DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN ......DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN PARAMEDISCHE...

DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN PARAMEDISCHE BEROEPEN

Aantal woorden: 54.756

Astrid Vandriessche Studentennummer: 00905166

Promotor: Prof. dr. Bart Peeters

Commissaris: Praktijkassistent Frederik De Clercq

Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master in de Rechten

Academiejaar: 2017 - 2018

DANKWOORD

Deze masterproef vormt de afsluiter van een boeiend en intens academisch traject. Het

eindresultaat kon niet bereikt zonder de hulp van meerdere personen naar wie ik graag

een dankwoord wil richten.

Eerst en vooral zou ik graag mijn promotor, prof. dr. Bart Peeters willen bedanken voor

het boeiende onderwerp en de goede begeleiding. Mijn vragen werden telkens

beantwoord met uitvoerige en constructieve feedback. Ik kon altijd terecht in geval van

een probleem en kreeg de vrijheid om mee te bepalen hoe ik dit onderwerp wou

benaderen.

Verder wil ik graag mijn vrienden en familie, en in het bijzonder mijn zus, broer en

ouders bedanken voor de steun tijdens mijn studies gedurende de afgelopen jaren. Ik

zou hier nooit gestaan hebben zonder hun aanmoedigingen en ondersteuning.

Ik wil tevens Karl Vermeire bedanken voor zijn cruciale input en om tijd vrij te maken om

mij uitgebreid uitleg te geven bij al mijn vragen. Het was boeiend het onderwerp eens te

benaderen vanuit een ander standpunt. Daarnaast wil ik ook Paulien, Hendrik, Oya en

Siel bedanken om de tijd te nemen mijn thesis grondig na te lezen. Een bijzondere

dankjewel aan Oya die mijn luisterend oor en klankbord was tijdens dit intense project.

Tot slot gaat een enorm dankwoord uit naar mijn echtgenoot, Bregt. Naast zijn hulp op

vlak van de vormgeving van deze masterproef, was hij vooral mijn rots in de branding

gedurende de afgelopen jaren. In dit stressvol project bracht hij me de rust die ik nodig

had om deze masterproef tot een goed einde te brengen. Opnieuw gaan studeren was

geen evidente keuze, desondanks zijn we er samen voor gegaan. Ik had me geen betere

partner kunnen wensen tijdens deze intense rit.

I

INHOUDSTAFEL

DANKWOORD ................................................................................................. I

INHOUDSTAFEL ............................................................................................. I

INLEIDING ..................................................................................................... 1

SITUERING EN ONDERZOEKSVRAAG .................................................................................... 1

RELEVANTIE .......................................................................................................................... 2

METHODOLOGIE ................................................................................................................... 3

HOOFDSTUK 1. BEGRIPSVORMING .............................................................. 5

1.1 ALGEMEEN ...................................................................................................................... 5

1.2 FISCALE BASISBEGINSELEN ........................................................................................... 7

A. FISCAAL NEUTRALITEITSBEGINSEL ................................................................................ 7

I. NEUTRALITEIT AAN DE HAND VAN HET RECHT OP AFTREK ......................................... 8

II. NEUTRALITEIT IN HET KADER VAN HET PRINCIPE VAN GELIJKE BEHANDELING ......... 9

B. DOELTREFFENDHEIDSBEGINSEL EN GELIJKHEIDSBEGINSEL ...................................... 11

I. DOELTREFFENDHEIDSBEGINSEL ............................................................................... 12

II. GELIJKHEIDSBEGINSEL ............................................................................................. 12

1.3 ARTIKEL 132, LID 1, SUB C) BTW-RICHTLIJN: MEDISCHE VERZORGING IN HET KADER

VAN DE UITOEFENING VAN MEDISCHE EN PARAMEDISCHE BEROEPEN ........................... 15

A. VOORWAARDE 1: ‘IN HET KADER VAN DE UITOEFENING VAN MEDISCHE EN

PARAMEDISCHE BEROEPEN ALS OMSCHREVEN DOOR DE BETROKKEN LIDSTAAT’ .......... 15

B. VOORWAARDE 2: ‘MEDISCHE VERZORGING’ ................................................................. 19

I. VERHOUDING TUSSEN WERKINGSSFEER VAN DE VRIJSTELLING IN ZESDE RICHTLIJN

EN BTW-RICHTLIJN ....................................................................................................... 20

a. De verhouding tussen sub b) en sub c) van artikel 13, A Zesde Richtlijn ................... 20

b. De verhouding tussen sub c) uit de Zesde Richtlijn en sub c) uit de Btw-Richtlijn ..... 23

II. DEFINITIE ‘MEDISCHE VERZORGING’ EN HET FISCAAL NEUTRALITEITSBEGINSEL .... 24

III. THERAPEUTISCH DOEL ............................................................................................ 25

a. Algemeen ............................................................................................................... 25

b. Verduidelijking door het Hof .................................................................................... 26

II

c. Complexe handelingen: accessorium sequitur principale ......................................... 29

C. OVERZICHT VAN DE MEDISCHE VRIJSTELLING OP EUROPEES NIVEAU ........................ 32

D. CONCLUSIE .................................................................................................................. 33

1.4 MEDISCHE EN PARAMEDISCHE BEROEPEN .................................................................. 35

A. MEDISCHE BEROEPEN ................................................................................................. 35

B. PARAMEDISCHE BEROEPEN ......................................................................................... 38

HOOFDSTUK 2: DE VRIJSTELLING EN HET WETGEVEND KADER ................ 40

2.1 BELGISCHE WETGEVING ............................................................................................... 40

A. INLEIDING .................................................................................................................... 40

B. ADMINISTRATIEVE RICHTLIJNEN EN COMMENTAREN .................................................. 41

C. DE HISTORIEK VAN ARTIKEL 44, §1, 1° EN 3° W.BTW. EN HET STATUUT

BELASTINGPLICHTIGE ...................................................................................................... 43

I. DE OORSPRONG ......................................................................................................... 43

II. DE EERSTE WIJZIGING IN 1992 ................................................................................. 44

III. DE TWEEDE WIJZIGING IN 2015 ............................................................................... 46

IV. OVERGANGSMAATREGELEN ESTHETISCHE INGREPEN ............................................. 48

D. BESPREKING VAN HET HUIDIGE ARTIKEL 44 W.BTW. EN DE

TOEPASSINGSVOORWAARDEN ......................................................................................... 50

I. VOORWAARDEN VOOR DE VRIJSTELLING ................................................................... 50

a. Medische vs. paramedische handelingen ................................................................. 50

b. De voorwaarde ‘erkend en gereglementeerd paramedisch beroep’ of de titel ‘arts’

dragen ........................................................................................................................ 51

c. De voorwaarde ‘verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid’ ............ 52

d. De voorwaarde ‘met betrekking tot hun diensten (…) die zijn opgenomen in de

nomenclatuur’ ............................................................................................................ 54

II. DE UITSLUITING VAN LOUTER ESTHETISCHE INGREPEN .......................................... 55

a. Artikel 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW .............................................................................. 55

b. Administratieve beslissing ter verduidelijking van de uitzondering ........................... 56

c. Besluit artikel 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW .................................................................. 59

III. OVERZICHT VAN DE MEDISCHE VRIJSTELLING OP BELGISCH NIVEAU ..................... 60

2.2 DE OMZETTING EN TOEPASSING VAN DE VRIJSTELLING EN DE OVEREENSTEMMING

MET DE RICHTLIJN EN DE ALGEMENE BEGINSELEN .......................................................... 61

A. INLEIDING .................................................................................................................... 61

B. DE OMZETTING VAN DE RICHTLIJN DOOR DE WETGEVER EN DE ALGEMENE

BEGINSELEN .................................................................................................................... 62

III

I. DE HANDELING VS. DE PERSOON DIE DE HANDELING VERRICHT .............................. 62

II. DE OMZETTING VAN DE VOORWAARDEN UIT DE BTW-RICHTLIJN ............................. 63

a. De voorwaarde ‘in het kader de uitoefening van medische of paramedische beroepen

als omschreven door de betrokken lidstaat’ (art. 132, lid 1, sub c Btw-Richtlijn). ......... 64

b. De voorwaarde ‘medische verzorging’ (art. 132, lid 1, sub c Btw-Richtlijn) ............... 79

c. ‘Nieuwe’ voorwaarden uit de Belgische wet: uitsluiten van louter esthetische ingrepen

.................................................................................................................................. 83

d. Besluit .................................................................................................................... 85

C. DE INVULLING EN TOEPASSING DOOR DE FISCALE ADMINISTRATIE ............................ 87

I. DE RICHTLIJN EN COMMENTAREN MET BETREKKING TOT ARTIKEL 44 W.BTW ......... 87

a. Artsen (art. 44, §1, 1° W.BTW) ................................................................................ 87

b. Paramedische beroepen (art. 44, §1, 3° W.BTW) ..................................................... 89

c. De uitzondering met betrekking tot louter esthetische ingrepen ............................... 91

II. VERTROUWENSBEGINSEL VS. LEGALITEITSBEGINSEL .............................................. 93

D. BESLUIT ....................................................................................................................... 94

HOOFDSTUK 3: VERPLICHTINGEN EN FORMALITEITEN ALS ARTS OF

PARAMEDICUS ............................................................................................ 98

3.1 VRIJGESTELDE, GEMENGDE OF GEWONE BELASTINGPLICHTIGE ................................ 98

3.2 AANGIFTE BIJ AANVANG, WIJZIGING EN EINDE ACTIVITEIT ...................................... 100

A. AANVANG ................................................................................................................... 100

B. WIJZIGING EN EINDE ................................................................................................. 100

C. OVERGANGSMAATREGEL ESTHETISCHE INGREPEN ................................................... 101

3.3 RECHT OP AFTREK VAN VOORBELASTING EN RECHT OP TERUGGAAF ...................... 101

A. ALGEMEEN ................................................................................................................. 101

B. RECHT OP AFTREK EN RECHT OP TERUGGAAF VOOR GEWONE, GEMENGDE EN

GEDEELTELIJKE BELASTINGPLICHTIGE .......................................................................... 102

I. GEWONE BELASTINGPLICHTIGE ............................................................................... 103

II. GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGEN ....................................................................... 103

a. Aftrek aan de hand van het algemeen verhoudingsgetal ......................................... 104

b. Aftrek volgens de regels van het werkelijk gebruik ................................................. 104

III. GEDEELTELIJKE BELASTINGPLICHTIGE ................................................................. 105

C. RECHT OP AFTREK VAN HISTORISCHE BTW ............................................................... 107

I. ALGEMEEN ............................................................................................................... 107

IV

II. REGULARISATIE MET BETREKKING TOT ANDERE GOEDEREN EN DIENSTEN DAN

BEDRIJFSMIDDELEN DIE NOG NIET WERDEN GEBRUIKT/VERBRUIKT OP 1 JANUARI

2016 ........................................................................................................................... 108

III. HERZIENING MET BETREKKING TOT BEDRIJFSMIDDELEN DIE OP 1 JANUARI NOG

AANGEWEND WORDEN VOOR MET BTW BELASTE PRESTATIES VAN DE ARTS ............. 108

3.4 MAATSTAF VAN HEFFING EN BTW-TARIEF ................................................................. 109

A. MAATSTAF VAN HEFFING ........................................................................................... 109

B. BTW TARIEF ............................................................................................................... 110

3.5 BIJZONDERE REGELINGEN ......................................................................................... 111

A. BIJZONDERE REGELING VOOR ARTSEN ALS GEVOLG VAN DE UITSLUITING VAN LOUTER

ESTHETISCHE INGREPEN ............................................................................................... 111

I. ONTHEFFING VAN DE VERPLICHTING TOT INDIENING VAN PERIODIEKE AANGIFTEN

................................................................................................................................... 111

II. BIJZONDERE WIJZE VAN BETALEN .......................................................................... 112

III. OPMERKING AVG ZIEKENHUIZEN ........................................................................... 113

B. BIJZONDERE REGELING VOOR ARTSEN DIE KLINISCHE STUDIES VERRICHTEN ......... 114

C. VRIJSTELLINGSREGELING KLEINE ONDERNEMINGEN ................................................ 114

3.6 AANGIFTE EN VOLDOENING BTW ............................................................................... 115

A. PERIODIEKE AANGIFTE ............................................................................................... 115

I. ALGEMEEN ............................................................................................................... 115

II. INVULLEN VAN DE AANGIFTE .................................................................................. 116

III. VOORBEELDEN ...................................................................................................... 117

B. BTW-KLANTENLISTING ............................................................................................... 119

3.7 OVERZICHT VAN DE ADMINISTRATIEVE VERPLICHTINGEN ........................................ 121

HOOFDSTUK 4: IMPACT OP DE PRAKTIJK EN MAATSCHAPPELIJKE

RELEVANTIE VAN DE VRIJSTELLING ......................................................... 122

4.1 IMPACT OP DE (PARA)MEDICUS ................................................................................. 122

A. DE HUIDIGE BELGISCHE WETGEVING ......................................................................... 122

B. BELGISCHE WETGEVING INDIEN CONFORM DE RICHTLIJN ........................................ 125

4.2 MAATSCHAPPELIJKE RELEVANTIE VOOR DE PATIËNT ............................................... 125

5. CONCLUSIE ........................................................................................... 127

V

BIBLIOGRAFIE ........................................................................................... 130

BIJLAGEN ...................................................................................................... I

BIJLAGE A: PERIODIEKE BTW-AANGIFTE .............................................................................. i

BIJLAGE B: BTW-KLANTENLISTING ..................................................................................... iii

BIJLAGE C: BIJZONDERE BTW-AANGIFTE ............................................................................. v

1

INLEIDING

SITUERING EN ONDERZOEKSVRAAG

1. De btw is een Europese belasting.1 Aan de basis van die belasting liggen de EU-

richtlijnen2 die door de lidstaten omgezet moeten worden in nationale regelgeving. Het

Belgische wetboek btw3 is een omzetting van die Europese richtlijnen. De meest recente

richtlijn, de Btw-Richtlijn, dateert uit 2006. Btw is een verbruiksbelasting die in principe

door de eindverbruiker gedragen wordt.4 Het algemene beginsel van het btw-stelsel

houdt in dat alle leveringen of diensten die door een belastingplichtige onder bezwarende

titel worden verricht aan btw moeten worden onderworpen.5 De Btw-Richtlijn heeft

voorzien in vrijstellingen voor bepaalde handelingen die afwijken van dat algemeen

beginsel.6 Enkel de activiteiten die door de richtlijn uitdrukkelijk omschreven worden,

kunnen van de vrijstelling genieten.7 De vrijstelling in het kader van het algemeen belang

omvat onder andere een vrijstelling voor medische verzorging.8

2. Patiënten betalen voor een consultatie bij hun huisarts geen btw. Voor de

wekelijkse sessies bij de logopedist wordt ook geen btw aangerekend. Als iemand bij een

osteopaat voor een behandeling gaat, zal er wel btw aangerekend worden. Waarom zijn

bepaalde handelingen vrijgesteld en andere niet? Waarop is dat onderscheid gebaseerd

en is dat wel in overeenstemming met de algemene beginselen? Waar liggen de grenzen

en wat zijn de criteria? In sommige gevallen wordt verwacht dat de vrijstelling van

toepassing is, maar blijkt dit niet zo, terwijl in een andere situatie geen vrijstelling

verwacht wordt, maar deze toch van toepassing is. Louter vertrouwen op de logica en het

gevoel kan daarbij ‘gevaarlijk’ zijn, aangezien de regels niet altijd even logisch zijn. De

grens tussen handelingen die vrijgesteld zijn van btw en handelingen waar wel btw

1 E. STESSENS, Europees BTW-recht, Appeldoorn-Antwerpen, Maklu, 2012, 38. 2 Richtlijn (EEG) nr. 67/227 van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting, Pb.L. 14 april 1967, afl. 1301, 67 (hierna: ‘Eerste Richtlijn’); Richtlijn (EEG) nr. 67/227 van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting, Pb.L. 14 april 1967, afl. 1303, 71 (hierna: ‘Tweede Richtlijn’); Richtlijn nr. 69/463/EEG, 9 december 1969 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Invoering van de belasting over de toegevoegde waarde in de Lid-Staten, Pb.L. 20 december 1969, afl. 320, 34 (hierna: ‘Derde Richtlijn’); Richtlijn (EEG) nr. 77/338 van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzettingen – gemeenschappelijke stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde, Pb.L. 13 juni 1977, afl. 145, 1 (hierna: ‘Zesde Richtlijn’); Richtlijn (EG) nr. 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, OJ L 11 december 2006, afl. 347, 1 (hierna: “Btw-Richtlijn”). 3 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij wet 28 december 1992 (BS 31 december 1992) en koninklijk besluit 29 december 1992 (BS, 31 december 1992), BS 17 juli 1969 (hierna: ‘W.BTW’). 4 Art. 1, lid 2 Btw-Richtlijn. 5 HvJ (vierde kamer) 15 juni 1989, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:246, punt 13 (Stichting uitvoering financiële acties), https://curia.europa.eu. 6 Art. 132 t.e.m. 137 Btw-Richtlijn. 7 HvJ 11 juli 1985, C-107/84, ECLI:EU:C:1985:332, punt 17 (Commissie/Duitsland), https://curia.europa.eu. 8 Art. 132, lid 1, sub c) Btw-Richtlijn.

2

aangerekend moet worden, vervaagt naarmate er meer en meer uitzonderingen ten

tonele verschijnen.

3. Artsen en erkende paramedische beroepsbeoefenaars verrichten op geregelde en

zelfstandige basis diensten in het kader van een economische activiteit en vallen

bijgevolg onder het toepassingsgebied van artikel 4 W.BTW. Het zijn in principe gewone

belastingplichtigen waarvan de handelingen onderworpen worden aan btw.9 Onder

bepaalde voorwaarden genieten artsen en paramedici echter een vrijstelling van btw op

grond van artikel 44 W.BTW.10 Voldoen ze aan die voorwaarden, dan hoeven zij geen btw

aan te rekenen op hun geleverde diensten. Het gaat in dat geval om vrijgestelde

belastingplichtigen zonder recht op aftrek.11

4. Het artikel dat in deze vrijstelling voorziet, bevat bepaalde voorwaarden en een

uitzondering voor louter esthetische ingrepen. Valt de belastingplichtige onder deze

uitzondering of voldoet hij niet aan de vooropgestelde voorwaarden, dan is deze

vrijstelling in de regel niet van toepassing en dient er wel btw te worden aangerekend. Er

kan in sommige gevallen teruggevallen worden op een andere vrijstelling uit het W.BTW.

De fiscale administratie heeft het toepassingsgebied van de medische vrijstelling verder

afgebakend aan de hand van richtlijnen en commentaren.12 De grens tussen vrijstelling

en onderwerping aan btw, is niet altijd even duidelijk. De gevolgen van het al dan niet

vallen onder de vrijstelling zijn echter groot. Er zal namelijk in het ene geval wel en in

het andere vermoedelijk geen btw aangerekend moeten worden. Dat kan een

kostenverhoging betekenen voor de eindverbruiker en kan fiscale en administratieve

consequenties hebben voor de belastingplichtige.

RELEVANTIE

5. De voornaamste doelstelling van artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn is

het verminderen van de kosten van de gezondheidszorg om zo de gezondheidszorg

toegankelijker te maken.13 Btw is een verbruiksbelasting waarbij de eindverbruiker, in

casu de patiënt, de kosten draagt. De (para)medicus is de btw-belastingplichtige die in

principe btw zal moeten storten aan de Schatkist. In België is het normale btw-tarief 21

9 Art. 2 W.BTW. 10 Art. 44, §1, 1° en 3° W.BTW 11 Vroeger was iemand niet-belastingplichtig als hij onder artikel 44 W.BTW viel op grond van artikel 5 W.BTW. Dit artikel is afgeschaft met de wet van 28 december 1992. De vrijstelling blijft voortaan beperkt tot de handelingen genoemd in artikel 44 en kan niet worden uitgebreid tot de handelingen die met de hoofdhandeling samenhangen. Zie ook: Vr. en Antw. Kamer 1992-93, 6 december 1993, nr. B85, 8049 (Vr. nr. 0764 H. SIMONS). 12 www.fisconet.fgov.be. 13 H. VANDEBERGH, Btw-handboek, Gent, Larcier, 2014, 634; E. TRAVERSA, “Le régime T.V.A. des soins de santé”, RGF 2005, afl. 11, 16.

