UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
ACADEMIEJAAR 2013-2014
Een vergelijking: het loonbegrip in de
sociale wetgeving, het Wetboek van de
Inkomstenbelastingen en de
dubbelbelastingverdragen
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Sophie Verheye
onder leiding van
Prof. Antoine Doolaege
I
INHOUDSOPGAVE
Inleiding...................................................................................................................... 1
1. Het loonbegrip in het Belgisch recht ....................................................................... 3
1.1. Sociaal recht .................................................................................................... 6
1.1.1. Arbeidsovereenkomstenrecht ..................................................................... 6
1.1.2. Loonbeschermingswet ................................................................................ 8
1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen ........................................... 10
1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel ....................................... 13
1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking .......................................................... 13
1.1.2.4. Ten laste van de werkgever .............................................................. 17
1.1.3. Socialezekerheidsrecht............................................................................. 17
1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet ....................................... 18
1.1.3.2. Inperkingen Art. 2 Loonbeschermingswet ......................................... 20
1.2. Fiscaal recht ................................................................................................... 26
1.2.1. Basisprincipes .......................................................................................... 26
1.2.2. Art. 31 WIB ’92 ......................................................................................... 28
1.2.2.1. Eigenlijke bezoldigingen ................................................................... 30
1.2.2.2. Voordelen van alle aard .................................................................... 31
1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst .......... 34
1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 37
1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid ....... 38
1.2.2.6. Fooien ............................................................................................... 39
1.2.2.7. Bijzondere gevallen........................................................................... 39
II
2. Het loonbegrip in de dubbelbelastingverdragen .................................................... 40
2.1. Internationaal fiscaal recht .............................................................................. 40
2.1.1. Oorzaken van dubbele belasting .............................................................. 40
2.1.2. Bronnen van internationaal fiscaal recht ................................................... 42
2.1.2.1. Nationale bronnen............................................................................. 42
2.1.2.2. Internationale bronnen ...................................................................... 42
2.1.2.3. Supranationale bronnen .................................................................... 43
2.1.2.4. Andere bronnen ................................................................................ 43
2.1.3. Dubbelbelastingverdragen ........................................................................ 44
2.2. Art. 15 OESO-modelverdrag ........................................................................... 45
2.2.1. Verhouding tot art. 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag ............................. 47
2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag ............................................................. 47
2.2.1.2. Art. 18 OESO-modelverdrag ............................................................. 48
2.2.1.3. Art. 19 OESO-modelverdrag ............................................................. 51
2.2.1.4. Een gesloten systeem ....................................................................... 51
2.2.2. Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen ............................... 53
2.2.3. Inwoner van een overeenkomstsluitende staat ......................................... 55
2.2.4. Inkomsten terzake van een dienstbetrekking ............................................ 56
2.2.5. Voorbeelden van uitzonderlijke vergoedingen .......................................... 58
2.2.5.1. Ontslagvergoedingen ........................................................................ 60
2.2.5.2. Niet-concurrentievergoedingen ......................................................... 63
2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 65
2.2.5.4. Aandelenopties ................................................................................. 69
Besluit ...................................................................................................................... 75
III
Bibliografie ............................................................................................................... 81
Bijlage 1: verslag van 1ste afspraak met promotor .................................................... 91
Bijlage 2: verslag van 2de afspraak met promotor .................................................... 92
1
INLEIDING
“Loon”, ook wel bezoldiging of salaris genoemd, wordt in het woordenboek
omschreven als de geldelijke vergoeding voor verrichte arbeid.1 Het begrip is
brandend actueel en veel personen worden er dagelijks met geconfronteerd, zowel
als individu, als onderneming of nog als overheid. Zo is de bedrijfsvoorheffing
geheven op het loon in 2012 alweer de grootste ontvangst voor de Belgische
Federale overheid.2 Ook de socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon zijn
niet meer weg te denken uit onze maatschappij. Deze en nog vele andere factoren
zorgen ervoor dat “loon” een term is waar veel aandacht aan wordt besteed. J.E.A.M.
VAN DIJCK en I.J.F.A. VAN VIJFEIJKEN menen dan ook dat het loonbegrip “zowel
maatschappelijk als budgettair veruit het belangrijkste begrip van het belastingrecht
is”.3 Ook W. VAN EECKHOUTTE wijst op het belang van deze term door aan te geven
dat het “één van de belangrijkste begrippen uit het sociaal recht is”.4
Echter, vandaag de dag bestaat nog heel wat onenigheid over wat juist onder de
term “loon” moet worden verstaan. Vroeger werd enkel gedacht aan het loon in enge
zin, zeg maar de vaste periodieke vergoeding in de vorm van geld, in ruil voor de
gepresteerde arbeid. Doorheen de tijd zijn werkgevers gestart met het aanbieden
van alternatieve vormen van beloning, om zo optimaal mogelijk met belastingen en
socialezekerheidsbijdragen om te gaan. Verder verkrijgen werknemers niet meer
enkel een periodieke vergoeding maar bijvoorbeeld ook opzegpremies en niet-
concurrentievergoedingen. Dit brengt kwalificatieproblemen met zich mee die in de
rechtspraak en de rechtsleer vaak op een andere manier opgelost worden. Het
Belgisch sociaal- en fiscaal recht hebben elk een andere manier om de componenten
van het loon te bepalen. Binnen het Belgisch recht zijn er dan ook verschillende
loonbegrippen te onderscheiden.
Omwille van de alsmaar toenemende mondialisering van de arbeidsmarkten heeft
deze problematiek ook een internationale dimensie gekregen. De vorming van de
Europese Unie bijvoorbeeld, heeft voor een enorme stijging van de internationale
tewerkstelling gezorgd. De Europese interne markt, omschreven als een ruimte
zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en
1 Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands.
2 STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale
ontvangsten – toestand eind december 2012. Geraadpleegd via www.docufin.be (consultatie op 14 december
2013). 3 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud, evolutie en draagwijdte,
Larcier, 2010, 1, nr. 1. (hierna verkort D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip). 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid voor werknemers”, in R.
JANVIER, G. VAN LIMBERGHEN en A. VAN REGENMORTEL (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 3, nr. 1
(hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip).
2
kapitaal is gewaarborgd5, zorgt ervoor dat de tewerkstelling in heel Europa wordt
gestimuleerd. Zo komt het vaak voor dat een Belg meerdere dagen, weken of zelfs
jaren in een ander Europees land tewerkgesteld wordt. Natuurlijk gaat de
buitenlandse tewerkstelling verder dan Europa.
Deze internationalisering zorgt voor implicaties betreffende belastingen geheven en
socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon. De regelgeving van de
betrokken landen stemt vaak niet overeen: wie mag heffen en/of inhouden, op welk
bedrag moet/mag dit gebeuren?
Dubbelbelastingverdragen strekken ertoe het probleem van conflicterende
heffingsbevoegdheden op het vlak van internationale fiscaliteit op te lossen door per
categorie van inkomen de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsluitende staten te
verdelen. Echter bestaan er vaak conflicten tussen deze staten omtrent de
kwalificatie van bepaalde inkomens.
Op dit laatste aspect wordt in deze masterproef verder ingegaan. Meer specifiek
wordt gekeken naar de interpretatie van de term “loon” in de
dubbelbelastingverdragen, in vergelijking met de interpretatie in het Belgisch sociaal-
en fiscaal recht.
Teneinde een overzichtelijke structuur te behouden, wordt eerst een overzicht
gegeven van het loonbegrip in de Belgische sociale- en fiscale wetgeving.
Daarna wordt een beknopte toelichting gegeven over het internationaal fiscaal recht
en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin, daar het toch belangrijk is deze te
situeren binnen de aangehaalde internationale tewerkstelling.
Uiteindelijk zal artikel 15 van het OESO-modelverdrag6 ontleed worden: het artikel
over inkomen uit tewerkstelling. Hierin worden de termen “lonen, salarissen en
andere soortgelijke beloningen” gebruikt. Het merendeel van de landen die een
dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, hanteren dit modelartikel in hun
verdragen. Voornoemd artikel 15 is dan ook de leidraad om het loonbegrip in de
dubbelbelastingverdragen te analyseren en te vergelijken met dat in het Belgisch
sociaal- en fiscaal recht.
5 Art. 26 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83, 59, geraadpleegd
via http://eur-lex.europa.eu. 6 In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden,
geraadpleegd via www.monKEY.be.
3
1. HET LOONBEGRIP IN HET BELGISCH RECHT
Van de sociale- en fiscale wetgeving wordt gezegd dat zij los van elkaar moeten
gezien worden, aangezien ze niet dezelfde doelstellingen nastreven en niet dezelfde
diensten toekennen. In het kader van administratieve vereenvoudiging wordt echter
in de mate van het mogelijke naar een harmonisatie toegewerkt.7 Jammer genoeg is
toch nog een grote kloof tussen deze wetgevingen aanwezig op vlak van het
loonbegrip.
Bovendien is het zo dat binnen het sociaal recht zelf nog verschillende
begripsomschrijvingen van de term “loon” te vinden zijn: het
arbeidsovereenkomstenrecht, de wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming
van het loon der werknemers8 (hierna “Loonbeschermingswet”) en het
socialezekerheidsrecht wijken op dit vlak af van elkaar.
Wat het fiscaal recht betreft, wordt algemeen verondersteld dat het gemeen recht van
toepassing is, tenzij het fiscaal recht daar expliciet van afwijkt. Zo zou er voor de
interpretatie van het loonbegrip op dat van het socialezekerheidsrecht kunnen
terugvallen worden. De fiscus heeft er toch voor gekozen een eigen loonbegrip te
definiëren, waarmee expliciet afgeweken wordt van de loonbegrippen uit het sociaal
recht. F. CORVELEYN stelt dat de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal
recht dan ook volledig autonoom staan ten opzichte van elkaar.9
Binnen het fiscaal recht wordt wel eerder gesproken over bezoldigingen dan over
loon. Deze categorie van beroepsinkomen10 is echter veel ruimer dan het begrip
waarop in deze masterproef wordt ingegaan; het Wetboek van 10 april 1992 van de
Inkomstenbelastingen11
(hierna genoemd “WIB ’92”) heeft het namelijk over
bezoldigingen van werknemers, bezoldigingen van bedrijfsleiders en bezoldigingen
van meewerkende echtgenoten.12 Wanneer in deze masterproef gesproken wordt
over loon, worden de bezoldigingen van werknemers bedoeld. Het WIB ’92 omschrijft
die bezoldigingen als de beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van
arbeid in dienst van een werkgever.13 Onder “in dienst van” wordt verstaan: het
bestaan van een verhouding van ondergeschiktheid, een gezagsverhouding. Dit kan
7 Cf. Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de heer CASAER, antwoord
gegeven door de minister van sociale zaken en volksgezondheid) , geraadpleegd via www.monKEY.be. 8 BS 30 april 1965, 4710 (wetgeving en reglementering is steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders
vermeld). 9 F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74.
10 Art. 23 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt dat beroepsinkomsten de inkomsten zijn die rechtstreeks
of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name: “winst”, “baten”, “winst en baten van
een vorige beroepswerkzaamheid”, “bezoldigingen” en “pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen”. 11
BS 30 juli 1992. 12
Art. 30 WIB ’92. 13
Art. 31 WIB ’92.
4
worden afgeleid uit een geheel van omstandigheden die slechts samen voorkomen.
Het bestaan van de voor een arbeidsovereenkomst kenmerkende gezagsverhouding
wordt niet zozeer afgeleid uit een accumulatie van min of meer overtuigende indiciën,
maar veeleer uit een coherent geheel van bedingen en feiten, die de reële wil van de
partijen aantonen buiten elk bedrog om.14 Dit ondergeschikt verband tussen
werknemer en werkgever is steeds een vereiste om een vergoeding als loon te
kunnen beschouwen, ook in het sociaal recht.
Daarnaast is het zo dat, wat betreft het ondergeschikt verband, zowel in het sociaal
recht als in het fiscaal recht het “substance over form” principe wordt toegepast. Dit
impliceert dat de werkelijke relatie tussen partijen in aanmerking wordt genomen voor
de toepassing van de wetgeving. Het kan namelijk gebeuren dat partijen hun
arbeidsrelatie kwalificeren als een overeenkomst voor zelfstandige samenwerking,
terwijl in werkelijkheid sprake is van een arbeidsovereenkomst. Dit wordt
“schijnzelfstandigheid” genoemd. Omgekeerd kan een overeenkomst door de partijen
als een arbeidsovereenkomst worden gekwalificeerd, terwijl in werkelijkheid sprake is
van een zelfstandige samenwerking. Dit wordt ook wel “schijnwerknemerschap”
genoemd.15 Partijen proberen zulke schijnrelaties aan te houden omdat die soms
voordelen kunnen opleveren op sociaal of fiscaal vlak.
Het “substance over form” principe komt in het sociaal recht tot uiting via de recent
aangepaste Arbeidsrelatiewet16. In het fiscaal recht komt het principe voornamelijk
via de rechtspraak tot uiting.17 Zo besliste het Hof van Beroep te Gent in 2006 dat
een tandarts voor een ziekenhuis of een instelling in een gezagsverhouding kan
werken. Het bestaan van een ondergeschiktheid is niet noodzakelijk in strijd met de
deontologische en medische onafhankelijkheid die de uitoefening van het medisch
beroep veronderstelt. De ondergeschiktheid kan immers slaan op de materiële
organisatie van het werk.18
Ondanks de verschillende loonbegrippen in het Belgisch recht, worden enkele
vormen van vergoedingen wel steeds in de voornoemde wetgevingen
(arbeidsovereenkomstenrecht, Loonbeschermingswet, socialezekerheidsrecht en
fiscaal recht) als loon beschouwd19:
14
Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218, geraadpleegd via www.monKEY.be. 15
L. VAN DEN MEERSCHE, “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd tegen de
schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 16
Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. 17
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, nr. 75, 69. 18
Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr. 218, geraadpleegd via www.monKEY.be. 19
F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 75.
5
- het vast periodiek loon
- het commissieloon
- de jaarlijkse bonus
- de eindejaarspremie
- de nacht- en ploegenpremies
- het loon voor overuren
Hierdoor zijn deze vergoedingen in principe onderhevig aan inkomstenbelastingen en
socialezekerheidsbijdragen en worden ze opgenomen in de berekeningsbasis voor
de opzeggingsvergoeding.20
In punt 1.1 wordt het loonbegrip in de drie voornoemde takken van het sociaal recht
(het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het
socialezekerheidsrecht) nader toegelicht. Vervolgens wordt het fiscale loonbegrip in
punt 1.2 uitgelegd. Op die manier zullen de verschillen in begripsomschrijving al snel
duidelijk worden.
20
F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74.
6
1.1. SOCIAAL RECHT
Er is nog heel wat werk aan de winkel indien de wetgever binnen het sociaal recht tot
een harmonisering van het loonbegrip wil komen, laat staan tussen het sociaal- en
fiscaal recht. In de rechtsleer worden voor de toepassing van het loonbegrip vaak
drie “strekkingen”21 beschouwd, gebaseerd op de arresten van het Hof van Cassatie.
Deze drie strekkingen kiezen respectievelijk voor het loonbegrip in het
arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het
socialezekerheidsrecht.
In de volgende punten worden de loonbegrippen overeenkomstig deze drie
strekkingen toegelicht: eerst volgens het arbeidsovereenkomstenrecht (punt 1.1.1),
daarna overeenkomstig de Loonbeschermingswet (punt 1.1.2) en tenslotte volgens
het socialezekerheidsrecht (punt 1.1.3).
1.1.1. ARBEIDSOVEREENKOMSTENRECHT
Arbeidsovereenkomsten worden wettelijk geregeld via de wet van 3 juli 1978
betreffende de arbeidsovereenkomsten22 (hierna “Arbeidsovereenkomstenwet”).
Deze wet regelt de arbeidsovereenkomsten voor werklieden, bedienden,
handelsvertegenwoordigers en dienstboden.23 Er is sprake van een
arbeidsovereenkomst wanneer de werknemer zich ertoe verbindt, tegen loon en
onder gezag van een werkgever, arbeid te verrichten.24
De Arbeidsovereenkomstenwet geeft geen specifieke definitie van het loon, noch een
verwijzing naar een definiëring ervan in een andere wettekst. Bij de algemene
bepalingen is enkel de volgende vermelding aanwezig:
Voor de toepassing van de wet moeten niet als loon worden beschouwd: de
uitkeringen in speciën, in aandelen of deelbewijzen die aan de werknemers,
overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de
werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de
vennootschappen, worden toegekend.25
21
M. DE VOS, “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus groepsverzekering. Het Hof
van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 2002-2003, nr. 8, 285, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 22
BS 22 augustus 1978, 9277. 23
Art. 1 Arbeidsovereenkomstenwet. 24
Art. 2 Arbeidsovereenkomstenwet voor de werkman; Art. 3 Arbeidsovereenkomstenwet voor de bediende en Art. 5 Arbeidsovereenkomstenwet voor de dienstbode. Art. 4 Arbeidsovereenkomstenwet voor de handelsvertegenwoordiger heeft en specifiekere definitie waar niet verder wordt op ingegaan. 25
Art. 2bis Arbeidsovereenkomstenwet.
7
Nochtans wordt het begrip “loon” meerdere malen in de wet gebruikt. Eén van de
belangrijkste situaties waarbij het loonbegrip hier van belang is, is deze waarbij de
opzeggingsvergoeding berekend wordt.
Daar er geen definitie of verwijzing aanwezig is in de Arbeidsovereenkomstenwet en
de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal recht volledig autonoom
staan ten opzichte van elkaar26, wordt voor de toepassing van deze wet een beroep
gedaan op de rechtspraak om de bestanddelen van het loon te achterhalen. De
loonbegrippen van de andere sociale wetgevingen zijn hier dus van geen belang. Het
Hof van Cassatie heeft in het arrest van 1 april 1985 zelfs uitdrukkelijk vermeld dat
het loonbegrip in art. 2 van de Loonbeschermingswet geen toepassing vindt voor de
vaststelling van het loon bij het berekenen van de opzeggingsvergoeding.27
In de relevante rechtspraak wordt voor de toepassing van het
arbeidsovereenkomstenrecht volgende definitie van “loon” gehanteerd:
“Loon is in de algemene betekenis van het woord de tegenprestatie van arbeid
verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst”28
Deze omschrijving is vrij algemeen, wat voor discussie zorgt. Voor bepaalde
vergoedingen - zowel in speciën als in voordelen in natura - is het namelijk niet altijd
eenvoudig te bepalen of zij effectief een tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn.
Vooral de vrijgevigheden en de kostenvergoedingen zorgen voor moeilijkheden.
Hieromtrent zijn twee belangrijke arresten gewezen die voor enige verduidelijking
hebben gezorgd. Zo wordt “elk bedrag of sociaal voordeel door de onderneming
toegekend aan de loontrekkende vermoed de tegenprestatie van geleverde arbeid te
zijn. Behoudens bewijs van het tegendeel is het dus loon”.29
Verder “gaat elke
betaling door de werkgever terug op economische beweegredenen aangezien de
arbeidsverhouding tussen partijen niet op liefdadigheid stoelt. Vrijgevigheid is
bijgevolg een uitzondering die moet worden aangetoond”.30
Zo werden volgende vergoedingen als een bestanddeel van loon beschouwd,
wegens tegenprestatie van geleverde arbeid: de groepsverzekeringspremie die de
werkgever voor zijn personeel betaalt31 en de premie voor het deponeren van
suggesties in een ideeënbus (“Ideeënbuspremie”).32
26
F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74. 27
Cass. 1 april 1985, AR 4612 (rechtspraak is steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld). 28
Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8; Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N en Cass. 18
september 2000, AR S000031N. 29
Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56. 30
Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302. 31
Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot. 32
Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008.
8
De beslissing dat zo’n ideeënbuspremie als loon moet worden beschouwd, was er
een van het Arbeidshof te Gent in 2009. De Arbeidsrechtbank te Brussel heeft
daarentegen in 2003 geoordeeld dat een ideeënbuspremie een liberaliteit is. De
rechtbank argumenteerde dat het niet bewezen is dat de betaling van deze premies
haar oorzaak vindt in het uitvoeren van de arbeidsovereenkomst, ook al zijn deze in
een professionele sfeer toegekend.33 Dit toont aan dat vrijgevigheden geval per geval
bestudeerd moeten worden. In de situatie dat het Arbeidshof te Gent moest
beoordelen beschikte de werkgever namelijk niet over een discretionaire
beoordelingsbevoegdheid wat betreft de toekenning van de premie, in de andere
situatie wel.
Ten slotte kan nog een voorbeeld gegeven worden van een vergoeding die niet als
tegenprestatie voor verrichte arbeid wordt beschouwd: de opzeggingsvergoeding. Dit
blijkt uit 2 arresten van het Hof van Cassatie.34 Het Hof vermeldt uitdrukkelijk dat
deze vergoeding geen loon is, behalve voor de toepassing van een wet die, zoals de
wet van 12 april 1965, in artikel 2, het loonbegrip uitbreidt tot de voordelen in geld of
in geld waardeerbaar, waarop ingevolge de dienstbetrekking ten laste van de
werkgever aanspraak bestaat, hoewel zij niet worden toegekend als tegenprestatie
voor verrichte arbeid.35
In de het volgende punt, 1.1.2 Loonbeschermingswet, zal het voornoemde artikel 2
worden toegelicht.
1.1.2. LOONBESCHERMINGSWET
In tegenstelling tot de Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt de
Loonbeschermingswet wel een definitie van het loon. Deze definitie is terug te vinden
in art. 2 van die wet.
De Loonbeschermingswet neemt de vereiste van ondergeschiktheid tussen
werknemer en werkgever op in art. 1. Daarnaast worden de leerlingen en personen
die, anders dan krachtens een arbeidsovereenkomst, tegen loon arbeid verrichten
onder het gezag van een ander persoon, hier ook als werknemer beschouwd.36
Aangezien de wetgever bij het opstellen van deze wet het doel had de werknemer
een maximale beschikbaarheid over het door hem verdiende loon te verzekeren37, is
het de werkgever verboden de vrijheid van de werknemer om naar goeddunken over
33
Arbrb. Brussel 9 april 2003, AR 9878176, geraadpleegd via www.juridat.be. 34
Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162 en Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251. 35
Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162. 36
Art. 1 Loonbeschermingswet. 37
Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172, geraadpleegd via www.juridat.be.
9
zijn loon te beschikken, op enigerlei wijze te beperken.38 Dit komt erop neer dat de
werknemer in voldoende mate over zijn loon moet kunnen beschikken om in zijn
levensonderhoud en dat van zijn gezin te voorzien.39 Op die manier heeft de
wetgever voor een ruim loonbegrip gekozen, zodat ook de bestanddelen die indirect
tot het levensonderhoud van de werknemer bijdragen als loon worden beschouwd.
Zo kan de werknemer van een zo hoog mogelijk loon kan genieten.
Onder “loon” verstaat de Loonbeschermingswet het volgende:40
- het loon in geld, ten laste van de werkgever, waarop de werknemer ingevolge
zijn dienstbetrekking recht heeft
- de fooien of het bedieningsgeld waarop de werknemer recht heeft ingevolge
zijn dienstbetrekking of krachtens het gebruik
- de in geld waardeerbare voordelen, ten laste van de werkgever, waarop de
werknemer ingevolge zijn dienstbetrekking recht heeft
Verder heeft de wetgever voorzien dat bij Koninklijk Besluit het bovenvermelde
loonbegrip kan worden uitgebreid.41 Dit is tot nu toe nog niet gebeurd. Wel worden
volgende uitkeringen uitgesloten42:
- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als
vakantiegeld
- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een
aanvulling van de vergoedingen verschuldigd tengevolge van een
arbeidsongeval of een beroepsziekte
- de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een
aanvulling van de voordelen toegekend voor de verschillende takken van de
sociale zekerheid
- de uitkeringen in speciën of in aandelen, of deelbewijzen aan de
werknemers, overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001
betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de
vennootschappen
Teneinde het loonbegrip in de zin van de Loonbeschermingswet op een duidelijke en
overzichtelijke manier toe te lichten, worden vier belangrijke elementen43 uit de
38
Art. 3 Loonbeschermingswet. 39
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 6, nr. 3. 40
Art. 2, eerste lid Loonbeschermingswet. 41
Art. 2, tweede lid Loonbeschermingswet. 42
Art. 2, derde lid Loonbeschermingswet. 43
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 8, nr. 5.
