“Een onderzoek naar het voortzettingsvereiste van de ...

1

Masterscriptie Fiscaal Recht

“Een onderzoek naar het voortzettingsvereiste van

de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet”

Naam: T.J. Neijzen MSc LLB

Opleiding: Master Fiscaal Recht

Administratienummer: 328689

Begeleider: M.M.F.J. van Bakel MSc

Datum: 11 juli 2014

2

Inhoudsopgave 2

Lijst met gebruikte afkortingen 5

Hoofdstuk 1 Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet 6

Paragraaf 1.1 Inleiding 6

Paragraaf 1.2 Probleemstelling 7

Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet 7

Hoofdstuk 2 De doelstellingen van de BOF 8


Paragraaf 2.2 Rechtsgronden SW 8

Paragraaf 2.3 De geschiedenis van de BOF 9

2.3.1 Een uitstel van betaling (1956) 10

2.3.2 Een gefaseerde renteloze betalingsregeling (1984) 10

2.3.3 Verlenging betalingstermijn (1995) 11

2.3.4 De eerste kwijtscheldingsfaciliteit (1997) 11

2.3.5 De werkgroep 'Moltmaker' (2000) 12

2.3.6 De huidige BOF (2010) 13

2.3.7 De BOF en het gelijkheidsbeginsel 14

Paragraaf 2.4 Doelstellingen van de BOF 14

Paragraaf 2.5 Tussenconclusie 15

Hoofdstuk 3 De huidige BOF nader beschouwd 16


Paragraaf 3.2 De faciliteiten (artikel 35b SW) 16

Paragraaf 3.3 Het begrip ondernemingsvermogen (artikel 35c SW) 17

Paragraaf 3.4 Bezitseis voor de erflater of schenker (artikel 35d SW) 19

Paragraaf 3.5 De voortzettingsvereisten (artikel 35e SW) 19

Paragraaf 3.6 Wijziging in gerechtigdheid door verdeling (artikel 35f SW) 19


Hoofdstuk 4 De voortzettingsvereisten van de BOF 22


Paragraaf 4.2 De voortzettingsvereisten van artikel 35e SW 22

4.2.1 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub a SW 22

4.2.2 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub b SW 24

3

4.2.3 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub c SW 24

4.2.4 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub d SW 27

Paragraaf 4.3 De uitzonderingen op artikel 35e SW 28

4.3.1 Artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW 28

4.3.2 Overlijden van de voortzetter 32

4.3.3 Huwelijk en echtscheiding van de voortzetter 33


Hoofdstuk 5 Rechtsvergelijking met België en Duitsland 35


Paragraaf 5.2 De BOF en de voortzettingsvereisten in België 35

5.2.1 Inleiding 35

5.2.2 De faciliteiten in het Vlaamse Gewest 35

5.2.3 De voortzettingsvereisten in het Vlaamse Gewest 38

5.2.4 Verschillen met het Nederlandse voortzettingsvereiste 40

Paragraaf 5.3 De BOF en de voortzettingsvereisten in Duitsland 41

5.3.1 De faciliteiten in Duitsland 41

5.3.2 De voortzettingsvereisten in Duitsland 43

5.3.2.1 De Behaltensregelung 43

5.3.2.2 De Lohnsummenregelung 45

5.3.3 Verschillen met het Nederlandse voortzettingsvereiste 46


Hoofdstuk 6 Toetsing van de voortzettingsvereisten in de SW 51


Paragraaf 6.2 Rechtvaardiging van een voortzettingsvereiste in het algemeen 51

6.2.1 Inleiding 51

6.2.2 Het voortzettingsvereiste en het draagkrachtbeginsel 52

6.2.3 Het voortzettingsvereiste en de doelstelling van de BOF 52

6.2.4 Voortzettingsvereisten in de Wet IB 2001 53

6.2.5 Tussenconclusie 56

Paragraaf 6.3 Rechtvaardiging van de huidige voortzettingstermijn 57

6.3.1 De termijnen van artikel 35e SW en artikel 25 IW 1990 57

6.3.2 Wenselijke aanpassingen voortzettingstermijn artikel 35e SW 58

6.3.2.1 Uitbreiding van de voortzettingstermijn naar 10 jaren 58

6.3.2.2 Uitbreiding van de voortzettingstermijn naar meer dan 10 jaren 59

6.3.2.3 Uitbreiding naar een oneindige voortzettingstermijn 60

4

6.3.3 Tussenconclusie 61

Paragraaf 6.4 Toetsing van de inhoud van het huidige voortzettingsvereiste 62

6.4.1 Inleiding 62

6.4.2 Knelpunten van de huidige voortzettingsvereisten 62

6.4.2.1 Een wijziging van het oorspronkelijke ondernemingsvermogen 62

6.4.2.2 Een wijziging van de bedrijfsopvolger 66

6.4.2.3 Uitzonderingen van artikel 10 sub d en e UR SW 67

6.4.2.4 Faillissement van de betrokken onderneming 68

6.4.3 Kwalitatieve aanvulling van artikel 35e SW 69

6.4.3.1 Kwalitatieve vereisten aan de voortzetter 69

6.4.3.2 De loonsomregeling 71

6.4.3.3 Variabele voortzettingstermijn 73


Hoofdstuk 7 Conclusie en persoonlijke aanbevelingen 76


Paragraaf 7.2 Wat is de doelstelling van de BOF? 76

Paragraaf 7.3 Wat zijn de faciliteiten van de BOF? 76

Paragraaf 7.4 Wat houdt het huidige voortzettingsvereiste in? 77

Paragraaf 7.5 Hoe vullen België en Duitsland het voortzettingsvereiste in? 77

Paragraaf 7.6 Wat zijn wenselijke aanpassingen van de Nederlandse

voortzettingseis? 78

Literatuurlijst 81

Jurisprudentielijst 85

5

Lijst met gebruikte afkortingen

A-G Advocaat-generaal

AOW Algemene ouderdomswet

blz. Bladzijde

BNB Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak

BOF Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

EU Europese Unie

e.v. En verder

HR Hoge Raad der Nederlanden

IW 1990 Wet van 30 mei 1990 inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan

invoerrechten en accijnzen, Stb. 1990, 222, zoals laatstelijk gewijzigd op 18

december 2013, Stb. 2013, 565 (inwerkingtreding 01-01-2014)

jo. Juncto

MvA Memorie van antwoord

MvT Memorie van toelichting

NNV Nota naar aanleiding van nader verslag

nr. Nummer

r.o. Rechtsoverweging

Stb. Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden

Stcrt. Staatscourant

SW Wet van 28 juni 1956 inzake de heffing van de rechten van successie, van

schenking en van overgang, Stb. 1956, 362, zoals laatstelijk gewijzigd bij wet

van 10 juli 2013, Stb. 2013, 316 (inwerkingtreding 06-01-2014)

Vl. W. Reg. Vlaamse Wetboek registratierechten

Vl. W. Succ. Vlaamse Wetboek successierechten

V-N Vakstudie Nieuws

Wet IB 2001 Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001

(Belastingherziening 2001), Stb. 2000, 215, zoals laatstelijk gewijzigd bij wet

van 10 juli 2013, Stb. 2013, 316 (inwerkingtreding 06-01-2014)

Wet VPB Wet van 8 oktober 1969, houdende vervanging van het Besluit op de

Vennootschapsbelasting 1942 door een nieuwe wettelijke regeling, Stb. 1969,

445, zoals laatstelijk gewijzigd op 30 december 2013, Stcrt. 2013, 35144

(inwerkingtreding 01-01-2014)

6

Hoofdstuk 1 Inleiding, probleemstelling en verantwoording van de opzet

Paragraaf 1.1 Inleiding

De vergrijzing in Nederland en de rest van Europa is een veelbesproken onderwerp. Een belangrijk

gevolg van deze vergrijzing is dat de financiering van een zorgstelsel op basis van het omslagstelsel,

bijvoorbeeld de AOW, problematisch wordt. Een ander gevolg van de vergrijzing is een toename van

het aantal bedrijfsoverdrachten. De schatting is dat tussen 2005 en 2015 een derde van alle MKB-

ondernemingen zal worden overgedragen.1 In de praktijk blijkt dat een dergelijke bedrijfsoverdracht

vaak problemen met zich meebrengt. Deze problemen kunnen in het algemeen worden verdeeld in drie

typen knelpunten, namelijk psychologische of emotionele problemen, het complexe karakter van de

bedrijfsoverdracht en het voldoen aan nationale wetgeving, zoals het vennootschapsrecht en het

belastingrecht. Daarnaast blijken in de praktijk problemen te ontstaan door een slechte of te late

voorbereiding van de bedrijfsopvolging. Ook het vinden van een geschikte opvolger en de financiering

van de overname worden als een belemmering ervaren.2

Een onderdeel van het financieringsprobleem rond een bedrijfsoverdracht is de verschuldigde

belasting die gepaard gaat met deze overname. In Nederland is de wetgever van mening dat deze

verschuldigde belasting het voortbestaan van een dergelijke onderneming niet in gevaar mag brengen.

Als gevolg van deze opvatting kennen de Wet IB 2001, de SW en de IW 1990 zogenaamde

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: BOF). In deze scriptie richt ik mij op de BOF in de SW.

Een belangrijke voorwaarde voor toepassing van de BOF in de SW is dat de verkrijger van de

onderneming moet voldoen aan zogenaamde voortzettingsvereisten.3 Deze scriptie is een onderzoek

naar deze voortzettingsvereisten. Passen deze vereisten wel bij de doelstelling van de BOF? Kent het

huidige systeem van voortzettingsvereisten tekortkomingen? En zo ja, hoe kunnen deze problemen

opgelost worden? Uit onderzoek blijkt namelijk dat de huidige voortzettingsvereisten in de praktijk als

grootste knelpunt van alle voorwaarden van de BOF worden gezien.4 Een interessante aanvulling op

de Nederlandse problematiek is een onderzoek naar vergelijkbare faciliteiten buiten onze landgrenzen.

Hoe gaan onze buurlanden België en Duitsland met deze problematiek om? Al deze vragen komen in

dit onderzoek aan de orde.

1 M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011,

paragraaf 1.2.3 en 5.5.3. 2 M.J. Hoogeveen, 'Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat', TFO 2012/118, paragraaf 3.

3 Artikel 35e SW.

4 W. Burgerhart, M.J. Hoogeveen & J.I.M. Egger, 'Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten; Een

praktijkonderzoek', 2009, paragraaf 4.5.3.

7

Paragraaf 1.2 Probleemstelling

In mijn onderzoek staat de volgende probleemstelling centraal:

"Stroken de huidige voortzettingsvereisten met het doel en de strekking van de BOF in de SW? Hoe

wordt in België en Duitsland invulling gegeven aan de voortzettingsvereisten? Welke aanpassingen in

de SW zijn wenselijk om de voortzettingsvereisten beter aan te laten sluiten bij de ratio van de BOF?"

Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet

Om een goed beeld te krijgen van de BOF in de SW zullen in hoofdstuk 2 zowel de rechtsgronden van

de SW als de doelstellingen van de BOF centraal staan. Hierbij wordt de geschiedenis van de BOF

gebruikt om deze doelstellingen te formuleren. In hoofdstuk 3 wordt de huidige BOF in de SW nader

uitgewerkt. Vervolgens zullen de voortzettingsvereisten onder de loep genomen worden in hoofdstuk

4. Hoofdstuk 5 bevat een rechtsvergelijking met de landen België en Duitsland. Onderzocht wordt hoe

in deze landen wordt omgegaan met soortgelijke problemen. Hierbij worden verschillen met de

Nederlandse regeling aangestipt. Aan de hand van deze constateringen worden de Nederlandse

voortzettingseisen nader onderzocht in hoofdstuk 6. Met behulp van de doelstellingen van de BOF, het

onderzoek naar het huidige artikel 35e SW en de vergelijking met de buitenlandse voortzettingseisen

wordt getoetst of artikel 35e SW aangepast of aangevuld dient te worden. Hierbij bespreek ik

tekortkomingen van het huidige voortzettingsvereiste en zal ik gewenste aanvullingen uiteenzetten. Ik

zal dit onderzoek afsluiten met een eindconclusie en persoonlijke aanbevelingen in hoofdstuk 7.

8

Hoofdstuk 2 De doelstellingen van de BOF


Voordat de BOF in de SW inhoudelijk behandeld wordt, is het van belang om te kijken naar de

doelstelling van zowel de SW als de BOF zelf. Allereerst geef ik een korte beschrijving van de

rechtsgronden van de SW (paragraaf 2.2), daarna wordt de geschiedenis van BOF beschreven in

paragraaf 2.3. De vraag waarom de faciliteiten in het leven geroepen zijn in de SW staat hierbij

centraal. Daarbij geef ik aan welke ongewenste situaties de regeling beoogt te voorkomen. In

paragraaf 2.4 behandel ik de belangrijkste doelstellingen van de BOF aan de hand van de beschreven

geschiedenis. Tenslotte zal ik in paragraaf 2.5 afsluiten met een tussenconclusie waarin ik de

belangrijkste punten van dit hoofdstuk herhaal.

Paragraaf 2.2 Rechtsgronden SW

Voordat gekeken wordt naar de specifieke doelstellingen van de BOF, is het belangrijk om de SW als

geheel onder de loep te nemen. Sinds de invoering van de SW zijn meerdere rechtsgronden

aangevoerd om de heffing van deze belastingen te rechtvaardigen. Deze rechtsgronden zal ik in deze

paragraaf kort bespreken.

Loon naar werken-beginsel

Dit beginsel houdt in dat het zomaar toevloeien van baten, dus zonder tegenprestatie, belastingheffing

kan rechtvaardigen. De minister van Financiën stelt dat er volgens dit bewustzijn altijd een evenwicht

dient te zijn tussen een prestatie en de tegenwaarde. Dit evenwicht ontbreekt bij een schenking of

erfrechtelijke verkrijging, waardoor deze verkrijging kan worden belast op grond van dit beginsel.5

Buitenkansbeginsel

Het buitenkansbeginsel wordt ook wel de dragende rechtsgrond van de Successiewet genoemd.6 De

gedachte achter dit beginsel is dat de verkrijger geen noemenswaardige inspanning hoeft te leveren

voor de verrijking. Deze bevoorrechte positie waarin de verkrijger zich bevindt rechtvaardigt

belastingheffing over de draagkrachtvermeerdering. Bij deze gedachte kan een erfrechtelijke

verkrijging vergeleken worden met een winnend lot uit de loterij. Men kan zich echter afvragen of er

bij elke erfenis sprake is van een buitenkans. De tariefsverschillen binnen de SW kunnen op grond van

dit beginsel te verklaren zijn door te stellen dat een erfrechtelijke verkrijging van een ver familielid

een grotere buitenkans met zich meebrengt dan een verkrijging van de ouder. Ik zet echter mijn

vraagtekens bij deze redenering. Elke schenker zal een reden hebben om vermogen te schenken aan

5 Kamerstukken II 1948/1949, 915, nr. 3, blz. 14.

6 Zie o.a. J.J.M. Jansen, 'De rechtvaardiging van de successiewet', Ars Aequi januari 2005 en Raad van State,

Kamerstukken II 2008/2009, 31930, nr. 4, blz. 3.

9

juist die verkrijger. Ik vind het twijfelachtig om het tarief over deze schenking af te laten hangen van

de bloedverwantschap tussen deze betrokken personen, omdat de werkelijkheid daar vanaf kan wijken.

Draagkrachtbeginsel

Het draagkrachtbeginsel houdt in dat belastingplichtigen op basis van hun draagkracht in de heffing

worden betrokken. In dit geval gaat het om de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Waar een

draagkrachtvermeerdering vandaan komt is van ondergeschikt belang. Het valt naar mijn mening te

betwisten of het draagkrachtbeginsel een progressieve belastingheffing rechtvaardigt. Volgens de

klassieke economen betekent een belastingheffing naar draagkracht dat gebruik dient te worden

gemaakt van een proportionele heffing, waarbij iedereen een gelijk percentage van zijn

oorspronkelijke draagkracht overhoudt.7 Dat is in de huidige SW niet het geval, aangezien er meerdere

tarieven bestaan. Toch wordt het draagkrachtbeginsel in de fiscale literatuur als een van de leidende

beginselen van de heffing van schenken erfbelasting gezien. Ik sluit mij aan bij de opvatting dat het

draagkrachtbeginsel leidend is in de rechtvaardiging van de SW.

Gelijkheidsbeginsel en meritocratische beginsel

Het meritocratische beginsel komt erop neer dat mensen hun positie in de samenleving moeten

verdienen met eigen prestaties. Het principe voorkomt dat de sociale positie van ouders het

maatschappelijk succes van hun kinderen bepaalt. Hierdoor wordt ieder persoon gestimuleerd om zijn

eigen talenten en vaardigheden te ontwikkelen. Volgens deze gedachte helpt het heffen van schenken

erfbelasting een samenleving door te voorkomen dat kinderen te veel vertrouwen op een mogelijke

erfenis en te weinig doen met hun talenten.

Op basis van de verschillende rechtsgronden van de SW ben ik van mening dat het

draagkrachtbeginsel als leidende rechtsgrond beschouwd kan worden bij het heffen van schenken

erfbelasting. Vervolgens is het voor dit onderzoek noodzakelijk om te bepalen wat de doelstellingen

van de BOF inhouden. Hiervoor is het naar mijns inziens van belang om de geschiedenis van de BOF

onder de loep te nemen. Een interessant vraagstuk hierbij is waarom de BOF opgenomen is in de SW.

Welke problemen heeft de wetgever beoogd op te lossen met de invoering van de BOF? Deze vragen

komen in de volgende paragraaf aan bod.

Paragraaf 2.3 De geschiedenis van de BOF

In deze paragraaf zal ik een beschouwing geven over de belangrijkste wetswijzigingen van de BOF

door de jaren heen. Hierbij geef ik telkens de ratio achter elke verandering aan. Op grond van deze

beschrijving zal ik in paragraaf 2.4 de belangrijkste doelstellingen van de BOF benoemen.

7 H.J. Hofstra & R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, blz. 81.

10

Paragraaf 2.3.1 Een uitstel van betaling (1956)

Bij de totstandkoming van de SW werd reeds een bepaling opgenomen die problemen rondom een

bedrijfsopvolging poogde te voorkomen. Het ging hier om een uitstel van betaling van erf- of

schenkbelasting, overeenkomstig aan het toenmalige artikel 83 Successiewet 1859.8 De wetgever gaf

in de Leidraad Successiewet 1956 de instructie dat de Ontvanger bij deze bevoegdheid tot uitstel van

betaling aandacht moest geven aan gevallen waarbij een verzoek zijn oorsprong vond in

liquiditeitsproblemen van een bedrijf dat vererfd is.9 Een soepele betalingsregeling voor

bedrijfsopvolgingen werd wenselijk geacht, omdat uit de praktijk bleek dat veelvuldig gebruik

gemaakt werd van artikel 83 van de destijds geldende wet.10

De verklaring achter deze soepele

betalingsregeling berust mijns inziens op het feit dat de verschuldigde erf- en schenkbelasting geen

significante liquiditeitsproblemen mag veroorzaken wanneer een onderneming wordt overgedragen.

Overigens werd er geen voortzettingsvereiste gesteld door de Ontvanger. Mogelijk werd een dergelijk

vereiste in het kader van de toewijzing van een verzoek om uitstel van betaling wel gesteld als

voorwaarde.

Paragraaf 2.3.2 Een gefaseerde renteloze betalingsregeling (1984)

Het is belangrijk om te beseffen dat de faciliteit tot 1984 enkel konden worden verleend met

toestemming van de Ontvanger.11

Dit bracht rechtsonzekerheid met zich mee, aangezien ondernemers

niet met zekerheid konden zeggen dat hun bedrijfsoverdracht vatbaar was voor de BOF. Als gevolg

van deze rechtsonzekerheid werd per 1 januari 1984 artikel 59a SW opgenomen, waarin werd gesteld

dat een verkrijger van een onderneming recht had op een gefaseerde betalingsregeling voor de

successiebelasting, waarbij afgezien werd van renteheffing.12

De bedrijfsoverdracht werd echter wel

onderworpen aan een zogenaamde 'vrije middelentoets', waarbij werd bekeken of de waarde van het

overige vermogen toereikend was om de belastingschuld te voldoen. Daarnaast moest de onderneming

worden voortgezet door de verkrijger. Deze gefaseerde betalingsregeling werd ook toegepast op

overdrachten van een onderneming bij leven.13

Reden voor deze uitbreiding was een fiscaal evenwicht

te realiseren tussen bedrijfsoverdracht bij leven en overlijden. De ratio achter deze uitbreiding is

wederom het inperken van het risico dat een belastingschuld de continuïteit van een onderneming in

gevaar brengt.14

Deze veronderstelling is echter niet onderbouwd. Later bleek ook uit onderzoek dat

gemiddeld slechts 16 ondernemingen per jaar gebruik maken van deze renteloze faciliteit voor

8 MvT, Kamerstukken II 1954/1955, 915, nr. 3, blz. 28.

9 §49 van de Leidraad Successiewet 1956. Bij beschikking van 3 december 1956, nr. C6/12 705, gaf de Minister

van Financiën in deze leidraad onder andere aanwijzingen ter zake de toepassing van de Successiewet 1956. 10

VV, Kamerstukken II 1954/1955, 914, nr. 10, blz. 8. 11

De ontvanger had bevoegdheid op basis van artikel 19 Uitvoeringsbeschikking 1956. 12

Kamerstukken II 1983/1984, 17 553, nr. 17, blz. 2. 13

MvT, Kamerstukken II, 1983/1984, 18 226, nr. 3, blz. 3. 14

MvT, Kamerstukken II, 1983/1984, 18 226, nr. 3, blz. 3-4e.

11

bedrijfsopvolgingen.15

Deze uitbreiding van de BOF leidt overigens niet alleen tot uitstel van

belastingbetaling, maar ook tot afstel van betaling. Er wordt namelijk afgezien van renteheffing, een

belastingdervende maatregel. Hierbij lijkt mij een rechtvaardiging des te meer op zijn plaats.

Paragraaf 2.3.3 Verlenging betalingstermijn (1995)

In 1995 werd de gespreide renteloze betalingstermijn verruimd van vijf naar tien jaren.16

De rest van

de BOF bleef ongewijzigd. De wetgever stelt aan de ene kant dat er tot op dat moment weinig gebruik

gemaakt wordt van de BOF. Het gaat dan om enkele tientallen gevallen per jaar. Echter, vanuit het

bedrijfsleven komen geluiden dat de uitstelperiode van vijf jaren te kort zou zijn om een substantiële

bijdrage te leveren aan het wegnemen van de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten.17

De

reden om over te gaan tot een uitbreiding van de BOF is mij hier wederom onduidelijk. Uit de praktijk

bleek niet dat sprake is van zodanige liquiditeitsproblemen als gevolg van verschuldigde

successierechten dat ze de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen, waardoor een

uitbreiding van de faciliteit mijns inziens onnodig was.

Paragraaf 2.3.4 De eerste kwijtscheldingsfaciliteit (1997)

Per 1 januari 1997 werd de BOF opgenomen in de IW 1990.18

Het ging hierbij om artikelen 25, lid 9

tot en met 11 en artikelen 26, lid 3 tot en met 10 IW 1990 (oud). Het betrof een belangrijke omslag. De

BOF werd immers uitgebreid met een voorwaardelijke kwijtschelding van 25 procent van de

verschuldigde erf- en schenkbelasting met betrekking op het verkregen ondernemingsvermogen van de

verkrijger. Daarnaast werden enkele 100 procent kwijtscheldingen ingevoerd.19

Voor het niet

vrijgestelde gedeelte van de erf- en schenkbelasting bleef de betalingsregeling van voorheen intact.20

Deze tweetal maatregelen zouden een bijdrage moeten leveren aan de continuïteit van

familieondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de

overgang van de onderneming te verminderen.21

De voorwaardelijke kwijtschelding werd definitief,

wanneer voldaan werd aan de voortzettingsvereisten van artikel 26, lid 10, IW 1990 (oud). De

voortzettingstermijn bedroeg in geval van vererving vijf jaren, terwijl de termijn bij schenking tien

jaren bedroeg. Het is helder dat de wetswijziging een enorme verruiming van de BOF met zich

meebrengt. Waar de faciliteiten voorheen grotendeels in het licht van uitstel van belastingbetaling

konden worden gezien, gaat het vanaf deze wijziging om een kwijtscheldingsfaciliteit. Het is

onduidelijk waarom de wetgever het opeens nodig vond om aanvullende faciliteiten te introduceren,

terwijl in het verleden meerdere malen is aangeven dat een (gedeeltelijke) kwijtschelding van

15





Artikel 26, lid 4, onderdelen a en b, IW 1990 (oud) en artikel 6a Uitvoeringsregeling IW 1990 (oud). 20

Artikel 25, lid 11, onderdelen a en b, IW 1990 (oud) en artikel 6 Uitvoeringsregeling IW 1990 (oud). 21

MvT, Kamerstukken II, 1997/1998, 25 668, nr. 3, blz. 7-8.

12

successierecht niet nodig werd geacht.22

Het is mijn inziens wenselijk om bij zo'n significante omslag

van de BOF een duidelijke uitleg te geven. Een dergelijke toelichting is echter niet gegeven.

Paragraaf 2.3.5 De werkgroep 'Moltmaker' (2000)

De werkgroep 'Modernisering successiewetgeving' onder leiding van Moltmaker bracht in 2000 een

rapport naar buiten omtrent de problemen met betrekking tot de bedrijfsopvolging.23

Allereerst

adviseerde de werkgroep het hanteren van de going concernwaarde bij de waardering van de

onderneming. Daarnaast werd een toepassing van een reductie op het ondernemingsvermogen van 25

procent wenselijk geacht. Tenslotte deed de werkgroep een aanbeveling tot een rentedragend uitstel

van betaling voor ten hoogste tien jaren van de erf- en schenkbelasting aan, voor zover deze

betrekking heeft op het ondernemingsvermogen.24

De faciliteiten waren volgens de werkgroep alleen

van toepassing wanneer voldaan werd aan een tweetal objectieve criteria. Allereerst moest sprake zijn

van een onderneming in de nalatenschap. Daarnaast diende de onderneming minimaal vijf jaren te

worden voortgezet.25

De ratio achter dit advies van de werkgroep 'Moltmaker' zit wederom in de

gedachte dat de verschuldigde schenken erfbelasting kan zorgen voor een bedreiging van de

continuïteit van de overgedragen onderneming. Als gevolg van deze adviezen van de werkgroep

'Moltmaker' heeft de wetgever de BOF per 1 januari 2002 teruggebracht naar de SW.26

De

kwijtscheldingsfaciliteit heeft daarom ook plaats gemaakt voor een vrijstellingsfaciliteit. De BOF

bestond uit een 100 procent voorwaardelijke vrijstelling over het verschil tussen de hogere

liquidatiewaarde en de going concernwaarde van de onderneming. Verder gold een 30 procent

voorwaardelijke vrijstelling over de going concernwaarde van de onderneming. Over bovengenoemde

onbelaste waarden werd op grond van artikel 25 lid 11 IW 1990 (oud) renteloos uitstel van betaling

verleend. Voor het belaste gedeelte van het ondernemingsvermogen kreeg de verkrijger tien jaren

rentedragend uitstel van betaling. Deze betaling diende ineens na tien jaren te geschieden. De

voortzettingstermijn bij schenkingen werd teruggebracht van tien jaren naar eveneens vijf jaren. In de

Memorie van Toelichting wordt de wetsaanpassing als volgt gemotiveerd:

'Deze faciliteit is bedoeld om te voorkomen dat de continuïteit van een onderneming in gevaar zou

komen doordat op korte termijn liquiditeiten aan de onderneming dienen te worden onttrokken om de

successie- of schenkingsrechten te kunnen voldoen'.27

De ratio achter de BOF blijft dus onveranderd, terwijl de betreffende faciliteiten zich blijven

uitbreiden. De Raad van State vroeg zich af waarom ondernemingsvermogen zo bevoordeeld moest

22

Zie onder andere MvA, Kamerstukken II 1983/1984, 18 226, nr. 5, blz. 5 en Brief van de staatssecretaris van

Financiën van 16 juni 1993, nr. AFP93/165. 23

Rapport werkgroep Modernisering Successiewetgeving 2001, 'De warme, de koude en de dode hand', 13 maart

2000. 24

Rapport van de werkgroep, paragraaf 4. 25

Rapport van de werkgroep, paragraaf 4.3.2 26

MvT, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, blz. 31. 27

MvT, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, blz. 47.

13

worden ten opzichte van andere overheidsdoelen, zoals het stimuleren van kunst, cultuur en

wetenschap.28

Verder dan een algemene opmerking over het stimuleren van het ondernemerschap

werd door de wetgever niet gegeven.29

In het Belastingplan 2005 werd de vrijstelling vervolgens

vergroot van 30 procent naar 50 procent.30

Deze verruiming was het gevolg van het evaluatierapport

'Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit', waarin het Ministerie van Financiën het wenselijk

acht om de BOF te verruimen.31

Nog voor de inwerkingtreding van de vrijstelling van 50 procent

wordt deze vrijstelling echter alweer verruimd naar 60 procent per 1 januari 2005. Daarbij wordt ook

beslist dat de vrijstelling per 1 januari 2007 wordt verhoogd naar 75%.32

Een motivatie voor deze

uitbreiding ontbreekt wederom. Vragen of een dergelijke BOF in strijd is met het gelijkheidsbeginsel

beginnen luider te klinken.33

Paragraaf 2.3.6 De huidige BOF (2010)

Per 1 januari 2010 is de huidige BOF tot stand gekomen. Het doel van de aanpassingen was om de

BOF eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken.34

Door de ontwikkelingen van de BOF

was een faciliteit ontstaan die niet enkel reële bedrijfsoverdrachten zou faciliteren.35

Kort gezegd komt

huidige BOF neer op een voorwaardelijke vrijstelling van 100% van ondernemingsvermogen tot een

bedrag van € 1.028.132. Van het restant is 83% vrijgesteld. Is de liquidatiewaarde van de onderneming

hoger dan de going concernwaarde dan geldt ook voor dit verschil een 100% vrijstelling. Het belaste

gedeelte van het ondernemingsvermogen komt daarnaast in aanmerking voor een uitstel van betaling

van tien jaren.36

Dit uitstel is rentedragend. De voorwaardelijke vrijstellingen worden omgezet in

definitieve vrijstellingen, indien de verkrijger voldoet aan de voortzettingstermijnen van artikel 35e

SW. In de volgende hoofdstukken zal ik de huidige BOF en de daarbij geldende voortzettingsvereisten

uitgebreid onder de loep nemen. De ratio achter het wetsvoorstel wordt wederom niet uitgebreid

beschreven. De wetgever beschrijft het steeds terugkerende gevaar dat ondernemingen in gevaar

dreigen te komen wanneer belasting betaald moet worden over het verkregen

ondernemingsvermogen.37

Een verruiming van de uitstelregeling zou die belemmering niet

verminderen.38

28

Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. A, blz. 19. 29

Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. A, blz. 20. 30

MvT, Kamerstukken II 2004/2005, 29 767, nr. 3, blz. 16-17. 31

Ministerie van Financiën, 'Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit', juli 2004, paragraaf 4.3.1.

Opvallend hierbij is dat in dezelfde paragraaf wordt aangegeven dat op gebied van bedrijfsoverdrachten geen

aanzienlijke fiscale knelpunten zijn gesignaleerd. 32

Kamerstukken II 2004/2005, 29 767, nr. 58. 33

Zie bijvoorbeeld Kamerstukken I 2004/2005, 29 767, nr. C, blz. 7. 34



Artikel 25, lid 12 IW 1990. 37



14

Paragraaf 2.3.7 De BOF en het gelijkheidsbeginsel

In deze paragraaf is duidelijk geworden dat de BOF in de SW de afgelopen decennia is

getransformeerd van een uitstelregeling naar een ruime voorwaardelijke vrijstelling voor

ondernemingsvermogen. Hierdoor is een groot verschil ontstaan tussen het belasten van

ondernemingsvermogen en het belasten van particulier vermogen. Als gevolg van dit verschil kon de

vraag of deze ongelijke behandeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel niet uitblijven. De Hoge

Raad heeft op 22 november 2013 antwoord gegeven op deze vraag.39

Zij heeft geoordeeld dat de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De

wetgever mag onderscheid maken tussen het belasten van ondernemingsvermogen enerzijds en

particulier vermogen anderzijds, mits hiervoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat.