3

procent en zijn er twee verlaagde tarieven, namelijk zes en twaalf procent.14 Als een

dienst vrijgesteld is van btw, zal de btw-plichtige geen btw moeten aanrekenen op zijn

diensten. De finale prijs die de patiënt moet betalen, zal normaal gezien lager zijn bij een

vrijgestelde handeling dan wanneer de dienst niet is vrijgesteld. Als bepaalde

handelingen die tot op vandaag niet vrijgesteld zijn van btw door een evolutie in de

interpretatie door het Hof en de administratie, wijziging in de regelgeving of onder

invloed van de rechtspraak wel onder de vrijstelling vallen, kan dit een kostenverlagend

effect hebben voor de patiënt. Het omgekeerde geldt echter ook: wanneer een tot nu toe

vrijgestelde handeling niet meer onder het toepassingsgebied van artikel 44 W.BTW valt,

kan dat gevolgen hebben voor de kostprijs van de geleverde diensten en de

toegankelijkheid ervan. Esthetische ingrepen met een louter cosmetisch doel vallen sinds

2016 niet meer onder de vrijstelling.15 Dit betekent dat diezelfde behandelingen die

vroeger vrijgesteld waren van btw, nu plots met btw aangerekend zullen worden, wat

voor de patiënt financiële gevolgen heeft.16 Het al dan niet vrijstellen van diensten heeft

bijgevolg een maatschappelijke relevantie. Een vrijstelling is aan de ene kant potentieel

nadelig voor de Schatkist, maar werkt aan de andere kant drempelverlagend voor de

particulier. Een drempelverlagend effect kan interessant zijn voor goederen en diensten

die kaderen in het algemeen belang. Het belasten van bepaalde handelingen kan op zijn

beurt ontradend werken.

METHODOLOGIE

6. Deze masterproef onderzoekt zowel de grenzen van de vrijstelling als de gevolgen

van de recente wetswijziging in de praktijk en beoogt meer duidelijkheid te scheppen

omtrent de belastingplicht van belastingplichtigen zonder recht op aftrek en het

toepassingsgebied van art. 44, §1, 1° en 3° W.BTW. De vrijstelling van btw uit artikel 44

W.BTW gaat verder dan het louter vrijstellen van medische en paramedische activiteiten.

Deze masterproef beperkt zich echter tot de specifieke groep van artsen en

paramedische beroepsbeoefenaars.

7. De begripsvorming en wetgeving op Europees en nationaal niveau vormen het

startpunt, aangevuld met de administratieve richtlijnen en commentaren, rechtspraak en

andere relevante documentatie om te komen tot een helder kader. Voor de Europese

rechtspraak wordt de website van het Europese Hof van Justitie geconsulteerd17. De

administratieve richtlijnen en commentaren worden in de eerste plaats geraadpleegd via

14 Artikel 1, KB (nr. 20) 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, BS 22 december 2017, 114.228 (hierna: ‘KB nr. 20’). 15 Art. 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW. 16 I. MASSIN, “Esthetische chirurgie: niet meer vrijgesteld van BTW”, Fiscoloog 2016, ed. 1458, 5-8. 17 https://curia.europa.eu.

4

de databank van de FOD Financiën18. Voor andere documentatie wordt naast de

bibliotheek in de faculteit Rechten en de faculteit Economie en Bedrijfskunde in Gent ook

beroep gedaan op onlinebronnen.19 De Nederlandse rechtspraak en andere relevante

Nederlandse bronnen worden geconsulteerd via Kluwer Navigator.20 In zoverre het

relevant is binnen deze masterproef, wordt er beroep gedaan op wetenschappelijke

medische artikels via de databank PubMed.21 Er wordt een vergelijking gemaakt tussen

de Europese regelgeving en de Belgische wetgeving waarbij de correctheid van de

omzetting wordt getoetst, rekening houdend met de algemene beginselen. Er wordt

dieper ingegaan op de vrijstelling en de draagwijdte van artikel 44, §1, 1° en 3° W.BTW.

Verder wordt het formeel kader geschetst en worden de verschillende administratieve

verplichtingen van de belastingplichtige nagegaan. Tot slot zal dankzij een

terugkoppeling naar de praktijk onderzocht worden wat de concrete gevolgen zijn van de

huidige regelgeving en welke weerslag potentiële wijzigingen kunnen hebben voor de

btw-plichtige. Hiervoor werd te rade gegaan bij een boekhouder-fiscalist die actief is in

de sector van de medische en paramedische beroepen en werd navraag gedaan bij

artsen en paramedische beroepsoefenaars in de praktijk.

18 www.fisconet.fgov.be. 19 Er werd vooral beroep gedaan op volgende websites: https://www.monkey.be, https://www.jura.kluwer.be, https://www.fiscoloog.be. 20 https://www.navigator.nl. 21 https://www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/

5

HOOFDSTUK 1. BEGRIPSVORMING

1.1 ALGEMEEN

8. Eenieder die op zelfstandige basis een economische activiteit uitoefent, is een

btw-belastingplichtige, ongeacht de plaats waar de beroepsbeoefenaar deze activiteit

verricht en of dit al dan niet met winstoogmerk gebeurt.22 De Belgische wetgever voegt

daar nog aan toe dat de handeling het leveren van goederen of verrichten van diensten

moet betreffen en op geregelde basis moet plaatsvinden, ongeacht of deze activiteit

hoofdzakelijk of aanvullend is.23 Een belastingplichtige heeft normaal gezien een volledig

recht op aftrek van de belasting geheven op de beroepsuitgaven die betrekking hebben

op zijn belaste activiteit.24 Medische en paramedische beroepsbeoefenaars verrichten in

de regel geregeld en zelfstandig diensten onder bezwarende titel in het kader van hun

economische activiteit en moeten bijgevolg als btw-belastingplichtige beschouwd worden.

9. Een dienst wordt evenwel niet belast als er volgens het W.BTW een vrijstelling van

toepassing is. Er bestaan twee soorten vrijstellingen, namelijk vrijstellingen met recht op

aftrek van voorbelasting en vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting. In

België wordt respectievelijk gesproken over oneigenlijke25 en eigenlijke vrijstellingen26.27

De eigenlijke vrijstellingen zijn ingevoerd om sociaaleconomische of culturele redenen,

omwille van de hoedanigheid van de persoon of omwille van de aard van de

handelingen.28 De oneigenlijke vrijstellingen zijn de vrijstellingen inzake uitvoer buiten de

EU, intracommunautaire leveringen en andere.29 Deze vrijstelling geldt eerder uit

praktische overwegingen (bijvoorbeeld om dubbele belasting te vermijden, omdat de

handeling reeds elders belast wordt). Stelt een belastingplichtige handelingen die onder

de eigenlijke vrijstellingen vallen, dan wordt hij beschouwd als een vrijgestelde

belastingplichtige zonder recht op aftrek.30 Iemand behoudt dus zijn hoedanigheid van

btw-belastingplichtige, zelfs wanneer hij enkel vrijgestelde handelingen stelt.31 Valt de

belastingplichtige onder de toepassingsvoorwaarden van een oneigenlijke vrijstelling, is

22 Art. 9 Btw-Richtlijn. 23 Art. 4 W.BTW. 24 Art. 45, §1, 1° W.BTW. 25 Art. 39 t.e.m. 42 W.BTW. 26 Art. 44 W.BTW. 27 S. RUYSSCHAERT, “De belastingplicht van de vzw” in D. DE LAETER, E. DE LEMBRE, R. MATTHIJSSENS, S. RUYSSCHAERT, S. TUYTTEN, G. VANDEN ABEELE, M. VANDER LINDEN en C. VANHEE, VZW in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2013, https://jura.kluwer.be/secure/documentview.aspx?id=VS300165565. 28 Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 16 november 2000, nr. 076, 8579 (Vr. nr. 506 de heer DRION). 29 S. RUYSSCHAERT, Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2006, 48. 30 Art. 45 W.BTW bepaalt limitatief wie recht op aftrek heeft en voorziet niet in dat recht voor personen die handelingen stellen die zijn vrijgesteld op grond van art. 44 W.BTW. 31 Een arts of paramedicus valt onder het toepassingsgebied artikel 4 W.BTW en is een belastingplichtige. In tweede instantie worden zij vrijgesteld op grond van art. 44 W.BTW. Artsen en paramedici zijn dus in principe vrijgestelde btw-belastingplichtigen.

6

er wel behoud van het recht op aftrek.32 Stelt de belastingplichtige zowel vrijgestelde

handelingen zonder recht op aftrek als andere al dan niet vrijgestelde handelingen met

recht op aftrek, dan wordt hij beschouwd als een gemengde belastingplichtige en geldt

slechts gedeeltelijk recht op aftrek.33

10. De vrijstellingen van btw vormen een uitzondering op het algemeen beginsel dat

diensten onder bezwarende titel verricht door een belastingplichtige onderworpen

moeten worden aan btw.34 Alle diensten of leveringen verricht door een persoon die

onder artikel 4 W.BTW ressorteert, zijn in de regel aan btw onderworpen. De vrijstelling

in artikel 44 W.BTW heeft tot gevolg dat de belastingplichtige toch geen btw moet

aanrekenen. Dit vormt een inperking op de normale werking van het btw-stelsel.35 Het

Europees Hof van Justitie (hierna: ‘het Hof’) bevestigde meermaals dat deze

vrijstellingen dan ook restrictief uitgelegd moeten worden.36 Het al te kwistig omspringen

met de vrijstelling, ondermijnt het hele btw-systeem.

11. Artikel 132, lid 1 van de Btw-Richtlijn voorziet in de vrijstelling van btw voor een

aantal activiteiten van algemeen belang. Het artikel valt onder het hoofdstuk

‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’ van de Btw-Richtlijn. Dit

impliceert echter niet dat alle activiteiten van algemeen belang zonder meer worden

vrijgesteld. Het Hof verduidelijkt dat de vrijstelling enkel geldt voor de gevallen die zeer

gedetailleerd worden opgesomd en omschreven.37 In België werd artikel 132 van de Btw-

Richtlijn omgezet in artikel 44 W.BTW. Voor de handelingen die vallen onder deze

eigenlijke vrijstelling mag geen btw worden aangerekend, waardoor de belastingplichtige

geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.38

12. Sub c) van het eerste lid van artikel 132 van de Btw-Richtlijn39 bepaalt meer

specifiek dat de lidstaten een vrijstelling moeten verlenen voor ‘medische verzorging in

het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven

door de betrokken lidstaat’. De lidstaten moeten aldus te voorzien in een vrijstelling van

btw voor medische verzorging en zijn daarbij vrij in de omschrijving van wat zij begrijpen

onder medische en paramedische beroepen. De vrijstellingen moeten toegepast worden

32 Art. 45, §1, 2° W.BTW. 33 Art. 46 W.BTW. 34 Art. 9 Btw-Richtlijn. 35 HvJ (vierde kamer) 15 juni 1989, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:246, punt 13 (Stichting uitvoering financiële acties), https://curia.europa.eu. 36 P. WILLE, Btw-praktijkboek 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 487; HvJ (vierde kamer) 15 juni 1989, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:246, punt 13 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 8 januari 2002, C-409/99, ECLI:EU:C:2002:2, punt 59 (Metropol and Stadler), https://curia.europa.eu. 37 HvJ (zesde kamer) 12 november 1998, C-149/97, ECLI:EU:C:1998:536, punt 18 (Institute of the Motor Industry), https://curia.europa.eu. 38 S. RUYSSCHAERT, De eigenlijke vrijstelling inzake btw, Antwerpen, Maklu, 2010, 130 p. 39 Voormalig artikel 13, A, lid 1, sub c) van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG).