10
definitie van die wet gehaald, die onder de volgende punten worden besproken. Het
gaat over de volgende elementen:
- er moet sprake zijn van geld of in geld waardeerbare voordelen
- de werknemer (of de met werknemer gelijkgestelde persoon) moet op het
voordeel recht hebben
- het recht ontstaat ingevolge de dienstbetrekking
- de voordelen vallen ten laste van de werkgever
1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen
Logischerwijze moet een voordeel in geld waardeerbaar zijn om het als loon te
kunnen aanmerken. Immers, het doorvoeren van inhoudingen of het aanrekenen van
interesten op iets wat niet in geld waardeerbaar is, is onmogelijk. Zo kan de
werkgever de verplichting van eerbied en achting (wat immers een wederzijdse
verplichting is), niet uitbetalen.44
1. Aandelenopties
Aandelenopties vormen een lastige kwestie, aangezien de voordelen die voortvloeien
uit de toekenning van zo’n optie moeilijk te waarderen zijn. Het is dus niet eenvoudig
te bepalen of de voordelen verkregen dankzij de toekenning van een aandelenoptie
als loon kunnen worden beschouwd. Een overzicht van de huidige stand van zaken
volgt in de komende paragrafen.
Het Hof van Cassatie omschrijft een aandelenoptie als het recht van een werknemer
om gedurende een welbepaalde termijn een bepaald aantal aandelen aan te kopen
of, naar aanleiding van de verhoging van het kapitaal van een vennootschap, op een
bepaald aantal aandelen in te schrijven tegen een vastgestelde of een nog vast te
stellen prijs.45
Het Koninklijk besluit van 5 oktober 1999 tot wijziging, wat de onder de vorm van
aandelenopties toegekende voordelen betreft, van artikel 19 van het koninklijk besluit
van 28 november 1969 (hierna genoemd “KB 5 oktober 1999”) en de Wet van 26
maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en
houdende diverse bepalingen46 (hierna genoemd “Aandelenoptiewet”) hebben heel
wat veranderd omtrent de sociale en fiscale behandeling van deze opties. Een
toelichting over de fiscale behandeling volgt in punt 1.2.2.2 (infra 32).
44
Art. 16 Arbeidsovereenkomstenwet, zie ook W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 12. 45
Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 46
BS 1 april 1999, 10904.
11
Wat betreft de behandeling volgens de sociale wetgeving, kan reeds vermeld worden
dat het KB 5 oktober 1999 het voordeel van het toekennen van gereglementeerde
aandelenopties expliciet uit het loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving heeft
gesloten (infra 23). Maar wat met niet-gereglementeerde aandelenopties? De sociale
zekerheidswetgeving vermeldt dit type van aandelenopties niet. Aangezien echter
het loonbegrip uit het socialezekerheidsrecht gebaseerd is op het loonbegrip uit de
Loonbeschermingswet (infra 17), wordt voor niet-gereglementeerde opties art. 2
Loonbeschermingswet geraadpleegd om te bepalen of op het voordeel hiervan
socialezekerheidsbijdragen moeten worden betaald. Dit is dus het geval wanneer het
voordeel van deze aandelenopties onder het loonbegrip van art. 2
Loonbeschermingswet valt.
Om nu het voordeel van de opties onder de Loonbeschermingswet als loon te
kunnen beschouwen, moet voldaan zijn aan de voornoemde vier elementen, namelijk
dat er sprake moet zijn van een in geld waardeerbaar voordeel waarop de
werknemer recht heeft ingevolge de dienstbetrekking en waarbij het voordeel ten
laste van de werkgever valt.
De eventuele winst die de werknemer realiseert wanneer hij de optie licht en later tot
de verkoop van de aandelen overgaat, is uitsluitend het gevolg van de fluctuaties van
de aandelenkoersen en van zijn hoedanigheid van aandeelhouder en is niet het
gevolg van de verrichte arbeid.47 Er is dus geen sprake van een voordeel verkregen
krachtens de arbeidsovereenkomst. Noch het feit dat de aandelenoptie
onverhandelbaar en slechts beperkt overdraagbaar is, noch het feit dat zij slechts
kan gelicht worden op voorwaarde dat er nog een op de arbeidsovereenkomst
gestoelde band bestaat tussen de werknemer en de werkgever, doet daaraan af.48
De eventuele winst bij lichting van de optie en bij latere verkoop van de aandelen is
dus sowieso geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Ter vergelijking zal
dit in het arbeidsovereenkomstenrecht ook niet als loon beschouwd worden.
Om te bepalen of een aandelenoptie een in geld waardeerbaar voordeel met zich
meebrengt dat als loon in de zin van de Loonbeschermingswet kan worden
beschouwd, zal dus naar het tijdstip van toekenning van de optie moeten worden
gekeken.49 Dit voordeel wordt nagenoeg altijd als een gevolg van de dienstbetrekking
beschouwd dat ten laste van de werkgever valt. Ook over het recht van de
werknemer op de optie is er geen twijfel. Het probleem situeert zich echter bij de
waardering van de voordelen die voortkomen uit de toekenning van aandelenopties.
47
Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. 48
Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 49
Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N.
12
Het verkrijgen van de aandelenoptie is volgens het Hof van Cassatie voor de
werknemer louter een kans op winst, te beschouwen als een voordeel verkregen
krachtens de arbeidsovereenkomst.50 De waardering van dat voordeel hangt af van
de overdraagbaarheid van de optie. Aandelenopties hebben op het ogenblik van
toekenning namelijk een venale waarde wanneer zij onmiddellijk vrij overdraagbaar
zijn. De bepaling van deze waarde zal gebeuren aan de hand van de toepasselijke
marktmechanismen. Vaak worden echter ontbindende en/of opschortende
voorwaarden aan de opties verbonden. Dit zijn waardeverminderende componenten
waarmee rekening moet worden gehouden, wat niet altijd eenvoudig is. In de praktijk
zal het vaak onmogelijk zijn een juiste waarde te bepalen, vooral wanneer er
meerdere voorwaarden aan de opties verbonden zijn.51 Wanneer de optie volledig
onverhandelbaar is, heeft zij geen venale waarde en is het voordeel bij de
toekenning ervan niet in geld waardeerbaar.52 Hierdoor kan er geen sprake zijn van
loon in de zin van de Loonbeschermingswet.
Ter verduidelijking kan het voordeel verkregen dankzij de toekenning van
aandelenopties onder het loonbegrip in de Loonbeschermingswet als volgt worden
samengevat:
- het voordeel van het verkrijgen van een aandelenoptie, op het moment van
toekenning door de werkgever, kan enkel als loon in de zin van de
Loonbeschermingswet worden beschouwd indien het gaat over een
onmiddellijk en vrij verhandelbare optie
- de eventuele winst die wordt verwezenlijkt wanneer de werknemer de optie
licht en later tot verkoop van de aandelen overgaat, wordt niet als loon in de
zin van de Loonbeschermingswet beschouwd
2. Voordelen in natura
Verder vermeldt de Loonbeschermingswet specifiek dat een gedeelte van het loon in
natura mag worden uitbetaald, zolang de betalingswijze volgens het betreffende
beroep wenselijk is. Het aantal voordelen dat in aanmerking komt als loon in natura,
is echter beperkt. Zo staan huisvesting, gas, elektriciteit en water op de beperkte lijst,
maar de toekenning van een GSM of bedrijfswagen bijvoorbeeld niet.53 Dit wil
zeggen dat de toekenning van een GSM of een bedrijfswagen volgens deze wet niet
als loon in natura wordt beschouwd. Dit betekent echter niet dat zulke toekenningen
niet als loon kunnen worden beschouwd. Artikel 6, §1 zorgt er enkel voor dat de
50
Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. 51
B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 20, geraadpleegd via
www.monKEY.be. 52
Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 53
Art. 6 Loonbeschermingswet.
13
werknemer het verschil kan opeisen tussen het loon dat hem toekomt en het totale
loon in geld plus de waarde van de in aanmerking komende ontvangen voordelen in
natura.54
1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel
De tweede vereiste om van loon in de zin van de Loonbeschermingswet te kunnen
spreken, is dat de werknemer recht moet hebben op het voordeel.
Het recht van de werknemer kan volgens het verslag namens de Commissie voor de
tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg voortkomen uit “een al dan niet
contractuele verbintenis, in de verruimde betekenis van de wet”.55 Dit omhelst onder
andere de individuele (arbeids)overeenkomst en collectieve arbeidsovereenkomsten.
Wanneer er sprake is van een tegenprestatie voor verrichte arbeid ter uitvoering van
een arbeidsovereenkomst, is het recht volgens Advocaat-generaal H. LENAERTS voor
de hand liggend, zodat het overbodig is een rechtsbron aan te wijzen.56
Wanneer er geen sprake is van zo’n tegenprestatie voor verrichte arbeid, moet uit de
rechtsbron duidelijk blijken dat de werknemer effectief recht heeft op het voordeel. Zo
zijn de voordelen die de werkgever aan zijn werknemers niet wegens verrichte arbeid
toekent, maar wel ten gevolge van zijn persoonlijke genegenheid of waardering,
geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet.57
Het feit dat de werknemer recht heeft op het voordeel, wil niet zeggen dat de som
rechtstreeks aan hem betaald moet worden. De werkgever kan de geldsommen ook
aan derden uitbetalen. Dit is met name het geval voor de premies die de werkgever
in het kader van een groepsverzekering betaalt aan de verzekeringsmaatschappij.58
1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking
Opdat een voordeel als loon in de zin Loonbeschermingswet kan worden
beschouwd, moet de werknemer recht hebben op dat voordeel naar aanleiding van
de dienstbetrekking.
Aangezien in de Loonbeschermingswet bepaalde personen met werknemers
gelijkgesteld worden, spreekt de wetgever van “dienstbetrekking” en niet van
“arbeidsovereenkomst”. Het recht op de vergoedingen dat moet voortkomen naar
54
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4,16, nr. 16. 55
Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53,
geraadpleegd via www.monKEY.be. 56
I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via
www.monKEY.be. 57
Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 58
Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978,260 en Cass. 4 februari 2002, AR S010103N.
14
aanleiding van de dienstbetrekking is een ruimere bewoording dan een vergoeding
verkregen als tegenprestatie voor verrichte arbeid.59
Hieruit volgt dat alle vergoedingen die onder het loonbegrip uit het
arbeidsovereenkomstenrecht vallen, ook als loon in de zin van art. 2
Loonbeschermingswet begrepen worden. Met andere woorden: alle voordelen in
geld of in geld waardeerbaar waarop de werknemer recht heeft wegens
tegenprestatie voor de verrichte arbeid ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst,
behoren sowieso tot het loon onder de Loonbeschermingswet. Een voorbeeld
hiervan zijn de eindejaarspremies.60
Daarnaast vallen alle andere in geld waardeerbare vergoedingen ingevolge een
dienstbetrekking onder het loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Meer
specifiek worden bedoeld:
- de voordelen onder het loonbegrip van het arbeidsovereenkomstenrecht
maar ten gevolge van een andere arbeidsverhouding dan een
arbeidsovereenkomst61, zoals bijvoorbeeld de voordelen ontvangen door een
leerjongen.
Is geen loon in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet: het voordeel van een
‘incentive’ reis, genoten door de partners van de personeelsleden. Er is
immers geen onderliggende arbeidsrelatie aanwezig tussen de werkgever en
de partners van de werknemers (die in dit geval gratis mochten meereizen).62
- alle andere voordelen toegekend ingevolge een dienstbetrekking (al dan niet
een arbeidsovereenkomst) zonder dat daar arbeid als tegenprestatie
tegenover staat.63 Het Hof van Cassatie heeft dit in een van zijn arresten
expliciet vermeld: “In geld waardeerbare voordelen waarop de werknemer
wegens zijn dienstbetrekking recht heeft ten laste van de werkgever, worden
als loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd, zelfs wanneer zij
niet de tegenprestatie vormen voor de arbeid die ter uitvoering van de
arbeidsovereenkomst wordt verricht.”64
59
W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale notities band 2, Mechelen,
Kluwer, 2012, 1301, nr. 2519. (hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013). 60
Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 61
W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1301, nr. 2519. 62
Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130, geraadpleegd via www.socialweb.be. 63
W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1302, nr. 2520. 64
Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F.
15
“Ingevolge” wordt ruim geïnterpreteerd, waardoor elk verband met de
dienstbetrekking voor ogen wordt genomen65. Zo heeft minister Laurette Onkelinx
recent verduidelijkt dat elke vergoeding in ruil voor de afstand van een recht die in
verband wordt gebracht met arbeidsprestaties, kan worden opgevat als een voordeel
ingevolge een dienstbetrekking. In het geval waarover de minister een vraag kreeg,
betrof het auteursrechten overgedragen in het kader van een
arbeidsovereenkomst.66
Voorbeelden van uitkeringen ingevolge de dienstbetrekking zijn de vergoedingen bij
arbeidsonderbreking. Hieronder wordt onder andere verstaan: de
arbeidsongeschiktheidsvergoedingen (zoals het gewaarborgd loon) en de
vergoedingen bij tijdelijke werkloosheid.67 Ook de opzeggings- en
ontslagvergoedingen behoren tot het loonbegrip van de Loonbeschermingswet. Deze
voordelen zijn geen tegenprestatie voor verrichte arbeid, waardoor zij in het
arbeidsovereenkomstenrecht dus niet als “loon” worden beschouwd (supra 6). Verder
zijn sommige kostenvergoedingen ook uitgekeerd ingevolge de dienstbetrekking.
Het is echter niet altijd eenvoudig te bepalen of zo’n kostenvergoeding als loon in de
zin van de Loonbeschermingswet kan worden beschouwd. Dit is alleszins niet het
geval wanneer de werkgever verplicht is deze kosten ten laste te nemen. Deze
verplichting kan ontstaan op basis van gelijk welke rechtsgrond, zelfs op basis van de
bedongen arbeidsvoorwaarden. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer een werkgever de
werknemer de kosten die deze laatste heeft gemaakt voor het aankopen van
verplichte beschermkledij, terugbetaalt.68
Wanneer de werkgever kosten vergoedt die de werknemer normaal zelf moet
dragen, worden deze vergoedingen wel als loon beschouwd. De werkgever verhoogt
immers indirect het inkomen van de werknemer aangezien deze vergoedingen een
vermindering van uitgaven met zich meebrengen. Het onderscheid tussen kosten die
verplicht te betalen zijn door de werkgever en kosten die de werknemer zelf moet
dragen, is echter “moeilijk en artificieel”, aangezien de verplichting van de werkgever
ook uit een andere rechtsbron dan een wet kan voortspruiten.69
65
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 18, nr. 19. 66
X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van Sociale Zaken en
Volksgezondheid op 5 november 2013, over de verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader
van arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8 november 2013, geraadpleegd
via www.socialweb.be. 67
W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1302, nr. 2521. 68
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 21, nr. 25. 69
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 21, nr. 26.
16
Speciaal geval: niet-concurrentievergoedingen
De niet-concurrentievergoeding vormt een moeilijke kwestie wat betreft de band
tussen het recht op de vergoeding en de dienstbetrekking. Zo’n vergoeding spruit
voort uit een niet-concurrentiebeding, al dan niet opgenomen in de
arbeidsovereenkomst.
Een niet-concurrentiebeding wordt omschreven als het beding waarbij de werknemer
de verbintenis aangaat bij zijn vertrek uit de onderneming geen soortgelijke
activiteiten uit te oefenen, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door in
dienst te treden bij een concurrerende werkgever, waardoor hij de mogelijkheid heeft
de onderneming die hij heeft verlaten, nadeel te berokkenen door de kennis die
eigen is aan die onderneming en die hij op industrieel of op handelsgebied in die
onderneming heeft verworven, voor zichzelf of ten voordele van een concurrerende
onderneming aan te wenden.70
Een niet-concurrentievergoeding is alleszins geen tegenprestatie voor verrichte
arbeid, aangezien deze zich enkel voordoet wanneer de arbeidsovereenkomst
beëindigd is. Er moet dus nagegaan worden of de niet-concurrentievergoeding wel
effectief het gevolg is van de dienstbetrekking. Hiervoor wordt een onderscheid71
gemaakt op basis van het tijdstip van het afsluiten van het niet-concurrentiebeding:
- over de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de
arbeidsovereenkomst is er in de rechtspraak en rechtsleer quasi
eensgezindheid. Op enkele uitzonderingen na72, wordt de visie dat deze
bedingen inderdaad ingevolge de dienstbetrekking zijn gesloten, aanvaard.
De Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt zelfs expliciet dat de werknemer
recht heeft op de niet-concurrentievergoeding ten gevolge van het beding
opgenomen in de arbeidsovereenkomst73. Er is dus sprake van loon in de zin
van art. 2 Loonbeschermingswet.
- niet-concurrentiebedingen gesloten na de arbeidsovereenkomst vallen
uiteraard niet onder de Arbeidsovereenkomstenwet. Bijgevolg zijn de regels
70
Art. 65, §1 Arbeidsovereenkomstenwet. 71
Zie onder andere M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 396, geraadpleegd via www.jurisquare.be; W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 25, nr. 28 en I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via www.monKEY.be. 72
Het betreft hier onder andere de verwerping van de band met de dienstbetrekking wegens de afstand van het persoonlijk recht van arbeidsuitoefening bij het aangaan van een niet-concurrentiebeding. Volgens M. DE VOS is deze analyse “juist in haar aanzet maar fout in haar conclusie”. Zie M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 397, geraadpleegd via
www.jurisquare.be. 73
Art. 65, §2, vijfde lid, 4° Arbeidsovereenkomstenwet.
17
van het gemeen recht van toepassing. In het verleden bestond heel wat
discussie omtrent de vraag of de vergoedingen die uit deze bedingen
voortkomen een band hebben met de dienstbetrekking of niet. Het Hof van
Cassatie heeft hierover meer duidelijkheid gecreëerd in het arrest van 22
september 2003. Het beschouwt de vergoeding voor niet-concurrentie als
een gevolg van een latere overeenkomst en niet van de beëindiging van de
arbeidsovereenkomst (en dus de dienstbetrekking), voor zover het geen
verdoken vergoeding voor de beëindiging van de arbeidsovereenkomst
betreft.74 Het Arbeidshof te Brussel heeft in 2007 deze redenering alleszins
uitdrukkelijk gevolgd en de betreffende niet-concurrentievergoeding niet als
loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd.75
1.1.2.4. Ten laste van de werkgever
Een laatste vereiste om een voordeel als loon in de zin van de
Loonbeschermingswet te kunnen beschouwen, is dat het voordeel ten laste van de
werkgever valt.
Deze uitdrukking is ruimer dan “betaald door de werkgever”, waardoor de situatie
waarbij een derde de vergoeding betaalt aan de werknemer op kosten van de
werkgever, ook in aanmerking komt.76
De fooien en het bedieningsgeld vormen hierop een uitzondering. Zij vallen immers
niet ten laste van de werkgever, maar zij zijn wel expliciet opgenomen in het
loonbegrip van de Loonbeschermingswet.77
1.1.3. SOCIALEZEKERHEIDSRECHT
Onder dit punt volgt de bespreking van het loonbegrip volgens de
socialezekerheidswetgeving. Wat het sociaal recht betreft, is dit het derde en dus ook
laatste loonbegrip dat door de 3 voornoemde “strekkingen” gekozen wordt.
De Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944
betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders78 (hierna “RSZ-Wet”) en
de Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale
zekerheid voor werknemers79 (hierna “Algemene beginselenwet Sociale
74
Cass. 22 september 2003, AR S030028N. 75
Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627, geraadpleegd via www.juridat.be. 76
W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1305, nr. 2524. 77
Art. 2, lid 1, 2° Loonbeschermingswet. 78
BS 25 juli 1969, 7258. 79
BS 2 juli 1981, 8575.
18
Zekerheid”)80 vermelden dat de bijdragen voor sociale zekerheid berekend worden
op het loon van de werknemer.81
De bepaling van het loon gebeurt volgens deze twee wetten op basis van art. 2
Loonbeschermingswet. Evenwel kan de Koning het aldus bepaalde loonbegrip bij
een in Ministerraad overlegd besluit verruimen of inperken.82
Deze verruimingen en inperkingen zijn er ook effectief gekomen, via het Koninklijk
besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van RSZ-Wet83 (hierna
“Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”).
Dit komt erop neer dat op vergoedingen die geen loon zijn in de zin van art. 2
Loonbeschermingswet en waartoe het loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet
niet is uitgebreid, geen socialezekerheidsbijdragen zijn verschuldigd, zonder dat
daarbij een beroep moet worden gedaan op de vrijstellingen (=inperkingen van het
loonbegrip) van art. 19, §2 van datzelfde uitvoeringsbesluit.84
Wanneer daarentegen een bepaalde uitkering niet voorkomt in de vrijstellingen van
het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, kan bijgevolg niet wettelijk worden afgeleid dat op
die uitkering socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn. De RSZ moet bewijzen
dat de premie onder het toepassingsgebied van art. 2 Loonbeschermingswet valt85,
of voorkomt in de verruimingen van het loonbegrip onder het Uitvoeringsbesluit RSZ-
Wet.
In de volgende punten 1.1.3.1 en 1.1.3.2 volgt een overzicht van deze verruimingen
en inperkingen van het loonbegrip onder de Loonbeschermingswet.
1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet 86
Tot voor kort waren er 2 categorieën van verruimingen van het loonbegrip in de zin
van de Loonbeschermingswet opgenomen in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Het
Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit
RSZ-Wet87 (hierna “KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”), heeft
echter nog een vijfde lid toegevoegd aan artikel 19, §1, waardoor er 3 categorieën
80
Je zou er kunnen vanuit gaan dat de bepaling in de recentere Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid
deze in de RSZ-Wet impliciet opheft. Echter verwijst het Hof van Cassatie soms nog naar artikel 14 RSZ-Wet
(Cass. 10 september 1990, AR 8856 en Cass. 14 januari 2002, AR S000193F).Voor de volledigheid werden dan
ook beide bepalingen vernoemd. 81
Art. 14, §1 RSZ-Wet en art. 23, eerste lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 82
Art. 14, §2 RSZ-Wet en art. 23, tweede lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 83
BS 5 december 1969, 11753. 84
Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 85 Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 86
Art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 87
BS 27 september 2013, 68484.
19
van verruimingen ontstaan zijn. De wetgever heeft hiermee namelijk de niet-
concurrentievergoedingen expliciet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht
opgenomen.
Eerste verruiming: de niet-concurrentievergoedingen
Zoals reeds aangehaald onder punt 1.1.2.3 (supra 16), zijn er vaak problemen rond
de kwalificatie van deze niet-concurrentievergoedingen: is er wel een band met de
dienstbetrekking indien een niet-concurrentiebeding na de beëindiging van de
arbeidsovereenkomst is afgesloten? Het cassatiearrest van 22 september 2003 heeft
hieromtrent meer duidelijkheid gebracht. Het Hof vermeldde in dit arrest dat de niet-
concurrentievergoedingen die voortkomen uit een beding gesloten na de
arbeidsovereenkomst, niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet worden
beschouwd, voor zover het geen verdoken vergoeding voor de beëindiging van de
arbeidsovereenkomst betreft.88 Hierop zijn bijgevolg geen socialezekerheidsbijdragen
verschuldigd.
Het is echter moeilijk om te achterhalen of een niet-concurrentievergoeding een
verdoken beëindigingsvergoeding is of niet. Hiervoor moet in feite bewezen worden
dat de uitkering geen tegenprestatie is voor niet-concurrentie89, wat in het
Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet wordt omschreven als het niet afwerven van personeel
of zelfstandige medecontractanten van de vroegere werkgever hetzij in eigen naam
en voor eigen rekening, hetzij in naam en voor rekening van één of meerdere derden
en/of het niet uitoefenen van soortgelijke activiteiten als dewelke werden uitgeoefend
bij de vroegere werkgever, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door
in dienst te treden van een concurrerende werkgever.90
Aangezien op de voornoemde niet-concurrentievergoedingen normaal geen
socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn, wordt door de werkgever en
werknemer vaak geprobeerd een aanvullende opzegvergoeding als niet-
concurrentievergoeding te kwalificeren. Om de fraude van deze vergoedingen tegen
te gaan, is dus een vijfde lid aan art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet
toegevoegd.91 Hierdoor vallen de niet-concurrentievergoedingen expliciet onder het
loonbegrip, waardoor er socialezekerheidsbijdragen op verschuldigd zijn. De niet-
concurrentie overeenkomst moet wel binnen een termijn van 12 maanden na het
88
Cass. 22 september 2003, AR S030028N. 89
M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004,
nr. 2, 403, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 90
Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 91
X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb,
28 augustus 2013, Geraadpleegd via www.socialweb.be.
20
beëindigen van de arbeidsovereenkomst gesloten zijn opdat dit nieuwe lid van
toepassing is.92
Tweede en derde verruiming
Verder zijn volgende 2 vormen van uitkering opgenomen als verruiming van het
loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet:
- het gedeelte van het vakantiegeld dat overeenstemt met het normaal loon
voor de vakantiedagen93, het zogenaamde enkel vakantiegeld. Dit is een
afwijking op art. 2, derde lid, 1° Loonbeschermingswet (supra 9).