Hierbij heeft de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid. De Hoge Raad oordeelt dat

verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen moeten

worden beschouwd, maar dat de wetgever haar beoordelingsruimte niet te buiten is gegaan. De

wetgever heeft namelijk de faciliteit gebaseerd op gerechtvaardigde doelstellingen.40

De uitspraak van de Hoge Raad vind ik persoonlijk opvallend. Ik deel namelijk de opvatting van A-G

IJzerman, die stelt dat de huidige omvang van de BOF zijn doel voorbijschiet en zodoende geen

gerechtvaardigd onderscheid bestaat tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen.41

Aangezien ik me in dit onderzoek richt op de voortzettingseis van artikel 35e SW, valt een uitgebreid

betoog omtrent deze discussie buiten de probleemstelling van deze scriptie. Het feit dat de BOF zich

zonder duidelijke ratio heeft ontpopt tot een enorme fiscale faciliteit is desalniettemin duidelijk.

Paragraaf 2.4 Doelstellingen van de BOF

Uit de geschiedenis van de BOF in de SW komen enkele doelstellingen van de BOF herhaaldelijk naar

boven. Deze doelstellingen zijn in de vorige paragraaf reeds benoemd en zullen hier kort herhaald

worden. Sinds de invoering van de BOF wordt de faciliteit gerechtvaardigd op grond van de gedachte

dat de heffing van schenken erfbelasting een (reële) bedrijfsopvolging niet in de weg mag staan.42

Het voorkomen van een dergelijk liquiditeitsprobleem is een belangrijke doelstelling van de BOF in de

SW. Daarnaast vallen binnen het voorkomen van geforceerde stakingen als gevolg van ontstane

liquiditeitsproblemen van ondernemingen nog andere doelstellingen van de BOF te ontdekken,

namelijk het stimuleren van de werkgelegenheid en het behoud van de economische diversiteit en

stabiliteit.

39

Hoge Raad, 22-11-2013, nrs. 13/01154, 13/01622, 13/01160, 13/01161 en 13/02453. 40

Deze doelstellingen zijn in paragraaf 2.3 reeds ter sprake gekomen en zullen in paragraaf 2.4 worden

opgesomd. 41

Advocaat-Generaal, 30-9-2013, nrs. 13/01154, 13/01622, 13/01160, 13/01161 en 13/02453. 42

S.A. Stevens, 'De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenken erfbelasting', TFO 2010/25, paragraaf

2.1.

15

Met de invoering van de huidige BOF heeft de wetgever ook de doelstelling gehad om verschillende

behandelingen binnen de BOF te voorkomen.43

De wetgever heeft bijvoorbeeld zo min mogelijk

verschil proberen te maken tussen overdrachten in de winstsfeer en in de aanmerkelijkbelangsfeer,

overdrachten bij leven en overlijden en tussen direct en indirect gehouden aandelen in een

vennootschap.44

Paragraaf 2.5 Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is een beschrijving gegeven van de zowel de rechtsgronden van de SW als de

doelstellingen van de BOF in de SW. Allereerst heb ik geconcludeerd dat het draagkrachtbeginsel de

leidende rechtsgrond van de SW is. Het feit dat de draagkracht bij een verkrijger als gevolg van een

erfenis of schenking vermeerdert is in mijn ogen een rechtvaardiging om deze verkrijging te belasten.

De ratio van de BOF is sinds de invoering van de verschillende regeling erg eenduidig. De faciliteit

tracht liquiditeitsproblemen bij reële bedrijfsoverdrachten te voorkomen en zodoende de continuïteit

van deze ondernemingen te waarborgen. Het sociaal-economisch belang dat dergelijke ondernemingen

in de vorm van werkgelegenheid, economische diversiteit en stabiliteit vertegenwoordigen dient te

worden beschermd in de optiek van de wetgever. De overheid moet in dit proces terughoudend te werk

gaan met het heffen van schenken erfbelasting. De invulling van deze doelstelling is de laatste

decennia echter volledig veranderd. In zo'n 15 jaar tijd is de BOF namelijk getransformeerd van een

renteloze gespreide betalingsregeling in een vrijstellingsfaciliteit voor nagenoeg het gehele

ondernemingsvermogen. Een heldere feitelijke onderbouwing voor deze verandering heeft de

wetgever tot op heden niet gegeven, hoewel dit naar mijn mening essentieel is. Voor het behoud van

een kwalitatief goede belastingwetgeving is het noodzakelijk dat een dergelijk groot verschil in

verschuldigde erf- of schenkbelasting tussen privé- en ondernemingsvermogen goed wordt

toegelicht.45

Het is zodoende maar zeer de vraag of de huidige BOF nog te rechtvaardigen is. Ik ben

persoonlijk van mening dat de huidige BOF niet meer te handhaven is in het licht van de beschreven

doelstellingen. Slechts een uitgebreide uitstelregeling voor de verschuldigde schenken erfbelasting

lijkt mij noodzakelijk om de doelstellingen van de BOF te realiseren. De gerechtvaardigde

belastingclaim wordt daarbij gehandhaafd in tegenstelling tot de huidige situatie waar de

belastingclaim na vijf jaren grotendeels wordt ingetrokken, zoals in het volgende hoofdstuk duidelijk

zal worden.

43


S.A.M de Wijkerslooth-Lhoëst, 'De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost?', WPNR

2009/6802, paragraaf 1. 45

Illustratief voor de afwezigheid van een duidelijke verklaring van dit verschil is de claim van € 80 miljoen die

de Stichting Meldpunt Collectief Onrecht bij de fiscus heeft neergelegd met betrekking tot de BOF (bericht op

Nu.nl van 22 januari 2014).

16

Hoofdstuk 3 De huidige BOF nader beschouwd


In het vorige hoofdstuk heb ik het aan de hand van een korte beschrijving van de geschiedenis van de

BOF de ratio van de BOF beschreven. Voordat de huidige voortzettingsvereisten van artikel 35e SW

worden onderzocht, zal ik dit hoofdstuk de huidige BOF in zijn geheel nader beschouwen.46

Per

wetsartikel zal ik aangeven hoe de BOF uitgewerkt is en wat de wetgever beoogt met de wetsartikelen.

Paragraaf 3.2 De faciliteiten (artikel 35b SW)

Het eerste artikel van de BOF, artikel 35b SW, geeft aan welke faciliteiten beschikbaar zijn bij een

bedrijfsopvolging.47

Allereerst is het van belang om te beseffen dat deze faciliteiten slechts op verzoek

van de verkrijger worden verleend. Dit verzoek kan gelijktijdig met de aangifte worden ingediend.48

Daarnaast wordt in artikel 35b SW de omvang van de BOF nader beschreven. Wanneer het

ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming een waarde van maximaal € 1.028.132,- heeft,

geldt een 100 procent voorwaardelijke vrijstelling van het ondernemingsvermogen van de objectieve

onderneming (in de BV). Hierbij wordt de grens van € 1.028.132,- beoordeeld vanuit de objectieve

onderneming en niet vanuit de omvang van de verkrijging. Als het ondernemingsvermogen van de

objectieve onderneming een waarde heeft van meer dan € 1.028.132,-, heeft de verkrijger allereerst

recht op een 100 procent voorwaardelijke vrijstelling over het eventuele verschil tussen de hogere

liquidatiewaarde en de lagere going concernwaarde van de onderneming. Op grond van artikel 21 lid

12 SW dient het belastbaar bedrag namelijk ten minste gesteld te worden op de liquidatiewaarde. Op

deze wijze houdt de BOF in de SW rekening met onderrentabiliteit van een objectieve onderneming,

omdat de wetgever het niet wenselijk geacht heeft dat ondernemingen hoger worden gewaardeerd dan

de going concernwaarde.49

Voor de going concernwaarde van het ondernemingsvermogen van de

objectieve onderneming geldt vervolgens wederom een 100% voorwaardelijke vrijstelling tot de grens

van € 1.028.132,-. Tenslotte bestaat er een 83 procent voorwaardelijke vrijstelling voor zover de going

concernwaarde hoger is dan € 1.028.132,-. Er is dus erf- of schenkbelasting verschuldigd over 17

procent voor zover de going concernwaarde hoger is dan € 1.028.132,-. Op grond van artikel 35b lid 2

SW kan deze belastingschuld vervolgens aangemerkt worden als geconserveerde aanslag. Op verzoek

van de verkrijger wordt tien jaar rentedragend uitstel van betaling verleend.50

Dit uitstel wordt

ingetrokken als de belastingplichtige in staat van faillissement geraakt, ingeval de

46

Artikel 35b tot en met 35f SW. 47

Op grond van artikel 35b lid 5 SW wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van

ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn

als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste, bedoeld

in artikel 35e. 48

Artikel 35b lid 7 SW. 49

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, Inhoud van de faciliteiten bij: Successiewet 1956, artikel 35b. 50

Artikel 25 lid 12 IW 1990.

17

schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op hem van toepassing wordt en wanneer de

belastingplichtige niet voldoet aan de voortzettingsvereisten van artikel 35e SW.

Paragraaf 3.3 Het begrip ondernemingsvermogen (artikel 35c SW)

Op grond van artikel 35b SW is de BOF van toepassing op het verkrijgen van ondernemingsvermogen

dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. In artikel 35c SW wordt vervolgens

uitgewerkt welke verkrijgingen gekwalificeerd worden als ondernemingsvermogen. Hierbij wordt

onderscheid gemaakt tussen de volgende vermogensbestanddelen:

a) De verkrijging van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, of een gedeelte

daarvan.

Bij het bepalen wat voor de BOF in de SW verstaan wordt onder ondernemingsvermogen, wordt in

principe aansluiting gezocht bij de Wet IB 2001. Wanneer deze wet het vermogen kwalificeert als

ondernemingsvermogen, komt dit vermogen in aanmerking voor de BOF.

b) De verkrijging van een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB

2001, of een gedeelte daarvan.

Als voorwaarde wordt gesteld dat de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting is van een

eerder door de erflater of schenker gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001.

Daarnaast geldt dat de verkrijger reeds beherend vennoot van de onderneming is waar de

medegerechtigdheid betrekking op heeft, dan wel enig aandeelhouder van een vennootschap is die

optreedt als beherend vennoot.51

Met deze voorwaarde beoogt de wetgever enkel gevallen te faciliteren

waarbij het gaat om een reële gefaseerde bedrijfsopvolging, waarbij het uiteindelijke doel van de

bedrijfsoverdracht is dat de verkrijger alleen verder gaat.52

De fase van de commanditaire

vennootschap is dan slechts een tussenstap richting de uiteindelijke overdracht.

c) De verkrijging van vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een

aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001 (met uitzondering van artikel

4.10 Wet IB 2001).

Het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang heeft moet een objectieve

onderneming drijven of een medegerechtigdheid houden. Als waarde van het ondernemingsvermogen

wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is

aan de bedoelde onderneming of medegerechtigdheid plus het beleggingsvermogen van dat lichaam

met een maximum van vijf procent van de toegerekende waarde voor de bedoelde onderneming of

medegerechtigdheid. Met betrekking tot de medegerechtigdheid worden dezelfde voorwaarden gesteld

als beschreven in sub b. De erflater of schenker draagt een aanmerkelijk belang over van een lichaam

waarin hij op dit moment medegerechtigde is, maar waarin hij voorheen een onderneming als bedoeld

51

Artikel 35c lid 2 SW. 52

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 44.

18

in artikel 3.2 Wet IB 2001 dreef.53

Daarnaast vereist artikel 35c lid 3 SW dat de verkrijger reeds

beherend vennoot in deze onderneming dient te zijn of alle aandelen moet houden in een vennootschap

die als beherend vennoot optreedt.

Onder deze categorie kan ook de overdracht van preferente aandelen vallen. Artikel 35c SW stelt wel

nadere eisen aan deze aandelenoverdracht. De wetgever wil hiermee bereiken dat alleen reële

bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. De verkrijging van de preferente aandelen worden slechts

gefaciliteerd indien ze ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. Aan de volgende

cumulatieve vereisten moet worden voldaan:54

de preferente aandelen vormen een omzetting van een eerder door de erflater of schenker

gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen;

de omzetting tot preferente aandelen is gepaard gegaan met het toekennen van gewone

aandelen aan de verkrijger;

ten tijde van de omzetting tot preferente aandelen dreef de vennootschap waarop de omgezette

aandelen betrekking hebben een onderneming in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel a SW

of had het een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 35c lid 1 onderdeel b SW;

de verkrijger van de preferente aandelen is voor ten minste vijf procent van het geplaatste

aandelenkapitaal aandeelhouder van gewone aandelen. Hierbij worden de preferente aandelen

dus niet meegenomen.55

Met deze laatste eis verklaart de wetgever dat de BOF alleen van

toepassing kan zijn voor zover de preferente aandelen worden verkregen door de

bedrijfsopvolger. Deze verkrijger heeft namelijk in een andere fase reeds een aanmerkelijk

belang verworven van de betreffende onderneming.56

Tenslotte behandelt artikel 35c lid 5 SW de situatie dat sprake is van een aanmerkelijk belang in een

houdstervennootschap. Het vermogen van de werkmaatschappij, ongeacht of het beleggingsvermogen

of ondernemingsvermogen betreft, wordt toegerekend aan de houdstervennootschap naar

evenredigheid van aandelenbezit, mits de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang heeft

van minimaal vijf procent in de werkmaatschappij, of de erflater of schenker een indirect belang heeft

dat kleiner is dan vijf procent maar groter is dan 0,5 procent.57

In dit laatste geval moet het indirecte

belang aan een aantal voorwaarden voldoen. Deze voorwaarden zorgen ervoor dat de regeling enkel

van toepassing is op situaties dat het oorspronkelijk directe belang in de holding door verervingen,

huwelijken of schenkingen naar meerdere personen is verwaterd, waardoor ook het aandelenpakket in

53




In artikel 8 Uitvoeringsregeling SW staan nog enkele andere vormen van bedrijfsopvolging die met het

bovenstaande gelijkgesteld kunnen worden, zoals de aandelenfusie van artikel 3.55 Wet IB 2001 en de

bedrijfsfusie van artikel 14 Wet Vpb 1969. Ik zal in dit onderzoek niet verder ingaan op deze aanvulling. 57

Zie voorwaarden in artikel 35c lid 5 letter b SW.

19

de werkmaatschappij is verwaterd. Hierbij moet de werkmaatschappij ten tijde van de verwatering wel

een actieve werkmaatschappij zijn.58

d) De verkrijging van onroerende zaken die bij de erflater of schenker behoorden tot een

terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.

Voorwaarde is dat de verkrijger tegelijkertijd de vermogensbestanddelen in het lichaam verkrijgt

waaraan de onroerende zaken ter beschikking zijn gesteld. Niet het gehele aanmerkelijke belang hoeft

hierbij te worden verkregen.59

Hierbij is ook artikel 35c lid 6 SW van belang, waarin wordt gesteld dat

onder onroerende zaken mede moet worden verstaan appartementsrechten, rechten van opstal en

erfpacht of vruchtgebruik van onroerende zaken, dan wel de economische eigendom.

Paragraaf 3.4 Bezitseis voor de erflater of schenker (artikel 35d SW)

Artikel 35d SW is een nadere toelichting van de begrippen 'erflater' en 'schenker' zoals deze gelden in

de BOF. Onder een erflater of schenker wordt verstaan een erflater die gedurende één jaar tot diens

overlijden, onderscheidenlijk een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking in bezit was van

één van de in artikel 35c SW beschreven vormen van ondernemingsvermogen.

Paragraaf 3.5 De voortzettingsvereisten (artikel 35e SW)

De BOF in de SW bestaat grotendeels uit een voorwaardelijke vrijstelling op grond van artikel 35b

SW. In artikel 35e SW staan de voorwaarden genoemd waaraan de bedrijfsopvolger moet voldoen om

te voorkomen dat deze vrijstelling wordt ingetrokken. Kort gezegd komt het voortzettingsvereiste er

op neer dat een verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen zoals bepaald in artikel 35c SW ten

minste vijf jaren moet voortzetten om te voorkomen dat de voorwaardelijke vrijstelling wordt

ingetrokken. Wanneer de voortzetter gedeeltelijk ophoudt met het uitoefenen van de economische

activiteiten als bedoeld in artikel 35c SW, zullen de faciliteiten normaal gesproken naar evenredigheid

worden ingetrokken. De verkrijger moet binnen acht maanden nadat niet meer voldaan wordt aan het

voortzettingsvereiste aangifte doen van deze gebeurtenis.60

De voortzettingsvereisten en de

uitzonderingen op de beschreven hoofdregels zullen in hoofdstuk 4 uitgebreid ter sprake komen en

onder de loep worden genomen.

Paragraaf 3.6 Wijziging in gerechtigdheid door verdeling (artikel 35f SW)

De BOF zoekt in beginsel aansluiting bij de verkrijging van ondernemingsvermogen ten tijde van het

overlijden van een persoon. Artikel 35f SW bepaalt vervolgens dat ook rekening wordt gehouden met

wijzigingen bij de werkelijke verdeling van de nalatenschap.61

Wanneer een IB-onderneming vererft

zullen de erfgenamen op basis van de wettelijke verdeling tezamen gerechtigd zijn, waardoor ieder

58



Artikel 35e lid 5 SW. 61

Artikel 35f lid 1 SW.

20

voor gelijke delen in aanmerking komt voor de BOF. Indien de IB-onderneming vervolgens wordt

toegedeeld aan één erfgenaam, heeft deze persoon op basis van artikel 35f SW recht op de gehele

faciliteit. Hierdoor komen de faciliteiten daadwerkelijk bij de voortzetter van de onderneming.62

Hetzelfde geldt voor de verdeling van een aanmerkelijkbelangpakket. In het tweede lid van artikel 35f

SW staat dat bij het bepalen van de faciliteiten ook de verdeling van de huwelijksgemeenschap wordt

gevolgd. Wanneer in de goederengemeenschap waarin de erflater was gerechtigd een

aanmerkelijkbelangpakket zit en dit wordt bij het overlijden van de erflater in zijn geheel toegedeeld

aan een erfgenaam, zal deze voortzetter gerechtigd zijn tot de gehele BOF. Deze regel gaat niet op

wanneer het pakket bij de verdeling terecht komt bij de langstlevende echtgenoot. In dat geval worden

de faciliteiten slechts op de helft van het ondernemingsvermogen toegepast. Tot de andere helft van

het ondernemingsvermogen was de langstlevende echtgenoot immers al gerechtigd op grond van het

huwelijksvermogensrecht. Met betrekking tot ondernemingsvermogen in de vorm van een IB-

onderneming gelden dezelfde regels.63

Daarnaast moet de verdeling van de nalatenschap, dan wel de

huwelijksgoederengemeenschap, binnen twee jaar na het overlijden van de erflater plaatsvinden.64

Hierbij is een overeenstemming tussen betrokken personen niet voldoende.65

Hoogeveen denkt

overigens dat slechts de volledige verdeling van het ondernemingsvermogen van belang is. De vraag

of de gehele nalatenschap is verdeeld zou dan niet van belang zijn.66

Deze opvatting lijkt mij juist,

omdat de voor de BOF relevante verdeling op dat moment heeft plaatsgevonden.


In dit hoofdstuk is de BOF in de SW als geheel ter sprake gekomen. Hierbij speelt artikel 35b SW een

belangrijke rol. Op grond van dit artikel wordt op verzoek van de voortzetter een grote

voorwaardelijke vrijstelling verleend. Hierbij geldt een 100 procent vrijstelling voor zover het

ondernemingsvermogen niet meer bedraagt dan € 1.028.132,-. Wanneer het ondernemingsvermogen

dit bedrag te boven gaat, geldt voor dit meerdere een voorwaardelijke vrijstelling van 83 procent.

Daarnaast krijgt de voortzetter een uitstel van betaling voor de duur van tien jaren. In artikel 35c SW

wordt het begrip 'ondernemingsvermogen' nader toegelicht. Het gaat dan om een viertal verschillende

vormen van vermogen, welke in paragraaf 3.3 uitgebreid beschreven zijn. Dit viertal

ondernemingsvermogen is ook voor artikel 35d SW van belang, waar de vereisten met betrekking tot

62

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, 'Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de invloed van de verdeling

bij: Successiewet 1956, Artikel 35f. 63

Een verschil tussen een ab-pakket en een IB-onderneming in een huwelijksgemeenschap is dat het

ondernemingsvermogen bij een IB-onderneming fiscaal verplicht wordt toegerekend aan de ondernemende

echtgenoot. Wanneer de niet-ondernemende echtgenoot overlijdt zou betoogd kunnen worden dat in die situatie

geen ondernemingsvermogen vererft, waardoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten helemaal niet kunnen worden

toegepast. Bij besluit van 4 april 2011, V-N 2011/23.23 is echter anders bepaald. Zie verder ook Kamerstukken II

2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 105. 64

Artikel 35f lid 3 SW. 65

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, 'Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de invloed van de verdeling

bij: Successiewet 1956, Artikel 35f. 66

M.J. Hoogeveen, 'Schenken en vererven van ondernemingsvermogen', FFB 2004, blz. 221.

21

de overdrager van het ondernemingsvermogen beschreven zijn. De erflater dient één jaar tot diens

overlijden het vermogen in bezit te hebben. De bezitseis van een schenker is vijf jaren. In paragraaf

3.5 zijn de voortzettingsvereisten van artikel 35e SW beschreven. De kern van deze bepaling houdt in

dat de voortzetter het verkregen ondernemingsvermogen niet binnen een termijn van vijf jaren na

verkrijging mag vervreemden. Wanneer een dergelijke gebeurtenis toch plaatsvindt, geldt (een

gedeeltelijke) intrekking van de voorwaardelijke vrijstelling als sanctie. In hoofdstuk 4 en 5 zullen

deze voortzettingseisen nader worden toegelicht en bekritiseerd.

22

Hoofdstuk 4 De voortzettingsvereisten van de BOF


In hoofdstuk 3 zijn de voortzettingsvereisten van de BOF in de SW reeds kort ter sprake gekomen. Dit

hoofdstuk bevat een uitgebreide diepgang van artikel 35e SW, waarin is bepaald aan welke eisen de

voortzetter moet voldoen voor een succesvolle toepassing van de faciliteiten. Deze eisen zullen in

paragraaf 4.2 worden toegelicht. Daarnaast is artikel 10 Uitvoeringsregeling SW van belang. Hier

worden namelijk enkele specifieke situaties beschreven, die niet zullen leiden tot intrekking van de

voorwaardelijke vrijstelling. Artikel 10 Uitvoeringsregeling SW komt aan de orde in paragraaf 4.3.

Tenslotte zal ik in paragraaf 4.4 afsluiten met een tussenconclusie.

Paragraaf 4.2 De voortzettingsvereisten van artikel 35e SW

Een belangrijk onderdeel van de BOF in de SW is de voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW.

Zoals in hoofdstuk 2 duidelijk is geworden, is een belangrijk doel van de BOF het wegnemen van

fiscale belemmeringen wanneer ondernemingsvermogen krachtens schenking of erfopvolging overgaat

naar de bedrijfsopvolger. Hierbij moeten alleen reële bedrijfsopvolgingen in aanmerking komen voor

de faciliteiten. Als gevolg hiervan staan in artikel 35e SW voorwaarden genoemd waaraan de

bedrijfsopvolger moet voldoen om te voorkomen dat de vrijstelling wordt ingetrokken.67

Kort gezegd

dient de verkrijger gedurende een periode de verkregen onderneming (in een BV) op dezelfde voet

voort te zetten. Indien de onderneming is voortgezet of de aandelen zijn voorbehouden, worden de

faciliteiten onvoorwaardelijk. De voorwaardelijke vrijstelling wordt naar evenredigheid ingetrokken,

wanneer de voortzetter deels niet voldoet aan de voortzettingsvereisten. In artikel 35e SW is voor elke

vorm van gekwalificeerd ondernemingsvermogen bepaald wanneer niet voldaan wordt aan dit

voortzettingsvereiste.68

In de volgende subparagrafen zal ik deze eisen nader toelichten.

Paragraaf 4.2.1 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub a SW

De voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW vervalt (gedeeltelijk), indien:

de verkrijger ondernemingsvermogen heeft verkregen op basis van artikel 35c lid 1 onderdeel a SW en

binnen vijf jaren ophoudt uit deze onderneming, of een gedeelte daarvan, winst te genieten of gaat ter

zake belastbare winst genieten in de zin van artikel 3.3. van de Wet IB 2001.69

Allereerst is het van belang om te bepalen wat verstaan wordt onder het begrip 'ophouden winst te

genieten'. De staatssecretaris heeft aangegeven dat in principe aangesloten dient te worden bij het

67

Voorheen bleek uit artikel 53b (oud) SW en artikel 25 lid 11 t/m 13 (oud) IW 1990 dat de voortzetter de

verkregen onderneming moest voortzetten. Deze eis was in artikel 7d (oud) Uitvoeringsregeling SW nader

ingevuld. 68

De vormen van ondernemingsvermogen staan in artikel 35c lid 1 sub a t/m d SW. 69

Artikel 35e lid 1 sub a SW.

23

materiële stakingsbegrip in de Wet IB 2001.70

Volgens Hoogeveen dient het stakingsbegrip voor de

inkomstenbelasting ruim te worden opgevat.71

Het gaat dan om alle gevallen waarin een ondernemer

ophoudt met winst uit onderneming te genieten, omdat hij niet langer kwalificeert als ondernemer in

de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Dit is het geval wanneer de voortzetter de objectieve onderneming

staakt. Het feit dat de voortzetter met de ontvangen vergoeding een nieuwe onderneming start is

hierbij niet van belang.72

Daarnaast kan ook verplaatsing van de objectieve onderneming aanleiding

zijn om de BOF in te trekken.73

Wanneer de voortzetter zijn subjectieve onderneming staakt is ook

sprake van ophouden winst te genieten.

Als de voortzetter zijn verkregen onderneming in een personenvennootschap inbrengt, leidt dit ook tot

een gedeeltelijke intrekking van de faciliteiten.74

Dit lijkt me een juiste redenering, voor zover de

winstgerechtigdheid van de voortzetter afneemt als gevolg van de inbreng van de verkregen

onderneming. Ook voor de Wet IB 2001 is in deze situatie sprake van een gedeeltelijke staking van de

oorspronkelijke onderneming. Overigens kan de voortzetter het aandeel in de objectieve onderneming

waartoe hij reeds vóór de verkrijging van het ondernemingsvermogen gerechtigd was verhandelen

zonder dat dit invloed heeft op de BOF.75

Dat lijkt mij een juiste opvatting, omdat dit geen verkregen

ondernemingsvermogen is waar de BOF betrekking op heeft.

Zoals gezegd sluit de SW bij het begrip 'ophouden winst te genieten' zoveel mogelijk aan bij de Wet

IB 2001. Wanneer de ratio van de BOF in de SW een afwijking van dit stakingsbegrip rechtvaardigt, is

dat echter mogelijk. Zo leiden doorschuifregelingen zoals artikel 3.63 en 3.64 Wet IB 2001 tot een

gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e lid 1 sub a SW, waardoor een geslaagd beroep op de BOF in de

SW niet mogelijk is.76

Doorschuiving door de verkrijger betekent dus dat niet voldaan wordt aan de

voortzettingsvereisten van artikel 35e SW, waardoor de voorwaardelijke vrijstelling wordt

ingetrokken. Het feit dat deze niet-stakingsfictie uit de Wet IB 2001 niet van toepassing is binnen de

BOF van de SW past mijn inziens bij de ratio van de huidige BOF. De faciliteit is ingeroepen om de

oorspronkelijke verkrijger te ondersteunen bij het waarborgen van de continuïteit van de betreffende

onderneming. Wanneer deze verkrijger niet meer degene is die winst genereert uit de onderneming,

zoals het geval is wanneer artikel 3.63 Wet IB 2001 van toepassing is, moet de faciliteit dan ook naar

rato ingetrokken worden. Het feit dat de claim in de Wet IB 2001 kan worden doorgeschoven doet

daar niets aan af.

70

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175; V-N

2013/8.17. 71

M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer

2004, blz. 23. 72

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 35e, aantekening 3.1.1. 73

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 35e, aantekening 3.1.2. 74

Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103. 75

Artikel 35e lid 2 SW. 76

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175,

onderdeel 6.1; V-N 2013/8. Dit standpunt is geen wijziging ten opzichte van de regeling zoals die gold tot 1

januari 2010 (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V‑N 2007/49.23).

24

Ook het moment waarop de verkrijger ophoudt met winst te genieten uit de onderneming kan

verschillen van het stakingsmoment in de Wet IB 2001. Op grond van het goedkoopmansgebruik is het

mogelijk dat de verkrijger zijn stakingswinst in de Wet IB 2001 op een later moment in aanmerking

mag nemen. Voor de BOF in de SW is dat moment niet van belang.

Paragraaf 4.2.2 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub b SW

De voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW vervalt (gedeeltelijk), indien:

de verkrijger ondernemingsvermogen heeft verkregen op basis van artikel 35c lid 1 onderdeel b SW en

binnen vijf jaren ophoudt uit de verkregen medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te

genieten.77

Ook hier sluit de SW in principe aan bij het stakingsbegrip van de Wet IB 2001. Het gaat dan om alle

gevallen waarin een ondernemer ophoudt uit de verkregen medegerechtigdheid winst te genieten,

omdat hij niet langer aan te merken valt als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3 lid 1 onderdeel a

Wet IB 2001.78

Verder is het voortzettingsvereiste voor de verkrijger van een medegerechtigdheid

hetzelfde als die bij een verkrijging van een IB-onderneming, waardoor ik hier terug verwijs naar de

vorige paragraaf.

Paragraaf 4.2.3 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub c SW

Bij het voortzettingsvereiste van artikel 35e lid 1 sub c SW kan een splitsing gemaakt worden,

aangezien het artikel zowel eisen voor de verkrijger als voor het lichaam waarop de verkregen

vermogensbestanddelen betrekking hebben bevat. De voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW

vervalt in dit geval (gedeeltelijk), indien het:

een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c lid 1 onderdeel c SW betreft,

waarbij:

de verkrijger de vermogensbestanddelen of een gedeelte hiervan binnen vijf jaren vervreemdt;

Bij het begrip 'vervreemden' wordt aangesloten bij de aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB

2001.79

Hierdoor vallen ook enkele fictieve vervreemdingen van de vermogensbestanddelen onder de

vervreemdingen.80

Het certificeren van aandelen wordt in sommige gevallen niet aangemerkt als een

77

Artikel 35e lid 1 sub b SW. 78

M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer

2004, blz. 23. 79

Hierbij gaat het om 'elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen (...) een

kwantitatief of kwalitatief deel van de aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet

overgaan' (HR 10 februari 1960, BNB 1960/123). 80

Artikel 35e lid 3 SW jo. artikel 4.16 Wet IB 2001. Niet alle fictieve vervreemdingen in de Wet IB 2001

worden in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van de SW aangemerkt als vervreemdingen. In al deze gevallen

behoudt de verkrijger de volledige gerechtigdheid tot de verkregen aandelen of winstbewijzen, zodat geen

aanleiding is om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW in te trekken.

25

vervreemding van aandelen.81

Het tijdstip waarop de rechtshandeling heeft plaatsgevonden is het

vervreemdingsmoment. Het moment van levering van de aandelen of winstbewijzen is zodoende niet

relevant voor de voortzettingstermijn van de verkrijger. Daarnaast is het van belang om te beseffen dat

de faciliteiten gewoon van toepassing kunnen zijn wanneer de verkregen vermogensbestanddelen bij

de voortzetter behoren tot zijn box 3-vermogen. De eis dat de verkrijger ook (fictief)

aanmerkelijkbelanghouder is wordt namelijk niet gesteld in de SW. Op basis van artikel 35e lid 3 SW

geldt voor deze situatie dezelfde voortzettingseis van artikel 35e lid 1 sub c SW als waarin wel sprake

zou zijn van een (fictief) aanmerkelijk belang.

de vermogensbestanddelen binnen vijf jaren worden omgezet in preferente aandelen of op andere

wijze de gerechtigdheid van de vermogensbestanddelen op toekomstige winsten wordt ingeperkt;

Indien de voortzetter een gedeelte van de in de aandelen of winstrechten besloten rechten vervreemdt,

zal de voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW naar evenredigheid worden ingetrokken.

Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer de verkrijger een recht van vruchtgebruik op de aandelen of

winstbewijzen vervreemdt. De verkrijger zet in dergelijke gevallen de positie van de erflater of

schenker niet daadwerkelijk voort.82

Een andere aanpassing die de BOF in principe belemmert is het

omvormen van de aandelen in preferente aandelen. De wetgever eist dat de voortzetter als ondernemer

bij de onderneming (in de BV) op gelijke voet betrokken blijft. Wanneer gewone aandelen worden

omgezet in preferente aandelen is dit niet meer het geval en kan de preferente aandeelhouder niet meer

gezien worden als bedrijfsopvolger. Met de invoer van deze wettelijke bepaling wordt gelijkstelling

bereikt tussen de verkrijger van aanmerkelijkbelangaandelen en de IB-ondernemer, die zijn

onderneming inbrengt in een personenvennootschap.83

Aangezien een dergelijke gelijkstelling een

doelstelling van de huidige BOF is, lijkt me dit een wenselijke aanvulling. Wanneer een verandering

in de financiële rechten zodanig is dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen

kunnen worden vereenzelvigd, wordt dit aangemerkt als een vervreemding van de oorspronkelijke

aandelen.84

Dit betekent tegelijkertijd dat geen sprake is van een vervreemding indien de gewijzigde

aandelen in materiële zin overeenkomen met de ongewijzigde aandelen. De staatssecretaris heeft

hiervoor enkele nadere voorwaarden gegeven.85

Met betrekking tot preferente aandelen is artikel 35e lid 4 SW van belang. Hierin is bepaald dat de

verkrijger van preferente aandelen, verkregen in het kader van een reële bedrijfsopvolging, ook de

daarbij behorende gewone aandelen niet mag vervreemden. Bij een gefaseerde bedrijfsopvolging geldt

de voortzettingseis van artikel 35e lid 1 sub c onderdeel 2 SW dus zowel voor de preferente als

81

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175,

onderdeel 6.4; V-N 2013/8. De certificaten moeten dan voldoen aan de voorwaarden gesteld in onderdeel 4.5 van

het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. 2012, 18480; BNB 2013/22. 82


Deze situatie leidt immers ook tot intrekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten op grond van artikel 35e lid

1 sub a SW. Zie paragraaf 4.2.1. 84

Gerechtshof Arnhem, 30 oktober 1989, nr. 1023/1987, LJN AW2363. 85

Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stscrt. 2012, 18480, onderdeel 4.4; BNB 2013/22; V-N

2012/47.

26

gewone aandelen. Deze aanvulling is mijn inziens in overeenstemming met het doel van de

bedrijfsopvolging, waarin alleen reële overdrachten worden gefaciliteerd.86

Indien de voortzetter de

gewone aandelen gedeeltelijk vervreemdt, zal dit leiden tot een intrekking van de BOF naar

evenredigheid. Deze bepaling is overigens de enige uitzondering op de hoofdregel dat de

voortzettingseis niet ziet op vermogensbestanddelen die reeds in bezit van de verkrijger waren.87

het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, binnen vijf jaren ophoudt uit

de onderneming of medegerechtigdheid winst te genieten.

Zoals gezegd stelt artikel 35e lid 1 sub c SW ook eisen aan het lichaam waarop de verkregen

vermogensbestanddelen betrekking hebben. In principe gelden dezelfde eisen voor dit lichaam als de

eisen die gelden voor een rechtstreekse verkrijging van een IB-onderneming of medegerechtigdheid.88

Er wordt aangesloten bij de regels die gelden in de Wet IB 2001.89

Het lichaam waarop de

vermogensbestanddelen betrekking hebben, mag dus niet gedurende vijf jaren ophouden winst te

genieten. Ook bij een gedeeltelijke staking, bijvoorbeeld door de verkoop van een deelneming, wordt

niet voldaan aan artikel 35e lid 1 sub c onderdeel 3 SW. Hierbij is de toerekeningsregeling van artikel

35c lid 5 SW van belang. Deze regeling is van toepassing voor zover een houdstervennootschap

aandelen in een deelneming in bezit heeft. Voor dit indirect gehouden belang gelden dezelfde eisen als

een verkrijging van een direct gehouden aanmerkelijk belang in een actief lichaam.90

Als de

houdstervennootschap binnen de voortzettingstermijn deze deelneming vervreemdt, wordt de

bedrijfsopvolgingsregeling herzien voor zover deze betrekking had op de deelneming.91

De

ondernemingsactiviteiten van het lichaam moet dus ten minste vijf jaren op dezelfde voet worden

voortgezet. Het feit dat een verkoop van een deelneming eventueel gepaard gaat met de aankoop van

een nieuwe deelneming is hierbij niet van belang. Deze opvatting is mijns inziens een interessant punt

voor discussie. Een doel van de BOF is het bevorderen van de werkgelegenheid, economische

diversiteit en stabiliteit. Als gevolg van de huidige regeling worden verkrijgers slechts gestimuleerd

om het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. Ik vraag me af wat het nut is

om deze eis te stellen. De faciliteit is bedoeld voor een bedrijfsopvolging. Hierbij lijkt het me helemaal

niet nodig om te eisen dat deze opvolging enkel mag bestaan uit het voortzetten van het verkregen

ondernemingsvermogen. Het lijkt mij economisch wenselijker om de verkrijger de vrijheid te geven

om het ondernemingsvermogen te wijzigen. Zeker voor concerns die zich voornamelijk bezig houden

met de aan- en verkoop van deelnemingen lijkt mij dit raadzaam. In paragraaf 6.4 zal ik dit vraagstuk

verder onderzoeken.

86

NNV, Kamerstukken II 2009/2010, 31 930, nr. 13, blz. 29. 87


2013/8.17. 88

Zie paragraaf 4.2.1 en 4.2.2. 89

Kamerstukken II 2008/2009, nr. 9, blz. 103. 90



2013/8.17.

27

Paragraaf 4.2.4 Voortzettingsvereiste van artikel 35c lid 1 sub d SW.

Tenslotte kent artikel 35e SW een voortzettingseis voor de op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001

gekoppelde onroerende zaken van artikel 35c lid 1 sub d SW. Het gaat dan om het (gedeeltelijke)

verval van de voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW, indien het:

een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c lid 1 onderdeel d SW betreft,

die binnen vijf jaren niet meer in de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt,

omdat:

de verkrijger ophoudt de onroerende zaak geheel of voor een gedeelte ter beschikking te stellen

aan het betreffende lichaam.

De BOF is slechts van toepassing voor zover de voortzetter de onroerende zaak ter beschikking blijft

stellen aan het lichaam waarin de aandelen zijn verkregen. Het is hierbij niet verplicht dat de

onroerende zaak ook bij de voortzetter onder artikel 3.92 Wet IB 2001 valt. Het feit dat dit vereiste

niet geldt heeft te maken met de mogelijkheid dat de voortzetter geen aanmerkelijkbelanghouder hoeft

te worden als gevolg van de verkrijging van aandelen of winstbewijzen. De voortzetters die dit niet

worden, kunnen de onroerende zaak namelijk ook niet aan het lichaam ter beschikking stellen op

grond van artikel 3.92 Wet IB 2001.92

Dit is mijns inziens een juiste redenering, aangezien het op

dezelfde voet voortzetten van de verhuur aan het lichaam in deze situatie voldoende is.

Het begrip 'ter beschikking stellen' in artikel 35e lid 1 sub d SW wordt uitgelegd met behulp van

artikel 3.92 Wet IB 2001, tenzij op grond van de aard van de BOF in de SW een andere uitleg

wenselijk is.

de onroerende zaak houdt op geheel of voor een gedeelte daarvan dienstbaar te zijn aan de in

artikel 35c lid 1 onderdeel d SW bedoelde onderneming.

Naast het feit dat de onroerende zaak aan het lichaam ter beschikking moet worden gesteld, moet deze

zaak voor toepassing van de BOF in de SW ook binnen de onderneming van het lichaam worden

gebruikt. Wanneer de onroerende zaak binnen vijf jaren ophoudt dienstbaar te zijn aan de

onderneming in het lichaam, zal de faciliteit (deels) worden ingetrokken.

Kort gezegd komt de hoofdregel van de voortzettingseis dus neer op het feit dat een verkrijger zijn

verkregen ondernemingsvermogen, zoals bepaald in artikel 35c SW, ten minste vijf jaren op dezelfde

voet moet voortzetten om te voorkomen dat de voorwaardelijke vrijstelling wordt ingetrokken.

Wanneer de voortzetter gedeeltelijk ophoudt met de economische activiteiten als bedoeld in artikel 35c

SW, zullen de faciliteiten naar evenredigheid worden ingetrokken. De verkrijger moet uiterlijk acht

maanden nadat niet meer voldaan wordt aan het voortzettingsvereiste aangifte doen van deze

gebeurtenis.93

Het is mogelijk dat de belastingplichtige van mening is dat voldaan wordt aan de

voortzettingseisen, terwijl de fiscus op basis van een gebeurtenis stelt dat de BOF dient te worden

92

NV, Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 103. 93

Artikel 35e lid 5 SW.

28

ingetrokken. Een dergelijk verschil in interpretatie zal mijns inziens uiteindelijk leiden tot het met

terugwerkende kracht intrekken van de BOF. Op elke hoofdregel bestaan echter uitzonderingen. In de

volgende paragraaf zal ik uiteenzetten welke uitzonderingen dit betreft.

Paragraaf 4.3 De uitzonderingen op artikel 35e SW

In de Uitvoeringsregeling SW staan een aantal situaties genoemd die niet aangemerkt worden als een

gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e SW. Wanneer één van de volgende situaties zich voordoet heeft

dit dus geen gevolgen voor de voorwaardelijke vrijstelling die de bedrijfsopvolger heeft verkregen op

grond van de BOF in de SW.94

Paragraaf 4.3.1 Artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW

In artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW worden enkele gebeurtenissen opgesomd waarbij geen

sprake is van een schending van de voortzettingseisen van artikel 35e SW. Deze gebeurtenissen

hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat naar de letter van de wet sprake is van een staking of

(fictieve) vervreemding, maar dat de gerechtigdheid van de verkrijger niet wijzigt. Op grond van deze

ongewijzigde situatie bestaat geen rechtvaardiging om de BOF (deels) in te trekken. De voortzetting

wordt voor de SW op basis van de economische werkelijkheid beoordeeld.95

Een verandering van de

juridische huls is bij de beoordeling of voldaan wordt aan de voortzettingsvereisten van artikel 35e

SW niet van belang.96

De gebeurtenissen die in artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW genoemd

staan, zal ik hieronder kort bespreken. Er is geen sprake van een schending van de voortzettingseis van

artikel 35e SW wanneer sprake is van:

a. de omzetting van een niet in de vorm van een door een NV of BV met beperkte

aansprakelijkheid gedreven onderneming met toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 in een

wel in zodanige vorm gedreven onderneming, voor zover de onderneming door de bedoelde

vennootschap wordt voortgezet.

De voortzetter kan een verkregen IB-onderneming zodoende geruisloos inbrengen in een NV of BV

zonder dat deze omzetting gevolgen heeft voor de voorwaardelijke vrijstelling van het

ondernemingsvermogen. In principe staakt de voortzetter zijn subjectieve onderneming met deze

wijziging, maar materieel gezien zet hij de objectieve onderneming voort. Wanneer de geruisloze

overgang in een NV of BV voldoet aan artikel 3.65 Wet IB 2001, is er geen sprake van een schending

van de voortzettingsvereisten van artikel 35e SW. De nieuwe vennootschap moet op grond van artikel

10 lid 4 Uitvoeringsregeling SW blijven voldoen aan de oorspronkelijke voortzettingstermijn van de

BOF.97

De nieuwe vennootschap treedt dus in de plaats van de oorspronkelijke IB-onderneming.

94

Artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW. 95

MvT, Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 46-47. 96

NV, Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 103. 97

Toelichting Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting, regeling van 17 december 2009, Stcrt. 2009, 20619.

29

b. de ontbinding van een NV of BV met beperkte aansprakelijkheid met toepassing van artikel

14c van de Wet VPB, voor zover de onderneming van de vennootschap door de verkrijger

wordt voorgezet.

Op basis van artikel 4.16 lid 1 sub b jo. artikel 4.16 lid 5 Wet IB 2001 vormt de ontbinding van een

NV of BV met toepassing van artikel 14c Wet VPB een fictieve vervreemding. Een dergelijke

vervreemding wordt op grond van artikel 35e lid 3 SW aangemerkt als beëindiginggrond voor de

BOF. Echter, wanneer een verkregen NV of BV in een dergelijke situatie de onderneming voortzet kan

ook gesproken worden van een materiële voortzetting van het ondernemingsvorm, waarbij enkel de

juridische huls verandert. Een dergelijke wijziging is geen aanleiding om de BOF terug te nemen.98

De

resterende termijn van de vijf jaren is op grond van artikel 10 lid 4 Uitvoeringsregeling SW van

toepassing op de nieuwe situatie.

Tot het verkregen ondernemingsvermogen kan daarnaast een onroerende zaak behoren, die op grond

van 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking werd gesteld aan de verkregen NV of BV. Wanneer deze NV of

BV vervolgens op grond van artikel 14c Wet Vpb geruisloos terugkeert, wordt met betrekking tot de

onroerende zaak niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e lid 1 sub d SW. Op

grond van artikel 10 lid 2 Uitvoeringsregeling SW wordt de faciliteit echter niet ingetrokken, voor

zover de onroerende zaak in de nieuwe situatie binnen de oorspronkelijk verkregen onderneming

wordt gebruikt. Dit lijkt mij een rechtvaardige bepaling.

c. het ophouden winst te genieten uit een onderneming in geval van overheidsingrijpen als

bedoeld in artikel 3.54, twaalfde lid, van de Wet IB 2001, voor zover de waarde van de tot de

onderneming behorende vermogensbestanddelen binnen de in artikel 3.54 van de Wet IB 2001

bedoelde termijn wordt geherinvesteerd in een onderneming waaruit de verkrijger winst

geniet.

De derde uitzondering van artikel 10 Uitvoeringsregeling SW heeft betrekking op een herinvestering

van de waarde van de verkregen vermogensbestanddelen als gevolg van een staking door

overheidsingrijpen in de zin van artikel 3.54 lid 12 Wet IB 2001. Een voorbeeld van een dergelijk

overheidsingrijpen is een besluit op het gebied van ruimtelijke ordening van een publiekrechtelijke

rechtspersoon die een voortzetting op de huidige locatie beperkt. Ook een herstructurering als gevolg

van een algemene maatregel van bestuur is een voorbeeld van overheidsingrijpen. De verplichte

herinvestering in een nieuwe onderneming dient uiterlijk binnen drie jaar te geschieden. Op basis van

artikel 10 lid 4 Uitvoeringsregeling SW is de resterende termijn van artikel 35e SW van toepassing op

de nieuwe ontstane situatie. De periode waarin de verkrijger (nog) geen nieuwe onderneming heeft telt

niet mee voor deze periode van vijf jaar, zodat uiteindelijk sprake is van een materiële voortzetting van

vijf jaar.99

Deze uitzondering van artikel 35e SW is het enige geval waarbij niet geëist wordt dat de

oorspronkelijke onderneming voortgezet dient te worden. Normaal gesproken leidt het staken van het

98



30

verkregen ondernemingsvermogen gevolg door het starten van een nieuwe onderneming immers tot de

intrekking van de BOF.100

d. de vervreemding van vermogensbestanddelen als bedoelde in artikel 35c, eerste lid, onderdeel

c SW in geval van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 Wet IB 2001, mits de

verkrijger enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap.101

In beginsel is het vervreemden van de verkregen aandelen een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e

lid 1 onderdeel c SW, met als gevolg dat de BOF (deels) wordt ingetrokken. Wanneer de voortzetter

gebruik maakt van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 lid 2 Wet IB geeft artikel 10

Uitvoeringsregeling SW een uitzondering op deze hoofdregel. De voortzetter moet dan enig

aandeelhouder worden van de verkrijgende vennootschap. Daarnaast heeft de staatssecretaris

goedkeuring gegeven aan de situatie waarin meerdere voortzetters hun verkrijging van aandelen in een

BV middels een aandelenfusie inbrengen in een gezamenlijke vennootschap.102

Dit lijkt mij een

terechte goedkeuring, omdat ook in deze situatie slechts de juridische huls van het verkregen

ondernemingsvermogen verandert.

Daarnaast is artikel 10 lid 3 Uitvoeringsregeling SW van belang. Wanneer de voortzetter een

onroerende zaak verkrijgt in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel d SW en deze na de aandelenfusie

ter beschikking stelt aan de verkrijgende vennootschap, zal dit met betrekking tot de onroerende zaak

geen gevolgen hebben voor het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW.

e. het ophouden winst te genieten uit een onderneming in gevallen waarin een onderneming van

een lichaam is overgedragen aan een ander lichaam met toepassing van artikel 14 Wet VPB,

mits de verkrijger indirect enig aandeelhouder is van dat andere lichaam.103

Deze uitzondering heeft betrekking op een bedrijfsfusie in de zin van artikel 14 Wet VPB. Wanneer de

voortzetter indirect enig aandeelhouder wordt van dat andere lichaam, kan men niet spreken van een

vervreemding van het ondernemingsvermogen in materiële zin.104

Hierdoor is geen sprake van een

gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e SW.

100

In hoofdstuk 5 zal ik antwoord geven op de vraag of dit de enige uitzondering moet zijn waarbij niet het

oorspronkelijke ondernemingsvermogen wordt voortgezet. 101

Dit onderdeel is van overeenkomstige toepassing bij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 Wet

IB 2001 alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 Wet IB 2001. De voortzetter dient dan wel

enig aandeelhouder te worden van de nieuwe ontstane situatie. 102

Besluit van Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB 2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175,

onderdeel 6.8, V-N 2013/8.17. 103

Dit onderdeel is van overeenkomstige toepassingbij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 14a Wet

Vpb alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 14b Wet Vpb. 104

In het besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB 2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175,

onderdeel 6.6 en 6.7, V-N 2013/8.17 staan twee extra goedkeuringen van de staatssecretaris. Het gaat hierbij om

het doorzakken van de onderneming tegen uitreiking van aandelen binnen een fiscale eenheid en een situatie

waarin twee voortzetters hun verkregen IB-onderneming inbrengen in een persoonlijke houdstervennootschap,

waarna op grond van artikel 14 Wet Vpb de onderneming wordt ingebracht in een dochteronderneming.

31

f. de vervreemding van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel d

SW, voor zover:

o de verkrijger de bij de vervreemding verkregen middelen binnen zes maanden na die

vervreemding gebruikt voor de verwerving van een andere onroerende zaak en deze

ter beschikking stelt aan dezelfde vennootschap, of

Wanneer de voortzetter een verkregen onroerende zaak verkoopt, stelt hij deze zaak niet langer ter

beschikking aan het lichaam. Hierdoor worden de faciliteiten ingetrokken op grond van artikel 35e lid

1 onderdeel d SW. Wanneer het pand binnen een termijn van zes maanden wordt vervangen door een

nieuw pand, is deze hoofdregel niet van toepassing.105

Hierbij is het van belang dat de door de verkoop

verkregen middelen worden aangewend om een nieuwe onroerende zaak aan te schaffen. In een

dergelijke situatie wordt materieel bezien wel aan het voortzettingsvereiste voldaan. Het moet voor de

voortzetter mogelijk zijn om de verkregen onderneming voort te zetten in een andere onroerende

zaak.106

Ik deel deze opvatting. Overigens worden de faciliteiten dus wel ingetrokken wanneer de

voortzetter een andere onroerende zaak ter beschikking gaat stellen dat reeds in zijn bezit was. Dit

verschil kan ik niet verklaren. Wanneer slechts van belang is dat het verkregen

ondernemingsvermogen wordt voortgezet, lijkt het mij niet van belang of dit geschiedt door middel

van een nieuwe onroerende zaak of een onroerende zaak dat reeds in bezit van de voortzetter is. Deze

uitzondering zou naar mijn mening dan ook moeten gelden voor onroerende zaken die reeds in het

bezit zijn van de verkrijger. Overigens wordt de voortzettingstermijn niet geschorst in de periode van

maximaal zes maanden dat geen sprake is van een terbeschikkingstelling, omdat het lichaam waaraan

de onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld de onderneming in deze periode gewoon voortzet.107

o de vervreemding plaatsvindt door een inbreng tegen aandelen in een NV of in een BV

met beperkte aansprakelijkheid, mits de verkrijger de enige aandeelhouder is van die

vennootschap.

Indien een verkrijger een onroerende zaak binnen de voortzettingstermijn inbrengt in een NV of BV,

zal dit leiden tot intrekking van de BOF voor zover deze betrekking heeft op de oorspronkelijke

terbeschikkingstelling van de onroerende zaak.108

Wanneer deze inbreng in een NV of BV tegelijk

plaatsvindt met de uitreiking van aandelen van de betreffende vennootschap, is op grond van artikel 10

Uitvoeringsregeling SW echter geen sprake van een schending van de voortzettingstermijn van artikel

35e SW. Hierbij moet de voortzetter van de onroerende zaak reeds enig aandeelhouder zijn in de

betreffende vennootschap.

Op grond van artikel 10 lid 5 Uitvoeringsregeling SW dient de voortzetter een verzoek bij de

belastinginspecteur in te dienen om in aanmerking te komen voor één van bovengenoemde

105

Nadere MvA, Kamerstukken I 2009/2010, 31 930, nr. F, p. 9-10. 106

Toelichting Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting, regeling van 17 december 2009, Stcrt. 2009, 20619. 107


Artikel 35e lid 1 onderdeel d SW.

32

uitzonderingen. De beslissing op het verzoek om bij een dergelijke gebeurtenis geen staking van de

verkregen onderneming aan te nemen is vatbaar voor bezwaar en beroep. In deze paragraaf heb ik

slechts aandacht besteed aan situaties die in artikel 10 Uitvoeringsregeling SW staan. Eventueel

wenselijke aanvullingen op deze uitzonderingen worden besproken in paragraaf 6.4.

Paragraaf 4.3.2 Overlijden van de voortzetter

Wanneer de voortzetter binnen vijf jaren overlijdt nadat hij het ondernemingsvermogen heeft

verkregen, is niet voldaan aan de hoofdregels van de voortzettingsvereisten binnen de BOF. Artikel 10

lid 6 Uitvoeringsregeling SW maakt echter een uitzondering voor een dergelijke situatie, voor zover de

rechtsopvolgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht de resterende duur van de termijn van

vijf jaren het ondernemingsvermogen op dezelfde voet voortzetten. Een eventuele verdeling van de

nalatenschap van de verkrijger leidt evenmin tot beëindiging van de faciliteiten. Het is voor een

succesvolle toepassing van de BOF dus voldoende dat het ondernemingsvermogen door minimaal één

verkrijger krachtens erfrecht wordt voortgezet.109

De erfgenamen van de verkrijger treden dus in de

rechten en plichten van de voortzetter, zowel voor de faciliteiten als de resterende

voortzettingstermijn. Wanneer de erfgenamen van de oorspronkelijke voortzetter het betreffende

ondernemingsvermogen binnen de voortzettingstermijn verkopen, zal de voorwaardelijke vrijstelling

vervallen. Hoogeveen stelt dat dit terecht is, aangezien in een dergelijke situatie geen sprake meer is

van bedrijfsopvolging. Daarnaast zijn op dat moment de middelen aanwezig om de aanslag te

betalen.110

Ik sluit mij aan bij dit standpunt. Doelstelling van de BOF is het waarborgen van

ondernemingen die door een reële bedrijfsoverdracht in gevaar komen als gevolg van (financiële)

knelpunten. Met het oog op deze doelstelling is de faciliteit in een dergelijke situatie onnodig.

Daarnaast kunnen de erfgenamen van de voortzetter zelf ook in aanmerking komen voor BOF.

Hiervoor geldt ook de gebruikelijke voortzettingstermijn van vijf jaren, die begint te lopen op het

moment van overlijden van de oorspronkelijke voortzetter. In een dergelijk geval is sprake van een

samenloop van voortzettingstermijnen en niet van cumulatie van de verschillende termijnen.

In een dergelijke situatie hoeft de rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht geen

verzoek in te dienen bij de inspecteur. De faciliteiten blijft van rechtswege in stand en de

rechtsopvolgers worden geacht in de plaats te treden van de oorspronkelijke voortzetter krachtens erf-

of huwelijksvermogensrecht. De verzoeken van artikel 10 lid 1 tot en met 3 Uitvoeringsregeling SW

blijven ook van rechtswege in stand.111

109

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 10 Uitvoeringsregeling SW, aantekening 11. 110

M.J. Hoogeveen, Schenken en erven van ondernemingsvermogen, FED Fiscale Brochures, Deventer: Kluwer

2004, paragraaf 6.6.3.4.1. 111


33

Paragraaf 4.3.3 Huwelijk en echtscheiding van de voortzetter

Naast de situatie van artikel 10 lid 6 Uitvoeringsregeling SW zijn er nog twee omstandigheden waarin

een ander dan de oorspronkelijke voortzetter tot het ondernemingsvermogen gerechtigd wordt, maar

waarbij geen aanleiding is om de BOF in te trekken op grond van een gebeurtenis beschreven in

artikel 35e SW. Het gaat hierbij om het aangaan en ontbinden van een huwelijk door de verkrijger in

de voortzettingsperiode van vijf jaren.

Indien sprake is van een huwelijksgoederengemeenschap leidt het aangaan van het huwelijk ertoe dat

civielrechtelijk sprake is van een overgang van vermogen onder algemene titel.112

Deze

vermogensverschuiving treedt eventueel ook op bij de verdeling van de

huwelijksgoederengemeenschap. Op grond van deze verschuivingen kan betoogd worden dat de

verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen (deels) niet voor vijf jaren op dezelfde voet voortzet.

Artikel 10 lid 7 Uitvoeringsregeling SW stelt echter dat geen sprake is van een gebeurtenis als

beschreven in artikel 35e SW wanneer deze zich voordoet als gevolg van een overgang onder

algemene titel krachtens huwelijksvermogensrecht. De rechtsopvolger krachtens

huwelijksvermogensrecht wordt voor de resterende duur van de termijn van vijf jaren geacht in de

plaats te treden van de oorspronkelijke verkrijger. Ook indien in deze periode de

huwelijksgemeenschap wordt ontbonden is er geen sprake van een schending van de voortzettingeis,

zolang de oorspronkelijke verkrijger het ondernemingsvermogen maar binnen twee jaren na

ontbinding toebedeeld krijgt. De BOF blijft van rechtswege in stand wanneer bovengenoemde

vermogensverschuivingen plaatsvinden.113


Voor het beantwoorden van de probleemstelling is het belangrijk om de huidige voortzettingsvereisten

van artikel 35e SW te onderzoeken. In dit hoofdstuk ben ik begonnen met een beschrijving van de

gebeurtenissen van artikel 35e lid 1 sub a tot en met d SW. Deze gebeurtenissen zijn opgenomen om

een belangrijke doelstelling van de BOF te realiseren, namelijk het faciliteren van reële

bedrijfsoverdrachten waarbij de werkgelegenheid wordt behouden. Een belangrijke eigenschap van

deze vereisten is de voortzettingstermijn voor het ondernemingsvermogen van vijf jaren. Zolang

sprake is van het voortzetten van het verkregen ondernemingsvermogen blijven de faciliteiten van

artikel 35b SW in stand. Bij de uitleg van de voortzettingseis wordt in beginsel aangesloten bij de

begrippen die gelden in de Wet IB 2001. Hierbij is het volgens de wetgever mogelijk om af te wijken

van deze terminologie, wanneer de specifieke aard van de faciliteiten aanleiding geeft om de

begrippen anders in te vullen.114

Een voorbeeld van een andere invulling is de doorschuiffaciliteit van

artikel 3.63 Wet IB 2001. Ondanks dat de IB-onderneming voor de Wet IB 2001 wordt

112

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 10 Uitvoeringsregeling SW, aantekening 12. 113


Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Artikel 35e SW, Aantekening 2.4.

34

doorgeschoven, betekent eenzelfde situatie in de SW een intrekking van de faciliteiten van artikel 35b

SW. Daarnaast is het van belang dat de voortzetter de verkregen onderneming in materiële zin

voortzet. Een wijziging van de juridische huls is dus niet van invloed bij de beoordeling of de

voortzetter voldoet aan de eisen van artikel 35e SW, zolang de voortzetter gebruik maakt van een

andere doorschuifregeling in de Wet IB 2001 of Wet VPB. Dit betekent dat de voortzetter in principe

geen contanten ontvangt en dat de gerechtigdheid van het ondernemingsvermogen niet wijzigt. De

wettelijke uitwerking van deze opvatting is neergelegd in artikel 10 Uitvoeringsregeling SW. Deze

gebeurtenissen leiden naar de letter van de wet tot intrekking van de BOF, terwijl materieel bezien wel

sprake is van het blijven voortzetten van de verkregen onderneming door de verkrijger. Op grond van

het doel en strekking van de BOF dient de faciliteit niet te worden teruggenomen.115

Naast de

uitzonderingen van artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW kent dit artikel zelf nog een tweetal

uitzonderingen op de hoofdregels. Ten eerste vervallen de faciliteiten niet wanneer de voortzetter

binnen de vijfjaarstermijn overlijdt. In principe voldoet deze persoon dan niet aan de gestelde

voortzettingstermijn, maar artikel 10 lid 6 Uitvoeringsregeling SW geeft aan dat de faciliteiten niet

worden ingetrokken wanneer de rechtsopvolgers de resterende duur van de voortzettingstermijn

volmaken. De erfgenamen treden dus in de plaats van de oorspronkelijke voortzetter, zowel met

betrekking tot de faciliteiten als de voortzettingstermijn. Artikel 10 lid 7 Uitvoeringsregeling SW geeft

daarnaast een laatste uitzondering op de hoofdregel. Hierbij gaat het om het aangaan en ontbinden van

een huwelijk door de voortzetter binnen de voortzettingstermijn. Bij het aangaan en ontbinden van een

huwelijksgoederengemeenschap kan sprake zijn van een vermogensverschuiving, waardoor betoogd

kan worden dat het verkregen ondernemingsvermogen niet op dezelfde voet wordt voortgezet door de

oorspronkelijke voortzetter. Op grond van het artikel worden een dergelijke overgang onder algemene

titel niet aangemerkt als een gebeurtenis bedoeld in artikel 35e SW. Deze twee uitzonderingen zijn

mijns inziens terecht, omdat de intrekkingsgronden van artikel 35e SW niet bedoeld zijn voor

dergelijke situaties.

Tenslotte is het belangrijk om te beseffen dat de intrekking van de voorwaardelijke vrijstelling op

grond van artikel 35e SW ook geldt als intrekkingsgrond voor de uitstel van betalingsregeling van

artikel 25 lid 12 IW 1990.116

115


Artikel 25 lid 12 sub c IW 1990.

35

Hoofdstuk 5 Rechtsvergelijking met België en Duitsland


In dit onderzoek is de Nederlandse voortzettingseis van de BOF in de SW uitgebreid ter sprake

gekomen. Voordat ik adviezen zal geven met betrekking tot wenselijke aanpassingen van het huidige

voortzettingsvereiste, is het interessant om verder te kijken dan de Nederlandse landgrenzen. De

problematiek van de belastingdruk bij een bedrijfsoverdracht is namelijk ook in andere landen van

toepassing. Zo kennen België en Duitsland ook faciliteiten voor een bedrijfsopvolging, met ieder een

verschillend voortzettingsvereiste. Dit hoofdstuk is een onderzoek naar de voortzettingseisen van de

BOF in deze landen. De rechtsvergelijking met Duitsland en België is in mijn ogen van belang om een

goed beeld te krijgen van mogelijke aanpassingen voor de Nederlandse voortzettingseis. In paragraaf

5.2 zal ik de BOF en de bijbehorende voortzettingseisen van België bespreken. Paragraaf 5.3 bevat een

vergelijkbaar onderzoek van de regelgeving in Duitsland. In beide paragrafen zal ik de verschillen met

de Nederlandse regeling benoemen. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie in

paragraaf 5.4.