7

conform de richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit.40 Artikel 132, lid 1, sub c) van

de Btw-Richtlijn sluit sterk aan bij sub b) van datzelfde artikel. Sub b) betreft echter een

ziekenhuiscontext, terwijl sub c) de medische zorg buiten het ziekenhuis beoogt.

Ondanks de gelijkenissen moeten de twee goed van elkaar onderscheiden worden (Infra

20, nr. 43 e.v.).

13. De doelstelling van de Btw-Richtlijnen in het algemeen is de harmonisering van de

wetgeving inzake omzetbelasting om zo te komen tot een eengemaakte Europese

markt.41 Het doel van de vrijstelling in artikel 132, lid 1, sub c) in het bijzonder is het

realiseren van een kostenvermindering en een betere toegankelijkheid van de

gezondheidszorg.42 De richtlijn beoogt de kosten van gezondheidskundige verzorging zo

laag mogelijk te houden en de drempel naar gezondheidszorg op die manier te

verlagen.43 Zonder die vrijstelling zouden medische en paramedische handelingen

immers aan de patiënt aangerekend worden met btw. In België zou dat volgens het

normale tarief een kostenverhoging van 21 procent kunnen betekenen bovenop het

ereloon van de arts. De vraag dringt zich op of de doelstelling wel degelijk bereikt wordt

en of een vrijstelling altijd een kostenverlaging tot gevolg heeft (Infra 127, nr. 258).

14. De correcte omzetting en een juiste invulling van de Btw-Richtlijn, vereisen een

analyse van de richtlijn en de rechtspraak van het Hof. Bij de omzetting van de richtlijn,

de uitlegging van de regelgeving en het aanwenden van de discretionaire bevoegdheid

verleend door de richtlijn, dienen de lidstaten te allen tijde de algemene beginselen,

zoals het fiscaal neutraliteitsbeginsel, het doeltreffendheidsbeginsel en het grondwettelijk

gelijkheidsbeginsel, in het achterhoofd te houden.44 Er wordt eerst wat dieper ingegaan

op deze algemene beginselen en hoe ze zich vertalen in de fiscaliteit. Vervolgens wordt

artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn meer in detail besproken.

1.2 FISCALE BASISBEGINSELEN

A. FISCAAL NEUTRALITEITSBEGINSEL

15. Het fiscaal neutraliteitsbeginsel speelt een centrale rol in de verwezenlijking van

de interne markt en in de harmonisering van de regelgeving rond omzetbelasting. In de

40 HvJ (zesde kamer) 25 juni 1997, C-45/95, ECLI:EU:C:1997:315, punt 15 (Commissie/Italië), https://curia.europa.eu. 41 Overweging 1 Btw-Richtlijn; M. DE JONCKHEERE, M. SPRUYT, A. BORGER, et al., Een reis doorheen de fiscale beginselen, Brugge, Die Keure, 2011, 271. 42 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 59 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu; HvJ (zesde kamer) 11 januari 2001, C-76/99, ECLI:EU:C:2001:12, punt 23 (Commissie/Frankrijk), https://curia.europa.eu. 43 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:55, concl. Adv.-Gen. A. SAGGIO, punt 16 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 44 HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435, punt 34 en punt 43 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 42 (Dornier), https://curia.europa.eu.

8

Btw-Richtlijn wordt het begrip ‘neutraliteit’ meerdere keren aangehaald.45 Er bestaat

(vooralsnog) geen eenduidige definitie voor het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Voor de

invulling moet er teruggevallen worden op de interpretatie die het Hof in haar

rechtspraak aan dit begrip heeft gegeven. Het Hof heeft meermaals gepoogd het beginsel

van fiscale neutraliteit te omschrijven.46 Het Europees concept ‘neutraliteit’ en het fiscaal

neutraliteitsbeginsel worden zeer ruim ingevuld. Op basis van de vele rechtsleer en

rechtspraak moet er vastgesteld worden dat het neutraliteitsbeginsel op twee

verschillende wijzen kan worden benaderd. Aan de ene kant wordt de neutraliteit van het

stelsel gewaarborgd door het recht op aftrek van voorbelasting.47 Het is een neutrale

belasting in hoofde van de belastingplichtige aangezien enkel de eindverbruiker de kost

van de btw draagt. Aan de andere kant vereist het fiscaal neutraliteitsbeginsel dat

gelijksoortige diensten die met elkaar concurreren fiscaal op dezelfde wijze behandeld

worden.48 Deze laatste invullingswijze omschrijft het neutraliteitsbeginsel als een aspect

van het gelijkheidsbeginsel.49

I. NEUTRALITEIT AAN DE HAND VAN HET RECHT OP AFTREK

16. Eerst en vooral houdt neutraliteit in dat btw slechts eenmalig en enkel in de

eindverbruiksfase wordt aangerekend en dus alleen de eindconsument de kost hiervan

draagt. Btw is namelijk een verbruikersbelasting50. De belastingplichtige zal in principe

btw moeten betalen op de goederen of diensten die hij afneemt in het kader van zijn

activiteit. Als de belastingplichtige deze btw zou moeten dragen, dan zou dit voor de

belastingplichtige niet neutraal zijn.51 De wetgever heeft echter voorzien in de

mogelijkheid om deze btw te recupereren door deze af te trekken van de btw die hij

aanrekent op door hem geleverde goederen en diensten.52 Enkel het verschil zal hij

moeten doorstorten aan de Schatkist. De neutraliteit wordt bijgevolg gewaarborgd door

het recht op aftrek van btw voor de belastingplichtige.53 De eindverbruiker zal

daarentegen de btw niet kunnen aftrekken en zal finaal de kosten van de btw moeten

dragen.

45 Overweging 5, 7, 13, 30 en 34 en artikel 8 Btw-Richtlijn. 46 Zie onder meer: HvJ (tweede kamer) 14 februari 1985, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74, (Rompelman), https://curia.europa.eu; HvJ (zesde kamer) 5 juli 1988, C-289/86, ECLI:EU:C:1988:360, (Happy Family), https://curia.europa.eu. 47 HvJ (tweede kamer) 14 februari 1985, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74, punt 19 (Rompelman), https://curia.europa.eu. 48 HvJ (derde kamer) 26 mei 2005, C-498/03, ECLI:EU:C:2005:322, punt 41 (Kingscrest), https://curia.europa.eu. 49 HvJ (derde kamer) 8 juni 2006, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, punt 48 (L.u.p.), https://curia.europa.eu. 50 Art. 1, lid 2 Btw-Richtlijn. 51 HvJ (tweede kamer) 14 februari 1985, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74, punt 19 (Rompelman), https://curia.europa.eu. 52 Art. 168 Btw-Richtlijn. 53 Overweging 30 Btw-Richtlijn.

9

17. De vrijstellingen zoals omschreven in artikel 132 van de Btw-Richtlijn wijken af

van het neutraliteitsbeginsel. Indien de belastingplichtige aankopen verricht in het kader

van handelingen die door artikel 132 van de richtlijn gevat worden, mag er geen btw

aangerekend worden, maar is er ook geen recht op aftrek van voorbelasting.54 Deze

vrijstellingen, die kaderen in het algemeen belang, zouden voordeliger moeten zijn voor

de eindverbruiker aangezien er geen btw wordt aangerekend door de belastingplichtige.

Het mechanisme werkt in hoofde van de verbruiker in de regel kostenverlagend. Het

stelsel is echter niet langer neutraal voor de belastingplichtige. Hij heeft immers geen

recht op aftrek van voorbelasting en zal de input-btw niet kunnen recupereren.

18. Ondanks de oorspronkelijke doelstelling van deze vrijstellingen leiden zij in de

praktijk niet altijd tot een kostenverlaging voor de eindconsument (Infra 123, nr. 251).

De vrijgestelde belastingplichtige zal de btw die hij zelf heeft moeten betalen niet kunnen

recupereren en zal deze daarom doorrekenen aan zijn klant. Afhankelijk van waar deze

vrijstelling ergens in de keten van productie en distributie geldt, kan dit uiteindelijk een

drastisch kostenverhogend effect hebben in vergelijking met de situatie waar de

vrijstelling niet van toepassing zou zijn.55 De vrijstelling zou eveneens investeringen

kunnen belemmeren, aangezien de belastingplichtige de btw die hij hierop zal moeten

betalen niet zal kunnen recupereren. In de medische en paramedische wereld zijn

innovaties en investeringen nochtans belangrijk en dragen ze naar mijn mening bij tot de

kwaliteit van de zorg.

II. NEUTRALITEIT IN HET KADER VAN HET PRINCIPE VAN GELIJKE BEHANDELING

19. Naast het neutrale karakter van het btw-stelsel is het beginsel van fiscale

neutraliteit tevens een veruitwendiging van het beginsel van gelijke behandeling.56 Het

gelijkheidsbeginsel is echter ruimer dan het begrip fiscale neutraliteit.57 Het fiscaal

neutraliteitsbeginsel is slechts van toepassing tussen soortgelijke diensten die met elkaar

concurreren. Een regel die voldoet aan het neutraliteitsbeginsel is niet per se conform het

gelijkheidsbeginsel.58 In sommige gevallen kan de strijdigheid met het fiscaal

neutraliteitsbeginsel zelfs niet ingeroepen worden wanneer een lidstaat naar behoren

rekening heeft gehouden met het gelijkheidsbeginsel.59 In tegenstelling tot het beginsel

54 Art. 169 Btw-Richtlijn. 55 E. VAN BRUSSEL, “Forse btw-factuur dreigt voor banken en verzekeraars”, De Tijd 21 september 2017, https://www.tijd.be/ondernemen/banken/Forse-btw-factuur-dreigt-voor-banken-en-verzekeraars/9934839 (consultatie 9 mei 2018). 56 M. DE JONCKHEERE, M. SPRUYT, A. BORGER, et al., Een reis doorheen de fiscale beginselen, Brugge, Die Keure, 2011, 279. 57 HvJ (derde kamer) 10 april 2008, C-309/06, ECLI:EU:C:2008:211, punt 49 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu. 58 HvJ (vierde kamer) 25 april 2013, C-480/10, ECLI:EU:C:2013:263, punt 23 (Commisie/Zweden), https://curia.europa.eu. 59 HvJ (vierde kamer) 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, punt 46 en 47 (NCC Construction Danmark), https://curia.europa.eu.