- de als aanvulling bij het wettelijk dubbel vakantiegeld uitbetaalde bedragen,
met uitzondering van bepaalde specifieke aanvullende bedragen.94 Deze
uitzonderingen hebben vandaag echter hun belang verloren.95
Op welke bestanddelen van het loon het vakantiegeld berekend moet worden, is
weer een totaal andere kwestie. Volgens M. DE VOS is het loonbegrip voor het
vakantiegeld van bedienden immers drieledig. Meer informatie hieromtrent is te
vinden in het artikel “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor
bedienden na het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”.96
1.1.3.2. Inperkingen Art . 2 Loonbeschermingswet97
Art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet geeft een opsomming van vergoedingen die
niet als loon worden beschouwd voor de RSZ, waardoor die vergoedingen vrijgesteld
zijn van socialezekerheidsbijdragen. De hierna vermelde vergoedingen worden onder
andere98 opgesomd:
- Bepaalde vergoedingen ingevolge het einde van de arbeidsovereenkomst
Bij de sluiting van een onderneming wordt er vaak een sluitingsvergoeding
aan de werknemers toegekend. Hierop zijn geen socialezekerheidsbijdragen
verschuldigd99. Met deze vergoeding wordt niet alleen de sluitingspremie in de
Sluitingswet (Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de
92
Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 93
Art. 19, §1, eerste lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 94
Art. 19, §1, vierde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 95
Voor meer uitleg zie W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4,
79, nr. 81. 96
M. DE VOS, “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na het Koninklijk Besluit van 18
februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 97
Art. 19, §2, 19bis, §2, 19ter, §2 en 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 98
Voor een meer uitgebreide bespreking zie R. JANVIER et al., Het loonbegrip, supra noot 4, 81-123. 99
Art. 19, §2, 1° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet.
21
ondernemingen100) bedoeld, maar ook alle zelfs hogere vergoedingen die
worden uitgekeerd als schadeloosstelling van de door de sluiting ontslagen
werknemers, indien wordt voldaan aan de vereisten van de sluiting van
onderneming en van gerechtigde in de zin van de Sluitingswet. Werknemers
die zelf ontslag nemen, voldoen niet aan deze vereisten.101
Recent heeft het voornoemde KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit
RSZ-Wet twee specifieke uitkeringen toegevoegd aan de lijst van vrijgestelde
vergoedingen, aangezien de wetgever deze niet in gedachten had bij de
bestrijding van de fraude van beëindigingsvergoedingen. Het gaat hier over de
vergoeding verschuldigd in geval van collectief ontslag102 en de vergoeding
verschuldigd bij willekeurig ontslag.103 Deze laatste vorm van ontslag wordt
omschreven als het ontslag van een werkman die is aangeworven voor een
onbepaalde tijd, om redenen die geen verband houden met de geschiktheid of
het gedrag van de werkman of die niet berusten op de noodwendigheden
inzake de werking van de onderneming.104
- Geschenken voor gelegenheden zoals bijvoorbeeld een huwelijk, mits
bepaalde voorwaarden105
- De terugbetaling van de kosten voor woon-werk verkeer106
Naast deze terugbetaling wordt ook de kilometervergoeding toegekend aan de
werknemer voor de verplaatsingen van de woonplaats naar de plaats van
tewerkstelling, afgelegd met de fiets, vrijgesteld van
socialezekerheidsbijdragen.107
Het bedrag per kilometer is echter beperkt tot
0,145 euro, aangepast met de jaarlijkse indexatiecoëfficiënt vermeld in art.
178, §3, 2° WIB ’92.
- De terugbetaling van kosten die ten laste van de werkgever vallen
Expliciet vermeld onder de vrijstellingen van de socialezekerheidsbijdragen,
zijn de vergoedingen die de werkgever betaalt teneinde zich te kwijten van zijn
verplichting om in arbeidskledij en/of arbeidsgereedschap te voorzien of van
100
BS 9 augustus 2002, 34537. 101
Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948. 102
Art. 19, §2, 2° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 103
Art. 19, §2, 3° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 104
Art. 63, eerste lid Arbeidsovereenkomstenwet. 105
Art. 19, §2, 14° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 106
Art. 19, §2, 4° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 107
Art. 19, §2, 16° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet.
22
zijn verplichting in kost en inwoning te voorzien wanneer de werknemer ver
van zijn woning tewerkgesteld is108. De voordelen toegekend in de vorm van
arbeidsgereedschap en/of arbeidskledij worden ook vrijgesteld.109
Verder zijn ook de terugbetalingen van alle andere kosten die ten laste van de
werkgever vallen niet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht
opgenomen.110 Het Hof van Cassatie omschrijft deze vergoedingen als de
sommen die de werkgever aan een werknemer moet terugbetalen ter
vergoeding van de werkelijke kosten die deze werknemer betaald heeft ter
uitvoering van de arbeidsovereenkomst.111 Deze omschrijving is ruim,
waardoor het gevaar bestaat terug te vallen op het fiscaal recht en zo de
kosten die gekwalificeerd zijn als de “kosten eigen aan de werkgever” (zie infra
31), te beschouwen als de kosten “die ten laste van de werkgever vallen”.112
Art. 111 van de wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen113 bepaalt
echter dat de akkoorden afgesloten tussen de administratie die bevoegd is
voor de vestiging van de inkomstenbelastingen en de belastingplichtige,
omtrent de eigen kosten van de werkgever of de kwalificatie van de inkomsten
en de beslissingen van die administratie inzake de kwalificatie van de
inkomsten, enkel bindend zijn inzake inkomstenbelastingen. Om de kosten vrij
te stellen van socialezekerheidsbijdragen, moet dus kunnen aangetoond
worden of de kosten effectief ten laste van de werkgever vallen en of deze
kosten werkelijk gemaakt zijn door de werknemer.
De mobiliteitsvergoeding die wordt betaald aan de werknemers bij toepassing
van een forfaitaire regeling van terugbetaling van verplaatsingskosten (in
bedrijfstakken waar de werkplaats niet vast bepaald is), wordt door het
Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet alleszins gelijkgesteld met de terugbetaling van
kosten ten laste van de werkgever.114
Verder vallen kosten inherent aan de arbeidsovereenkomst sowieso ten laste
van de werkgever, zelfs zonder uitdrukkelijke verbintenis van de werkgever,
tenzij de partijen het tegenovergestelde overeengekomen zijn.115 Voorbeelden
hiervan zijn de voornoemde kosten voor arbeidskledij en/of
108
Art. 19, §2, 6° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 109
Art. 19, §2, 5° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 110
Art. 19, §2, 4° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 111
Cass. 14 februari 2000, AR S980106F. 112
W. VAN EECKHOUTTE, Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht, editie 2009, Kluwer, Mechelen, 2009, 81, nr.
147. 113
BS 29 juli 2005, 33804. 114
Art. 19, §2, 4°, tweede lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 115
Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via
www.jurisquare.be.
23
arbeidsgereedschap. De werkgever is immers op grond van de
Arbeidsovereenkomstenwet verplicht de nodige materialen en hulpmiddelen
ter beschikking van de werknemer te stellen.116
Daarnaast beschouwt het Hof van Cassatie ook alle bijkomende reële kosten
die de werkgever moet dragen omwille van de tewerkstelling van een
werknemer als kosten ten laste van de werkgever, zonder dat die kosten
inherent hoeven te zijn aan de uitvoering van de arbeidsovereenkomst en
ongeacht de bron en de modaliteiten van die verplichting.117 Zulke kosten
vallen normaal gezien ten laste van de werknemer, behalve wanneer de
werkgever zich ertoe verbonden heeft deze kosten ten laste te nemen. Zo kan
de verplichting voortspruiten uit een collectieve arbeidsovereenkomst of de
arbeidsovereenkomst, maar zelfs ook uit een eenzijdige verbintenis.118
Om aan te tonen dat de vergoedingen voor kosten die niet inherent zijn aan de
uitvoering van de arbeidsovereenkomst ook uitgesloten kunnen worden uit het
RSZ-loonbegrip, maakte het Arbeidshof te Antwerpen een vergelijking met de
kosten voor woon-werk verkeer. Deze kosten hebben niets te maken met de
eigenlijke arbeidsverrichting. Zij worden enkel gemaakt als een gevolg van
deze verrichting. Toch sluit het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet de vergoeding
voor deze kosten uit het loonbegrip, waardoor ze vrijgesteld zijn van
socialezekerheidsbijdragen (supra 21).119
Een voorbeeld van kosten die niet inherent zijn aan de uitvoering van de
arbeidsovereenkomst, maar wel een gevolg zijn van die uitvoering, zijn de
meerkosten van buitenlandse werknemers tewerkgesteld in België, zoals
meeruitgaven voor levensonderhoud, huisvesting en reizen.120 De
vergoedingen voor deze kosten zijn dus vrijgesteld van
socialezekerheidsbijdragen.
- Het voordeel geleverd door de toekenning van opties op aandelen zoals
bepaald bij artikel 42 van de Aandelenoptiewet121
Het KB 5 oktober 1999 heeft het voordeel dankzij de verkrijging van
aandelenopties toegevoegd aan art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Dit KB
is retroactief in werking getreden op 1 januari 1999, waardoor het voordeel van
116
Art. 20, 1° Arbeidsovereenkomstenwet. 117
Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180. 118
Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv. 119
Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via
www.jurisquare.be. 120
W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 104, nr. 115. 121
Art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet.
24
gereglementeerde aandelenopties toegekend vanaf 1 januari 1999 buiten het
loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving valt.
Het voordeel van aandelenopties wordt in de Aandelenoptiewet omschreven
als een voordeel van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de
beroepswerkzaamheid van de begunstigde werknemer, onder de vorm van
een al dan niet kostenloze toekenning van een optie.122 De aandelenopties die
onder deze wet vallen en vrijgesteld zijn volgens het Uitvoeringsbesluit RSZ-
Wet, worden gereglementeerde aandelenopties genoemd.
Indien de uitoefenprijs van deze optie echter lager is dan de op het ogenblik
van het aanbod geldende waarde van de aandelen waarop de optie betrekking
heeft (= “Optie in the money”)123, wordt dat verschil voor de berekening van de
socialezekerheidsbijdragen toch als loon aangemerkt.124
Wanneer de optie op het ogenblik van het aanbod of tot op de vervaldag van
de termijn van uitoefening van de optie, bedingen bevat die tot doel hebben
een zeker voordeel aan de begunstigde van de optie te verlenen, valt dit
voordeel toch onder het loonbegrip in de zin van het Uitvoeringsbesluit RSZ-
Wet.125
Het voordeel geleverd door de toekenning van gereglementeerde opties op
aandelen is dus vrijgesteld wegens art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-
Wet, behalve wanneer het opties “in the money” betreft of wanneer de
werknemer een vaststaand voordeel heeft verkregen.
Wat betreft de niet-gereglementeerde opties, deze die dus niet onder de
vrijstellingsbepaling van art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet vallen,
moet onderzocht worden of het voordeel van deze opties behoort tot het
loonbegrip van art. 2 Loonbeschermingswet. Dit onderdeel werd reeds
besproken onder 1.1.2.1 Geld of in geld waardeerbare voordelen (supra 10).
Kort gezegd wordt het voordeel op het moment van toekenning van de
aandelenoptie als loon beschouwd in de zin van de Loonbeschermingswet, als
de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is.
122
Art. 42, §1 Aandelenoptiewet 123
B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 18, geraadpleegd via
www.monKEY.be. 124
Art. 19, §2, 18°, tweede zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 125
Art. 19, §2, 18°, derde zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet en art. 43, §8 Aandelenoptiewet.
25
Verder worden de maaltijdcheques, de sport- en cultuurcheques en de ecocheques
in art. 19bis, §2, art. 19ter, §2 en art. 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet onder
bepaalde voorwaarden niet als loon beschouwd.
Tot zover de bespreking van het loonbegrip in het Belgisch sociaal recht. Hieruit is
reeds gebleken dat er heel wat verschillende benaderingen bestaan om de
bestanddelen van het loon te bepalen. Het arbeidsovereenkomstenrecht ging daarbij
uit van de rechtspraak, terwijl de Loonbeschermingswet zelf een definitie van “loon”
bepaald heeft. De socialezekerheidswetgeving baseert zich dan weer op de definitie
van de Loonbeschermingswet en voegt daar zelf nog vergoedingen aan toe of sluit
bepaalde vergoedingen uit.
In het volgende punt wordt het loonbegrip in het fiscaal recht besproken. De manier
waarop dit begrip gedefinieerd wordt, is nog anders dan die uit de verschillende
takken van het sociaal recht. Al snel zal blijken dat bepaalde elementen gelijkaardig
zijn, maar andere dan weer niet.
26
1.2. F ISCAAL RECHT
Zoals reeds vermeld onder punt 1 (supra 13), wordt in het Belgisch fiscaal recht
eerder de term “bezoldigingen van werknemers” dan “loon van werknemers” gebruikt.
Binnen deze rechtstak wordt er op twee manieren naar deze bezoldigingen gekeken:
als belastbaar inkomen of als aftrekbare beroepskost.126 Art. 52, 3° WIB ’92 vermeldt
immers dat de bezoldigingen van personeelsleden aftrekbaar zijn als beroepskost. In
deze masterproef zal het loonbegrip toegelicht worden vanuit het eerste standpunt,
namelijk het loon als belastbaar inkomen.
1.2.1. BASISPRINCIPES
Eén van de belangrijke basisprincipes inzake inkomstenbelastingen is dat inkomen
een in geld waardeerbare verrijking in hoofde van de belastingplichtige veronderstelt.
Dit wordt omschreven als de toename van economische beschikkingsmacht in
hoofde van de belastingplichtige.127 Dit kan de verkrijging in eigendom van een
welbepaald goed (bv. geld) zijn, alsook de uitsluiting van een verarming, een
besparing zeg maar.128
De wetgever hecht aan het begrip beroepsinkomsten - bezoldigingen zijn immers 1
van de 5 categorieën van beroepsinkomsten (supra 3, noot 10) - de ruimste
betekenis, teneinde alle inkomsten te treffen die door de beroepswerkzaamheid
rechtstreeks of onrechtstreeks worden voortgebracht.129 Tijdens de parlementaire
zitting op 12 maart 1980 heeft de toenmalige minister van financiën verduidelijkt dat
dit erop neerkomt dat er tussen het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de
voordelen een oorzakelijk verband aanwezig moet zijn opdat de inkomsten
belastbare beroepsinkomsten zouden zijn in hoofde van de persoon die ze
behaalt.130 Zo zijn vergoedingen verleend als herstel van de derving van
beroepsinkomsten wegens een ongeval een voorbeeld van onrechtstreekse
beroepsinkomsten.131 Het hierboven vernoemde oorzakelijk verband kan vergeleken
worden met de voorwaarde uit de Loonbeschermingswet dat voordelen moeten
ontstaan ingevolge de dienstbetrekking (supra 14).
126
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 2, nr. 1. 127
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 21, nr. 20. 128
H. VANDEBERGH, “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895, geraadpleegd via
www.jurisquare.be. 129
Commentaar op het WIB ’92, artikel 23, nr.3, hierna verkort “Com.IB ’92, nr. 23/3” (administratieve richtlijnen
en commentaren zijn steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld). 130
Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-1980, 12 maart 1980 nr.
323/47, 22, geraadpleegd via www.dekamer.be. 131
Com.IB ’92, nr. 23/4.
27
Daarnaast heeft de Administratie expliciet in haar commentaar op het WIB ‘92
opgenomen dat het niet belangrijk is of beroepsinkomsten worden voortgebracht
door geoorloofde of ongeoorloofde verrichtingen.132 Dit is een uiting van het
realiteitsbeginsel in het fiscaal recht.133 Volgens het Hof van Beroep te Brussel is een
inkomen belastbaar vanaf het ogenblik dat het beroepsmatig is, zelfs wanneer de
activiteit zelf onwettig is.134 Deze uitspraak moet echter genuanceerd worden. In het
arrest van 23 november 2012 moest het Hof van Cassatie namelijk oordelen over
een werknemer van een financiële instelling die gelden van deze instelling
verduisterd had. Het Hof van Beroep had hierover geoordeeld dat de verduisterde
sommen als bezoldigingen van werknemers in de zin van art. 31 WIB ’92 moesten
worden aangemerkt. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak echter verworpen.
Het meent namelijk dat het begrip ”bezoldiging” in de zin van art. 31, eerste lid, WIB
’92 niet de gelden omvat die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten
nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de
dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven. Het Hof geeft verder geen uitleg
over wat dan wel de juiste kwalificatie van de verduisterde sommen is.135
Verder is de wijze van besteding door de belastingplichtige ook irrelevant opdat een
voordeel kan belast worden als beroepsinkomen.136 Zo is het volgens het Hof van
Beroep te Brussel van geen belang of de belastingplichtige verduisterde gelden
verkwist zou hebben aan een spel of dat hij ze ooit zal moeten terugbetalen aan het
slachtoffer van de verduistering. De verduisterde sommen bevinden zich immers
juridisch in het vermogen van de belastingplichtige.137
Bovendien geldt voor de bezoldigingen van werknemers dat het zonder belang is of
de bezoldigingen worden betaald door de werkgever zelf of door sociale- of
verzekeringsinstellingen als tegenwaarde van door de werkgever en/of door de
werknemer gedane stortingen.138 Een bekend voorbeeld is het voordeel verkregen
door de groepsverzekering die een werkgever afsluit voor zijn werknemers.
Tenslotte zijn de bezoldigingen van werknemers beroepsinkomsten van het
belastbare tijdperk, bestaande uit tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige
betaalde of toegekende bezoldigingen.139 Voordelen die toegekend maar niet betaald
132
Com.IB ’92, nr. 23/5. 133
S. VAN CROMBRUGGE, “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4. 134
Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 135
Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N. 136
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 53, nr. 57. 137
Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 138
Com.IB ’92, nr. 30/2. 139
Artikel 204, 3°, b) Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13 september
1993 (hierna “KB/WIB ’92”).
28
worden, kunnen dus ook als bezoldiging beschouwd worden. Een voorbeeld hiervan
is het voordeel van alle aard onder de vorm van een al dan niet kostenloze
toekenning van een aandelenoptie, dat onder bepaalde voorwaarden belastbaar is
op het ogenblik van de toekenning van de optie.140 Zie punt 1.2.2.2 voor verdere
uitleg (infra 32).
1.2.2. ART . 31 WIB ’92
Artikel 31 van het WIB ’92 behandelt de bezoldigingen van werknemers. Het
criterium dat bepalend is om een onderscheid te maken tussen de bezoldigingen van
werknemers en de bezoldigingen van bedrijfsleiders141 bestaat in de aanwezigheid of
de afwezigheid van een band van ondergeschiktheid met betrekking tot de
uitgeoefende activiteit (supra 3), zoals bijvoorbeeld het bestaan van een
arbeidsovereenkomst.142 Bij het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 staat
duidelijk vermeld dat niet enkel de werknemers gebonden door een
arbeidsovereenkomst in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet worden bedoeld,
maar ook de werknemers die onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut
vallen.143 Dit komt overeen met het loonbegrip van de Loonbeschermingswet (supra
14).
Artikel 31 WIB ’92 begint met volgende algemene regel:
Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de
opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.
In de praktijk wordt vermoed dat elk voordeel dat de werkgever aan een werknemer
verleent een belastbare toekenning is. Dit feitelijk vermoeden kan echter door de
werkgever of de werknemer weerlegd worden, door aan te tonen dat een andere
oorzaak dan de arbeidsrelatie het voordeel volledig verklaart of dat het voordeel
evengoed had kunnen worden verkregen indien de beroepswerkzaamheid niet werd
uitgeoefend.144 Het gaat hier dus over een vermoeden juris tantum.145 Wat de door
derden verleende voordelen betreft, moet het oorzakelijk verband door de
administratie worden aangetoond.146
Verder worden in het artikel specifieke vergoedingen vermeld die tot de
bezoldigingen behoren. Bij deze voordelen wordt het causaal verband met de
140
Art. 42, §1 Aandelenoptiewet. 141
De bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn opgenomen in art. 32 WIB ’92. 142
Com.IB ’92, nr. 30/5. 143
Com.IB ’92, nr. 23/44. 144
Com.IB ’92, nr. 31/8. 145
In tegenstelling tot het vermoeden juris et de jure, het onweerlegbaar vermoeden. 146
Com.IB ’92, nr. 31/8.
29
dienstbetrekking vermoed.147 Dit vermoeden juris tantum kan op dezelfde wijze als
hiervoor weerlegd worden. Teneinde een overzichtelijke uiteenzetting te behouden,
worden die vergoedingen in de volgende categorieën opgedeeld:
- de eigenlijke bezoldigingen
- de voordelen van alle aard
- de vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst
- de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen
- de bezoldigingen na het stopzetten van de werkzaamheid
- de fooien
- bijzondere gevallen
Zij worden hierna verder besproken.
Tenslotte zijn er nog twee bepalingen in art. 31 WIB ’92 opgenomen:
Wanneer de in artikel 145/1, 4° WIB ‘92 vermelde aandelen anders dan bij
overlijden worden overgedragen binnen vijf jaar na de aanschaffing ervan,
wordt als bezoldiging van werknemer aangemerkt een bedrag dat gelijk is
aan zoveel maal één zestigste van de bedragen die voor
belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen, als er volle maanden
overblijven tot het einde van de termijn van vijf jaar.
Als bezoldigingen zijn eveneens belastbaar, de wedden en vergoedingen van
de leden van de bestendige deputatie, met uitzondering van de terugbetaling
van de kosten verbonden aan de uitoefening van het ambt.
De in artikel 145/1, 4° vermelde aandelen zijn de aandelen van de vennootschap-
werkgeefster die vanaf 1.1.1992 door een werknemer zijn aangeschaft148, waarbij de
bedragen voor de inschrijving op deze aandelen aanleiding geven tot een
belastingvermindering.
Op deze twee laatste bepalingen zal verder niet meer worden ingegaan. Het is
immers niet de bedoeling van deze masterproef om diep in te gaan op
uitzonderingsgevallen die bovendien niet worden besproken bij de bestanddelen van
het loon in de zin van de dubbelbelastingverdragen.
In de volgende punten worden de voornoemde 7 categorieën van bezoldigingen van
werknemers besproken.
147
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 123, nr. 147. 148
Com.IB ’92, nr. 31/44.
30
1.2.2.1. Eigenlijke bezoldigingen
De eerste categorie van bezoldigingen van werknemers, eigenlijke bezoldigingen
genoemd, worden door art. 31 WIB ’92 als volgt omschreven:
“wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle
andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs
toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als
terugbetaling van eigen kosten van de werkgever”149
De verwoording “een vergoeding die zelfs toevallig wordt verkregen naar aanleiding
van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid” wijst erop dat de werknemer geen
afdwingbaar recht moet hebben op een bepaalde toekenning om het als een
belastbaar inkomen te beschouwen150. Dit is een groot verschil met het loonbegrip
van de Loonbeschermingswet (supra 9), waarbij het een vereiste is dat de
werknemer een afdwingbaar recht heeft tegenover de werkgever om een bepaald
voordeel als loon te kunnen beschouwen.
Onder de eigenlijke bezoldigingen worden onder andere die vergoedingen bedoeld
die de rechtstreekse tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn: de normale wedden of
lonen bestaande uit sommen die per jaar, per maand, per veertien dagen, per week,
per dag, per uur of op een andere wijze zijn vastgesteld. Ook de bezoldigingen die
volledig, hoofdzakelijk of bijkomend uit fooien of dienstpercenten bestaan, vallen
hieronder.151
Worden ook als eigenlijke bezoldigingen beschouwd: het jaarlijkse vakantiegeld, de
aanvullende (extra-wettelijke) kinderbijslagen, bezoldigingen toegekend aan
mindervaliden die in beschermde werkplaatsen zijn tewerkgesteld en
vakbondspremies.152 Stakingsvergoedingen worden daarentegen niet als belastbare
bezoldigingen beschouwd.153 Com.IB ’92, nr. 31/5 geeft verder nog tal van andere
voorbeelden.
Ten slotte moeten bij de eigenlijke bezoldigingen van de werknemers ook de
volgende bedragen worden meegerekend, hoewel ze eigenlijk geen tegenprestatie
voor verrichte arbeid zijn: de wedden en lonen die de werkgever aan de leden van
zijn personeel toekent voor perioden waarvoor hij verplicht is hen de volledige
149
Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. 150
I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 56, geraadpleegd via www.monKEY.be. 151
Com. IB ’92, nr. 31/5. 152
Com. IB ’92, nr. 31/5. 153
Com. IB ’92, nr. 31/7.
31
bezoldiging die zij zouden hebben gekregen indien zij aan het werk waren gebleven,
te waarborgen. Het gaat hier onder andere over de vergoedingen betaald op
wettelijke feestdagen.154
Vergoedingen als terugbetaling voor kosten eigen aan de werkgever worden niet
aanzien als bezoldigingen van werknemers.155 Kosten eigen aan de werkgever zijn
kosten die normaal ten laste komen van de werkgever maar om de één of andere
reden door de werknemer worden voorgeschoten en door de werkgever worden
terugbetaald.156 Voorbeelden van zulke kosten zijn vertegenwoordigingskosten,
kosten van verblijf en kantoorkosten, voor zover zij ten laste van de werkgever
vallen.157
De niet-belastbaarheid van de vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever is
een vermoeden juris tantum. Wanneer noch de werknemer, noch de werkgever de
nodige bewijselementen kan leveren die de fiscus moeten toelaten de echtheid en
het eigen karakter van de uitgaven in hoofde van de werkgever te controleren of
wanneer de vergoeding forfaitair wordt bepaald, kan niet onmiddellijk afgeleid
worden dat het vermoeden van niet-belastbaarheid is weerlegd en dus dat de
vergoedingen vermomde bezoldigingen zijn.158 Het is aan de administratie om dit
laatste te bewijzen.159
1.2.2.2. Voordelen van alle aard
De voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het
uitoefenen van de beroepswerkzaamheid vallen eveneens onder bezoldigingen voor
werknemers.160 Deze voordelen omvatten de voordelen in natura die werknemers
van hun werkgever ontvangen, alsook de voordelen die ontstaan doordat kosten die
voor hen eigen beroeps- of privékosten zijn, door de werkgever of door een sociaal
fonds ten laste worden genomen.161
In het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 (dat trouwens geldt voor alle
beroepsinkomsten) staat immers expliciet vermeld dat het van geen belang is of
inkomsten verkregen zijn in geld, in natura of anderszins om als belastbare
inkomsten te worden aangemerkt.162
154
Com.IB ’92, nr. 31/6. 155
Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. 156
A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187, 819, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 157
Com.IB ’92, nr. 31/47. 158
A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187,
820, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 159
Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229. 160
Art. 31, lid 2, 2° WIB ’92. 161
Com.IB ’92, nr. 31/8. 162
Com.IB ’92, nr. 23/5.
32
Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter
beschikking gesteld voertuig is een bekend voorbeeld van de beloningen die onder
dit punt worden bedoeld. Dit voordeel wordt volgens de regels in art. 36, §2 WIB ’92
geraamd. Dit is een uitzondering op het principe dat de anders dan in geld verkregen
voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger.163 Verder
zijn in art. 18 KB/WIB ’92 nog enkele forfaitaire ramingen van anders dan in geld
verkregen voordelen van alle aard opgenomen.
Een ander voorbeeld van voordelen van alle aard werd behandeld in een arrest van
24 februari 2009. Hier werd beslist dat het feit dat een werknemer zich op kosten van
zijn werkgever mag laten vergezellen door zijn echtgenote naar een seminarie te
Mauritius, voor de werknemer een voordeel van alle aard uitmaakt. De kostprijs van
dat seminarie in hoofde van de echtgenote werd dan ook belast in hoofde van de
werknemer krachtens artikel 31 van het WIB 1992.164 In een gelijkaardig geval werd
dit voordeel nochtans niet als loon beschouwd in de zin van de
Loonbeschermingswet, daar er geen arbeidsrelatie is tussen de werkgever en de
partners van de werknemer (supra 14). Dit illustreert de verschillende benaderingen
van het loonbegrip in het Belgisch recht.
In lijn met de bespreking van het sociaal recht, zal tenslotte nog even bij het voordeel
van de toekenning van aandelenopties worden stilgestaan. Net zoals bij de
toepassing van de Loonbeschermingswet (supra 11), moet naar het tijdstip van
toekenning van de optie gekeken worden en niet naar het tijdstip van lichting van de
optie door de werknemer165 om te bepalen of het voordeel van die optie een
belastbare bezoldiging uitmaakt.
De Aandelenoptiewet regelt de fiscale behandeling van aandelenopties toegekend
vanaf 1 januari 1999, de zogenaamde “nieuwe” aandelenopties.166 Artikel 45 van de
wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen167, gewijzigd bij artikel 311
van de wet van 22 december 1989 en bij artikel 20 van de wet van 28 december
1990, is enkel nog van toepassing op de “oude” aandelenopties, namelijk deze
toegekend voor 1 januari 1999.168 Hieronder wordt enkel de behandeling van de
“nieuwe” aandelenopties toegelicht.
Onder het woord “aandeel” verstaat de Aandelenoptiewet ieder aandeel of
winstbewijs van een vennootschap. Deze vennootschap kan iedere Belgische of
163
Art. 36, §1 WIB ’92. 164
Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161, geraadpleegd via www.monKEY.be. 165
Cass. 16 januari 2003, AR F010060F. 166
Art. 47, §1 Aandelenoptiewet. 167
BS 29 december 1984, 16192. 168
Art. 47, §2 Aandelenoptiewet.
33
buitenlandse vennootschap met rechtspersoonlijkheid zijn.169 Het is dus geen
vereiste dat de aandelen deze van de vennootschap van de werkgever zijn.
De aandelenoptiewet regelt de voordelen van alle aard, verkregen uit hoofde of naar
aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de begunstigde, onder de vorm van
een al dan niet kostenloze toekenning van een optie op aandelen. Deze voordelen
vormen een belastbaar beroepsinkomen op het ogenblik van toekenning, zolang de
optie niet werd aangewend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.170
De Belgische fiscus belast het voordeel van aandelenopties op het moment van
“fictieve toekenning”.171 De optie wordt namelijk vanuit fiscaal standpunt geacht te
zijn toegekend op de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, zelfs
indien aan de uitoefening van de optie opschortende of ontbindende voorwaarden
zijn verbonden. De begunstigde die voor het verstrijken van die termijn de aanbieder
niet schriftelijk de aanvaarding van het aanbod heeft medegedeeld, wordt geacht het
aanbod te hebben geweigerd.172
De verkregen voordelen naar aanleiding van de vervreemding van een optie, de
uitoefening van die optie of de vervreemding van aandelen die verworven werden als
gevolg van die uitoefening, vormen geen belastbare beroepsinkomsten wanneer het
opties of aandelen betreft welke door de begunstigde niet worden aangewend voor
de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid.173 Zodra de optie is toegekend, maakt
zij immers deel uit van het privévermogen van de werknemer. De eventuele
meerwaarde dankzij de uitoefening van de optie wordt beschouwd als een gevolg
van de normale verrichtingen van beheer van een privévermogen waarop geen
belasting geheven wordt.174
Wanneer de aandelenopties zijn toegekend en naderhand waardeloos zouden
worden, bijvoorbeeld door een waardedaling van de onderliggende aandelen, heeft
dit geen weerslag op de belastbaarheid van de aan de opties verbonden voordelen
op het ogenblik van de toekenning ervan. De gevestigde belasting hierop is definitief
en kan niet worden gerecupereerd.175
169
Art. 41, 1° en 2° Aandelenoptiewet. 170
Art. 42, §1 Aandelenoptiewet. 171
P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Moet België zich aanpassen? Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 172
Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet. 173
Art. 42, §2 Aandelenoptiewet. 174
B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 8, geraadpleegd via
www.monKEY.be. 175
Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A. VANDERMEERSCH), geraadpleegd via
www.senate.be.
34
1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzett ing van de overeenkomst
Onder bezoldigingen van werknemers worden ook verstaan: de vergoedingen
verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het
beëindigen van een arbeidsovereenkomst.176
Het commentaar op het WIB ’92 omschrijft deze vergoedingen als die vergoedingen
die bestemd zijn om de bezoldiging te vertegenwoordigen welke krachtens een
arbeidsovereenkomst verschuldigd is en die worden betaald naar aanleiding van de
pensionering, de afdanking, het ontslag en dergelijke van de werknemer. Deze
vergoedingen worden vaak opzeggingsvergoedingen, verbrekingsvergoedingen,
afdankingsvergoedingen, rouwgelden, scheidingspremies, vertrekpremies of gouden
handdruk genoemd. Het fiscaal recht wijkt hier, net zoals de Loonbeschermingswet,
af van het arbeidsovereenkomstenrecht, waar de opzeggingsvergoeding niet tot het
loon gerekend wordt (supra 8).
De schuldenaar van de opzeggingsvergoeding is normaliter ofwel de werkgever
ofwel het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen
ontslagen werknemers.177 Het is niet vereist dat de werkgever bij de betaling of bij de
verbintenis tot betaling de hoedanigheid van werkgever ten overstaan van de
werknemer nog heeft. Het is evenmin noodzakelijk dat het feit dat tot het toekennen
van de vergoeding aanleiding geeft, zich voordoet terwijl de verkrijger nog in dienst is
van die werkgever.178
In het commentaar op artikel 31 WIB ’92 worden heel wat voorbeelden van
opzeggingsvergoedingen gegeven. Zo worden onder andere vermeld: de eventuele
schadevergoeding bij het beëindigen van de arbeidsovereenkomst om een dringende
reden of bij onrechtmatige beëindiging van de arbeidsovereenkomst.179
Niettegenstaande het feit dat een vergoeding ten gevolge van stopzetting van arbeid
geheel of gedeeltelijk zou worden bestempeld als een "vergoeding voor morele
schade", moet in het algemeen worden aangenomen dat die vergoeding
overeenkomstig art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92 belastbaar is.180 Evenwel is het
mogelijk dat de werkgever de werknemer een abnormaal nadeel berokkent dat niet
hersteld wordt door de opzeggingstermijn of de compenserende vergoeding. In dit
geval wordt de vergoeding voor morele schade niet beschouwd als een
bezoldiging.181 Dit was bijvoorbeeld zo voor de vergoeding voor morele schade die
werd toegekend door een onderneming, op gelijke basis, aan iedere ontslagen
176
Art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92. 177
Com.IB '92, nr. 31/18. 178
Com.IB '92, nr. 31/18.1. 179
Com.IB '92, nr. 31/18.3. 180
Com.IB '92, nr. 31/18.14. 181
Com.IB '92, nr. 31/18.19.
35
werknemer, die niet werd bekomen omwille van het loutere feit van de verbreking van
het arbeidscontract maar wegens het feit van de schending van de verbintenis van
de werkgever, zijnde het behoud van de werkgelegenheid op een zeker niveau
gedurende een periode van twee jaar. Die schending had tot gevolg dat er een
specifieke morele schade is ontstaan bij het uiteindelijke ontslag van de
werknemers.182
Tenslotte zijn er nog de niet-concurrentievergoedingen, die volgens het sociaal recht
reeds besproken zijn in punt 1.1.2.3 (supra 16) en punt 1.1.3.1 (supra 19). Volgens
het fiscaal recht worden zij immers in bepaalde gevallen als opzeggingsvergoeding
beschouwd.
Voor de analyse hiervan, wordt opnieuw een onderscheid tussen niet-
concurrentiebedingen gemaakt op basis van het tijdstip waarop zij afgesloten zijn:
- Wat de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de
arbeidsovereenkomst betreft, is de vergoeding voor niet-concurrentie een
onderdeel van het loon, daar deze verkregen is uit hoofde of naar aanleiding
van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een
arbeidsovereenkomst.183 Het administratieve commentaar vermeldt
daarenboven expliciet dat deze vergoeding fiscaal een
opzeggingsvergoeding is en dat zij in geen enkel geval als een divers
inkomen (art. 90, 1° WIB ’92) kan worden aangemerkt.184 Dit komt overeen
met de interpretatie onder de Loonbeschermingswet (supra 16).
- De vergoedingen voortkomende uit niet-concurrentiebedingen gesloten na de
arbeidsovereenkomst zijn ook in het fiscaal recht een lastige kwestie. In het
verleden werd in verschillende arresten beslist dat de vergoedingen die een
werknemer ontvangt in uitvoering van een niet-concurrentiebeding dat niet is
opgenomen in de arbeidsovereenkomst maar is opgemaakt op de dag van of
kort na de beëindiging van het arbeidscontract, als opzegvergoedingen
belastbaar zijn.185 Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 22 september
2003 (supra noot 74, 17) in het kader van de sociale zekerheid echter beslist
dat de vergoeding voor niet-concurrentie, bedongen in een latere
overeenkomst, het gevolg is van de latere overeenkomst is en niet van de
beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Het arrest beschouwde zo’n
vergoeding niet als loon, voor zover het geen verdoken
182
Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14, geraadpleegd via www.monKEY.be. 183
Cass. 3 november 1997, AR S970078N. 184
Com.IB '92, nr. 31/18.3. 185
Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via
www.monKEY.be.
36
beëindigingsvergoeding betreft. Deze beslissing heeft vragen doen ontstaan
omtrent de draagwijdte ervan in het fiscaal recht: moet hier ook geredeneerd
worden dat deze vergoeding niet het gevolg is van de stopzetting van de
arbeidsovereenkomst en dus dat er geen sprake is van bezoldigingen van
werknemers?
I. VAN DE WOESTEYNE concludeert alleszins in haar commentaar bij het
voornoemde cassatiearrest (supra noot 56, 13) dat de redenering van het Hof
ook zal moeten worden toegepast in het kader van art. 31, tweede lid, 3° WIB
’92. Zij is van mening dat de definitie uit dat artikel niet toelaat om het
verband dat tussen de vergoeding en de beroepsactiviteit moet bestaan, op
een andere wijze te interpreteren dan in het kader van de
Loonbeschermingswet het geval is.186 De Rechtbank van eerste aanleg te
Leuven volgde deze redenering en vermeldde dat de verschillen die bestaan
tussen het sociaal loonbegrip en het fiscaal loonbegrip, niet van die aard zijn
"dat voor doeleinden van belastingen een andere redenering zou moeten
worden gevolgd m.b.t. de kennis die men niet mag aanwenden en die werd
opgebouwd tijdens de dienstbetrekking".187
Het Hof van Cassatie heeft in 2009 echter een beslissing genomen in strijd
met voorgaande conclusies. In een fiscaalrechtelijke context heeft het Hof
namelijk geoordeeld dat de betreffende niet-concurrentievergoeding,
ontvangen ten gevolge van een verbintenis gesloten na de
arbeidsovereenkomst, verkregen was uit hoofde of naar aanleiding van het
stopzetten van de beroepswerkzaamheid en dat die beroepswerkzaamheid
de doorslaggevende oorzaak van de vergoeding was. Het inkomen werd dan
ook krachtens art. 31, tweede lid, 3° WIB ‘92 belast.188
De Rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft in 2012 een gelijkaardige
uitspraak gedaan. Zij stelde dat de redenering van het Hof van Cassatie in
het arrest van 22 september 2003 niet relevant is voor de fiscale kwalificatie
van niet-concurrentievergoedingen. Het feit dat er tussen de betaalde
vergoeding en de vroegere beroepswerkzaamheid een oorzakelijk verband
bestaat, is volgens de rechtbank voldoende om de vergoeding als een
aanvullende opzegvergoeding te kwalificeren.189
186
I. VAN DE WOESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 57, geraadpleegd via
www.monKEY.be. 187
Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11, geraadpleegd via www.monKEY.be. 188
Cass. 30 april 2009, AR 07/0093. 189
Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via
www.monKEY.be.
37
Bovendien heeft de fiscale administratie in haar commentaar op het WIB ’92
de niet-concurrentievergoeding die een werknemer van zijn (ex-)werkgever
ontvangt naar aanleiding van het concurrentiebeding dat niet in de
arbeidsovereenkomst is opgenomen, als opzeggingsvergoeding aangemerkt.
Het is hierbij van geen enkel belang of het concurrentiebeding voor of na de
datum van het ontslag is vastgelegd.190
Of in de toekomst de interpretatie volgens het arrest van 22 september 2003
nog toegepast zal worden in fiscale zaken, is niet zeker. Uit de vorige
paragrafen blijkt alleszins dat dit voorlopig niet het geval is.
1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de t i jdeli jke derving van bezoldigingen
De vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke
derving van bezoldigingen behoren ook tot de bezoldigingen van werknemers.191
Hier worden de vergoedingen bedoeld die de werknemer verkrijgt tot herstel van een
tijdelijke derving van bezoldigingen wegens ziekte, invaliditeit, werkloosheid, ongeval
of enige gelijkaardige gebeurtenis.192 Het is belangrijk dat er sprake is van een
vergoeding tot herstel van een werkelijke inkomstenderving, met andere woorden
een compensatie voor de niet-betaling van het normale loon.193
De administratie maakt in haar commentaar op art. 31 WIB ’92 een onderscheid
tussen wettelijke vergoedingen en extra-wettelijke vergoedingen:
- De wettelijke vergoedingen worden betaald ter uitvoering van de sociale
wetgeving of van een gelijkaardig wettelijk of reglementair statuut.194 Een
voorbeeld hiervan is de vergoeding betaald ter uitvoering van de wetgeving
betreffende de verzekering tegen werkloosheid.195
- De extra-wettelijke vergoedingen worden vaak door de werkgever betaald, al
dan niet krachtens een collectieve arbeidsovereenkomst. Een voorbeeld
hiervan is de aanvullende vergoeding die periodiek bovenop de wettelijke
werkloosheidsuitkeringen aan ontslagen werknemers wordt betaald die niet
met brugpensioen zijn en die tot doel heeft de bestaanszekerheid gedurende
190
Com.IB '92, nr. 31/18.3. 191
Art. 31, tweede lid, 4° WIB ’92. 192
Com.IB ’92, nr. 31/21. 193
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 197, nr. 287-288. 194
Com.IB ’92, nr. 31/22. 195
Com.IB ’92, nr. 31/23.
38
de periode van werkloosheid tot aan de pensionering te waarborgen.196
In bepaalde sectoren kan een sociaal fonds echter in de plaats treden van de
werkgever voor de betaling van de extra-wettelijke vergoedingen.
Verder komt de betaling door een verzekeringsonderneming of een
derde/diens verzekeraar ook in aanmerking.197 Zo zijn de vergoedingen die
een verzekeringsmaatschappij betaalt ter uitvoering van een
verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" belastbaar, zelfs indien de
verkrijger zijn bezoldigingen onverkort blijft ontvangen.198 In de rechtspraak
wordt de belastbaarheid van deze vergoedingen echter niet altijd onmiddellijk
aangenomen, aangezien er niet altijd een werkelijk inkomensverlies is.199
Verder vermeldt art. 31bis WIB ’92 nog twee beloningen die onder de vergoedingen
tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen vallen: de brugpensioenen en
de aanvullende vergoedingen die de werknemer heeft verkregen tijdens een periode
van inactiviteit, van werkhervatting bij een andere werkgever of van werkhervatting
als zelfstandige.
1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid
Onder de bezoldigingen van werknemers behoren verder ook de bezoldigingen
betaald na het stopzetten van de werkzaamheid. Deze worden omschreven als de
bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of
toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.200 In feite kan deze vijfde categorie van
bezoldigingen van werknemers in 2 soorten worden opgesplitst:
- De vergoedingen betaald of toegekend aan de belastingplichtige zelf,
wanneer hij volledig en definitief de uitoefening van de beroepswerkzaamheid
waarop die bezoldigingen rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben,
gestaakt heeft. Een voorbeeld hiervan zijn de achterstallige bezoldigingen
van werknemers die zij van hun vroegere werkgever ontvangen.201
- De vergoedingen betaald of toegekend aan de rechtverkrijgenden van de
belastingplichtige na het overlijden van deze laatste. Dit is bijvoorbeeld het
geval wanneer bepaalde lonen of toelagen nog aan een werknemer
verschuldigd waren ten gevolge van de voor het overlijden uitgeoefende
196
Com.IB ’92, nr. 31/26. 197
Com.IB ’92, nr. 31/22. 198
Com.IB ’92, nr. 31/27. 199
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 198, nr. 292. 200
Art. 31, tweede lid, 5° WIB ’92. 201
Com.IB ’92, nr. 31/28.
39
werkzaamheid.202
1.2.2.6. Fooien
Een andere categorie van bezoldigingen van werknemers zijn de fooien.
De werknemers die volledig, hoofdzakelijk of bijkomend worden bezoldigd met
fooien, zijn in principe belasting verschuldigd op het bedrag van de geldsommen die
zij in werkelijkheid hebben ontvangen, eventueel verhoogd met de voordelen die zij
hebben verkregen. Hetzelfde geldt voor het personeel dat werkt in inrichtingen waar
de door de klanten betaalde prijzen een dienstpercentage bevat dat de fooien
vervangt.203
De belastbare brutobezoldiging mag echter niet minder bedragen dan de forfaitaire
bezoldiging die tot grondslag heeft gediend voor de berekening van de bijdragen
welke die werknemers en hun werkgevers verschuldigd zijn ter uitvoering van de
wetgeving betreffende de sociale zekerheid.204
De administratie heeft in verband met de fooien ontvangen door chauffeurs van
taxibestelwagens en door het personeel van hotels, restaurants, cafés en andere
soortgelijke inrichtingen specifieke vermeldingen opgenomen in haar commentaar. 205 Het is echter niet de bedoeling van deze masterproef diep in te gaan op zulke
specifieke gevallen. Deze vermeldingen zullen hier dan ook niet verder worden
toegelicht.
1.2.2.7. Bijzondere gevallen
De laatste categorie van bezoldigingen van werknemers bevat vergoedingen
waarvoor specifieke regels bestaan. Enkele voorbeelden: de lonen van voetballers
en basketbalspelers, de vergoedingen toegekend aan vrijwilligers van de openbare
brandweerkorpsen, de militievergoedingen, enzovoort. Ook deze vergoedingen
zullen niet verder worden uitgewerkt.
Na deze zeven categorieën van bezoldigingen van werknemer besproken te hebben,
is duidelijk wat de Belgische fiscus onder het begrip “loon” verstaat. Enkele algemene
principes leunen dicht aan bij deze van de Loonbeschermingswet. Toch moet
opgepast worden voor bepaalde verschillen, zoals het recht van de werknemer op
het voordeel dat onder de Loonbeschermingswet vereist is en onder de fiscale
wetgeving niet.
202
Com.IB ’92, nr. 31/28. 203
Com.IB ’92, nr. 31/48. 204
Art. 17 KB/WIB ’92. 205
Com.IB ’92, nr. 31/50 - 31/54.
40
2. HET LOONBEGRIP IN DE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN
Zoals reeds vermeld in de inleiding van deze masterproef, wordt hier ingegaan op de
interpretatie van de term “loon” in de dubbelbelastingverdragen. De verdragsluitende
staten zijn het immers niet altijd eens over de kwalificatie van bepaalde
vergoedingen. Daar het toch belangrijk is deze materie binnen de context te plaatsen
waarin die zich bevindt, wordt in punt 2.1 eerst een beknopte toelichting gegeven
over het internationaal fiscaal recht en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin.
Vervolgens wordt in punt 2.2 art. 15 van het OESO-modelverdrag besproken.
2.1. INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT
De mondialisering van verschillende markten over de hele wereld heeft geleid tot een
uitgebreide verzameling van internationale rechtsregels, teneinde de transacties op
deze markten in goede banen te leiden. Op het vlak van internationale fiscaliteit
alleen al is een arsenaal aan regels te vinden, zowel voor directe als indirecte
belastingen.
In deze masterproef zijn de internationale regels op het vlak van de directe
belastingen van belang. Iedere staat heeft hieromtrent zijn eigen interne wetgeving.
Wanneer deze wetgevingen met elkaar in contact komen, ontstaan er vaak
conflicten. In vele gevallen ontstaat het probleem van dubbele belasting.
In punt 2.1.1 worden de oorzaken van deze dubbele belasting uitgelegd. Daarna
geeft punt 2.1.2 een overzicht weer van de verschillende bronnen van internationaal
fiscaal recht die mogelijkheden aanreiken om het probleem van de internationale
dubbele belasting te vermijden. Tot die mogelijkheden behoren de
dubbelbelastingverdragen, toegelicht onder punt 2.1.3.
2.1.1. OORZAKEN VAN DUBBELE BELASTING
Alle staten zijn vrij om volgens hun interne wetgeving belastingen te innen om hun
overheidsuitgaven te dekken.206 Dit wordt de fiscale soevereiniteit van staten
genoemd. Anders gezegd kiest iedere staat autonoom wie hij zal belasten, wat hij zal
belasten en op welke manier hij dit zal doen. Deze soevereiniteit is beperkt tot het
nationale grondgebied van de staat. Op die manier zullen staten belastingen heffen
206
M. VANDENDIJK, A. DE REYMAEKER, B. COEL, R. DE BAERE, C. HENDRICKX en A. VANINBROUKX,
Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2012, 13 (hierna verkort “M. VANDENDIJK et al,
Dubbelbelastingverdragen en fiscus”).
41
wanneer er een aanknopingspunt tussen het grondgebied van de staat en de
geviseerde situatie aanwezig is, het territoriaal aanknopingspunt genoemd.207
Het voornoemde aanknopingspunt kan personeel en/of materieel zijn:208
- het personeel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied
van een staat en een persoon. Dit is bijvoorbeeld de nationaliteit of de
woonplaats van deze persoon. België hanteert op dit vlak het zogenaamde
“woonplaats-staatbeginsel”209. Dit beginsel houdt in dat Belgische
rijksinwoners210 en binnenlandse vennootschappen211, dus zowel natuurlijke
personen als rechtspersonen, belasting verschuldigd zijn op hun wereldwijd
inkomen.212
- het materieel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied
van een staat en het inkomen. Dit “bron-staatbeginsel”213 zorgt ervoor dat alle
inkomsten waarvan de bron zich in België bevindt, aan de belasting
onderworpen zijn, ook al is de schuldenaar geen Belgisch rijksinwoner. Zo
kan de eigenaar van een in België gelegen onroerend goed inwoner zijn van
een ander land.
Wanneer meerdere staten tegelijkertijd hun fiscale soevereiniteit uitoefenen, zal het
probleem van dubbele belasting ontstaan.214 De situaties waarbij dubbele belasting
ontstaat, zijn bovendien verschillend. In deze masterproef is het volgend probleem
van dubbele belasting van toepassing: een inwoner van land X is al dan niet
gedeeltelijk tewerkgesteld in land Y. De woonstaat wil hier op basis van het
personeel aanknopingspunt belasting heffen op zijn beroepsinkomen, terwijl de
bronstaat dit wil doen op basis van het materieel aanknopingspunt. De vraag wie er
bevoegd is om belasting te heffen, wordt slechts zijdelings aangeraakt in deze
masterproef. Meer informatie hierover is te vinden in “Handboek internationaal
belastingrecht” van P. De Vos en T. Jansen op de pagina’s 209 tot 221 (supra noot
207). In punt 2.2 wordt wel ingegaan op de conflicten tussen woonstaat en bronstaat
wat betreft de kwalificatie van de vergoedingen die werknemers toegekend krijgen.
207
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008,1.
(hierna verkort “P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht”) 208
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1. 209
M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206, 14. 210
De definitie van “rijksinwoner” is opgenomen in Art. 2, §1, 1° WIB ’92. 211
Definitie zie Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92. 212
Art. 5 WIB ’92 voor natuurlijke personen en art. 183 WIB ’92 voor vennootschappen. 213
M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206206, 14. 214
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1.
42
2.1.2. BRONNEN VAN INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT
De bronnen van het internationaal fiscaal recht op het gebied van directe belastingen
kunnen in 4 categorieën ingedeeld worden: nationale bronnen, internationale
bronnen, supranationale bronnen en andere bronnen.
2.1.2.1. Nationale bronnen
De nationale bronnen zijn te vinden in de interne wetgeving van een land. In België is
het WIB ’92 hier van groot belang. Dit wetboek regelt de belasting op inkomsten van
niet-inwoners, alsook de belasting op het wereldwijd inkomen van rijksinwoners en
binnenlandse vennootschappen. Tenslotte regelt het WIB ’92 de belasting op
inkomsten van andere Belgische rechtspersonen dan vennootschappen, maar dit is
in deze masterproef van minder belang.215
Wanneer er geen belastingverdrag tussen de verschillende landen van toepassing is,
regelt de interne fiscale wetgeving de belastingheffing. Echter, België heeft met bijna
alle handelspartners een dubbelbelastingverdrag afgesloten, waardoor dit niet vaak
zal voorkomen. Toch blijft de interne fiscale wetgeving belangrijk aangezien de
dubbelbelastingverdragen verwijzen naar het interne recht wanneer bepaalde
begrippen niet in die verdragen worden omschreven. Bovendien zal de belasting
geheven worden volgens het intern recht van de staat die door het verdrag als
heffingsbevoegd wordt aangeduid.216
2.1.2.2. Internationale bronnen
België heeft inzake inkomstenbelasting vele internationale verdragen afgesloten die
ervoor zorgen dat bepaalde handelingen, inkomsten of personen niet mogen worden
belast of minder moeten worden belast.217 Deze verdragen kunnen in drie
categorieën ingedeeld worden:218
1. de algemene overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belastingen; de zogenaamde
dubbelbelastingverdragen.
2. overeenkomsten met een specifiek onderwerp, namelijk ter vermijding van
dubbele belasting van scheepvaart-, luchtvaart- en vervoerondernemingen.
3. overeenkomsten in verband met internationale en supranationale organisaties
en overeenkomsten van uiteenlopende aard.
215
Art. 1 WIB ’92. 216
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 8. 217
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 7. 218
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 9.
43
De dubbelbelastingverdragen zijn voor deze masterproef de belangrijkste categorie.
In punt 2.1.3 wordt er dan ook verder op ingegaan.
2.1.2.3. Supranationale bronnen
Supranationale bronnen omvatten de verdragen via dewelke landen de uitoefening
van de soevereiniteit delegeren aan een andere instelling. Het EG-verdrag en het
afgeleide recht (richtlijnen, beschikkingen) zijn hier een voorbeeld van. Belangrijk om
te onthouden is dat het EG-verdrag en het afgeleide recht steeds primeren op het
nationale recht en de dubbelbelastingverdragen.219
2.1.2.4. Andere bronnen
De laatste categorie van bronnen van internationaal fiscaal recht omvat de
internationale rechtspraak en rechtsleer en het internationaal gewoonterecht. Dat
gewoonterecht speelt tot op heden nog niet zo’n grote rol, zeker wat betreft
afdwingbaarheid. Toch kan het zijn dat bepaalde essentiële beginselen van het
gewoonterecht uitgroeien tot een materiële bron van recht.220 Zo beschouwt R. AVI-
YONAH het “arm’s length-principe” en het “non-discriminatieprincipe” als deel
uitmakend van het internationaal fiscaal gewoonterecht.221
Het arm’s length-principe houdt in dat de commerciële en financiële betrekkingen
tussen onderling verbonden vennootschappen fiscaal maar aanvaardbaar zijn indien
zij overeenstemmen met diegene die zouden gelden tussen van elkaar
onafhankelijke vennootschappen. Art. 9, §1 OESO-modelverdrag zorgde voor de
algemene internationale erkenning van dit principe.222 Wat dit OESO-modelverdrag
juist inhoudt, volgt in het volgende punt 2.1.3 “Dubbelbelastingverdragen”.
Het non-discriminatieprincipe is daarnaast opgenomen in art. 24 OESO-
modelverdrag. Het houdt onder andere in dat de onderdanen van een
verdragsluitende staat niet ongunstiger mogen worden belast dan de onderdanen
van de andere verdragsluitende staat die in gelijke juridische en feitelijke
omstandigheden verkeren.223
219
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 7. 220
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 20. 221
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, voetnoot 59, 20. 222
S. VAN CROMBRUGGE en S. HUYSMAN, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 223
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 286.
44
2.1.3. DUBBELBELASTINGVERDRAGEN
Dubbelbelastingverdragen hebben als voornaamste doel de dubbele belasting in een
internationale context te vermijden.
De Belgische rechtspraak aanvaardt dat deze dubbelbelastingverdragen primeren op
het nationaal recht, ondanks het feit dat hier geen wettelijke basis voor bestaat. 224 Dit
heeft tot gevolg dat een dubbelbelastingverdrag de toepassing schorst van een reeds
bestaande nationale wet wanneer de bepalingen van die wet minder gunstig zijn voor
de belastingplichtige dan de verdragregels. Verder kan een latere nationale wet geen
afbreuk doen aan de toepassing van een verdragsregel, zelfs niet door middel van
een uitdrukkelijke bepaling, behalve wanneer de latere wet voordeliger is voor de
belastingplichtige.225
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna “OESO”,
in het Engels “OECD”) heeft een modelverdrag opgesteld om op uniforme wijze de
meest voorkomende problemen op het gebied van internationale dubbele belasting
op te lossen.226 Dit modelverdrag wordt, mits bepaalde aanpassingen, door vele
landen gebruikt. België heeft zijn eigen modelverdrag opgesteld, dat grotendeels
gebaseerd is op het OESO-modelverdrag. Om deze redenen wordt in de volgende
paragrafen het OESO-modelverdrag227 als uitgangspunt gebruikt. In deze
masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag, versie 2010,
gebruikt worden. Deze vertaling is te raadplegen via de website www.monKEY.be.
Het modelverdrag wordt onderverdeeld in zeven hoofdstukken:
1. Werkingssfeer van de overeenkomst (art. 1-2)
2. Begripsbepalingen (art. 3-5)
3. Belastingheffing haar het inkomen (art. 6-21)
4. Belastingheffing haar het vermogen (art. 22)
5. Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden (art. 23)
6. Bijzondere bepalingen (art. 24-29)
7. Slotbepalingen (art. 30-31)
Voor deze masterproef is hoofdstuk 3, “Belastingheffing naar het inkomen”,
belangrijk. Meer specifiek is het art. 15 OESO-modelverdrag dat in punt 2.2
224
M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206, 31. 225
Inleiding tot de algemene commentaar bij de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, nr. 43, 8, geraadpleegd via www.fisconet.be. 226
OECD, “Introduction” in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD
Publishing, 2012, nr. 3, 1. 227
In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden, geraadpleegd via www.monKEY.be.
45
besproken wordt. Dit artikel regelt de taxatie van inkomsten uit niet-zelfstandige
arbeid, ook wel inkomsten uit tewerkstelling genoemd.
Tenslotte is het belangrijk te vermelden dat de OESO reeds tal van aanbevelingen
heeft gepubliceerd omtrent de toepassing van het OESO-modelverdrag. Deze
aanbevelingen worden opgenomen in het “OESO-commentaar”. De aanbevelingen
hebben niet de waarde van internationale wetgeving, doch hechten de lidstaten van
de OESO hier veel belang aan.228
2.2. ART. 15 OESO-MODELVERDRAG
Artikel 15 van het OESO-modelverdrag, “Inkomen uit tewerkstelling” genaamd, luidt
als volgt:
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19, zijn lonen,
salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van
een overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking slechts in
die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere
overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking
aldaar wordt uitgeoefend, mogen de terzake daarvan verkregen beloningen in
die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen
door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de
andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in
de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of
tijdvakken die in enige periode van twaalf maanden die aanvangt of
eindigt in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet
te boven gaan; en
b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die niet
inwoner van de andere Staat is; en
c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting die de
werkgever in de andere Staat heeft.
3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen beloningen
verkregen terzake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een
228
R. MATTEOTTI, “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”, Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 339.
46
schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan
boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, worden
belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke
leiding van de onderneming is gelegen.
Paragraaf 1 van dit artikel omvat de algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid
van lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen terzake van een
dienstbetrekking. Dit gebeurt op basis van de fysieke aanwezigheid van de
werknemer. Dit houdt in dat de bevoegdheid van staten om belastingen te heffen
toegekend wordt op basis van de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is om
zijn arbeid te verrichten.229
De tweede paragraaf van artikel 15 OESO-modelverdrag is een uitzondering op deze
algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid. Deze uitzondering wordt vaak “de
183-dagenregel” genoemd. Kort gezegd houdt deze regel in dat de woonstaat van de
werknemer de exclusieve heffingsbevoegdheid toegewezen krijgt wanneer cumulatief
aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:
- de werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in de staat waar de
dienstbetrekking wordt uitgeoefend, gedurende een periode van twaalf
maanden (het belastbare tijdperk)
- de werkgever mag geen inwoner zijn van de staat waar de dienstbetrekking
wordt uitgeoefend, anders gezegd de werkstaat
- de lonen mogen niet ten laste komen van een vaste inrichting die gevestigd is
in de werkstaat
Meer informatie over de 183-dagenregel is te vinden in het boek “Buitenlandse
tewerkstelling en fiscus” van pagina 24 tot pagina 37 (infra noot 229).
Ook de derde paragraaf is een uitzondering op de algemene regel. Deze
uitzondering is specifiek voor de dienstbetrekking aan boord van een schip of
luchtvaartuig. Wanneer dus sprake is van zo’n dienstbetrekking, is enkel deze
paragraaf van toepassing en niet de vorige paragrafen.
Voor de analyse van het loonbegrip gehanteerd in de dubbelbelastingverdragen zal
vooral de eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag van belang zijn. Deze
paragraaf kan voor de bepaling van de onderdelen van het loon in de
dubbelbelastingverdragen opgesplitst worden in 4 elementen:
229
A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 24.
47
- de verhouding tot de artikelen 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag
- de verwoording “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen”
- de lonen zijn verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende
Staat
- de lonen zijn verkregen terzake van een dienstbetrekking
Deze 4 elementen worden vanaf punt 2.2.1 tot en met punt 2.2.4 besproken. Daarna
volgt de bespreking van specifieke vergoedingen die voor de toepassing van de
dubbelbelastingverdragen kwalificatieproblemen met zich meebrengen.
2.2.1. VERHOUDING TOT ART . 16, 18 EN 19 OESO-MODELVERDRAG
De eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag begint met de vermelding
“Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19”. Daar art. 15
OESO-modelverdrag een voorbehoud maakt voor de toepassing van art. 16, 18 en
19 van hetzelfde verdrag, kan art. 15 als een restartikel inzake het inkomen uit
tewerkstelling worden beschouwd.230
Art. 16 OESO-modelverdrag regelt namelijk de tantièmes, art. 18 de pensioenen en
art. 19 de beloningen verkregen in het kader van een overheidsfunctie.
2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag
Wat art. 16 OESO-modelverdrag “Tantièmes” betreft, worden de beloningen bedoeld
die een persoon verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van
toezicht van een vennootschap231 (te vergelijken met de “bedrijfsleiders” bedoeld in
art. 32 WIB ’92232). Dit kan leiden tot een situatie waarbij een bezoldiging van een
bestuurder moet worden opgesplitst in twee delen:233
- het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als werknemer, dat valt
onder art. 15 OESO-modelverdrag
- het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als lid van de raad van
beheer, dat valt onder art. 16 OESO-modelverdrag
230
L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag en de Belgische
dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 24 (hierna verkort “L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het
werknemersartikel in het modelverdrag”). 231
Art. 16 OESO-modelverdrag. 232
Een bedrijfsleider wordt in art. 32 WIB ’92 omschreven als de natuurlijke persoon die een opdracht als
bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent, of in de vennootschap een leidende
functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard,
uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. 233
F. PÖTGENS, Income from international private employment: an analysis of article 15 of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam, IBFD, 2006, 123 (hierna verkort “F. Pötgens, Income from international private employment”).
48
Dit is niet in overeenstemming met het attractiebeginsel dat in België wordt
toegepast. Dit beginsel houdt namelijk in dat alle beloningen die een bedrijfsleider
verkrijgt, dus ook deze verkregen in de hoedanigheid van werknemer, als
bezoldigingen van bedrijfsleiders worden belast. Indien het attractiebeginsel ook in
het OESO-modelverdrag zou worden toegepast, zouden alle vergoedingen die een
bedrijfsleider verkrijgt, onder art. 15 van dat verdrag vallen.
Meer en meer landen die een dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, beginnen
de opsplitsing van een bezoldiging verkregen door een bedrijfsleider te
aanvaarden.234 Dit geldt ook voor België: in de circulaire met betrekking tot het
dubbelbelastingverdrag afgesloten door Nederland en België, blijkt dat wordt
afgezien van het attractiebeginsel op het niveau van dit dubbelbelastingverdrag. In
deze circulaire staat namelijk vermeld dat “voor zover deze personen (de
bedrijfsleiders) de desbetreffende werkzaamheden in een dienstbetrekking
uitoefenen, zijn op de beloningen ontvangen uit hoofde van deze dienstbetrekking de
bepalingen van artikel 15 (in dit verdrag “Niet-zelfstandige beroepen” genoemd) van
toepassing.”235 Bovendien vermeldt de administratieve circulaire van 25 mei 2005
omtrent art. 15 OESO-modelverdrag dat de bezoldigingen van bedrijfsleiders
waarvan sprake in artikel 32, lid 1, 1°, ressorteren onder artikel 15 wanneer het gaat
om bezoldigingen voor een dienstbetrekking.236
Voor de volledigheid wordt tenslotte nog even op het Belgisch sociaal recht
teruggekomen. Het attractiebeginsel geldt namelijk niet in het sociaal recht, dit speelt
enkel in het belastingrecht. De bedrijfsleider zal op sociaal vlak dus kunnen
terugvallen op zijn dubbele hoedanigheid van zelfstandige en loontrekkende.237
2.2.1.2. Art. 18 OESO-modelverdrag
Art. 18 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Pensioenen”, bepaalt dat “onder
voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, §2, pensioenen en andere soortgelijke
beloningen betaald aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake
van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar zijn”. Deze
bepaling zorgt voor spanningen met art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien art. 15
de heffingsbevoegdheid overwegend toewijst aan de werkstaat, terwijl art. 18 OESO-
modelverdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan de woonstaat.238 Op die manier
zal de betreffende woonstaat in vele gevallen de vergoeding van een vroegere
dienstbetrekking proberen kwalificeren onder art. 18 OESO-modelverdrag, terwijl de
234
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 127. 235
Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 236
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 237
D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 86, voetnoot 441. 238
L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230230, 30.
49
werkstaat dit als een vergoeding in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag zal willen
kwalificeren.
De spanningen tussen art. 15 en 18 OESO modelverdrag doen dus de volgende
vraag ontstaan: wanneer is een vergoeding verkregen na de dienstbetrekking een
vergoeding toegekend naar aanleiding van het einde van de arbeidsovereenkomst
(een opzegvergoeding), dat onder art. 15 OESO-modelverdrag valt? Wanneer wordt
zo’n vergoeding daarentegen als pensioen aangemerkt?
Om deze vraag te beantwoorden, moet naar de reden van toekenning worden
gekeken, eerder dan naar het tijdstip van die toekenning.239
Wanneer een vergoeding is toegekend na de arbeidsovereenkomst om bijvoorbeeld
de last van de overgang naar een andere werkgever te verlichten, wordt deze
beschouwd als een opzegvergoeding die valt onder art. 15 OESO-modelverdrag.
Zeker de vergoedingen die door de ex-werkgever betaald zijn om een “wachtperiode”
(de periode tot wanneer een nieuwe dienstbetrekking is gevonden) te overbruggen,
vallen onder art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien deze vergoedingen gebaseerd
zijn op een arbeidsverhouding. Wanneer een vergoeding daarentegen toegekend is
als voordeel voor ouderdom of handicap, wordt dit beschouwd als een pensioen
onder art. 18 OESO-modelverdrag.240
F. PÖTGENS vermeldt bovendien in zijn doctoraatsstudie betreffende art. 15 OESO-
modelverdrag (supra noot 233) dat er eigenlijk aan 3 criteria moet voldaan worden
om als pensioen in de zin van art. 18 OESO-modelverdrag te kunnen worden
beschouwd. Deze 3 criteria zijn de volgende:241
- de verzorgingsgedachte: de vergoeding is toegekend om te voorzien in de
noden van de belastingplichtige nadat hij gestopt is met werken
- de redelijkheidvereiste: de vergoeding mag niet hoger zijn dan wat sociaal
aanvaardbaar is als pensioen
- stopgezette tewerkstelling: de arbeidsrelatie gedurende dewelke de
pensioenrechten opgebouwd zijn, moet stopgezet zijn
239
K. VOGEL, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition:
A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income
and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, nr.10, 887
(hierna verkort K. VOGEL, Double Taxation Conventions). 240
K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, 887, nr.10. 241
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 188.
50
De OESO is zich bewust van de spanningen die bestaan rond art. 15 en art. 18
OESO-modelverdrag. Om die reden heeft zij in haar commentaar op art. 18 van dat
verdrag een toelichting over de kwalificatie van pensioenen opgenomen.242
Zo staat in paragraaf 4 van het commentaar op art. 18 OESO-modelverdrag dat de
kwalificatie van een vergoeding als pensioen afhankelijk is van de aard van deze
vergoeding, rekening houdende met de omstandigheden waarin deze vergoeding is
uitgekeerd. Daarnaast vermeldt paragraaf 5 van hetzelfde commentaar dat niet enkel
periodieke uitkeringen als pensioen in aanmerking kunnen genomen worden, maar
ook eenmalige uitkeringen. Paragraaf 6 tenslotte maakt expliciet melding van art. 15
OESO-modelverdrag betreffende de inkomsten uit tewerkstelling. Het OESO-
commentaar vermeldt namelijk dat de kwalificatie van een vergoeding als pensioen
onder art. 18 of als opzegvergoeding onder art. 15 uiteindelijk een feitenkwestie is.
Bij wijze van voorbeeld worden in die zesde paragraaf van het commentaar nog
enkele factoren meegegeven die kunnen helpen bij de kwalificatie van de betreffende
vergoeding. Zo wordt de bron van de vergoeding als een belangrijke indicatie
bevonden. Wanneer de betalingen bijvoorbeeld van een pensioenregeling
voortkomen, valt de vergoeding normalerwijze onder art. 18. Ook het feit dat de
ontvanger van de vergoeding verder blijft werken of het feit dat de ontvanger de
normale pensioenleeftijd heeft bereikt, kan een relevante factor uitmaken bij de
kwalificatie van de vergoeding.
Ten slotte is het belangrijk te onthouden dat art. 18 OESO-modelverdrag prevaleert
boven art. 16 OESO-modelverdrag betreffende de bestuurdersbezoldigingen. De
jurisprudentie heeft dit meerdere keren bevestigd.243 Een voorbeeld hiervan is het
arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 11 juni 2002.244 Dit arrest betrof een
Belgisch rijksinwoner die bestuurder was van een Nederlandse onderneming. De
bestuurder had zijn pensioenrechten afgekocht van een pensioenfonds terwijl hij nog
steeds in de hoedanigheid van bestuurder verkeerde. Hij stelde dat de vergoeding
volgens het attractiebeginsel als bestuurdersbezoldiging diende te worden
aangemerkt. Het Hof van Beroep ging niet akkoord met deze zienswijze en stelde dat
pensioenen uitsluitend volgens art. 18 van het dubbelbelastingverdrag belastbaar
zijn. Dit art. 18 van het Belgisch-Nederlands verdrag is te vergelijken met dat van het
OESO-modelverdrag.
Hetzelfde geldt trouwens ook voor art. 17 OESO-modelverdrag, betreffende de
inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars. Dit blijkt immers duidelijk uit de eerste
242
OECD, “Commentary on article 18: Concerning the taxation of pensions” , nr. 4-6, 2 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 243
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 871. 244
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
51
zin van de eerste paragraaf van dat art. 17: “Niettegenstaande de bepalingen van de
artikelen 7 en 15 mogen inkomsten (…)”.
2.2.1.3. Art. 19 OESO-modelverdrag
Artikel 19 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Overheidsdienst”, bepaalt de
heffingsbevoegdheid omtrent de lonen, salarissen en pensioenen betaald door de
overheid. De bevoegdheid wordt in principe toegewezen aan de betalende staat.245
Indien echter de werknemer onderdaan is van de andere staat, de woonstaat
genoemd, en de activiteiten bovendien in die woonstaat worden uitgeoefend, dan
wordt de heffingsbevoegdheid voor de overheidsbezoldigingen en –pensioenen aan
de woonstaat toegekend.246
Daarnaast geldt voor de overheidsbezoldigingen ook het volgende: wanneer de
werknemer de activiteiten in de woonstaat uitoefent en hij niet uitsluitend met het oog
op het verrichten van die activiteiten inwoner van die staat is geworden, wordt de
heffingsbevoegdheid toegekend aan de woonstaat.247
De bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 (betreffende artiesten en sportlui) en 18
zijn echter wel van toepassing op bezoldigingen, beloningen en andere soortgelijke
vergoedingen en pensioenen terzake van diensten bewezen in het kader van een
nijverheids- of handelsbedrijf uitgeoefend door een overeenkomstsluitende Staat of
een staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap daarvan.248 Hier worden de
vergoedingen bedoeld terzake van diensten bewezen aan een op winst gericht
overheidsbedrijf of indien een privaatrechtelijke betrekking voorhanden is.249
2.2.1.4. Een gesloten systeem
De Nederlandse Hoge Raad heeft in twee arresten van 3 mei 2000 en 20 december
2000 bevestigd dat art. 15 OESO-modelverdrag en verder een gesloten systeem
vormt.250 Dit impliceert dat binnen dit gesloten systeem art. 15 de rol van
“saldoartikel” vervult en dat art. 21, “Andere inkomsten” genaamd, geen nut meer
heeft wat betreft inkomsten uit een dienstbetrekking.251 Teneinde dit gesloten
systeem te verduidelijken, kan volgend schema gevolgd worden:
245
Art. 19, §1, a en §2, a OESO-modelverdrag. 246
Art. 19, §1, b, i en §2, b OESO-modelverdrag. 247
Art. 19, §1, b, ii OESO-modelverdrag. 248
Art. 19, §3 OESO-modelverdrag. 249
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 871. 250
L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230, 23. 251
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872.
52
Dankzij dit schema is het dus duidelijk dat, wat betreft inkomen uit een
dienstbetrekking, art. 15 OESO-modelverdrag een “saldoartikel” is, of anders gezegd
een “restartikel”, binnen een gesloten systeem.
Art. 21 OESO-modelverdrag, “Andere Inkomsten”, wordt nochtans het restartikel van
de dubbelbelastingverdragen genoemd, aangezien volgens dit artikel alle inkomsten,
ongeacht de afkomst ervan, bestanddelen zijn van het belastbaar inkomen, ook
wanneer die inkomsten niet in de andere artikelen worden behandeld.252
Daar art. 15 OESO-modelverdrag het “resterende” artikel is wanneer de specifieke
bepalingen met betrekking tot inkomsten uit een dienstbetrekking (art. 16-20 OESO-
modelverdrag) niet van toepassing zijn, valt art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel
bij deze inkomsten uit een dienstbetrekking. Op die manier wordt de terminologie
“gesloten systeem” gebruikt waarin de “lex specialis” van de artikelen 16 tot 20
voorgaat op de “lex generalis” van art. 15.253
252
Art. 21 OESO-modelverdrag. 253
Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086.
53
De uitleg van dit “gesloten systeem” moet echter genuanceerd worden. Om te
bepalen of art. 15 ev. OESO-modelverdrag effectief een gesloten systeem vormen,
moet rekening gehouden worden met de nationaalrechtelijke uitleg die door de
verdragsluitende staten aan de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke
bezoldigingen” en “dienstbetrekking” gegeven worden. Het is namelijk zo dat voor de
interpretatie van deze termen naar het nationaal recht van de verdragsluitende staten
moet gekeken worden, volgens art. 3 OESO-modelverdrag. Hierover volgt in het
volgende punt, 2.2.2, meer uitleg.254
Het is alleszins zo dat wanneer een ruime interpretatie aan “lonen, salarissen en
andere soortgelijke beloningen” wordt gegeven, art. 15 ev. OESO-modelverdrag
inderdaad een gesloten systeem vormen.255 Dit is bijvoorbeeld het geval bij België en
Nederland. In de circulaire betreffende het dubbelbelastingverdrag dat zij afgesloten
hebben, staat expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot 20 in dat verdrag, dewelke
grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het OESO-modelverdrag, een
gesloten systeem vormen.256
2.2.2. LONEN, SALARISSEN EN ANDERE SOORTGELIJKE BELONINGEN
Het OESO-modelverdrag geeft geen toelichting over wat juist onder “lonen,
salarissen en andere soortgelijke beloningen” moet worden verstaan. In dit geval
moet teruggevallen worden op art. 3 OESO-modelverdrag, “Algemene bepalingen”
genaamd. De tweede paragraaf van dit artikel (de zogenaamde “renvoi-clausule”)
vermeldt namelijk dat wanneer een bepaalde uitdrukking niet omschreven is in het
verdrag, teruggevallen moet worden op de nationale wetgeving van de staat die het
verdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een andere betekenis
vereist.
In de gezaghebbende rechtsleer wordt aangenomen dat bij de toepassing van deze
“renvoi-clausule” in het bijzonder naar de fiscale wetgeving wordt gerefereerd.257 Wat
België betreft, moet op art. 31 WIB ’92 betreffende de bezoldigingen van werknemers
(supra punt 1.2) beroep gedaan worden om vast te stellen welke aan de uitoefening
van een dienstbetrekking verbonden inkomsten door de uitdrukking “lonen,
salarissen en andere soortgelijke beloningen” worden beoogd.258
254
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872. 255
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872. 256
Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 257
A. BAX, “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385,
geraadpleegd via www.jurisquare.be. 258
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005.
54
Het kan natuurlijk zijn dat de woonstaat (waar de belastingplichtige zijn woonplaats
heeft) en de bronstaat (waar het inkomen zijn oorsprong vindt) een verschillende
kwalificatie aan eenzelfde inkomensbestanddeel geven wanneer zij de regels van
hun interne wetgeving toepassen. Dit kan ertoe leiden dat volgens de ene staat art.
15 OESO-modelverdrag moet worden toegepast, terwijl de andere staat de
toepassing van een ander artikel eist. Wanneer dit het geval is, moet volgens het
commentaar op het OESO-modelverdrag voorrang worden gegeven aan de
kwalificatie van het inkomensbestanddeel volgens de bronstaat.259
Volgens K. VOGEL kunnen onder “lonen” en “salarissen” de regelmatige betalingen
voor de tewerkstelling worden verstaan. Het verschil tussen deze twee is dat “lonen”
toegekend worden aan bedienden en “salarissen” aan arbeiders. Daarnaast
omvatten de “andere soortgelijke beloningen” niet enkel deze lonen en salarissen,
maar ook elke andere vorm van beloning die een werknemer verkrijgt voor zijn job.260
Het OESO-modelverdrag streeft alleszins met de uitdrukking “lonen, salarissen en
andere soortgelijke beloningen” naar een zo ruim mogelijke interpretatie, zodat alle
vormen van inkomsten uit tewerkstelling volgens de interne wetgevingen onder art.
15 van het verdrag zouden vallen.261 De landen die lid zijn van de OESO verstaan
dan ook in het algemeen alle toegekende voordelen met betrekking tot de
tewerkstelling onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen”.262
Uit de bewoordingen van art. 15 OESO-modelverdrag, namelijk dat “de lonen,
salarissen en andere soortgelijke beloningen (…) verkregen zijn terzake van een
dienstbetrekking”, blijkt dat een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de
dienstbetrekking (ook “tewerkstelling” genoemd) aanwezig moet zijn. De
internationale rechtsleer bevestigt dat dit verband tussen de vergoeding en de
uitgeoefende activiteit belangrijk is en dat het irrelevant is waar en wanneer een
inkomen uit een dienstbetrekking betaald wordt.263
Om te bepalen of die relatie aanwezig is, moet naar de reden van betaling worden
gekeken. Zo zal de relatie tussen de vergoeding en de dienstbetrekking aanwezig
zijn wanneer de werknemer niet alleen een persoonlijk belang bij de activiteit heeft,
maar ook een economisch gerelateerd belang. Als een vergoeding bijvoorbeeld
259
OECD, “Commentary on article 23A and 23B: Concerning the methods for elimination of double taxation” , nr. 32.2-32.7, 11 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 260
K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 261
K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 262
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 2.1, 1 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 263
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe
administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 206,
geraadpleegd via www.jurisquare.be.
55
betaald is om de toewijding aan het bedrijf te verhogen of om het bedrijf
aantrekkelijker te maken voor kwaliteitsvol personeel, dan volstaat dit om te spreken
van een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de dienstbetrekking.264 Wat juist
onder “dienstbetrekking” wordt verstaan volgens het OESO-modelverdrag, wordt in
punt 2.2.4 (infra 56) nader toegelicht.
Wanneer regelmatige vergoedingen terzake van de dienstbetrekking worden betaald,
doen zich meestal geen kwalificatieproblemen voor. Deze problemen ontstaan eerder
bij uitzonderlijke betalingen gedaan door de werkgever, zoals de betaling van een
opzeggingsvergoeding of een niet-concurrentievergoeding. Het is immers zo dat de
heffingsbevoegdheid voor de taxatie van vergoedingen die onder art. 15 OESO-
modelverdrag vallen, toegewezen wordt op basis van de plaats waar de werknemer
fysiek aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45). Wanneer nu zulke
uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer, is in de meeste
gevallen geen sprake van effectief verrichte arbeid door die werknemer.265 Op die
manier rijst de vraag of er wel een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de
dienstbetrekking is. Een oplossing hiervoor kan zijn dat een band tussen de
vergoeding en de voorheen gepresteerde arbeid verondersteld wordt.266 Toch stemt
de kwalificatie van de verdragsluitende staten met betrekking tot zulke uitzonderlijke
vergoedingen niet altijd overeen. Een specifieke bespreking van vaak voorkomende
vergoedingen die voor kwalificatieproblemen zorgen, volgt in punt 2.2.5.
2.2.3. INWONER VAN EEN OVEREENKOMSTSLUITENDE STAAT
Art. 15, §1 OESO-modelverdrag vermeldt het volgende: “(…) lonen, salarissen en
andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een
overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking (…)”.
Bovendien vermeldt art. 1 van hetzelfde verdrag dat “deze Overeenkomst van
toepassing is op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of
van beide overeenkomstsluitende Staten”. Wie het verdrag inroept, moet dus inwoner
zijn van een van beide verdragsstaten. Verder zal de verdragswoonplaats als
aanknopingsfactor dienen om de heffingsbevoegdheid over inkomsten aan een van
de verdragsluitende staten aan te wijzen.267
De term “inwoner van een overeenkomstsluitende Staat” wordt door het verdrag wel
nader toegelicht: “een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat is iedere
264
K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14a, 889. 265
B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72. 266
B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 73. 267
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 22-23.
56
persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is
onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige
andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat ook die Staat,
staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. De uitdrukking omvat
echter niet personen die in die Staat enkel terzake van inkomsten uit in die Staat
gelegen bronnen of terzake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn
onderworpen.”268
Wanneer iemand als inwoner van beide verdragstaten wordt aangemerkt, regelen de
tweede en derde paragraaf van art. 4 OESO-modelverdrag de wijze waarop in dit
geval moet worden gehandeld.
In het Belgisch intern recht bestaan vaak conflicten over het inwonerschap van
belastingplichtigen. Bij natuurlijke personen wordt over een “rijksinwoner” en een
“niet-rijksinwoner” gesproken. Deze begrippen worden gedefinieerd in art. 2,1° en art.
4 WIB ’92. Naast de wettelijke vermoedens en de met inwoners gelijkgestelde
personen, is de fiscale woonplaats een feitenkwestie.269 Wat rechtspersonen betreft,
zal de zetel van werkelijke leiding (=de voornaamste inrichting) bepalend zijn om als
Belgische vennootschap beschouwd te worden. De zetel van werkelijke leiding wordt
vermoed de statutaire zetel te zijn. Dit is echter een weerlegbaar vermoeden270
Voor meer info over het Belgisch inwonerschap en de conflicten hieromtrent, zie P.
DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 21-
51. Deze materie is immers te uitgebreid om in deze masterproef op te nemen en
zou het proefschrift te ver afwijken van het werkelijke onderwerp: het loonbegrip.
Toch is het belangrijk om deze problematiek even aan te halen, aangezien het
inwonerschap van groot belang is bij de toepassing van de
dubbelbelastingverdragen.
2.2.4. INKOMSTEN TERZAKE VAN EEN DIENSTBETREKKING
Art. 15, §1 vermeldt dat de bedoelde inkomsten verkregen zijn terzake van “een
dienstbetrekking”. Voor de term “dienstbetrekking” wordt net zoals voor de termen
“lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” geen definitie in het OESO-
modelverdrag opgenomen. Op die manier moet opnieuw een beroep gedaan worden
op art. 3, §2 OESO-modelverdrag, dat bepaalt dat ongedefinieerde begrippen van
het verdrag volgens de interne wetgeving van de verdragsluitende staten moeten
worden geïnterpreteerd.
268
Art. 4, §1 OESO-modelverdrag. 269
P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 30. 270
Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92.
57
Volgens K. VOGEL kan verondersteld worden dat de dubbelbelastingverdragen
gebaseerd zijn op een algemene opvatting van de types van activiteiten die onder
“dienstbetrekking” worden verstaan. Hij beschrijft dit als de terbeschikkingstelling
door de werknemer van zijn werkcapaciteiten, waarbij de werknemer onder leiding
van de werkgever instructies moet opvolgen. Dit is het zogenaamd “ondergeschikt
verband” dat ook voor de toepassing van het Belgisch sociaal recht en het Belgisch
fiscaal recht aanwezig moet zijn om van “loon” te kunnen spreken.
Ondanks deze algemene opvatting bestaan er nog steeds conflicten omtrent de
interpretatie van de term “dienstbetrekking” wanneer de verdragsluitende staten hun
interne wetgeving toepassen. Meer specifiek betreft het de woorden “ondergeschikt
verband” waarover onenigheid bestaat, met andere woorden de leiding die de
werkgever over de werknemer heeft.271
Neem nu bijvoorbeeld de directeur van een
bedrijf. Zoals reeds besproken onder punt 2.2.1.1, kunnen de vergoedingen die deze
directeur ontvangt, zowel onder art. 15 als onder art. 16 OESO-modelverdrag vallen.
Immers, de directeur kan ook in de hoedanigheid van werknemer bepaalde taken
uitvoeren.
Wat de interpretatie volgens het Belgische interne recht betreft, heeft het Hof van
Cassatie in het licht van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag gesteld dat
het artikel in verband met de inkomsten uit tewerkstelling van toepassing is op
werknemers vallende onder de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten of onder
een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut.272
Om de conflicten omtrent de interpretatie van “dienstbetrekking” te vermijden, heeft
de OESO in haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag een toelichting
hieromtrent opgenomen.273 In paragraaf 8.12 van deze commentaar staat expliciet
dat de verdragsluitende staten de principes en voorbeelden in de volgende
paragrafen (van het commentaar weliswaar) voor ogen moeten nemen, wanneer zij
niet hetzelfde verstaan onder de relatie tussen werknemer en werkgever in de zin
van een dienstbetrekking.274 Vanaf paragraaf 8.13 tot en met 8.28 staan inderdaad
verschillende principes en voorbeelden die verduidelijken wanneer er sprake is van
een dienstbetrekking of niet.
Het is belangrijk dat volgens het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag het
“substance over form” principe, moet worden toegepast, dat impliceert dat het de
271
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 293. 272
Cass. 18 maart 1994, AR F1994N. 273
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.2-8.28, 6-15 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 274
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.12, 9 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012.
58
werkelijke relatie tussen de partijen is die beoogd wordt en niet de relatie die de
partijen aan de buitenwereld willen laten blijken, wanneer deze afwijkt van de
realiteit. 275 Dit stemt overeen met het Belgisch fiscaal recht en het Belgisch sociaal
recht (supra 4).
Zo worden volgende factoren opgesomd die relevant kunnen zijn om te bepalen of er
sprake is van een relatie die niet overeenstemt met de formele contractuele relatie:276
- wie heeft de autoriteit instructies te geven over de uitvoering van het werk?
- wie controleert de plaats waar het werk is uitgevoerd, wie draagt met andere
woorden de verantwoordelijkheid voor deze plek?
- wordt de beloning van het individu onmiddellijk door de formele werkgever
doorgerekend aan de onderneming voor dewelke de activiteiten zijn
uitgeoefend?
- wie stelt het werkmateriaal ter beschikking van het individu?
- wie bepaalt het aantal individuen die tewerkgesteld worden?
- wie bepaalt de noodzakelijke kwalificaties van de individuen die
tewerkgesteld worden?
- wie selecteert de individuen die uiteindelijk het werk zullen uitvoeren?
- wie kan sancties doorvoeren wanneer iets niet correct is uitgevoerd?
- wie bepaalt het werkschema en de verlofdagen?
2.2.5. VOORBEELDEN VAN UITZONDERLIJKE VERGOEDINGEN
Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.2, ontstaan vaak problemen wanneer
verdragsluitende Staten volgens hun eigen interne wetgeving de termen “lonen,
salarissen en andere soortgelijke beloningen” moeten interpreteren. Dit is
voornamelijk zo bij uitzonderlijke betalingen uitgevoerd door de werkgever. De
heffingsbevoegdheid wordt onder de algemene regel van art. 15 OESO-
modelverdrag immers toegekend op basis van de plaats waar de werknemer fysiek
aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45), terwijl bij de uitkering van zulke
uitzonderlijke vergoedingen meestal geen sprake is van effectief verrichte arbeid
door die werknemer.277
De OESO is zich bewust van de kwalificatieconflicten rond deze
“probleemvergoedingen”. Tot op heden zijn hierover quasi geen richtlijnen
275
A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 22. 276
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.14, 10 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 277
B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72.
59
verschenen in het commentaar op het OESO-modelverdrag. Rond aandelenopties
en pensioenen zijn wel reeds verschillende richtlijnen verschenen.
Toch streeft de OESO ernaar de onzekerheid rond de behandeling van de
uitzonderlijke vergoedingen in grensoverschrijdende situaties stap voor stap te
verminderen. Zo heeft zij op 25 juni 2013 een “discussiestuk”278 omtrent de
behandeling van beëindigingsvergoedingen op haar website geplaatst.
Beëindigingsvergoedingen zijn vergoedingen die worden verkregen bij of na de
beëindiging van de dienstbetrekking.
Het discussiestuk neemt voorstellen op omtrent mogelijke wijzigingen aan en
aanvullingen op het OESO-commentaar op art. 15 “Inkomen uit tewerkstelling”. Deze
voorstellen komen van het “OECD Committee on Fiscal Affairs”. De bedoeling van de
OESO was dat geïnteresseerden hun mening en visie op deze voorstellen bekend
zouden maken om zo duidelijk mogelijke richtlijnen omtrent de behandeling van
beëindigingsvergoedingen te kunnen opstellen. In de inleiding van dit “discussiestuk”
staat trouwens expliciet vermeld dat de opgenomen voorstellen niet noodzakelijk de
uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren.
Op 29 november 2013 heeft de OESO de reacties op dit “discussiestuk” openbaar
gemaakt. “Working party 1” van het voornoemde “OECD Committee on Fiscal Affairs”
heeft deze reacties in september reeds bestudeerd.279 Wat de OESO uiteindelijk zal
opnemen in en/of wijzigen aan haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag,
valt nog af te wachten.
In de volgende punten wordt voor de toepassing van de dubbelbelastingverdragen
op enkele van deze beëindigingsvergoedingen dieper ingegaan, alsook op enkele
andere uitzonderlijke vergoedingen. Het zijn met name die vergoedingen, die voor
Belgische dubbelbelastingverdragen reeds vaak tot kwalificatieconflicten hebben
geleid en opgenomen zijn in de administratieve circulaire van 25 mei 2005280, die
vanaf punt 2.2.5.1. worden besproken:
- de ontslagvergoedingen
- de niet-concurrentievergoedingen
- de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen
- de aandelenopties (“stock options”) toegekend aan werknemers
278
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 279
Bron: http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-publishes-public-comments-on-tax-treaty-treatment-of-termination-payments.htm, geraadpleegd op 2 januari 2014. 280
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag.
60
2.2.5.1. Ontslagvergoedingen
Opzegvergoedingen, in de administratieve circulaire “ontslagvergoedingen”
genoemd, worden door het “discussiestuk” van de OESO omschreven als de
vergoedingen die een werkgever verplicht is uit te betalen aan de werknemer wiens
tewerkstelling stopgezet is. Deze verplichting kan voortkomen uit een wet, de
arbeidsovereenkomst of een collectieve arbeidsovereenkomst. De opzegvergoeding
wordt vaak berekend op basis van de totale periode van de tewerkstelling die
stopgezet is (bv. een vergoeding gelijk aan het maandelijks salaris vermenigvuldigd
met het aantal jaren van vroegere tewerkstelling bij de werkgever).281
Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.1.2, bestaat er een spanningsveld tussen art. 15
OESO-modelverdrag en art. 18 van hetzelfde verdrag betreffende de pensioenen. De
Nederlandse Hoge Raad is bijvoorbeeld van oordeel dat wanneer een
opzeggingsvergoeding aan het einde van de carrière wordt toegekend en eerder de
functie heeft om de financiële noden tot aan de pensionering te dekken, deze
vergoeding onder het pensioenartikel valt en niet onder het artikel omtrent inkomen
uit tewerkstelling. De leeftijd van de belastingplichtige op het moment van de
toekenning van de vergoeding kan volgens de Nederlandse Hoge Raad als indicator
worden gebruikt.282 Voor de verdere bespreking omtrent het spanningsveld tussen
art. 15 en 18 OESO-modelverdrag, zie punt 2.2.1.2 (supra 48).
Daarnaast ontwikkelen zich veel discussies omtrent het feit dat bij de uitkering van
een opzegvergoeding geen sprake is van effectief verrichte arbeid. In sommige
landen, ook in België, zijn bepaalde auteurs van mening dat deze
opzegvergoedingen dan ook niet onder het loonbegrip van art. 15 OESO-
modelverdrag vallen. Zij vinden dat art. 21, het zogenaamde restartikel van de
dubbelbelastingverdragen, moet toegepast worden. Deze zienswijze stemt overeen
met deze van het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht, dat een opzegvergoeding
niet als loon beschouwd aangezien dit geen tegenprestatie voor verrichte arbeid is
(supra 8).
De auteurs die opzeggingsvergoedingen niet als loon onder art. 15 OESO-
modelverdrag beschouwen, zijn echter in de minderheid. De meeste rechtspraak en
rechtsleer vindt zich in het voornoemde “gesloten systeem” onder punt 2.2.1.4 (supra
51), waardoor art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel wordt gezet inzake de
281
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 14, 6, geraadpleegd via www.OECD.org. 282
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207,
geraadpleegd via www.jurisquare.be.
61
inkomsten uit tewerkstelling en art. 15 als restartikel fungeert.283 Op die manier
worden de opzegvergoedingen als “andere soortgelijke beloningen” beschouwd in de
zin van art. 15 OESO-modelverdrag terzake van de vroeger uitgeoefende
dienstbetrekking.
De Belgische circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag
bevestigt dat de administratie akkoord gaat met deze zienswijze. Deze circulaire284
vermeldt dat een ontslagvergoeding in principe rechtstreeks verbonden is met de
betrekking die werd uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst werd
verbroken.
Uit het feit dat de OESO in het voornoemde “discussiestuk” voorstellen doet om de
commentaar op art. 15 te wijzigen en de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van
opzegvergoedingen hierin op te nemen285, kan afgeleid worden dat ook de OESO
deze opzeggingsvergoedingen onder het loonbegrip van art. 15 OESO-modelverdrag
verstaat. Inderdaad, het probleem stopt niet bij de kwalificatie van
opzegvergoedingen. Eens hier quasi eenduidigheid over bestond, kwam het
probleem van de heffingsbevoegdheid naar boven. Immers is er geen fysieke
aanwezigheid van de werknemer waarop de verdragsluitende Staten zich kunnen
baseren om de heffingsbevoegdheid toe te wijzen.
De administratie maakt voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van
ontslagvergoedingen een onderscheid tussen “compenserende” en “niet-
compenserende” ontslagvergoedingen. Indien een ontslagvergoeding werd bepaald
in overeenstemming met de Arbeidsovereenkomstenwet heeft ze een compenserend
karakter. In het tegenovergestelde geval spreekt de fiscus van “niet-compenserende”
ontslagvergoedingen.
Wanneer nu een zogenaamde “compenserende” ontslagvergoeding wordt
uitgekeerd, dan wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het land waar de
activiteit werd uitgeoefend op het moment van de beëindiging van de arbeidsrelatie
(het land waar de opzegtermijn normaliter zou moeten gepresteerd worden). Indien
de betrokken werknemer op dat moment activiteiten verrichtte in meerdere staten
waar hij belastbaar was, dan zal de heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding
over deze staten verdeeld worden.
283
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 284
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 285
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 15, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.
62
Ingeval van een “niet-compenserende” ontslagvergoeding wordt de
heffingsbevoegdheid verdeeld over de landen die gedurende de gehele carrière van
de werknemer de bevoegdheid hebben gehad om de inkomsten te belasten die
verband hielden met de activiteiten die in die landen werden uitgeoefend en
waarvoor de ontslagvergoeding wordt uitbetaald.286
Deze zienswijze van de administratie moet toch genuanceerd worden. Naar mijn
mening is eerst en vooral het onderscheid tussen een “compenserende” en “niet-
compenserende” ontslagvergoeding een vreemde eend in de bijt. Dit onderscheid
komt namelijk in de context van de dubbelbelastingverdragen nergens voor.
Bovendien staat nergens een bijkomende motivering voor dit onderscheid vermeld.
Daarnaast komen verschillende vragen naar boven bij de toewijzing van de
heffingsbevoegdheid. Op basis van wat wordt bijvoorbeeld de heffingsbevoegdheid
van een “niet-compenserende” opzeggingsvergoeding verdeeld? Het aantal dagen?
Wat moet er dan gebeuren wanneer intussen loonsverhogingen zijn toegekend aan
de werknemer? Is het verder verantwoord wanneer een werknemer zijn
“compenserende” ontslagvergoeding wordt belast in het land waar de activiteit werd
uitgeoefend op het moment van beëindiging van de arbeidsrelatie, terwijl hij daarvoor
veel langer in een ander land gewerkt heeft tijdens diezelfde arbeidsbetrekking?287
De OESO heeft in het “discussiestuk” omtrent de behandeling van
beëindigingsvergoedingen alleszins een ander voorstel opgenomen. Eerst en vooral
wordt geen onderscheid gemaakt tussen “compenserende” en “niet-compenserende”
opzeggingsvergoedingen. Verder wordt voorgesteld om de ontslagvergoeding te
beschouwen als een vergoeding voortkomende uit het land waar de tewerkstelling
werd uitgevoerd op het moment van het stopzetten van de arbeidsrelatie, anders
gezegd het moment wanneer de verplichting tot betaling van deze vergoeding
ontstaan is. Dit komt dus overeen met het eerste deel van de administratie haar visie
op de zogenaamde “compenserende vergoedingen”. De OESO stelt echter ook voor
dat dit niet zou inhouden dat de vergoeding wordt verdeeld over vorige jaren van
tewerkstelling, wanneer de omstandigheden dat niet mogelijk maken.288 Het is
voorlopig nog afwachten of de OESO dit voorstel effectief zal opnemen in het
commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag.
286
N. BOYDENS, “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”, Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10,
geraadpleegd via www.monKEY.be. 287
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 210-211,
geraadpleegd via www.jurisquare.be. 288
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 16, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.
63
2.2.5.2. Niet-concurrentievergoedingen
De niet-concurrentievergoedingen werden reeds onder punt 1.1.2.3 (supra 16)
volgens de Loonbeschermingswet besproken alsook onder punt 1.1.3.1 (supra 18)
volgens de socialezekerheidswetgeving en onder punt 1.2.2.3 (supra 35) volgens de
fiscale wetgeving.
Deze vergoedingen brengen kwalificatieconflicten met zich mee, aangezien hier net
zoals bij de opzegvergoedingen geen effectief uitgevoerde arbeidsprestaties
tegenover staan. Het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht beschouwt de niet-
concurrentievergoeding dan ook niet als loon. De Loonbeschermingswet en het
fiscaal recht richten zich vooral op de vraag of er bij een niet-concurrentievergoeding,
voortspruitende uit een beding afgesloten na de beëindiging van de
arbeidsovereenkomst, nog sprake kan zijn van een band met de dienstbetrekking.
Wat betreft het socialezekerheidsrecht, is deze laatste vergoeding expliciet
opgenomen in het loonbegrip. Maar hoe zit het nu met de niet-
concurrentievergoedingen toegekend in een internationale context waar een
dubbelbelastingverdrag van toepassing is?
Ter verduidelijking kan nog even herhaald worden dat de termen “lonen, salarissen
en andere soortgelijke beloningen” niet gedefinieerd worden in het OESO-
modelverdrag. Volgens de “renvoi-clausule”289 moet voor de interpretatie van deze
termen naar de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast worden
gekeken, tenzij de context het anders eist.
Volgens de Belgische fiscale rechtspraak en rechtsleer moet een onderscheid
gemaakt worden tussen niet-concurrentiebedingen afgesloten in of tijdens de
arbeidsovereenkomst en niet-concurrentiebedingen afgesloten na de
arbeidsovereenkomst. De vergoedingen die voortspruiten uit de bedingen in of
tijdens de arbeidsovereenkomst worden als bezoldiging beschouwd. Over de
vergoedingen die voortspruiten uit een beding na de arbeidsovereenkomst, bestaat
onenigheid, maar voorlopig lijkt het toch dezelfde richting uit te gaan, namelijk dat ze
ook als bezoldigingen worden beschouwd. Op die manier kan dus gesteld worden
dat voor de toepassing van de Belgische dubbelbelastingverdragen de niet-
concurrentievergoedingen onder art. 15 OESO-modelverdrag vallen. De administratie
bevestigt dit dan ook in de circulaire van 25 mei 2005290.
Jammer genoeg spreekt de administratie haar eigen soms tegen. Dit was het geval in
een zaak betreffende een Belgisch rijksinwoner die zijn functie als commercieel
289
Art. 3, §2 OESO-modelverdrag. 290
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag.
64
directeur in Frankrijk uitoefende. Een overeenkomst betreffende zijn
ontslagvoorwaarden werd getekend, in dewelke de uitkering van een niet-
concurrentievergoeding werd vermeld. De administratie meende echter dat deze
vergoeding als een divers inkomen moet worden beschouwd, dat valt onder het
restartikel 21 OESO-modelverdrag, aangezien de vergoeding niet werd betaald om
arbeidsprestaties te leveren maar om zich juist te onthouden van zulke prestaties.291
Zowel de Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen292 als het Hof van Beroep te
Bergen293 ging niet akkoord met deze denkwijze en oordeelde dat de vergoeding
onder art. 15 OESO-modelverdrag valt.
Uit dit voorbeeld blijkt duidelijk de tegenstrijdigheid met de voornoemde
administratieve circulaire van 25 mei 2005. Verder is deze zienswijze niet in
overeenstemming met het principe van het “gesloten systeem”, uitgelegd onder punt
2.2.1.4 (supra 51), dat de toepassing van art. 21 OESO-modelverdrag uitsluit voor
inkomsten uit tewerkstelling. De administratie had immers in de circulaire betreffende
het dubbelbelastingverdrag België-Nederland expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot
20 van dat verdrag, dewelke grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het
OESO-modelverdrag, een gesloten systeem vormen.294
Ook in andere landen vormt de kwalificatie van niet-concurrentievergoedingen een
struikelblok. Wanneer nu in het nationaal recht een ruim inkomensbegrip wordt
gehanteerd, zullen deze vergoedingen in de meeste gevallen onder art. 15 OESO-
modelverdrag worden geplaatst. Dit is bijvoorbeeld het geval voor België, Duitsland
en Frankrijk. Bovendien hebben sommige landen hun fiscaal loonbegrip expliciet
uitgebreid met niet-concurrentievergoedingen, zoals Nederland en Engeland.295 Ook
de Italiaanse fiscus heeft in een ‘resolutie’ van 10 juni 2008 (nr. 234/E) gesteld dat
een niet-concurrentievergoeding kan worden begrepen onder het loonbegrip van art.
15 van het dubbelbelastingverdrag België-Italië, het artikel voor inkomsten uit niet-
zelfstandige arbeid.296
Ook de OESO blijkt de niet-concurrentievergoedingen als “andere soortgelijke
beloningen”, begrepen onder art. 15 OESO-modelverdrag, te beschouwen. Dit wordt
namelijk expliciet vermeld in het voorstel voor de wijzigingen op het commentaar van
datzelfde art. 15. Toch gaat de OESO hier voorzichtig mee om aangezien zij in het
291
B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 2. 292
Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 293
Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 294
Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 295
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 201. 296
A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5.
65
begin van het voornoemde “discussiestuk”297 vermeldt dat de opgenomen voorstellen
niet noodzakelijk de uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren.
Andere landen menen dan weer dat er geen oorzakelijk verband bestaat tussen een
niet-concurrentievergoeding en de dienstbetrekking, waardoor de vergoeding niet als
“andere soortgelijke beloningen” onder art. 15 OESO-modelverdrag wordt
beschouwd. Een voorbeeld hiervan zijn de Verenigde Staten.298
Uit voorgaande voorbeelden kan voorzichtig besloten worden dat niet-
concurrentievergoedingen in de meeste gevallen onder het loonbegrip van art. 15
OESO-modelverdrag vallen. Ook F. PÖTGENS is van die mening.299
2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de t i jdeli jke derving van bezoldigingen
De administratie omschrijft de vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van
bezoldigingen als vergoedingen die de werknemer krijgt bij wijze van compensatie
voor de tijdelijke derving van bezoldigingen tengevolge van ziekte, invaliditeit,
werkloosheid of ongeval, ongeacht de schuldenaar van de inkomsten.300 Belangrijk is
de tijdelijke aard van deze vergoedingen. Bestendige inkomstenderving wordt hier
dus niet bedoeld.
Om te bepalen of deze vergoedingen onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke
beloningen” van art. 15 OESO-modelverdrag worden begrepen, moet ook hier
teruggevallen worden op de nationale wetgeving van de staat die het verdrag
toepast, tenzij de context anders vereist (supra 53).301 Net zoals bij de
opzeggingsvergoeding en de niet-concurrentievergoeding zorgen de vergoedingen
tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen voor discussie omdat zij geen
tegenprestatie voor werkelijk verrichte arbeid zijn. Ter vergelijking is dit alleszins
geen loon in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet (supra 8).
Wat de Belgische fiscale wetgeving betreft, worden de vergoedingen tot herstel van
een tijdelijke derving van bezoldigingen expliciet in het loonbegrip opgenomen (supra
37).302 De vergoedingen tot herstel van een bestendige derving van bezoldigingen
worden daarentegen als pensioenen beschouwd.303
297
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 298
A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5. 299
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 201. 300
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag. 301
Art. 3, §2 OESO-modelverdrag. 302
Art. 31, tweede lid, 4° WIB ’92. 303
Art. 34, §1, 1°bis WIB ’92.
66
De administratieve circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag
herhaalt het feit dat de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van
bezoldigingen volgens art. 31 WIB ’92 als bezoldigingen voor werknemers
beschouwd worden, ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten.
De uitdrukking “ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten” impliceert dat onder
de hier bedoelde vergoedingen zowel de vergoedingen die de werkgever zelf
doorbetaalt bedoeld worden, als de wettelijke vergoedingen die aan de werknemer
betaald worden als tegenprestatie voor de bijdragen die hij en/of zijn werkgever
hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving.304
De administratie vermeldt bovendien uitdrukkelijk in de voornoemde circulaire dat de
wettelijke vergoedingen ook beoogd worden door art. 15 OESO-modelverdrag.
Hiervan kan echter wel afgeweken worden, wanneer een andere bepaling van het
betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing wordt gemaakt op die
wettelijke vergoedingen. In dergelijk geval is de regeling waarin die andere bepaling
voorziet van toepassing op die vergoedingen.305 Dit is een uiting van het principe dat
de “lex specialis” in de dubbelbelastingverdragen primeert op de “lex generalis”.
De zienswijze van de administratie opgenomen in de voornoemde circulaire van 25
mei 2005 is nochtans in strijd met het merendeel van de voordien gepubliceerde
Belgische rechtspraak. De onder dit punt bedoelde vergoedingen werden namelijk
om verschillende redenen onder art. 21 OESO-modelverdrag, het befaamde
“restartikel”, geplaatst.306 Dit zorgde voor conflicten bij de toepassing van de
Belgische dubbelbelastingverdragen gesloten met landen die de vergoedingen tot
herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen wel als beloningen in de zin van
art. 15 OESO-modelverdrag beschouwen. Dit was bijvoorbeeld het geval bij het
dubbelbelastingverdrag België-Nederland. Meer bepaald gingen de discussies over
de kwalificatie van ziekte-uitkeringen.
Voor de duidelijkheid wordt nog even vermeld dat de conflicten tussen België en
Nederland de uitkeringen betrof ter herstel van een tijdelijke inkomstenderving
wegens ziekte. In Nederland worden uitkeringen wegens langdurige ziekte net zoals
in België als pensioenen beschouwd.307 Voor de toepassing van het Belgisch-
Nederlands dubbelbelastingverdrag vallen deze uitkeringen wegens bestendige
304
B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008,
nr. 15.21, 411 (hierna verkort “B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag”). 305
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.7. 306
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe
administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 212-213,
geraadpleegd via www.jurisquare.be. 307
B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.19, 410.
67
inkomstenderving onder het restartikel, art. 21 OESO-modelverdrag. Bij wijze van
voorbeeld heeft de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in 2008 beslist dat
een Nederlandse AAW/WAO-uitkering308 genoten door een Belgisch rijksinwoner
wegens langdurige ziekte, onder het restartikel van het Belgisch-Nederlands
dubbelbelastingverdrag (art. 22) ressorteert en niet onder het artikel betreffende
inkomsten uit tewerkstelling (art. 15 Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag).
De Rechtbank vond namelijk dat art. 15 van het verdrag niet van toepassing kon zijn,
aangezien AAW/WAO-uitkeringen niet uitdrukkelijk onder dat artikel opgesomd
zijn.309
De interpretaties van België en Nederland met betrekking tot de uitkeringen wegens
tijdelijke ziekte waren niet gelijk. België vond namelijk dat deze uitkeringen onder het
voornoemde restartikel moesten geplaatst worden, terwijl Nederland deze als
beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwde.310 Dit conflict
leidde tot internationale dubbele belasting of niet-belasting.
Er zijn verschillende pogingen gedaan om dit conflict op te lossen. Eerst wouden de
Belgische en Nederlandse administratie dit in onderling overleg uitklaren, maar
tevergeefs. Daarnaast is in 1998 een circulaire omtrent het belastingstelsel van de
door een Nederlandse werkgever doorbetaalde lonen bij ziekte ingevolge de Wet
uitbreiding loondoorbetalingsverplichting bij ziekte (WULBZ) verschenen.311 Hierin
aanvaardt de Belgische administratie dat de door de Nederlandse werkgever
doorbetaalde lonen als vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel
van een tijdelijke derving van bezoldigingen in de zin van art. 31, tweede lid, 4° WIB
’92 worden beschouwd. Deze circulaire handelt echter alleen over dat specifieke
geval, terwijl ook nog andere situaties tot conflicten leidden.
Uiteindelijk is gekozen voor een wijziging van het dubbelbelastingverdrag België-
Nederland. Het nieuwe verdrag werd op 5 juni 2001 ondertekend. Wat betreft de
ziekte-uitkeringen, is art. 18 van het oude verdrag gewijzigd. In dat artikel is namelijk
een specifieke bepaling omtrent socialezekerheidsuitkeringen opgenomen. Deze
bepaling luidt als volgt:
Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3 mogen uitkeringen, die worden
betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende
Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon
die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke
308
Algemene Arbeidsongeschiktheidswet/Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering. 309
Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A, geraadpleegd via www.fiscalnet.be. 310
Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.18, noot 27, 409. 311
Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509.
68
persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid
die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een
periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon
nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde
dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staat waarin de
beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking
mogen worden belast.312
Uiteindelijk verduidelijkt de circulaire van 28 april 2004313 de toepassing van dit
gewijzigde artikel 18, met als opschrift “pensioenen, lijfrenten,
socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen”. De circulaire vormt een
aanvulling bij de bilateraal opgestelde artikelsgewijze toelichting.314
Deze circulaire vermeldt dat, in tegenstelling tot de extra-wettelijke vergoedingen
wegens blijvende ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten die
onder het toepassingsgebied van art. 18 ressorteren, art. 15 van toepassing is op
extra-wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, werkloosheidsuitkeringen,
brugpensioenen en vergoedingen wegens tijdelijke ongeschiktheid ingevolge
arbeidsongevallen of beroepsziekten.
Uit het conflict tussen België en Nederland kan afgeleid worden dat de Belgische
belastingadministratie na verloop van tijd inderdaad haar standpunt gewijzigd heeft,
tegen het standpunt van de vroegere rechtspraak in. Ter verduidelijking kan het
huidige standpunt van de administratie op basis van de circulaire van 25 mei 2005,
als volgt samengevat worden:
- vergoedingen ter herstel van een bestendige derving van bezoldigingen vallen
onder art. 21 OESO-modelverdrag
- vergoedingen ter herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen worden als
beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwd. Zowel de
vergoedingen die door de werkgever zelf worden doorbetaald, als de wettelijke
vergoedingen die aan de werknemer worden betaald als tegenprestatie voor de
bijdragen die hij en/of zijn werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale
wetgeving, worden hier bedoeld.
- er kan echter van art. 15, de “lex generalis”, afgeweken worden door een andere
bepaling van het betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing te
maken op de wettelijke vergoedingen bedoeld in de vorige paragraaf. In dergelijk
312
Art. 18, §6 dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland. 313
Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004. 314
Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004, nr. 2.
69
geval is de regeling waarin die “lex specialis” bepaling voorziet, van toepassing op
die vergoedingen. Deze bepaling is dus onder andere opgenomen in het nieuw
dubbelbelastingverdrag België-Nederland.
Tenslotte is in het OESO-commentaar geen toelichting opgenomen omtrent de
vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Dit is naar mijn
mening echter wel gewenst. Het is namelijk zo dat niet alleen conflicten bestaan
omtrent de kwalificatie van zulke vergoedingen, maar ook omtrent de toewijzing
ervan. Moet de vergoeding bijvoorbeeld belast worden in de staat waar de
werknemer zich tijdens de periode van ziekte bevindt? Of eerder in de staat waar de
dienstbetrekking normaal wordt uitgevoerd? Over de toewijzing van deze
vergoedingen is al zodanig veel inkt gevloeid, dat dit een proefstuk op zich zou
kunnen vormen. Hierop wordt dan ook niet verder ingegaan in deze masterproef.
Voor meer informatie zie F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the
OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009,
October, 434-436.
De OESO-commentaar zou ter verduidelijking bijvoorbeeld kunnen verwijzen naar de
mogelijkheid een “lex specialis” in het verdrag op te nemen. Het opnemen van een
algemene behandeling omtrent de bedoelde vergoedingen zou volgens F. PÖTGENS
immers niet voor een oplossing zorgen. Het is namelijk zo dat de interne
wetgevingen van de leden van de OESO zo verschillend zijn op het vlak van sociale
zekerheid, dat hierover geen algemene richtlijn kan worden gemaakt.315
2.2.5.4. Aandelenopties
Het laatste voordeel waarop in deze masterproef wordt ingegaan is het voordeel
verkregen door de toekenning van aandelenopties aan de werknemer. De
behandeling hiervan volgens de Loonbeschermingswet, het socialezekerheidsrecht
en het fiscaal recht werd reeds toegelicht onder punt 1.1.2.1 (supra 10), 1.1.3.2
(supra 23) en 1.2.2.2 (supra 32). Het is gemeenschappelijk aan deze 3 wetgevingen
dat steeds naar het ogenblik van toekenning van de optie wordt gekeken om te
bepalen of het voordeel van de aandelenoptie als loon moet worden beschouwd of
niet.
Omwille van het feit dat aandelenopties op verschillende manieren worden
behandeld in de interne wetgevingen van de OESO-lidstaten, ontstaan veel
conflicten wanneer deze opties toegekend worden in een internationale context.
315
F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 436.
70
De manier waarop de lidstaten het voordeel van aandelenopties behandelen kan op
2 niveaus verschillen:316
- de kwalificatie van het voordeel, namelijk als inkomen uit tewerkstelling (art. 15
OESO-modelverdrag) of als vermogenswinst (art. 13 OESO-modelverdrag)
- het tijdstip waarop het voordeel belast wordt, namelijk op het tijdstip van
toekenning, vestiging, uitoefenen of vervreemding van de verkregen aandelen
(sommige staten belasten de opties zelfs op meer dan 1 moment)
Wat de Belgische interne wetgeving betreft, belast de fiscus het voordeel van
aandelenopties als een bezoldiging in de zin van art. 31 WIB ’92. De belastbaarheid
gebeurt op het moment van “fictieve toekenning”317, namelijk de zestigste dag die
volgt op de datum van het aanbod, als de optie aanvaardt is. Op dit vlak is België
uniek aangezien de meeste landen belasten op het moment van de uitoefening van
de optie en sommige bij “vesting” van de optie (het uitoefenbaar worden van de
optie).318
Wanneer nu een belastingplichtige zijn woonplaats of plaats van tewerkstelling wijzigt
naar een andere lidstaat na de toekenning van een aandelenoptie, kan het zijn dat er
taxatie in meerdere staten plaatsvindt, of dat er helemaal geen taxatie plaatsvindt.
De dubbelbelastingverdragen brengen in deze situatie niet onmiddellijk een
oplossing en dit om verschillende redenen. Het kan bijvoorbeeld zijn dat de dubbele
belasting niet in hetzelfde jaar geheven is. Daarnaast hanteren lidstaten vaak een
andere methode om het voordeel van de aandelenoptie om te delen over de
betreffende landen.319
Het probleem van dubbele belasting of niet-belasting doet zich in het bijzonder voor
wanneer de betrokken landen de optie op een andere manier kwalificeren. De
aandelenoptie wordt alleszins door de werkgever aan de werknemer toegekend in
het kader van zijn tewerkstelling. Toch zijn sommige landen van mening dat het
voordeel van deze optie onder art. 13 OESO-modelverdrag valt. De laatste paragraaf
van dit artikel vermeldt het volgende:
316
F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 204. 317
P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 318
P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be. 319
F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407.
71
Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen dan die
vermeld in de paragrafen 1, 2 en 3 zijn slechts belastbaar in de
overeenkomstsluitende Staat waarvan de vervreemder inwoner is.320
Meerwaarden op aandelen kunnen beschouwd worden als zo’n voordeel. De landen
die het voordeel van een aandelenoptie hiermee gelijkstellen, geven voor deze
kwalificatie vaak de reden dat de latere uitoefening van een optie
investeringsbeslissingen met zich meebrengt en dat het verschil tussen de waarde
van de optie op het moment van aanbod en het moment van uitoefening een
meerwaarde vormt zoals bedoeld in art. 13. Verder komt het kwalificatieconflict ook
naar boven wanneer winsten gerealiseerd worden bij de vervreemding van de optie
of bij de vervreemding van de aandelen verkregen door de uitoefening van de
optie.321
De OESO streeft ernaar deze conflicten zoveel mogelijk van de baan te krijgen. Zij
probeert dit door bijvoorbeeld in het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag
richtlijnen en voorbeelden omtrent het voordeel van aandelenopties op te nemen.
Daarnaast is er zelfs een volledig rapport over de taxatieproblemen voortkomende uit
de “employee stock-option plans” opgesteld en goedgekeurd door “The OECD
Committee on fiscal affairs” op 16 juni 2004. Ook de Belgische Belastingadministratie
heeft richtlijnen omtrent de behandeling van deze opties opgenomen in de circulaire
van 25 mei 2005.322
In de volgende paragrafen wordt eerst ingegaan op de visie van de OESO omtrent
de kwalificatie van het voordeel van aandelenopties bij toepassing van de
dubbelbelastingverdragen. Daarna wordt de Belgische belastingadministratie haar
mening hierover aangehaald.
Het commentaar op art. 13 OESO-modelverdrag vermeldt dat er een nood is aan een
onderscheid tussen de voordelen van aandelenopties die onder art. 13 OESO-
modelverdrag vallen en deze die onder art. 15 van datzelfde verdrag vallen. Voor
een overzicht van de principes die aan de basis van dat onderscheid liggen, wordt
verwezen naar het commentaar op art. 15.323
Deze commentaar verduidelijkt dat het onderscheid tussen de voordelen van
aandelenopties moet worden gemaakt op basis van het tijdstip waarop de optie wordt
320
Art. 13, §4 OESO-modelverdrag. 321
F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407. 322
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.8. 323
OECD, “Commentary on Article 13: Concerning the taxation of capital gains”, nr. 32, 13 in Model Tax
Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012.
72
uitgeoefend. Het is namelijk zo dat de optie die de werknemer in het kader van zijn
tewerkstelling heeft verkregen, op dat tijdstip verdwijnt. Vanaf dat ogenblik verkrijgt
de werknemer de hoedanigheid van aandeelhouder.324
Op die manier is art. 15 OESO-modelverdrag van toepassing op elk voordeel
verkregen dankzij de aandelenoptie tot wanneer de optie wordt uitgeoefend, verkocht
of op enige andere manier wordt vervreemd (bijvoorbeeld wegens annulering door de
werkgever).
Vanaf het moment dat de optie is uitgeoefend, wordt enig ander bijkomend voordeel
door de werknemer verworven in zijn hoedanigheid als investeerder-aandeelhouder
en valt dit bijgevolg onder art. 13 OESO-modelverdrag. Het voordeel van de
tewerkstelling werd immers reeds gerealiseerd.325
Op deze regel voorziet de paragraaf 12.2 van het OESO-commentaar op art. 15
echter in een uitzondering: wanneer de aandelen die de werknemer tengevolge van
de uitoefening van de optie verkrijgt hem pas definitief worden toegekend nadat hij
nog een bepaalde periode bij de betrokken werkgever gewerkt heeft, zal art. 15
OESO-modelverdrag van toepassing blijven tot op het moment dat de aandelen
definitief verworven zijn.326
De richtlijnen in het OESO-commentaar beletten evenwel niet dat als de
belastingheffing aan een bepaalde staat is toegewezen op grond van art. 15, deze
staat krachtens zijn interne wetgeving het voordeel als een meerwaarde zou kunnen
aanmerken.327
De wijze waarop het onderscheid tussen art. 13 en art. 15 OESO-modelverdrag
wordt gemaakt, wordt niet door iedereen toegejuicht. F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN
stellen bijvoorbeeld dat beter het tijdstip van “vesting” in plaats van het tijdstip van
uitoefening als scheidingslijn wordt gebruikt. Zij vinden namelijk dat vanaf dat
moment de werknemer zich werkelijk ontdoet van de aandelenopties en dus dat
vanaf dan pas het causaal verband met de tewerkstelling verdwijnt.328 “Vesting”
wordt immers omschreven als het moment waarop alle voorwaarden noodzakelijk
324
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 12.2, 17 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 325
OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 12.2, 16-17 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 326
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 219,
geraadpleegd via www.jurisquare.be. 327
B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 219,
geraadpleegd via www.jurisquare.be. 328
F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 418.
73
voor de uitoefening van de optie zijn voldaan en de werknemer het recht om de optie
uit te oefenen niet langer kan verliezen, ook al kan de optie maar op een later tijdstip
worden uitgeoefend.329
Volgend op het standpunt van de OESO, wordt in de komende paragrafen de visie
van de Belgische belastingadministratie omtrent de behandeling van aandelenopties
bij toepassing van de dubbelbelastingverdragen weergegeven.
In de circulaire van 25 mei 2005330, meer bepaald in bijlage 1 van die circulaire, wordt
hier een uitvoerige toelichting over gegeven. Zo wordt eerst de definitie van een
aandelenoptie gegeven. Daarna volgt een bespreking over hoe deze aandelenopties
worden behandeld in het Belgisch fiscaal recht.331
Verder wordt ook vermeld hoe de meeste partnerstaten deze aandelenopties is hun
interne wetgeving behandelen. Hier wordt reeds vermeld dat de voordelen die
voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de
uitoefening van de optie, meerwaarden zijn die over het algemeen worden beoogd
door art. 13 van het OESO-modelverdrag.332
Uiteindelijk komt de administratie tot punt 4 “Voordeel dat voor de toepassing van art.
15 van de dubbelbelastingverdragen een bezoldiging uitmaakt”, dat het volgende
vermeldt:333
Wanneer een optie tot aankoop wordt toegekend aan een werknemer die
inwoner is van België, of aan een werknemer die niet-inwoner is maar in
België een dienstbetrekking uitoefent, belast België in principe het voordeel
dat voortvloeit uit die toekenning. Daarbij baseert België zich op zijn intern
recht, zowel voor het vaststellen van het bedrag van het voordeel dat geacht
wordt te zijn toegekend als voor het vaststellen van het tijdstip waarop het
voordeel geacht wordt te zijn toegekend.
Opmerkelijk is dat de administratie voor de internationale aandelenopties geen
toepassing eist van de internrechtelijke regel dat een aanbod van aandelenopties
geacht wordt geweigerd te zijn door de begunstigde indien op de zestigste dag
volgend op dat aanbod geen schriftelijke aanvaarding is meegedeeld.334 Op die
329
OECD, “R(20). Cross-border income tax issues arising from employee stock-option plans”, nr. 5, 5 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 330
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag. 331
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 2. 332
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 3. 333
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 4. 334
Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet.
74
manier beschouwt de Belgische fiscus internationaal dus ook de opties die laattijdig
of stilzwijgend aanvaard zijn als aandelenopties.335
Uit het voorgaande overzicht van de circulaire van 25 mei 2005 blijkt dat de
administratie de redenering wat betreft de kwalificatie van de voordelen die
voortkomen uit de toekenning van aandelenopties, volgt. Deze redenering kan ter
verduidelijking als volgt samengevat worden:
- de voordelen die voortkomen uit de toekenning van een aandelenoptie vormen
een beloning in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag, tot op het moment van de
uitoefening of vervreemding van de optie
- vanaf het moment dat de optie werd uitgeoefend, vormen de voordelen die
voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de
uitoefening van de optie, meerwaarden in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag
De internrechtelijke behandeling van het voordeel van aandelenopties verloopt iets
anders. Die behandeling is immers beperkter aangezien ze veronderstelt dat enkel
op het moment van toekenning van een aandelenoptie een voordeel terzake van een
dienstbetrekking kan voortkomen en op geen enkel ander tijdstip.
Tot zover de bespreking van het loonbegrip onder het OESO-modelverdrag. Hieruit
blijkt dat er tussen de lidstaten heel wat kwalificatieconflicten bestaan die nog lang
niet uitgeklaard zijn. De OESO probeert deze problemen in het OESO-commentaar
op te lossen. Toch zullen deze richtlijnen nog verder uitgewerkt moeten worden
aangezien niet alle “probleemvergoedingen” aan het licht komen. Het commentaar
met betrekking tot de beëindigingsvergoedingen die binnenkort zal verschijnen is
alleszins zeker welkom.
335
P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be.
75
BESLUIT
Het begrip “loon” wordt in België op verschillende manieren benaderd. Zo zijn er vier
omschrijvingen van dit begrip te vinden in het Belgisch recht, namelijk de
omschrijving volgens het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet, de
socialezekerheidswetgeving en tenslotte volgens het fiscaal recht. Dit zorgt voor
verwarring en kan ertoe leiden dat aspecten van het ene loonbegrip verwisseld
worden met die van een ander loonbegrip. Ondanks alle verschillen zijn er wel enkele
vergoedingen die onder al deze rechtstakken steeds als loon beschouwd worden.
Voorbeelden hiervan zijn de commissielonen, de eindejaarspremies en de nacht- en
ploegenpremies.
Het eerste loonbegrip dat in deze masterproef wordt besproken, is dat volgens het
arbeidsovereenkomstenrecht. Aangezien er geen definitie van het begrip in de
Arbeidsovereenkomstenwet aanwezig is, noch een verwijzing naar andere
wetteksten hiervan, wordt de rechtspraak geraadpleegd om te bepalen wat hier
onder “loon” moet worden verstaan. Daaruit blijkt dat loon in de algemene betekenis
van het woord als de tegenprestatie van verrichte arbeid ter uitvoering van een
arbeidsovereenkomst wordt beschouwd. Deze omschrijving is enger dan die uit de
andere rechtstakken, waardoor bijvoorbeeld opzegpremies of ziekte-uitkeringen als
loon worden gekwalificeerd onder de Loonbeschermingswet, de
socialezekerheidswetgeving en het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, terwijl
deze vergoedingen niet onder het loonbegrip van de Arbeidsovereenkomstenwet
vallen.
De Loonbeschermingswet heeft daarentegen wel een definitie van “loon”
opgenomen, namelijk in het tweede artikel van die wet. Volgens die definitie kan een
voordeel slechts als loon worden beschouwd, wanneer er sprake is van een in geld
waardeerbaar voordeel dat ten laste van de werkgever valt en waarop de werknemer
recht heeft ingevolge de dienstbetrekking. Het grootste verschil met het loonbegrip uit
de Arbeidsovereenkomstenwet is dat hier niet enkel een arbeidsovereenkomst
beoogd wordt, maar ook elke andere dienstbetrekking.
De omschrijving uit art. 2 Loonbeschermingswet moet stuk voor stuk geanalyseerd
worden om te bepalen of een voordeel effectief als loon in de zin van deze wet kan
worden beschouwd. Zo is er in de rechtspraak heel wat onenigheid over de band
tussen het recht van de werknemer op een niet-concurrentievergoeding en de
dienstbetrekking. Wanneer de vergoeding voor niet-concurrentie voortspruit uit een
beding gesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst, wordt deze band algemeen
aanvaard en is er sprake van loon. Wanneer het niet-concurrentiebeding echter
gesloten is na de arbeidsovereenkomst, is de band met de dienstbetrekking minder
vanzelfsprekend. Het Hof van Cassatie heeft dan ook beslist dat de vergoeding voor
76
niet-concurrentie die uit zo’n beding voortkomt niet als loon in de zin van de
Loonbeschermingswet wordt beschouwd, voor zover er geen sprake is van een
verdoken opzegvergoeding.336
Verder omschrijft het socialezekerheidsrecht ook duidelijk wat voor de berekening
van de socialezekerheidsbijdragen onder “loon” moet worden verstaan en wat niet.
De bepaling van het loon gebeurt namelijk op basis van de voormelde definitie
opgenomen in art. 2 Loonbeschermingswet. Evenwel wordt het aldus bepaalde
begrip verruimd en ingeperkt door het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Zo werden de
niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een beding gesloten na de
arbeidsovereenkomst recent nog als een verruiming opgenomen, om de fraude van
beëindigingsvergoedingen tegen te gaan. Daarnaast worden bijvoorbeeld de
voordelen geleverd door de toekenning van gereglementeerde aandelenopties uit het
loonbegrip gesloten, behalve indien het een optie “in the money” betreft of wanneer
er sprake is van een vaststaand voordeel. Het voordeel dat voortkomt uit de
toekenning van niet-gereglementeerde aandelenopties moet daarentegen volgens
het loonbegrip van de Loonbeschermingswet worden beoordeeld. Hier blijkt dat het
voordeel van deze opties enkel op het moment van toekenning als loon kan worden
beschouwd, voor zover de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is.
Het laatste loonbegrip dat voorkomt in het Belgisch recht, is dat volgens het Wetboek
van de Inkomstenbelastingen. In dit wetboek wordt eerder de term “bezoldigingen
van werknemers” gebruikt. Deze bezoldigingen moeten onderscheiden worden van
de bezoldigingen van bedrijfsleiders. De scheidingslijn tussen deze twee is het
ondergeschikt verband tussen werknemer en werkgever. Deze band wordt trouwens
ook in de vorige drie rechtstakken geëist om van loon te kunnen spreken.
De bezoldigingen van werknemers zijn een categorie van beroepsinkomen, waardoor
de basisprincipes van deze inkomens van toepassing zijn. Zo worden alle inkomsten
bedoeld die rechtstreeks of onrechtstreeks door de beroepswerkzaamheid worden
voortgebracht. Net zoals in de Loonbeschermingswet worden hier niet alleen de
werknemers verbonden door een arbeidsovereenkomst beoogd, maar ook alle
andere natuurlijke personen die vallen onder een gelijkaardig wettelijk of
reglementair statuut.
De bezoldigingen van werknemers kunnen opgedeeld worden in zeven categorieën:
de eigenlijke bezoldigingen, de voordelen van alle aard, de vergoedingen ingevolge
de stopzetting van de overeenkomst, de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke
derving van bezoldigingen, de bezoldigingen na het stopzetten van de
336
Cass. 22 september 2003, AR S030028N.
77
werkzaamheid, de fooien en de bijzondere gevallen. Het commentaar op het WIB ’92
verduidelijkt wat juist moet worden verstaan onder deze zeven categorieën.
Probleemgevallen zoals de niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een
beding gesloten na de arbeidsovereenkomst zorgen echter voor onenigheid in de
rechtspraak. Van de vergoeding tot niet-concurrentie kan voorlopig worden
aangenomen dat zij eerder wel als een bezoldiging van werknemers wordt
beschouwd.
Na een overzicht van de loonbegrippen in het Belgisch recht te hebben gegeven,
blijkt dat er dus vaak een andere manier van denken wordt gebruikt voor de
kwalificatie van eenzelfde soort vergoeding. Nu kan je je wel voorstellen dat dit
contrast alsmaar groter wordt wanneer er sprake is van internationale tewerkstelling
en dus meerdere landen bij de kwalificatie betrokken geraken. Deze landen hanteren
immers hun eigen interne wetgevingen en denkwijzen. In het tweede deel van deze
masterproef, waar dieper wordt ingegaan op art. 15 OESO-modelverdrag, het artikel
voor inkomsten uit tewerkstelling, wordt dit contrast duidelijk.
Bij de kwalificatie van bepaalde vergoedingen moet art. 15 OESO-modelverdrag
eerst in verhouding tot de andere artikelen van het verdrag worden beschouwd. Zo
worden de vergoedingen van bedrijfsleiders volgens art. 16 van dat verdrag belast.
Echter, in tegenstelling tot de Belgische fiscale wetgeving, valt het gedeelte van de
vergoeding verkregen door een bedrijfsleider voor zijn prestaties als werknemer wel
onder art. 15 OESO-modelverdrag. Verder zijn er ook spanningen tussen art. 15 en
art. 18 van het verdrag, met als opschrift “Pensioenen”. Bepaalde
opzegvergoedingen worden namelijk als pensioen gekwalificeerd, terwijl zij dat
eigenlijk niet zijn. Het OESO-commentaar geeft dan ook bepaalde richtlijnen omtrent
de behandeling van deze vergoedingen. Daarnaast omvat art. 19 OESO-
modelverdrag de bezoldigingen en pensioenen in het kader van een tewerkstelling bij
de overheid. Art. 17 en 20 van dat bedrag behandelen tenslotte de vergoedingen van
artiesten en sportbeoefenaars, alsook de vergoedingen van studenten. Art. 15
OESO-modelverdrag vormt hierdoor een “lex generalis” bepaling, waar de andere
“lex specialis” bepalingen voorrang op hebben.
Verder probeert art. 15 OESO-modelverdrag met de termen “lonen, salarissen en
andere soortgelijke beloningen” alle andere mogelijke inkomsten uit een
tewerkstelling te treffen. Het verdrag geeft geen omschrijving van deze termen,
waardoor volgens de “renvoi-clausule” voor de kwalificatie van deze vergoedingen
beroep moet worden gedaan op de interne wetgeving van het land die het
dubbelbelastingverdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een
andere betekenis vereist.
78
Wanneer nu uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer,
komen er vaak kwalificatieconflicten naar boven als de verdragsluitende staten elk de
interpretatie volgens hun eigen interne wetgeving toepassen.
Zo vormen beëindigingsvergoedingen een lastige kwestie, aangezien hier geen
effectief verrichte arbeid tegenover staat. Wegens de vele conflicten omtrent deze
vergoedingen, heeft de OESO een “discussiestuk” op haar website geplaatst,
teneinde in de toekomst zo duidelijk mogelijke richtlijnen over de kwalificatie te
kunnen meegeven. Het bijkomende commentaar dat binnenkort aan dat van art. 15
OESO-modelverdrag zal worden toegevoegd, is zeker en vast welkom.
Rond de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen is
geen OESO-commentaar verschenen. Voorbeelden van zulke vergoedingen zijn
ziekte-uitkeringen en werkloosheidsuitkeringen. Een commentaar namens de OESO
lijkt mij echter wel gewenst, aangezien over deze vergoedingen ook al heel wat
conflicten ontstaan zijn. Het commentaar zou bijvoorbeeld kunnen wijzen op de
mogelijkheid tot opname in het dubbelbelastingverdrag van een “lex specialis”
bepaling omtrent de uitkeringen die ter uitvoering van een sociale wetgeving worden
betaald, zoals België en Nederland dat gedaan hebben.
Tenslotte is er in de context van een internationale tewerkstelling ook al heel wat inkt
gevloeid over de kwalificatie van het voordeel dat voortkomt uit de toekenning van
een aandelenoptie. Sommige landen beschouwen dit voordeel namelijk als een
beloning onder art. 15 OESO-modelverdrag, terwijl andere landen dit als een
meerwaarde in de zin van art. 13 van dat verdrag zien. Verder belasten de
verschillende lidstaten het voordeel van deze aandelenopties vaak op een ander
tijdstip. De OESO is zich bewust van deze problemen en daarom heeft zij in het
commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag verschillende richtlijnen opgenomen.
Kort gezegd komen deze richtlijnen erop neer dat alle voordelen van een
aandelenoptie onder art. 15 vallen tot op het moment van de uitoefening of
vervreemding van de optie. Vanaf dat moment vormen de verdere voordelen een
meerwaarde in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag, “Vermogenswinst”.
Om deze masterproef met een ordelijk overzicht te kunnen eindigen, wordt op de
volgende twee pagina’s een kolom samengesteld van de vergoedingen die vaak aan
bod zijn gekomen onder de verschillende wetgevingen. Zo worden de voornaamste
gelijkenissen en verschillen van de besproken loonbegrippen duidelijk weergegeven.
79
Vorm van vergoeding Arbeidsovereen-
komstenwet Loonbeschermings-
wet RSZ-Wet Art. 31 WIB ‘92
Art. 15 OESO-modelverdrag
Is de vergoeding een component van het loon?
Vast periodiek loon Ja Ja Ja Ja Ja
Commissieloon Ja Ja Ja Ja Ja
Jaarlijkse bonus Ja Ja Ja Ja Ja
Eindejaarspremie Ja Ja Ja Ja Ja
Nacht- en
ploegenpremies Ja Ja Ja Ja Ja
Loon voor overuren Ja Ja Ja Ja Ja
Ontslagvergoeding Neen Ja Ja, behalve specifieke
vrijstellingen Ja Meestal wel
Niet-
concurrentievergoeding
Beding voor of tijdens
arbeidsovereenkomst Neen Ja Ja Ja Meestal wel
Beding na
arbeidsovereenkomst Neen
Neen, tenzij verdoken
opzegvergoeding Ja
Twijfel, voorlopig eerder
wel Meestal wel
80
Vergoedingen tot herstel
van de tijdelijke derving
van bezoldigingen
Neen Ja
Ja, behalve art. 19, §2,
10° Uitvoeringsbesluit
RSZ-Wet
Ja
Ja, behoudens
vergoedingen bedoeld in
eventuele “lex specialis”
Aandelenopties
Voordeel op moment van
toekenning Mijns inziens wel
Enkel indien optie
onmiddellijk en vrij
overdraagbaar is
Gereglementeerde
optie: neen, behalve
indien “optie in the
money” of vaststaand
voordeel
Niet-gereglementeerde
optie: enkel indien optie
onmiddellijk en vrij
overdraagbaar is
Ja, indien optie niet
aangewend is voor de
uitoefening van de
beroepswerkzaamheid
(belastbaar op moment
v. “fictieve toekenning”)
Ja, zelfs tot op moment
van uitoefening van de
optie
Eventuele winst na
verkoop aandelen Neen Neen Neen Neen Neen
Gedeelte
bestuurdersbezoldiging
voor de prestaties als
werknemer
Ja Ja Ja Neen Ja
Tussenkomst in kosten
woon-werkverkeer Neen Ja Neen Ja Ja
Tabel 1: Vergelijking van de componenten van de verschillende loonbegrippen
81
BIBLIOGRAFIE
Handboeken
CORVELEYN, F., Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 115 p.
DESCHRIJVER, D., Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud,
evolutie en draagwijdte, Larcier, 2010, 364 p.
DE REYMAEKER, A. en DE BAERE, R., Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen,
Kluwer, 2013, 103 p.
DE VOS, P. en JANSEN, T., Handboek internationaal en Europees belastingrecht,
Antwerpen, Intersentia, 2008, 958 p.
GOOSSENS, L. en COLAERT, P., Het werknemersartikel in het modelverdrag en de
Belgische dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 183 p.
INTERUNIVERSITAIRE COMMISSIE, Juridische Verwijzingen en Afkortingen, Kluwer,
2008, 170 p.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD
Publishing, 2012, 2000 p.
PEETERS, B., Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze
bespreking, Larcier, 2008, 768 p.
PÖTGENS, F., Income from international private employment: an analysis of article 15
of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam,
IBFD, 2006, 1056 p.
VANDENDIJK, M., DE REYMAEKER, A., COEL, B., DE BAERE, R., HENDRICKX, C. en
VANINBROUKX, A., Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer,
2012, 200 p.
VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid
voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en VAN REGENMORTEL,
A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 1-124.
VAN EECKHOUTTE, W., Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht editie 2009,
Mechelen, Kluwer, 2009, 461 p.
VAN EECKHOUTTE, W., Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale
notities band 2, Mechelen, Kluwer, 2012, 831-1962.
82
VOGEL, K., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition:
A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the
Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular
Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, 1688 p.
Tijdschriftbijdragen
BAX, A., “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse
verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot
bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385-389.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
BOYDENS, N., “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”,
Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
COOLS, A., “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”,
Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5.
DE VOS, M., “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus
groepsverzekering. Het Hof van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 2002-
2003, nr. 8, 285-289.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
DE VOS, M., “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na
het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
DE VOS, M., “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22
september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 385-403.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
ENGELEN, B., “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr.
12, 5-25.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
KIEKENS, A., “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei
2000”, TFR 2000, nr. 187, 819-822.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
MATTEOTTI, R., “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance
Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”,
Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 336-342.
83
PEETERS, B., “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from
Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44,
issue 2/3, 72-82.
PEETERS, B., “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ –
De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde
begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 203-240.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
PEETERS, B., “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”,
Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.
PÖTGENS, F. en JAKOBSEN, M., “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options:
How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007,
August/September, 407-418.
PÖTGENS, F., ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax
Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 428-
440.
VAN CROMBRUGGE, S. en HUYSMAN, S., “De moeilijke invoering van het arm’s length
principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561-575.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
VAN CROMBRUGGE, S., “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar
bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4.
VANDEBERGH, H., “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
VAN DEN MEERSCHE, L., “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd
tegen de schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405-417.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
VAN DE WOESTEYNE, I., “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr.
1, 51-57.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Het OESO-rapport over de belasting van
aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
84
VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Aandelenopties in een internationale context: de
fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Nieuwsbrieven
X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse
nieuwsbrieven SocialWeb, 28 augustus 2013.
Geraadpleegd via www.socialweb.be.
X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van
Sociale Zaken en Volksgezondheid op 5 november 2013, over de
verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader van
arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8
november 2013.
Geraadpleegd via www.socialweb.be.
Wetgeving en reglementering
Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.
Overeenkomst van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der
Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen
van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar
het vermogen.
Dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland
OESO-modelverdrag (versie 2010, officieuze Nederlandse vertaling)
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83,
47-199.
Geraadpleegd via http://eur-lex.europa.eu/.
Wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming van het loon der werknemers, BS
30 april 1965, 4710.
Loonbeschermingswet
Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944
betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 25 juli 1969,
7258.
RSZ-Wet
85
Wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten, BS 22 augustus 1978,
9277.
Arbeidsovereenkomstenwet
Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale zekerheid
voor werknemers, BS 2 juli 1981, 8575.
Algemene beginselenwet Sociale Zekerheid
Wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1984,
16192.
Wetboek van 10 april 1992 van de Inkomstenbelastingen (versie aj. 2013), BS 30 juli
1992.
WIB ‘92
Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13
september 1993.
KB/WIB ’92
Wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid
1998 en houdende diverse bepalingen, BS 1 april 1999, 10904.
Aandelenoptiewet
Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de ondernemingen, BS 9 augustus
2002, 34537.
Sluitingswet
Wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen, BS 29 juli 2005, 33804.
Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. Arbeidsrelatiewet
Koninklijk Besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de RSZ-Wet, BS 5
december 1969, 11753.
Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet
Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van artikel 19 van het
Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, BS 27 september 2013, 68484.
KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet
86
Voorbereidende documenten
Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van 18 december 1962 betreffende de
bescherming van het loon der werknemers, Parl. St. Kamer 1962-1963, nr.
471/1, 4. Zie ook VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van
de sociale zekerheid voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en
VAN REGENMORTEL, A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 17.
Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale
voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE WOESTEYNE,
“Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer
1979-1980, 12 maart 1980, nr. 323/47, 22.
Geraadpleegd via www.dekamer.be.
Administratieve richtlijnen en commentaren
Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.
Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509.
Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086.
Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004.
Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005.
Com.IB ’92, nr. 23/3.
Com.IB ’92, nr. 23/4.
Com.IB ’92, nr. 23/5.
Com.IB ’92, nr. 23/44.
Com.IB ’92, nr. 30/2.
Com.IB ’92, nr. 30/5.
Com.IB ’92, nr. 31/5.
Com.IB ’92, nr. 31/6.
Com.IB ’92, nr. 31/7.
87
Com.IB ’92, nr. 31/8.
Com.IB '92, nr. 31/18.
Com.IB '92, nr. 31/18.1.
Com.IB '92, nr. 31/18.3.
Com.IB '92, nr. 31/18.14.
Com.IB '92, nr. 31/18.19.
Com.IB ’92, nr. 31/21.
Com.IB ’92, nr. 31/22.
Com.IB ’92, nr. 31/23.
Com.IB ’92, nr. 31/27.
Com.IB ’92, nr. 31/28.
Com.IB ’92, nr. 31/44.
Com.IB ’92, nr. 31/47.
Com.IB ’92, nr. 31/48.
Rechtspraak
Steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld.
Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands
dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008, nr.
15.18, noot 27, 409.
Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978, 260.
Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162.
Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8.
Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251.
Cass. 1 april 1985, AR 4612.
Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229.
88
Cass. 10 september 1990, AR 8856.
Cass. 18 maart 1994, AR F1994N.
Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N.
Cass. 3 november 1997, AR S970078N.
Cass. 14 februari 2000, AR S980106F.
Cass. 18 september 2000, AR S000031N.
Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv.
Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180-181.
Cass. 14 januari 2002, AR S000193F.
Cass. 4 februari 2002, AR S000022N.
Cass. 4 februari 2002, AR S010103N.
Cass. 16 januari 2003, AR F010060F.
Cass. 22 september 2003, AR S030028N.
Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948.
Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N.
Cass. 30 april 2009, AR 07/0093.
Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F.
Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N.
Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
89
Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen:
onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.
Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1300-1302.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130.
Geraadpleegd via www.socialweb.be.
Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56.
Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627.
Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172.
Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302.
Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008.
Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot.
Arbrb. Brussel 09/04/2003, AR 9878176.
Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178-189.
Geraadpleegd via www.jurisquare.be.
Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en
verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4.
Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A.
Geraadpleegd via www.fiscalnet.be.
Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386.
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
Parlementaire vragen
Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de
heer CASAER, antwoord gegeven door de minister van sociale zaken en
volksgezondheid).
Geraadpleegd via www.monKEY.be.
90
Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A.
VANDERMEERSCH).
Geraadpleegd via www.senate.be.
Diversen
OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination
Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013.
Geraadpleegd via www.OECD.org.
STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST
FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale ontvangsten – toestand eind december
2012.
Geraadpleegd via www.docufin.be.
Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands
Geraadpleegd via www.athenax.ugent.be.
91
BIJLAGE 1: VERSLAG VAN 1STE
AFSPRAAK MET PROMOTOR
92
BIJLAGE 2: VERSLAG VAN 2DE
AFSPRAAK MET PROMOTOR
Top Related