Paragraaf 5.2 De BOF en de voortzettingsvereisten in België

Paragraaf 5.2.1 Inleiding

Het belastingsysteem in België kan met betrekking tot het schenken erfrecht worden opgesplitst in

drie Gewesten, namelijk Vlaanderen, Wallonië en Brussel. Er kan zodoende niet gesproken worden

van een Belgische regeling voor bedrijfsopvolgingen. In dit onderzoek zal ik mij richten op de

voortzettingseisen van de BOF in het Vlaamse Gewest.117

De heffing in het Vlaamse Gewest sluit aan

bij de woonplaats van de erflater of schenker en komt zodoende overeen met de Nederlandse bepaling

van artikel 1 SW.118

Paragraaf 5.2.2 De faciliteiten in het Vlaamse Gewest

Allereerst is het van belang om een duidelijk beeld te verschaffen van de BOF als geheel in het

Vlaamse Gewest. In het Vlaamse Gewest is de regeling met betrekking tot overdrachten van

ondernemingen en vennootschappen verdeeld in twee wetten. Artikel 140bis e.v. Wetboek

Registratierechten regelt de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen wanneer het

een schenking betreft.119

Artikel 60/1 e.v. Wetboek Successierechten bepaalt dezelfde overdracht

117

In het Vlaamse Gewest wordt gesproken van de 'gunstregeling'. 118

Artikel 1 Wetboek Successierechten. 119

In artikel 60/1 paragraaf 2 Vl. W. Succ. en artikel 140bis paragraaf 2 Vl. W. Reg. worden de begrippen

'familiale onderneming' en familiale vennootschap' omschreven. Een familiale onderneming is een nijverheids-,

handels-, ambachts- of landbouwbedrijf of een vrije beroep, dat door de schenker/erflater of zijn echtgenoot of

samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend. Een familiale

36

wanneer sprake is van een vererving. Een opvallend verschil met de Nederlandse BOF in de SW is dat

de Vlaamse regeling enkel van toepassing is op familiale ondernemingen. Uit onderzoek is gebleken

dat deze familiebedrijven heel belangrijk zijn voor de Belgische economie. Ongeveer 70 procent van

de bedrijven zijn in handen van een familie en leveren een bijdrage van 55 procent aan het Belgische

BBP.120

Het is zodoende van belang om de continuïteit van deze ondernemingen te waarborgen en

mede daardoor een duurzame tewerkstelling tot stand te brengen.121

De Vlaamse maatregelen zijn

ingeroepen om te voorkomen dat familiebedrijven insolvabel worden of verplicht hun onderneming

verkopen, enkel als gevolg van de verplichte successie- of schenkingsrechten die verschuldigd zijn.122

Deze doelstelling van de BOF heeft in het Vlaamse Gewest geleid tot een verlaging en uiteindelijke

vrijstelling van successierechten. Bij de meest recente wijziging van de BOF is de nadruk echter

gelegd op de verlaging van schenkingsrechten. Uit onderzoek is namelijk gebleken dat vooral het

gebrek aan ervaring, knowhow en contacten van de bedrijfsopvolger de continuïteit in gevaar

brengt.123

Met de huidige regelgeving met betrekking tot schenkingsrechten komt de Vlaamse

overheid aan dit probleem tegemoet, door bedrijfsleiders te stimuleren in een vroeg stadium hun

opvolging actief te plannen. De fiscaal gunstige behandeling van bedrijfsoverdrachten bij leven heeft

als doelstelling dat de opvolgers alle touwtjes steviger in handen krijgen dan wanneer zij pas na het

overlijden van de erflater de leiding krijgen over de onderneming. Voor wie niet tijdig in zijn

opvolging heeft kunnen voorzien, blijft een verlaagd tarief inzake successierechten als vangnet van

toepassing.124

In de regeling per 1 januari 2012 voorziet de Vlaamse decreetgever in een volledige

vrijstelling van schenkingsrechten op de overdracht van familiale ondernemingen en

vennootschappen.125

Daarnaast geldt voor het successierecht een verlaagd tarief van 3 procent in geval

van een vererving in de rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden en 7 procent in de

overige gevallen.126

De gewijzigde situatie ten opzichte van de regeling van voor 1 januari 2012 is te

verklaren vanuit de doelstelling van de Vlaamse decreetgever om de bedrijfsleider te stimuleren om al

vennootschap is een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of

landbouwactiviteit, of van een vrije beroep tot doel heeft. 120

E. Vandorpe en C. Smolders, 'Continuïteit van familiebedrijven bij onverwacht overlijden van de

zaakvoerder: successierechten versus financiële veerkracht', Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek, Fiscaliteit &

Begroting, maart 2012, blz. 42. 121

F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, 'Bedrijfsopvolging in België en Duitsland', WPNR 2009/6808, blz. 1. 122


zaakvoerder: successierechten versus financiële veerkracht', Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek, Fiscaliteit &

Begroting, maart 2012, blz. 42. In dit onderzoek wordt ook duidelijk dat de meeste familiebedrijven (61,5

procent) geen financiële moeilijkheden zullen hebben wanneer de bestuurder onverwachts overlijdt. Net als in

Nederland kunnen dus ook in België vraagtekens gezet worden bij de noodzaak van de BOF. 123

'Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings- en

successierechten', Registratierechten editie 2010-2011, blz. 4/28. 124

Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, 'Interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van

familiale ondernemingen en vennootschappen', zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van decreet van 23 december

2011, blz. 2. 125

Artikel 140bis paragraaf 1 Vl. W. Reg. 126

Artikel 60/1 paragraaf 1 Vl. W. Succ.

37

in een vroeg stadium bezig te zijn met de bedrijfsopvolging.127

Beide regelingen zijn niet enkel van

toepassing op overdrachten van de volle eigendom, maar ook op de overdrachten van zich beperken

tot de blote eigendom of het vruchtgebruik van familiale onderneming.128

Met betrekking tot de

doelstelling van de regelingen voor bedrijfsopvolgingen komen de Nederlandse en Vlaamse regeling

in beginsel overeen. Beide regelingen zijn ontstaan vanuit de gedachte dat het heffen van belasting de

continuïteit van de betreffende onderneming niet in gevaar mag brengen. De Vlaamse regeling maakt

echter onderscheid tussen de heffing van belastingen bij leven of na overlijden, om de overdracht van

de onderneming efficiënter te laten verlopen.

Om in aanmerking te komen voor deze vrijstelling of het verlaagde tarief, dient de betreffende

onderneming te voldoen aan een aantal voorwaarden. Aangezien de voorwaarden inzake de vrijstelling

van schenkingsrechten en het verminderde tarief inzake successierechten identiek is, worden beide

regimes in dit onderzoek tegelijk behandeld.

Participatievoorwaarde

De activa die door de schenker of erflater, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt

geëxploiteerd of uitgeoefend middels een familiale onderneming kunnen onder de gunstregeling

vallen.129

Om een vennootschap te kunnen kwalificeren als familiaal, dient ook voldaan te worden aan

de participatievoorwaarde of 50%-norm. Dit houdt in dat de schenker/erflater, zijn echtgenoot of de

met hem samenwonende gedurende drie jaren voorafgaand aan de schenking of overlijden de

meerderheid van alle stemgerechtigde aandelen van het bedrijf in volle eigendom heeft gehad.130

In

afwijking van deze hoofdregel wordt de vereiste participatie verlaagd naar 30 procent indien de

schenker of erflater samen met één andere aandeelhouder 70 procent van alle stemgerechtigde

aandelen in volle eigendom heeft, dan wel met twee andere aandeelhouders een participatie van 90

procent heeft. Wanneer een vennootschap niet voldoet aan bovenstaande eisen, maar minstens 30

procent van een dochtermaatschappij bezit die wel aan deze voorwaarden voldoet, wordt de houdster

ook beschouwd als een familiale vennootschap.131

Een dergelijk vereiste wordt niet gesteld in de

Nederlandse BOF. Artikel 35c SW bepaalt welke verkrijgingen aangemerkt kunnen worden als

ondernemingsvermogen. In dit onderzoek is reeds duidelijk geworden dat een aanmerkelijk belang in

de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB ook aangemerkt kan worden als ondernemingsvermogen. De

Nederlandse BOF is op dit gebied mijns inziens ruimer dan de Vlaamse regeling.

127

Bij de oude regeling werd de familiale bedrijfsoverdracht vrijgesteld van successierechten. Met betrekking tot

een schenking van een familiale onderneming gold een verlaagd tarief van 2 procent. Door een overdracht bij

leven fiscaal gunstiger te maken dan bij overlijden wil de Vlaamse decreetgever de doelstelling van de regeling

om in een vroeg stadium actief bezig te zijn met de bedrijfsopvolging een positieve impuls geven. 128

'Vlaamse successie- en schenkingsrechten: overdracht van familiale ondernemingen. Nieuwe regeling in

werking getreden op 1 januari 2012', EY Belgium. 129

Met het begrip 'schenker of erflater' wordt in dit hoofdstuk ook diens echtgenoot of samenwonende partner

bedoeld. 130

F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, 'Bedrijfsopvolging in België en Duitsland', WPNR 2009/6808, blz. 2. 131

Artikel 140bis paragraaf 1 en 2 Vl. W. Reg. jo. artikel 60/1 paragraaf 1 en 2 Vl. W. Succ.

38

De activiteitsvoorwaarde

Zoals gezegd kunnen activa van een familiale onderneming onder de gunstregeling vallen, wanneer

deze geëxploiteerd of uitgeoefend worden. Uitzondering op deze hoofdregel is de overdracht van

onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd.132

Ook

wanneer de activiteit bestaat uit het uitsluitend beheer van onroerende goederen is de gunstregeling

niet van toepassing.133

Ook bij een familiale vennootschap zal tevens sprake moeten zijn van een

ondernemingsactiviteit. Deze vennootschap dient allereerst zijn zetel van werkelijke leiding in de

Europese Economische Ruimte te hebben of een 30 procent participatie hebben in één directe

dochtervennootschap die wel aan deze voorwaarde voldoet. Zo zal het louter verkrijgen en beheren

van onroerende goederen niet afdoende zijn. Daarnaast moet de activiteit ook werkelijk worden

uitgeoefend. Het opnemen van een doel in de statuten is niet voldoende. Er moet dus sprake zijn van

een actieve vennootschap met een reële uitoefening van een economische activiteit. Hierbij heeft de

Belgische decreetgever een vermoeden van inactiviteit opgenomen in de wet. De gunstregeling is niet

van toepassing op een vennootschap indien uit de balansposten van de (geconsolideerde)

jaarrekeningen van minstens een van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van schenking of

overlijden van de erflater cumulatief blijkt dat (I) de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een

percentage gelijk of lager dan 1,50 procent uitmaken van de totale activa en (II) de terreinen en

gebouwen meer dan 50 procent uitmaken van het totaal actief.134

Indien een vennootschap voldoet aan

bovenstaande voorwaarden, kan de begiftigde of erfgenaam tegenbewijs leveren om aan te tonen dat

de vennootschap wel degelijk een economische activiteit uitoefent.

Paragraaf 5.2.3 De voortzettingsvereisten in België

In de vorige paragraaf is duidelijk geworden dat het Vlaamse Gewest een faciliteit heeft voor de

overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen. Wanneer voldaan worden aan de

participatievoorwaarde en de activiteitsvoorwaarde, komt de begiftigde of erfgenaam in aanmerking

voor de faciliteiten. Net zoals in Nederland is deze vrijstelling niet direct onvoorwaardelijk. De

Belgische decreetgever stelt enkele voorwaarden voor het behoud van het verkregen gunstregime. Een

belangrijk onderdeel van deze voorwaarden is een verplichte voortzettingstermijn van drie jaren.135

Dit

betekent voor de familiale ondernemingen dat de economische activiteit gedurende drie jaren dient te

worden voortgezet. Hierbij is het niet van belang dat de oorspronkelijke activiteit behouden blijft.

Slechts het aanhouden van een ononderbroken activiteit binnen de onderneming is doorslaggevend.

Daarnaast bepaalt de BOF in het Vlaams Gewest ook niet wie de activiteit ononderbroken dient voort

132

'Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf', nr. 2, 7 februari 2012, blz.

2/3. 133

Besliss. 20 februari 2011, Rep. RJ, R 140/bis/01-01. 134

Artikel 140bis paragraaf 2, 2º, lid 3 Vl. W. Reg. jo. artikel 60/1 paragraaf 2, 2º, lid 3 Vl. W. Succ. 135

Artikel 140quater lid 1 Vl. W. Reg. jo. artikel 60/3 lid 1 Vl. W. Succ.

39

te zetten. De Vlaamse regeling verplicht de begunstigde of erfgenaam dus niet om persoonlijk de

familiale onderneming te exploiteren.136

De overgedragen onderneming kan dus binnen de

voortzettingstermijn van drie jaren een andere bedrijfsopvolger krijgen zonder dat deze wijziging een

(gedeeltelijke) intrekking van de faciliteit met zich meebrengt. Naast de verplichte voortzetting van

een economische activiteit mogen de onroerende goederen van de familiale onderneming tijdens de

voortzettingsperiode van drie jaren niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend. Met dit

vereiste wil de decreetgever vermijden dat onroerende goederen vlak voor schenking of overlijden

beroepsbestemming heeft gekregen met het oog op de gunstregeling, waarna dit onroerend goed na de

overdracht opnieuw privaat wordt aangewend.

Voor de familiale vennootschap geldt ook een verplichte voortzettingstermijn van drie jaren met

betrekking tot een economische activiteit.137

Met andere woorden, wanneer de vennootschap binnen

drie jaren na de overdracht ophoudt met het exploiteren van een economische activiteit wordt de

gunstregeling ingetrokken. Een faillissement binnen drie jaren na schenking is hier een voorbeeld

van.138

Een holding die aangemerkt wordt als familiale vennootschap op basis van een 30 procent

belang in een directe dochter die gekwalificeerd kan worden als familiale vennootschap zal drie jaar

lang eenzelfde deelneming moeten behouden om aan de voortzettingseis te voldoen. Het is hierbij niet

verplicht om minstens 30 procent van dezelfde dochter aan te houden gedurende deze periode. Bij het

beoordelen van deze economische activiteit zijn artikel 140bis paragraaf 2, 2º, lid 3 Vl. W. Reg. en

artikel 60/1 paragraaf 2, 2º, lid 3 Vl. W. Succ. van belang. Ook in deze voortzettingsperiode is het

mogelijk voor de belanghebbende om tegenbewijs te leveren als men van mening is dat toch sprake is

van een economische activiteit. Daarnaast moet de vennootschap elk van de drie jaren een

(geconsolideerde) jaarrekening opmaken en publiceren.139

Ook mag de familiale vennootschap geen

kapitaalverminderingen doorvoeren binnen de voortzettingsperiode.140

Het gaat dan om situaties

waarin het kapitaal daalt door uitkeringen of terugbetalingen in de periode van drie jaren na datum van

schenking of overlijden. Met deze laatste voortzettingseis wordt de verkrijger gestimuleerd om het

kapitaal in de familiale vennootschap te behouden. De Belgische decreetgever heeft deze maatregel

echter getemperd om te voorkomen dat vennootschappen gedurende drie jaren vast zouden zitten aan

het kapitaal. Indien het kapitaal toch zou dalen door uitkeringen of terugbetalingen, heeft dit tot gevolg

dat de gunstregeling slechts evenredig wordt ingetrokken.141

Tot slot mag de zetel van de werkelijke

136



2011, blz. 19. 137

Artikel 140quater lid 2 Vl. W. Reg. jo. artikel 60/3 lid 2 Vl. W. Succ. 138

'Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf', nr. 2, 7 februari 2012, blz.

2/10. 139

Artikel 140quater lid 2, 2º Vl. W. Reg. jo. artikel 60/3 lid 2, 2º Vl. W. Succ. 140




2011, blz. 22.

40

leiding niet binnen deze periode van drie jaren worden verplaatst naar een staat die geen lid is van de

Europese Economische Ruimte.142

Paragraaf 5.2.4 Verschillen met het Nederlandse voortzettingsvereiste

Op basis van bovenstaande beschrijving van de Vlaamse faciliteit kan geconcludeerd worden deze

faciliteit op enkele onderdelen verschilt van de Nederlandse BOF. Zo werkt de Vlaamse regeling met

een verschillend tarief voor een schenking en een vererving. Daarnaast is de Vlaamse faciliteit slechts

van toepassing op familiale ondernemingen. Ik zal bij het bespreken van de verschillen echter richten

op de voortzettingsvereisten van beide regelingen.

Allereerst is het opvallend dat de voortzettingstermijn in het Vlaamse Gewest is verlaagd van vijf

jaren naar drie jaren. Daarnaast is het in het Vlaamse Gewest niet verplicht om het oorspronkelijk

verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. Het is slechts van belang dat er

ondernemingsvermogen wordt voortgezet. De Nederlandse voortzettingseis stelt daarentegen dat het

oorspronkelijk verkregen vermogen voortgezet dient te worden. Een wijziging in het

ondernemingsvermogen zal leiden tot een (gedeeltelijke) intrekking van de faciliteiten. Een

doelstelling van de faciliteiten van het Vlaamse Gewest is het bevorderen en waarborgen van een

duurzame tewerkstelling van familiale ondernemingen. Met het oog op deze doelstelling is het van

belang dat de bedrijfsopvolger de vrijheid heeft om het oorspronkelijke ondernemingsvermogen om te

zetten in ander ondernemingsvermogen. Deze vrijheid zal de onderneming ten goede komen en dus

een positieve werking hebben op de werkgelegenheid.

Verder mag een houdstermaatschappij in het Vlaamse Gewest deelnemingen verkopen en kopen

zonder dat deze economische activiteiten van invloed zijn op de voortzetting van de

bedrijfsoverdracht. Het is voor het behoud van de Vlaamse faciliteit slechts van belang dat er

dochterondernemingen worden gehouden die voldoen aan de voorwaarden van een economische

activiteit. In het Nederlandse besluit stelt de staatssecretaris dat de verkoop van de oorspronkelijke

deelnemingen zal leiden tot een intrekking van de voorwaardelijke vrijstelling. Het maakt hierbij niet

uit of de houdstervennootschap een vervangingsvoornemen heeft.143

Ook in dit geval dient dus het

oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voortgezet te worden. De Vlaamse regeling is dus

met betrekking tot het vervangen van het oorspronkelijk verkregen vermogen flexibeler dan de

Nederlandse faciliteit.

Tenslotte behoeft de oorspronkelijke verkrijger in het Vlaamse Gewest niet zelfstandig het verkregen

ondernemingsvermogen voort te zetten. Het is slechts van belang dat sprake is van een voortzetting.

De Nederlandse regeling geeft deze mogelijkheid niet. De oorspronkelijke bedrijfsopvolger zal moeten

142


Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, onderdeel 6.5.

41

voldoen aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW.144

Door deze flexibiliteit heeft de Vlaamse

decreetgever wanbeleid van de bedrijfsopvolger proberen in te perken, wat een teloorgang van de

onderneming en de daarbij gepaard gaande werkgelegenheid zou opleveren.145

De verkrijger wordt

namelijk anders verplicht de onderneming zelfstandig voort te zetten. Nu heeft de verkrijger de

mogelijkheid om de faciliteiten te behouden zonder verplicht te zijn de onderneming voort te zetten.

Wel dient hij er voor te zorgen dat de opvolger van hem aan de voorwaarden van de voortzetting

voldoet. Zolang de huidige bedrijfsopvolger dus voldoet aan de voortzettingeisen van de Vlaamse

regeling, heeft de oorspronkelijke verkrijger recht op de faciliteiten. Ik vind dit een interessante

opvatting. In hoofdstuk 6 zal ik uiteenzetten of ik een dergelijke bepaling in de Nederlandse BOF

wenselijk acht.

Paragraaf 5.3 De BOF en de voortzettingsvereisten in Duitsland

De Duitse fiscale wetgeving heeft in de Erbschaftsteuer- und Schenkingsteuergesetz (hierna:

Erbschaftsteuergesetz) een vergelijkbare wetgeving als de Nederlandse SW. Op 7 november 2006

heeft het Bundesverfassungsgericht de Duitse wetgever verplicht om uiterlijk 31 december 2008 met

een nieuwe successiewetgeving te komen. De destijds geldende Erbschaftsteuergesetz werd namelijk

ongrondwettelijk verklaard.146

Uiteindelijk heeft dit geleid tot een nieuwe successiewetgeving in

Duitsland, die met ingang van 1 januari 2009 van kracht is geworden. In deze wet zijn

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor drie categorieën verkrijgingen, namelijk de verkrijging van

ondernemingsvermogen, landen bosbouwondernemingen en belangen in kapitaalvennootschappen

opgenomen.147

In de volgende paragraaf zal ik de faciliteiten nader uitwerken.

Paragraaf 5.3.1 De faciliteiten in Duitsland

In Duitsland is de heersende gedachte dat de bedrijfsopvolging bij de vele kleine en middelgrote

ondernemingen een kritieke fase is.148

Deze overdracht kan liquiditeitsproblemen met zich

meebrengen, wanneer de verschuldigde Erbschaftsteuer niet betaald kan worden uit het vrije vermogen

van het overgedragen ondernemingsvermogen. Daarnaast helpt een dergelijke faciliteit bevorderend

voor het behoud van de werkgelegenheid.149

Het uiteindelijke doel van de bedrijfsopvolgingsregeling

144

Artikel 10 lid 6 en 7 Uitvoeringsregeling SW zijn de enige uitzonderingen op deze hoofdregel. Het gaat dan

om situaties waarin de bedrijfsopvolger overlijdt of een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. 145

J. Decuyper en J. Ruysseveldt, Successierechten 2008/2009, Kluwer, blz. 909. 146

Beschluss des BVerfG vom 07.11.2006, Az.: 1 BvL 10/02. 147

Paragraaf 13a en 13b jo. paragraaf 28 Erbschaftsteuersgesetz. De regels met betrekking tot de verschillende

categorieën komen in grote mate met elkaar overeen, waardoor ik in het vervolg van dit onderzoek zal spreken

over de verkrijging van ondernemingsvermogen. In paragraaf 13b Erbschaftsteuersgesetz worden de categorieën

Begünstigtes Vermögen toegelicht. 148

W. Burgerhart, 'Erbschafsteurreformgesetz' bij onze oosterburen. Gaat Nederland in de achtervolging?',

Estate Tip Review 2008-06. 149

E. Dillberger & T. Fest, 'Der Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG n.F. als Motiv für einen Personalabbau

bei Betriebsübergaben', Zeitschrift fuer Praxis und Wissenschaft des gesamten Steuerrecht (47) 2009, nr. 14,

paragraaf 1.

42

is ondernemers een bijdrage te laten leveren aan de schatkist zonder dat dit tot liquiditeitsproblemen of

zelfs een liquidatie leidt.150

Op basis hiervan ben ik van mening dat de doelstellingen van de Duitse

faciliteit overeenkomen met de doelstellingen van de Nederlandse BOF. De Duitse regeling stelt

echter expliciet dat de problemen met betrekking tot bedrijfsoverdrachten van toepassing zijn op

kleinere ondernemingen. De Nederlandse regeling maakt dit onderscheid niet.

De Duitse regeling inzake bedrijfsoverdrachten kan worden opgesplitst in twee verschillende

faciliteiten, namelijk de Regelverschonung en de Optionsverschonung. In beginsel is de

Regelverschonung van toepassing op een bedrijfsoverdracht. De verkrijger van

ondernemingsvermogen kan echter opteren voor de Optionsverschonung. Ik zal beide faciliteiten kort

bespreken en aangeven op welke gebieden deze faciliteiten van elkaar verschillen.

Regelverschonung151

Op basis van de Regelverschonung heeft de bedrijfsopvolger een voorwaardelijke vrijstelling van 85

procent van de waarde van het ondernemingsvermogen. Dit houdt in dat de verkrijger Erbschaftsteuer

verschuldigd is over de resterende 15 procent van het ondernemingsvermogen. Volgens Sonneveldt en

De Kroon dient deze 15 procent beschouwd te worden als niet-ondernemingsvermogen waarover de

voortzetter direct zou moeten kunnen afrekenen, zonder dat dit de onderneming in gevaar brengt.152

Op deze verschuldigde Erbschaftsteuer is het zogenaamde Abzugsbetrag van toepassing. Indien de

Erbschaftsteuer niet meer dan € 150.000,- bedraagt, zal door toepassing van het Abzugsbetrag dit

gehele niet-productieve vermogen worden vrijgesteld. Wanneer de Erbschaftsteuer meer dan €

150.000,- omvat, vermindert het Abzugsbetrag met 50 procent van het bedrag waarmee deze grens

overschreden wordt. Dit houdt in dat het Abzugsbetrag nul is wanneer het niet-productieve vermogen

de grens van € 450.000,- overschrijdt. Deze maatregel zal een besparing met zich meebrengen die

geldt voor relatief kleinere ondernemingen.153

De resterende verschuldigde Erbschaftsteuer wordt op

de normale wijze in de heffing betrokken. Dit bedrag dient de bedrijfsopvolger in principe direct af te

rekenen. Op grond van paragraaf 28 Erbschaftsteuergesetz kan de verkrijger echter een verzoek tot

uitstel van betaling indienen. Deze uitstel van betaling wordt vervolgens verleend voor een periode

van tien jaren, voor zover dit nodig is voor het behoud van de onderneming. Deze uitstelfaciliteit is

echter niet bij iedere bedrijfsopvolging van toepassing. De richtlijn voor de Erbschaftsteuer stelt

namelijk dat de uitstelfaciliteit niet van toepassing is wanneer de verkrijger de verschuldigde

Erbschaftsteuer kan voldoen uit het overige tot de verkrijging behorende vermogen of zijn eigen

vermogen. Daarnaast dient voor de verkrijger geen mogelijkheid te bestaan tot het aangaan van een

150

W. Kessler & R. Eicke, 'Featured Perspectives, Tax Notes International', 19 januari 2009, blz. 233. 151

Paragraaf 13a lid 1 jo. paragraaf 13b lid 4 Erbschaftsteuergesetz. 152

F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, 'Bedrijfsopvolging in België en Duitsland', WPNR 2009/6808, paragraaf

3.3.1. 153

J. Lang, 'Abhandlungen, Das verfassungsrechtliche Scheitern der Erbschaft- und Schenkungsteuer', Zeitschrift

fuer die gesamte Steuerwissenschaft (85) 2008, nr. 3.

43

lening. De bewijslast ligt bij deze uitstelfaciliteit bij de belastingplichtige.154

De Duitse BOF biedt dus

niet automatisch een mogelijkheid tot uitstel van belastingbetaling naast de voorwaardelijke

vrijstelling.

Optionsverschonung155

Naast de hierboven beschreven Regelverschonung heeft de verkrijger ook de mogelijkheid om gebruik

te maken van de Optionsverschonung. Op grond van deze regeling wordt de gehele verkrijging van

ondernemingsvermogen buiten beschouwing gelaten voor de toepassing van de Erbschaftsteuergesetz.

Voorwaarde voor toepassing van deze 100 procent voorwaardelijke vrijstelling is dat de verkrijger te

maken krijgt met aangescherpte voortzettingsvereisten. Deze vereisten zullen in de volgende paragraaf

nader worden besproken. Hierbij wordt aangegeven waar de voortzettingseisen van beide faciliteiten

van elkaar verschillen.

Een interessant gegeven met betrekking tot de doelstellingen is het feit dat ook de huidige invulling

van de Duitse BOF onder vuur ligt. Zo is tot op heden geen gevallen bekend waarbij de verschuldigde

Erbschaftsteuer heeft geleid tot een faillissement.156

Daarom rijst de vraag of een uitstelfaciliteit zoals

neergelegd in paragraaf 28 Erbschaftsteuergesetz niet afdoende is. Op dit moment wordt ook in

Duitsland de discussie gevoerd over een eventuele strijdigheid van de BOF met het

gelijkheidsbeginsel. Eerder in dit onderzoek heb ik aangegeven dat deze discussies ook met betrekking

tot de Nederlandse BOF ook wordt gehouden.

Paragraaf 5.3.2 De voortzettingsvereisten in Duitsland

De toepassing van de vrijstelling wordt onvoorwaardelijk, wanneer de verkrijger voldaan heeft aan het

daarmee samenhangende voortzettingsvereisten. De Duitse voortzettingseis kan onderverdeeld worden

in een tweetal eisen, namelijk de zogenoemde Behaltensregelung en de Lohnsummenregelung. Op

beide regelingen zal nader worden ingegaan.

Paragraaf 5.3.2.1 De Behaltensregelung

De Behaltensregelung is opgenomen in paragraaf 13a lid 5 Erbschaftsteuergesetz. Deze

voortzettingseis verplicht de bedrijfsopvolger dat het verkregen ondernemingsvermogen gedurende

een termijn van vijf jaren voortgezet dient te worden. Wanneer de verkrijger de onderneming binnen

deze vijfjaarstermijn in strijd met de Behaltensregelung handelt, zullen de voorwaardelijke faciliteiten

154

Paragraaf 28 lid 4 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz. 155

Paragraaf 13a lid 8 Erbschaftsteuergesetz. 156



paragraaf 1.

44

pro rata worden ingetrokken. Wanneer de belastingplichtige kiest voor de Optionsverschonung, geldt

op grond van paragraaf 13a lid 8 Erbschaftsteuergesetz een verlengde voortzettingstermijn van zeven

jaren. De verkrijger handelt in strijd met de voortzettingsvereiste indien binnen de voortzettingstermijn

sprake is van één van de volgende gebeurtenissen:

1. De onderneming of een zelfstandig gedeelte wordt verkocht. Met een dergelijke verkoop

wordt gelijkgesteld het staken van de werkzaamheden van de onderneming. Wanneer

wezenlijke bedrijfsgrond wordt verkocht, geldt dit ook als een gebeurtenis die leidt tot een

(gedeeltelijke) intrekking van de faciliteiten. Voor het overbrengen van dergelijke grond naar

het privévermogen gelden dezelfde regels.

2. De landbouwgrond van de onderneming wordt gekwalificeerd als Stückländereien, ingeval het

verkregen ondernemingsvermogen een landen bosbouwonderneming betreft.157

Daarnaast

dienen de aan de onderneming dienstbare onroerende goederen in eigen beheer te blijven.

3. De verkrijger doet een fiscale onttrekking van een bedrag die de som van zijn deposito's in de

onderneming en de aan hem toe te rekenen winstbewijzen sinds de verkrijging met meer dan €

150.000,- overschrijden. Eventuele verliezen blijven hierbij buiten beschouwing. Dezelfde

regel is van overeenkomstige toepassing wanneer de verkrijger dividenduitkeringen ontvangt

ter hoogte van dit bedrag.

4. De verkrijger vervreemdt geheel of gedeeltelijk de aandelen in het betreffende lichaam.

Daarnaast vervallen de faciliteiten ook wanneer de vennootschap zelf wordt verkocht of

ontbonden. Hetzelfde geldt voor de situatie dat het nominale kapitaal wordt verminderd,

belangrijke bedrijfsgrond wordt verkocht of vermogen wordt uitgekeerd aan aandeelhouders.

5. Een beperking of intrekking van een bundeling van stemrechten als bedoeld in paragraaf 14b

lid 1 nr. 3, tweede zin, Erbschaftsteuergesetz.

De belastingplichtige moet op grond van artikel 13a lid 6 Erbschaftsteuergesetz binnen een maand

melding maken wanneer niet meer voldaan wordt aan de Behaltensregelung. Deze voortzettingseis

komt dus in de kern overeen met de Nederlandse voortzettingseis van artikel 35e SW. Daarnaast kent

het Duitse belastingsysteem in de Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz enkele uitzonderingen op

deze hoofdregels van voortzettingseisen, zoals de Nederlandse regeling dergelijke uitzonderingen ook

bevat in de vorm van artikel 10 Uitvoeringsregeling SW.

De Duitse uitzonderingen op de hoofdregel bevatten de volgende gebeurtenissen. Allereerst is er geen

sprake van een schending van de Behaltensregelung wanneer het verkregen ondernemingsvermogen

krachtens erfrecht overgaat op een ander. Deze uitzondering geldt ook wanneer de oorspronkelijke

bedrijfsopvolger het ondernemingsvermogen krachtens schenking overdraagt aan een derde.158

De

Duitse voortzettingseis kent dus niet de verplichting dat de oorspronkelijk beoogde bedrijfsopvolger

157

Het begrip ' Stückländerei' is in paragraaf 160 lid 7 Bewertungsgesetz gedefineerd; individuele stukken

landbouw- en bosgebieden die geen eigendom zijn van de betrokken (overgedragen) onderneming, maar door

een andere onderneming gedurende ten minste 15 jaar ter gebruik zijn gegeven door de eigenaar van de grond. 158

Paragraaf 13a.5 lid 2 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz.

45

het verkregen ondernemingsvermogen moet voortzetten. In de vorige paragraaf is duidelijk geworden

dat deze opvatting ook terugkomt in de Vlaamse regeling. In dergelijke gevallen treedt de nieuwe

bedrijfsopvolger namelijk in de plaats van de oorspronkelijke verkrijger zonder (gedeeltelijke)

intrekking van de faciliteiten. De overdracht van het ondernemingsvermogen is echter wel weer in

strijd met de Behaltensregelung wanneer deze overdracht geschiedt met het oog op het afzien van een

erfenis of ter nakoming van andere schuldaanspraken.159

Daarnaast is geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in paragraaf 13a lid 5 Erbschaftsteuergesetz

indien de gerealiseerde verkoopopbrengst met betrekking tot het oorspronkelijk verkregen

ondernemingsvermogen binnen zes maanden wordt geherinvesteerd in niet tot het

beleggingsvermogen behorende reserves of termijndeposito's.160

Hoewel zowel de

Erbschaftsteuergesetz als de bijbehorende richtlijn niet stelt dat voortzettingseis bij een dergelijke

wijziging gaat gelden voor het geherinvesteerd vermogen, kan op basis van de doel en strekking van

de faciliteit hier wel van uit gegaan worden.161

De Duitse faciliteit wordt dus niet ingetrokken, indien

de voortzetter zijn ondernemingsactiviteiten wijzigt. Zolang de bedrijfsopvolger gedurende de

voortzettingstermijn enig ondernemingsvermogen voortzet, ziet de Duitse fiscus geen reden om de

faciliteiten in te trekken. Deze vrijheid lijkt mij een wenselijke beslissing, die het ondernemerschap

van de voortzetter ten goede komt.

Paragraaf 5.3.2.2 De Lohnsummenregelung

De Lohnsummenregelung, neergelegd in paragraaf 13a lid 1 Erbschaftsteuergesetz, is de tweede

voortzettingseis van de Duitse bedrijfsopvolgingsregeling. Dit vereiste heeft als doelstelling de

werkgelegenheid na de bedrijfsoverdracht te behouden.162

Op grond van de Lohnsummenregelung

dient het totaal aan betaalde lonen, salarissen en vergelijkbare uitbetalingen door de onderneming

gedurende de voortzettingstermijn op peil te blijven.163

Bij de standaard Regelverschonung gaat het om

een termijn van vijf jaren. De Optionsverschonung hanteert ook bij deze berekening een termijn van

zeven jaren.164

Verder is het belangrijk om te beseffen dat de Lohnsummenregelung niet van

toepassing is op overgedragen ondernemingen die niet meer dan twintig werknemers in dienst hebben.

Ter bepaling van dit Mindestarbeitnehmerzahl wordt op basis van paragraaf 13a.4 lid 2 onderdeel 9

Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz ook rekening gehouden met de dochterondernemingen

verbonden aan de verkregen onderneming. Dit betekent dat een bedrijfsoverdracht van een

159

Paragraaf 13a.5 lid 3 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz. 160

Paragraaf 13a.11 lid 5 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz. 161

F. Hannes & W. Onderka, 'Bewertung und Verschonung des Betriebsvermögens: Erste Erkenntnisse aus den

Erlassen der Finanzverwaltung', Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, paragraaf 3.4.2. 162



paragraaf 1. 163

In paragraaf 13a lid 4 Erbschaftsteuergesetz wordt beschreven wat verstaan wordt onder het begrip

Lohnsumme. Ik zal dit begrip in dit onderzoek niet verder bespreken. 164

Paragraaf 13a lid 8 onderdeel 1 Erbschaftsteuergesetz.

46

onderneming met tien werknemers slechts te maken krijgt met de eerste voortzettingseis, de

Behaltensregelung. De voortzettingseisen van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn dus strenger voor

bedrijven met meer dan twintig werknemers. Ook indien de gemiddelde loonsom van de laatste vijf

jaren voor de overdracht van de onderneming (de Ausgangslohnsumme) nihil is zal de

Lohnsummenregelung geen toepassing vinden.

De Lohnsummenregelung stelt dus dat de loonsom van de overgedragen onderneming binnen de

voortzettingstermijn voldoet aan een bepaalde standaard. Dit wordt de Mindestlohnsumme genoemd.

Bij de faciliteit van de Regelverschonung dient de totale loonsom van de onderneming gedurende vijf

jaren na de verkrijging (de Lohnsummenfrist) niet onder de 400 procent van de Ausgangslohnsumme te

zitten. Bij de faciliteit van de Optionsverschonung mag de Lohnsummenfrist van de onderneming van

zeven jaren niet onder de 700 procent van de Ausgangslohnsumme dalen. Indien de werkelijke totale

loonsom na de voortzettingstermijn onder de Mindestlohnsumme zit, zal de voorwaardelijke

vrijstelling van de faciliteiten deels worden ingetrokken. Het betreft dezelfde procentuele omvang als

het percentage waarmee de Mindestlohnsumme onderschreden wordt. Daarnaast betekent het niet

voldoen aan de Lohnsummenregelung dat de betrokken belastingplichtige geen recht heeft op de

eventuele korting van het Abzugsbetrag.165

Indien de totale loonsom na de voortzettingstermijn onder de Mindestlohnsumme is gebleven, dient de

bedrijfsopvolger hiervan binnen zes maanden aangifte te doen op grond van paragraaf 13a lid 6

Erbschaftsteuergesetz.

Paragraaf 5.3.3 Verschillen met het Nederlandse voortzettingsvereiste

Tussen de Duitse en Nederlandse faciliteiten met betrekking tot bedrijfsoverdrachten zitten belangrijke

verschillen. Met het oog op de onderzoeksvraag zal ik mij richten op de verschillen met betrekking tot

de voortzettingsvereisten van beide faciliteiten. Een eerste verschil is het feit dat de Duitse faciliteit

gebruik maakt van meerdere voortzettingstermijnen. Dit verschil is te verklaren doordat de Duitse

BOF gebruik maakt van meerdere faciliteiten, namelijk de Regelverschonung en de

Optionsverschonung. Aangezien deze faciliteiten een verschillende grootte van voorwaardelijke

vrijstelling hebben, hanteren beide regelingen een andere voortzettingstermijn. De Nederlandse BOF

maakt slechts gebruik van één voorwaardelijke vrijstelling, waardoor het voortzettingsvereiste van

artikel 35e SW slechts één voortzettingstermijn bevat.

Een belangrijk verschil tussen de Duitse en Nederlandse BOF zit in de mogelijkheid tot het

herinvesteren van ondernemingsvermogen. Zoals in de vorige paragraaf reeds beschreven is bevat de

richtlijn van de Erbschaftsteuergesetz de mogelijkheid om zonder intrekking van de faciliteit de

verkoopopbrengst van het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen binnen zes maanden te

165

Paragraaf 13a.4 lid 1 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz.

47

herinvesteren in soortgelijk ondernemingsvermogen.166

De Duitse fiscus hecht dus geen belang aan het

feit dat het oorspronkelijk verkregen vermogen voortgezet dient te worden. Zolang de bedrijfsopvolger

maar ondernemingsvermogen voortzet is dus geen aanleiding om de faciliteit (gedeeltelijk) in te

trekken. De omzetting in soortgelijk vermogen binnen afzienbare tijd wordt voor de

Erbschaftsteuergesetz niet als staking van de betreffende onderneming gezien. De Nederlandse

voorwaardelijke vrijstelling wordt echter wel ingetrokken wanneer het oorspronkelijk verkregen

vermogen wordt vervreemdt. Het voornemen tot herinvesteren is volgens de staatssecretaris niet van

belang.167

Tenslotte is de Lohnsummenregelung als voortzettingsvereiste in de Duitse BOF een groot verschil

met de Nederlandse faciliteit. Laatstgenoemde kent namelijk geen vergelijkbare loonsomeis voor de

voorgeschreven voortzettingstermijn. De Duitse fiscus heeft de eis met betrekking tot het behoud van

de loonsom opgenomen ter waarborging van de werkgelegenheid na de bedrijfsoverdracht. Op deze

manier wordt de voortzetter verplicht om de verkregen onderneming kwalitatief op hetzelfde niveau

voort te zetten. Ondanks dat de loonsomregeling invulling geeft aan de doelstelling van behoud van de

werkgelegenheid, is dit voortzettingsvereiste vaak bekritiseerd in de fiscale literatuur. Een belangrijke

punt van kritiek betreft de geschiktheid van de Lohnsummenregelung als waarborging van de

werkgelegenheid. Zo stelt Lang dat de regeling in zijn huidige hoedanigheid de ondernemer berooft

van flexibiliteit om in te spelen op economische ontwikkelingen. Zo moet het voor de ondernemer

mogelijk zijn om in economische moeilijke tijden werknemers te ontslaan. Dergelijke maatregelen

kunnen juist een positieve invloed hebben op de totale werkgelegenheid, aangezien de overige

arbeidsplaatsen op deze manier worden behouden.168

Ook wanneer de bedrijfsopvolger een slecht

lopende onderneming verkrijgt, moet de voortzetten arbeidsplaatsen kunnen lozen ter verzekering van

het bestaan van de onderneming. Wanneer tot dergelijke wenselijke inkrimpingen wordt besloten, leidt

dit op grond van de huidige Lohnsummenregelung tot een verhoging van de verschuldigd

Erbschaftsteuer, waardoor de continuïteit van de onderneming nog verder in gevaar wordt gebracht.

Lang stelt dat de Lohnsummenregelung op deze wijze dus niet alleen ongeschikt is, maar zelfs

contraproductief kan werken.

Een ander punt van kritiek is de eenvoudige wijze waarop de Ausgangslohnsumme beïnvloed kan

worden wanneer sprake is van een bedrijfsoverdracht bij schenking. Dit is de gemiddelde loonsom van

de laatste vijf jaren voor de overdracht van de onderneming en wordt als uitgangspunt gebruikt bij het

bepalen wat de minimale loonsom dient te zijn tijdens de voortzettingstermijn. Dillberger en Fest

stellen dat een tijdelijke inkrimping van het personeelsbestand of verlaging van de loonkosten door

inzet van uitzendkrachten in de vijf voorafgaande jaren van de schenking zal leiden tot een (te) lage

166

Paragraaf 13a.11 onderdeel 5 Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz. 167

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, onderdeel 6.5. 168

J. Lang, 'Abhandlungen, Das verfassungsrechtliche Scheitern der Erbschaft- und Schenkungsteuer', Zeitschrift

fuer die gesamte Steuerwissenschaft (85) 2008, nr. 3, blz. 199.

48

Ausgangslohnsumme.169

Het is dus de vraag of de termijn van vijf jaren voor het bepalen van een

realistische Ausgangslohnsumme voldoende is.

Tenslotte richt een ander punt van kritiek zich op het feit dat de Lohnsummenregelung alleen van

toepassing is op ondernemingen die meer dan twintig werknemers in dienst hebben, het

Mindestarbeitnehmerzahl. Allereerst is het de vraag of een dergelijk onderscheid tussen verschillende

ondernemingen in strijd is met de regels van het Verdrag betreffende de werking van de Europese

Unie. Daarnaast wordt het Mindestarbeitnehmerzahl bepaald op basis van het aantal werknemers ten

tijde van de overdracht van de onderneming. Dillberger en Fest stellen dat dit makkelijk te

manipuleren is, aangezien bij de bepaling van dit aantal geen gebruik wordt gemaakt van een

termijn.170

Zo zal een tijdelijke inkrimping van het personeelsbestand kunnen leiden tot het feit dat de

gehele Lohnsummenregelung als voortzettingseis niet van belang is.171

Ik ben echter van mening dat

de Lohnsummenregelung een interessante aanvulling van een voortzettingsvereiste, omdat het de

voortzetter verplicht om de verkregen onderneming op dezelfde voet voort te zetten. In het volgende

hoofdstuk zal ik dan ook aanbevelen artikel 35e SW uit te breiden met een soortgelijke

loonsomregeling.


In dit hoofdstuk heb ik de hoofdlijnen van de Vlaamse en Duitse bedrijfsopvolgingsregelingen

besproken. De problematiek met betrekking tot de belastingdruk bij een bedrijfsoverdracht reikt

namelijk verder dan onze landgrenzen. Allereerst heb ik de BOF in het Vlaamse Gewest onder de loep

genomen. In het Vlaamse Gewest geldt een volledige vrijstelling van schenkbelasting op de overdracht

van familiale ondernemingen. Met betrekking tot de verschuldigde erfbelasting is een verlaagd tarief

van drie procent of zeven procent van toepassing. Het verschil tussen schenkbelasting en erfbelasting

valt te verklaren door het feit dat de Vlaamse decreetgever ondernemers wil stimuleren om de

betrokken ondernemer in een vroegtijdig stadium actief bezig te laten zijn met de bedrijfsopvolging.

Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling of het verlaagde tarief dient de betrokken

onderneming te voldoen aan de participatievoorwaarde en de activiteitsvoorwaarde. Daarnaast heeft de

Vlaamse regeling een voortzettingsvereiste ter behoud van het verkregen gunstregime. Een belangrijk

onderdeel van deze voortzettingseis is de verplichte voortzettingstermijn van drie jaren. Het is voor de

Vlaamse eis niet van belang dat de oorspronkelijk verkregen economische activiteiten worden

voortgezet. Slechts het aanhouden van een ononderbroken economische activiteit binnen de

169



paragraaf 3.1 en 3.2. De loonkosten met betrekking tot uitzendkrachten worden op basis van paragraaf 13a lid 4

Erbschaftsteuergesetz niet meegenomen in het bepalen van de loonsom. 170



paragraaf 3.3. 171

Als kanttekening moet hierbij opgemerkt worden dat de Duitse wetgeving ook antimisbruikbepalingen bevat,

waardoor dergelijke wijzigingen voor de Duitse wet niet gevolgd worden.

49

onderneming is doorslaggevend. Dit is een belangrijk verschil met de Nederlandse voortzettingseis,

waar een wijziging van het ondernemingsvermogen wel zal leiden tot een (gedeeltelijke) intrekking

van de faciliteit. Verder is het voor de Vlaamse faciliteit niet van belang dat de oorspronkelijke

bedrijfsopvolger deze economische activiteiten blijft verrichten. De Vlaamse decreetgever stelt enkel

de voorwaarde dat de onderneming wordt voortgezet, ongeacht wie deze voortzetting bewerkstelligt.

De Nederlandse regeling is op dit gebied strenger dan de Vlaamse regeling. De Nederlandse

voorwaardelijke vrijstelling wordt namelijk ingetrokken wanneer de overdragen onderneming niet de

gehele voortzettingstermijn door de oorspronkelijke bedrijfsopvolger wordt voortgezet, afgezien van

de uitzonderingen van artikel 10 lid 6 en 7 Uitvoeringsregeling SW.

Ook de Duitse BOF is ter sprake gekomen in dit hoofdstuk. De Duitse faciliteit valt onder te verdelen

in twee verschillende faciliteiten. Op basis van de Regelverschonung heeft de bedrijfsopvolger recht

op een voorwaardelijke vrijstelling van 85 procent van de waarde van het verkregen

ondernemingsvermogen. Zodoende is Erbschaftsteuer verschuldigd over de resterende 15 procent. Dit

bedrag wordt verminderd door het zogenaamde Abzugsbetrag, voor zover de bedrijfsopvolger recht

heeft op deze korting. Het resterende bedrag wordt op normale wijze in de heffing betrokken en dient

in principe direct betaald te worden. De belastingplichtige kan echter een verzoek tot uitstel van

betaling indienen. Daarnaast kan de verkrijger verzoeken om toepassing van de Optionsverschonung.

Deze faciliteit bewerkstelligt een volledige voorwaardelijke vrijstelling van het verkregen

ondernemingsvermogen. Beide faciliteiten worden onvoorwaardelijk indien voldaan wordt aan het

voortzettingsvereiste van de Duitse BOF. Deze kan opgesplitst worden in een tweetal vereisten,

namelijk de Behaltensregelung en de Lohnsummenregelung. Eerstgenoemde voortzettingseis toont

grote overeenkomsten met de Nederlandse voortzettingseis van artikel 35e SW. Zo stelt dit vereiste

dat het verkregen ondernemingsvermogen gedurende een termijn van vijf jaren voortgezet moet

worden. Deze voortzettingstermijn is zeven jaren wanneer de belastingplichtige kiest voor de

Optionsverschonung. De Duitse BOF kent niet de verplichting dat de oorspronkelijke bedrijfsopvolger

het verkregen vermogen persoonlijk moet voortzetten. Dit is een verschil met de Nederlandse

voortzettingseis, waar een overdracht van het ondernemingsvermogen aan een derde in principe leidt

tot intrekking van de BOF. Daarnaast is het bij de Duitse regeling mogelijk om het oorspronkelijk

verkregen ondernemingsvermogen te vervreemden, voor zover de gerealiseerde verkoopopbrengst

binnen zes maanden wordt geherinvesteerd in ander ondernemingsvermogen. De Duitse wetgever

hecht dus enkel waarde aan het feit dat de bedrijfsopvolger ondernemingsvermogen voortzet. De

Nederlandse wetgever stelt in een vergelijkbare situatie een strengere eis, aangezien herinvestering wel

degelijk leidt tot een (gedeeltelijke) intrekking van de faciliteiten. De tweede voortzettingseis van de

Duitse BOF is de Lohnsummenregelung en dient ter waarborging van de werkgelegenheid. Het

Nederlandse systeem van voortzettingseisen kent een dergelijk vereiste niet. Op grond van de

Lohnsummenregelung dient het totaal aan betaalde lonen, salarissen en vergelijkbare betalingen

gedurende de voortzettingstermijn op peil te blijven. In de literatuur is de Lohnsummenregelung vaak

50

bekritiseerd. Zo kan de loonsomeis contraproductief werken wanneer de betrokken onderneming in

een economische crisis zit, omdat de bedrijfsopvolger wordt aangemoedigd om geen werknemers te

ontslaan. Een dergelijke motivatie kan de totale onderneming in gevaar brengen. Een ander kritisch

punt van de loonsomeis is de eenvoudige wijze waarop de Ausgangslohnsumme beïnvloed kan worden

ingeval van een bedrijfsoverdracht bij schenking. Een tijdelijke inkrimping van het personeelsbestand

kan ervoor zorgen dat de bedrijfsopvolger makkelijker aan de Lohnsummenregelung kan voldoen.

Tenslotte is het Mindestarbeitnehmerzahl onderwerp van discussie.

In dit hoofdstuk heb ik een beeld geschetst van de faciliteiten in België en Duitsland. Een belangrijk

onderdeel van deze faciliteiten, namelijk de voortzettingsvereisten, verschillen op enkele belangrijke

onderdelen met de huidige Nederlandse voortzettingseis van artikel 35e SW. In het volgende

hoofdstuk zullen de tekortkomingen van de Nederlandse voortzettingeis worden besproken. Daarnaast

zal ik, mede op basis van mijn bevindingen uit het onderzoek naar voortzettingsvereisten in andere

landen, aanbevelingen doen.

51

Hoofdstuk 6 Toetsing van het voortzettingsvereiste in de SW


In de vorige hoofdstukken is de huidige BOF in de SW uitgebreid onder de loep genomen. Het is

duidelijk geworden dat een belangrijk onderdeel van de BOF bestaat uit de voorwaardelijke

vrijstelling van artikel 35b SW. Deze vrijstelling wordt onvoorwaardelijk, wanneer de verkrijger het

verkregen ondernemingsvermogen tenminste vijf jaren voortzet. De verkrijger staat hierbij centraal.

Deze voortzetter moet winst blijven genieten middels het verkregen ondernemingsvermogen. In dit

onderzoek is reeds opgemerkt dat de voortzettingsvereisten in de praktijk als grootste knelpunt van de

voorwaarden met betrekking tot de BOF wordt gezien.172

Daarom is het mijns inziens van belang om

de huidige voortzettingseis kritisch te toetsen. Daarnaast is in het vorige hoofdstuk gebleken dat de

voortzettingsvereisten in België en Duitsland op belangrijke onderdelen verschillen met de

Nederlandse voortzettingseis. Deze verschillen worden in dit hoofdstuk meegenomen in mijn

beoordeling welke aanpassingen van het Nederlandse voortzettingsvereiste wenselijk zijn. In paragraaf

6.2 wordt allereerst beoordeeld of het hanteren van een voortzettingseis past binnen het

draagkrachtbeginsel als leidende rechtsgrond van de SW en de doelstelling van de BOF.173

Hierbij

staat de vraag centraal of de BOF in de SW eigenlijk wel een voortzettingsvereiste moet hebben.

Vervolgens wordt in paragraaf 6.3 de termijn van het huidige vereiste onder de loep genomen. Is de

vijfjaarstermijn een rechtvaardige eis om slechts de reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren? Tenslotte

zal de inhoud van de huidige voortzettingseis ter sprake komen in paragraaf 6.4. Hierbij zullen

inhoudelijke tekortkomingen worden aangestipt. Daarbij zal ik aangeven welke aanpassingen van

artikel 35e SW ik aanbevelingswaardig acht. Ik zal dit hoofdstuk afsluiten met een tussenconclusie in

paragraaf 6.5.

Paragraaf 6.2 Rechtvaardiging van een voortzettingsvereiste in het algemeen


Allereerst is het van belang om te beoordelen of het opnemen van een voortzettingseis rechtvaardig is

in het licht van de SW als geheel. Zoals in paragraaf 2.2 duidelijk is geworden, speelt het

draagkrachtbeginsel mijns inziens een doorslaggevende rol. Daarnaast wordt in deze paragraaf

onderzocht of het voortzettingsvereiste past binnen de doelstellingen van de BOF in de SW. Tenslotte

komt de BOF in de Wet IB 2001 ter sprake. Onderzocht wordt of, en zo ja waarom, de BOF in deze

wet een ander voortzettingsvereiste heeft.

172

Onderzoek BDO/UvT 2009: Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten; Een praktijkonderzoek,

paragraaf 4.5.3. 173

Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 2.4.

52

Paragraaf 6.2.2 Het voortzettingsvereiste en het draagkrachtbeginsel

Het draagkrachtbeginsel wordt als een leidende rechtsgrond voor het heffen van schenken

erfbelasting beschouwd. Het is naar mijn mening dus belangrijk dat dit principe een voortzettingseis

binnen de BOF kan rechtvaardigen. Dat is in mijn ogen het geval. Zoals ik in dit onderzoek heb

aangegeven, wordt bij de voortzetting van het ondernemingsvermogen gekeken naar de economische

werkelijkheid bij de verkrijger. Deze werkelijkheid laat een draagkrachtvermeerdering bij de

verkrijger zien ten hoogte van het verkregen ondernemingsvermogen. De draagkracht van de

bedrijfsopvolger vermeerdert dus op het moment dat het ondernemingsvermogen wordt overgedragen.

Daarnaast vermeerdert deze draagkracht van een verkrijger van ondernemingsvermogen door de grote

voorwaardelijke vrijstelling van de BOF in de SW per saldo meer ten opzichte van een verkrijger van

bijvoorbeeld beleggingsvermogen. De grote voorwaardelijke vrijstelling van de BOF rechtvaardigt

mijns inziens het opstellen van aanvullende eisen voor de verkrijger, zoals de voortzettingseis van

artikel 35e SW.

Paragraaf 6.2.3 Het voortzettingsvereiste en de doelstelling van de BOF

Vervolgens is het belangrijk om te onderzoeken of een voortzettingseis gerechtvaardigd wordt door de

rechtvaardigingsgronden waarop de BOF in de SW gebaseerd is. Hierbij zijn de doelstellingen van de

BOF van belang.174

Sinds de invoering van de BOF is het doel van de faciliteit het voorkomen van

liquiditeitsproblemen voor de overgedragen onderneming als gevolg van heffing van schenk- of

erfbelasting.175

Als gevolg van een dergelijke belastingclaim dreigt het gevaar dat ondernemingen

worden gestaakt of geforceerd worden verkocht, terwijl het bedrijfsresultaat hier geen aanleiding voor

geeft.176

Door middel van de voorwaardelijke vrijstelling wordt het liquiditeitsprobleem voorkomen en

blijft de continuïteit van rendabele ondernemingen gewaarborgd. Hierbij is het van belang dat enkel

reële bedrijfsoverdrachten worden gefaciliteerd.177

Het opstellen van een voortzettingsvereiste met

betrekking tot het verkregen ondernemingsvermogen kan mijns inziens prima worden verenigd met

deze doelstelling. Enerzijds heeft de voortzettingseis geen invloed op het voorkomen van een

potentieel liquiditeitsprobleem, omdat de voorwaardelijke vrijstelling in stand blijft zolang de

verkrijger het ondernemingsvermogen op dezelfde voet voortzet. Anderzijds is het

voortzettingsvereiste een middel om te bewerkstelligen dat slechts reële bedrijfsoverdrachten worden

gefaciliteerd. Het is immers niet mogelijk om zonder intrekking van de faciliteit het verkregen

ondernemingsvermogen kort na de overdracht om te zetten in overig vermogen. Om deze doelstelling

van de BOF te realiseren is het voortzettingsvereiste naar mijn mening dus noodzakelijk.

174

Zie paragraaf 2.4. 175

M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011,




53

Een andere doelstelling van de BOF in de SW die voortborduurt op de vorige doelstelling is het

voorkomen van een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit als gevolg van een

geforceerde staking. Deze doelstelling valt enerzijds te verenigen met het opstellen van een

voortzettingseis. De faciliteit is immers in het leven geroepen ter waarborging van werkgelegenheid en

een diversiteit aan economische activiteiten. De doelstelling wordt ineffectief gerealiseerd wanneer het

verkregen ondernemingsvermogen kort na de bedrijfsoverdracht niet wordt voortgezet. Pas wanneer

de economische activiteiten van een overgedragen onderneming daadwerkelijk worden voortgezet,

wordt deze doelstelling optimaal gediend. Hierbij speelt een voortzettingseis in de vorm van een

termijn mijns inziens een belangrijke rol. Aan de andere kant kan betoogd worden dat deze

doelstellingen niet optimaal worden nagestreefd wanneer de verkrijger niet de mogelijkheid heeft om

binnen de voortzettingstermijn het verkregen ondernemingsvermogen over te dragen aan iemand die

deze onderneming effectiever kan voortzetten. De besluitvorming binnen een onderneming zou naar

mijn mening niet beïnvloed moeten worden door belastingtechnische voordelen zoals de BOF. Een

termijn kan dus gezien worden als een economisch verstorende factor. Een lange voortzettingstermijn

voor de bedrijfsopvolger kan de doelstellingen van de BOF naar mijn mening dan ook tegenwerken.

Toch ben ik van mening dat het hanteren van een voortzettingsvereiste noodzakelijk is om de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW te rechtvaardigen. Met behulp van een verplichte

voortzettingstermijn is het mogelijk om slechts reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Tevens speelt

de verplichte termijn van voortzetting van het ondernemingsvermogen een belangrijke rol in het

behoud van de werkgelegenheid. Deze argumenten wegen mijns inziens zwaarder dan een mogelijk

ineffectieve werking van een voortzettingstermijn, mede doordat dit laatste tegenargument deels kan

worden opgelost door middel van een niet al te lange voortzettingstermijn.178

Paragraaf 6.2.4 Voortzettingsvereisten in de Wet IB 2001

In dit onderzoek is de huidige voortzettingseis van artikel 35e SW uitgebreid ter sprake gekomen.

Hierbij speelt een voortzettingstermijn van vijf jaren een doorslaggevende rol. De verkrijger mag het

verkregen ondernemingsvermogen in deze periode dus niet vervreemden of staken. Dergelijke

rechtshandelingen hebben immers een (gedeeltelijke) intrekking van de faciliteiten tot gevolg. Naast

de BOF in de SW kennen andere wetten ook faciliteiten met betrekking tot de overdracht van

ondernemingsvermogen. Zo kent de Wet IB 2001 enkele wetsartikelen waarbij de doorschuiving van

ondernemingsvermogen zonder afrekenmoment centraal staat. Opvallend is dat enkele artikelen uit de

Wet IB 2001 wel spreken over een verplichte voortzetting, maar tegelijk geen voortzettingstermijn

voorschrijven. Het is interessant om een dergelijk verschil met de BOF in de SW te onderzoeken.

Waarom kent de Wet IB 2001 bij soortgelijke artikelen geen soortgelijke voortzettingstermijn als

artikel 35e SW? In de vorige paragraaf heb ik namelijk geconcludeerd dat het mijns inziens

178

De wenselijke voortzettingstermijn komt ter sprake in paragraaf 6.3.

54

rechtvaardig is dat de faciliteit in de SW een verplichte voortzettingstermijn kent. Moeten

vergelijkbare faciliteiten in de Wet IB 2001 geen vergelijkbaar voortzettingsvereiste bevatten? Bij het

beantwoorden van dit vraagstuk zal ik allereerst de betreffende artikelen uit de Wet IB 2001 kort

bespreken.

Artikel 3.62 en artikel 3.63 Wet IB 2001

Allereerst zijn artikel 3.62 en artikel 3.63 Wet IB 2001 belangrijk voor een doorschuiving van een IB-

onderneming in de winstsfeer. Artikel 3.63 Wet IB 2001 is een doorschuifregeling in de winstsfeer

voor een IB-onderneming bij leven. De belastingplichtige kan de IB-onderneming geruisloos

doorschuiven zonder afrekening van de stakingswinst, wanneer de verkrijger de onderneming voortzet.

Als gevolg van artikel 3.63 lid 4 en 5 Wet IB 2001 is het niet mogelijk om de IB-onderneming aan een

ieder door te schuiven.179

Met betrekking tot het stellen van een voortzettingseis zijn artikel 3.63 lid 1

en 4 Wet IB 2001 van belang. Hierin legt de wetgever vast dat de verkrijger van de IB-onderneming

deze onderneming moet voortzetten. Voor de invulling van deze voortzetting heeft de staatssecretaris

verwezen naar de standaardvoorwaarden van de geruisloze overdracht van artikel 3.65 Wet IB 2001.180

Deze voorwaarden geven aan dat geen sprake is van een voortzetting van de onderneming, indien de

overdracht deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op het vervreemden of

liquideren van deze onderneming.181

De verkrijger moet dus op het moment van overdracht de wil en

intentie hebben om de onderneming voort te zetten.182

De wil en intentie die benodigd zijn voor een

succesvolle voortzetting behoeven echter niet ondersteund te worden door een voortzettingstermijn.183

Artikel 3.62 Wet IB 2001 behandelt een doorschuiving in de winstsfeer als gevolg van het overlijden

van de belastingplichtige. Op grond van artikel 3.62 lid 1 Wet IB 2001 behoeft de belastingplichtige

niet af te rekenen over de stakingswinst wanneer degenen aan wie de bestanddelen krachtens erfrecht

of huwelijksvermogensrecht toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten. Het

voortzettingsvereiste van artikel 3.62 Wet IB 2001 kan vrijwel gelijkgesteld worden met het vereiste

van artikel 3.63 Wet IB 2001. Het enige verschil tussen de voortzettingseisen van artikel 3.62 en

artikel 3.63 Wet IB 2001 is dat artikel 3.63 Wet IB 2001 spreekt over het 'voortzetten' van de

onderneming, terwijl artikel 3.62 Wet IB 2001 vereist dat de onderneming 'rechtstreeks wordt

179

Op grond van artikel 3.63 lid 4 Wet IB 2001 kan de IB-onderneming overgedragen worden indien de

betreffende onderneming gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht

deel uitmaakte van een samenwerkingsverband en de voortzetter gedurende deze 36 maanden winst heeft

genoten met betrekking tot dat samenwerkingsverband. Op grond van artikel 3.63 lid 5 Wet IB 2001 kan de IB-

onderneming daarnaast ook overgedragen worden aan een natuurlijk persoon die gedurende 36 maanden

voorafgaand aan het tijdstip van overdracht werkzaam was als werknemer in die onderneming. 180

Voorheen artikel 18 Wet IB 1964 (oud). 181

Kamerstukken II 2000/2001, 27 209, nr. 6, blz. 22. Later is dit standpunt herhaald in het Besluit van 24 mei

2004, CPP2004/1225M, onderdeel B, vraag 5. 182

De Hoge Raad heeft in BNB 2004/116 en BNB 2004/117 gesteld dat een geruisloze inbreng van artikel 3.65

Wet IB 2001 mogelijk moet zijn voor gevallen waarin tegelijkertijd een wijziging van de rechtsvorm,

wijzigingen in de aard of omvang van de ondernemingsactiviteiten worden aangebracht. Het 'voortzetten' van de

onderneming moet volgens de Hoge Raad bij een geruisloze inbreng dus ruim worden opgevat. 183

J.J.M. Jansen, 'Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten', WFR 2005/229, blz. 5.

55

voortgezet'. Dit verschil in bewoording kan echter verklaard worden door het feit dat het bij een

doorschuiving als gevolg van overlijden niet direct duidelijk kan zijn wie de onderneming moet

voortzetten. Het 'rechtstreeks' voortzetten betekent dat deze voortzetting binnen een redelijke termijn

dient te gebeuren.184

Voor dit onderzoek is het echter bovenal belangrijk om te beseffen dat beide

doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer uit de Wet IB 2001 geen voortzettingstermijn bevatten zoals de

vijfjaarstermijn van artikel 35e SW.

Artikel 4.17a en artikel 4.17c Wet IB 2001

Naast de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer bevat de Wet IB 2001 ook faciliteiten voor

ondernemingsvermogen in de aanmerkelijk belangsfeer. Hierbij speelt artikel 4.17a Wet IB 2001 een

belangrijke rol. Kort gezegd stelt artikel 4.17a lid 1 Wet IB 2001 dat een overgang krachtens erfrecht

op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden kan worden doorgeschoven naar de verkrijger. Het

deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap

waarop de aandelen of winstbewijzen wordt immers niet aangemerkt als een vervreemding in de zin

van artikel 4.16 Wet IB 2001, waardoor het ondernemingsvermogen vrij overdraagbaar is.185

In het

artikel wordt niet aangegeven dat de materiële onderneming binnen de vennootschap moet worden

voortgezet. Hierdoor is het mogelijk om het ondernemingsvermogen direct na verkrijging te

vervreemden zonder dat de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 met terugwerkende

kracht wordt ingetrokken. Ook kan de verkrijger de oorspronkelijke werkzaamheden wijzigen in

beleggingsfaciliteiten zonder verval van de faciliteiten.

Daarnaast is artikel 4.17c Wet IB 2001 van belang bij een overdracht bij leven van

ondernemingsvermogen in de aanmerkelijk belangsfeer. Met betrekking tot de regels om

ondernemingsvermogen door te schuiven gelden dezelfde regels van artikel 4.17a Wet IB 2001. Dit

betekent dat artikel 4.17c Wet IB 2001 ook geen enkele voortzettingseis kent die de

doorschuiffaciliteit kan doen vervallen.

Concluderend kan gesteld worden dat de faciliteiten die de Wet IB 2001 bevat voor de overdracht van

ondernemingsvermogen geen voortzettingstermijn kennen, terwijl deze termijn voor de BOF in de SW

mijns inziens als noodzakelijk wordt beschouwd. Hoe valt dit verschil te verklaren? Wanneer de

doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer van de Wet IB 2001 eenzelfde voortzettingseis als artikel 35e

SW zouden bevatten, zou de verkrijger de verkregen IB-onderneming de eerste vijf jaren niet mogen

staken. De staatssecretaris heeft er bewust voor gekozen om een dergelijke voortzettingstermijn niet

op te nemen. Hij geeft aan dat een sanctie in deze situatie bezwaarlijk opgelegd kan worden aan

degene bij wie het voordeel valt (de overdrager), omdat deze persoon geen zeggenschap heeft over de

184

J.J.M. Jansen, 'Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten', WFR 2005/229, blz. 6. 185

Artikel 4.17a lid 2 Wet IB 2001.

56

rechtshandelingen die worden verricht door de verkrijger.186

De overdrager zou dan immers alsnog

belast worden voor de stakingswinst van zijn overgedragen IB-onderneming. Daarnaast vindt

belastingheffing bij de verkrijger sowieso plaats indien deze besluit de IB-onderneming te staken.

Zodoende wordt de stakingswinst altijd belast. De doorschuiffaciliteiten zijn namelijk slechts een

uitstel van betaling. Het verschil in voortzettingsvereisten tussen de SW en de Wet IB 2001 valt mijns

inziens te verklaren vanuit het type faciliteit. De doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer van de Wet IB

2001 zijn namelijk uitstelfaciliteiten waarbij de claim wordt behouden, terwijl de BOF in de SW een

vrijstelling betreft.187

Als gevolg van het van verval van de claim is het in mijn ogen gerechtvaardigd

om een voortzettingstermijn op te stellen. Deze termijn is overbodig bij de faciliteiten in de Wet IB

2001.188

Eenzelfde redenering geldt voor de BOF met betrekking tot ondernemingsvermogen in de

aanmerkelijk belangsfeer in de Wet IB 2001. Daarbij wordt een voortzettingstermijn niet besproken in

de parlementaire geschiedenis, maar ook hier geldt dat een voortzettingstermijn zoals opgenomen in

de SW overbodig is als gevolg van het claimbehoud.

Paragraaf 6.2.5 Tussenconclusie

Ik ben van mening dat het terecht is dat de BOF in de SW een voortzettingsvereiste bevat. Allereerst

heb ik geconcludeerd dat een voortzettingseis wordt gerechtvaardigd wanneer gekeken wordt naar de

leidende rechtsgrond van de SW, het draagkrachtbeginsel. Artikel 35e SW maakt op geen inbreuk op

dit beginsel. Daarnaast is gebleken dat een voortzettingsvereiste noodzakelijk is, wanneer gekeken

wordt naar de doelstellingen van de BOF in de SW. Het voorkomen van liquiditeitsproblemen voor de

betreffende onderneming als gevolg van successiebelasting is sinds de invoering van de faciliteit het

leidende gedachtegoed. De continuïteit waarborgen van op zichzelf rendabele ondernemingen dient te

worden gefaciliteerd. Een voortzettingseis kan prima worden verenigd met deze doelstelling. Het

voorkomen van een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit is ook aangedragen als

doelstelling van de BOF in de SW. Artikel 35e SW bevordert deze doelstelling enerzijds, aangezien

het ondernemingsvermogen niet kort na de overdracht kan worden gestaakt zonder intrekking van de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW. Anderzijds kan betoogd worden dat een te lange

voortzettingstermijn een verstorende werking kan hebben met betrekking tot de economisch optimale

invulling van de betrokken onderneming. Dit tegenargument weegt naar mijn mening echter niet op

tegen de redenen om een voortzettingsvereiste op te nemen in de BOF van de SW. Het economische

186

Kamerstukken II 2001/2002, 28 034, nr. 5, blz. 58-59 en Kamerstukken II 2001/2002, 28 188, nr. 1 blz. 4. 187

De wetgever onderschrijft dit verschil, zie Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr. 2, V-N 2009/54.5, blz.

105. 188

Een voortzettingstermijn in de Wet IB 2001 zou niet overbodig zijn wanneer het argument 'het behoud van de

werkgelegenheid en economische diversiteit' wordt aangehaald. Dan ontstaan echter de besproken problemen

met het feit dat de overdrager gesanctioneerd wordt, terwijl deze helemaal geen inspraak meer heeft. Oplossing

hiervoor zou het opleggen van een sanctie voor de verkrijger zijn. Interessante literatuur over dit onderwerp is

J.J.M. Jansen, 'Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten', WFR 2005/229, blz. 5-6 en J.J.M.

Jansen, 'Enkele opmerkingen over de Veegwet', WFR 2000/1601, blz. 1601 en verder. Een verdere bespreking

van dit probleem valt buiten dit onderzoek, waarin ik me toespits op de BOF in de SW.

57

argument speelt echter wel een belangrijke rol in het bepalen van de wenselijke termijn van artikel 35e

SW, wat in de volgende paragraaf aan de orde komt. Tenslotte is een vergelijking gemaakt met de

BOF in de Wet IB 2001. Deze faciliteiten kennen geen vergelijkbare voortzettingseis. Dit verschil is

mijns inziens te verklaren en rechtvaardigen doordat de faciliteiten in de SW en Wet IB 2001 in de

kern met elkaar verschillen. De faciliteiten in de Wet IB 2001 kunnen getypeerd worden als

uitstelregelingen, terwijl de faciliteiten in de SW de afgelopen decennia zijn getransformeerd in een

uitgebreide voorwaardelijke vrijstelling.189

Bij de faciliteiten in de Wet IB 2001 is hierdoor sprake van

het behoud van belastingclaim voor de fiscus, terwijl deze claim bij de BOF in de SW ontbreekt.

Daarnaast acht de staatssecretaris het onwenselijk dat de overdrager belast zou worden als gevolg van

een vervreemding door de verkrijger, omdat eerstgenoemde hier geen zeggenschap over heeft.

Paragraaf 6.3 Rechtvaardiging van de huidige voortzettingstermijn

In de vorige paragraaf heb ik geconcludeerd dat het bestaan van een voortzettingsvereiste mijns

inziens noodzakelijk is om de doelstellingen van de huidige BOF te kunnen realiseren. Vervolgens is

het de vraag hoe een dergelijk vereiste ingericht dient te worden. Een doorslaggevend onderdeel van

artikel 35e SW is de verplichte voortzettingstermijn van vijf jaren. In deze paragraaf zal ik deze

voortzettingstermijn nader onder de loep nemen. Hierbij betrek ik tevens de voortzettingstermijn voor

een ander belangrijk onderdeel van de BOF, namelijk de uitstelregeling van artikel 25 IW 1990.

Paragraaf 6.3.1 De voortzettingstermijnen van artikel 35e SW en artikel 25 IW 1990

Op grond van artikel 35e SW dient de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voor een

periode van vijf jaren voort te zetten. De staatssecretaris heeft aangegeven dat deze termijn

noodzakelijk is bij het bewerkstelligen dat slechts reële bedrijfsoverdrachten worden gefaciliteerd.190

In de vorige paragraaf heb ik reeds aangegeven dat ik deze opvatting deel met betrekking tot het

hanteren van een voortzettingstermijn. De wetgever heeft echter geen onderbouwing gegeven van de

betreffende voortzettingsperiode. De wetgever stelt alleen dat in meer dan 90% van de gevallen aan de

huidige voortzettingseis van vijf jaren wordt voldaan.191

De Wijkerslooth-Lhoëst stelt dat geen

onderzoek is gedaan naar de vraag in hoeveel gevallen een dergelijke onderneming in het zesde jaar is

verkocht.192

Een dergelijk onderzoek lijkt mij interessant en wenselijk om de voortzettingstermijn te

kunnen beoordelen naar effectiviteit met betrekking tot de doelstellingen van de BOF. Het feit dat

deze termijn op vijf jaren is vastgesteld lijkt me enigszins uit de lucht gegrepen. Ik vraag me af of deze

termijn voldoende is met het oog op het bereiken van de uitgesproken doelstelling van de BOF om

slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren.

189

Zie paragraaf 2.3 voor de geschiedenis van de BOF in de SW. 190




2009/6802, blz. 6.

58

Naast de voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW is de uitstelregeling van artikel 25 lid 12 IW

1990 een belangrijk onderdeel van de BOF in de SW. Op verzoek van de verkrijger wordt voor de

verschuldigde schenken erfbelasting een uitstel van betaling verleend voor de duur van maximaal

tien jaren.193

Het feit dat met betrekking tot de voorwaardelijke vrijstelling een voortzettingstermijn

van vijf jaren geldt terwijl de uitsteltermijn tien jaren bedraagt vind ik opvallend. Artikel 25 lid 12 sub

c IW 1990 voorkomt dat de uitstelregeling voortduurt terwijl de verkrijger niet voldoet aan de

voortzettingstermijn van artikel 35e SW. Dit is mijns inziens een goede beslissing, aangezien op deze

manier wordt gerealiseerd dat alle faciliteiten tegelijkertijd worden ingetrokken wanneer de verkrijger

geen recht meer heeft op deze faciliteiten. De huidige systematiek zorgt er echter ook voor dat het

uitstel van belastingbetaling niet kan worden beëindigd, wanneer de verkrijger het verkregen

ondernemingsvermogen gedurende de jaren zes tot en met tien vervreemdt. In een dergelijke situatie

heeft de verkrijger voldaan aan de voortzettingstermijn van artikel 35e SW, waardoor artikel 25 lid 12

sub c IW 1990 niet van toepassing is. Hierdoor is het mogelijk dat de betreffende onderneming is

verkocht, terwijl het uitstel van betaling van de onderliggende schenken erfbelasting gewoon

doorloopt. Dit kan naar mijn mening niet de bedoeling zijn, waardoor ik van mening ben dat het

wenselijk is om de wet aan te passen. Dit kan gerealiseerd worden door de voortzettingstermijn van

artikel 35e SW te verlengen naar tien jaren, zodat beide termijnen van de BOF in de SW even lang

duren. In de volgende paragraaf zal ik deze optie nader toelichten.

Paragraaf 6.3.2 Wenselijke aanpassingen voortzettingstermijn van artikel 35e SW

Zoals gezegd spelen mijns inziens de doelstellingen van de BOF in de SW een belangrijke rol bij het

bepalen wat nu een wenselijke voortzettingstermijn voor artikel 35e SW is. In dit onderzoek heb ik

meerdere malen aangegeven dat de BOF in de SW wordt gerechtvaardigd door de gedachte dat de

heffing van schenken erfbelasting geen gevaar mag opleveren voor reële bedrijfsopvolgingen. Hierbij

is het tegelijkertijd belangrijk dat enkel deze reële overdrachten worden gefaciliteerd.194

Een reële

bedrijfsopvolging is gedefinieerd als een overdracht van een onderneming door een ondernemer, die

de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming als

ondernemer voortzet.195

Paragraaf 6.3.2.1 Uitbreiding van de voortzettingstermijn naar 10 jaren

Met betrekking tot deze doelstelling pleit Stevens voor een uitbreiding van de voortzettingseis van

artikel 35e SW van vijf jaren naar tien jaren, zodat de vrijstellingen enkel in de reële gevallen worden

verstrekt.196

De Wijkerslooth-Lhoëst stelt dat de invoering van een 90% vrijstelling van het

193

Het verzoek dient te worden ingediend op grond van artikel 35b lid 7 SW. 194


Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, V-N 2009/41.2, blz. 18-19. 196

M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, §

9.3.3.3.

59

ondernemingsvermogen een uitbreiding van de voortzettingstermijn van vijf jaren naar tien jaren

wenselijk maakt.197

Zij maakt daarbij de vergelijking met een vergelijkbare faciliteit in de

Natuurschoonwet, waar een voortzettingstermijn van 25 jaar wordt gehanteerd.198

Ik deel de opvatting

dat het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW uitgebreid dient te worden. Aangezien de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW in de loop der jaren enorm is toegenomen, is een

strenge voortzettingseis in mijn ogen van doorslaggevend belang geworden om de BOF te kunnen

rechtvaardigen in het licht van haar doelstellingen. Daarnaast heb ik in de vorige paragraaf reeds

duidelijk gemaakt dat de huidige verschillende termijnen binnen de BOF in de SW naar mijn mening

onwenselijk zijn. Ik pleit ook om deze reden voor het opnemen van een voortzettingstermijn in artikel

35e SW die minimaal net zo lang is de voortzettingstermijn van artikel 25 lid 12 IW 1990. Hierdoor

kunnen ongewenste situaties waarin het verkregen ondernemingsvermogen reeds is vervreemd en de

uitstelregeling van de verschuldigde schenken erfbelasting nog loopt worden voorkomen.

Paragraaf 6.3.2.2 Uitbreiding van de voortzettingstermijn naar meer dan 10 jaren

Uit het bovenstaande lijkt het logisch om te concluderen dat de voortzettingstermijn van artikel 35e

SW uitgebreid dient te worden van vijf jaren naar tien jaren. Maar is een voortzettingstermijn van tien

jaren wel lang genoeg? Dient de voortzettingseis niet een nog langere voortzettingsperiode te

hanteren? Hoogeveen betoogt dat voor het verlenen van de BOF in de praktijk minimaal aangesloten

dient te worden bij de zogenaamde meerwaardeclausules, waarbij termijnen van 20 tot 25 jaren

worden gehanteerd.199

De meerwaardeclausule wordt veelal toegepast in de agrarische sector, waar

overige belanghebbenden akkoord gaan met een lagere waardering, indien de onderneming wordt

voortgezet. De clausule bewerkstelligt dat de verkrijger de betreffende onderneming voor een te

bepalen periode voortzet. Wanneer de voortzetter alsnog binnen de overeengekomen periode overgaat

tot de verkoop of liquidatie van de onderneming, dient hij een eventuele meerwaarde te verrekenen

met de overige belanghebbenden. De clausule zorgt er dan voor dat de bedrijfsopvolger niet per se

hoeft te betalen aan de overdrager. Andere belanghebbenden kunnen bijvoorbeeld ook de andere

kinderen van de overdrager zijn. Er rust binnen de termijn van de meerwaardeclausule dus een

voorwaardelijke vordering op de voortzetter. Wanneer de meerwaardeclausule van toepassing is, zal

dit vaak leiden tot een aanslag schenk- of erfbelasting bij de belanghebbenden. Tegelijkertijd kan de

BOF in de SW niet worden teruggenomen bij de voortzetter, omdat de voorwaardelijke vrijstelling op

basis van artikel 35e SW na vijf jaren definitief is geworden. Om deze reden acht Hoogeveen het

wenselijk om aansluiting te zoeken bij de voortzettingstermijnen in de meerwaardeclausules. Hierbij

kunnen afgesproken termijnen in opgestelde meerwaardeclausules worden gerespecteerd. Wanneer

197


2009/6802, blz. 6. 198

Artikel 8a Natuurschoonwet 1928. 199


paragraaf 9.3.3.3.

60

men geen termijn heeft afgesproken, kan uitgegaan worden van een voortzettingstermijn die 'normaal'

bij meerwaardeclausules geldt.

Paragraaf 6.3.2.3 Uitbreiding naar een oneindige voortzettingstermijn

Daarnaast stelt Hoogeveen dat een voortzettingstermijn voor onbepaalde tijd haar voorkeur heeft.200

Zoals in dit onderzoek reeds is opgemerkt, vervalt de belastingclaim zodra de vrijstelling van de BOF

na vijf jaren onvoorwaardelijk is geworden. Hoogeveen stelt dat een dergelijk tijdsverloop geen reden

zou moeten zijn om af te zien van een dergelijke claim. Wanneer de voortzetter de betreffende

onderneming staakt, vervalt op hetzelfde moment de grond voor de tegemoetkoming die in de vorm

van de voorwaardelijke vrijstelling is ingesteld. Op dat moment dient te worden overgegaan tot het

realiseren van de belastingclaim.201

Hierbij zou het volgens Hoogeveen mogelijk moeten zijn om aan

te sluiten bij de waarde in het economische verkeer op het moment van staking. Ik kan mij vinden in

deze opvatting. Het uitbreiden van de voortzettingstermijn van artikel 35e SW heeft ook mijn

voorkeur, omdat dit naar mijn mening beter aansluit bij de huidige BOF in de SW. De doelstelling van

de BOF is het niet in gevaar brengen van de continuïteit van overgedragen ondernemingen, waarbij

slechts reële overdrachten dienen te worden gefaciliteerd. Deze continuïteit zou in gevaar worden

gebracht door de verschuldigde schenken erfbelasting op het moment van overdracht. Wanneer de

voortzettingstermijn van artikel 35e SW afhankelijk wordt van de werkelijke voortzetting van de

betreffende onderneming, wordt deze doelstelling mijn inziens het meest effectief gediend. Dit

betekent dat de voorwaardelijke vrijstelling ingetrokken zou moeten worden op het moment dat de

voortzetter het ondernemingsvermogen niet meer voortzet. Ik sluit me ook aan bij de opvatting van

Hoogeveen, die zich afvraagt waarom de overheid haar claim na een vastgesteld tijdsbestek, op dit

moment vijf jaren, moet prijsgeven. De doelstelling om enkel reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren

wordt gediend met de uitbreiding van de voortzettingstermijn op een dergelijke manier. De kans dat

een voortzetter verkregen ondernemingsvermogen bijvoorbeeld 25 jaar zal voortzetten enkel en alleen

voor de BOF in de SW is mijns inziens kleiner dan wanneer er een voortzettingsperiode van vijf jaren

geldt. Bovendien kan een voortzettingstermijn voor onbepaalde tijd een andere doelstelling van de

BOF in de SW realiseren, namelijk het stimuleren van de werkgelegenheid en waarborgen van de

economische diversiteit. Middels deze aanpassing zal de onderneming voor een langere periode

worden voortgezet in plaats van de mogelijke liquidatie na het voldoen van de voortzettingstermijn

van vijf jaren. Aan de andere kant ben ik van mening dat het invoeren van een voortzettingseis voor

onbepaalde tijd een verstorende werking met zich mee kan brengen. Bij het bepalen van de meest

wenselijke bedrijfsstrategie speelt het behoud van de faciliteit binnen deze periode een belangrijke rol,

terwijl deze factor niet altijd leidt tot een optimale economische activiteiten. Naar mijn mening moet

200


paragraaf 9.3.3.3. 201

Zie ook: J.W. Zwemmer, 'De heffing van successie- en schenkbelasting bij bedrijfsopvolging', WPNR

2004/6576.

61

dus niet uit het oog verloren worden dat een langere voortzettingstermijn ook tot een grotere

verstoring kan leiden. Bij het hanteren van een voortzettingstermijn met een oneindige duur ben ik van

mening dat het punt is bereikt dat dit argument te zwaarwegend is geworden, waardoor ik geen

voorstander ben van een dergelijke voortzettingstermijn.

Mijns inziens moet een balans gevonden worden tussen twee belangrijke factoren bij het bepalen van

een wenselijke voortzettingstermijn. Aan de ene kant mag de termijn niet te kort zijn, aangezien een

langere termijn een effectieve maatregel is om slechts reële bedrijfsopvolgingen te realiseren. Aan de

andere kant kan een lange voortzettingstermijn ook ineffectief werken, waardoor dit een economische

verstoring bewerkstelligt. Mijn voorkeur gaat op basis van deze afweging uit naar een uitbreiding van

de voortzettingstermijn van vijf jaren naar tien jaren, waardoor de termijnen in de SW en IW hetzelfde

worden. Dit houdt dan in dat de fiscus na tien jaren afziet van de belastingclaim.

Paragraaf 6.3.3 Tussenconclusie

Met betrekking tot de voortzettingstermijn van artikel 35e SW concludeer ik dat een

voortzettingstermijn in de huidige BOF in de SW noodzakelijk is om slechts reële

bedrijfsoverdrachten te faciliteren met als doel het niet in gevaar brengen van de continuïteit van

dergelijke ondernemingen. Deze doelstelling is recentelijk benadrukt door de wetgever.202

De huidige

voortzettingstermijn van vijf jaren lijkt mij bij het realiseren van deze doelstelling echter ontoereikend.

De vijfjaarstermijn is allereerst niet helder onderbouwd in de parlementaire behandeling. Daarbij is het

opvallend dat de andere faciliteit van de BOF, namelijk de uitstelregeling van artikel 25 lid 12 IW

1990, werkt met een termijn van tien jaren. Deze verschillende termijnen kunnen onwenselijke

situaties met zich meebrengen, zoals de verkoop van het verkregen ondernemingsvermogen in de jaren

zes tot en met tien. De regeling tot uitstel van betaling loopt in dat geval door, terwijl het betreffende

ondernemingsvermogen reeds vervreemd is. Mede door dit probleem acht ik het raadzaam om de

voortzettingstermijn van artikel 35e SW te verlengen naar tien jaren. Deze verlenging komt ook ten

goede aan de doelstelling van de BOF, het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten. Aangezien de

BOF een grote voorwaardelijke vrijstelling bevat, is het mijns inziens rechtvaardig om te werken met

een voortzettingstermijn van tien jaren om de doelstellingen van de BOF te realiseren. In het licht van

deze doelstellingen zou ook gekozen kunnen worden voor een voortzettingstermijn van onbepaalde

tijd. Ik ben echter van mening dat een dergelijk vereiste een te grote verstorende werking met zich mee

dreigt te brengen. Zo is het met de huidige voortzettingseis van artikel 35e SW niet mogelijk om het

oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen te vervangen door ander ondernemingsvermogen.

Daarnaast zal de BOF worden ingetrokken indien de bedrijfsopvolger de onderneming niet zelfstandig

voortzet. De betreffende onderneming kan gedurende de voortzettingstermijn niet van voortzetter

202


62

wisselen. Dergelijke economisch onwenselijke situaties zijn voor mij reden om te concluderen dat een

voortzettingstermijn van onbepaalde tijd voor de huidige BOF niet wenselijk is. De afname van een

dergelijke verstoring kan leiden tot een effectievere invulling van de economische diversiteit.

Daarnaast ben ik van mening dat het gevaar dat de fiscus afziet van een belastingclaim gezocht moet

worden in de grote vrijstellingsfaciliteit van artikel 35b SW. Wanneer ik deze argumenten tegen elkaar

afweeg, ben ik van mening dat de voortzettingstermijn van artikel 35e SW uitgebreid dient te worden

van vijf jaren naar tien jaren.

Paragraaf 6.4 Toetsing van de inhoud van het huidige voortzettingsvereiste


In de vorige hoofdstukken heb ik me gericht op de voortzettingseis zoals deze is opgenomen in artikel

35e SW. Daarbij heb ik bekeken of het rechtvaardig is om een voortzettingstermijn te hanteren en of

het rechtvaardig is om een voortzetting van vijf jaren te eisen. Artikel 35e SW houdt echter meer in

dan alleen een termijn van voortzetting. In deze paragraaf zal ik de inhoud van het huidige

voortzettingsvereiste onder de loep nemen. Hierbij staat de vraag centraal wat er, afgezien van de

huidige vijfjaarstermijn, ontbreekt aan het huidige systeem van artikel 35e SW en artikel 10

Uitvoeringsregeling SW. In paragraaf 6.4.2 zal ik aangeven welke tekortkomingen het huidige

systeem van voortzettingseisen naar mijn mening heeft. Hierbij zal ik aanbevelingen doen met

betrekking tot gewenste aanpassingen in de wetgeving. Tenslotte zal ik in paragraaf 6.4.3 aangeven

welke andere mogelijkheden er bestaan om een voortzettingsvereiste in te vullen. Het gaat dan om een

mogelijk kwalitatieve aanvullingen op de huidige voortzettingstermijn van artikel 35e SW.

Paragraaf 6.4.2 Knelpunten van de huidige voortzettingsvereisten

Allereerst zal ik enkele knelpunten van de huidige systematiek van voortzettingsvereisten bespreken,

op basis waarvan ik mijn aanbevelingen zal doen.

Paragraaf 6.4.2.1 Een wijziging van het oorspronkelijke ondernemingsvermogen

In dit onderzoek is reeds opgemerkt dat de aan- en verkoop van het oorspronkelijk verkregen

ondernemingsvermogen leidt tot een gedeeltelijke intrekking van de faciliteit.203

Ik ben van mening dat

deze opvatting een knelpunt van het algehele systeem van voortzettingseisen is, aangezien

ondernemingen wel degelijk gebaat kunnen zijn bij dergelijke activiteiten. De verkoop van

ondernemingsvermogen in samenhang met het directe voornemen om ander ondernemingsvermogen

aan te kopen is hiervan een goed voorbeeld. Ik wil hierbij onderscheid maken tussen een tweetal

situaties:

203

Artikel 10 lid 1 sub c jo. artikel 10 lid 1 sub f onder 1 Uitvoeringsregeling SW zijn uitzonderingen waarbij

een wijziging van ondernemingsvermogen niet leidt tot intrekking van de BOF.

63

1. de belastingplichtige houdt een aanmerkelijk belang in een lichaam. Dit lichaam houdt door de

verkoop van een werkmaatschappij op uit een gedeelte van de gedreven onderneming winst te

maken. Op ditzelfde moment bestaat een voornemen om met de opbrengst van de verkoop

nieuwe ondernemingsactiviteiten aan te kopen (aanmerkelijkbelangsfeer).

2. de belastingplichtige staakt zijn IB-onderneming. Tegelijkertijd gebruikt de belastingplichtige

de opbrengst voor het opstarten van een nieuwe IB-onderneming (winstsfeer).

Wijziging van het oorspronkelijke ondernemingsvermogen in de aanmerkelijkbelangsfeer

De staatssecretaris heeft het standpunt ingenomen dat de eerste situatie leidt tot een (gedeeltelijke)

staking en dus herziening van de BOF.204

Ik vraag me af waarom de BOF in een dergelijke situatie niet

in stand wordt gehouden. Ik zal dit verduidelijken aan de hand van een voorbeeld.205

Op grond van artikel 35e lid 1 sub c onderdeel 3 SW worden de faciliteiten in het bovenstaande

voorbeeld ingetrokken wanneer het lichaam binnen vijf jaren ophoudt uit (een deel van) de

onderneming winst te genieten. Dit betekent dat een concern de eerste vijf jaren na de

bedrijfsoverdracht geen deelnemingen mag aan- of verkopen zonder dat dit tot een gedeeltelijke

intrekking van de BOF leidt. Het is volgens de staatssecretaris hierbij dus niet van belang of er een

vervangingsvoornemen bestaat bij de voortzetter ten aanzien van de verkregen opbrengst. Ook een

reeds gedane herinvestering leidt niet tot het voorbehoud van de BOF. Stevens stelt dat dit standpunt

onterecht streng is.206

Stevens stelt dat de voortzettingseis in een dergelijke vorm een beperking oplegt

met betrekking tot de meest gewenste bedrijfsstrategie. Hij is van mening dat intrekking van de

faciliteiten niet wenselijk is zolang de verkoopopbrengst van de deelneming als

ondernemingsvermogen in de overgedragen vennootschap aanwezig is. Hierdoor blijft het

ondernemingsvermogen op een bedrijfsmatige wijze aangewend worden. Er moet zodoende worden

bepaald of de verkoopopbrengst behoort tot de overtollige liquide middelen van de onderneming. Ik

deel deze opvatting. Kennelijk is de staatssecretaris van mening dat de verkrijger het oorspronkelijk

verkregen ondernemingsvermogen dient voort te zetten. Ik zie niet in waarom dit het geval moet zijn.

Het is naar mijn mening noodzakelijk dat concerns gedurende de voortzettingsperiode na de

204

Besluit van 17 januari 2013, punt 6.5. 205

V-N 2008/49.23. 206

S.A. Stevens, ‘Toerekeningsvragen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’, WFR 2008/339.

Voorbeeld 1

Verkrijger ontvangt een schenking van Holding BV, waarin drie werkmaatschappijen zitten. In

elke werkmaatschappij wordt een maatschappij gedreven in respectievelijk Rotterdam, Amsterdam

en Utrecht. De verkrijger woont in Eindhoven, waardoor wordt besloten om de bakkerij in

Rotterdam te verkopen en in Eindhoven een nieuwe bakkerij (in de vorm van een

werkmaatschappij) te openen.

64

bedrijfsoverdracht niet vastzitten aan het oorspronkelijke ondernemingsvermogen. De aan- en verkoop

van deelnemingen kan in sommige gevallen leiden tot een optimale bedrijfsvoering, wat goed aansluit

bij de doelstellingen van de BOF. Op dit gebied vind ik het standpunt van de staatssecretaris dus

ongenuanceerd en tegenstrijdig met de doelstellingen van de BOF. Ik raad daarom ook een aanpassing

van artikel 35e lid 1 sub c onderdeel 3 SW aan, waarbij de afstoot van ondernemingsvermogen slechts

leidt tot intrekking van de BOF op het moment dat de opbrengst niet meer valt aan te merken als

ondernemingsvermogen.

Wijziging van het oorspronkelijke ondernemingsvermogen in de winstsfeer

Ook met betrekking tot een verandering in het ondernemingsvermogen in de winstsfeer is dezelfde

discussie van toepassing. Wanneer de verkoop van een oorspronkelijk verkregen IB-onderneming

direct gepaard gaat met de vervanging in de vorm van de aankoop van een nieuwe onderneming, kan

betoogd worden dat zo'n situatie niet moet leiden tot intrekking van de BOF. Ik zal dit wederom

onderbouwen aan de hand van een voorbeeld.207

Het is mijns inziens redelijk om de voorwaardelijke faciliteiten ook in dit voorbeeld te handhaven.

Mijns inziens is ook hier duidelijk sprake van een bedrijfsopvolging, waarbij enkel de economische

activiteiten worden gewijzigd. Dit onderzoek gaat over een faciliteit voor een bedrijfsopvolging,

waarbij mijns inziens centraal moet staan dat de verkrijger ondernemingsactiviteiten voortzet. In de

hedendaagse BOF wordt de verkrijger gestimuleerd om een instandhouding van het oorspronkelijk

verkregen ondernemingsvermogen te realiseren. Deze opvatting beïnvloedt onbedoeld de meest

gewenste bedrijfsvoering, waardoor de doelstellingen van de BOF niet efficiënt kunnen worden

gerealiseerd. Met betrekking tot deze opvatting zou het naar mijn mening ideaal zijn als de verkrijger

zijn ondernemingsactiviteiten naar eigen inzicht mag veranderen, zolang er maar

ondernemingsvermogen wordt voortgezet. Een belangrijke doelstelling van de BOF is het behouden

van de werkgelegenheid en de economische diversiteit. Deze doelstellingen zijn mijns inziens gebaat

bij een ruimere interpretatie voor het begrip 'voortzetten'. Daarnaast is het voortzettingsvereiste in de

BOF in het leven geroepen om enkel reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren. Bovenstaande

voorbeelden zijn naar mijn mening net zulke reële bedrijfsoverdrachten als de situatie dat verkrijger

het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voortzet. Op basis van deze feiten lijkt het me

wenselijk om de BOF in dergelijke voorbeelden in stand te houden. Daarnaast heeft de wetgever met

207

R.T.R. Hoppenreijs en J.M.C. van Beek, Schenk- en Erfbelasting 2010, Deventer: Kluwer 2010, blz. 275.

Voorbeeld 2

Verkrijger vererft een IB-onderneming, gespecialiseerd in het produceren van fietsenbanden. De

verkrijger heeft echter een voorliefde voor auto's, waardoor hij de oorspronkelijke

ondernemingsactiviteiten na de bedrijfsoverdracht wijzigt naar het produceren van autobanden.

65

de invoering van de huidige BOF ook de doelstelling gehad om verschillende behandelingen binnen de

BOF te voorkomen.208

Een belangrijk voorbeeld hierbij is een gelijke behandeling van de

aanmerkelijkbelangsfeer en de winstsfeer. Om die reden lijkt het mij dan ook wenselijk om beide

situaties waarin het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen wordt gewijzigd in ander

ondernemingsvermogen gelijk te behandelen. Voor beide situaties raad ik dus aan om de faciliteiten

niet in te trekken.

Met betrekking tot dit knelpunt is het interessant om te onderzoeken hoe de Wet IB 2001 een

dergelijke wijziging in een onderneming behandelt. Het stakings- en vervreemdingsbegrip in de Wet

IB 2001 is namelijk een belangrijk uitgangspunt voor de SW. Met betrekking tot deze problematiek

heeft de Hoge Raad gesteld dat in de inkomstenbelasting sprake is van een gedeeltelijke staking of

liquidatie wanneer dit gedeelte een zekere zelfstandigheid heeft of naar zijn aard een zelfstandige

onderneming kan vormen. Er is echter geen sprake van een gedeeltelijke staking of overdracht indien

de ondernemer in directe samenhang met deze overdracht of liquidatie zodanige gelijksoortige

activiteiten aanvangt dat de onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven.209

De Hoge Raad

heeft in een ander arrest aangegeven dat deze opvatting ook van toepassing is op een situatie waarin

een ondernemer de exploitatie van een filiaal beëindigd en met onmiddellijke samenhang

gelijksoortige activiteiten start.210

Voor de inkomstenbelasting is het dus van belang om te bepalen of

er een vervangingsvoornemen bestaat bij de ondernemer, waarbij het gaat om een functioneel-

economisch gelijkwaardige vervanging.211

Zoals gezegd heeft de staatsecretaris gesteld dat dit

onderscheid bij de SW niet van belang is, omdat het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen

voortgezet dient te worden. Stevens stelt mijns inziens vervolgens terecht dat dit standpunt te

ongenuanceerd is.212

De begripsuitleg mag in de SW afwijken van de Wet IB, maar in dit geval zie ik

geen enkele reden om af te wijken van het standpunt in de inkomstenbelasting. Als het economische

karakter van de totale onderneming niet wijzigt door een wijziging van het oorspronkelijk verkregen

ondernemingsvermogen zou de BOF niet moeten worden herzien. De aansluiting bij het

stakingsbegrip uit deze 'ruilarresten' van de inkomstenbelasting sluit mijns inziens ook beter aan bij de

doelstellingen van de BOF. Tigelaar-Klootwijk stelt dat een dergelijke invulling van een

voortzettingsvereiste zorgt voor een ingewikkeldere regeling.213

Deze opvatting lijkt mij juist. De

makkelijkste regeling is een intrekking van de faciliteiten wanneer het oorspronkelijke

ondernemingsvermogen wordt afstoten. Het is mijns inziens echter niet de enige doelstelling van de

wetgever om een regeling op te stellen die het meest eenvoudig te controleren is. Een andere insteek

208


HR 11 juli 1984, nr. 22 219, BNB 1984/311. Deze opvatting heeft de Hoge Raad herhaald in HR 16 oktober

1985, nr. 23 025, BNB 1985/320. 210

HR 19 januari 1984, nr. 22 127, BNB 1984/169. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is 'voorbeeld 1'. 211

V-N 2009/22.3. 212

S.A. Stevens, ‘Toerekeningsvragen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’, WFR 2008/339. 213

Proefschrift Tigelaar-Klootwijk, blz. 343 e.v.

66

moet zijn om een regeling op te stellen die het best aansluit bij de doelstellingen van de BOF. Dit

uitgangspunt vind ik in deze situatie zwaarwegend. Belangrijk is dat de verkrijger voor een bepaalde

periode ondernemingsvermogen voortzet. De verplichting dat het hier moet gaan om een voortzetting

van het oorspronkelijk verkregen vermogen is naar mijn mening irrelevant. Mijns inziens dient de

wetgever in dit geval dus niet af te wijken van het stakingsbegrip van de inkomstenbelasting, waardoor

het mogelijk moet zijn om het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen binnen de

voortzettingsperiode te wijzigen zonder een (gedeeltelijke) intrekking van de BOF.

Een dergelijke wijziging in opvatting zou betekenen dat de Nederlandse voortzettingseis op dit gebied

aansluiting vindt met de Duitse en Vlaamse voortzettingseisen. In het vorige hoofdstuk heb ik

namelijk reeds opgemerkt dat de regelingen in Vlaanderen en Duitsland niet verplichten om het

oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. In deze landen is het slechts van

belang dat de bedrijfsopvolger gedurende de voortzettingstermijn economische activiteiten blijft

verrichten. De invulling van deze activiteiten is niet van belang. Een opvatting die mijns inziens past

bij de doelstellingen van de BOF. De Nederlandse voortzettingseis zou deze flexibele opvatting naar

mijn mening moeten overnemen.

Paragraaf 6.4.2.2 Een wijziging van de bedrijfsopvolger

De Nederlandse voortzettingseis houdt kort gezegd in dat de bedrijfsopvolger het verkregen

ondernemingsvermogen gedurende vijf jaren onveranderd voort moet zetten. Wanneer deze voortzetter

de onderneming binnen deze periode overdraagt aan een derde, zal dit leiden tot een intrekking van de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW. De Vlaamse en Duitse BOF zijn op dit punt een stuk

flexibeler dan het Nederlandse vereiste. Bij deze faciliteiten behoeft de oorspronkelijke verkrijger niet

zelfstandig de verkregen onderneming voort te zetten. Het is slechts van belang dat gedurende de

voortzettingstermijn sprake is van een voortzetting. Wie deze voortzetting realiseert is daarbij niet van

belang. De Vlaamse decreetgever heeft de opvatting dat een flexibele opstelling in dit geval

bevorderend werkt voor de betreffende onderneming en de daarbij gepaard gaande

werkgelegenheid.214

Als gevolg van deze maatregel heeft de beoogde bedrijfsopvolger recht op de

faciliteiten, zolang zijn opvolger voldoet aan de voorwaarden van de voortzetting. Ik ben van mening

dat de Nederlandse regeling deze maatregel over moet nemen. Met behulp van deze maatregel wordt

de economische verstoring als gevolg van een voortzettingstermijn verminderd. Wanneer de

oorspronkelijke bedrijfsopvolger niet de meest geschikte voortzetter van de onderneming blijkt te zijn,

is het immers mogelijk om deze over te dragen aan een geschikte kandidaat zonder intrekking van de

faciliteiten. Dergelijke beslissingen leiden tot een economisch wenselijke invulling van de situatie

binnen de onderneming, wat de werkgelegenheid en economische stabiliteit ten goede zal komen.

214

J. Decuyper en J. Ruysseveldt, Successierechten 2008/2009, Kluwer, blz. 909.

67

Deze doelstellingen van de Nederlandse BOF worden mijns inziens beter gerealiseerd wanneer de

Nederlandse voortzettingseis op dit punt wordt aangepast. De oorspronkelijke bedrijfsopvolger kan als

gevolg van deze aanpassing in de Nederlandse wet geconfronteerd worden met belastingheffing,

indien de door hem gekozen opvolger niet aan alle voorwaarden van de artikel 35e SW blijft voldoen.

Deze gedragingen heeft de oorspronkelijke bedrijfsopvolger volledig niet in eigen hand en kan als

onwenselijk worden gezien. Dit probleem wordt ook in België onderkend. Bij de overdracht heeft de

oorspronkelijke bedrijfsopvolger belang bij dit risico contractueel af te dekken. Volgens De Greeve

vormt dit in de praktijk zelden een probleem, waardoor dit probleem mijns inziens te overzien is.215

Paragraaf 6.4.2.3 Uitzonderingen van artikel 10 lid 1 sub d en e Uitvoeringsregeling SW

Tenslotte zijn er ook knelpunten te benoemen in de opgenomen uitzonderingen van artikel 10

Uitvoeringsregeling SW. In artikel 10 lid 1 onderdeel e Uitvoeringsregeling SW heeft de wetgever een

uitzondering opgenomen die betrekking heeft op een situatie waarin de verkregen onderneming wordt

overgedragen met toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 Wet Vpb. De verkrijger blijft

voldoen aan de voortzettingseis, wanneer men enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende

vennootschap. Deze voorwaarde is mijns inziens onwenselijk. In geval dat de erflater een IB-

onderneming overdraagt aan twee erfgenamen, moet het mogelijk zijn om de twee verkregen

ondernemingen met toepassing van artikel 14 Wet Vpb te fuseren in een nieuwe onderneming. Het feit

dat beide erfgenamen voor 50 procent aandeelhouder worden van deze verkrijgende vennootschap

moet geen gevolgen hebben voor het behoud van de BOF. De economische situatie verandert namelijk

door deze juridische wijzigingen niet. Daarom is het naar mijn mening overbodig dat artikel 10 lid 1

onderdeel e Uitvoeringsregeling SW stelt dat de faciliteiten enkel worden voorbehouden wanneer de

belastingplichtige enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap. Met betrekking tot

artikel 10 lid 1 onderdeel d Uitvoeringsregeling SW geldt mijns inziens dezelfde redenering. Het gaat

bij deze uitzondering om een aandelenfusie, waarbij de voortzetter verplicht wordt enig aandeelhouder

te worden van de verkrijgende vennootschap. Ook in deze situatie is deze voorwaarde onwenselijk.

Ook de Redactie Vakstudie Nieuws stelt dat dergelijke doorzakkingen van verkregen

ondernemingsvermogen naar een verkrijgende vennootschap met één of meerdere aandeelhouders tot

de mogelijkheden zou moeten behoren zonder dat de BOF in gevaar komt. De wijze waarop deze

doorzak tot stand komt is hierbij niet van belang.216

Als gevolg van deze voorwaarden in de Uitvoeringsregeling SW heeft de staatssecretaris enkele

goedkeuringen gegeven met betrekking tot deze gebeurtenissen.217

De staatssecretaris erkent dat het

niet redelijk is dat de BOF wordt ingetrokken in de situatie dat meerdere bedrijfsopvolgers hun

verkregen ondernemingsvermogen samenvoegen middels een verkrijgende vennootschap waarvan zij

215

Interview Gert De Greeve, werkzaam bij Van Havermaet Groenweghe Belastingconsulenten te Hasselt. 216

V-N 2013/8.17. 217

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, onderdeel 6.6

tot en met 6.8

68

aandeelhouder zijn. Zodoende heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat dergelijke situaties niet leiden

tot een intrekking van de BOF, mits voldaan wordt aan de in het besluit gegeven voorwaarden. Een

belangrijke voorwaarde is dat alle verkrijgers op hetzelfde moment ondernemingsvermogen verkregen

waarop de BOF van toepassing is. Deze groep verkrijgers moet dus gezamenlijk wel enig

aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap zijn. Dat is mijns inziens een rechtvaardige

voorwaarde die past binnen de systematiek van de uitzonderingen van artikel 10 Uitvoeringsregeling

SW. Govers-de Louw en Jansen stellen dat deze goedkeuringen ook een zeer nuttige toevoeging voor

de praktijk zijn.218

Ze zijn echter van mening dat het toepassingsbereik van de goedkeuringen

onterecht klein is. Slechts heel specifieke gevallen kunnen nu gebruik maken van de goedkeuring. Zo

stelt onderdeel 6.7 dat elke verkrijger zijn verkregen IB-onderneming met toepassing van artikel 3.65

Wet IB omgezet moet hebben in een BV. Govers-de Louw en Jansen vragen zich af waarom men geen

beroep kan doen op deze goedkeuring als geen sprake is geweest van een dergelijke omzetting.

Daarnaast stelt onderdeel 6.8 de voorwaarde dat alle verkrijgers op hetzelfde moment de aandelen

moeten hebben verkregen. Ook hier zijn Govers-de Louw en Jansen van mening dat sprake is van een

onnodig strikte voorwaarde, terwijl deze goedkeuring juist een ruim toepassingsgebied zou moeten

hebben. Kort gezegd gaat het hier dus om een lek in de Uitvoeringsregeling dat reeds is gedicht door

de staatssecretaris middels onderdeel 6.7 en 6.8 van het besluit. De strikte voorwaarden die de

staatsecretaris stelt zorgen echter voor een zeer beperkt toepassingsbereik van deze goedkeuringen. Ik

deel de mening van Govers-de Louw en Jansen dat deze goedkeuring geen onnodig strikte

voorwaarden moet stellen, terwijl de praktijk gebaat is bij een ruimer toepassingsgebied. De Redactie

Vakstudie Nieuws is daarnaast van mening dat een herformulering van de betreffende wetsartikelen

relevant is. De eis dat verkrijger de enig aandeelhouder moet zijn, is namelijk simpelweg niet

passend.219

Ik ben ook van mening dat een wettelijke aanpassing wenselijk is. Wanneer duidelijk

geworden is dat de wettekst niet klopt, lijkt het mij te allen tijde noodzakelijk om deze tekst te

wijzigen. Tot die tijd is een goedkeuring van de staatssecretaris afdoende, zoals in deze situaties dan

ook het geval is. Deze goedkeuring is echter een uitzondering op de uitzonderingen van artikel 10

Uitvoeringsregeling SW. Voor de overzichtelijkheid is een aanpassing van artikel 10 lid 1 onderdeel d

en e Uitvoeringsregeling SW wenselijk.

Paragraaf 6.4.2.4 Faillissement van de betrokken onderneming

In dit onderzoek is duidelijk geworden dat artikel 10 Uitvoeringsregeling SW een aantal situaties

beschrijft waarin de BOF niet wordt ingetrokken. Govers-de Louw en Jansen zijn van mening dat in

dit kader een belangrijke uitzondering ontbreekt, namelijk de situatie van faillissement van de

218

N.M.P. Govers-de Louw en J.H.J. Jansen, 'Nieuw besluit bedrijfsopvolgingsregeling: het blijft lastig om klare

wijn te schenken (II, slot), WPNR 2013/6981. 219

V-N 2013/8.17.

69

verkregen onderneming.220

Wanneer een verkregen onderneming binnen de voortzettingstermijn van

artikel 35e SW failliet wordt verklaard, wordt de BOF uit de SW op basis van de huidige regeling

teruggenomen. De verkrijger zet het verkregen ondernemingsvermogen namelijk niet voor een termijn

van vijf jaren voort. Als gevolg van het faillissement dient de bedrijfsopvolger alsnog de

verschuldigde schenken erfbelasting te voldoen. Deze heffing kan volgens de auteurs zeer wrang

uitwerken. Veel faillissementen zullen namelijk geschieden in de BV-structuur, terwijl de aanslag van

schenk- of erfbelasting voor rekening komt in de privésfeer van de bedrijfsopvolger. Daarom achten

zij het rechtvaardig dat in het besluit een mogelijkheid wordt opgenomen om een beroep te doen op de

hardheidsclausule van artikel 63 AWR, wanneer dit wenselijk is in situaties van faillissement. Ik deel

de mening dat een faillissement binnen vijf jaren na de bedrijfsoverdracht leidt tot intrekking van de

BOF niet rechtvaardig is. Daarom raad ik aan om artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW uit te

breiden met een bepaling die een beroep op artikel 63 AWR mogelijk maakt ingeval van faillissement.

Paragraaf 6.4.3 Kwalitatieve aanvulling van artikel 35e SW

In dit hoofdstuk heb ik aandacht besteed aan wenselijke aanpassingen van de huidige systematiek van

de voortzettingseisen van de BOF in de SW. Allereerst heb ik een belangrijk onderdeel van deze

vereisten onder de loep genomen, namelijk de wenselijke termijn van voortzetting. Vervolgens heb ik

inhoudelijke tekortkomingen van de huidige wettekst van artikel 35e SW en artikel 10

Uitvoeringsregeling SW aangestipt en op basis van deze bevindingen aanbevelingen gedaan. In deze

paragraaf onderzoek ik of een kwalitatieve aanvulling op de huidige systematiek aanbevelingswaardig

is. De voortzettingseis kan namelijk meer inhouden dan alleen een termijn van ongewijzigde

voortzetting van het verkregen ondernemingsvermogen.

Paragraaf 6.4.3.1 Kwalitatieve vereisten aan de voortzetter

Een belangrijke doelstelling van de voortzettingseis van de BOF in de SW is het realiseren dat enkel

reële bedrijfsoverdrachten worden gefaciliteerd. Daarnaast is het behoud van de werkgelegenheid en

economische diversiteit en stabiliteit een rechtvaardiging van artikel 35e SW. Ik vraag me in het licht

van deze doelstellingen af of het wenselijk is om ook kwalitatieve eisen aan de voortzetter te stellen.

Ik zal dit verduidelijken met een voorbeeld.

220

N.M.P. Govers-de Louw en J.H.J. Jansen, 'Nieuw besluit bedrijfsopvolgingsregeling: het blijft lastig om klare

wijn te schenken (II, slot), WPNR 2013/6981.

Voorbeeld 7

Vader X is in het bezit BV A. X is actief betrokken bij de BV. Hij maakt gebruik van zijn

zeggenschap en is aanwezig op vergaderingen. Wanneer X overlijdt, vererft het ab-pakket naar Y.

De BOF is van toepassing met inachtneming van de voortzettingstermijn van artikel 35e SW. Y is

echter helemaal niet betrokken bij BV A. Hij laat zich in de vijf jaren niet horen of zien binnen de

BV. Wanneer de voortzettingstermijn afloopt, verkoopt Y het ab-pakket dezelfde dag nog.

70

In het bovenstaande voorbeeld wordt duidelijk dat een bedrijfsopvolger het verkregen

ondernemingsvermogen slechts hoeft te behouden voor een periode van vijf jaren om in aanmerking te

komen voor de BOF. Artikel 35e SW vereist namelijk alleen een 'kwantitatieve' voortzetting. Het

verkregen ondernemingsvermogen moet in het bezit blijven van de verkrijger. De betrokkenheid van

de voortzetter ten tijde van deze voortzetting is hierbij niet van belang. Ik vraag me af of het systeem

van voortzettingseisen in het licht van de doelstellingen van de BOF niet gebaat is bij een aanvulling

in de vorm van een 'kwalitatieve' eis. Moeten de faciliteiten niet ingetrokken worden, wanneer de

voortzetter het verkregen ondernemingsvermogen kwalitatief gezien niet voortzet? In het voorbeeld

zal dit dan leiden tot een (gedeeltelijke) intrekking van de BOF, omdat de verkrijger minder

betrokkenheid toont met betrekking tot het ab-pakket. Ook in de literatuur wordt deze aanvulling

voorgesteld. Tigelaar-Klootwijk onderschrijft de opvatting van de regering dat alleen reële

bedrijfsoverdrachten moeten worden gefaciliteerd. Op grond van deze opvatting kan verdedigd

worden dat een vrijstellingsfaciliteit zoals neergelegd in artikel 35b SW nadere eisen kan stellen aan

de verkrijger. Het zou hier dan kunnen gaan om een bepaalde betrokkenheid bij de verkregen

onderneming. Deze betrokkenheid is volgens Tigelaar-Klootwijk noodzakelijk om slechts reële

bedrijfsoverdrachten te kunnen faciliteren.221

Het is vervolgens de vraag hoe een dergelijke

voortzetterseis ingevuld dient te worden om te bereiken dat slechts reële bedrijfsoverdrachten worden

gefaciliteerd. Een mogelijke invulling met betrekking tot de vereisten aan de voortzetter is terug te

vinden in artikel 3.63 lid 5 Wet IB. Het betreft een werknemerseis van 36 maanden voor de verkrijger

aan wie het ondernemingsvermogen bij leven wordt doorgeschoven.222

Wanneer een dergelijk vereiste

aan de voortzetter wordt gesteld, verzekert de wetgever zich van een duurzame betrokkenheid van de

bedrijfsopvolger. De Beer stelt echter dat het vreemd is dat deze wetsbepaling geen nadere

voorwaarden stelt aan de aard en de omvang van deze werkzaamheden van de bedrijfsopvolger in deze

periode.223

Ik deel deze mening. Deze voorwaarde moet ervoor zorgen dat uitsluitend

bedrijfsopvolgingen van kwalitatief niveau worden gefaciliteerd, waarbij de betrokkenheid van de

opvolger bij de gang van zaken binnen de overdragen onderneming een noodzakelijke eis is. Wanneer

de werkzaamheden binnen de onderneming niet van belang zijn, voldoet een dergelijke toets niet aan

de vereisten om een gewenste toevoeging van artikel 35e SW te zijn. Daarbij vraagt De Beer zich af of

het wel wenselijk is dat het begrip 'reële bedrijfsoverdracht' wordt getoetst met de vraag of de

bedrijfsopvolger de status van werknemer bezit.224

In de praktijk blijkt vaak dat de meest gewenste

bedrijfsopvolger zich buiten de huidige werknemers bevindt. De werknemerseis is daardoor

ongenuanceerd voor het stellen van een kwaliteitseis aan de bedrijfsopvolger. Daarnaast is het met een

dergelijk vereiste nog steeds mogelijk om de voortzettingstermijn van artikel 35e SW uit te zitten

221

Y.M. Tiggelaar-Klootwijk, Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen - Een onderzoek naar fiscale

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, Deventer: Kluwer 2013,blz. 407. 222

Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr. 20, V-N 2009/60.3, blz. 86-87. 223

A.M.A. de Beer, '(Ir)reële bedrijfsopvolgingen', WFR 2010/1242, blz. 11. 224

A.M.A. de Beer, '(Ir)reële bedrijfsopvolgingen', WFR 2010/1242, blz. 12.

71

zonder dezelfde betrokkenheid te tonen. Om deze redenen lijkt me een soortgelijke bepaling als artikel

3.63 lid 5 Wet IB in de SW niet zinvol. Een dergelijk kwalitatief voortzettingsvereiste moet namelijk

enkel betrekking hebben op de voortzettingstermijn na de bedrijfsoverdracht.

Het is dus lastig om een zekere mate van kwalitatieve opvolging bij de voortzetter te eisen. Een

dergelijke eis lijkt mij theoretisch gezien een nuttige aanvulling bij het realiseren van de doelstelling

van de BOF om enkel reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren. Praktisch zie ik echter geen

mogelijkheid om de voortzettingseis van artikel 35e SW op deze manier uit te breiden.

Paragraaf 6.4.3.2 De loonsomregeling

Een andere mogelijkheid om de kwaliteit van de voortzetting te waarborgen is het opstellen van eisen

aan het behoud van de omvang van de loonsom. De loonsom is het totaalbedrag dat een werkgever

binnen een onderneming betaalt aan salarissen en daarmee samenhangende premies en belastingen. In

Duitsland wordt deze voortzettingseis bijvoorbeeld gehanteerd.225

Met behulp van dit vereiste is het

mogelijk om de verstrekte faciliteiten in te trekken afhankelijk van de kwalitatieve voortzetting door

de verkrijger van het ondernemingsvermogen. Mijns inziens is een dergelijke aanvulling interessant in

het licht van de doelstelling van de BOF om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren. Daarnaast

past deze regeling bij de doelstelling om de werkgelegenheid te behouden. De bedrijfsopvolger wordt

door de loonsomregeling namelijk niet enkel verplicht om de verkregen onderneming voort te zetten,

maar ook om de verkregen onderneming op hetzelfde kwaliteitsniveau te houden.

Bij het bepalen of een dergelijke aanvulling van artikel 35e SW wenselijk is, dient echter ook gekeken

te worden naar de kritiek uit de literatuur op de Duitse loonsomregeling.226

Zo kan de loonsomregeling

in economisch slechte tijden contraproductief werken voor de overgedragen onderneming, omdat de

bedrijfsopvolger weigert het bedrijf te laten inkrimpen. Dergelijke maatregelen kunnen het

voortbestaan van de onderneming namelijk redden en een positieve invloed hebben op de totale

werkgelegenheid. Andere punten van kritiek op de loonsomregeling in Duitsland hebben betrekking

op de invulling van de betreffende loonsomregeling, zoals het bepalen van de 'uitgangsloonsom' en het

feit dat de Duitse loonsomregeling enkel betrekking heeft op ondernemingen die meer dan twintig

werknemers in dienst heeft. Ik heb reeds aangegeven dat ik deze opmerkingen wat betreft de Duitse

loonsomregeling deel. De Nederlandse wetgever heeft tot op heden bewust afgezien van het stellen

van eisen aan het behoud van de omvang van de loonsom. Hiervoor worden meerdere redenen

aangedragen. Allereerst stelt de wetgever dat het mogelijk is dat de loonsom afneemt als gevolg van

innovatie binnen de betrokken vennootschap. Het gevolg van innovatief ondernemen zou dan een

gedeeltelijke terugname van de BOF betekenen. Een dergelijke insteek kan een rem zetten op de

innovatie, waardoor dit een economische stagnatie betekent. Dit is juist een economisch verschijnsel

225

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 35e SW, Aantekening 2 Lid 6. 226

Zie paragraaf 5.3.3.

72

die met de invoer van de BOF voorkomen moet worden.227

Daarnaast is het volgens de wetgever niet

wenselijk om de loonsom ten tijde van economische tegenwind te gebruiken om te bepalen of de

verkrijger recht houdt op de faciliteiten. Wanneer de loonsom van een onderneming als gevolg van

economische stagnatie daalt, zal dit immers leiden tot betaling van verschuldigde schenken

erfbelasting. Een dergelijke belastingschuld zal de continuïteit van de onderneming bedreigen, juist op

het moment dat het bedrijf economisch slechte tijden kent. Dit is tegenstrijdig aan de doelstellingen

van de BOF. Op grond van deze redenen ziet de wetgever geen redenen om een voortzettingsvereiste

in de vorm van een loon op te nemen in de Nederlandse BOF in de SW.228

Toetsing in hoeverre een verkrijger recht heeft op de verstrekte faciliteiten aan de hand van de

kwaliteit van bedrijfsvoering in de daaropvolgende jaren vind ik een interessante gedachtegang. Het

huidige artikel 35e SW stelt een dergelijke kwaliteitseis niet. Op dit moment is het voldoende dat de

voortzetter het verkregen ondernemingsvermogen in bezit houdt. Met behulp van een kwaliteitseis kan

artikel 35e SW realiseren dat de voortzetter de verkregen onderneming met dezelfde kwaliteit

voortzet. In deze paragraaf heb ik echter ook nadelen van een dergelijke loonsomregeling aangestipt.

Deze nadelen mogen niet uit het oog verloren bij de beoordeling wat een wenselijke aanvulling van

artikel 35e SW is. Ik ben desondanks van mening dat de Nederlandse regeling baat heeft bij een

loonsomregeling, waardoor ik een uitbreiding van artikel 35e SW aanbeveel. Hierbij kan de Duitse

Lohnsummenregelung als uitgangspunt worden genomen. Het behoud van de werkgelegenheid en de

wens van de Nederlandse wetgeving om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren zijn

doelstellingen die effectiever worden gerealiseerd wanneer artikel 35e SW met een loonsomregeling

wordt uitgebreid. In dit onderzoek heb ik ook de nadelen van een dergelijke regeling aangestipt. Zo

kan de verplichting om de loonsom te behouden contraproductief werken in economisch zware tijden.

Ik ben van mening dat de belastingplichtige in een dergelijke situatie de mogelijkheid moet hebben om

aan te geven dat de inkrimping noodzakelijk is voor de continuïteit van de totale onderneming. Het

gaat dan om een vorm van een tegenbewijsregeling. Wanneer dergelijke handelingen noodzakelijk

worden geacht, kan dit leiden tot een uitzondering op de loonsomregeling. Daarnaast heeft de

Nederlandse wetgever aangegeven dat de loonsomregeling een rem op innovatie kan betekenen. Dit

gevaar kan op eenzelfde manier weggenomen worden. De belastingplichtige dient aan te geven dat de

inkrimping van de loonsom noodzakelijk is voor de totale onderneming. In Duitsland is daarnaast

kritiek geuit op de eenvoudige mogelijkheid om de Ausgangslohnsumme te beïnvloeden indien de

bedrijfsoverdracht bij schenking geschiedt. Ik ben van mening dat een plotselinge daling van de

loonsom in de vijf jaren voorafgaand aan de schenking niet meegenomen moet worden bij het bepalen

van deze Ausgangslohnsumme. De belastingplichtige moet hierbij uiteraard wel de mogelijkheid

hebben om tegenbewijs te leveren. Tenslotte is de Duitse loonsomregeling slechts van toepassing op

227


NNV, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, blz. 4.

73

ondernemingen die meer dan twintig werknemers in dienst hebben. De Nederlandse loonsomregeling

moet mijns inziens van toepassing zijn op alle overgedragen ondernemingen. De in dit onderzoek

opgesomde problemen met betrekking tot de loonsomregeling kunnen mijns inziens dus worden

opgelost, waardoor de voordelen van een loonsomregeling voor de BOF in de SW mijns inziens

zwaarder wegen.

Paragraaf 6.4.3.3 Variabele voortzettingstermijn

In dit hoofdstuk heeft het onderzoek naar een gewenste voortzettingstermijn van artikel 35e SW een

belangrijke plaats ingenomen. Als gevolg van de verschillende belangen bij een korte of lange termijn

heb ik geconcludeerd dat de voortzettingstermijn mijns inziens uitgebreid moet worden naar tien jaren.

Een andere mogelijkheid zou zijn om het idee van een absolute voortzettingstermijn los te laten. In

paragraaf 5.2 heb ik gesteld dat de BOF in de SW een voortzettingstermijn moet bevatten. Een

belangrijke reden voor een termijn is de economische wenselijkheid dat overgedragen ondernemingen

worden gecontinueerd. Hoogeveen merkt met betrekking tot deze doelstelling op dat betoogd kan

worden dat de noodzaak voor de collectieve welvaart tot het continueren van een onderneming minder

aanwezig is naarmate er minder werknemers in de onderneming werkzaam zijn.229

In het licht van de

doelstellingen van de BOF zou betoogd kunnen worden dat de voortzettingsvereisten voor kleinere

ondernemingen zodoende minder streng hoeven te zijn. Zo zou de voortzettingstermijn kunnen

afnemen naarmate de betreffende vennootschap minder werknemers in dienst heeft. Een dergelijke

variatie van voortzettingstermijnen kan ook verdedigd worden door een andere doelstelling van de

BOF, namelijk het behoud van de werkgelegenheid. Ik ben echter van mening dat mogelijkheid niet

toegepast moet worden op de voortzettingsvereisten van artikel 35e SW. Het lijkt mij wenselijk om de

duidelijkheid van de faciliteiten te waarborgen door een absolute voortzettingstermijn te hanteren.

Daarnaast blijkt uit onderzoek dat ondernemingen waarin maar één persoon werkzaam is een net zo

belangrijke bijdrage leveren aan de werkgelegenheid, economie en samenleving als grotere

ondernemingen.230


In dit hoofdstuk heb ik het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW onder de loep genomen. Allereerst

heb ik in paragraaf 6.2 onderzocht of een voortzettingsvereiste past bij het draagkrachtbeginsel. Ik heb

geconcludeerd dat het bestaan van een voortzettingsvereiste gerechtvaardigd is. Vervolgens heb ik het

opstellen van een voortzettingsvereiste getoetst aan de doelstellingen van de BOF in de SW. Naar mijn

mening valt het hanteren van een verplichte termijn vanuit de doelstelling op twee manieren uit te

leggen. Aan de ene kant acht ik een verplichte voortzetting noodzakelijk. Zo is een belangrijke

229



Brief van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 4 maart 2011, Kamerstukken II 2010/2011,

31 311, nr. 71, V-N 2011/15.10.

74

doelstelling van de wetgever dat enkel reële bedrijfsopvolgingen gefaciliteerd worden. Daarnaast is het

behoud van de werkgelegenheid gebaat bij een verplichte voortzettingseis. Aan de andere kant kan een

verplichte voortzetting economisch gezien ook verstorend werken. Zo moet de besluitvorming van een

onderneming niet worden beïnvloed door eventuele belastingvoordelen. De economisch optimale

bedrijfsvoering kan dus worden belemmerd door een lange voortzettingseis. Toch ben ik van mening

dat de noodzaak van het bestaan van een voortzettingsvereiste zwaarder weegt bij het realiseren van de

doelstellingen van de BOF. Op grond van deze conclusie ben ik gaan onderzoeken hoe de

voortzettingseis ingericht moet worden om de doelstellingen van de BOF optimaal te dienen.

Allereerst ben ik begonnen met een onderzoek naar een belangrijk onderdeel van de huidige eis van

artikel 35e SW, namelijk de voortzettingstermijn van vijf jaren. Bij mijn besluitvorming inzake een

wenselijke termijn heb ik rekening gehouden met een tweetal tegenstrijdige belangen. Ten eerste zijn

doelstellingen van de BOF gebaat bij een lange voortzettingstermijn. De faciliteiten dienen enkel voor

reële bedrijfsoverdrachten beschikbaar te zijn. Middels een lange voortzettingstermijn wordt dit doel

beter gediend. Daarnaast zorgt een lange termijn voor het behoud van werkgelegenheid. Tegelijkertijd

vind ik het belangrijk dat de BOF de laatste decennia is uitgegroeid naar een grote voorwaardelijke

vrijstelling. Een uitgebreide voortzettingseis van artikel 35e SW is mijns inziens een belangrijke

voorwaarde om deze faciliteiten te rechtvaardigen. Tenslotte is het belangrijk om te beseffen dat de

fiscus een belastingclaim verliest wanneer voldaan wordt aan de voortzettingstermijn. Een tweede

belang is de mogelijk economisch verstorende werking van een te lange voortzettingstermijn. Bij het

bepalen van de meest gewenste bedrijfsstrategie zou het voorbehoud van de BOF geen rol dienen te

spelen. Als gevolg van deze belangen ben ik tot de conclusie gekomen dat een uitbreiding van de

voortzettingstermijn van vijf jaren naar tien jaren. In mijn ogen worden de doelstellingen van de BOF

met deze verplichte periode van voortzetting beter gerealiseerd dan met een termijn van vijf jaren.

Verder acht ik een te grote economische verstoring als gevolg van deze periode niet aanwezig. Deze

verstoring is naar mijn mening wel aanwezig wanneer artikel 35e SW een voortzettingstermijn voor

onbepaalde tijd bevat. In paragraaf 6.4 heb ik onderzoek gedaan naar de inhoud van het huidige

voortzettingsvereiste. Allereerst heb ik enkele knelpunten van het huidige systeem beschreven. Een

belangrijk punt van discussie is mijns inziens de verplichting voor de voortzetter om het

oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. Op dit gebied verschilt de

Nederlandse voortzettingseis van de Duitse en Vlaamse vereisten. Deze regelingen verplichten

namelijk niet om het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. In het licht van

een optimale bedrijfsvoering moeten concerns werkmaatschappijen kunnen aan- en verkopen. Deze

opvatting past mijns inziens ook beter bij de doelstellingen van de BOF. Ik raad een aanpassing van

artikel 35e SW aan, waarbij de afstoot van ondernemingsvermogen slechts leidt tot intrekking van de

BOF op het moment dat de opbrengst niet meer als ondernemingsvermogen valt aan te merken. Dit

sluit ook aan bij het stakingsbegrip van de Wet IB. Een ander knelpunt van de huidige

voortzettingsvereisten van artikel 35e SW is het feit dat het binnen de voortzettingstermijn niet

75

mogelijk is om de betrokken onderneming over te dragen aan een andere bedrijfsopvolger. De

Vlaamse en Duitse wetgeving kennen deze mogelijkheid wel. Deze flexibele opstelling werkt naar

mijn mening bevorderend voor de onderneming en de daarbij gepaard gaande werkgelegenheid,

waardoor ik ook op dit punt een wijziging van artikel 35e SW aanbeveel. Met behulp van

bovenstaande maatregelen worden mijns inziens de economische verstoringen van een

voortzettingstermijn teruggedrongen. Wanneer de bedrijfsopvolger de mogelijkheid heeft om over te

gaan tot herinvesteringen en het overdragen van de onderneming, kan er naar mijn mening

gediscussieerd worden over een langere voortzettingstermijn. Daarnaast vind ik het onwenselijk dat

een faillissement binnen de voortzettingstermijn leidt tot intrekking van de BOF. Tenslotte heb ik in

paragraaf 6.4.3 enkele mogelijkheden besproken die als aanvulling van het huidige systeem van

voortzettingseisen kunnen dienen. Een interessante aanvulling is het opstellen van kwalitatieve eisen

aan de voortzetter. In het licht van de doelstellingen van de BOF is het wenselijk dat de voortzetter het

verkregen ondernemingsvermogen met dezelfde betrokkenheid voortzet. Dezelfde betrokkenheid is

namelijk een voorwaarde om te kunnen spreken van een reële bedrijfsoverdracht. Ik ben tot de

conclusie gekomen dat de Nederlandse BOF gebaat is bij uitbreiding van artikel 35e SW met een

loonsomregeling. Hierbij kan de Duitse Lohnsummenregelung als uitgangspunt worden gebruikt. Het

behoud van de werkgelegenheid en de doelstelling om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren

worden naar mijn mening op deze manier beter gediend. Ik ben van mening dat de aangestipte

problemen opgelost kunnen worden met enkele aanpassingen van de Lohnsummenregelung, waardoor

de aanvulling van de voortzetterseis met een loonsomregeling mijn voorkeur heeft.

76

Hoofdstuk 7 Eindconclusie en persoonlijke aanbevelingen


De BOF in de SW is een veelbesproken onderwerp in de fiscaliteit. In dit onderzoek heb ik me gericht

op een belangrijk onderdeel van de BOF, het voortzettingsvereiste van artikel 35e SW. Doelstelling is

het evalueren van het huidige voortzettingsvereiste en op basis van een uitgebreid onderzoek

aanbevelingen doen voor wenselijke aanpassingen van het vereiste. Dit onderzoek heb ik gedaan aan

de hand van de volgende probleemstelling:

"Stroken de huidige voortzettingsvereisten met het doel en de strekking van de BOF in de SW? Hoe

wordt in België en Duitsland invulling gegeven aan de voortzettingsvereisten? Welke aanpassingen in

de SW zijn wenselijk om de voortzettingsvereisten beter aan te laten sluiten bij de ratio van de BOF?"

Paragraaf 7.2 Wat is de doelstelling van de BOF?

In hoofdstuk één ben ik begonnen met een beschrijving van enkele zaken die hebben geleid tot het

huidige voortzettingsvereiste van de BOF. Allereerst heb ik geconcludeerd dat het draagkrachtbeginsel

de leidende rechtsgrond is van de SW als geheel. Het feit dat de draagkracht van een verkrijger

vermeerdert als gevolg van een erfenis of schenking is mijns inziens een rechtvaardiging om deze

verkrijging te onderwerpen aan belastingheffing. Vervolgens heb ik aan de hand van de geschiedenis

van de BOF bepaald wat de ratio en doelstelling van de faciliteit is. De BOF is geïntroduceerd om

liquiditeitsproblemen te voorkomen die ontstaan als gevolg van het heffen van successiebelasting bij

reële bedrijfsoverdracht. Dergelijke liquiditeitsproblemen zouden de continuïteit van ondernemingen

in gevaar kunnen brengen. Deze continuïteit heeft een sociaal-economisch belang in de vorm van

werkgelegenheid, economische diversiteit en stabiliteit. De wetgever is van mening dat de overheid in

dit proces terughoudend te werk moet gaan met het heffen van successiebelasting.

Paragraaf 7.3 Wat zijn de faciliteiten van de BOF?

Vervolgens is de BOF als geheel onder de loep genomen. Een belangrijk onderdeel van de faciliteit is

artikel 35b SW, waarin een ruime voorwaardelijke vrijstelling wordt verleend. Kort gezegd betreft het

een 100 procent vrijstelling voor zover het ondernemingsvermogen niet meer bedraagt dan €

1.028.132,-. Wanneer het ondernemingsvermogen dit bedrag te boven gaat, geldt voor dit meerdere

een voorwaardelijke vrijstelling van 83 procent. Voor de resterende belastingschuld geldt op basis van

artikel 25 lid 12 IW 1990 een uitstel van betaling voor de duur van tien jaren. Het begrip

'ondernemingsvermogen' wordt in artikel 35c SW nader toegelicht. In paragraaf 3.3 heb ik de vier

verschillende soorten ondernemingsvermogen uitgebreid beschreven. Daarnaast kent de faciliteit

nadere vereisten voor zowel de overdrager als de voortzetter. De overdrager moet op basis van artikel

35d SW voldoen aan de bezitstermijn met betrekking tot het vermogen. Deze termijn is voor een

77

erflater één jaar en voor een schenker vijf jaren. De voortzetter moet op grond van artikel 35e SW

voldoen aan het voortzettingsvereiste.

Paragraaf 7.4 Wat houdt het huidige voortzettingsvereiste in?

In hoofdstuk vier heb ik het huidige voortzettingsvereiste van de BOF nader beschouwd. Een

belangrijk onderdeel van dit vereiste zijn de beschreven gebeurtenissen van artikel 35e SW. Deze

gebeurtenissen leiden allen tot een vervreemding van het verkregen ondernemingsvermogen. Wanneer

sprake is van één van deze gebeurtenissen, zal dit leiden tot een (gedeeltelijke) intrekking van de

voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b SW. Dit voortzettingsvereiste is opgenomen om de

doelstelling van de BOF te realiseren, namelijk het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten waarbij

de werkgelegenheid behouden blijft. De kern van het vereiste van artikel 35e SW is dat de

voortzettingstermijn voor het verkregen ondernemingsvermogen vijf jaren is. Zolang dit vermogen

niet wordt vervreemd binnen de voortzettingstermijn, blijven de faciliteiten van de BOF in stand. Bij

de uitleg van het voortzettingsvereiste wordt in beginsel aangesloten bij de begripsbepalingen die

gelden in de Wet IB 2001. Hierbij is het volgens de wetgever mogelijk om af te wijken van deze

terminologie, wanneer de specifieke aard van de faciliteiten aanleiding geeft om dergelijke begrippen

anders in te vullen. Bij het bepalen of sprake is van een voortzetting moet bekeken worden of het

ondernemingsvermogen in materiële zin wordt voortgezet. Een wijziging van de juridische huls is dus

niet van invloed bij de beoordeling of de voortzetter voldoet aan de vereisten van artikel 35e SW. De

wettelijke grondslag van deze opvatting is artikel 10 lid 1 Uitvoeringsregeling SW. De gebeurtenissen

beschreven in dit artikel leiden naar de letter van artikel 35e SW tot een (gedeeltelijke) intrekking van

de BOF, terwijl materieel bezien wel sprake is van een voortzetting van het ondernemingsvermogen.

De uitzonderingen zijn met het oog op doel en strekking van de BOF naar mijn mening te

rechtvaardigen. Daarnaast kent artikel 10 Uitvoeringsregeling SW nog een tweetal andere

uitzonderingen op de hoofdregels van artikel 35e SW. Allereerst vervallen de faciliteiten niet wanneer

de voortzetter binnen de voortzettingstermijn overlijdt. Daarnaast is geen sprake van een automatische

intrekking van de faciliteiten wanneer de voortzetter een huwelijk aangaat of ontbindt. Dergelijke

situaties worden mijns inziens terecht uitgesloten, omdat de intrekkingsgronden van artikel 35e SW

niet bedoeld zijn voor dergelijke situaties.

Paragraaf 7.5 Hoe vullen België en Duitsland het voortzettingsvereiste in?

Vervolgens heb ik in hoofdstuk 5 de Vlaamse en Duitse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten onderzocht. In

het Vlaamse Gewest geldt een volledige vrijstelling van schenkbelasting op de overdracht van

familiale ondernemingen. Met betrekking tot de schenkbelasting geldt een verlaagd tarief van drie

procent of zeven procent. Het Vlaamse Gewest maakt dus onderscheid tussen een overdracht bij leven

of na overlijden. Hiermee wil de Vlaamse decreetgever ondernemers stimuleren om de betrokken

ondernemer in een vroegtijdig stadium actief bezig te laten zijn met bedrijfsopvolging. Met betrekking

78

tot het voortzettingsvereiste geldt een verplichte voortzettingstermijn van drie jaren. Hierbij is het niet

van belang dat het oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen wordt voortgezet. Slechts het

aanhouden van een ononderbroken economische activiteit binnen de onderneming is van belang.

Daarnaast is het bij de Vlaamse regeling voor de oorspronkelijke bedrijfsopvolger mogelijk om het

ondernemingsvermogen over te dragen. De Vlaamse decreetgever stelt dus slechts de voorwaarde dat

de onderneming dient te worden voortgezet, ongeacht wie deze voortzetting bewerkstelligt. Dergelijke

mogelijkheden kent de Nederlandse voortzettingseis van artikel 35e SW niet. Ook de Duitse BOF is in

dit onderzoek onderzocht. Deze BOF valt onder te verdelen in twee verschillende faciliteiten, namelijk

de Regelverschonung en de Optionsverschonung. Kort gezegd heeft de bedrijfsopvolger op basis van

de Regelverschonung recht op een voorwaardelijke vrijstelling van 85 procent, terwijl men op grond

van de Optionsverschonung zelfs recht heeft op een volledige voorwaardelijke vrijstelling. Beide

faciliteiten worden onvoorwaardelijk indien voldaan wordt aan het voortzettingsvereiste van de Duitse

BOF. Deze kan opgesplitst worden in een tweetal vereisten, namelijk de Behaltensregelung en de

Lohnsummenregelung. Eerstgenoemde eis toont grote overeenkomsten met artikel 35e SW. Het betreft

namelijk een verplichte voortzettingstermijn van vijf jaren voor de Regelverschonung. Voor de

Optionsverschonung is deze termijn zeven jaren. Hierbij is het niet verplicht dat de oorspronkelijke

bedrijfsopvolger het verkregen ondernemingsvermogen dient voort te zetten. Daarnaast is het bij de

Duitse regeling mogelijk om het oorspronkelijk verkregen vermogen te vervreemden, voor zover de

gerealiseerde verkoopopbrengst binnen zes maanden wordt geherinvesteerd in ander

ondernemingsvermogen. Deze flexibiliteit komt overeen met het voortzettingsvereiste van het

Vlaamse Gewest, terwijl de Nederlandse voortzettingseis dergelijke mogelijkheden niet behelst. De

tweede Duitse voortzettingseis betreft de Lohnsummenregelung en dient ter waarborging van de

werkgelegenheid. Het totaal aan betaalde lonen, salarissen en dergelijke betalingen dient gedurende de

voortzettingstermijn op peil te blijven. Op deze manier probeert de Duitse wetgever een kwalitatieve

voortzetting van het verkregen ondernemingsvermogen te bewerkstellingen. De Nederlandse regeling

kent een dergelijk insteek niet.

Paragraaf 7.6 Wat zijn wenselijke aanpassingen van de Nederlandse voortzettingseis?

Tenslotte heb ik onderzoek gedaan naar wenselijke aanpassing voor het voortzettingsvereiste van

artikel 35e SW. Allereerst heb ik getoetst of het opstellen van een voortzettingsvereiste past bij de

doelstellingen van de BOF in de SW. Naar mijn mening valt het hanteren van een verplichte termijn

vanuit de doelstellingen op twee manieren uit te leggen. Aan de ene kant acht ik een verplichte

voortzetting noodzakelijk om slechts reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Daarnaast is het behoud

van de werkgelegenheid gebaat bij een verplichte voortzettingsvereiste. Aan de andere kant kan een

verplichte voortzettingseis economisch gezien ook verstorend werken. Naar mijn mening moet de

besluitvorming binnen een onderneming niet beïnvloed worden door eventuele belastingvoordelen. De

economisch optimale bedrijfsvoering kan dus worden belemmerd door een lange voortzettingseis.

79

Toch ben ik van mening dat de noodzaak van het bestaan van een voortzettingsvereiste zwaarder

weegt bij het realiseren van de doelstellingen van de BOF. Vervolgens is het de vraag hoe een

dergelijk vereiste ingericht dient te worden. Als startpunt ben ik begonnen met een onderzoek naar het

essentiële onderdeel van artikel 35e SW, de voortzettingstermijn. Bij het bepalen welke termijn nu

wenselijk is dient rekening gehouden te worden met tegenstrijdige belangen. Allereerst is een lange

voortzettingstermijn wenselijk om de doelstellingen van de BOF optimaal te realiseren. Zo is het

middels een lange voortzettingstermijn beter mogelijk om slechts reële bedrijfsopvolgingen te

faciliteren. Daarnaast zorgt een lange termijn voor het behoud van de werkgelegenheid. Tegelijkertijd

is het naar mijn mening ook van belang om te beseffen dat de BOF de laatste decennia is uitgegroeid

tot een ruime voorwaardelijke vrijstelling. Een lange voortzettingstermijn is mijns inziens een

belangrijke voorwaarde om een dergelijke faciliteit nog te kunnen rechtvaardigen. Er zijn echter ook

belangen om te pleiten voor een korte voortzettingstermijn. Het gaat dan om de economisch

verstorende werking van een dergelijke termijn bij de meest wenselijke besluitvorming binnen de

onderneming. Bij de meest gewenste bedrijfsstrategie moet het voorbehoud van de BOF naar mijn

mening geen rol spelen. Een afweging van deze belangen heeft mij doen besluiten om een uitbreiding

van de voortzettingstermijn van vijf jaren naar tien jaren te adviseren. In mijn ogen worden de

doelstellingen van de BOF met deze verplichte termijn beter gerealiseerd dan het huidige artikel 35e

SW bewerkstelligt. Daarnaast acht ik een te grote economische verstoring aanwezig als de

voortzettingstermijn wordt vergroot naar meer dan tien jaren.

Vervolgens ben ik de inhoud van de huidige voortzettingseis gaan onderzoeken. Op basis van dit

onderzoek heb ik verdere wenselijke aanpassingen van het voortzettingsvereiste gegeven. Een

belangrijk punt van discussie is mijns inziens de verplichting voor de voortzetter om het

oorspronkelijk verkregen ondernemingsvermogen voort te zetten. De Vlaamse en Duitse regeling gaan

een stuk flexibeler om met veranderingen binnen het ondernemingsvermogen tijdens de

voortzettingstermijn. In het licht van een optimale bedrijfsvoering moeten concerns

werkmaatschappijen kunnen aan- en verkopen. Deze opvatting sluit naar mijn mening ook aan met de

doelstellingen van de BOF. Ik raad daarom een aanpassing van artikel 35e SW aan, waarbij de afstoot

van ondernemingsvermogen slechts leidt tot intrekking van de BOF op het moment dat de opbrengst

niet meer als ondernemingsvermogen valt aan te merken. Een ander knelpunt van artikel 35e SW is het

feit dat het niet mogelijk is om de betrokken onderneming over te dragen aan een andere

bedrijfsopvolger. Ook op dit onderdeel is de Nederlandse wetgeving stugger dan de Vlaamse en

Duitse regeling. De doelstellingen van de BOF worden mijns inziens beter gerealiseerd wanneer het

mogelijk is om de onderneming binnen de voortzettingstermijn over te dragen naar een ander. Op die

manier worden de economische verstoringen als gevolg van de verplichte voortzettingstermijn

verminderd, zonder dat dit ten koste gaat van de doelstellingen. Daarnaast vind ik het wenselijk dat

artikel 10 Uitvoeringsregeling SW uitgebreid wordt met een bepaling die een beroep op artikel 63

AWR mogelijk maakt ingeval van faillissement. Tenslotte heb ik enkele mogelijkheden besproken die

80

als aanvulling van het huidige systeem van voortzettingsvereisten kunnen dienen. Een interessante

optie hierbij is het opstellen van een kwalitatieve eis aan de voortzetter. Het lijkt mij wenselijk dat de

voortzetter de verkregen onderneming met dezelfde betrokkenheid voortzet. Dezelfde betrokkenheid is

namelijk een voorwaarde om te kunnen spreken van een reële bedrijfsoverdracht. Ik heb

geconcludeerd dat de Nederlandse voortzettingseis uitgebreid moet worden met een loonsomregeling.

De Duitse Lohnsummenregelung kan hiervoor als uitgangspunt dienen. Het behoud van de

werkgelegenheid en de doelstelling om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren wordt op deze

manier beter gediend. De Duitse Lohnsummenregelung is in de literatuur veel bekritiseerd, maar in

hoofdstuk 6 heb ik reeds aangegeven dat deze punten van kritiek opgelost kunnen worden.

Op 25 april 2014 stuurde de staatssecretaris van Financiën een brief naar de Tweede Kamer met het

voornemen om onderzoek te doen naar de BOF in de SW als geheel. Staatssecretaris Wiebes stelde dat

geëvalueerd diende te worden of volstaan kan worden met een lager vrijstellingspercentage of met een

betalingsregeling.231

Ik raad aan om een dergelijke evaluatie ook in te stellen met betrekking tot het

voortzettingsvereiste van de BOF te doen. In dit onderzoek heb ik geconcludeerd dat het huidige

artikel 35e SW veel verbeterpunten kent. Zo dient de voortzettingstermijn naar mijn mening uitgebreid

te worden naar tien jaren. Daarnaast raad ik tal van inhoudelijke aanpassingen aan, zoals een flexibele

opstelling met betrekking tot de bedrijfsopvolger en het verkregen ondernemingsvermogen. Daarnaast

dienen de uitzonderingen van artikel 10 Uitvoeringsregeling uitgebreid te worden, bijvoorbeeld met

een uitzonderingsregeling voor faillissementen binnen de voortzettingstermijn. Tenslotte ben ik van

mening dat een optimale voortzettingseis gebaat is bij een kwalitatieve eis, waardoor ik een

implementatie van een loonsomregeling als voortzettingsvereiste een wenselijk aanvulling vind. Deze

aanbevelingen dienen mijns inziens de doelstellingen van de BOF in de SW. Al met al valt er naar

mijn mening dus nog veel te verbeteren aan het voortzettingsvereiste, een essentieel onderdeel van de

BOF in de SW.

231

Brief van Staatssecretaris van Financiën, betreffende Fiscale moties en toezeggingen Tweede Kamer, 24 april

2014. Inmiddels is dit voornemen van de Staatssecretaris onder hevige druk van onder meer VNO-NCW en tal

van ondernemers weer van de baan.

81

Literatuurlijst

Artikelen

A.M.A. de Beer, '(Ir)reële bedrijfsopvolgingen', WFR 2010/1242.

W. Burgerhart, 'Erbschafsteurreformgesetz' bij onze oosterburen. Gaat Nederland in de achtervolging?',

Estate Tip Review 2008-06.

E. Dillberger & T. Fest, 'Der Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG n.F. als Motiv für einen

Personalabbau bei Betriebsübergaben', Zeitschrift fuer Praxis und Wissenschaft des gesamten

Steuerrecht (47) 2009, nr. 14.

N.M.P. Govers-de Louw en J.H.J. Jansen, 'Nieuw besluit bedrijfsopvolgingsregeling: het blijft lastig om

klare wijn te schenken (II, slot), WPNR 2013/6981.

F. Hannes & W. Onderka, 'Bewertung und Verschonung des Betriebsvermögens: Erste Erkenntnisse aus

den Erlassen der Finanzverwaltung', Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009.

M.J. Hoogeveen, 'Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat', TFO 2012/118.

M.J. Hoogeveen, 'Schenken en vererven van ondernemingsvermogen', FFB 2004.

J.J.M. Jansen, 'De rechtvaardiging van de successiewet', Ars Aequi januari 2005.

J.J.M. Jansen, 'Enkele opmerkingen over de Veegwet', WFR 2000/1601.

J.J.M. Jansen, 'Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten', WFR 2005/229.

D. Juch, 'Op weg naar een nieuwe schenken erfbelasting', WFR 2008/6769.

W. Kessler & R. Eicke, 'Featured Perspectives, Tax Notes International', 19 januari 2009.

J. Lang, 'Abhandlungen, Das verfassungsrechtliche Scheitern der Erbschaft- und Schenkungsteuer',

Zeitschrift fuer die gesamte Steuerwissenschaft (85) 2008, nr. 3.

S.F.J.J. Schenk, 'Bedrijf boven alles', FTV 2009/05.

F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, 'Bedrijfsopvolging in België en Duitsland', WPNR 2009/6808.

A. Steenhoek, 'Verkrijging tegen agrarische waarde', WFR 1984/1090.

S.A. Stevens, 'De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenken erfbelasting', TFO 2010/25.

S.A. Stevens, ‘Toerekeningsvragen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’, WFR 2008/339.


zaakvoerder: successierechten versus financiële veerkracht', Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek,

Fiscaliteit & Begroting, maart 2012.

S.A.M de Wijkerslooth-Lhoëst, 'De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost?',

WPNR 2009/6802.

J.W. Zwemmer, 'Bedrijfsopvolging de Successiewet 1956', WPNR 2000/6391.

J.W. Zwemmer, 'De heffing van successie- en schenkbelasting bij bedrijfsopvolging', WPNR

2004/6576.

Besluiten

Besluit van 24 mei 2004, CPP2004/1225M.

Besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V‑N 2007/49.23.

82

Besluit van 4 april 2011, V-N 2011/23.23.

Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. 2012, 18480; BNB 2013/22; V-N 2012/47.

Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175; V-N 2013/8.17.

Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310.

Besluiten

Besluit van 24 mei 2004, CPP2004/1225M.

Besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V‑N 2007/49.23.

Besluit van 4 april 2011, V-N 2011/23.23.

Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. 2012, 18480; BNB 2013/22; V-N 2012/47.

Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175; V-N 2013/8.17.

Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310.

Boeken

J. Decuyper en J. Ruysseveldt, Successierechten 2008/2009, Deventer: Kluwer 2009.

M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Uitgevers

2011.

M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Deventer:

Kluwer 2004.

H.J.H. Hofstra & R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer

2002.

H.J. Hofstra, Socialistische Belastingpolitiek, Amsterdam: de Arbeiderspers 1946.

R.T.R. Hoppenreijs en J.M.C. van Beek, Schenk- en Erfbelasting 2010, Deventer: Kluwer 2010.

Y.M. Tiggelaar-Klootwijk, Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen - Een onderzoek naar fiscale

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, Deventer: Kluwer 2013.

Kamerstukken

Kamerstukken II 1948/1949, 915, nr. 3.



Kamerstukken II 1979/1980, 16 016, nr. 9.









83


Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. A.



Kamerstukken I 2004/2005, 29 767, nr. C.






Kamerstukken I 2009/2010, 31 930, nr. F.







Overige stukken

BDO Private Wealth Tax Fund: W. Burgerhart, M.J. Hoogeveen & J.I.M. Egger, 'Civiele en fiscale

bedrijfsopvolgingsfaciliteiten; Een praktijkonderzoek', 2009.

EY Belgium, 'Vlaamse successie- en schenkingsrechten: overdracht van familiale ondernemingen.

Nieuwe regeling in werking getreden op 1 januari 2012'.

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Aantekening 1.5.2 De rechtsgrond bij: Successiewet 1956.

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 35e.

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 10 Uitvoeringsregeling SW.

Ministerie van Financiën, 'Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit', juli 2004.

Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, 'Interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten

van familiale ondernemingen en vennootschappen', zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van decreet van

23 december 2011.

Rapport werkgroep Modernisering Successiewetgeving 2001, 'De warme, de koude en de dode hand',

13 maart 2000.

Studiecommissie belastingstelsel: Continuïteit en vernieuwing, een visie op het belastingstelsel: A.C.

Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomensbelasting', Den

Haag 7 april 2010.

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, Inhoud van de faciliteiten bij: Successiewet 1956,

artikel 35b.

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, Object van de faciliteiten bij: Successiewet 1956,

artikel 35c SW.

84

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, Voortzettingsvereisten bij: Successiewet 1956, Artikel

35e.

Tekst & Commentaar Erfrecht civiel en fiscaal, 'Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de invloed van de

verdeling bij: Successiewet 1956, Artikel 35f.

Toelichting Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting, regeling van 17 december 2009, Stcrt. 2009,

20619.

85

Jurisprudentielijst

Nationale jurisprudentie

Gerechtshof Arnhem, 30 oktober 1989, nr. 1023/1987, LJN AW2363.

HR 10 februari 1960, BNB 1960/123.

HR 6 maart 1963, nr. 14 955, BNB 1963/113.

HR 7 juni 1989, nr. 26 113, BNB 1989/239.

HR 15 januari 1975, nr. 17 463, BNB 1975/44.

HR 19 januari 1984, nr. 22 127, BNB 1984/169.

HR 11 juli 1984, nr. 22 219, BNB 1984/311.

HR 16 oktober 1985, nr. 23 025, BNB 1985/320.

HR 14 juli 2000, nr. 35 059, BNB 2000/306.

HR 12 december 2003, BNB 2004/116.

HR 12 december 2003, BNB 2004/117.

HR 22 november 2013.

Belgische jurisprudentie

Besliss. 20 februari 2011, Rep. RJ, R 140/bis/01-01.

Duitse jurisprudentie

Beschluss des BVerfG vom 07.11.2006, Az.: 1 BvL 10/02.

“Een onderzoek naar het voortzettingsvereiste van de ...

Documents

Transcript of “Een onderzoek naar het voortzettingsvereiste van de ...