Share the Expertise

In deze nieuwsbrief wordt aandacht besteed aan twee recente gerechtelijke uitspraken: het arrest van de Hoge Raad

over de zogenoemde ‘afroommethode’ en de verwijzingsuitspraak van Hof Den Haag over de positie voor de sociale

verzekeringen van notarissen binnen een samenwerkingsverband. Beide zijn van belang voor de fiscale positie van vrije

beroepers in samenwerkingsverbanden zoals management consultants, advocaten, ingenieurs, etc. Daarnaast worden

kort enkele wijzigingen in de fiscale wetgeving per 1 januari 2013 besproken.

Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze nieuwsbrief, dan kunt u contact opnemen met uw adviseur bij

Loyens & Loeff.

Arrest afroommethode

In de Wet op de loonbelasting is vastgelegd dat het belaste loon van een DGA niet in belangrijke mate mag afwijken

van het ‘gebruikelijk loon’ dat zou zijn genoten indien de betreffende DGA geen aandeelhouder zou zijn geweest. De

Belastingdienst nam veelal de stelling in dat voor de bepaling van de hoogte van het gebruikelijk loon bij vennoten van

advieskantoren de zogenoemde afroommethode toegepast moet worden. De afroommethode komt er kort gezegd

op neer dat het gebruikelijk loon wordt gesteld op de opbrengsten van de B.V. na aftrek van de toe te rekenen kosten

(exclusief het salaris van de DGA), lasten en afschrijvingen. Op 9 november 2012 heeft de Hoge Raad echter een arrest

gewezen waarin de toepassing van de afroommethode bij een advocatenmaatschap is afgewezen. De komende weken

zal hopelijk duidelijkheid ontstaan over de beleidslijn van de Belastingdienst inzake het gebruikelijk loon vanaf 2013.

9 januari 2013

DGA Nieuwsbrief

2

De zaak waar het arrest van de Hoge Raad op ziet, betrof een maatschap van advocaten en notarissen met ruim 100

werknemers. De belanghebbende nam deel in de maatschap via een persoonlijke houdstervennootschap, welke een

winstaandeel uit de maatschap genoot. Het geschil betrof de hoogte van het door de belanghebbende in aanmerking te

nemen gebruikelijk loon. De inspecteur had het gebruikelijk loon bepaald op basis van de afroommethode.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de afroommethode slechts dan gebruikt kan worden voor de bepaling van het

gebruikelijk loon van een DGA indien de opbrengsten van de vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit

de arbeid die de DGA heeft verricht. Als de arbeid van de DGA wordt verricht in een samenwerkingsverband en de

opbrengsten van de vennootschap bestaan uit een percentage in het resultaat van dit samenwerkingsverband, kan

de afroommethode niet toegepast worden. Er is dan onvoldoende verband tussen dit aandeel in het resultaat en de

door de DGA verrichte arbeid, aangezien het resultaat mede wordt bepaald door de bijdrage die anderen dan de DGA

(werknemers van het kantoor, andere vennoten) hieraan geleverd hebben.

Uit het arrest van de Hoge Raad volgt dat de afroommethode niet toegepast kan worden indien de winst van een

vennootschap (in meer dan onbetekenende mate) afhankelijk is van de bijdrage van anderen dan de DGA. Dit zal in

beginsel het geval zijn indien de vennootschap of het samenwerkingsverband waarin de vennootschap participeert

meerdere werknemers en/of vennoten heeft die een bijdrage aan het resultaat leveren. De juridische vormgeving

van het samenwerkingsverband is daarbij naar onze mening niet relevant. Indien het samenwerkingsverband niet is

vormgegeven als een maatschap maar als een N.V. of B.V. kan het winstaandeel immers evenzeer afhankelijk zijn

van het resultaat dat door anderen dan de DGA van de desbetreffende vennootschap gegenereerd wordt. Daarbij is

wel van belang hoe de omvang van het winstaandeel bepaald wordt. Als dit een percentage van het totale resultaat

is, is duidelijk dat de omvang van dit winstaandeel niet (nagenoeg) geheel bepaald wordt door de arbeid van de DGA.

Dit kan eventueel anders komen te liggen indien het door de desbetreffende DGA gegenereerde resultaat binnen het

samenwerkingsverband mede bepalend is voor de omvang van het winstaandeel dat diens vennootschap ontvangt.

Afhankelijk van de omstandigheden, zou in dat laatste geval de afroommethode wel weer van toepassing kunnen zijn.

Als de afroommethode niet van toepassing is, dient het gebruikelijk loon op een andere wijze bepaald te worden. Het

is goed verdedigbaar dat hiervoor dan aangesloten wordt bij het salaris van de meest verdienende werknemer binnen

het samenwerkingsverband of van de vennootschap die niet tevens vennoot is. Dit is ook het oordeel van de Advocaat-

Generaal in zijn conclusie in de onderhavige procedure. Indien echter afspraken gemaakt zijn met de Belastingdienst

over de wijze van vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon op basis van de afroommethode, is de vraag of

en op welke termijn beëindiging hiervan naar aanleiding van het onderhavige arrest mogelijk is. Het antwoord hierop

hangt af van de bepalingen inzake de beëindiging van gemaakte afspraken en zal per geval beoordeeld moeten worden,

echter veelal zodra vanaf 2013 nieuwe afspraken gemaakt kunnen worden.

Minderheidsaandeelhouders met beperkte zeggenschap niet in dienstbetrekking

Op 18 december 2012 heeft Hof Den Haag, na verwijzing door de Hoge Raad, uitspraak gedaan over de

verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen in relatie tot minderheidsaandeelhouders met beperkte

zeggenschap in een samenwerkingsverband van rechtspersonen. Het Hof oordeelde dat er in de voorliggende casus

geen sprake was van een dienstbetrekking, i.e. verzekeringsplicht.

Deze uitspraak, waar overigens nog cassatie tegen kan worden ingesteld, is potentieel van belang, indien de wijze

waarop een vrije beroeper deelneemt in een samenwerkingsverband het risico met zich brengt dat de fiscus stelt dat er

sprake is van een dienstverband, terwijl dat niet de intentie van partijen is.

3

In deze zaak ging het om een N.V. die een notarissenpraktijk uitoefent (voorheen een maatschap). Haar aandeelhouders

zijn de notarissen met wiens praktijkvennootschappen de N.V. overeenkomsten van opdracht heeft gesloten. De

in de notarispraktijk werkzame notarissen zijn via hun persoonlijke holding- en praktijkvennootschappen middellijk

aandeelhouders van de N.V. De aandeelhouders zijn te onderscheiden in A- en B-aandeelhouders. De verschillen

zien er onder meer op dat de B-aandeelhouders in beginsel een lager winstaandeel hebben en dat zij ten aanzien

van bepaalde onderwerpen geen stemrecht hebben in de algemene vergadering van aandeelhouders, waaronder het

opzeggen van hun eigen overeenkomst van opdracht. In geschil is of de B-aandeelhouders verplicht zijn verzekerd voor

de werknemersverzekeringen, hetgeen de inspecteur stelt en de N.V. betwist.

Rechtbank Haarlem stelt de inspecteur in het gelijk. Hof Amsterdam oordeelt in hoger beroep dat de B-aandeelhouders

ten opzichte van de A-aandeelhouders een evident ondergeschikte positie hebben. Om die reden is volgens het hof

sprake van een gezagsverhouding tussen de B-aandeelhouders en (het bestuur van) de N.V. en daarmee van een

dienstbetrekking. De N.V. gaat in cassatie.

De Hoge Raad is het niet eens met de stelling van de N.V. dat de wettelijke regels die van toepassing zijn op het ambt

van notaris in de weg staan aan het aannemen van een dienstbetrekking. De Hoge Raad hecht belang aan het feit of de

wil van partijen is gericht op het sluiten van een arbeidsovereenkomst, en op welke wijze uitvoering is gegeven aan de

overeenkomst.

Volgens de Hoge Raad wordt uit de hofuitspraak niet duidelijk of de aard en de wettelijke regeling van het notarisambt

en alle overige omstandigheden in de beslissing op juiste wijze zijn meegewogen. De omstandigheid dat de

B-aandeelhouders geen stemrecht hebben ter zake van het opzeggen van hun eigen aansluitingsovereenkomsten

is niet van doorslaggevende betekenis voor het bestaan van een dienstbetrekking. De opzegging van een

aansluitingsovereenkomst tussen rechtspersonen kan bovendien niet zonder meer gelijk worden gesteld met het ontslag

van een werknemer.

Hof Den Haag oordeelt in de verwijzingsuitspraak dat uit de omstandigheden in onderling verband bezien volgt dat geen

sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen de N.V. en de B-notarissen persoonlijk. De wijze waarop de vergoeding

voor de verrichtingen van de B-notarissen is vormgegeven, wijst weliswaar in beginsel op een arbeidsovereenkomst,

maar de mate van zeggenschap die de B-notarissen in het onderhavige geval hebben en de bijzondere aard van het

notarisambt, in de zin dat notarissen persoonlijk en onbeperkt aansprakelijk zijn voor hun verrichtingen in hun eigen

protocol, staan aan een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de weg. Het Hof oordeelde voorts dat ook geen sprake

was van een fictieve dienstbetrekking.

De in deze procedure aan de orde zijnde casus komt voort uit de herstructurering die samenwerkingsverbanden van

financiële en juridische dienstverleners (met name belastingadviseurs, accountants, consultants, advocaten, notarissen)

de afgelopen decennia hebben doorgevoerd. Traditioneel vormgegeven als maatschap, hebben de meeste zich

thans omgevormd tot naamloze vennootschappen waarin de participanten via persoonlijke houdstervennootschappen

deelnemen. De achtergrond daarvan is het vergaand beperken van de persoonlijke aansprakelijkheid voor

ondernemingsrisico’s.

Deze omzettingen hebben de interne verhoudingen tussen de voorheen maten van de maatschap en thans

aandeelhouders in de NV of BV in de regel niet materieel gewijzigd. Vanuit dat oogpunt zou de herstructurering van de

dienstverleners dan ook geen consequenties mogen hebben in de situatie dat er voor de omzetting ook geen sprake

was van verzekeringsplicht inzake de werknemersverzekeringen voor de DGA’s van de praktijkvennootschappen die in

de maatschap participeerden.

4

De Belastingdienst nam een ander standpunt in. Een aantal zakelijke dienstverleners is, mede als gevolg van de

onderhavige procedure, geconfronteerd met het standpunt van de Belastingdienst dat de ‘vennoten-aandeelhouders’

verplicht verzekerd zouden zijn voor de werknemersverzekeringen.

Met het arrest van de Hoge Raad en de recente uitspraak van het Hof Den Haag kan echter worden geconcludeerd

dat het risico van een sociaal verzekeringsrechtelijke dienstbetrekking voor vrije beroepsbeoefenaren aanzienlijk

wordt beperkt door het feit dat gekeken moet worden naar de wijze waarop de werkzaamheden plaatsvinden en de

samenwerking is vormgegeven.

Voor aandeelhouders met een ‘volwaardig’ aandelenbezit zowel ten aanzien van de winst als het stemrecht, lijkt op basis

van de uitspraak van Hof Den Haag van verzekeringsplicht geen sprake. Voor aandeelhouders met beperkte rechten

ten aanzien van winst en stemrecht, zou van verzekeringsplicht nog steeds geen sprake hoeven te zijn, indien zij als

aandeelhouder (materieel) wel een reële invloed kunnen uitoefenen. Voor werknemers met geen (‘salary partners’) of

een volledig ‘uitgekleed’ aandelenbezit zou er op basis van de uitspraak van Hof Den Haag wel sprake kunnen zijn van

verzekeringsplicht.

Commissariaten

Tot en met 2012 was een commissaris op grond van goedkeurend beleid geen btw-ondernemer indien de persoon in

kwestie minder dan vijf betaalde commissariaten vervulde en deze persoon niet al uit andere hoofde ondernemer was

voor de btw. Het voordeel van deze regeling was dat een commissaris bij minder dan vijf commissariaten niet hoefde te

beoordelen of hij btw in rekening diende te brengen en geen btw-administratie hoefde bij te houden.

De staatssecretaris heeft deze goedkeurende regeling onder druk van de Europese Commissie ingetrokken bij besluit

van 29 juni 2012.

Bij wijze van overgangsregeling was een beroep op deze goedkeuring nog mogelijk tot 1 januari 2013. Met ingang

van 1 januari 2013 moeten ook commissarissen met minder dan vijf betaalde commissariaten nagaan of zij voor

deze werkzaamheden als btw-ondernemer moeten worden aangemerkt. Bij deze beoordeling kunnen onder andere

de volgende elementen van belang zijn: hoeveel tijd de commissaris aan zijn werkzaamheden besteedt, het aantal

commissariaten dat hij vervult en de hoogte van de commissarisbeloning.

In geval van btw-ondernemerschap moet de commissaris zich bij de Belastingdienst als btw-ondernemer registreren.

De commissaris zal btw moeten berekenen over de bruto-commissarisbeloning. Aan de andere kant zal de commissaris

btw op kosten die worden gemaakt voor het vervullen van het commissariaat kunnen aftrekken. De commissaris moet

periodiek (in principe per kwartaal) btw-aangiften indienen bij de fiscus.

Commissariaten die als nevenwerkzaamheid bij de uitoefening van een beroep of bedrijf worden vervult, zoals door

advocaten en belastingadviseurs, vielen en blijven in principe binnen de btw-sfeer vallen.

Voor de volledigheid wijzen wij erop dat het intrekken van de btw-goedkeuring voor commissariaten ook gevolgen kan

hebben voor leden van vergelijkbare organen, zoals leden van een Raad van Toezicht en leden van een Raad van

Advies, zowel in de private als in de (semi-) publieke sector. Ook zij zullen moeten toetsen in hoeverre zij de betreffende

functie vervullen in het kader van een btw-onderneming.

5

Werkgeversheffing van 16% over lonen boven Euro 150.000

In 2013 zijn werkgevers een eenmalige aanvullende 16% eindheffing (‘werkgeversheffing’) verschuldigd over het in

2012 aan een werknemer uitgekeerde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor zover dat meer bedraagt dan Euro

150.000. Deze heffing komt bovenop de reguliere inhouding van loonheffing over hetzelfde loon in 2012.

De systematiek van deze werkgeversheffing is als volgt. Het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking over 2012 van

een werknemer wordt voor de toepassing van deze heffing bij fictie aangemerkt als loon dat is genoten op 31 maart

2013. Dit loon wordt verminderd met Euro 150.000. Over het bedrag dat resteert, is de werkgever de 16% eindheffing

verschuldigd. Deze werkgeversheffing zal moeten worden voldaan op de in april 2013 in te dienen loonbelastingaangifte

over de maand maart 2013.

De heffing is een pseudo-eindheffing die op de werkgever drukt en die dus niet kan worden verhaald op de betreffende

werknemer.

De pseudo-eindheffing ziet enkel op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en is dus niet van toepassing op loon uit

vroegere dienstbetrekking, zoals pensioen of een ontslagvergoeding.

In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2012 kan ten laste van de fiscale winst een voorziening worden

gevormd voor de in 2013 af te dragen werkgeversheffing.

Eenmalige afstempeling van in eigen beheer gehouden pensioenaanspraken

Vanaf 1 januari 2013 is het mogelijk om onder voorwaarden pensioenaanspraken in eigen beheer eenmalig te

verminderen, zonder dat dit leidt tot heffing van loon- of inkomstenbelasting over de gehele pensioenaanspraak ten laste

van de pensioengerechtigde DGA.

Deze vermindering is eenmalig mogelijk op de ingangsdatum van het pensioen en enkel in het geval sprake is van

‘onderdekking’ van de pensioenaanspraak. Er komt een overgangsregeling die bewerkstelligt dat pensioenen die vóór

1 januari 2013 zijn ingegaan, onder dezelfde voorwaarden, in de periode 2013 tot en met 2015 eenmalig mogen worden

verminderd.

De vermindering van de pensioenaanspraken is slechts mogelijk indien wordt voldaan aan door de Minister van

Financiën te stellen voorwaarden. Deze voorwaarden zijn nog niet bekend. Wel is duidelijk dat sprake moet zijn van

een substantiële onderdekking die het gevolg is van reële beleggings- en/of ondernemingsverliezen. Er zal moeten

worden aangetoond dat sprake is van een dekkingsgraad van minder dan 75%. Onder dekkingsgraad wordt verstaan

de mate waarin de waarde van de pensioenverplichting wordt gedekt door de activa van het ‘eigenbeheerlichaam’.

De pensioenverplichting dient daartoe gewaardeerd te worden met inachtneming van fiscaal aanvaarde actuariële

grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%. Opgemerkt zij dat deze waarde

(aanzienlijk) kan afwijken van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak.

De vrijvalwinst die ontstaat als gevolg van de afstempeling van de pensioenaanspraken zal tot de winst van de

vennootschap moeten worden gerekend.

Bij de beoordeling of sprake is van een reële onderdekking zal op grond van de door de Minister te stellen regels

betekenis toekomen aan (on)middellijke uitdelingen van winst (dividend) die hebben plaatsgevonden vóór de

pensioeningangsdatum. Tevens zullen er voorwaarden worden gesteld in verband met vorderingen van het

eigenbeheerlichaam op de directeur-grootaandeelhouder en op met hem verbonden lichamen en personen.

6

Indien afstempeling van pensioenaanspraken mogelijk is en het eigenbeheerlichaam meerdere pensioenregelingen

uitvoert, dan dient de vermindering evenredig over alle uit te voeren pensioenregelingen plaats te vinden. De

vermindering van de pensioenaanspraken dient te worden geaccordeerd door de betrokken pensioendeelnemers, de

verzekeraar (het ‘eigenbeheerlichaam’) en de werkgever.

Aanpassing AOW-leeftijd / versobering pensioenopbouw

Per 1 januari 2013 is de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd in werking getreden. Deze wet regelt

naast de geleidelijke verhoging van de AOW-leeftijd, de verhoging van de pensioenrichtleeftijd voor aanvullende

pensioenen naar 67 jaar per 1 januari 2014. Gelijktijdig met de verhoging van de pensioenrichtleeftijd zal het

maximale pensioenopbouwpercentage voor eindloonregelingen worden verlaagd van 2% naar 1,90% en voor

middelloonregelingen van 2,25% naar 2,15% van het pensioengevend loon. De maximale opbouwruimte bij

pensioenregelingen op basis van een beschikbaar premiestelsel zal eveneens worden aangepast.

Bestaande pensioenregelingen zullen voor 1 januari 2014 in lijn met deze nieuwe wetgeving moeten worden gebracht

om ongewenste fiscale gevolgen met betrekking tot nog op te bouwen pensioenaanspraken te voorkomen. Reeds

opgebouwde pensioenaanspraken worden niet geraakt door deze wetgeving. Graag zijn wij u behulpzaam bij het

aanpassen van uw pensioenregeling.

In het regeerakkoord van 29 oktober 2012 is voorgesteld het fiscaal gefacilieerd sparen voor pensioenen verder te

versoberen. De regering wil daartoe de maximale opbouwpercentages verlagen met 0,4%. Voor een eindloonregeling

betekent dat een maximaal opbouwpercentage van 1,50% en voor middelloonregelingen van 1,75% van het

pensioengevend loon. Tevens is voorgesteld dat vanaf een inkomen van Euro 100.000 niet langer een fiscaal

gefacilieerd pensioen kan worden opgebouwd. De voorgestelde versobering geldt niet alleen voor pensioenen, maar ook

voor individuele lijfrentes. Wij zullen u door middel van nieuwsbrieven op de hoogte brengen van nieuwe ontwikkelingen

op dit terrein.

Aanscherping eisen Belastingdienst aan pensioenvermogen in eigen beheer

De Belastingdienst heeft aangegeven onder welke omstandigheden het terugbetalen van aandelenkapitaal of het

uitkeren van dividend door een vennootschap gevolgen kan hebben voor de fiscale behandeling van een door de

betreffende vennootschap uitgevoerde pensioen- of stamrechtovereenkomst. Indien de vennootschap door het

terugbetalen van aandelenkapitaal of het uitkeren van dividend niet langer in staat is om het pensioen en/of stamrecht

volledig uit te keren, is naar de mening van de Belastingdienst sprake van (gedeeltelijke) afkoop van het pensioen of

stamrecht.

De volledige pensioen- en/of stamrechtaanspraak is dan belast in box 1 tegen maximaal 52%. Tevens zal 20%

revisierente verschuldigd zijn over de volledige pensioen- en/of stamrechtaanspraak.

Om te kunnen beoordelen of er voldoende vermogen in de vennootschap aanwezig is om kapitaal terug te betalen of

een dividenduitkering te doen dienen de bezittingen, waaronder eventuele deelnemingen, en de schulden (dus ook de

pensioen- of stamrechtverplichting) op de waarde in het economische verkeer te worden gesteld.

Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze nieuwsbrief, dan kunt u contact opnemen met uw adviseur bij Loyens

& Loeff.

Share the Expertise www.loyensloeff.com

Hoewel deze publicatie met grote zorgvuldigheid is samengesteld, aanvaarden Loyens & Loeff N.V. en alle andere entiteiten, samenwerkingsverbanden, personen en praktijken die handelen onder de naam ‘Loyens & Loeff’, geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen van het gebruik van de informatie uit deze uitgave zonder hun medewerking. De aangeboden informatie is bedoeld ter algemene informatie en kan niet worden beschouwd als advies.

Disclaimer