10

van gelijke behandeling heeft het neutraliteitsbeginsel geen grondwettelijk karakter. Het

doel van de fiscale neutraliteit dient uitgewerkt te worden in nationale wetgeving.60 Als

de omzetting niet correct is gebeurd of de lidstaten geven een interpretatie aan de

richtlijn zonder het neutraliteitsbeginsel in acht te nemen, dan kan de Commissie de

lidstaten hierop aanspreken.61 In geval van twijfel kan de rechter dit eveneens

voorleggen aan het Hof aan de hand van een prejudiciële vraag.62

20. Deze invulling van het begrip ‘neutraliteit’ verzet zich dus tegen een ongelijke

behandeling van goederen en diensten die met elkaar concurreren63 of, in sommige

gevallen, de ongelijke behandeling van belastingplichtigen die gelijkaardige handelingen

stellen64. In recente rechtspraak volstaat het zelfs dat de diensten soortgelijk zijn en aan

dezelfde behoeften voldoen vanuit het standpunt van de consument.65 Er moet bijgevolg

geen sprake meer zijn van daadwerkelijke concurrentie om het beginsel toe te passen.

Net zoals bij de neutraliteit door het recht op aftrek, wijken de vrijstellingen in artikel

132 van de Btw-Richtlijn van deze invulling van het neutraliteitsbeginsel af. De

vrijstelling maakt het namelijk mogelijk dat concurrenten verschillend behandeld worden.

Een arts die een specifieke opleiding heeft genoten en die homeopathische handelingen

verricht, zal in België geen btw moeten aanrekenen op grond van artikel 44 W.BTW,

terwijl een homeopaat zonder geneeskundediploma, maar met diezelfde specifieke

opleiding wel btw moet aanrekenen. De arts geniet in dat geval geen recht op aftrek van

voorbelasting, in tegenstelling tot de homeopaat.

21. De vrijstellingen zoals omschreven in de Btw-Richtlijn66 vormen een inbreuk op

beide invullingen van fiscale neutraliteit. In de eerste plaats zorgen deze vrijstellingen

ervoor dat de belasting niet meer neutraal is voor de belastingplichtige. In tweede

instantie wijken deze vrijstellingen af van het principe dat alle gelijksoortige goederen en

diensten die met elkaar concurreren op dezelfde manier behandeld moeten worden.

Naast het feit dat de vrijstelling ook afwijkt van het basisprincipe van het btw-stelsel,

namelijk dat er btw moet geheven worden op alle diensten die door een

belastingplichtige onder bezwarende titel verricht worden, verduidelijken deze inbreuken

op de neutraliteit de reden waarom het Hof deze vrijstellingen strikt interpreteert.67 De

60 HvJ 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, punt 42 (NCC Construction Danmark), https://curia.europa.eu. 61 Art. 17 VEU en art. 258 VWEU. 62 Art. 19, lid 3, sub b VEU en art. 267 VWEU. 63 Overweging 7 Btw-Richtlijn; HvJ (zesde kamer) 5 juli 1988, C-289/86, ECLI:EU:C:1988:360, punt 19 en 20 (Happy Family), https://curia.europa.eu. 64 M. DE JONCKHEERE, M. SPRUYT, A. BORGER, et al., Een reis doorheen de fiscale beginselen, Brugge, Die Keure, 2011, 279. 65 HvJ (derde kamer) 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, punt 36 (The Rank Group), https://curia.europa.eu. 66 Art. 132 tot 137 Btw-Richtlijn. 67 HvJ (eerste kamer) 18 november 2010, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:453, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 19 (VTSI), https://curia.europa.eu.

11

vrijstellingen worden aanvaard zolang ze maar uitdrukkelijk zijn voorgeschreven in de

richtlijn.68 Volgens het Hof moeten de vrijstellingen in artikel 132 van de richtlijn

beschouwd worden als autonome begrippen, die tot doel hebben te voorkomen dat de

regels inzake btw door de lidstaten verschillend worden toegepast.69

22. De vrijstellingen uit artikel 132 kaderen in het algemeen belang en zijn bedoeld

als afwijking op het neutraliteitsbeginsel. De Europese wetgever wil dat voor deze

diensten een afwijkende regeling geldt. Het neutraliteitsbeginsel kan bijgevolg niet

ingeroepen worden om de geldigheid van de vrijstelling te toetsen.70 Het kan niet tot

gevolg hebben dat een vrijstelling van btw in het nationaal recht buiten beschouwing

wordt gelaten, als deze vrijstelling een omzetting is van een uitdrukkelijke bepaling uit

de richtlijn.71 Het beginsel kan ook niet gebruikt worden om het toepassingsgebied van

de vrijstelling uit te breiden.72 Dit wil echter niet zeggen dat het fiscaal

neutraliteitsbeginsel helemaal geen rol speelt in het kader van de vrijstellingen. De

uitlegging van de vrijstelling moet bijvoorbeeld wel in overeenstemming zijn met de

eisen van het beginsel van neutraliteit, dat inherent deel uitmaakt van het btw-stelsel.73

Het neutraliteitsbeginsel wordt in de rechtspraak ook omschreven als een

uitleggingsbeginsel dat samen met het beginsel van de strikte invulling op de

vrijstellingen wordt toegepast.74

B. DOELTREFFENDHEIDSBEGINSEL EN GELIJKHEIDSBEGINSEL

23. Bij het omzetten van een richtlijn in nationale wetgeving bepaalt de nationale

wetgever op welke wijze hij dit doet.75 Het gelijkwaardigheidsbeginsel, het

doeltreffendheidsbeginsel en, meer specifiek binnen de fiscale wetgeving, het fiscaal

neutraliteitsbeginsel (Supra 7, nr. 15 e.v.) moeten daarbij gerespecteerd worden in de

mate waarin de wetgever handelt binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht.76

68 HvJ (tweede kamer) 19 juli 2012, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:276, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 60 (Deutsche Bank), https://curia.europa.eu. 69 HvJ (vijfde kamer) 21 februari 2013, C-18/12, ECLI:EU:C:2013:95, punt 17 (Zamberk), https://curia.europa.eu. 70 L.J.A. PIETERSE, “De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW”, WFR 2013, afl. 6987, 174-203, https://www.navigator.nl. 71 HvJ (vierde kamer) 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:383, concl. Adv.-Gen. Y. BOT, punt 86 (NCC Construction Danmark), https://curia.europa.eu. 72 HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2013:618, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 51 tot punt 54 (Klinikum Dortmund), https://curia.europa.eu. 73 HvJ 29 juli 2010, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:453, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 19 (VTSI), https://curia.europa.eu; HvJ 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 42 (Dornier), https://curia.europa.eu. 74 HvJ (tweede kamer) 19 juli 2012, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, punt 45 (Deutsche Bank), https://curia.europa.eu. 75 Art. 288 VWEU. 76 HvJ (vierde kamer) 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, punt 45 (NCC Construction Danmark), https://curia.europa.eu.

12

24. In veel gevallen laat de richtlijn ruimte aan de wetgever om zelf invulling te geven

aan bepaalde begrippen. Dit is ook het geval bij de Btw-Richtlijn. Artikel 132, lid 1, sub

c) van die richtlijn stelt dat de lidstaten zelf in een omschrijving moeten voorzien van wat

zij begrijpen onder medische en paramedische beroepen.77 De wetgever kan gebruik

maken van deze discretionaire bevoegdheid, rekening houdend met de doelstellingen van

de richtlijn, het gelijkheidsbeginsel of het eerder besproken neutraliteitsbeginsel (Infra

35, nr. 70 e.v.).78 Verder geldt ook het beginsel van de procesautonomie van de

lidstaten: het is vaste rechtspraak dat de regels met betrekking tot het procesrecht, bij

gebrek aan een gemeenschapsregeling, een aangelegenheid zijn van de interne

rechtsorde van de lidstaten.79 Dit is met betrekking tot de Btw-Richtlijn niet anders.

I. DOELTREFFENDHEIDSBEGINSEL

25. Het beginsel van effectiviteit houdt in dat de doelstellingen die in de Europese

regelgeving worden vooropgesteld, gerespecteerd moeten worden bij de omzetting in

nationale wetgeving. De nationale wetgever is min of meer vrij in de wijze van omzetting

zolang het beoogde effect van de regelgeving maar wordt bereikt.80

26. Tegenover het doeltreffendheidsbeginsel staan het proportionaliteitsbeginsel en

het beginsel van de strikte interpretatie. Het beginsel van strikte interpretatie vereist dat

de vrijstellingen eng geïnterpreteerd worden aangezien zij afwijken van het algemeen

beginsel dat een belastingplichtige btw moet aanrekenen op zijn diensten en goederen.

Het proportionaliteitsbeginsel verhindert verder dat bij de omzetting van de richtlijn

verder wordt gegaan dan nodig om het doel te bereiken.81 Anderzijds eist het

doeltreffendheidsbeginsel dat de vrijstelling haar effect behoudt.82 De strikte interpretatie

en de proportionaliteit moet gehanteerd worden bij de omzetting van de vrijstellingen,

maar zonder dat deze hun effect verliezen. Een goed evenwicht tussen deze beginselen is

niet altijd even eenvoudig, maar wel noodzakelijk.

II. GELIJKHEIDSBEGINSEL

27. Het algemeen gelijkheidsbeginsel, ook wel gekend als het beginsel van gelijke

behandeling of het non-discriminatiebeginsel, is een van de grondbeginselen van het

77 R. PAHLSSON, “The Vat exemption for health care: EU Law and its impact on Swedish law”, Nordic Tax J. 2015, 21, www.degruyter.com; HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:257, punt 29 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu. 78 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-Gen. J. KOKOTT, punt 37 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu; HvJ (tweede kamer) 15 november 2012, C-174/11, ECLI:EU:C:2012:716, punt 22 (Zimmerman), https://curia.europa.eu. 79 Zie onder meer: HvJ 16 december 1976, C-33/76, ECLI:EU:C:1976:188 (Rewe), https://curia.europa.eu; HvJ 9 november 1983, C-199/82, ECLI:EU:C:1983:318 (San Giorgio), https://curia.europa.eu; HvJ (derde kamer) 25 maart 2010, C-451/08, ECLI:EU:C:2010:168 (Müller), https://curia.europa.eu. 80 N. WITTOCK, “De invloed van het beginsel van de Unietrouw in fiscale zaken”, AFT 2013/3, 25. 81 HvJ 21 maart 2000, C-110/98 tot C-147/98, ECLI:EU:C:2000:145, punt 52 (Gabalfrisa e.a.), https://curia.europa.eu. 82 HvJ (eerste kamer) 18 november 2010, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:453, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 19 (VTSI), https://curia.europa.eu.

13

gemeenschapsrecht.83 Het wordt volgens vaste rechtspraak geschonden wanneer

personen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, verschillend behandeld worden

of wanneer personen die zich in verschillende situaties bevinden op dezelfde wijze

worden behandeld, tenzij hiervoor een redelijke verantwoording bestaat.84 Vergelijkbare

situaties moeten dus op eenzelfde manier behandeld worden, opdat het conform het

beginsel van non-discriminatie zou zijn.85 Het algemeen belang kan een redelijke

verantwoording zijn om van het beginsel af te wijken, maar er mag niet verder gegaan

worden dan nodig om zijn doel te bereiken.86

28. Zoals eerder aangehaald komt het gelijkheidsbeginsel in het kader van btw

voornamelijk tot uiting in het beginsel van fiscale neutraliteit (Supra 9, nr. 19 e.v.).87 Bij

het neutraliteitsbeginsel kan er maar gesproken worden van een schending in geval van

een ongelijke behandeling van gelijksoortige diensten die met elkaar concurreren. Het

gelijkheidsbeginsel kent evenwel een ruimer toepassingsgebied, daar de handelaars niet

noodzakelijk concurrenten van elkaar moeten zijn.88 Wat de toetsing van het

gelijkheidsbeginsel betreft, hanteert het Hof een ruimere beoordelingsmarge bij fiscale

zaken in vergelijking met andere zaken. Het gelijkheidsbeginsel wordt niet in alle zaken

op dezelfde wijze en met dezelfde intensiteit getoetst.89 Discriminatie op grond van

geslacht of ras zal bijvoorbeeld veel strikter getoetst worden en daar zal veel minder

beoordelingsvrijheid zijn dan bij een ongelijke behandeling op fiscaal vlak.

29. In de Belgische rechtsorde wordt het gelijkheidsbeginsel vertaald in artikel 10 en

11 van de Belgische Grondwet. Wat fiscale zaken betreft, moet er bijkomend rekening

gehouden worden met artikel 172 van de Grondwet dat bepaalt dat er ‘inzake belasting

geen voorrechten kunnen worden ingevoerd’ en er ‘geen vrijstellingen of vermindering

van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet’. Het eerste lid van dit artikel lijkt

niet meer dan een bevestiging van artikel 10 en 11 van de Grondwet. Het tweede lid

geeft enerzijds de indruk dat het gelijkheidsbeginsel absoluut is, maar wijst anderzijds op

het relatieve karakter ervan, aangezien de wetgever hiervan kan afwijken door de wet

aan te passen en zo vrijstellingen of verminderingen kan invoeren.90 Het fiscaal

grondwettelijk gelijkheidsbeginsel in de Belgische wet houdt in dat diegenen die zich in

83 HvJ (vijfde kamer) 25 november 1986, C-201/85 en C-202/85, ECLI:EU:C:1986:439, punt 9 (Klensch), https://curia.europa.eu. 84 HvJ (vijfde kamer) 7 mei 1998, C-390/96, ECLI:EU:C:1998:206, punt 34 (Lease plan Luxembourg v. Belgische staat), https://curia.europa.eu. 85 HvJ (vijfde kamer) 25 november 1986, C-201/85, ECLI:EU:C:1986:439, punt 9 (Klensch), https://curia.europa.eu. 86 E. VAN DOOREN, “Gelijkheid en non-discriminatie inzake lokale belastingen”, TBP 1999, afl. 1, 13-32. 87 HvJ (derde kamer) 8 juni 2006, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, punt 48 (L.u.p), https://curia.europa.eu. 88 HvJ (derde kamer) 10 april 2008, C-309/06, ECLI:EU:C:2008:211, punt 49 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu. 89 J. THEUNIS, “De toetsing aan grondrechten door het Grondwettelijk Hof – Overzicht van rechtspraak 2011”, TBP 2012, afl. 10, 589-637. 90 E. VAN DOOREN, “Gelijkheid en non-discriminatie inzake lokale belastingen”, TBP 1999, afl. 1, 13-32.

14

dezelfde feitelijke toestand bevinden, op dezelfde wijze belast moeten worden en dat de

toepassing van een belasting verband moet houden met de aard of doelstelling van de

belasting.91 De huidige opvatting zoals omschreven door het Hof van Cassatie staat een

verschillende behandeling niet in de weg voor bepaalde categorieën van personen, voor

zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.92

91 P. PEETERS, “De fiscale beginselen van gelijkheid, legaliteit, rechtszekerheid en eenjarigheid in de rechtspraak van het Arbitragehof”, TBP 2005, afl. 4-5, 335, https://www.jura.kluwer.be. 92 W. PANIS, “Algemene rechtsbeginselen inzake btw” in H. VANDEBERGH, BTW-Handboek, Gent, Larcier, 2014, 87; A. TIBERGHIEN, handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2018, 22.

15

1.3 ARTIKEL 132, LID 1, SUB C) BTW-RICHTLIJN: MEDISCHE VERZORGING

IN HET KADER VAN DE UITOEFENING VAN MEDISCHE EN PARAMEDISCHE

BEROEPEN

30. Artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn klinkt als volgt: ‘1. De lidstaten

verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: […] c) medische verzorging in het

kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door

de betrokken lidstaat’.

31. Uit de verwoording van de vrijstelling in de Btw-Richtlijn kunnen er twee

voorwaarden afgeleid worden waaraan dient voldaan te worden om onder de vrijstelling

te vallen. De dienst moet eerst en vooral verricht worden in het kader van de uitoefening

van de medische en paramedische beroepsactiviteit waarbij de zorgverlener dient te

beschikken over de vereiste beroepskwalificaties. Ten tweede moet het gaan over

‘medische verzorging’. Niet enkel de hoedanigheid van de persoon die de handelingen

stelt, maar ook en vooral het doel van de gestelde handeling is bepalend om onder de

vrijstelling te vallen. Deze voorwaarden worden bevestigd door de Commissie en het

Hof.93

32. De twee voorwaarden zijn cumulatief en onlosmakelijk met elkaar verbonden. Het

volstaat niet om louter handelingen te stellen in het kader van de uitoefening van zijn

beroep als arts of paramedicus, de handeling moet tevens een gezondheidskundige

verzorging omvatten. Omgekeerd is het ook niet de bedoeling dat iemand die een

gezondheidskundige verzorging verricht, maar geen arts of paramedicus is, onder de

vrijstelling valt. Aangezien het artikel hierover niets vermeldt, wordt ervan uitgegaan dat

de rechtsvorm van de aanbieder irrelevant is.94 Zowel natuurlijke personen als

rechtspersonen die aan deze twee voorwaarden voldoen, kunnen de vrijstelling vallen

genieten.

A. VOORWAARDE 1: ‘IN HET KADER VAN DE UITOEFENING VAN MEDISCHE EN

PARAMEDISCHE BEROEPEN ALS OMSCHREVEN DOOR DE BETROKKEN

LIDSTAAT’

33. De eerste voorwaarde, met name ‘in het kader van de uitoefening van medische

en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’, kan als een

tweeledige voorwaarde beschouwd worden. Het eerste lid (‘in het kader van de

93 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 14 (Arrest D.), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 21 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu; HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 27 (Kügler), https://curia.europa.eu. 94 HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 26 en punt 27 (Kügler), https://curia.europa.eu.

16

uitoefening’) handelt over wat er begrepen wordt onder ‘de uitoefening van het beroep

en de activiteiten die men als arts of paramedicus verricht’. Dit lid komt minder

prominent naar voren. Het tweede lid van deze voorwaarde (‘medische en paramedische

beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’) gaat over de omschrijving van het

beroep zelf en is vrij duidelijk te onderscheiden. Er wordt dan ook eerst het tweede lid

besproken, om vervolgens dieper in te gaan op het eerste lid van de voorwaarde.

34. Om te controleren of er voldaan is aan de voorwaarde uit het tweede lid is het

vooral belangrijk na te gaan wat de vereisten zijn om de titel van arts of paramedicus te

dragen volgens de lidstaten. Het vastleggen van de voorwaarden voor de uitoefening van

de medische en paramedische beroepen behoort tot de discretionaire bevoegdheid van

de lidstaten. Op die manier kan een juiste en eenvoudige toepassing verzekerd worden.95

Dit blijkt duidelijk uit de formulering ‘als omschreven door de betrokken lidstaat’ in het

artikel van de richtlijn. Hierdoor kunnen de lidstaten in het kader van de volksgezondheid

en het algemeen belang van de patiënt bepaalde kwaliteitsvereisten vooropstellen

waaraan moet voldaan zijn om enerzijds het beroep te mogen uitoefenen en anderzijds

de vrijstelling te kunnen genieten.

35. De lidstaten zijn niet volledig vrij in de wijze waarop ze deze begrippen invullen en

moeten rekening houden met de beginselen van doeltreffendheid, non-discriminatie en,

in het geval van concurrerende diensten, de fiscale neutraliteit (Supra 7, nr. 14 e.v.).96

Eerst en vooral is het doel van de invulling door de lidstaten te garanderen dat de

dienstverrichter over de vereiste beroepskwalificaties beschikt en de patiënt kwalitatieve

zorg verkrijgt.97 Met hun invulling moeten de lidstaten dan ook kunnen verzekeren dat de

zorgverleners over de vereiste beroepskwalificaties beschikken (doeltreffendheid). Verder

is het niet de bedoeling dat door de wijze van invulling, personen in een gelijkaardige

situatie verschillend behandeld worden (non-discriminatie). Als tot slot de diensten die

deze personen verrichten gelijksoortig zijn en met elkaar concurreren, dan moeten deze

fiscaal op dezelfde wijze behandeld worden (fiscale neutraliteit). Als de regelgeving

iemand met beroepskwalificaties gelijkwaardig aan die van een vrijgestelde

(para)medicus zoals omschreven door de lidstaat en die gezondheidskundige handelingen

verricht niet vrijstelt, is dit in strijd met het neutraliteitsbeginsel.98 Afwijken van het

gelijkheidsbeginsel kan, mits redelijke verantwoording en in de mate de doelstelling op

95 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 32 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu. 96 HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435, punt 34 en punt 43 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 42 (Dornier), https://curia.europa.eu. 97 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 37 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu. 98 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 41 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu.

17

proportionele wijze wordt bereikt. Het is aan de rechter om te oordelen of een lidstaat de

grenzen van haar beoordelingsvrijheid al dan niet heeft overschreden.99

36. Naast de afbakening aan de hand van de invulling van de begrippen ‘arts’ en

‘paramedicus’, bevat het tweede lid van de eerste voorwaarde een meer feitelijke

begrenzing. Hier stelt de richtlijn dat de betrokken handeling moet plaatsvinden ‘in het

kader van de uitoefening van het medisch en paramedisch beroep’. Deze begrenzing is

misschien minder duidelijk, maar is een logisch gevolg van het feit dat het handelingen

moeten zijn die door een arts of paramedicus in de uitoefening van de normale

activiteiten wordt gesteld. Het feit dat de zorgverlener voldoet aan de voorwaarden om

de titel van arts of van een bepaald paramedisch beroep te dragen, houdt niet in dat elke

mogelijke handeling die hij stelt vrijgesteld is. Er kan terecht opgemerkt worden dat de

tweede voorwaarde, die later wordt besproken, ook betrekking heeft op het soort

handelingen waarop de vrijstelling van toepassing is. Die voorwaarde bepaalt namelijk

dat de handeling een medische verzorging met therapeutisch doel moet inhouden, wat

inderdaad grotendeels zal overlappen met handelingen in de normale uitoefening van de

activiteit. Toch is er naast deze sterke overlap een wezenlijk verschil tussen de noodzaak

dat de handeling in het kader van het beroep moet verricht worden en de vereiste van

een gezondheidskundige verzorging van de mens. Als de ‘gezondheidskundige verzorging

van de mens’ zo geïnterpreteerd zou moeten worden dat alle mogelijke handelingen van

het beroep daaronder vallen, heeft deze tweede voorwaarde geen enkele meerwaarde.100

Er zijn echter wel degelijk handelingen die kaderen in de normale uitoefening, maar die

daarentegen geen medische verzorging inhouden (bv. louter cosmetische ingrepen).

37. Wat het tweede lid van de eerste voorwaarde betreft, verduidelijkt de Commissie

dat het feit dat de handeling in het kader van de uitoefening van het beroep moet

plaatsvinden, inhoudt dat het niet mag gaan om diensten met betrekking tot een

nevenactiviteit.101 Deze interpretatie benadrukt dat je als arts of paramedicus niet

zomaar voor elke handeling wordt vrijgesteld. Iemand zou naast zijn activiteit als arts

een andere nevenactiviteit kunnen uitoefenen. Bijvoorbeeld het uitbaten van een winkel

of een wellness in bijberoep: die nevenactiviteit behoort niet tot de uitoefening van het

beroep van arts waardoor hij niet is vrijgesteld voor die activiteit. Deze nevenactiviteiten

houden echter ook geen medische verzorging in, waardoor aan de hand van de tweede

voorwaarde hetzelfde resultaat bereikt zou worden, namelijk dat deze activiteiten niet

vrijgesteld zijn.

99 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-Gen. J. KOKOTT, punt 44 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu. 100 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 22 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 101 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-Gen. J. KOKOTT, punt 52 (Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen), https://curia.europa.eu.

18

38. Het belang en het onderscheid van de twee voorwaarden ‘in het kader van de

uitoefening van (…) beroepen’ en ‘gezondheidskundige verzorging’ wordt wel duidelijk in

de volgende twee voorbeelden:

• Voorbeeld 1: Een arts baat een wellness uit en schrijft de patiënt ontspanning en

rust voor. De patiënt begeeft zich naar de wellness van de arts. Aan welke

voorwaarden is er voldaan?

o Voorwaarde 1:

§ Eerste lid: Handelt de arts in het kader van zijn normale activiteit? Wat

beschouwd wordt als de normale uitoefening van het beroep, hangt

sterk samen met de invulling die de lidstaten aan het beroep zelf geven.

Hier kan redelijkerwijze gesteld worden dat dit niet kadert binnen de

normale uitoefening. Er is niet voldaan aan het eerste lid van deze

voorwaarde.

§ Tweede lid: Voldoet de arts aan de voorwaarden om de beroepstitel te

dragen? Ja, hij voldoet aan het tweede lid van de eerste voorwaarde.

o Voorwaarde 2:

§ Een argument kan zijn dat de dienst een therapeutisch doel nastreeft,

aangezien een arts dit heeft voorgeschreven. Er is in dat geval voldaan

aan de tweede voorwaarde. Er kan daarbij geargumenteerd worden dat

het niet echt om een medische verzorging gaat, aangezien een wellness-

behandeling niet echt medisch te noemen is. Het zal echter de rechter

zijn die in geval van conflict op grond van de feiten zal moeten oordelen

of al dan niet aan deze voorwaarde is voldaan.

Als het eerste lid van de eerste voorwaarde er niet zou zijn, zou deze handeling in

principe vrijgesteld moeten worden. Iedereen voelt aan dat dit niet de bedoeling

kan zijn.

• Voorbeeld 2: Een plastisch chirurg beslist zich te verdiepen in boeken over

cardiochirurgie, om vervolgens een hartoperatie te verrichten.

o Voorwaarde 1:

§ Eerste lid: Handelt de arts in het kader van zijn normale activiteit? Dit

kadert niet binnen de normale uitoefening van een plastisch chirurg. Er

is niet voldaan aan het eerste lid van deze voorwaarde.

§ Tweede lid: Voldoet de aan de voorwaarden om de beroepstitel als arts

te dragen? Ja, hij voldoet aan het tweede lid van de eerste voorwaarde.

o Voorwaarde 2:

§ De handeling houdt een medische verzorging in en heeft een

therapeutisch doel. Er is voldaan aan de tweede voorwaarde.

19

Iedereen voelt aan dat het niet correct zou zijn deze handeling vrij te stellen,

maar zonder het eerste lid van de eerste voorwaarde zou de vrijstelling gelden.

Het gaat hier om een extreem voorbeeld dat tevens strafbaar is volgens de

Belgische wet.102 Er zijn echter ook minder extreme voorbeelden denkbaar waarbij

een (para)medicus zich op het domein van een andere specialiteit begeeft (bv.

een arts begeleidt een diabetespatiënt bij zijn voeding, een ergotherapeut helpt

een CVA-patiënt met zijn spraak…). Er dient in deze gevallen nagegaan te worden

of deze handelingen kunnen kaderen in de normale uitoefening van hun activiteit.

39. Het toekennen van de vrijstelling in het eerste voorbeeld zou mijns inziens in

strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. Aangezien er sprake kan zijn van een ongelijke

fiscale behandeling van gelijksoortige diensten, is het volgens mij meer specifiek strijdig

met het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Een uitbater van een wellness die niet de titel van

arts draagt, maar waar diezelfde patiënt klant wordt op voorschrift van de arts, zal btw

moeten aanrekenen, terwijl de arts dit niet zou moeten doen. Dit onderscheid in

behandeling lijkt rationeel heel moeilijk te verantwoorden.

40. De tweede voorwaarde en het eerste lid van de eerste voorwaarde overlappen,

maar leiden niet noodzakelijk tot hetzelfde resultaat. Het feit dat een handeling een

medische verzorging inhoudt, volstaat niet om te besluiten dat deze kadert binnen de

normale uitoefening van het beroep. Omgekeerd geldt hetzelfde. Dat een bepaalde

handeling wel tot het ‘normale’ takenpakket van het beroep behoort, impliceert niet

noodzakelijk dat de arts medische verzorging verstrekt en dus onder de vrijstelling valt.

Het onderzoeken van erfelijk materiaal door een arts om genetisch verwantschap vast te

stellen, zal medische kennis vereisen en kaderen in de normale uitoefening van zijn

activiteit als arts. Dit valt volgens het Hof echter niet onder de vrijstelling, omdat het

geen therapeutisch doel heeft en bijgevolg niet aan de tweede voorwaarde is voldaan.103

Beide voorwaarden zijn noodzakelijk om tot een correcte toepassing van de vrijstelling te

komen. De voorwaarden moeten dan ook afzonderlijk getoetst worden.

B. VOORWAARDE 2: ‘MEDISCHE VERZORGING’

41. De tweede voorwaarde betreft de doelstelling van de gestelde handeling. De

draagwijdte is echter heel ruim en verdere uitlegging en afbakening door het Hof bleek

dan ook noodzakelijk. De invulling van deze voorwaarde onderging in de rechtspraak een

102 Het verrichten van handelingen waarvoor iemand niet aan de kwalificatievereisten en voorwaarden voldoet, is in strijd met art. 3, §1, 2de lid van de gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen. 103 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl. Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 65 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu.

20

hele evolutie doorheen de jaren.104 Hierdoor kon het Hof rekening houden met nieuwe

ontwikkelingen in de medische zorg. Aanvankelijk bestond er veel onduidelijkheid

omtrent dit concept en waren sommige lidstaten ervan overtuigd dat de eerste

voorwaarde volstond om de vrijstelling te genieten, ongeacht het doel van de

handeling.105 De vereiste dat de activiteiten moeten kaderen binnen de normale

uitoefening van het (para)medische beroep, is meestal ruimer dan de activiteiten die een

gezondheidskundige verzorging inhouden (Supra 17, nr. 36 e.v.).106 Er wordt uitvoerig

ingegaan op de evolutie in de interpretatie van ‘medische verzorging’ en de wijze waarop

het vandaag ingevuld wordt.

I. VERHOUDING TUSSEN WERKINGSSFEER VAN DE VRIJSTELLING IN ZESDE

RICHTLIJN EN BTW-RICHTLIJN

42. Artikel 13, A, lid 1, sub c) van de Zesde Richtlijn heeft het over

‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ terwijl artikel 13, A, lid 1, sub b) het over

‘medische verzorging’ heeft.107 Met de komst van de Btw-Richtlijn werd het begrip

‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in sub c) vervangen door het begrip

‘medische verzorging’. Sub b) en sub c) van het artikel 132, lid 1 van de richtlijn

gebruiken nu dezelfde terminologie. De vraag is of de begrippen ‘gezondheidskundige

verzorging’ en ‘medische verzorging’ in de Zesde Richtlijn op dezelfde wijze ingevuld

moeten worden en of de wijziging in terminologie in de Btw-Richtlijn een impact heeft op

de wijze waarop sub c) ingevuld wordt. Enerzijds wordt de verhouding tussen sub b) en

sub c) uit artikel 13, A van de Zesde Richtlijn onderzocht en anderzijds wordt de

verhouding tussen artikel 13, lid A, sub c) uit de Zesde Richtlijn en artikel 132, lid 1,

sub c) uit de Btw-Richtlijn besproken.

a. De verhouding tussen sub b) en sub c) van artikel 13, A Zesde Richtlijn

Toepassingsgebied

43. Het verschil in terminologie in sub b) en sub c) van artikel 13 van de Zesde

Richtlijn is in het merendeel, maar niet in alle taalversies van de richtlijn terug te vinden.

Naast een verschillende terminologie in de Nederlandstalige versie van de richtlijn, is dit

verschil ook aanwezig in andere versies waaronder de Franse en Italiaanse versie van de

richtlijn.108 Dit is echter niet het geval voor de Engelse versie.109 Zowel in artikel 13, A,

104 J. SWINKELS, “VAT exemption for Medical Care”, VAT monitor january/february 2005, 14-18. 105 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 13 (Arrest D.). 106 J. SWINKELS, “Nederlandse BTW-vrijstelling voor medische dienstverlening is ruimer dan Europese”, WFR 2004, afl. 6589, 1181-1204, https://www.monkey.be. 107 Art. 13, A, lid 1, sub c) van de Zesde Richtlijn. 108 Franstalige versie Zesde Richtlijn: Art. 13, A, lid 1, sub b: “soins médicaux” en sub c: “soins à la personne” (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/ALL/?uri=CELEX:31977L0388); Italiaanse versie Zesde Richtlijn: Art. 13, A, lid 1, sub b: “le cure mediche” en sub c: “le prestazioni mediche” (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/ALL/?uri=CELEX:31977L0388).

21

sub c) als sub b) wordt het begrip ‘medical care’ gehanteerd. De wetgever in het

Verenigd Koninkrijk was hierdoor van mening dat de paragrafen sub b) en sub c)

dezelfde werkingssfeer hadden en naar analogie toegepast moesten worden.110

44. Sub b) heeft betrekking op de medische verzorging in het ziekenhuis. Daarin geldt

de vrijstelling in bepaalde gevallen ook voor de levering van goederen die met die

verzorging samenhangen. De Britse regering was ervan overtuigd dat de vrijstelling naar

analogie toegepast kon worden op de levering van goederen die verbonden waren aan de

in sub c) bedoelde gezondheidskundige verzorging.111

45. Het Hof volgt die redenering niet. Ook de meeste lidstaten erkenden reeds dat

beide begrippen fiscaal verschillend zijn en een verschillende werkingssfeer hebben.112

Dit kan onderbouwd worden door het feit dat er een verschil is in terminologie in andere

taalversies van de richtlijn enerzijds, maar anderzijds ook omdat in sub b) er

uitdrukkelijk melding wordt gemaakt van ‘de handelingen die daarmede nauw

samenhangen’, terwijl dit niet het geval is voor sub c).113 Deze vermelding is later

opnieuw terug te vinden in artikel 132, lid 1, sub b) en is nog steeds niet op te merken in

sub c) van de Btw-Richtlijn. De nauw samenhangende handelingen kunnen zowel

diensten als leveringen omvatten, maar zijn enkel vrijgesteld als ze zich in de

omstandigheden van sub b) van de richtlijn bevinden.114 Het beginsel van de strikte

interpretatie van de vrijstelling zet deze stelling nog kracht bij. Aangezien sub b)

uitdrukkelijk over nauw samenhangende handelingen spreekt, terwijl dit niet vermeld

wordt in sub c), kunnen samenhangende handelingen op grond van de strikte

interpretatie enkel onder sub b) vrijgesteld worden.115 Enkel in de gevallen dat het om

kleine leveringen gaat en deze onontbeerlijk zijn voor de uitoefening van de

gezondheidskundige verzorging, vallen deze onder de vrijstelling op grond van sub c) van

de Btw-Richtlijn.116 Het gaat dan bijvoorbeeld over zalf, ontsmettingsmiddel of materiaal

voor wondverzorging, hetgeen noodzakelijk is om de medische handeling te

109 Art. 13, A, lid 1, sub b) en sub c) Zesde Richtlijn, Engelstalige versie: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX:31977L0388. 110 HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1988:82, punt 23 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), https://curia.europa.eu. 111 HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1988:82, punt 23 en punt 24 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), https://curia.europa.eu. 112 HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1988:82, punt 29 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), https://curia.europa.eu. 113 HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2001:498, concl. Adv.-Gen. A. TIZZANO, punt 37 (Kügler), https://curia.europa.eu. 114 HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2013:618, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 24 (Klinikum Dortmund), https://curia.europa.eu. 115 HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2013:618, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 36 (Klinikum Dortmund), https://curia.europa.eu. 116 HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1987:332, concl. G. F. MANCINI (Commissie/Verenigd Koninkrijk), https://curia.europa.eu.

22

verrichten.117 Apparaten of andere goederen die enkel op voorschrift verkrijgbaar zijn,

maar die pas na de eigenlijke medische verzorging aangekocht worden, vallen hier niet

onder (bv. een bril, medicatie op voorschrift). Het is van belang om na te gaan onder

welke bepaling en binnen welke werkingssfeer een handeling valt om te weten wat de

draagwijdte van de vrijstelling is.

46. In de meeste gevallen is het eenvoudig te achterhalen of een situatie zich binnen

de werkingssfeer van sub b), dan wel van sub c) bevindt. Het Hof verduidelijkte de

vertrouwensrelatie tussen de dienstverrichter en de patiënt en het feit dat de handeling

niet in het ziekenhuis of gelijkaardige instelling verricht wordt, algemeen kenmerkend is

voor de behandeling buiten de ziekenhuissfeer.118 Deze omschrijving is evenwel niet

uitputtend en is evenmin een criterium dat bepalend is voor de toepassing van de

vrijstelling zelf.119 Het ontbreken van een vertrouwensrelatie impliceert niet dat de

vrijstelling niet van toepassing is. De rechter kan er nochtans wel rekening mee houden

voor de beoordeling onder welke bepaling het valt.

De invulling van de begrippen ‘medische verzorging’ (sub b) en ‘geneeskundige

verzorging’(sub c)

47. Het Hof verduidelijkte in haar uitspraken de verhouding tussen beide begrippen.

Artikel 13, A, lid 1, sub b) en artikel 13, A, lid 1, sub c) van de Zesde Richtlijn hebben

weliswaar een verschillende werkingssfeer, de begrippen ‘medische verzorging’ en

‘geneeskundige verzorging’ hebben dezelfde betekenis.120 Het Hof definieert het begrip

‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ en het begrip ‘medische verzorging’ als

handelingen die gesteld worden met als doel ‘de diagnose, behandeling en, voor zoveel

mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen’.121 De handeling dient

bijgevolg een therapeutisch doel na te streven.122 De werkingssfeer verschilt zoals eerder

117 Opmerking: in de meeste gevallen worden deze zaken niet afzonderlijk aangerekend en wordt uitsluitend voor de behandeling zelf betaald. Zo heeft een consultatie bij een arts een afzonderlijke nomenclatuurcode en zal er bij hechtingen of andere bijkomende prestaties een afzonderlijke code gehanteerd worden. De verschillende prestaties worden aangerekend aan de patiënt. Er wordt geen afzonderlijk bedrag gevraagd voor de gebruikte materialen. 118 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl. Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 83 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 119 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 35 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 120 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 50 (Dornier); HvJ (derde kamer) 8 juni 2006, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, punt 27 (L.u.p.), https://curia.europa.eu; HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 36 (Kügler), https://curia.europa.eu. 121 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 18 en punt 19 (Arrest D.), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 50 (Dornier), https://curia.europa.eu. 122 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 18 en punt 19 (Arrest D.), https://curia.europa.eu.

23

besproken doordat het in het ene geval gaat om alle in ziekenhuizen verrichte diensten

en in het andere om diensten buiten dat kader.123

b. De verhouding tussen sub c) uit de Zesde Richtlijn en sub c) uit de Btw-

Richtlijn

48. Het toepassingsgebied en de verhouding tussen artikel 13, A, lid 1, sub b) en

sub c) van de Zesde Richtlijn bleef ongewijzigd op het moment dat dit artikel vervangen

werd door artikel 132, lid 1, sub b) en sub c) van de Btw-Richtlijn. Het Hof bevestigde in

een recente uitspraak dat de twee bepalingen een verschillende werkingssfeer hebben,

maar dat ze beide tot doel hebben de vrijstellingen van medische diensten in strikte zin

te regelen.124

49. De invulling en het toepassingsgebied van ‘gezondheidskundige verzorging’ uit

sub c) van de Zesde richtlijn, lijkt naar mijn mening integraal overgenomen voor het

begrip ‘medische verzorging’ in artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn. Een aantal

argumenten bevestigen deze stelling. Eerst en vooral wordt in recente arresten voor de

interpretatie van de Btw-Richtlijn naar de ‘oude’ interpretatie van de Zesde Richtlijn

verwezen.125 Verder werd de terminologie niet in alle taalversies gewijzigd.126 Voor deze

versies is de terminologie in sub c) in de Btw-Richtlijn hetzelfde als die uit de Zesde

Richtlijn. Een eventuele wijziging in de invulling is niet merkbaar en kan niet doorwerken

in deze teksten omdat er geen wijziging in woordkeuze plaatsvond. Tot slot bepaalde het

Hof al eerder dat de begrippen van sub b) en sub c) dezelfde betekenis hadden (Supra

22, nr. 47) en heeft de wetgever dat mijns inziens enkel willen bevestigen en

verduidelijken door de termen gelijk te schakelen in de Btw-Richtlijn. De wetgever had

niet tot doel een eventuele wijziging in invulling te benadrukken, maar bevestigt enkel

hetgeen reeds in de Zesde Richtlijn bepaald werd, namelijk dat de Europese wetgever in

sub b) en sub c) dezelfde medische handelingen voor ogen heeft. Het Hof gebruikt beide

begrippen in bepaalde arresten als synoniem en zet ze op gelijke voet127, hetgeen ook in

de rechtsleer bevestigd wordt.128

123 HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 36 (Kügler), https://curia.europa.eu. 124 HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2014:143, punt 30 en punt 31 (Klinikum Dortmund), https://curia.europa.eu. 125 HvJ (tweede kamer) 10 juni 2010, C-86/09, ECLI:EU:C:2010:334, punt 37 (Future Health Technologies), https://curia.europa.eu. 126 Onder meer in de Engelse versie wordt enkel ‘medical care’ gebruikt, in de Duitse versie wordt er gesproken van ‘Heilbehandlungen’ (Zesde Richtlijn: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=celex:31977L0388 vs. