopties vormen een lastige kwestie, aangezien de voordelen die voortvloeien

uit de toekenning van zo’n optie moeilijk te waarderen zijn. Het is dus niet eenvoudig

te bepalen of de voordelen verkregen dankzij de toekenning van een aandelenoptie

als loon kunnen worden beschouwd. Een overzicht van de huidige stand van zaken

volgt in de komende paragrafen.

Het Hof van Cassatie omschrijft een aandelenoptie als het recht van een werknemer

om gedurende een welbepaalde termijn een bepaald aantal aandelen aan te kopen

of, naar aanleiding van de verhoging van het kapitaal van een vennootschap, op een

bepaald aantal aandelen in te schrijven tegen een vastgestelde of een nog vast te

stellen prijs.45

Het Koninklijk besluit van 5 oktober 1999 tot wijziging, wat de onder de vorm van

aandelenopties toegekende voordelen betreft, van artikel 19 van het koninklijk besluit

van 28 november 1969 (hierna genoemd “KB 5 oktober 1999”) en de Wet van 26

maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en

houdende diverse bepalingen46 (hierna genoemd “Aandelenoptiewet”) hebben heel

wat veranderd omtrent de sociale en fiscale behandeling van deze opties. Een

toelichting over de fiscale behandeling volgt in punt 1.2.2.2 (infra 32).

44

Art. 16 Arbeidsovereenkomstenwet, zie ook W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 12. 45

Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 46

BS 1 april 1999, 10904.

11

Wat betreft de behandeling volgens de sociale wetgeving, kan reeds vermeld worden

dat het KB 5 oktober 1999 het voordeel van het toekennen van gereglementeerde

aandelenopties expliciet uit het loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving heeft

gesloten (infra 23). Maar wat met niet-gereglementeerde aandelenopties? De sociale

zekerheidswetgeving vermeldt dit type van aandelenopties niet. Aangezien echter

het loonbegrip uit het socialezekerheidsrecht gebaseerd is op het loonbegrip uit de

Loonbeschermingswet (infra 17), wordt voor niet-gereglementeerde opties art. 2

Loonbeschermingswet geraadpleegd om te bepalen of op het voordeel hiervan

socialezekerheidsbijdragen moeten worden betaald. Dit is dus het geval wanneer het

voordeel van deze aandelenopties onder het loonbegrip van art. 2

Loonbeschermingswet valt.

Om nu het voordeel van de opties onder de Loonbeschermingswet als loon te

kunnen beschouwen, moet voldaan zijn aan de voornoemde vier elementen, namelijk

dat er sprake moet zijn van een in geld waardeerbaar voordeel waarop de

werknemer recht heeft ingevolge de dienstbetrekking en waarbij het voordeel ten

laste van de werkgever valt.

De eventuele winst die de werknemer realiseert wanneer hij de optie licht en later tot

de verkoop van de aandelen overgaat, is uitsluitend het gevolg van de fluctuaties van

de aandelenkoersen en van zijn hoedanigheid van aandeelhouder en is niet het

gevolg van de verrichte arbeid.47 Er is dus geen sprake van een voordeel verkregen

krachtens de arbeidsovereenkomst. Noch het feit dat de aandelenoptie

onverhandelbaar en slechts beperkt overdraagbaar is, noch het feit dat zij slechts

kan gelicht worden op voorwaarde dat er nog een op de arbeidsovereenkomst

gestoelde band bestaat tussen de werknemer en de werkgever, doet daaraan af.48

De eventuele winst bij lichting van de optie en bij latere verkoop van de aandelen is

dus sowieso geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Ter vergelijking zal

dit in het arbeidsovereenkomstenrecht ook niet als loon beschouwd worden.

Om te bepalen of een aandelenoptie een in geld waardeerbaar voordeel met zich

meebrengt dat als loon in de zin van de Loonbeschermingswet kan worden

beschouwd, zal dus naar het tijdstip van toekenning van de optie moeten worden

gekeken.49 Dit voordeel wordt nagenoeg altijd als een gevolg van de dienstbetrekking

beschouwd dat ten laste van de werkgever valt. Ook over het recht van de

werknemer op de optie is er geen twijfel. Het probleem situeert zich echter bij de

waardering van de voordelen die voortkomen uit de toekenning van aandelenopties.

47

Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. 48


Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N.

12

Het verkrijgen van de aandelenoptie is volgens het Hof van Cassatie voor de

werknemer louter een kans op winst, te beschouwen als een voordeel verkregen

krachtens de arbeidsovereenkomst.50 De waardering van dat voordeel hangt af van

de overdraagbaarheid van de optie. Aandelenopties hebben op het ogenblik van

toekenning namelijk een venale waarde wanneer zij onmiddellijk vrij overdraagbaar

zijn. De bepaling van deze waarde zal gebeuren aan de hand van de toepasselijke

marktmechanismen. Vaak worden echter ontbindende en/of opschortende

voorwaarden aan de opties verbonden. Dit zijn waardeverminderende componenten

waarmee rekening moet worden gehouden, wat niet altijd eenvoudig is. In de praktijk

zal het vaak onmogelijk zijn een juiste waarde te bepalen, vooral wanneer er

meerdere voorwaarden aan de opties verbonden zijn.51 Wanneer de optie volledig

onverhandelbaar is, heeft zij geen venale waarde en is het voordeel bij de

toekenning ervan niet in geld waardeerbaar.52 Hierdoor kan er geen sprake zijn van

loon in de zin van de Loonbeschermingswet.

Ter verduidelijking kan het voordeel verkregen dankzij de toekenning van

aandelenopties onder het loonbegrip in de Loonbeschermingswet als volgt worden

samengevat:

- het voordeel van het verkrijgen van een aandelenoptie, op het moment van

toekenning door de werkgever, kan enkel als loon in de zin van de

Loonbeschermingswet worden beschouwd indien het gaat over een

onmiddellijk en vrij verhandelbare optie

- de eventuele winst die wordt verwezenlijkt wanneer de werknemer de optie

licht en later tot verkoop van de aandelen overgaat, wordt niet als loon in de

zin van de Loonbeschermingswet beschouwd

2. Voordelen in natura

Verder vermeldt de Loonbeschermingswet specifiek dat een gedeelte van het loon in

natura mag worden uitbetaald, zolang de betalingswijze volgens het betreffende

beroep wenselijk is. Het aantal voordelen dat in aanmerking komt als loon in natura,

is echter beperkt. Zo staan huisvesting, gas, elektriciteit en water op de beperkte lijst,

maar de toekenning van een GSM of bedrijfswagen bijvoorbeeld niet.53 Dit wil

zeggen dat de toekenning van een GSM of een bedrijfswagen volgens deze wet niet

als loon in natura wordt beschouwd. Dit betekent echter niet dat zulke toekenningen

niet als loon kunnen worden beschouwd. Artikel 6, §1 zorgt er enkel voor dat de

50

Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. 51

B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 20, geraadpleegd via

www.monKEY.be. 52


Art. 6 Loonbeschermingswet.

http://www.monkey.be/

13

werknemer het verschil kan opeisen tussen het loon dat hem toekomt en het totale

loon in geld plus de waarde van de in aanmerking komende ontvangen voordelen in

natura.54

1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel

De tweede vereiste om van loon in de zin van de Loonbeschermingswet te kunnen

spreken, is dat de werknemer recht moet hebben op het voordeel.

Het recht van de werknemer kan volgens het verslag namens de Commissie voor de

tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg voortkomen uit “een al dan niet

contractuele verbintenis, in de verruimde betekenis van de wet”.55 Dit omhelst onder

andere de individuele (arbeids)overeenkomst en collectieve arbeidsovereenkomsten.

Wanneer er sprake is van een tegenprestatie voor verrichte arbeid ter uitvoering van

een arbeidsovereenkomst, is het recht volgens Advocaat-generaal H. LENAERTS voor

de hand liggend, zodat het overbodig is een rechtsbron aan te wijzen.56

Wanneer er geen sprake is van zo’n tegenprestatie voor verrichte arbeid, moet uit de

rechtsbron duidelijk blijken dat de werknemer effectief recht heeft op het voordeel. Zo

zijn de voordelen die de werkgever aan zijn werknemers niet wegens verrichte arbeid

toekent, maar wel ten gevolge van zijn persoonlijke genegenheid of waardering,

geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet.57

Het feit dat de werknemer recht heeft op het voordeel, wil niet zeggen dat de som

rechtstreeks aan hem betaald moet worden. De werkgever kan de geldsommen ook

aan derden uitbetalen. Dit is met name het geval voor de premies die de werkgever

in het kader van een groepsverzekering betaalt aan de verzekeringsmaatschappij.58

1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking

Opdat een voordeel als loon in de zin Loonbeschermingswet kan worden

beschouwd, moet de werknemer recht hebben op dat voordeel naar aanleiding van

de dienstbetrekking.

Aangezien in de Loonbeschermingswet bepaalde personen met werknemers

gelijkgesteld worden, spreekt de wetgever van “dienstbetrekking” en niet van

“arbeidsovereenkomst”. Het recht op de vergoedingen dat moet voortkomen naar

54

W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4,16, nr. 16. 55

Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53,

geraadpleegd via www.monKEY.be. 56

I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via

www.monKEY.be. 57

Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 58

Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978,260 en Cass. 4 februari 2002, AR S010103N.

14

aanleiding van de dienstbetrekking is een ruimere bewoording dan een vergoeding

verkregen als tegenprestatie voor verrichte arbeid.59

Hieruit volgt dat alle vergoedingen die onder het loonbegrip uit het

arbeidsovereenkomstenrecht vallen, ook als loon in de zin van art. 2

Loonbeschermingswet begrepen worden. Met andere woorden: alle voordelen in

geld of in geld waardeerbaar waarop de werknemer recht heeft wegens

tegenprestatie voor de verrichte arbeid ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst,

behoren sowieso tot het loon onder de Loonbeschermingswet. Een voorbeeld

hiervan zijn de eindejaarspremies.60

Daarnaast vallen alle andere in geld waardeerbare vergoedingen ingevolge een

dienstbetrekking onder het loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Meer

specifiek worden bedoeld:

- de voordelen onder het loonbegrip van het arbeidsovereenkomstenrecht

maar ten gevolge van een andere arbeidsverhouding dan een

arbeidsovereenkomst61, zoals bijvoorbeeld de voordelen ontvangen door een

leerjongen.

Is geen loon in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet: het voordeel van een

‘incentive’ reis, genoten door de partners van de personeelsleden. Er is

immers geen onderliggende arbeidsrelatie aanwezig tussen de werkgever en

de partners van de werknemers (die in dit geval gratis mochten meereizen).62

- alle andere voordelen toegekend ingevolge een dienstbetrekking (al dan niet

een arbeidsovereenkomst) zonder dat daar arbeid als tegenprestatie

tegenover staat.63 Het Hof van Cassatie heeft dit in een van zijn arresten

expliciet vermeld: “In geld waardeerbare voordelen waarop de werknemer

wegens zijn dienstbetrekking recht heeft ten laste van de werkgever, worden

als loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd, zelfs wanneer zij

niet de tegenprestatie vormen voor de arbeid die ter uitvoering van de

arbeidsovereenkomst wordt verricht.”64

59

W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale notities band 2, Mechelen,

Kluwer, 2012, 1301, nr. 2519. (hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013). 60

Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 61

W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1301, nr. 2519. 62

Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130, geraadpleegd via www.socialweb.be. 63


Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F.

15

“Ingevolge” wordt ruim geïnterpreteerd, waardoor elk verband met de

dienstbetrekking voor ogen wordt genomen65. Zo heeft minister Laurette Onkelinx

recent verduidelijkt dat elke vergoeding in ruil voor de afstand van een recht die in

verband wordt gebracht met arbeidsprestaties, kan worden opgevat als een voordeel

ingevolge een dienstbetrekking. In het geval waarover de minister een vraag kreeg,

betrof het auteursrechten overgedragen in het kader van een

arbeidsovereenkomst.66

Voorbeelden van uitkeringen ingevolge de dienstbetrekking zijn de vergoedingen bij

arbeidsonderbreking. Hieronder wordt onder andere verstaan: de

arbeidsongeschiktheidsvergoedingen (zoals het gewaarborgd loon) en de

vergoedingen bij tijdelijke werkloosheid.67 Ook de opzeggings- en

ontslagvergoedingen behoren tot het loonbegrip van de Loonbeschermingswet. Deze

voordelen zijn geen tegenprestatie voor verrichte arbeid, waardoor zij in het

arbeidsovereenkomstenrecht dus niet als “loon” worden beschouwd (supra 6). Verder

zijn sommige kostenvergoedingen ook uitgekeerd ingevolge de dienstbetrekking.

Het is echter niet altijd eenvoudig te bepalen of zo’n kostenvergoeding als loon in de

zin van de Loonbeschermingswet kan worden beschouwd. Dit is alleszins niet het

geval wanneer de werkgever verplicht is deze kosten ten laste te nemen. Deze

verplichting kan ontstaan op basis van gelijk welke rechtsgrond, zelfs op basis van de

bedongen arbeidsvoorwaarden. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer een werkgever de

werknemer de kosten die deze laatste heeft gemaakt voor het aankopen van

verplichte beschermkledij, terugbetaalt.68

Wanneer de werkgever kosten vergoedt die de werknemer normaal zelf moet

dragen, worden deze vergoedingen wel als loon beschouwd. De werkgever verhoogt

immers indirect het inkomen van de werknemer aangezien deze vergoedingen een

vermindering van uitgaven met zich meebrengen. Het onderscheid tussen kosten die

verplicht te betalen zijn door de werkgever en kosten die de werknemer zelf moet

dragen, is echter “moeilijk en artificieel”, aangezien de verplichting van de werkgever

ook uit een andere rechtsbron dan een wet kan voortspruiten.69

65


X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van Sociale Zaken en

Volksgezondheid op 5 november 2013, over de verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader

van arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8 november 2013, geraadpleegd

via www.socialweb.be. 67



W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 21, nr. 26.

16

Speciaal geval: niet-concurrentievergoedingen

De niet-concurrentievergoeding vormt een moeilijke kwestie wat betreft de band

tussen het recht op de vergoeding en de dienstbetrekking. Zo’n vergoeding spruit

voort uit een niet-concurrentiebeding, al dan niet opgenomen in de

arbeidsovereenkomst.

Een niet-concurrentiebeding wordt omschreven als het beding waarbij de werknemer

de verbintenis aangaat bij zijn vertrek uit de onderneming geen soortgelijke

activiteiten uit te oefenen, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door in

dienst te treden bij een concurrerende werkgever, waardoor hij de mogelijkheid heeft

de onderneming die hij heeft verlaten, nadeel te berokkenen door de kennis die

eigen is aan die onderneming en die hij op industrieel of op handelsgebied in die

onderneming heeft verworven, voor zichzelf of ten voordele van een concurrerende

onderneming aan te wenden.70

Een niet-concurrentievergoeding is alleszins geen tegenprestatie voor verrichte

arbeid, aangezien deze zich enkel voordoet wanneer de arbeidsovereenkomst

beëindigd is. Er moet dus nagegaan worden of de niet-concurrentievergoeding wel

effectief het gevolg is van de dienstbetrekking. Hiervoor wordt een onderscheid71

gemaakt op basis van het tijdstip van het afsluiten van het niet-concurrentiebeding:

- over de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de

arbeidsovereenkomst is er in de rechtspraak en rechtsleer quasi

eensgezindheid. Op enkele uitzonderingen na72, wordt de visie dat deze

bedingen inderdaad ingevolge de dienstbetrekking zijn gesloten, aanvaard.

De Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt zelfs expliciet dat de werknemer

recht heeft op de niet-concurrentievergoeding ten gevolge van het beding

opgenomen in de arbeidsovereenkomst73. Er is dus sprake van loon in de zin

van art. 2 Loonbeschermingswet.

- niet-concurrentiebedingen gesloten na de arbeidsovereenkomst vallen

uiteraard niet onder de Arbeidsovereenkomstenwet. Bijgevolg zijn de regels

70

Art. 65, §1 Arbeidsovereenkomstenwet. 71

Zie onder andere M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 396, geraadpleegd via www.jurisquare.be; W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 25, nr. 28 en I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via www.monKEY.be. 72

Het betreft hier onder andere de verwerping van de band met de dienstbetrekking wegens de afstand van het persoonlijk recht van arbeidsuitoefening bij het aangaan van een niet-concurrentiebeding. Volgens M. DE VOS is deze analyse “juist in haar aanzet maar fout in haar conclusie”. Zie M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 397, geraadpleegd via

www.jurisquare.be. 73

Art. 65, §2, vijfde lid, 4° Arbeidsovereenkomstenwet.

17

van het gemeen recht van toepassing. In het verleden bestond heel wat

discussie omtrent de vraag of de vergoedingen die uit deze bedingen

voortkomen een band hebben met de dienstbetrekking of niet. Het Hof van

Cassatie heeft hierover meer duidelijkheid gecreëerd in het arrest van 22

september 2003. Het beschouwt de vergoeding voor niet-concurrentie als

een gevolg van een latere overeenkomst en niet van de beëindiging van de

arbeidsovereenkomst (en dus de dienstbetrekking), voor zover het geen

verdoken vergoeding voor de beëindiging van de arbeidsovereenkomst

betreft.74 Het Arbeidshof te Brussel heeft in 2007 deze redenering alleszins

uitdrukkelijk gevolgd en de betreffende niet-concurrentievergoeding niet als

loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd.75

1.1.2.4. Ten laste van de werkgever

Een laatste vereiste om een voordeel als loon in de zin van de

Loonbeschermingswet te kunnen beschouwen, is dat het voordeel ten laste van de

werkgever valt.

Deze uitdrukking is ruimer dan “betaald door de werkgever”, waardoor de situatie

waarbij een derde de vergoeding betaalt aan de werknemer op kosten van de

werkgever, ook in aanmerking komt.76

De fooien en het bedieningsgeld vormen hierop een uitzondering. Zij vallen immers

niet ten laste van de werkgever, maar zij zijn wel expliciet opgenomen in het

loonbegrip van de Loonbeschermingswet.77

1.1.3. SOCIALEZEKERHEIDSRECHT

Onder dit punt volgt de bespreking van het loonbegrip volgens de

socialezekerheidswetgeving. Wat het sociaal recht betreft, is dit het derde en dus ook

laatste loonbegrip dat door de 3 voornoemde “strekkingen” gekozen wordt.

De Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944

betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders78 (hierna “RSZ-Wet”) en

de Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale

zekerheid voor werknemers79 (hierna “Algemene beginselenwet Sociale

74

Cass. 22 september 2003, AR S030028N. 75

Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627, geraadpleegd via www.juridat.be. 76


Art. 2, lid 1, 2° Loonbeschermingswet. 78

BS 25 juli 1969, 7258. 79

BS 2 juli 1981, 8575.

18

Zekerheid”)80 vermelden dat de bijdragen voor sociale zekerheid berekend worden

op het loon van de werknemer.81

De bepaling van het loon gebeurt volgens deze twee wetten op basis van art. 2

Loonbeschermingswet. Evenwel kan de Koning het aldus bepaalde loonbegrip bij

een in Ministerraad overlegd besluit verruimen of inperken.82

Deze verruimingen en inperkingen zijn er ook effectief gekomen, via het Koninklijk

besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van RSZ-Wet83 (hierna

“Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”).

Dit komt erop neer dat op vergoedingen die geen loon zijn in de zin van art. 2

Loonbeschermingswet en waartoe het loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

niet is uitgebreid, geen socialezekerheidsbijdragen zijn verschuldigd, zonder dat

daarbij een beroep moet worden gedaan op de vrijstellingen (=inperkingen van het

loonbegrip) van art. 19, §2 van datzelfde uitvoeringsbesluit.84

Wanneer daarentegen een bepaalde uitkering niet voorkomt in de vrijstellingen van

het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, kan bijgevolg niet wettelijk worden afgeleid dat op

die uitkering socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn. De RSZ moet bewijzen

dat de premie onder het toepassingsgebied van art. 2 Loonbeschermingswet valt85,

of voorkomt in de verruimingen van het loonbegrip onder het Uitvoeringsbesluit RSZ-

Wet.

In de volgende punten 1.1.3.1 en 1.1.3.2 volgt een overzicht van deze verruimingen

en inperkingen van het loonbegrip onder de Loonbeschermingswet.

1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet 86

Tot voor kort waren er 2 categorieën van verruimingen van het loonbegrip in de zin

van de Loonbeschermingswet opgenomen in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Het

Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit

RSZ-Wet87 (hierna “KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”), heeft

echter nog een vijfde lid toegevoegd aan artikel 19, §1, waardoor er 3 categorieën

80

Je zou er kunnen vanuit gaan dat de bepaling in de recentere Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid

deze in de RSZ-Wet impliciet opheft. Echter verwijst het Hof van Cassatie soms nog naar artikel 14 RSZ-Wet

(Cass. 10 september 1990, AR 8856 en Cass. 14 januari 2002, AR S000193F).Voor de volledigheid werden dan

ook beide bepalingen vernoemd. 81

Art. 14, §1 RSZ-Wet en art. 23, eerste lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 82

Art. 14, §2 RSZ-Wet en art. 23, tweede lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 83

BS 5 december 1969, 11753. 84

Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 85 Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 86

Art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 87

BS 27 september 2013, 68484.

19

van verruimingen ontstaan zijn. De wetgever heeft hiermee namelijk de niet-

concurrentievergoedingen expliciet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht

opgenomen.

Eerste verruiming: de niet-concurrentievergoedingen

Zoals reeds aangehaald onder punt 1.1.2.3 (supra 16), zijn er vaak problemen rond

de kwalificatie van deze niet-concurrentievergoedingen: is er wel een band met de

dienstbetrekking indien een niet-concurrentiebeding na de beëindiging van de

arbeidsovereenkomst is afgesloten? Het cassatiearrest van 22 september 2003 heeft

hieromtrent meer duidelijkheid gebracht. Het Hof vermeldde in dit arrest dat de niet-

concurrentievergoedingen die voortkomen uit een beding gesloten na de

arbeidsovereenkomst, niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet worden

beschouwd, voor zover het geen verdoken vergoeding voor de beëindiging van de

arbeidsovereenkomst betreft.88 Hierop zijn bijgevolg geen socialezekerheidsbijdragen

verschuldigd.

Het is echter moeilijk om te achterhalen of een niet-concurrentievergoeding een

verdoken beëindigingsvergoeding is of niet. Hiervoor moet in feite bewezen worden

dat de uitkering geen tegenprestatie is voor niet-concurrentie89, wat in het

Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet wordt omschreven als het niet afwerven van personeel

of zelfstandige medecontractanten van de vroegere werkgever hetzij in eigen naam

en voor eigen rekening, hetzij in naam en voor rekening van één of meerdere derden

en/of het niet uitoefenen van soortgelijke activiteiten als dewelke werden uitgeoefend

bij de vroegere werkgever, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door

in dienst te treden van een concurrerende werkgever.90

Aangezien op de voornoemde niet-concurrentievergoedingen normaal geen

socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn, wordt door de werkgever en

werknemer vaak geprobeerd een aanvullende opzegvergoeding als niet-

concurrentievergoeding te kwalificeren. Om de fraude van deze vergoedingen tegen

te gaan, is dus een vijfde lid aan art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

toegevoegd.91 Hierdoor vallen de niet-concurrentievergoedingen expliciet onder het

loonbegrip, waardoor er socialezekerheidsbijdragen op verschuldigd zijn. De niet-

concurrentie overeenkomst moet wel binnen een termijn van 12 maanden na het

88

Cass. 22 september 2003, AR S030028N. 89

M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004,

nr. 2, 403, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 90

Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 91

X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb,

28 augustus 2013, Geraadpleegd via www.socialweb.be.

http://www.jurisquare.be/

http://www.socialweb.be/

20

beëindigen van de arbeidsovereenkomst gesloten zijn opdat dit nieuwe lid van

toepassing is.92

Tweede en derde verruiming

Verder zijn volgende 2 vormen van uitkering opgenomen als verruiming van het

loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet:

- het gedeelte van het vakantiegeld dat overeenstemt met het normaal loon

voor de vakantiedagen93, het zogenaamde enkel vakantiegeld. Dit is een

afwijking op art. 2, derde lid, 1° Loonbeschermingswet (supra 9).

- de als aanvulling bij het wettelijk dubbel vakantiegeld uitbetaalde bedragen,

met uitzondering van bepaalde specifieke aanvullende bedragen.94 Deze

uitzonderingen hebben vandaag echter hun belang verloren.95

Op welke bestanddelen van het loon het vakantiegeld berekend moet worden, is

weer een totaal andere kwestie. Volgens M. DE VOS is het loonbegrip voor het

vakantiegeld van bedienden immers drieledig. Meer informatie hieromtrent is te

vinden in het artikel “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor

bedienden na het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”.96

1.1.3.2. Inperkingen Art . 2 Loonbeschermingswet97

Art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet geeft een opsomming van vergoedingen die

niet als loon worden beschouwd voor de RSZ, waardoor die vergoedingen vrijgesteld

zijn van socialezekerheidsbijdragen. De hierna vermelde vergoedingen worden onder

andere98 opgesomd:

- Bepaalde vergoedingen ingevolge het einde van de arbeidsovereenkomst

Bij de sluiting van een onderneming wordt er vaak een sluitingsvergoeding

aan de werknemers toegekend. Hierop zijn geen socialezekerheidsbijdragen

verschuldigd99. Met deze vergoeding wordt niet alleen de sluitingspremie in de

Sluitingswet (Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de

92

Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 93

Art. 19, §1, eerste lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 94

Art. 19, §1, vierde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 95

Voor meer uitleg zie W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4,

79, nr. 81. 96

M. DE VOS, “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na het Koninklijk Besluit van 18

februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 97

Art. 19, §2, 19bis, §2, 19ter, §2 en 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 98

Voor een meer uitgebreide bespreking zie R. JANVIER et al., Het loonbegrip, supra noot 4, 81-123. 99

Art. 19, §2, 1° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet.

21

ondernemingen100) bedoeld, maar ook alle zelfs hogere vergoedingen die

worden uitgekeerd als schadeloosstelling van de door de sluiting ontslagen

werknemers, indien wordt voldaan aan de vereisten van de sluiting van

onderneming en van gerechtigde in de zin van de Sluitingswet. Werknemers

die zelf ontslag nemen, voldoen niet aan deze vereisten.101

Recent heeft het voornoemde KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit

RSZ-Wet twee specifieke uitkeringen toegevoegd aan de lijst van vrijgestelde

vergoedingen, aangezien de wetgever deze niet in gedachten had bij de

bestrijding van de fraude van beëindigingsvergoedingen. Het gaat hier over de

vergoeding verschuldigd in geval van collectief ontslag102 en de vergoeding

verschuldigd bij willekeurig ontslag.103 Deze laatste vorm van ontslag wordt

omschreven als het ontslag van een werkman die is aangeworven voor een

onbepaalde tijd, om redenen die geen verband houden met de geschiktheid of

het gedrag van de werkman of die niet berusten op de noodwendigheden

inzake de werking van de onderneming.104

- Geschenken voor gelegenheden zoals bijvoorbeeld een huwelijk, mits

bepaalde voorwaarden105

- De terugbetaling van de kosten voor woon-werk verkeer106

Naast deze terugbetaling wordt ook de kilometervergoeding toegekend aan de

werknemer voor de verplaatsingen van de woonplaats naar de plaats van

tewerkstelling, afgelegd met de fiets, vrijgesteld van

socialezekerheidsbijdragen.107

Het bedrag per kilometer is echter beperkt tot

0,145 euro, aangepast met de jaarlijkse indexatiecoëfficiënt vermeld in art.

178, §3, 2° WIB ’92.

- De terugbetaling van kosten die ten laste van de werkgever vallen

Expliciet vermeld onder de vrijstellingen van de socialezekerheidsbijdragen,

zijn de vergoedingen die de werkgever betaalt teneinde zich te kwijten van zijn

verplichting om in arbeidskledij en/of arbeidsgereedschap te voorzien of van

100

BS 9 augustus 2002, 34537. 101

Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948. 102

Art. 19, §2, 2° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 103


Art. 63, eerste lid Arbeidsovereenkomstenwet. 105




22

zijn verplichting in kost en inwoning te voorzien wanneer de werknemer ver

van zijn woning tewerkgesteld is108. De voordelen toegekend in de vorm van

arbeidsgereedschap en/of arbeidskledij worden ook vrijgesteld.109

Verder zijn ook de terugbetalingen van alle andere kosten die ten laste van de

werkgever vallen niet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht

opgenomen.110 Het Hof van Cassatie omschrijft deze vergoedingen als de

sommen die de werkgever aan een werknemer moet terugbetalen ter

vergoeding van de werkelijke kosten die deze werknemer betaald heeft ter

uitvoering van de arbeidsovereenkomst.111 Deze omschrijving is ruim,

waardoor het gevaar bestaat terug te vallen op het fiscaal recht en zo de

kosten die gekwalificeerd zijn als de “kosten eigen aan de werkgever” (zie infra

31), te beschouwen als de kosten “die ten laste van de werkgever vallen”.112

Art. 111 van de wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen113 bepaalt

echter dat de akkoorden afgesloten tussen de administratie die bevoegd is

voor de vestiging van de inkomstenbelastingen en de belastingplichtige,

omtrent de eigen kosten van de werkgever of de kwalificatie van de inkomsten

en de beslissingen van die administratie inzake de kwalificatie van de

inkomsten, enkel bindend zijn inzake inkomstenbelastingen. Om de kosten vrij

te stellen van socialezekerheidsbijdragen, moet dus kunnen aangetoond

worden of de kosten effectief ten laste van de werkgever vallen en of deze

kosten werkelijk gemaakt zijn door de werknemer.

De mobiliteitsvergoeding die wordt betaald aan de werknemers bij toepassing

van een forfaitaire regeling van terugbetaling van verplaatsingskosten (in

bedrijfstakken waar de werkplaats niet vast bepaald is), wordt door het

Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet alleszins gelijkgesteld met de terugbetaling van

kosten ten laste van de werkgever.114

Verder vallen kosten inherent aan de arbeidsovereenkomst sowieso ten laste

van de werkgever, zelfs zonder uitdrukkelijke verbintenis van de werkgever,

tenzij de partijen het tegenovergestelde overeengekomen zijn.115 Voorbeelden

hiervan zijn de voornoemde kosten voor arbeidskledij en/of

108




Cass. 14 februari 2000, AR S980106F. 112

W. VAN EECKHOUTTE, Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht, editie 2009, Kluwer, Mechelen, 2009, 81, nr.

147. 113

BS 29 juli 2005, 33804. 114

Art. 19, §2, 4°, tweede lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 115

Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via

www.jurisquare.be.

23

arbeidsgereedschap. De werkgever is immers op grond van de

Arbeidsovereenkomstenwet verplicht de nodige materialen en hulpmiddelen

ter beschikking van de werknemer te stellen.116

Daarnaast beschouwt het Hof van Cassatie ook alle bijkomende reële kosten

die de werkgever moet dragen omwille van de tewerkstelling van een

werknemer als kosten ten laste van de werkgever, zonder dat die kosten

inherent hoeven te zijn aan de uitvoering van de arbeidsovereenkomst en

ongeacht de bron en de modaliteiten van die verplichting.117 Zulke kosten

vallen normaal gezien ten laste van de werknemer, behalve wanneer de

werkgever zich ertoe verbonden heeft deze kosten ten laste te nemen. Zo kan

de verplichting voortspruiten uit een collectieve arbeidsovereenkomst of de

arbeidsovereenkomst, maar zelfs ook uit een eenzijdige verbintenis.118

Om aan te tonen dat de vergoedingen voor kosten die niet inherent zijn aan de

uitvoering van de arbeidsovereenkomst ook uitgesloten kunnen worden uit het

RSZ-loonbegrip, maakte het Arbeidshof te Antwerpen een vergelijking met de

kosten voor woon-werk verkeer. Deze kosten hebben niets te maken met de

eigenlijke arbeidsverrichting. Zij worden enkel gemaakt als een gevolg van

deze verrichting. Toch sluit het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet de vergoeding

voor deze kosten uit het loonbegrip, waardoor ze vrijgesteld zijn van

socialezekerheidsbijdragen (supra 21).119

Een voorbeeld van kosten die niet inherent zijn aan de uitvoering van de

arbeidsovereenkomst, maar wel een gevolg zijn van die uitvoering, zijn de

meerkosten van buitenlandse werknemers tewerkgesteld in België, zoals

meeruitgaven voor levensonderhoud, huisvesting en reizen.120 De

vergoedingen voor deze kosten zijn dus vrijgesteld van

socialezekerheidsbijdragen.

- Het voordeel geleverd door de toekenning van opties op aandelen zoals

bepaald bij artikel 42 van de Aandelenoptiewet121

Het KB 5 oktober 1999 heeft het voordeel dankzij de verkrijging van

aandelenopties toegevoegd aan art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Dit KB

is retroactief in werking getreden op 1 januari 1999, waardoor het voordeel van

116

Art. 20, 1° Arbeidsovereenkomstenwet. 117

Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180. 118

Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv. 119

Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via




24

gereglementeerde aandelenopties toegekend vanaf 1 januari 1999 buiten het

loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving valt.

Het voordeel van aandelenopties wordt in de Aandelenoptiewet omschreven

als een voordeel van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de

beroepswerkzaamheid van de begunstigde werknemer, onder de vorm van

een al dan niet kostenloze toekenning van een optie.122 De aandelenopties die

onder deze wet vallen en vrijgesteld zijn volgens het Uitvoeringsbesluit RSZ-

Wet, worden gereglementeerde aandelenopties genoemd.

Indien de uitoefenprijs van deze optie echter lager is dan de op het ogenblik

van het aanbod geldende waarde van de aandelen waarop de optie betrekking

heeft (= “Optie in the money”)123, wordt dat verschil voor de berekening van de

socialezekerheidsbijdragen toch als loon aangemerkt.124

Wanneer de optie op het ogenblik van het aanbod of tot op de vervaldag van

de termijn van uitoefening van de optie, bedingen bevat die tot doel hebben

een zeker voordeel aan de begunstigde van de optie te verlenen, valt dit

voordeel toch onder het loonbegrip in de zin van het Uitvoeringsbesluit RSZ-

Wet.125

Het voordeel geleverd door de toekenning van gereglementeerde opties op

aandelen is dus vrijgesteld wegens art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-

Wet, behalve wanneer het opties “in the money” betreft of wanneer de

werknemer een vaststaand voordeel heeft verkregen.

Wat betreft de niet-gereglementeerde opties, deze die dus niet onder de

vrijstellingsbepaling van art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet vallen,

moet onderzocht worden of het voordeel van deze opties behoort tot het

loonbegrip van art. 2 Loonbeschermingswet. Dit onderdeel werd reeds

besproken onder 1.1.2.1 Geld of in geld waardeerbare voordelen (supra 10).

Kort gezegd wordt het voordeel op het moment van toekenning van de

aandelenoptie als loon beschouwd in de zin van de Loonbeschermingswet, als

de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is.

122

Art. 42, §1 Aandelenoptiewet 123


www.monKEY.be. 124

Art. 19, §2, 18°, tweede zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 125

Art. 19, §2, 18°, derde zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet en art. 43, §8 Aandelenoptiewet.


25

Verder worden de maaltijdcheques, de sport- en cultuurcheques en de ecocheques

in art. 19bis, §2, art. 19ter, §2 en art. 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet onder

bepaalde voorwaarden niet als loon beschouwd.

Tot zover de bespreking van het loonbegrip in het Belgisch sociaal recht. Hieruit is

reeds gebleken dat er heel wat verschillende benaderingen bestaan om de

bestanddelen van het loon te bepalen. Het arbeidsovereenkomstenrecht ging daarbij

uit van de rechtspraak, terwijl de Loonbeschermingswet zelf een definitie van “loon”

bepaald heeft. De socialezekerheidswetgeving baseert zich dan weer op de definitie

van de Loonbeschermingswet en voegt daar zelf nog vergoedingen aan toe of sluit

bepaalde vergoedingen uit.

In het volgende punt wordt het loonbegrip in het fiscaal recht besproken. De manier

waarop dit begrip gedefinieerd wordt, is nog anders dan die uit de verschillende

takken van het sociaal recht. Al snel zal blijken dat bepaalde elementen gelijkaardig

zijn, maar andere dan weer niet.

26

1.2. F ISCAAL RECHT

Zoals reeds vermeld onder punt 1 (supra 13), wordt in het Belgisch fiscaal recht

eerder de term “bezoldigingen van werknemers” dan “loon van werknemers” gebruikt.

Binnen deze rechtstak wordt er op twee manieren naar deze bezoldigingen gekeken:

als belastbaar inkomen of als aftrekbare beroepskost.126 Art. 52, 3° WIB ’92 vermeldt

immers dat de bezoldigingen van personeelsleden aftrekbaar zijn als beroepskost. In

deze masterproef zal het loonbegrip toegelicht worden vanuit het eerste standpunt,

namelijk het loon als belastbaar inkomen.

1.2.1. BASISPRINCIPES

Eén van de belangrijke basisprincipes inzake inkomstenbelastingen is dat inkomen

een in geld waardeerbare verrijking in hoofde van de belastingplichtige veronderstelt.

Dit wordt omschreven als de toename van economische beschikkingsmacht in

hoofde van de belastingplichtige.127 Dit kan de verkrijging in eigendom van een

welbepaald goed (bv. geld) zijn, alsook de uitsluiting van een verarming, een

besparing zeg maar.128

De wetgever hecht aan het begrip beroepsinkomsten - bezoldigingen zijn immers 1

van de 5 categorieën van beroepsinkomsten (supra 3, noot 10) - de ruimste

betekenis, teneinde alle inkomsten te treffen die door de beroepswerkzaamheid

rechtstreeks of onrechtstreeks worden voortgebracht.129 Tijdens de parlementaire

zitting op 12 maart 1980 heeft de toenmalige minister van financiën verduidelijkt dat

dit erop neerkomt dat er tussen het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de

voordelen een oorzakelijk verband aanwezig moet zijn opdat de inkomsten

belastbare beroepsinkomsten zouden zijn in hoofde van de persoon die ze

behaalt.130 Zo zijn vergoedingen verleend als herstel van de derving van

beroepsinkomsten wegens een ongeval een voorbeeld van onrechtstreekse

beroepsinkomsten.131 Het hierboven vernoemde oorzakelijk verband kan vergeleken

worden met de voorwaarde uit de Loonbeschermingswet dat voordelen moeten

ontstaan ingevolge de dienstbetrekking (supra 14).

126

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 2, nr. 1. 127


H. VANDEBERGH, “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895, geraadpleegd via


Commentaar op het WIB ’92, artikel 23, nr.3, hierna verkort “Com.IB ’92, nr. 23/3” (administratieve richtlijnen

en commentaren zijn steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld). 130

Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-1980, 12 maart 1980 nr.

323/47, 22, geraadpleegd via www.dekamer.be. 131

Com.IB ’92, nr. 23/4.


27

Daarnaast heeft de Administratie expliciet in haar commentaar op het WIB ‘92

opgenomen dat het niet belangrijk is of beroepsinkomsten worden voortgebracht

door geoorloofde of ongeoorloofde verrichtingen.132 Dit is een uiting van het

realiteitsbeginsel in het fiscaal recht.133 Volgens het Hof van Beroep te Brussel is een

inkomen belastbaar vanaf het ogenblik dat het beroepsmatig is, zelfs wanneer de

activiteit zelf onwettig is.134 Deze uitspraak moet echter genuanceerd worden. In het

arrest van 23 november 2012 moest het Hof van Cassatie namelijk oordelen over

een werknemer van een financiële instelling die gelden van deze instelling

verduisterd had. Het Hof van Beroep had hierover geoordeeld dat de verduisterde

sommen als bezoldigingen van werknemers in de zin van art. 31 WIB ’92 moesten

worden aangemerkt. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak echter verworpen.

Het meent namelijk dat het begrip ”bezoldiging” in de zin van art. 31, eerste lid, WIB

’92 niet de gelden omvat die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten

nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de

dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven. Het Hof geeft verder geen uitleg

over wat dan wel de juiste kwalificatie van de verduisterde sommen is.135

Verder is de wijze van besteding door de belastingplichtige ook irrelevant opdat een

voordeel kan belast worden als beroepsinkomen.136 Zo is het volgens het Hof van

Beroep te Brussel van geen belang of de belastingplichtige verduisterde gelden

verkwist zou hebben aan een spel of dat hij ze ooit zal moeten terugbetalen aan het

slachtoffer van de verduistering. De verduisterde sommen bevinden zich immers

juridisch in het vermogen van de belastingplichtige.137

Bovendien geldt voor de bezoldigingen van werknemers dat het zonder belang is of

de bezoldigingen worden betaald door de werkgever zelf of door sociale- of

verzekeringsinstellingen als tegenwaarde van door de werkgever en/of door de

werknemer gedane stortingen.138 Een bekend voorbeeld is het voordeel verkregen

door de groepsverzekering die een werkgever afsluit voor zijn werknemers.

Tenslotte zijn de bezoldigingen van werknemers beroepsinkomsten van het

belastbare tijdperk, bestaande uit tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige

betaalde of toegekende bezoldigingen.139 Voordelen die toegekend maar niet betaald

132

Com.IB ’92, nr. 23/5. 133

S. VAN CROMBRUGGE, “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4. 134

Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 135

Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N. 136


Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 138

Com.IB ’92, nr. 30/2. 139

Artikel 204, 3°, b) Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13 september

1993 (hierna “KB/WIB ’92”).

28

worden, kunnen dus ook als bezoldiging beschouwd worden. Een voorbeeld hiervan

is het voordeel van alle aard onder de vorm van een al dan niet kostenloze

toekenning van een aandelenoptie, dat onder bepaalde voorwaarden belastbaar is

op het ogenblik van de toekenning van de optie.140 Zie punt 1.2.2.2 voor verdere

uitleg (infra 32).

1.2.2. ART . 31 WIB ’92

Artikel 31 van het WIB ’92 behandelt de bezoldigingen van werknemers. Het

criterium dat bepalend is om een onderscheid te maken tussen de bezoldigingen van

werknemers en de bezoldigingen van bedrijfsleiders141 bestaat in de aanwezigheid of

de afwezigheid van een band van ondergeschiktheid met betrekking tot de

uitgeoefende activiteit (supra 3), zoals bijvoorbeeld het bestaan van een

arbeidsovereenkomst.142 Bij het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 staat

duidelijk vermeld dat niet enkel de werknemers gebonden door een

arbeidsovereenkomst in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet worden bedoeld,

maar ook de werknemers die onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut

vallen.143 Dit komt overeen met het loonbegrip van de Loonbeschermingswet (supra

14).

Artikel 31 WIB ’92 begint met volgende algemene regel:

Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de

opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.

In de praktijk wordt vermoed dat elk voordeel dat de werkgever aan een werknemer

verleent een belastbare toekenning is. Dit feitelijk vermoeden kan echter door de

werkgever of de werknemer weerlegd worden, door aan te tonen dat een andere

oorzaak dan de arbeidsrelatie het voordeel volledig verklaart of dat het voordeel

evengoed had kunnen worden verkregen indien de beroepswerkzaamheid niet werd

uitgeoefend.144 Het gaat hier dus over een vermoeden juris tantum.145 Wat de door

derden verleende voordelen betreft, moet het oorzakelijk verband door de

administratie worden aangetoond.146

Verder worden in het artikel specifieke vergoedingen vermeld die tot de

bezoldigingen behoren. Bij deze voordelen wordt het causaal verband met de

140

Art. 42, §1 Aandelenoptiewet. 141

De bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn opgenomen in art. 32 WIB ’92. 142

Com.IB ’92, nr. 30/5. 143

Com.IB ’92, nr. 23/44. 144

Com.IB ’92, nr. 31/8. 145

In tegenstelling tot het vermoeden juris et de jure, het onweerlegbaar vermoeden. 146

Com.IB ’92, nr. 31/8.

29

dienstbetrekking vermoed.147 Dit vermoeden juris tantum kan op dezelfde wijze als

hiervoor weerlegd worden. Teneinde een overzichtelijke uiteenzetting te behouden,

worden die vergoedingen in de volgende categorieën opgedeeld:

- de eigenlijke bezoldigingen

- de voordelen van alle aard

- de vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst

- de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen

- de bezoldigingen na het stopzetten van de werkzaamheid

- de fooien

- bijzondere gevallen

Zij worden hierna verder besproken.

Tenslotte zijn er nog twee bepalingen in art. 31 WIB ’92 opgenomen:

Wanneer de in artikel 145/1, 4° WIB ‘92 vermelde aandelen anders dan bij

overlijden worden overgedragen binnen vijf jaar na de aanschaffing ervan,

wordt als bezoldiging van werknemer aangemerkt een bedrag dat gelijk is

aan zoveel maal één zestigste van de bedragen die voor

belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen, als er volle maanden

overblijven tot het einde van de termijn van vijf jaar.

Als bezoldigingen zijn eveneens belastbaar, de wedden en vergoedingen van

de leden van de bestendige deputatie, met uitzondering van de terugbetaling

van de kosten verbonden aan de uitoefening van het ambt.

De in artikel 145/1, 4° vermelde aandelen zijn de aandelen van de vennootschap-

werkgeefster die vanaf 1.1.1992 door een werknemer zijn aangeschaft148, waarbij de

bedragen voor de inschrijving op deze aandelen aanleiding geven tot een

belastingvermindering.

Op deze twee laatste bepalingen zal verder niet meer worden ingegaan. Het is

immers niet de bedoeling van deze masterproef om diep in te gaan op

uitzonderingsgevallen die bovendien niet worden besproken bij de bestanddelen van

het loon in de zin van de dubbelbelastingverdragen.

In de volgende punten worden de voornoemde 7 categorieën van bezoldigingen van

werknemers besproken.

147


Com.IB ’92, nr. 31/44.

30

1.2.2.1. Eigenlijke bezoldigingen

De eerste categorie van bezoldigingen van werknemers, eigenlijke bezoldigingen

genoemd, worden door art. 31 WIB ’92 als volgt omschreven:

“wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle

andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs

toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de

beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als

terugbetaling van eigen kosten van de werkgever”149

De verwoording “een vergoeding die zelfs toevallig wordt verkregen naar aanleiding

van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid” wijst erop dat de werknemer geen

afdwingbaar recht moet hebben op een bepaalde toekenning om het als een

belastbaar inkomen te beschouwen150. Dit is een groot verschil met het loonbegrip

van de Loonbeschermingswet (supra 9), waarbij het een vereiste is dat de

werknemer een afdwingbaar recht heeft tegenover de werkgever om een bepaald

voordeel als loon te kunnen beschouwen.

Onder de eigenlijke bezoldigingen worden onder andere die vergoedingen bedoeld

die de rechtstreekse tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn: de normale wedden of

lonen bestaande uit sommen die per jaar, per maand, per veertien dagen, per week,

per dag, per uur of op een andere wijze zijn vastgesteld. Ook de bezoldigingen die

volledig, hoofdzakelijk of bijkomend uit fooien of dienstpercenten bestaan, vallen

hieronder.151

Worden ook als eigenlijke bezoldigingen beschouwd: het jaarlijkse vakantiegeld, de

aanvullende (extra-wettelijke) kinderbijslagen, bezoldigingen toegekend aan

mindervaliden die in beschermde werkplaatsen zijn tewerkgesteld en

vakbondspremies.152 Stakingsvergoedingen worden daarentegen niet als belastbare

bezoldigingen beschouwd.153 Com.IB ’92, nr. 31/5 geeft verder nog tal van andere

voorbeelden.

Ten slotte moeten bij de eigenlijke bezoldigingen van de werknemers ook de

volgende bedragen worden meegerekend, hoewel ze eigenlijk geen tegenprestatie

voor verrichte arbeid zijn: de wedden en lonen die de werkgever aan de leden van

zijn personeel toekent voor perioden waarvoor hij verplicht is hen de volledige

149

Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. 150

I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 56, geraadpleegd via www.monKEY.be. 151

Com. IB ’92, nr. 31/5. 152

Com. IB ’92, nr. 31/5. 153

Com. IB ’92, nr. 31/7.

31

bezoldiging die zij zouden hebben gekregen indien zij aan het werk waren gebleven,

te waarborgen. Het gaat hier onder andere over de vergoedingen betaald op

wettelijke feestdagen.154

Vergoedingen als terugbetaling voor kosten eigen aan de werkgever worden niet

aanzien als bezoldigingen van werknemers.155 Kosten eigen aan de werkgever zijn

kosten die normaal ten laste komen van de werkgever maar om de één of andere

reden door de werknemer worden voorgeschoten en door de werkgever worden

terugbetaald.156 Voorbeelden van zulke kosten zijn vertegenwoordigingskosten,

kosten van verblijf en kantoorkosten, voor zover zij ten laste van de werkgever

vallen.157

De niet-belastbaarheid van de vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever is

een vermoeden juris tantum. Wanneer noch de werknemer, noch de werkgever de

nodige bewijselementen kan leveren die de fiscus moeten toelaten de echtheid en

het eigen karakter van de uitgaven in hoofde van de werkgever te controleren of

wanneer de vergoeding forfaitair wordt bepaald, kan niet onmiddellijk afgeleid

worden dat het vermoeden van niet-belastbaarheid is weerlegd en dus dat de

vergoedingen vermomde bezoldigingen zijn.158 Het is aan de administratie om dit

laatste te bewijzen.159

1.2.2.2. Voordelen van alle aard

De voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het

uitoefenen van de beroepswerkzaamheid vallen eveneens onder bezoldigingen voor

werknemers.160 Deze voordelen omvatten de voordelen in natura die werknemers

van hun werkgever ontvangen, alsook de voordelen die ontstaan doordat kosten die

voor hen eigen beroeps- of privékosten zijn, door de werkgever of door een sociaal

fonds ten laste worden genomen.161

In het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 (dat trouwens geldt voor alle

beroepsinkomsten) staat immers expliciet vermeld dat het van geen belang is of

inkomsten verkregen zijn in geld, in natura of anderszins om als belastbare

inkomsten te worden aangemerkt.162

154

Com.IB ’92, nr. 31/6. 155

Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. 156

A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187, 819, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 157

Com.IB ’92, nr. 31/47. 158

A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187,

820, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 159

Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229. 160

Art. 31, lid 2, 2° WIB ’92. 161

Com.IB ’92, nr. 31/8. 162

Com.IB ’92, nr. 23/5.

32

Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter

beschikking gesteld voertuig is een bekend voorbeeld van de beloningen die onder

dit punt worden bedoeld. Dit voordeel wordt volgens de regels in art. 36, §2 WIB ’92

geraamd. Dit is een uitzondering op het principe dat de anders dan in geld verkregen

voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger.163 Verder

zijn in art. 18 KB/WIB ’92 nog enkele forfaitaire ramingen van anders dan in geld

verkregen voordelen van alle aard opgenomen.

Een ander voorbeeld van voordelen van alle aard werd behandeld in een arrest van

24 februari 2009. Hier werd beslist dat het feit dat een werknemer zich op kosten van

zijn werkgever mag laten vergezellen door zijn echtgenote naar een seminarie te

Mauritius, voor de werknemer een voordeel van alle aard uitmaakt. De kostprijs van

dat seminarie in hoofde van de echtgenote werd dan ook belast in hoofde van de

werknemer krachtens artikel 31 van het WIB 1992.164 In een gelijkaardig geval werd

dit voordeel nochtans niet als loon beschouwd in de zin van de

Loonbeschermingswet, daar er geen arbeidsrelatie is tussen de werkgever en de

partners van de werknemer (supra 14). Dit illustreert de verschillende benaderingen

van het loonbegrip in het Belgisch recht.

In lijn met de bespreking van het sociaal recht, zal tenslotte nog even bij het voordeel

van de toekenning van aandelenopties worden stilgestaan. Net zoals bij de

toepassing van de Loonbeschermingswet (supra 11), moet naar het tijdstip van

toekenning van de optie gekeken worden en niet naar het tijdstip van lichting van de

optie door de werknemer165 om te bepalen of het voordeel van die optie een

belastbare bezoldiging uitmaakt.

De Aandelenoptiewet regelt de fiscale behandeling van aandelenopties toegekend

vanaf 1 januari 1999, de zogenaamde “nieuwe” aandelenopties.166 Artikel 45 van de

wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen167, gewijzigd bij artikel 311

van de wet van 22 december 1989 en bij artikel 20 van de wet van 28 december

1990, is enkel nog van toepassing op de “oude” aandelenopties, namelijk deze

toegekend voor 1 januari 1999.168 Hieronder wordt enkel de behandeling van de

“nieuwe” aandelenopties toegelicht.

Onder het woord “aandeel” verstaat de Aandelenoptiewet ieder aandeel of

winstbewijs van een vennootschap. Deze vennootschap kan iedere Belgische of

163

Art. 36, §1 WIB ’92. 164

Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161, geraadpleegd via www.monKEY.be. 165

Cass. 16 januari 2003, AR F010060F. 166


BS 29 december 1984, 16192. 168

Art. 47, §2 Aandelenoptiewet.

33

buitenlandse vennootschap met rechtspersoonlijkheid zijn.169 Het is dus geen

vereiste dat de aandelen deze van de vennootschap van de werkgever zijn.

De aandelenoptiewet regelt de voordelen van alle aard, verkregen uit hoofde of naar

aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de begunstigde, onder de vorm van

een al dan niet kostenloze toekenning van een optie op aandelen. Deze voordelen

vormen een belastbaar beroepsinkomen op het ogenblik van toekenning, zolang de

optie niet werd aangewend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.170

De Belgische fiscus belast het voordeel van aandelenopties op het moment van

“fictieve toekenning”.171 De optie wordt namelijk vanuit fiscaal standpunt geacht te

zijn toegekend op de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, zelfs

indien aan de uitoefening van de optie opschortende of ontbindende voorwaarden

zijn verbonden. De begunstigde die voor het verstrijken van die termijn de aanbieder

niet schriftelijk de aanvaarding van het aanbod heeft medegedeeld, wordt geacht het

aanbod te hebben geweigerd.172

De verkregen voordelen naar aanleiding van de vervreemding van een optie, de

uitoefening van die optie of de vervreemding van aandelen die verworven werden als

gevolg van die uitoefening, vormen geen belastbare beroepsinkomsten wanneer het

opties of aandelen betreft welke door de begunstigde niet worden aangewend voor

de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid.173 Zodra de optie is toegekend, maakt

zij immers deel uit van het privévermogen van de werknemer. De eventuele

meerwaarde dankzij de uitoefening van de optie wordt beschouwd als een gevolg

van de normale verrichtingen van beheer van een privévermogen waarop geen

belasting geheven wordt.174

Wanneer de aandelenopties zijn toegekend en naderhand waardeloos zouden

worden, bijvoorbeeld door een waardedaling van de onderliggende aandelen, heeft

dit geen weerslag op de belastbaarheid van de aan de opties verbonden voordelen

op het ogenblik van de toekenning ervan. De gevestigde belasting hierop is definitief

en kan niet worden gerecupereerd.175

169

Art. 41, 1° en 2° Aandelenoptiewet. 170


P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Moet België zich aanpassen? Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 172

Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet. 173



www.monKEY.be. 175

Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A. VANDERMEERSCH), geraadpleegd via

www.senate.be.


34

1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzett ing van de overeenkomst

Onder bezoldigingen van werknemers worden ook verstaan: de vergoedingen

verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het

beëindigen van een arbeidsovereenkomst.176

Het commentaar op het WIB ’92 omschrijft deze vergoedingen als die vergoedingen

die bestemd zijn om de bezoldiging te vertegenwoordigen welke krachtens een

arbeidsovereenkomst verschuldigd is en die worden betaald naar aanleiding van de

pensionering, de afdanking, het ontslag en dergelijke van de werknemer. Deze

vergoedingen worden vaak opzeggingsvergoedingen, verbrekingsvergoedingen,

afdankingsvergoedingen, rouwgelden, scheidingspremies, vertrekpremies of gouden

handdruk genoemd. Het fiscaal recht wijkt hier, net zoals de Loonbeschermingswet,

af van het arbeidsovereenkomstenrecht, waar de opzeggingsvergoeding niet tot het

loon gerekend wordt (supra 8).

De schuldenaar van de opzeggingsvergoeding is normaliter ofwel de werkgever

ofwel het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen

ontslagen werknemers.177 Het is niet vereist dat de werkgever bij de betaling of bij de

verbintenis tot betaling de hoedanigheid van werkgever ten overstaan van de

werknemer nog heeft. Het is evenmin noodzakelijk dat het feit dat tot het toekennen

van de vergoeding aanleiding geeft, zich voordoet terwijl de verkrijger nog in dienst is

van die werkgever.178

In het commentaar op artikel 31 WIB ’92 worden heel wat voorbeelden van

opzeggingsvergoedingen gegeven. Zo worden onder andere vermeld: de eventuele

schadevergoeding bij het beëindigen van de arbeidsovereenkomst om een dringende

reden of bij onrechtmatige beëindiging van de arbeidsovereenkomst.179

Niettegenstaande het feit dat een vergoeding ten gevolge van stopzetting van arbeid

geheel of gedeeltelijk zou worden bestempeld als een "vergoeding voor morele

schade", moet in het algemeen worden aangenomen dat die vergoeding

overeenkomstig art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92 belastbaar is.180 Evenwel is het

mogelijk dat de werkgever de werknemer een abnormaal nadeel berokkent dat niet

hersteld wordt door de opzeggingstermijn of de compenserende vergoeding. In dit

geval wordt de vergoeding voor morele schade niet beschouwd als een

bezoldiging.181 Dit was bijvoorbeeld zo voor de vergoeding voor morele schade die

werd toegekend door een onderneming, op gelijke basis, aan iedere ontslagen

176

Art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92. 177

Com.IB '92, nr. 31/18. 178

Com.IB '92, nr. 31/18.1. 179

Com.IB '92, nr. 31/18.3. 180

Com.IB '92, nr. 31/18.14. 181

Com.IB '92, nr. 31/18.19.

35

werknemer, die niet werd bekomen omwille van het loutere feit van de verbreking van

het arbeidscontract maar wegens het feit van de schending van de verbintenis van

de werkgever, zijnde het behoud van de werkgelegenheid op een zeker niveau

gedurende een periode van twee jaar. Die schending had tot gevolg dat er een

specifieke morele schade is ontstaan bij het uiteindelijke ontslag van de

werknemers.182

Tenslotte zijn er nog de niet-concurrentievergoedingen, die volgens het sociaal recht

reeds besproken zijn in punt 1.1.2.3 (supra 16) en punt 1.1.3.1 (supra 19). Volgens

het fiscaal recht worden zij immers in bepaalde gevallen als opzeggingsvergoeding

beschouwd.

Voor de analyse hiervan, wordt opnieuw een onderscheid tussen niet-

concurrentiebedingen gemaakt op basis van het tijdstip waarop zij afgesloten zijn:

- Wat de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de

arbeidsovereenkomst betreft, is de vergoeding voor niet-concurrentie een

onderdeel van het loon, daar deze verkregen is uit hoofde of naar aanleiding

van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een

arbeidsovereenkomst.183 Het administratieve commentaar vermeldt

daarenboven expliciet dat deze vergoeding fiscaal een

opzeggingsvergoeding is en dat zij in geen enkel geval als een divers

inkomen (art. 90, 1° WIB ’92) kan worden aangemerkt.184 Dit komt overeen

met de interpretatie onder de Loonbeschermingswet (supra 16).

- De vergoedingen voortkomende uit niet-concurrentiebedingen gesloten na de

arbeidsovereenkomst zijn ook in het fiscaal recht een lastige kwestie. In het

verleden werd in verschillende arresten beslist dat de vergoedingen die een

werknemer ontvangt in uitvoering van een niet-concurrentiebeding dat niet is

opgenomen in de arbeidsovereenkomst maar is opgemaakt op de dag van of

kort na de beëindiging van het arbeidscontract, als opzegvergoedingen

belastbaar zijn.185 Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 22 september

2003 (supra noot 74, 17) in het kader van de sociale zekerheid echter beslist

dat de vergoeding voor niet-concurrentie, bedongen in een latere

overeenkomst, het gevolg is van de latere overeenkomst is en niet van de

beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Het arrest beschouwde zo’n

vergoeding niet als loon, voor zover het geen verdoken

182

Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14, geraadpleegd via www.monKEY.be. 183

Cass. 3 november 1997, AR S970078N. 184

Com.IB '92, nr. 31/18.3. 185

Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via

www.monKEY.be.

36

beëindigingsvergoeding betreft. Deze beslissing heeft vragen doen ontstaan

omtrent de draagwijdte ervan in het fiscaal recht: moet hier ook geredeneerd

worden dat deze vergoeding niet het gevolg is van de stopzetting van de

arbeidsovereenkomst en dus dat er geen sprake is van bezoldigingen van

werknemers?

I. VAN DE WOESTEYNE concludeert alleszins in haar commentaar bij het

voornoemde cassatiearrest (supra noot 56, 13) dat de redenering van het Hof

ook zal moeten worden toegepast in het kader van art. 31, tweede lid, 3° WIB

’92. Zij is van mening dat de definitie uit dat artikel niet toelaat om het

verband dat tussen de vergoeding en de beroepsactiviteit moet bestaan, op

een andere wijze te interpreteren dan in het kader van de

Loonbeschermingswet het geval is.186 De Rechtbank van eerste aanleg te

Leuven volgde deze redenering en vermeldde dat de verschillen die bestaan

tussen het sociaal loonbegrip en het fiscaal loonbegrip, niet van die aard zijn

"dat voor doeleinden van belastingen een andere redenering zou moeten

worden gevolgd m.b.t. de kennis die men niet mag aanwenden en die werd

opgebouwd tijdens de dienstbetrekking".187

Het Hof van Cassatie heeft in 2009 echter een beslissing genomen in strijd

met voorgaande conclusies. In een fiscaalrechtelijke context heeft het Hof

namelijk geoordeeld dat de betreffende niet-concurrentievergoeding,

ontvangen ten gevolge van een verbintenis gesloten na de

arbeidsovereenkomst, verkregen was uit hoofde of naar aanleiding van het

stopzetten van de beroepswerkzaamheid en dat die beroepswerkzaamheid

de doorslaggevende oorzaak van de vergoeding was. Het inkomen werd dan

ook krachtens art. 31, tweede lid, 3° WIB ‘92 belast.188

De Rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft in 2012 een gelijkaardige

uitspraak gedaan. Zij stelde dat de redenering van het Hof van Cassatie in

het arrest van 22 september 2003 niet relevant is voor de fiscale kwalificatie

van niet-concurrentievergoedingen. Het feit dat er tussen de betaalde

vergoeding en de vroegere beroepswerkzaamheid een oorzakelijk verband

bestaat, is volgens de rechtbank voldoende om de vergoeding als een

aanvullende opzegvergoeding te kwalificeren.189

186

I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 57, geraadpleegd via

www.monKEY.be. 187

Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11, geraadpleegd via www.monKEY.be. 188

Cass. 30 april 2009, AR 07/0093. 189

Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via

www.monKEY.be.

37

Bovendien heeft de fiscale administratie in haar commentaar op het WIB ’92

de niet-concurrentievergoeding die een werknemer van zijn (ex-)werkgever

ontvangt naar aanleiding van het concurrentiebeding dat niet in de

arbeidsovereenkomst is opgenomen, als opzeggingsvergoeding aangemerkt.

Het is hierbij van geen enkel belang of het concurrentiebeding voor of na de

datum van het ontslag is vastgelegd.190

Of in de toekomst de interpretatie volgens het arrest van 22 september 2003

nog toegepast zal worden in fiscale zaken, is niet zeker. Uit de vorige

paragrafen blijkt alleszins dat dit voorlopig niet het geval is.

1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de t i jdeli jke derving van bezoldigingen

De vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke

derving van bezoldigingen behoren ook tot de bezoldigingen van werknemers.191

Hier worden de vergoedingen bedoeld die de werknemer verkrijgt tot herstel van een

tijdelijke derving van bezoldigingen wegens ziekte, invaliditeit, werkloosheid, ongeval

of enige gelijkaardige gebeurtenis.192 Het is belangrijk dat er sprake is van een

vergoeding tot herstel van een werkelijke inkomstenderving, met andere woorden

een compensatie voor de niet-betaling van het normale loon.193

De administratie maakt in haar commentaar op art. 31 WIB ’92 een onderscheid

tussen wettelijke vergoedingen en extra-wettelijke vergoedingen:

- De wettelijke vergoedingen worden betaald ter uitvoering van de sociale

wetgeving of van een gelijkaardig wettelijk of reglementair statuut.194 Een

voorbeeld hiervan is de vergoeding betaald ter uitvoering van de wetgeving

betreffende de verzekering tegen werkloosheid.195

- De extra-wettelijke vergoedingen worden vaak door de werkgever betaald, al

dan niet krachtens een collectieve arbeidsovereenkomst. Een voorbeeld

hiervan is de aanvullende vergoeding die periodiek bovenop de wettelijke

werkloosheidsuitkeringen aan ontslagen werknemers wordt betaald die niet

met brugpensioen zijn en die tot doel heeft de bestaanszekerheid gedurende

190

Com.IB '92, nr. 31/18.3. 191


Com.IB ’92, nr. 31/21. 193

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 197, nr. 287-288. 194

Com.IB ’92, nr. 31/22. 195

Com.IB ’92, nr. 31/23.

38

de periode van werkloosheid tot aan de pensionering te waarborgen.196

In bepaalde sectoren kan een sociaal fonds echter in de plaats treden van de

werkgever voor de betaling van de extra-wettelijke vergoedingen.

Verder komt de betaling door een verzekeringsonderneming of een

derde/diens verzekeraar ook in aanmerking.197 Zo zijn de vergoedingen die

een verzekeringsmaatschappij betaalt ter uitvoering van een

verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" belastbaar, zelfs indien de

verkrijger zijn bezoldigingen onverkort blijft ontvangen.198 In de rechtspraak

wordt de belastbaarheid van deze vergoedingen echter niet altijd onmiddellijk

aangenomen, aangezien er niet altijd een werkelijk inkomensverlies is.199

Verder vermeldt art. 31bis WIB ’92 nog twee beloningen die onder de vergoedingen

tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen vallen: de brugpensioenen en

de aanvullende vergoedingen die de werknemer heeft verkregen tijdens een periode

van inactiviteit, van werkhervatting bij een andere werkgever of van werkhervatting

als zelfstandige.

1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid

Onder de bezoldigingen van werknemers behoren verder ook de bezoldigingen

betaald na het stopzetten van de werkzaamheid. Deze worden omschreven als de

bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of

toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.200 In feite kan deze vijfde categorie van

bezoldigingen van werknemers in 2 soorten worden opgesplitst:

- De vergoedingen betaald of toegekend aan de belastingplichtige zelf,

wanneer hij volledig en definitief de uitoefening van de beroepswerkzaamheid

waarop die bezoldigingen rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben,

gestaakt heeft. Een voorbeeld hiervan zijn de achterstallige bezoldigingen

van werknemers die zij van hun vroegere werkgever ontvangen.201

- De vergoedingen betaald of toegekend aan de rechtverkrijgenden van de

belastingplichtige na het overlijden van deze laatste. Dit is bijvoorbeeld het

geval wanneer bepaalde lonen of toelagen nog aan een werknemer

verschuldigd waren ten gevolge van de voor het overlijden uitgeoefende

196

Com.IB ’92, nr. 31/26. 197

Com.IB ’92, nr. 31/22. 198

Com.IB ’92, nr. 31/27. 199



Com.IB ’92, nr. 31/28.

39

werkzaamheid.202

1.2.2.6. Fooien

Een andere categorie van bezoldigingen van werknemers zijn de fooien.

De werknemers die volledig, hoofdzakelijk of bijkomend worden bezoldigd met

fooien, zijn in principe belasting verschuldigd op het bedrag van de geldsommen die

zij in werkelijkheid hebben ontvangen, eventueel verhoogd met de voordelen die zij

hebben verkregen. Hetzelfde geldt voor het personeel dat werkt in inrichtingen waar

de door de klanten betaalde prijzen een dienstpercentage bevat dat de fooien

vervangt.203

De belastbare brutobezoldiging mag echter niet minder bedragen dan de forfaitaire

bezoldiging die tot grondslag heeft gediend voor de berekening van de bijdragen

welke die werknemers en hun werkgevers verschuldigd zijn ter uitvoering van de

wetgeving betreffende de sociale zekerheid.204

De administratie heeft in verband met de fooien ontvangen door chauffeurs van

taxibestelwagens en door het personeel van hotels, restaurants, cafés en andere

soortgelijke inrichtingen specifieke vermeldingen opgenomen in haar commentaar. 205 Het is echter niet de bedoeling van deze masterproef diep in te gaan op zulke

specifieke gevallen. Deze vermeldingen zullen hier dan ook niet verder worden

toegelicht.

1.2.2.7. Bijzondere gevallen

De laatste categorie van bezoldigingen van werknemers bevat vergoedingen

waarvoor specifieke regels bestaan. Enkele voorbeelden: de lonen van voetballers

en basketbalspelers, de vergoedingen toegekend aan vrijwilligers van de openbare

brandweerkorpsen, de militievergoedingen, enzovoort. Ook deze vergoedingen

zullen niet verder worden uitgewerkt.

Na deze zeven categorieën van bezoldigingen van werknemer besproken te hebben,

is duidelijk wat de Belgische fiscus onder het begrip “loon” verstaat. Enkele algemene

principes leunen dicht aan bij deze van de Loonbeschermingswet. Toch moet

opgepast worden voor bepaalde verschillen, zoals het recht van de werknemer op

het voordeel dat onder de Loonbeschermingswet vereist is en onder de fiscale

wetgeving niet.

202

Com.IB ’92, nr. 31/28. 203

Com.IB ’92, nr. 31/48. 204

Art. 17 KB/WIB ’92. 205

Com.IB ’92, nr. 31/50 - 31/54.

40

2. HET LOONBEGRIP IN DE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN

Zoals reeds vermeld in de inleiding van deze masterproef, wordt hier ingegaan op de

interpretatie van de term “loon” in de dubbelbelastingverdragen. De verdragsluitende

staten zijn het immers niet altijd eens over de kwalificatie van bepaalde

vergoedingen. Daar het toch belangrijk is deze materie binnen de context te plaatsen

waarin die zich bevindt, wordt in punt 2.1 eerst een beknopte toelichting gegeven

over het internationaal fiscaal recht en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin.

Vervolgens wordt in punt 2.2 art. 15 van het OESO-modelverdrag besproken.

2.1. INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

De mondialisering van verschillende markten over de hele wereld heeft geleid tot een

uitgebreide verzameling van internationale rechtsregels, teneinde de transacties op

deze markten in goede banen te leiden. Op het vlak van internationale fiscaliteit

alleen al is een arsenaal aan regels te vinden, zowel voor directe als indirecte

belastingen.

In deze masterproef zijn de internationale regels op het vlak van de directe

belastingen van belang. Iedere staat heeft hieromtrent zijn eigen interne wetgeving.

Wanneer deze wetgevingen met elkaar in contact komen, ontstaan er vaak

conflicten. In vele gevallen ontstaat het probleem van dubbele belasting.

In punt 2.1.1 worden de oorzaken van deze dubbele belasting uitgelegd. Daarna

geeft punt 2.1.2 een overzicht weer van de verschillende bronnen van internationaal

fiscaal recht die mogelijkheden aanreiken om het probleem van de internationale

dubbele belasting te vermijden. Tot die mogelijkheden behoren de

dubbelbelastingverdragen, toegelicht onder punt 2.1.3.

2.1.1. OORZAKEN VAN DUBBELE BELASTING

Alle staten zijn vrij om volgens hun interne wetgeving belastingen te innen om hun

overheidsuitgaven te dekken.206 Dit wordt de fiscale soevereiniteit van staten

genoemd. Anders gezegd kiest iedere staat autonoom wie hij zal belasten, wat hij zal

belasten en op welke manier hij dit zal doen. Deze soevereiniteit is beperkt tot het

nationale grondgebied van de staat. Op die manier zullen staten belastingen heffen

206

M. VANDENDIJK, A. DE REYMAEKER, B. COEL, R. DE BAERE, C. HENDRICKX en A. VANINBROUKX,

Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2012, 13 (hierna verkort “M. VANDENDIJK et al,

Dubbelbelastingverdragen en fiscus”).

41

wanneer er een aanknopingspunt tussen het grondgebied van de staat en de

geviseerde situatie aanwezig is, het territoriaal aanknopingspunt genoemd.207

Het voornoemde aanknopingspunt kan personeel en/of materieel zijn:208

- het personeel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied

van een staat en een persoon. Dit is bijvoorbeeld de nationaliteit of de

woonplaats van deze persoon. België hanteert op dit vlak het zogenaamde

“woonplaats-staatbeginsel”209. Dit beginsel houdt in dat Belgische

rijksinwoners210 en binnenlandse vennootschappen211, dus zowel natuurlijke

personen als rechtspersonen, belasting verschuldigd zijn op hun wereldwijd

inkomen.212

- het materieel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied

van een staat en het inkomen. Dit “bron-staatbeginsel”213 zorgt ervoor dat alle

inkomsten waarvan de bron zich in België bevindt, aan de belasting

onderworpen zijn, ook al is de schuldenaar geen Belgisch rijksinwoner. Zo

kan de eigenaar van een in België gelegen onroerend goed inwoner zijn van

een ander land.

Wanneer meerdere staten tegelijkertijd hun fiscale soevereiniteit uitoefenen, zal het

probleem van dubbele belasting ontstaan.214 De situaties waarbij dubbele belasting

ontstaat, zijn bovendien verschillend. In deze masterproef is het volgend probleem

van dubbele belasting van toepassing: een inwoner van land X is al dan niet

gedeeltelijk tewerkgesteld in land Y. De woonstaat wil hier op basis van het

personeel aanknopingspunt belasting heffen op zijn beroepsinkomen, terwijl de

bronstaat dit wil doen op basis van het materieel aanknopingspunt. De vraag wie er

bevoegd is om belasting te heffen, wordt slechts zijdelings aangeraakt in deze

masterproef. Meer informatie hierover is te vinden in “Handboek internationaal

belastingrecht” van P. De Vos en T. Jansen op de pagina’s 209 tot 221 (supra noot

207). In punt 2.2 wordt wel ingegaan op de conflicten tussen woonstaat en bronstaat

wat betreft de kwalificatie van de vergoedingen die werknemers toegekend krijgen.

207

P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008,1.

(hierna verkort “P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht”) 208

P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1. 209

M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206, 14. 210

De definitie van “rijksinwoner” is opgenomen in Art. 2, §1, 1° WIB ’92. 211

Definitie zie Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92. 212

Art. 5 WIB ’92 voor natuurlijke personen en art. 183 WIB ’92 voor vennootschappen. 213


P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1.

42

2.1.2. BRONNEN VAN INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

De bronnen van het internationaal fiscaal recht op het gebied van directe belastingen

kunnen in 4 categorieën ingedeeld worden: nationale bronnen, internationale

bronnen, supranationale bronnen en andere bronnen.

2.1.2.1. Nationale bronnen

De nationale bronnen zijn te vinden in de interne wetgeving van een land. In België is

het WIB ’92 hier van groot belang. Dit wetboek regelt de belasting op inkomsten van

niet-inwoners, alsook de belasting op het wereldwijd inkomen van rijksinwoners en

binnenlandse vennootschappen. Tenslotte regelt het WIB ’92 de belasting op

inkomsten van andere Belgische rechtspersonen dan vennootschappen, maar dit is

in deze masterproef van minder belang.215

Wanneer er geen belastingverdrag tussen de verschillende landen van toepassing is,

regelt de interne fiscale wetgeving de belastingheffing. Echter, België heeft met bijna

alle handelspartners een dubbelbelastingverdrag afgesloten, waardoor dit niet vaak

zal voorkomen. Toch blijft de interne fiscale wetgeving belangrijk aangezien de

dubbelbelastingverdragen verwijzen naar het interne recht wanneer bepaalde

begrippen niet in die verdragen worden omschreven. Bovendien zal de belasting

geheven worden volgens het intern recht van de staat die door het verdrag als

heffingsbevoegd wordt aangeduid.216

2.1.2.2. Internationale bronnen

België heeft inzake inkomstenbelasting vele internationale verdragen afgesloten die

ervoor zorgen dat bepaalde handelingen, inkomsten of personen niet mogen worden

belast of minder moeten worden belast.217 Deze verdragen kunnen in drie

categorieën ingedeeld worden:218

1. de algemene overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting en het

voorkomen van het ontgaan van belastingen; de zogenaamde

dubbelbelastingverdragen.

2. overeenkomsten met een specifiek onderwerp, namelijk ter vermijding van

dubbele belasting van scheepvaart-, luchtvaart- en vervoerondernemingen.

3. overeenkomsten in verband met internationale en supranationale organisaties

en overeenkomsten van uiteenlopende aard.

215

Art. 1 WIB ’92. 216




43

De dubbelbelastingverdragen zijn voor deze masterproef de belangrijkste categorie.

In punt 2.1.3 wordt er dan ook verder op ingegaan.

2.1.2.3. Supranationale bronnen

Supranationale bronnen omvatten de verdragen via dewelke landen de uitoefening

van de soevereiniteit delegeren aan een andere instelling. Het EG-verdrag en het

afgeleide recht (richtlijnen, beschikkingen) zijn hier een voorbeeld van. Belangrijk om

te onthouden is dat het EG-verdrag en het afgeleide recht steeds primeren op het

nationale recht en de dubbelbelastingverdragen.219

2.1.2.4. Andere bronnen

De laatste categorie van bronnen van internationaal fiscaal recht omvat de

internationale rechtspraak en rechtsleer en het internationaal gewoonterecht. Dat

gewoonterecht speelt tot op heden nog niet zo’n grote rol, zeker wat betreft

afdwingbaarheid. Toch kan het zijn dat bepaalde essentiële beginselen van het

gewoonterecht uitgroeien tot een materiële bron van recht.220 Zo beschouwt R. AVI-

YONAH het “arm’s length-principe” en het “non-discriminatieprincipe” als deel

uitmakend van het internationaal fiscaal gewoonterecht.221

Het arm’s length-principe houdt in dat de commerciële en financiële betrekkingen

tussen onderling verbonden vennootschappen fiscaal maar aanvaardbaar zijn indien

zij overeenstemmen met diegene die zouden gelden tussen van elkaar

onafhankelijke vennootschappen. Art. 9, §1 OESO-modelverdrag zorgde voor de

algemene internationale erkenning van dit principe.222 Wat dit OESO-modelverdrag

juist inhoudt, volgt in het volgende punt 2.1.3 “Dubbelbelastingverdragen”.

Het non-discriminatieprincipe is daarnaast opgenomen in art. 24 OESO-

modelverdrag. Het houdt onder andere in dat de onderdanen van een

verdragsluitende staat niet ongunstiger mogen worden belast dan de onderdanen

van de andere verdragsluitende staat die in gelijke juridische en feitelijke

omstandigheden verkeren.223

219



P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, voetnoot 59, 20. 222

S. VAN CROMBRUGGE en S. HUYSMAN, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 223


44

2.1.3. DUBBELBELASTINGVERDRAGEN

Dubbelbelastingverdragen hebben als voornaamste doel de dubbele belasting in een

internationale context te vermijden.

De Belgische rechtspraak aanvaardt dat deze dubbelbelastingverdragen primeren op

het nationaal recht, ondanks het feit dat hier geen wettelijke basis voor bestaat. 224 Dit

heeft tot gevolg dat een dubbelbelastingverdrag de toepassing schorst van een reeds

bestaande nationale wet wanneer de bepalingen van die wet minder gunstig zijn voor

de belastingplichtige dan de verdragregels. Verder kan een latere nationale wet geen

afbreuk doen aan de toepassing van een verdragsregel, zelfs niet door middel van

een uitdrukkelijke bepaling, behalve wanneer de latere wet voordeliger is voor de

belastingplichtige.225

De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna “OESO”,

in het Engels “OECD”) heeft een modelverdrag opgesteld om op uniforme wijze de

meest voorkomende problemen op het gebied van internationale dubbele belasting

op te lossen.226 Dit modelverdrag wordt, mits bepaalde aanpassingen, door vele

landen gebruikt. België heeft zijn eigen modelverdrag opgesteld, dat grotendeels

gebaseerd is op het OESO-modelverdrag. Om deze redenen wordt in de volgende

paragrafen het OESO-modelverdrag227 als uitgangspunt gebruikt. In deze

masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag, versie 2010,

gebruikt worden. Deze vertaling is te raadplegen via de website www.monKEY.be.

Het modelverdrag wordt onderverdeeld in zeven hoofdstukken:

1. Werkingssfeer van de overeenkomst (art. 1-2)

2. Begripsbepalingen (art. 3-5)

3. Belastingheffing haar het inkomen (art. 6-21)

4. Belastingheffing haar het vermogen (art. 22)

5. Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden (art. 23)

6. Bijzondere bepalingen (art. 24-29)

7. Slotbepalingen (art. 30-31)

Voor deze masterproef is hoofdstuk 3, “Belastingheffing naar het inkomen”,

belangrijk. Meer specifiek is het art. 15 OESO-modelverdrag dat in punt 2.2

224


Inleiding tot de algemene commentaar bij de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, nr. 43, 8, geraadpleegd via www.fisconet.be. 226

OECD, “Introduction” in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD

Publishing, 2012, nr. 3, 1. 227

In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden, geraadpleegd via www.monKEY.be.

45

besproken wordt. Dit artikel regelt de taxatie van inkomsten uit niet-zelfstandige

arbeid, ook wel inkomsten uit tewerkstelling genoemd.

Tenslotte is het belangrijk te vermelden dat de OESO reeds tal van aanbevelingen

heeft gepubliceerd omtrent de toepassing van het OESO-modelverdrag. Deze

aanbevelingen worden opgenomen in het “OESO-commentaar”. De aanbevelingen

hebben niet de waarde van internationale wetgeving, doch hechten de lidstaten van

de OESO hier veel belang aan.228

2.2. ART. 15 OESO-MODELVERDRAG

Artikel 15 van het OESO-modelverdrag, “Inkomen uit tewerkstelling” genaamd, luidt

als volgt:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19, zijn lonen,

salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van

een overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking slechts in

die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere

overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking

aldaar wordt uitgeoefend, mogen de terzake daarvan verkregen beloningen in

die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen

door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de

andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in

de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of

tijdvakken die in enige periode van twaalf maanden die aanvangt of

eindigt in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet

te boven gaan; en

b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die niet

inwoner van de andere Staat is; en

c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting die de

werkgever in de andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen beloningen

verkregen terzake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een

228

R. MATTEOTTI, “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”, Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 339.

46

schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan

boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, worden

belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke

leiding van de onderneming is gelegen.

Paragraaf 1 van dit artikel omvat de algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid

van lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen terzake van een

dienstbetrekking. Dit gebeurt op basis van de fysieke aanwezigheid van de

werknemer. Dit houdt in dat de bevoegdheid van staten om belastingen te heffen

toegekend wordt op basis van de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is om

zijn arbeid te verrichten.229

De tweede paragraaf van artikel 15 OESO-modelverdrag is een uitzondering op deze

algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid. Deze uitzondering wordt vaak “de

183-dagenregel” genoemd. Kort gezegd houdt deze regel in dat de woonstaat van de

werknemer de exclusieve heffingsbevoegdheid toegewezen krijgt wanneer cumulatief

aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:

- de werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in de staat waar de

dienstbetrekking wordt uitgeoefend, gedurende een periode van twaalf

maanden (het belastbare tijdperk)

- de werkgever mag geen inwoner zijn van de staat waar de dienstbetrekking

wordt uitgeoefend, anders gezegd de werkstaat

- de lonen mogen niet ten laste komen van een vaste inrichting die gevestigd is

in de werkstaat

Meer informatie over de 183-dagenregel is te vinden in het boek “Buitenlandse

tewerkstelling en fiscus” van pagina 24 tot pagina 37 (infra noot 229).

Ook de derde paragraaf is een uitzondering op de algemene regel. Deze

uitzondering is specifiek voor de dienstbetrekking aan boord van een schip of

luchtvaartuig. Wanneer dus sprake is van zo’n dienstbetrekking, is enkel deze

paragraaf van toepassing en niet de vorige paragrafen.

Voor de analyse van het loonbegrip gehanteerd in de dubbelbelastingverdragen zal

vooral de eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag van belang zijn. Deze

paragraaf kan voor de bepaling van de onderdelen van het loon in de

dubbelbelastingverdragen opgesplitst worden in 4 elementen:

229

A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 24.

47

- de verhouding tot de artikelen 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag

- de verwoording “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen”

- de lonen zijn verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende

Staat

- de lonen zijn verkregen terzake van een dienstbetrekking

Deze 4 elementen worden vanaf punt 2.2.1 tot en met punt 2.2.4 besproken. Daarna

volgt de bespreking van specifieke vergoedingen die voor de toepassing van de

dubbelbelastingverdragen kwalificatieproblemen met zich meebrengen.

2.2.1. VERHOUDING TOT ART . 16, 18 EN 19 OESO-MODELVERDRAG

De eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag begint met de vermelding

“Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19”. Daar art. 15

OESO-modelverdrag een voorbehoud maakt voor de toepassing van art. 16, 18 en

19 van hetzelfde verdrag, kan art. 15 als een restartikel inzake het inkomen uit

tewerkstelling worden beschouwd.230

Art. 16 OESO-modelverdrag regelt namelijk de tantièmes, art. 18 de pensioenen en

art. 19 de beloningen verkregen in het kader van een overheidsfunctie.

2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag

Wat art. 16 OESO-modelverdrag “Tantièmes” betreft, worden de beloningen bedoeld

die een persoon verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van

toezicht van een vennootschap231 (te vergelijken met de “bedrijfsleiders” bedoeld in

art. 32 WIB ’92232). Dit kan leiden tot een situatie waarbij een bezoldiging van een

bestuurder moet worden opgesplitst in twee delen:233

- het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als werknemer, dat valt

onder art. 15 OESO-modelverdrag

- het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als lid van de raad van

beheer, dat valt onder art. 16 OESO-modelverdrag

230

L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag en de Belgische

dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 24 (hierna verkort “L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het

werknemersartikel in het modelverdrag”). 231

Art. 16 OESO-modelverdrag. 232

Een bedrijfsleider wordt in art. 32 WIB ’92 omschreven als de natuurlijke persoon die een opdracht als

bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent, of in de vennootschap een leidende

functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard,

uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. 233

F. PÖTGENS, Income from international private employment: an analysis of article 15 of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam, IBFD, 2006, 123 (hierna verkort “F. Pötgens, Income from international private employment”).

48

Dit is niet in overeenstemming met het attractiebeginsel dat in België wordt

toegepast. Dit beginsel houdt namelijk in dat alle beloningen die een bedrijfsleider

verkrijgt, dus ook deze verkregen in de hoedanigheid van werknemer, als

bezoldigingen van bedrijfsleiders worden belast. Indien het attractiebeginsel ook in

het OESO-modelverdrag zou worden toegepast, zouden alle vergoedingen die een

bedrijfsleider verkrijgt, onder art. 15 van dat verdrag vallen.

Meer en meer landen die een dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, beginnen

de opsplitsing van een bezoldiging verkregen door een bedrijfsleider te

aanvaarden.234 Dit geldt ook voor België: in de circulaire met betrekking tot het

dubbelbelastingverdrag afgesloten door Nederland en België, blijkt dat wordt

afgezien van het attractiebeginsel op het niveau van dit dubbelbelastingverdrag. In

deze circulaire staat namelijk vermeld dat “voor zover deze personen (de

bedrijfsleiders) de desbetreffende werkzaamheden in een dienstbetrekking

uitoefenen, zijn op de beloningen ontvangen uit hoofde van deze dienstbetrekking de

bepalingen van artikel 15 (in dit verdrag “Niet-zelfstandige beroepen” genoemd) van

toepassing.”235 Bovendien vermeldt de administratieve circulaire van 25 mei 2005

omtrent art. 15 OESO-modelverdrag dat de bezoldigingen van bedrijfsleiders

waarvan sprake in artikel 32, lid 1, 1°, ressorteren onder artikel 15 wanneer het gaat

om bezoldigingen voor een dienstbetrekking.236

Voor de volledigheid wordt tenslotte nog even op het Belgisch sociaal recht

teruggekomen. Het attractiebeginsel geldt namelijk niet in het sociaal recht, dit speelt

enkel in het belastingrecht. De bedrijfsleider zal op sociaal vlak dus kunnen

terugvallen op zijn dubbele hoedanigheid van zelfstandige en loontrekkende.237


Art. 18 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Pensioenen”, bepaalt dat “onder

voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, §2, pensioenen en andere soortgelijke

beloningen betaald aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake

van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar zijn”. Deze

bepaling zorgt voor spanningen met art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien art. 15

de heffingsbevoegdheid overwegend toewijst aan de werkstaat, terwijl art. 18 OESO-

modelverdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan de woonstaat.238 Op die manier

zal de betreffende woonstaat in vele gevallen de vergoeding van een vroegere

dienstbetrekking proberen kwalificeren onder art. 18 OESO-modelverdrag, terwijl de

234

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 127. 235

Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 236

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 237

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 86, voetnoot 441. 238

L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230230, 30.

49

werkstaat dit als een vergoeding in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag zal willen

kwalificeren.

De spanningen tussen art. 15 en 18 OESO modelverdrag doen dus de volgende

vraag ontstaan: wanneer is een vergoeding verkregen na de dienstbetrekking een

vergoeding toegekend naar aanleiding van het einde van de arbeidsovereenkomst

(een opzegvergoeding), dat onder art. 15 OESO-modelverdrag valt? Wanneer wordt

zo’n vergoeding daarentegen als pensioen aangemerkt?

Om deze vraag te beantwoorden, moet naar de reden van toekenning worden

gekeken, eerder dan naar het tijdstip van die toekenning.239

Wanneer een vergoeding is toegekend na de arbeidsovereenkomst om bijvoorbeeld

de last van de overgang naar een andere werkgever te verlichten, wordt deze

beschouwd als een opzegvergoeding die valt onder art. 15 OESO-modelverdrag.

Zeker de vergoedingen die door de ex-werkgever betaald zijn om een “wachtperiode”

(de periode tot wanneer een nieuwe dienstbetrekking is gevonden) te overbruggen,

vallen onder art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien deze vergoedingen gebaseerd

zijn op een arbeidsverhouding. Wanneer een vergoeding daarentegen toegekend is

als voordeel voor ouderdom of handicap, wordt dit beschouwd als een pensioen

onder art. 18 OESO-modelverdrag.240

F. PÖTGENS vermeldt bovendien in zijn doctoraatsstudie betreffende art. 15 OESO-

modelverdrag (supra noot 233) dat er eigenlijk aan 3 criteria moet voldaan worden

om als pensioen in de zin van art. 18 OESO-modelverdrag te kunnen worden

beschouwd. Deze 3 criteria zijn de volgende:241

- de verzorgingsgedachte: de vergoeding is toegekend om te voorzien in de

noden van de belastingplichtige nadat hij gestopt is met werken

- de redelijkheidvereiste: de vergoeding mag niet hoger zijn dan wat sociaal

aanvaardbaar is als pensioen

- stopgezette tewerkstelling: de arbeidsrelatie gedurende dewelke de

pensioenrechten opgebouwd zijn, moet stopgezet zijn

239

K. VOGEL, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition:

A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income

and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, nr.10, 887

(hierna verkort K. VOGEL, Double Taxation Conventions). 240

K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, 887, nr.10. 241

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 188.

50

De OESO is zich bewust van de spanningen die bestaan rond art. 15 en art. 18

OESO-modelverdrag. Om die reden heeft zij in haar commentaar op art. 18 van dat

verdrag een toelichting over de kwalificatie van pensioenen opgenomen.242

Zo staat in paragraaf 4 van het commentaar op art. 18 OESO-modelverdrag dat de

kwalificatie van een vergoeding als pensioen afhankelijk is van de aard van deze

vergoeding, rekening houdende met de omstandigheden waarin deze vergoeding is

uitgekeerd. Daarnaast vermeldt paragraaf 5 van hetzelfde commentaar dat niet enkel

periodieke uitkeringen als pensioen in aanmerking kunnen genomen worden, maar

ook eenmalige uitkeringen. Paragraaf 6 tenslotte maakt expliciet melding van art. 15

OESO-modelverdrag betreffende de inkomsten uit tewerkstelling. Het OESO-

commentaar vermeldt namelijk dat de kwalificatie van een vergoeding als pensioen

onder art. 18 of als opzegvergoeding onder art. 15 uiteindelijk een feitenkwestie is.

Bij wijze van voorbeeld worden in die zesde paragraaf van het commentaar nog

enkele factoren meegegeven die kunnen helpen bij de kwalificatie van de betreffende

vergoeding. Zo wordt de bron van de vergoeding als een belangrijke indicatie

bevonden. Wanneer de betalingen bijvoorbeeld van een pensioenregeling

voortkomen, valt de vergoeding normalerwijze onder art. 18. Ook het feit dat de

ontvanger van de vergoeding verder blijft werken of het feit dat de ontvanger de

normale pensioenleeftijd heeft bereikt, kan een relevante factor uitmaken bij de

kwalificatie van de vergoeding.

Ten slotte is het belangrijk te onthouden dat art. 18 OESO-modelverdrag prevaleert

boven art. 16 OESO-modelverdrag betreffende de bestuurdersbezoldigingen. De

jurisprudentie heeft dit meerdere keren bevestigd.243 Een voorbeeld hiervan is het

arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 11 juni 2002.244 Dit arrest betrof een

Belgisch rijksinwoner die bestuurder was van een Nederlandse onderneming. De

bestuurder had zijn pensioenrechten afgekocht van een pensioenfonds terwijl hij nog

steeds in de hoedanigheid van bestuurder verkeerde. Hij stelde dat de vergoeding

volgens het attractiebeginsel als bestuurdersbezoldiging diende te worden

aangemerkt. Het Hof van Beroep ging niet akkoord met deze zienswijze en stelde dat

pensioenen uitsluitend volgens art. 18 van het dubbelbelastingverdrag belastbaar

zijn. Dit art. 18 van het Belgisch-Nederlands verdrag is te vergelijken met dat van het

OESO-modelverdrag.

Hetzelfde geldt trouwens ook voor art. 17 OESO-modelverdrag, betreffende de

inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars. Dit blijkt immers duidelijk uit de eerste

242

OECD, “Commentary on article 18: Concerning the taxation of pensions” , nr. 4-6, 2 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 243


Geraadpleegd via www.monKEY.be.

51

zin van de eerste paragraaf van dat art. 17: “Niettegenstaande de bepalingen van de

artikelen 7 en 15 mogen inkomsten (…)”.


Artikel 19 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Overheidsdienst”, bepaalt de

heffingsbevoegdheid omtrent de lonen, salarissen en pensioenen betaald door de

overheid. De bevoegdheid wordt in principe toegewezen aan de betalende staat.245

Indien echter de werknemer onderdaan is van de andere staat, de woonstaat

genoemd, en de activiteiten bovendien in die woonstaat worden uitgeoefend, dan

wordt de heffingsbevoegdheid voor de overheidsbezoldigingen en –pensioenen aan

de woonstaat toegekend.246

Daarnaast geldt voor de overheidsbezoldigingen ook het volgende: wanneer de

werknemer de activiteiten in de woonstaat uitoefent en hij niet uitsluitend met het oog

op het verrichten van die activiteiten inwoner van die staat is geworden, wordt de

heffingsbevoegdheid toegekend aan de woonstaat.247

De bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 (betreffende artiesten en sportlui) en 18

zijn echter wel van toepassing op bezoldigingen, beloningen en andere soortgelijke

vergoedingen en pensioenen terzake van diensten bewezen in het kader van een

nijverheids- of handelsbedrijf uitgeoefend door een overeenkomstsluitende Staat of

een staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap daarvan.248 Hier worden de

vergoedingen bedoeld terzake van diensten bewezen aan een op winst gericht

overheidsbedrijf of indien een privaatrechtelijke betrekking voorhanden is.249

2.2.1.4. Een gesloten systeem

De Nederlandse Hoge Raad heeft in twee arresten van 3 mei 2000 en 20 december

2000 bevestigd dat art. 15 OESO-modelverdrag en verder een gesloten systeem

vormt.250 Dit impliceert dat binnen dit gesloten systeem art. 15 de rol van

“saldoartikel” vervult en dat art. 21, “Andere inkomsten” genaamd, geen nut meer

heeft wat betreft inkomsten uit een dienstbetrekking.251 Teneinde dit gesloten

systeem te verduidelijken, kan volgend schema gevolgd worden:

245

Art. 19, §1, a en §2, a OESO-modelverdrag. 246

Art. 19, §1, b, i en §2, b OESO-modelverdrag. 247

Art. 19, §1, b, ii OESO-modelverdrag. 248

Art. 19, §3 OESO-modelverdrag. 249


L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230, 23. 251

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872.

52

Dankzij dit schema is het dus duidelijk dat, wat betreft inkomen uit een

dienstbetrekking, art. 15 OESO-modelverdrag een “saldoartikel” is, of anders gezegd

een “restartikel”, binnen een gesloten systeem.

Art. 21 OESO-modelverdrag, “Andere Inkomsten”, wordt nochtans het restartikel van

de dubbelbelastingverdragen genoemd, aangezien volgens dit artikel alle inkomsten,

ongeacht de afkomst ervan, bestanddelen zijn van het belastbaar inkomen, ook

wanneer die inkomsten niet in de andere artikelen worden behandeld.252

Daar art. 15 OESO-modelverdrag het “resterende” artikel is wanneer de specifieke

bepalingen met betrekking tot inkomsten uit een dienstbetrekking (art. 16-20 OESO-

modelverdrag) niet van toepassing zijn, valt art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel

bij deze inkomsten uit een dienstbetrekking. Op die manier wordt de terminologie

“gesloten systeem” gebruikt waarin de “lex specialis” van de artikelen 16 tot 20

voorgaat op de “lex generalis” van art. 15.253

252

Art. 21 OESO-modelverdrag. 253

Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086.

53

De uitleg van dit “gesloten systeem” moet echter genuanceerd worden. Om te

bepalen of art. 15 ev. OESO-modelverdrag effectief een gesloten systeem vormen,

moet rekening gehouden worden met de nationaalrechtelijke uitleg die door de

verdragsluitende staten aan de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke

bezoldigingen” en “dienstbetrekking” gegeven worden. Het is namelijk zo dat voor de

interpretatie van deze termen naar het nationaal recht van de verdragsluitende staten

moet gekeken worden, volgens art. 3 OESO-modelverdrag. Hierover volgt in het

volgende punt, 2.2.2, meer uitleg.254

Het is alleszins zo dat wanneer een ruime interpretatie aan “lonen, salarissen en

andere soortgelijke beloningen” wordt gegeven, art. 15 ev. OESO-modelverdrag

inderdaad een gesloten systeem vormen.255 Dit is bijvoorbeeld het geval bij België en

Nederland. In de circulaire betreffende het dubbelbelastingverdrag dat zij afgesloten

hebben, staat expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot 20 in dat verdrag, dewelke

grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het OESO-modelverdrag, een

gesloten systeem vormen.256

2.2.2. LONEN, SALARISSEN EN ANDERE SOORTGELIJKE BELONINGEN

Het OESO-modelverdrag geeft geen toelichting over wat juist onder “lonen,

salarissen en andere soortgelijke beloningen” moet worden verstaan. In dit geval

moet teruggevallen worden op art. 3 OESO-modelverdrag, “Algemene bepalingen”

genaamd. De tweede paragraaf van dit artikel (de zogenaamde “renvoi-clausule”)

vermeldt namelijk dat wanneer een bepaalde uitdrukking niet omschreven is in het

verdrag, teruggevallen moet worden op de nationale wetgeving van de staat die het

verdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een andere betekenis

vereist.

In de gezaghebbende rechtsleer wordt aangenomen dat bij de toepassing van deze

“renvoi-clausule” in het bijzonder naar de fiscale wetgeving wordt gerefereerd.257 Wat

België betreft, moet op art. 31 WIB ’92 betreffende de bezoldigingen van werknemers

(supra punt 1.2) beroep gedaan worden om vast te stellen welke aan de uitoefening

van een dienstbetrekking verbonden inkomsten door de uitdrukking “lonen,

salarissen en andere soortgelijke beloningen” worden beoogd.258

254




A. BAX, “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385,

geraadpleegd via www.jurisquare.be. 258

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005.

54

Het kan natuurlijk zijn dat de woonstaat (waar de belastingplichtige zijn woonplaats

heeft) en de bronstaat (waar het inkomen zijn oorsprong vindt) een verschillende

kwalificatie aan eenzelfde inkomensbestanddeel geven wanneer zij de regels van

hun interne wetgeving toepassen. Dit kan ertoe leiden dat volgens de ene staat art.

15 OESO-modelverdrag moet worden toegepast, terwijl de andere staat de

toepassing van een ander artikel eist. Wanneer dit het geval is, moet volgens het

commentaar op het OESO-modelverdrag voorrang worden gegeven aan de

kwalificatie van het inkomensbestanddeel volgens de bronstaat.259

Volgens K. VOGEL kunnen onder “lonen” en “salarissen” de regelmatige betalingen

voor de tewerkstelling worden verstaan. Het verschil tussen deze twee is dat “lonen”

toegekend worden aan bedienden en “salarissen” aan arbeiders. Daarnaast

omvatten de “andere soortgelijke beloningen” niet enkel deze lonen en salarissen,

maar ook elke andere vorm van beloning die een werknemer verkrijgt voor zijn job.260

Het OESO-modelverdrag streeft alleszins met de uitdrukking “lonen, salarissen en

andere soortgelijke beloningen” naar een zo ruim mogelijke interpretatie, zodat alle

vormen van inkomsten uit tewerkstelling volgens de interne wetgevingen onder art.

15 van het verdrag zouden vallen.261 De landen die lid zijn van de OESO verstaan

dan ook in het algemeen alle toegekende voordelen met betrekking tot de

tewerkstelling onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen”.262

Uit de bewoordingen van art. 15 OESO-modelverdrag, namelijk dat “de lonen,

salarissen en andere soortgelijke beloningen (…) verkregen zijn terzake van een

dienstbetrekking”, blijkt dat een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de

dienstbetrekking (ook “tewerkstelling” genoemd) aanwezig moet zijn. De

internationale rechtsleer bevestigt dat dit verband tussen de vergoeding en de

uitgeoefende activiteit belangrijk is en dat het irrelevant is waar en wanneer een

inkomen uit een dienstbetrekking betaald wordt.263

Om te bepalen of die relatie aanwezig is, moet naar de reden van betaling worden

gekeken. Zo zal de relatie tussen de vergoeding en de dienstbetrekking aanwezig

zijn wanneer de werknemer niet alleen een persoonlijk belang bij de activiteit heeft,

maar ook een economisch gerelateerd belang. Als een vergoeding bijvoorbeeld

259

OECD, “Commentary on article 23A and 23B: Concerning the methods for elimination of double taxation” , nr. 32.2-32.7, 11 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 260

K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 261

K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 262

OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 2.1, 1 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 263

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe

administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 206,

geraadpleegd via www.jurisquare.be.

55

betaald is om de toewijding aan het bedrijf te verhogen of om het bedrijf

aantrekkelijker te maken voor kwaliteitsvol personeel, dan volstaat dit om te spreken

van een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de dienstbetrekking.264 Wat juist

onder “dienstbetrekking” wordt verstaan volgens het OESO-modelverdrag, wordt in

punt 2.2.4 (infra 56) nader toegelicht.

Wanneer regelmatige vergoedingen terzake van de dienstbetrekking worden betaald,

doen zich meestal geen kwalificatieproblemen voor. Deze problemen ontstaan eerder

bij uitzonderlijke betalingen gedaan door de werkgever, zoals de betaling van een

opzeggingsvergoeding of een niet-concurrentievergoeding. Het is immers zo dat de

heffingsbevoegdheid voor de taxatie van vergoedingen die onder art. 15 OESO-

modelverdrag vallen, toegewezen wordt op basis van de plaats waar de werknemer

fysiek aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45). Wanneer nu zulke

uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer, is in de meeste

gevallen geen sprake van effectief verrichte arbeid door die werknemer.265 Op die

manier rijst de vraag of er wel een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de

dienstbetrekking is. Een oplossing hiervoor kan zijn dat een band tussen de

vergoeding en de voorheen gepresteerde arbeid verondersteld wordt.266 Toch stemt

de kwalificatie van de verdragsluitende staten met betrekking tot zulke uitzonderlijke

vergoedingen niet altijd overeen. Een specifieke bespreking van vaak voorkomende

vergoedingen die voor kwalificatieproblemen zorgen, volgt in punt 2.2.5.

2.2.3. INWONER VAN EEN OVEREENKOMSTSLUITENDE STAAT

Art. 15, §1 OESO-modelverdrag vermeldt het volgende: “(…) lonen, salarissen en

andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een

overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking (…)”.

Bovendien vermeldt art. 1 van hetzelfde verdrag dat “deze Overeenkomst van

toepassing is op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of

van beide overeenkomstsluitende Staten”. Wie het verdrag inroept, moet dus inwoner

zijn van een van beide verdragsstaten. Verder zal de verdragswoonplaats als

aanknopingsfactor dienen om de heffingsbevoegdheid over inkomsten aan een van

de verdragsluitende staten aan te wijzen.267

De term “inwoner van een overeenkomstsluitende Staat” wordt door het verdrag wel

nader toegelicht: “een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat is iedere

264

K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14a, 889. 265

B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72. 266

B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 73. 267

P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 22-23.

56

persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is

onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige

andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat ook die Staat,

staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. De uitdrukking omvat

echter niet personen die in die Staat enkel terzake van inkomsten uit in die Staat

gelegen bronnen of terzake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn

onderworpen.”268

Wanneer iemand als inwoner van beide verdragstaten wordt aangemerkt, regelen de

tweede en derde paragraaf van art. 4 OESO-modelverdrag de wijze waarop in dit

geval moet worden gehandeld.

In het Belgisch intern recht bestaan vaak conflicten over het inwonerschap van

belastingplichtigen. Bij natuurlijke personen wordt over een “rijksinwoner” en een

“niet-rijksinwoner” gesproken. Deze begrippen worden gedefinieerd in art. 2,1° en art.

4 WIB ’92. Naast de wettelijke vermoedens en de met inwoners gelijkgestelde

personen, is de fiscale woonplaats een feitenkwestie.269 Wat rechtspersonen betreft,

zal de zetel van werkelijke leiding (=de voornaamste inrichting) bepalend zijn om als

Belgische vennootschap beschouwd te worden. De zetel van werkelijke leiding wordt

vermoed de statutaire zetel te zijn. Dit is echter een weerlegbaar vermoeden270

Voor meer info over het Belgisch inwonerschap en de conflicten hieromtrent, zie P.

DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 21-

51. Deze materie is immers te uitgebreid om in deze masterproef op te nemen en

zou het proefschrift te ver afwijken van het werkelijke onderwerp: het loonbegrip.

Toch is het belangrijk om deze problematiek even aan te halen, aangezien het

inwonerschap van groot belang is bij de toepassing van de

dubbelbelastingverdragen.

2.2.4. INKOMSTEN TERZAKE VAN EEN DIENSTBETREKKING

Art. 15, §1 vermeldt dat de bedoelde inkomsten verkregen zijn terzake van “een

dienstbetrekking”. Voor de term “dienstbetrekking” wordt net zoals voor de termen

“lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” geen definitie in het OESO-

modelverdrag opgenomen. Op die manier moet opnieuw een beroep gedaan worden

op art. 3, §2 OESO-modelverdrag, dat bepaalt dat ongedefinieerde begrippen van

het verdrag volgens de interne wetgeving van de verdragsluitende staten moeten

worden geïnterpreteerd.

268



Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92.

57

Volgens K. VOGEL kan verondersteld worden dat de dubbelbelastingverdragen

gebaseerd zijn op een algemene opvatting van de types van activiteiten die onder

“dienstbetrekking” worden verstaan. Hij beschrijft dit als de terbeschikkingstelling

door de werknemer van zijn werkcapaciteiten, waarbij de werknemer onder leiding

van de werkgever instructies moet opvolgen. Dit is het zogenaamd “ondergeschikt

verband” dat ook voor de toepassing van het Belgisch sociaal recht en het Belgisch

fiscaal recht aanwezig moet zijn om van “loon” te kunnen spreken.

Ondanks deze algemene opvatting bestaan er nog steeds conflicten omtrent de

interpretatie van de term “dienstbetrekking” wanneer de verdragsluitende staten hun

interne wetgeving toepassen. Meer specifiek betreft het de woorden “ondergeschikt

verband” waarover onenigheid bestaat, met andere woorden de leiding die de

werkgever over de werknemer heeft.271

Neem nu bijvoorbeeld de directeur van een

bedrijf. Zoals reeds besproken onder punt 2.2.1.1, kunnen de vergoedingen die deze

directeur ontvangt, zowel onder art. 15 als onder art. 16 OESO-modelverdrag vallen.

Immers, de directeur kan ook in de hoedanigheid van werknemer bepaalde taken

uitvoeren.

Wat de interpretatie volgens het Belgische interne recht betreft, heeft het Hof van

Cassatie in het licht van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag gesteld dat

het artikel in verband met de inkomsten uit tewerkstelling van toepassing is op

werknemers vallende onder de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten of onder

een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut.272

Om de conflicten omtrent de interpretatie van “dienstbetrekking” te vermijden, heeft

de OESO in haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag een toelichting

hieromtrent opgenomen.273 In paragraaf 8.12 van deze commentaar staat expliciet

dat de verdragsluitende staten de principes en voorbeelden in de volgende

paragrafen (van het commentaar weliswaar) voor ogen moeten nemen, wanneer zij

niet hetzelfde verstaan onder de relatie tussen werknemer en werkgever in de zin

van een dienstbetrekking.274 Vanaf paragraaf 8.13 tot en met 8.28 staan inderdaad

verschillende principes en voorbeelden die verduidelijken wanneer er sprake is van

een dienstbetrekking of niet.

Het is belangrijk dat volgens het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag het

“substance over form” principe, moet worden toegepast, dat impliceert dat het de

271


Cass. 18 maart 1994, AR F1994N. 273

OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.2-8.28, 6-15 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 274

OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.12, 9 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012.

58

werkelijke relatie tussen de partijen is die beoogd wordt en niet de relatie die de

partijen aan de buitenwereld willen laten blijken, wanneer deze afwijkt van de

realiteit. 275 Dit stemt overeen met het Belgisch fiscaal recht en het Belgisch sociaal

recht (supra 4).

Zo worden volgende factoren opgesomd die relevant kunnen zijn om te bepalen of er

sprake is van een relatie die niet overeenstemt met de formele contractuele relatie:276

- wie heeft de autoriteit instructies te geven over de uitvoering van het werk?

- wie controleert de plaats waar het werk is uitgevoerd, wie draagt met andere

woorden de verantwoordelijkheid voor deze plek?

- wordt de beloning van het individu onmiddellijk door de formele werkgever

doorgerekend aan de onderneming voor dewelke de activiteiten zijn

uitgeoefend?

- wie stelt het werkmateriaal ter beschikking van het individu?

- wie bepaalt het aantal individuen die tewerkgesteld worden?

- wie bepaalt de noodzakelijke kwalificaties van de individuen die

tewerkgesteld worden?

- wie selecteert de individuen die uiteindelijk het werk zullen uitvoeren?

- wie kan sancties doorvoeren wanneer iets niet correct is uitgevoerd?

- wie bepaalt het werkschema en de verlofdagen?

2.2.5. VOORBEELDEN VAN UITZONDERLIJKE VERGOEDINGEN

Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.2, ontstaan vaak problemen wanneer

verdragsluitende Staten volgens hun eigen interne wetgeving de termen “lonen,

salarissen en andere soortgelijke beloningen” moeten interpreteren. Dit is

voornamelijk zo bij uitzonderlijke betalingen uitgevoerd door de werkgever. De

heffingsbevoegdheid wordt onder de algemene regel van art. 15 OESO-

modelverdrag immers toegekend op basis van de plaats waar de werknemer fysiek

aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45), terwijl bij de uitkering van zulke

uitzonderlijke vergoedingen meestal geen sprake is van effectief verrichte arbeid

door die werknemer.277

De OESO is zich bewust van de kwalificatieconflicten rond deze

“probleemvergoedingen”. Tot op heden zijn hierover quasi geen richtlijnen

275

A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 22. 276


B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72.

59

verschenen in het commentaar op het OESO-modelverdrag. Rond aandelenopties

en pensioenen zijn wel reeds verschillende richtlijnen verschenen.

Toch streeft de OESO ernaar de onzekerheid rond de behandeling van de

uitzonderlijke vergoedingen in grensoverschrijdende situaties stap voor stap te

verminderen. Zo heeft zij op 25 juni 2013 een “discussiestuk”278 omtrent de

behandeling van beëindigingsvergoedingen op haar website geplaatst.

Beëindigingsvergoedingen zijn vergoedingen die worden verkregen bij of na de

beëindiging van de dienstbetrekking.

Het discussiestuk neemt voorstellen op omtrent mogelijke wijzigingen aan en

aanvullingen op het OESO-commentaar op art. 15 “Inkomen uit tewerkstelling”. Deze

voorstellen komen van het “OECD Committee on Fiscal Affairs”. De bedoeling van de

OESO was dat geïnteresseerden hun mening en visie op deze voorstellen bekend

zouden maken om zo duidelijk mogelijke richtlijnen omtrent de behandeling van

beëindigingsvergoedingen te kunnen opstellen. In de inleiding van dit “discussiestuk”

staat trouwens expliciet vermeld dat de opgenomen voorstellen niet noodzakelijk de

uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren.

Op 29 november 2013 heeft de OESO de reacties op dit “discussiestuk” openbaar

gemaakt. “Working party 1” van het voornoemde “OECD Committee on Fiscal Affairs”

heeft deze reacties in september reeds bestudeerd.279 Wat de OESO uiteindelijk zal

opnemen in en/of wijzigen aan haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag,

valt nog af te wachten.

In de volgende punten wordt voor de toepassing van de dubbelbelastingverdragen

op enkele van deze beëindigingsvergoedingen dieper ingegaan, alsook op enkele

andere uitzonderlijke vergoedingen. Het zijn met name die vergoedingen, die voor

Belgische dubbelbelastingverdragen reeds vaak tot kwalificatieconflicten hebben

geleid en opgenomen zijn in de administratieve circulaire van 25 mei 2005280, die

vanaf punt 2.2.5.1. worden besproken:

- de ontslagvergoedingen

- de niet-concurrentievergoedingen

- de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen

- de aandelenopties (“stock options”) toegekend aan werknemers

278

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 279

Bron: http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-publishes-public-comments-on-tax-treaty-treatment-of-termination-payments.htm, geraadpleegd op 2 januari 2014. 280

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag.

http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-publishes-public-comments-on-tax-treaty-treatment-of-termination-payments.htm

http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-publishes-public-comments-on-tax-treaty-treatment-of-termination-payments.htm

60

2.2.5.1. Ontslagvergoedingen

Opzegvergoedingen, in de administratieve circulaire “ontslagvergoedingen”

genoemd, worden door het “discussiestuk” van de OESO omschreven als de

vergoedingen die een werkgever verplicht is uit te betalen aan de werknemer wiens

tewerkstelling stopgezet is. Deze verplichting kan voortkomen uit een wet, de

arbeidsovereenkomst of een collectieve arbeidsovereenkomst. De opzegvergoeding

wordt vaak berekend op basis van de totale periode van de tewerkstelling die

stopgezet is (bv. een vergoeding gelijk aan het maandelijks salaris vermenigvuldigd

met het aantal jaren van vroegere tewerkstelling bij de werkgever).281

Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.1.2, bestaat er een spanningsveld tussen art. 15

OESO-modelverdrag en art. 18 van hetzelfde verdrag betreffende de pensioenen. De

Nederlandse Hoge Raad is bijvoorbeeld van oordeel dat wanneer een

opzeggingsvergoeding aan het einde van de carrière wordt toegekend en eerder de

functie heeft om de financiële noden tot aan de pensionering te dekken, deze

vergoeding onder het pensioenartikel valt en niet onder het artikel omtrent inkomen

uit tewerkstelling. De leeftijd van de belastingplichtige op het moment van de

toekenning van de vergoeding kan volgens de Nederlandse Hoge Raad als indicator

worden gebruikt.282 Voor de verdere bespreking omtrent het spanningsveld tussen

art. 15 en 18 OESO-modelverdrag, zie punt 2.2.1.2 (supra 48).

Daarnaast ontwikkelen zich veel discussies omtrent het feit dat bij de uitkering van

een opzegvergoeding geen sprake is van effectief verrichte arbeid. In sommige

landen, ook in België, zijn bepaalde auteurs van mening dat deze

opzegvergoedingen dan ook niet onder het loonbegrip van art. 15 OESO-

modelverdrag vallen. Zij vinden dat art. 21, het zogenaamde restartikel van de

dubbelbelastingverdragen, moet toegepast worden. Deze zienswijze stemt overeen

met deze van het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht, dat een opzegvergoeding

niet als loon beschouwd aangezien dit geen tegenprestatie voor verrichte arbeid is

(supra 8).

De auteurs die opzeggingsvergoedingen niet als loon onder art. 15 OESO-

modelverdrag beschouwen, zijn echter in de minderheid. De meeste rechtspraak en

rechtsleer vindt zich in het voornoemde “gesloten systeem” onder punt 2.2.1.4 (supra

51), waardoor art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel wordt gezet inzake de

281

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 14, 6, geraadpleegd via www.OECD.org. 282

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207,

geraadpleegd via www.jurisquare.be.

61

inkomsten uit tewerkstelling en art. 15 als restartikel fungeert.283 Op die manier

worden de opzegvergoedingen als “andere soortgelijke beloningen” beschouwd in de

zin van art. 15 OESO-modelverdrag terzake van de vroeger uitgeoefende

dienstbetrekking.

De Belgische circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag

bevestigt dat de administratie akkoord gaat met deze zienswijze. Deze circulaire284

vermeldt dat een ontslagvergoeding in principe rechtstreeks verbonden is met de

betrekking die werd uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst werd

verbroken.

Uit het feit dat de OESO in het voornoemde “discussiestuk” voorstellen doet om de

commentaar op art. 15 te wijzigen en de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van

opzegvergoedingen hierin op te nemen285, kan afgeleid worden dat ook de OESO

deze opzeggingsvergoedingen onder het loonbegrip van art. 15 OESO-modelverdrag

verstaat. Inderdaad, het probleem stopt niet bij de kwalificatie van

opzegvergoedingen. Eens hier quasi eenduidigheid over bestond, kwam het

probleem van de heffingsbevoegdheid naar boven. Immers is er geen fysieke

aanwezigheid van de werknemer waarop de verdragsluitende Staten zich kunnen

baseren om de heffingsbevoegdheid toe te wijzen.

De administratie maakt voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van

ontslagvergoedingen een onderscheid tussen “compenserende” en “niet-

compenserende” ontslagvergoedingen. Indien een ontslagvergoeding werd bepaald

in overeenstemming met de Arbeidsovereenkomstenwet heeft ze een compenserend

karakter. In het tegenovergestelde geval spreekt de fiscus van “niet-compenserende”

ontslagvergoedingen.

Wanneer nu een zogenaamde “compenserende” ontslagvergoeding wordt

uitgekeerd, dan wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het land waar de

activiteit werd uitgeoefend op het moment van de beëindiging van de arbeidsrelatie

(het land waar de opzegtermijn normaliter zou moeten gepresteerd worden). Indien

de betrokken werknemer op dat moment activiteiten verrichtte in meerdere staten

waar hij belastbaar was, dan zal de heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding

over deze staten verdeeld worden.

283

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 284

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 285

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 15, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.

62

Ingeval van een “niet-compenserende” ontslagvergoeding wordt de

heffingsbevoegdheid verdeeld over de landen die gedurende de gehele carrière van

de werknemer de bevoegdheid hebben gehad om de inkomsten te belasten die

verband hielden met de activiteiten die in die landen werden uitgeoefend en

waarvoor de ontslagvergoeding wordt uitbetaald.286

Deze zienswijze van de administratie moet toch genuanceerd worden. Naar mijn

mening is eerst en vooral het onderscheid tussen een “compenserende” en “niet-

compenserende” ontslagvergoeding een vreemde eend in de bijt. Dit onderscheid

komt namelijk in de context van de dubbelbelastingverdragen nergens voor.

Bovendien staat nergens een bijkomende motivering voor dit onderscheid vermeld.

Daarnaast komen verschillende vragen naar boven bij de toewijzing van de

heffingsbevoegdheid. Op basis van wat wordt bijvoorbeeld de heffingsbevoegdheid

van een “niet-compenserende” opzeggingsvergoeding verdeeld? Het aantal dagen?

Wat moet er dan gebeuren wanneer intussen loonsverhogingen zijn toegekend aan

de werknemer? Is het verder verantwoord wanneer een werknemer zijn

“compenserende” ontslagvergoeding wordt belast in het land waar de activiteit werd

uitgeoefend op het moment van beëindiging van de arbeidsrelatie, terwijl hij daarvoor

veel langer in een ander land gewerkt heeft tijdens diezelfde arbeidsbetrekking?287

De OESO heeft in het “discussiestuk” omtrent de behandeling van

beëindigingsvergoedingen alleszins een ander voorstel opgenomen. Eerst en vooral

wordt geen onderscheid gemaakt tussen “compenserende” en “niet-compenserende”

opzeggingsvergoedingen. Verder wordt voorgesteld om de ontslagvergoeding te

beschouwen als een vergoeding voortkomende uit het land waar de tewerkstelling

werd uitgevoerd op het moment van het stopzetten van de arbeidsrelatie, anders

gezegd het moment wanneer de verplichting tot betaling van deze vergoeding

ontstaan is. Dit komt dus overeen met het eerste deel van de administratie haar visie

op de zogenaamde “compenserende vergoedingen”. De OESO stelt echter ook voor

dat dit niet zou inhouden dat de vergoeding wordt verdeeld over vorige jaren van

tewerkstelling, wanneer de omstandigheden dat niet mogelijk maken.288 Het is

voorlopig nog afwachten of de OESO dit voorstel effectief zal opnemen in het

commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag.

286

N. BOYDENS, “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”, Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10,

geraadpleegd via www.monKEY.be. 287

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 210-211,


OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 16, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.

63

2.2.5.2. Niet-concurrentievergoedingen

De niet-concurrentievergoedingen werden reeds onder punt 1.1.2.3 (supra 16)

volgens de Loonbeschermingswet besproken alsook onder punt 1.1.3.1 (supra 18)

volgens de socialezekerheidswetgeving en onder punt 1.2.2.3 (supra 35) volgens de

fiscale wetgeving.

Deze vergoedingen brengen kwalificatieconflicten met zich mee, aangezien hier net

zoals bij de opzegvergoedingen geen effectief uitgevoerde arbeidsprestaties

tegenover staan. Het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht beschouwt de niet-

concurrentievergoeding dan ook niet als loon. De Loonbeschermingswet en het

fiscaal recht richten zich vooral op de vraag of er bij een niet-concurrentievergoeding,

voortspruitende uit een beding afgesloten na de beëindiging van de

arbeidsovereenkomst, nog sprake kan zijn van een band met de dienstbetrekking.

Wat betreft het socialezekerheidsrecht, is deze laatste vergoeding expliciet

opgenomen in het loonbegrip. Maar hoe zit het nu met de niet-

concurrentievergoedingen toegekend in een internationale context waar een

dubbelbelastingverdrag van toepassing is?

Ter verduidelijking kan nog even herhaald worden dat de termen “lonen, salarissen

en andere soortgelijke beloningen” niet gedefinieerd worden in het OESO-

modelverdrag. Volgens de “renvoi-clausule”289 moet voor de interpretatie van deze

termen naar de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast worden

gekeken, tenzij de context het anders eist.

Volgens de Belgische fiscale rechtspraak en rechtsleer moet een onderscheid

gemaakt worden tussen niet-concurrentiebedingen afgesloten in of tijdens de

arbeidsovereenkomst en niet-concurrentiebedingen afgesloten na de

arbeidsovereenkomst. De vergoedingen die voortspruiten uit de bedingen in of

tijdens de arbeidsovereenkomst worden als bezoldiging beschouwd. Over de

vergoedingen die voortspruiten uit een beding na de arbeidsovereenkomst, bestaat

onenigheid, maar voorlopig lijkt het toch dezelfde richting uit te gaan, namelijk dat ze

ook als bezoldigingen worden beschouwd. Op die manier kan dus gesteld worden

dat voor de toepassing van de Belgische dubbelbelastingverdragen de niet-

concurrentievergoedingen onder art. 15 OESO-modelverdrag vallen. De administratie

bevestigt dit dan ook in de circulaire van 25 mei 2005290.

Jammer genoeg spreekt de administratie haar eigen soms tegen. Dit was het geval in

een zaak betreffende een Belgisch rijksinwoner die zijn functie als commercieel

289


Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag.

64

directeur in Frankrijk uitoefende. Een overeenkomst betreffende zijn

ontslagvoorwaarden werd getekend, in dewelke de uitkering van een niet-

concurrentievergoeding werd vermeld. De administratie meende echter dat deze

vergoeding als een divers inkomen moet worden beschouwd, dat valt onder het

restartikel 21 OESO-modelverdrag, aangezien de vergoeding niet werd betaald om

arbeidsprestaties te leveren maar om zich juist te onthouden van zulke prestaties.291

Zowel de Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen292 als het Hof van Beroep te

Bergen293 ging niet akkoord met deze denkwijze en oordeelde dat de vergoeding

onder art. 15 OESO-modelverdrag valt.

Uit dit voorbeeld blijkt duidelijk de tegenstrijdigheid met de voornoemde

administratieve circulaire van 25 mei 2005. Verder is deze zienswijze niet in

overeenstemming met het principe van het “gesloten systeem”, uitgelegd onder punt

2.2.1.4 (supra 51), dat de toepassing van art. 21 OESO-modelverdrag uitsluit voor

inkomsten uit tewerkstelling. De administratie had immers in de circulaire betreffende

het dubbelbelastingverdrag België-Nederland expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot

20 van dat verdrag, dewelke grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het

OESO-modelverdrag, een gesloten systeem vormen.294

Ook in andere landen vormt de kwalificatie van niet-concurrentievergoedingen een

struikelblok. Wanneer nu in het nationaal recht een ruim inkomensbegrip wordt

gehanteerd, zullen deze vergoedingen in de meeste gevallen onder art. 15 OESO-

modelverdrag worden geplaatst. Dit is bijvoorbeeld het geval voor België, Duitsland

en Frankrijk. Bovendien hebben sommige landen hun fiscaal loonbegrip expliciet

uitgebreid met niet-concurrentievergoedingen, zoals Nederland en Engeland.295 Ook

de Italiaanse fiscus heeft in een ‘resolutie’ van 10 juni 2008 (nr. 234/E) gesteld dat

een niet-concurrentievergoeding kan worden begrepen onder het loonbegrip van art.

15 van het dubbelbelastingverdrag België-Italië, het artikel voor inkomsten uit niet-

zelfstandige arbeid.296

Ook de OESO blijkt de niet-concurrentievergoedingen als “andere soortgelijke

beloningen”, begrepen onder art. 15 OESO-modelverdrag, te beschouwen. Dit wordt

namelijk expliciet vermeld in het voorstel voor de wijzigingen op het commentaar van

datzelfde art. 15. Toch gaat de OESO hier voorzichtig mee om aangezien zij in het

291

B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 2. 292

Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 293

Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 294



A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5.

65

begin van het voornoemde “discussiestuk”297 vermeldt dat de opgenomen voorstellen

niet noodzakelijk de uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren.

Andere landen menen dan weer dat er geen oorzakelijk verband bestaat tussen een

niet-concurrentievergoeding en de dienstbetrekking, waardoor de vergoeding niet als

“andere soortgelijke beloningen” onder art. 15 OESO-modelverdrag wordt

beschouwd. Een voorbeeld hiervan zijn de Verenigde Staten.298

Uit voorgaande voorbeelden kan voorzichtig besloten worden dat niet-

concurrentievergoedingen in de meeste gevallen onder het loonbegrip van art. 15

OESO-modelverdrag vallen. Ook F. PÖTGENS is van die mening.299

2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de t i jdeli jke derving van bezoldigingen

De administratie omschrijft de vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van

bezoldigingen als vergoedingen die de werknemer krijgt bij wijze van compensatie

voor de tijdelijke derving van bezoldigingen tengevolge van ziekte, invaliditeit,

werkloosheid of ongeval, ongeacht de schuldenaar van de inkomsten.300 Belangrijk is

de tijdelijke aard van deze vergoedingen. Bestendige inkomstenderving wordt hier

dus niet bedoeld.

Om te bepalen of deze vergoedingen onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke

beloningen” van art. 15 OESO-modelverdrag worden begrepen, moet ook hier

teruggevallen worden op de nationale wetgeving van de staat die het verdrag

toepast, tenzij de context anders vereist (supra 53).301 Net zoals bij de

opzeggingsvergoeding en de niet-concurrentievergoeding zorgen de vergoedingen

tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen voor discussie omdat zij geen

tegenprestatie voor werkelijk verrichte arbeid zijn. Ter vergelijking is dit alleszins

geen loon in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet (supra 8).

Wat de Belgische fiscale wetgeving betreft, worden de vergoedingen tot herstel van

een tijdelijke derving van bezoldigingen expliciet in het loonbegrip opgenomen (supra

37).302 De vergoedingen tot herstel van een bestendige derving van bezoldigingen

worden daarentegen als pensioenen beschouwd.303

297

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 298

A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5. 299


Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag. 301



Art. 34, §1, 1°bis WIB ’92.

66

De administratieve circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag

herhaalt het feit dat de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van

bezoldigingen volgens art. 31 WIB ’92 als bezoldigingen voor werknemers

beschouwd worden, ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten.

De uitdrukking “ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten” impliceert dat onder

de hier bedoelde vergoedingen zowel de vergoedingen die de werkgever zelf

doorbetaalt bedoeld worden, als de wettelijke vergoedingen die aan de werknemer

betaald worden als tegenprestatie voor de bijdragen die hij en/of zijn werkgever

hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving.304

De administratie vermeldt bovendien uitdrukkelijk in de voornoemde circulaire dat de

wettelijke vergoedingen ook beoogd worden door art. 15 OESO-modelverdrag.

Hiervan kan echter wel afgeweken worden, wanneer een andere bepaling van het

betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing wordt gemaakt op die

wettelijke vergoedingen. In dergelijk geval is de regeling waarin die andere bepaling

voorziet van toepassing op die vergoedingen.305 Dit is een uiting van het principe dat

de “lex specialis” in de dubbelbelastingverdragen primeert op de “lex generalis”.

De zienswijze van de administratie opgenomen in de voornoemde circulaire van 25

mei 2005 is nochtans in strijd met het merendeel van de voordien gepubliceerde

Belgische rechtspraak. De onder dit punt bedoelde vergoedingen werden namelijk

om verschillende redenen onder art. 21 OESO-modelverdrag, het befaamde

“restartikel”, geplaatst.306 Dit zorgde voor conflicten bij de toepassing van de

Belgische dubbelbelastingverdragen gesloten met landen die de vergoedingen tot

herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen wel als beloningen in de zin van

art. 15 OESO-modelverdrag beschouwen. Dit was bijvoorbeeld het geval bij het

dubbelbelastingverdrag België-Nederland. Meer bepaald gingen de discussies over

de kwalificatie van ziekte-uitkeringen.

Voor de duidelijkheid wordt nog even vermeld dat de conflicten tussen België en

Nederland de uitkeringen betrof ter herstel van een tijdelijke inkomstenderving

wegens ziekte. In Nederland worden uitkeringen wegens langdurige ziekte net zoals

in België als pensioenen beschouwd.307 Voor de toepassing van het Belgisch-

Nederlands dubbelbelastingverdrag vallen deze uitkeringen wegens bestendige

304

B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008,

nr. 15.21, 411 (hierna verkort “B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag”). 305

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.7. 306

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe

administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 212-213,


B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.19, 410.

67

inkomstenderving onder het restartikel, art. 21 OESO-modelverdrag. Bij wijze van

voorbeeld heeft de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in 2008 beslist dat

een Nederlandse AAW/WAO-uitkering308 genoten door een Belgisch rijksinwoner

wegens langdurige ziekte, onder het restartikel van het Belgisch-Nederlands

dubbelbelastingverdrag (art. 22) ressorteert en niet onder het artikel betreffende

inkomsten uit tewerkstelling (art. 15 Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag).

De Rechtbank vond namelijk dat art. 15 van het verdrag niet van toepassing kon zijn,

aangezien AAW/WAO-uitkeringen niet uitdrukkelijk onder dat artikel opgesomd

zijn.309

De interpretaties van België en Nederland met betrekking tot de uitkeringen wegens

tijdelijke ziekte waren niet gelijk. België vond namelijk dat deze uitkeringen onder het

voornoemde restartikel moesten geplaatst worden, terwijl Nederland deze als

beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwde.310 Dit conflict

leidde tot internationale dubbele belasting of niet-belasting.

Er zijn verschillende pogingen gedaan om dit conflict op te lossen. Eerst wouden de

Belgische en Nederlandse administratie dit in onderling overleg uitklaren, maar

tevergeefs. Daarnaast is in 1998 een circulaire omtrent het belastingstelsel van de

door een Nederlandse werkgever doorbetaalde lonen bij ziekte ingevolge de Wet

uitbreiding loondoorbetalingsverplichting bij ziekte (WULBZ) verschenen.311 Hierin

aanvaardt de Belgische administratie dat de door de Nederlandse werkgever

doorbetaalde lonen als vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel

van een tijdelijke derving van bezoldigingen in de zin van art. 31, tweede lid, 4° WIB

’92 worden beschouwd. Deze circulaire handelt echter alleen over dat specifieke

geval, terwijl ook nog andere situaties tot conflicten leidden.

Uiteindelijk is gekozen voor een wijziging van het dubbelbelastingverdrag België-

Nederland. Het nieuwe verdrag werd op 5 juni 2001 ondertekend. Wat betreft de

ziekte-uitkeringen, is art. 18 van het oude verdrag gewijzigd. In dat artikel is namelijk

een specifieke bepaling omtrent socialezekerheidsuitkeringen opgenomen. Deze

bepaling luidt als volgt:

Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3 mogen uitkeringen, die worden

betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende

Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon

die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke

308

Algemene Arbeidsongeschiktheidswet/Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering. 309

Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A, geraadpleegd via www.fiscalnet.be. 310

Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.18, noot 27, 409. 311

Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509.

68

persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid

die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een

periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon

nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde

dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staat waarin de

beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking

mogen worden belast.312

Uiteindelijk verduidelijkt de circulaire van 28 april 2004313 de toepassing van dit

gewijzigde artikel 18, met als opschrift “pensioenen, lijfrenten,

socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen”. De circulaire vormt een

aanvulling bij de bilateraal opgestelde artikelsgewijze toelichting.314

Deze circulaire vermeldt dat, in tegenstelling tot de extra-wettelijke vergoedingen

wegens blijvende ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten die

onder het toepassingsgebied van art. 18 ressorteren, art. 15 van toepassing is op

extra-wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, werkloosheidsuitkeringen,

brugpensioenen en vergoedingen wegens tijdelijke ongeschiktheid ingevolge

arbeidsongevallen of beroepsziekten.

Uit het conflict tussen België en Nederland kan afgeleid worden dat de Belgische

belastingadministratie na verloop van tijd inderdaad haar standpunt gewijzigd heeft,

tegen het standpunt van de vroegere rechtspraak in. Ter verduidelijking kan het

huidige standpunt van de administratie op basis van de circulaire van 25 mei 2005,

als volgt samengevat worden:

- vergoedingen ter herstel van een bestendige derving van bezoldigingen vallen

onder art. 21 OESO-modelverdrag

- vergoedingen ter herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen worden als

beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwd. Zowel de

vergoedingen die door de werkgever zelf worden doorbetaald, als de wettelijke

vergoedingen die aan de werknemer worden betaald als tegenprestatie voor de

bijdragen die hij en/of zijn werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale

wetgeving, worden hier bedoeld.

- er kan echter van art. 15, de “lex generalis”, afgeweken worden door een andere

bepaling van het betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing te

maken op de wettelijke vergoedingen bedoeld in de vorige paragraaf. In dergelijk

312

Art. 18, §6 dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland. 313

Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004. 314

Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004, nr. 2.

69

geval is de regeling waarin die “lex specialis” bepaling voorziet, van toepassing op

die vergoedingen. Deze bepaling is dus onder andere opgenomen in het nieuw

dubbelbelastingverdrag België-Nederland.

Tenslotte is in het OESO-commentaar geen toelichting opgenomen omtrent de

vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Dit is naar mijn

mening echter wel gewenst. Het is namelijk zo dat niet alleen conflicten bestaan

omtrent de kwalificatie van zulke vergoedingen, maar ook omtrent de toewijzing

ervan. Moet de vergoeding bijvoorbeeld belast worden in de staat waar de

werknemer zich tijdens de periode van ziekte bevindt? Of eerder in de staat waar de

dienstbetrekking normaal wordt uitgevoerd? Over de toewijzing van deze

vergoedingen is al zodanig veel inkt gevloeid, dat dit een proefstuk op zich zou

kunnen vormen. Hierop wordt dan ook niet verder ingegaan in deze masterproef.

Voor meer informatie zie F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the

OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009,

October, 434-436.

De OESO-commentaar zou ter verduidelijking bijvoorbeeld kunnen verwijzen naar de

mogelijkheid een “lex specialis” in het verdrag op te nemen. Het opnemen van een

algemene behandeling omtrent de bedoelde vergoedingen zou volgens F. PÖTGENS

immers niet voor een oplossing zorgen. Het is namelijk zo dat de interne

wetgevingen van de leden van de OESO zo verschillend zijn op het vlak van sociale

zekerheid, dat hierover geen algemene richtlijn kan worden gemaakt.315

2.2.5.4. Aandelenopties

Het laatste voordeel waarop in deze masterproef wordt ingegaan is het voordeel

verkregen door de toekenning van aandelenopties aan de werknemer. De

behandeling hiervan volgens de Loonbeschermingswet, het socialezekerheidsrecht

en het fiscaal recht werd reeds toegelicht onder punt 1.1.2.1 (supra 10), 1.1.3.2

(supra 23) en 1.2.2.2 (supra 32). Het is gemeenschappelijk aan deze 3 wetgevingen

dat steeds naar het ogenblik van toekenning van de optie wordt gekeken om te

bepalen of het voordeel van de aandelenoptie als loon moet worden beschouwd of

niet.

Omwille van het feit dat aandelenopties op verschillende manieren worden

behandeld in de interne wetgevingen van de OESO-lidstaten, ontstaan veel

conflicten wanneer deze opties toegekend worden in een internationale context.

315

F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 436.

70

De manier waarop de lidstaten het voordeel van aandelenopties behandelen kan op

2 niveaus verschillen:316

- de kwalificatie van het voordeel, namelijk als inkomen uit tewerkstelling (art. 15

OESO-modelverdrag) of als vermogenswinst (art. 13 OESO-modelverdrag)

- het tijdstip waarop het voordeel belast wordt, namelijk op het tijdstip van

toekenning, vestiging, uitoefenen of vervreemding van de verkregen aandelen

(sommige staten belasten de opties zelfs op meer dan 1 moment)

Wat de Belgische interne wetgeving betreft, belast de fiscus het voordeel van

aandelenopties als een bezoldiging in de zin van art. 31 WIB ’92. De belastbaarheid

gebeurt op het moment van “fictieve toekenning”317, namelijk de zestigste dag die

volgt op de datum van het aanbod, als de optie aanvaardt is. Op dit vlak is België

uniek aangezien de meeste landen belasten op het moment van de uitoefening van

de optie en sommige bij “vesting” van de optie (het uitoefenbaar worden van de

optie).318

Wanneer nu een belastingplichtige zijn woonplaats of plaats van tewerkstelling wijzigt

naar een andere lidstaat na de toekenning van een aandelenoptie, kan het zijn dat er

taxatie in meerdere staten plaatsvindt, of dat er helemaal geen taxatie plaatsvindt.

De dubbelbelastingverdragen brengen in deze situatie niet onmiddellijk een

oplossing en dit om verschillende redenen. Het kan bijvoorbeeld zijn dat de dubbele

belasting niet in hetzelfde jaar geheven is. Daarnaast hanteren lidstaten vaak een

andere methode om het voordeel van de aandelenoptie om te delen over de

betreffende landen.319

Het probleem van dubbele belasting of niet-belasting doet zich in het bijzonder voor

wanneer de betrokken landen de optie op een andere manier kwalificeren. De

aandelenoptie wordt alleszins door de werkgever aan de werknemer toegekend in

het kader van zijn tewerkstelling. Toch zijn sommige landen van mening dat het

voordeel van deze optie onder art. 13 OESO-modelverdrag valt. De laatste paragraaf

van dit artikel vermeldt het volgende:

316


P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 318

P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be. 319

F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407.

71

Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen dan die

vermeld in de paragrafen 1, 2 en 3 zijn slechts belastbaar in de

overeenkomstsluitende Staat waarvan de vervreemder inwoner is.320

Meerwaarden op aandelen kunnen beschouwd worden als zo’n voordeel. De landen

die het voordeel van een aandelenoptie hiermee gelijkstellen, geven voor deze

kwalificatie vaak de reden dat de latere uitoefening van een optie

investeringsbeslissingen met zich meebrengt en dat het verschil tussen de waarde

van de optie op het moment van aanbod en het moment van uitoefening een

meerwaarde vormt zoals bedoeld in art. 13. Verder komt het kwalificatieconflict ook

naar boven wanneer winsten gerealiseerd worden bij de vervreemding van de optie

of bij de vervreemding van de aandelen verkregen door de uitoefening van de

optie.321

De OESO streeft ernaar deze conflicten zoveel mogelijk van de baan te krijgen. Zij

probeert dit door bijvoorbeeld in het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag

richtlijnen en voorbeelden omtrent het voordeel van aandelenopties op te nemen.

Daarnaast is er zelfs een volledig rapport over de taxatieproblemen voortkomende uit

de “employee stock-option plans” opgesteld en goedgekeurd door “The OECD

Committee on fiscal affairs” op 16 juni 2004. Ook de Belgische Belastingadministratie

heeft richtlijnen omtrent de behandeling van deze opties opgenomen in de circulaire

van 25 mei 2005.322

In de volgende paragrafen wordt eerst ingegaan op de visie van de OESO omtrent

de kwalificatie van het voordeel van aandelenopties bij toepassing van de

dubbelbelastingverdragen. Daarna wordt de Belgische belastingadministratie haar

mening hierover aangehaald.

Het commentaar op art. 13 OESO-modelverdrag vermeldt dat er een nood is aan een

onderscheid tussen de voordelen van aandelenopties die onder art. 13 OESO-

modelverdrag vallen en deze die onder art. 15 van datzelfde verdrag vallen. Voor

een overzicht van de principes die aan de basis van dat onderscheid liggen, wordt

verwezen naar het commentaar op art. 15.323

Deze commentaar verduidelijkt dat het onderscheid tussen de voordelen van

aandelenopties moet worden gemaakt op basis van het tijdstip waarop de optie wordt

320


F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407. 322

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.8. 323

OECD, “Commentary on Article 13: Concerning the taxation of capital gains”, nr. 32, 13 in Model Tax

Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012.

72

uitgeoefend. Het is namelijk zo dat de optie die de werknemer in het kader van zijn

tewerkstelling heeft verkregen, op dat tijdstip verdwijnt. Vanaf dat ogenblik verkrijgt

de werknemer de hoedanigheid van aandeelhouder.324

Op die manier is art. 15 OESO-modelverdrag van toepassing op elk voordeel

verkregen dankzij de aandelenoptie tot wanneer de optie wordt uitgeoefend, verkocht

of op enige andere manier wordt vervreemd (bijvoorbeeld wegens annulering door de

werkgever).

Vanaf het moment dat de optie is uitgeoefend, wordt enig ander bijkomend voordeel

door de werknemer verworven in zijn hoedanigheid als investeerder-aandeelhouder

en valt dit bijgevolg onder art. 13 OESO-modelverdrag. Het voordeel van de

tewerkstelling werd immers reeds gerealiseerd.325

Op deze regel voorziet de paragraaf 12.2 van het OESO-commentaar op art. 15

echter in een uitzondering: wanneer de aandelen die de werknemer tengevolge van

de uitoefening van de optie verkrijgt hem pas definitief worden toegekend nadat hij

nog een bepaalde periode bij de betrokken werkgever gewerkt heeft, zal art. 15

OESO-modelverdrag van toepassing blijven tot op het moment dat de aandelen

definitief verworven zijn.326

De richtlijnen in het OESO-commentaar beletten evenwel niet dat als de

belastingheffing aan een bepaalde staat is toegewezen op grond van art. 15, deze

staat krachtens zijn interne wetgeving het voordeel als een meerwaarde zou kunnen

aanmerken.327

De wijze waarop het onderscheid tussen art. 13 en art. 15 OESO-modelverdrag

wordt gemaakt, wordt niet door iedereen toegejuicht. F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN

stellen bijvoorbeeld dat beter het tijdstip van “vesting” in plaats van het tijdstip van

uitoefening als scheidingslijn wordt gebruikt. Zij vinden namelijk dat vanaf dat

moment de werknemer zich werkelijk ontdoet van de aandelenopties en dus dat

vanaf dan pas het causaal verband met de tewerkstelling verdwijnt.328 “Vesting”

wordt immers omschreven als het moment waarop alle voorwaarden noodzakelijk

324


OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 12.2, 16-17 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 326





F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 418.

73

voor de uitoefening van de optie zijn voldaan en de werknemer het recht om de optie

uit te oefenen niet langer kan verliezen, ook al kan de optie maar op een later tijdstip

worden uitgeoefend.329

Volgend op het standpunt van de OESO, wordt in de komende paragrafen de visie

van de Belgische belastingadministratie omtrent de behandeling van aandelenopties

bij toepassing van de dubbelbelastingverdragen weergegeven.

In de circulaire van 25 mei 2005330, meer bepaald in bijlage 1 van die circulaire, wordt

hier een uitvoerige toelichting over gegeven. Zo wordt eerst de definitie van een

aandelenoptie gegeven. Daarna volgt een bespreking over hoe deze aandelenopties

worden behandeld in het Belgisch fiscaal recht.331

Verder wordt ook vermeld hoe de meeste partnerstaten deze aandelenopties is hun

interne wetgeving behandelen. Hier wordt reeds vermeld dat de voordelen die

voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de

uitoefening van de optie, meerwaarden zijn die over het algemeen worden beoogd

door art. 13 van het OESO-modelverdrag.332

Uiteindelijk komt de administratie tot punt 4 “Voordeel dat voor de toepassing van art.

15 van de dubbelbelastingverdragen een bezoldiging uitmaakt”, dat het volgende

vermeldt:333

Wanneer een optie tot aankoop wordt toegekend aan een werknemer die

inwoner is van België, of aan een werknemer die niet-inwoner is maar in

België een dienstbetrekking uitoefent, belast België in principe het voordeel

dat voortvloeit uit die toekenning. Daarbij baseert België zich op zijn intern

recht, zowel voor het vaststellen van het bedrag van het voordeel dat geacht

wordt te zijn toegekend als voor het vaststellen van het tijdstip waarop het

voordeel geacht wordt te zijn toegekend.

Opmerkelijk is dat de administratie voor de internationale aandelenopties geen

toepassing eist van de internrechtelijke regel dat een aanbod van aandelenopties

geacht wordt geweigerd te zijn door de begunstigde indien op de zestigste dag

volgend op dat aanbod geen schriftelijke aanvaarding is meegedeeld.334 Op die

329

OECD, “R(20). Cross-border income tax issues arising from employee stock-option plans”, nr. 5, 5 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 330

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag. 331

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 2. 332



Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet.

74

manier beschouwt de Belgische fiscus internationaal dus ook de opties die laattijdig

of stilzwijgend aanvaard zijn als aandelenopties.335

Uit het voorgaande overzicht van de circulaire van 25 mei 2005 blijkt dat de

administratie de redenering wat betreft de kwalificatie van de voordelen die

voortkomen uit de toekenning van aandelenopties, volgt. Deze redenering kan ter

verduidelijking als volgt samengevat worden:

- de voordelen die voortkomen uit de toekenning van een aandelenoptie vormen

een beloning in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag, tot op het moment van de

uitoefening of vervreemding van de optie

- vanaf het moment dat de optie werd uitgeoefend, vormen de voordelen die

voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de

uitoefening van de optie, meerwaarden in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag

De internrechtelijke behandeling van het voordeel van aandelenopties verloopt iets

anders. Die behandeling is immers beperkter aangezien ze veronderstelt dat enkel

op het moment van toekenning van een aandelenoptie een voordeel terzake van een

dienstbetrekking kan voortkomen en op geen enkel ander tijdstip.

Tot zover de bespreking van het loonbegrip onder het OESO-modelverdrag. Hieruit

blijkt dat er tussen de lidstaten heel wat kwalificatieconflicten bestaan die nog lang

niet uitgeklaard zijn. De OESO probeert deze problemen in het OESO-commentaar

op te lossen. Toch zullen deze richtlijnen nog verder uitgewerkt moeten worden

aangezien niet alle “probleemvergoedingen” aan het licht komen. Het commentaar

met betrekking tot de beëindigingsvergoedingen die binnenkort zal verschijnen is

alleszins zeker welkom.

335

P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be.

75

BESLUIT

Het begrip “loon” wordt in België op verschillende manieren benaderd. Zo zijn er vier

omschrijvingen van dit begrip te vinden in het Belgisch recht, namelijk de

omschrijving volgens het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet, de

socialezekerheidswetgeving en tenslotte volgens het fiscaal recht. Dit zorgt voor

verwarring en kan ertoe leiden dat aspecten van het ene loonbegrip verwisseld

worden met die van een ander loonbegrip. Ondanks alle verschillen zijn er wel enkele

vergoedingen die onder al deze rechtstakken steeds als loon beschouwd worden.

Voorbeelden hiervan zijn de commissielonen, de eindejaarspremies en de nacht- en

ploegenpremies.

Het eerste loonbegrip dat in deze masterproef wordt besproken, is dat volgens het

arbeidsovereenkomstenrecht. Aangezien er geen definitie van het begrip in de

Arbeidsovereenkomstenwet aanwezig is, noch een verwijzing naar andere

wetteksten hiervan, wordt de rechtspraak geraadpleegd om te bepalen wat hier

onder “loon” moet worden verstaan. Daaruit blijkt dat loon in de algemene betekenis

van het woord als de tegenprestatie van verrichte arbeid ter uitvoering van een

arbeidsovereenkomst wordt beschouwd. Deze omschrijving is enger dan die uit de

andere rechtstakken, waardoor bijvoorbeeld opzegpremies of ziekte-uitkeringen als

loon worden gekwalificeerd onder de Loonbeschermingswet, de

socialezekerheidswetgeving en het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, terwijl

deze vergoedingen niet onder het loonbegrip van de Arbeidsovereenkomstenwet

vallen.

De Loonbeschermingswet heeft daarentegen wel een definitie van “loon”

opgenomen, namelijk in het tweede artikel van die wet. Volgens die definitie kan een

voordeel slechts als loon worden beschouwd, wanneer er sprake is van een in geld

waardeerbaar voordeel dat ten laste van de werkgever valt en waarop de werknemer

recht heeft ingevolge de dienstbetrekking. Het grootste verschil met het loonbegrip uit

de Arbeidsovereenkomstenwet is dat hier niet enkel een arbeidsovereenkomst

beoogd wordt, maar ook elke andere dienstbetrekking.

De omschrijving uit art. 2 Loonbeschermingswet moet stuk voor stuk geanalyseerd

worden om te bepalen of een voordeel effectief als loon in de zin van deze wet kan

worden beschouwd. Zo is er in de rechtspraak heel wat onenigheid over de band

tussen het recht van de werknemer op een niet-concurrentievergoeding en de

dienstbetrekking. Wanneer de vergoeding voor niet-concurrentie voortspruit uit een

beding gesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst, wordt deze band algemeen

aanvaard en is er sprake van loon. Wanneer het niet-concurrentiebeding echter

gesloten is na de arbeidsovereenkomst, is de band met de dienstbetrekking minder

vanzelfsprekend. Het Hof van Cassatie heeft dan ook beslist dat de vergoeding voor

76

niet-concurrentie die uit zo’n beding voortkomt niet als loon in de zin van de

Loonbeschermingswet wordt beschouwd, voor zover er geen sprake is van een

verdoken opzegvergoeding.336

Verder omschrijft het socialezekerheidsrecht ook duidelijk wat voor de berekening

van de socialezekerheidsbijdragen onder “loon” moet worden verstaan en wat niet.

De bepaling van het loon gebeurt namelijk op basis van de voormelde definitie

opgenomen in art. 2 Loonbeschermingswet. Evenwel wordt het aldus bepaalde

begrip verruimd en ingeperkt door het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Zo werden de

niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een beding gesloten na de

arbeidsovereenkomst recent nog als een verruiming opgenomen, om de fraude van

beëindigingsvergoedingen tegen te gaan. Daarnaast worden bijvoorbeeld de

voordelen geleverd door de toekenning van gereglementeerde aandelenopties uit het

loonbegrip gesloten, behalve indien het een optie “in the money” betreft of wanneer

er sprake is van een vaststaand voordeel. Het voordeel dat voortkomt uit de

toekenning van niet-gereglementeerde aandelenopties moet daarentegen volgens

het loonbegrip van de Loonbeschermingswet worden beoordeeld. Hier blijkt dat het

voordeel van deze opties enkel op het moment van toekenning als loon kan worden

beschouwd, voor zover de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is.

Het laatste loonbegrip dat voorkomt in het Belgisch recht, is dat volgens het Wetboek

van de Inkomstenbelastingen. In dit wetboek wordt eerder de term “bezoldigingen

van werknemers” gebruikt. Deze bezoldigingen moeten onderscheiden worden van

de bezoldigingen van bedrijfsleiders. De scheidingslijn tussen deze twee is het

ondergeschikt verband tussen werknemer en werkgever. Deze band wordt trouwens

ook in de vorige drie rechtstakken geëist om van loon te kunnen spreken.

De bezoldigingen van werknemers zijn een categorie van beroepsinkomen, waardoor

de basisprincipes van deze inkomens van toepassing zijn. Zo worden alle inkomsten

bedoeld die rechtstreeks of onrechtstreeks door de beroepswerkzaamheid worden

voortgebracht. Net zoals in de Loonbeschermingswet worden hier niet alleen de

werknemers verbonden door een arbeidsovereenkomst beoogd, maar ook alle

andere natuurlijke personen die vallen onder een gelijkaardig wettelijk of

reglementair statuut.

De bezoldigingen van werknemers kunnen opgedeeld worden in zeven categorieën:

de eigenlijke bezoldigingen, de voordelen van alle aard, de vergoedingen ingevolge

de stopzetting van de overeenkomst, de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke

derving van bezoldigingen, de bezoldigingen na het stopzetten van de

336

Cass. 22 september 2003, AR S030028N.

77

werkzaamheid, de fooien en de bijzondere gevallen. Het commentaar op het WIB ’92

verduidelijkt wat juist moet worden verstaan onder deze zeven categorieën.

Probleemgevallen zoals de niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een

beding gesloten na de arbeidsovereenkomst zorgen echter voor onenigheid in de

rechtspraak. Van de vergoeding tot niet-concurrentie kan voorlopig worden

aangenomen dat zij eerder wel als een bezoldiging van werknemers wordt

beschouwd.

Na een overzicht van de loonbegrippen in het Belgisch recht te hebben gegeven,

blijkt dat er dus vaak een andere manier van denken wordt gebruikt voor de

kwalificatie van eenzelfde soort vergoeding. Nu kan je je wel voorstellen dat dit

contrast alsmaar groter wordt wanneer er sprake is van internationale tewerkstelling

en dus meerdere landen bij de kwalificatie betrokken geraken. Deze landen hanteren

immers hun eigen interne wetgevingen en denkwijzen. In het tweede deel van deze

masterproef, waar dieper wordt ingegaan op art. 15 OESO-modelverdrag, het artikel

voor inkomsten uit tewerkstelling, wordt dit contrast duidelijk.

Bij de kwalificatie van bepaalde vergoedingen moet art. 15 OESO-modelverdrag

eerst in verhouding tot de andere artikelen van het verdrag worden beschouwd. Zo

worden de vergoedingen van bedrijfsleiders volgens art. 16 van dat verdrag belast.

Echter, in tegenstelling tot de Belgische fiscale wetgeving, valt het gedeelte van de

vergoeding verkregen door een bedrijfsleider voor zijn prestaties als werknemer wel

onder art. 15 OESO-modelverdrag. Verder zijn er ook spanningen tussen art. 15 en

art. 18 van het verdrag, met als opschrift “Pensioenen”. Bepaalde

opzegvergoedingen worden namelijk als pensioen gekwalificeerd, terwijl zij dat

eigenlijk niet zijn. Het OESO-commentaar geeft dan ook bepaalde richtlijnen omtrent

de behandeling van deze vergoedingen. Daarnaast omvat art. 19 OESO-

modelverdrag de bezoldigingen en pensioenen in het kader van een tewerkstelling bij

de overheid. Art. 17 en 20 van dat bedrag behandelen tenslotte de vergoedingen van

artiesten en sportbeoefenaars, alsook de vergoedingen van studenten. Art. 15

OESO-modelverdrag vormt hierdoor een “lex generalis” bepaling, waar de andere

“lex specialis” bepalingen voorrang op hebben.

Verder probeert art. 15 OESO-modelverdrag met de termen “lonen, salarissen en

andere soortgelijke beloningen” alle andere mogelijke inkomsten uit een

tewerkstelling te treffen. Het verdrag geeft geen omschrijving van deze termen,

waardoor volgens de “renvoi-clausule” voor de kwalificatie van deze vergoedingen

beroep moet worden gedaan op de interne wetgeving van het land die het

dubbelbelastingverdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een

andere betekenis vereist.

78

Wanneer nu uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer,

komen er vaak kwalificatieconflicten naar boven als de verdragsluitende staten elk de

interpretatie volgens hun eigen interne wetgeving toepassen.

Zo vormen beëindigingsvergoedingen een lastige kwestie, aangezien hier geen

effectief verrichte arbeid tegenover staat. Wegens de vele conflicten omtrent deze

vergoedingen, heeft de OESO een “discussiestuk” op haar website geplaatst,

teneinde in de toekomst zo duidelijk mogelijke richtlijnen over de kwalificatie te

kunnen meegeven. Het bijkomende commentaar dat binnenkort aan dat van art. 15

OESO-modelverdrag zal worden toegevoegd, is zeker en vast welkom.

Rond de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen is

geen OESO-commentaar verschenen. Voorbeelden van zulke vergoedingen zijn

ziekte-uitkeringen en werkloosheidsuitkeringen. Een commentaar namens de OESO

lijkt mij echter wel gewenst, aangezien over deze vergoedingen ook al heel wat

conflicten ontstaan zijn. Het commentaar zou bijvoorbeeld kunnen wijzen op de

mogelijkheid tot opname in het dubbelbelastingverdrag van een “lex specialis”

bepaling omtrent de uitkeringen die ter uitvoering van een sociale wetgeving worden

betaald, zoals België en Nederland dat gedaan hebben.

Tenslotte is er in de context van een internationale tewerkstelling ook al heel wat inkt

gevloeid over de kwalificatie van het voordeel dat voortkomt uit de toekenning van

een aandelenoptie. Sommige landen beschouwen dit voordeel namelijk als een

beloning onder art. 15 OESO-modelverdrag, terwijl andere landen dit als een

meerwaarde in de zin van art. 13 van dat verdrag zien. Verder belasten de

verschillende lidstaten het voordeel van deze aandelenopties vaak op een ander

tijdstip. De OESO is zich bewust van deze problemen en daarom heeft zij in het

commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag verschillende richtlijnen opgenomen.

Kort gezegd komen deze richtlijnen erop neer dat alle voordelen van een

aandelenoptie onder art. 15 vallen tot op het moment van de uitoefening of

vervreemding van de optie. Vanaf dat moment vormen de verdere voordelen een

meerwaarde in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag, “Vermogenswinst”.

Om deze masterproef met een ordelijk overzicht te kunnen eindigen, wordt op de

volgende twee pagina’s een kolom samengesteld van de vergoedingen die vaak aan

bod zijn gekomen onder de verschillende wetgevingen. Zo worden de voornaamste

gelijkenissen en verschillen van de besproken loonbegrippen duidelijk weergegeven.

79

Vorm van vergoeding Arbeidsovereen-

komstenwet Loonbeschermings-

wet RSZ-Wet Art. 31 WIB ‘92

Art. 15 OESO-modelverdrag

Is de vergoeding een component van het loon?

Vast periodiek loon Ja Ja Ja Ja Ja

Commissieloon Ja Ja Ja Ja Ja

Jaarlijkse bonus Ja Ja Ja Ja Ja

Eindejaarspremie Ja Ja Ja Ja Ja

Nacht- en

ploegenpremies Ja Ja Ja Ja Ja

Loon voor overuren Ja Ja Ja Ja Ja

Ontslagvergoeding Neen Ja Ja, behalve specifieke

vrijstellingen Ja Meestal wel

Niet-

concurrentievergoeding

Beding voor of tijdens

arbeidsovereenkomst Neen Ja Ja Ja Meestal wel

Beding na

arbeidsovereenkomst Neen

Neen, tenzij verdoken

opzegvergoeding Ja

Twijfel, voorlopig eerder

wel Meestal wel

80

Vergoedingen tot herstel

van de tijdelijke derving

van bezoldigingen

Neen Ja

Ja, behalve art. 19, §2,

10° Uitvoeringsbesluit

RSZ-Wet

Ja

Ja, behoudens

vergoedingen bedoeld in

eventuele “lex specialis”

Aandelenopties

Voordeel op moment van

toekenning Mijns inziens wel

Enkel indien optie

onmiddellijk en vrij

overdraagbaar is

Gereglementeerde

optie: neen, behalve

indien “optie in the

money” of vaststaand

voordeel

Niet-gereglementeerde

optie: enkel indien optie

onmiddellijk en vrij

overdraagbaar is

Ja, indien optie niet

aangewend is voor de

uitoefening van de

beroepswerkzaamheid

(belastbaar op moment

v. “fictieve toekenning”)

Ja, zelfs tot op moment

van uitoefening van de

optie

Eventuele winst na

verkoop aandelen Neen Neen Neen Neen Neen

Gedeelte

bestuurdersbezoldiging

voor de prestaties als

werknemer

Ja Ja Ja Neen Ja

Tussenkomst in kosten

woon-werkverkeer Neen Ja Neen Ja Ja

Tabel 1: Vergelijking van de componenten van de verschillende loonbegrippen

81

BIBLIOGRAFIE

Handboeken

CORVELEYN, F., Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 115 p.

DESCHRIJVER, D., Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud,

evolutie en draagwijdte, Larcier, 2010, 364 p.

DE REYMAEKER, A. en DE BAERE, R., Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen,

Kluwer, 2013, 103 p.

DE VOS, P. en JANSEN, T., Handboek internationaal en Europees belastingrecht,

Antwerpen, Intersentia, 2008, 958 p.

GOOSSENS, L. en COLAERT, P., Het werknemersartikel in het modelverdrag en de

Belgische dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 183 p.

INTERUNIVERSITAIRE COMMISSIE, Juridische Verwijzingen en Afkortingen, Kluwer,

2008, 170 p.

OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD

Publishing, 2012, 2000 p.

PEETERS, B., Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze

bespreking, Larcier, 2008, 768 p.

PÖTGENS, F., Income from international private employment: an analysis of article 15

of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam,

IBFD, 2006, 1056 p.

VANDENDIJK, M., DE REYMAEKER, A., COEL, B., DE BAERE, R., HENDRICKX, C. en

VANINBROUKX, A., Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer,

2012, 200 p.

VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid

voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en VAN REGENMORTEL,

A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 1-124.

VAN EECKHOUTTE, W., Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht editie 2009,

Mechelen, Kluwer, 2009, 461 p.

VAN EECKHOUTTE, W., Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale

notities band 2, Mechelen, Kluwer, 2012, 831-1962.

82

VOGEL, K., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition:

A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the

Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular

Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, 1688 p.

Tijdschriftbijdragen

BAX, A., “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse

verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot

bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385-389.

Geraadpleegd via www.jurisquare.be.

BOYDENS, N., “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”,

Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10.


COOLS, A., “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”,

Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5.

DE VOS, M., “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus

groepsverzekering. Het Hof van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 2002-

2003, nr. 8, 285-289.


DE VOS, M., “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na

het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171.


DE VOS, M., “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22

september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 385-403.


ENGELEN, B., “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr.

12, 5-25.


KIEKENS, A., “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei

2000”, TFR 2000, nr. 187, 819-822.


MATTEOTTI, R., “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance

Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”,

Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 336-342.






83

PEETERS, B., “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from

Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44,

issue 2/3, 72-82.

PEETERS, B., “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ –

De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde

begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 203-240.


PEETERS, B., “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”,

Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.

PÖTGENS, F. en JAKOBSEN, M., “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options:

How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007,

August/September, 407-418.

PÖTGENS, F., ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax

Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 428-

440.

VAN CROMBRUGGE, S. en HUYSMAN, S., “De moeilijke invoering van het arm’s length

principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561-575.


VAN CROMBRUGGE, S., “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar

bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4.

VANDEBERGH, H., “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895.


VAN DEN MEERSCHE, L., “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd

tegen de schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405-417.


VAN DE WOESTEYNE, I., “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr.

1, 51-57.


VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Het OESO-rapport over de belasting van

aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10.







84

VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Aandelenopties in een internationale context: de

fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6.


Nieuwsbrieven

X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse

nieuwsbrieven SocialWeb, 28 augustus 2013.

Geraadpleegd via www.socialweb.be.

X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van

Sociale Zaken en Volksgezondheid op 5 november 2013, over de

verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader van

arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8

november 2013.


Wetgeving en reglementering

Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.

Overeenkomst van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der

Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen

van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar

het vermogen.

Dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland

OESO-modelverdrag (versie 2010, officieuze Nederlandse vertaling)


Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83,

47-199.

Geraadpleegd via http://eur-lex.europa.eu/.

Wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming van het loon der werknemers, BS

30 april 1965, 4710.

Loonbeschermingswet

Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944

betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 25 juli 1969,

7258.

RSZ-Wet




http://eur-lex.europa.eu/

85

Wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten, BS 22 augustus 1978,

9277.

Arbeidsovereenkomstenwet

Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale zekerheid

voor werknemers, BS 2 juli 1981, 8575.

Algemene beginselenwet Sociale Zekerheid

Wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1984,

16192.

Wetboek van 10 april 1992 van de Inkomstenbelastingen (versie aj. 2013), BS 30 juli

1992.

WIB ‘92

Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13

september 1993.

KB/WIB ’92

Wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid

1998 en houdende diverse bepalingen, BS 1 april 1999, 10904.

Aandelenoptiewet

Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de ondernemingen, BS 9 augustus

2002, 34537.

Sluitingswet

Wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen, BS 29 juli 2005, 33804.

Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. Arbeidsrelatiewet

Koninklijk Besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de RSZ-Wet, BS 5

december 1969, 11753.

Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van artikel 19 van het

Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, BS 27 september 2013, 68484.

KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

86

Voorbereidende documenten

Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van 18 december 1962 betreffende de

bescherming van het loon der werknemers, Parl. St. Kamer 1962-1963, nr.

471/1, 4. Zie ook VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van

de sociale zekerheid voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en

VAN REGENMORTEL, A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 17.

Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale

voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE WOESTEYNE,

“Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53.


Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer

1979-1980, 12 maart 1980, nr. 323/47, 22.

Geraadpleegd via www.dekamer.be.

Administratieve richtlijnen en commentaren

Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.

Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509.

Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086.

Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004.

Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005.

Com.IB ’92, nr. 23/3.

Com.IB ’92, nr. 23/4.

Com.IB ’92, nr. 23/5.

Com.IB ’92, nr. 23/44.

Com.IB ’92, nr. 30/2.

Com.IB ’92, nr. 30/5.

Com.IB ’92, nr. 31/5.

Com.IB ’92, nr. 31/6.

Com.IB ’92, nr. 31/7.


87

Com.IB ’92, nr. 31/8.

Com.IB '92, nr. 31/18.

Com.IB '92, nr. 31/18.1.

Com.IB '92, nr. 31/18.3.

Com.IB '92, nr. 31/18.14.

Com.IB '92, nr. 31/18.19.

Com.IB ’92, nr. 31/21.

Com.IB ’92, nr. 31/22.

Com.IB ’92, nr. 31/23.

Com.IB ’92, nr. 31/27.

Com.IB ’92, nr. 31/28.

Com.IB ’92, nr. 31/44.

Com.IB ’92, nr. 31/47.

Com.IB ’92, nr. 31/48.

Rechtspraak

Steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld.

Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands

dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008, nr.

15.18, noot 27, 409.

Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978, 260.

Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162.

Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8.

Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251.

Cass. 1 april 1985, AR 4612.

Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229.


88

Cass. 10 september 1990, AR 8856.

Cass. 18 maart 1994, AR F1994N.

Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N.

Cass. 3 november 1997, AR S970078N.

Cass. 14 februari 2000, AR S980106F.


Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv.

Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180-181.

Cass. 14 januari 2002, AR S000193F.

Cass. 4 februari 2002, AR S000022N.

Cass. 4 februari 2002, AR S010103N.

Cass. 16 januari 2003, AR F010060F.


Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948.

Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N.

Cass. 30 april 2009, AR 07/0093.

Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F.

Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N.

Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218.


Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101.


Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161.


Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14.




89

Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen:

onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.

Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1300-1302.


Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130.


Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56.

Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627.

Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172.

Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302.

Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008.

Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot.

Arbrb. Brussel 09/04/2003, AR 9878176.

Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178-189.


Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en

verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.

Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11.


Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A.

Geraadpleegd via www.fiscalnet.be.

Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386.


Parlementaire vragen

Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de

heer CASAER, antwoord gegeven door de minister van sociale zaken en

volksgezondheid).




http://www.fiscalnet.be/


90

Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A.

VANDERMEERSCH).

Geraadpleegd via www.senate.be.

Diversen

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination

Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013.

Geraadpleegd via www.OECD.org.

STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST

FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale ontvangsten – toestand eind december

2012.

Geraadpleegd via www.docufin.be.

Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands

Geraadpleegd via www.athenax.ugent.be.

http://www.senate.be/

http://www.docufin.be/

http://www.athenax.ugent.be/

91

BIJLAGE 1: VERSLAG VAN 1STE

AFSPRAAK MET PROMOTOR

92

BIJLAGE 2: VERSLAG VAN 2DE

AFSPRAAK MET PROMOTOR

Een vergelijking: het loonbegrip in de sociale wetgeving ... · 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon...

Documents

Transcript of Een vergelijking: het loonbegrip in de sociale wetgeving ... · 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon...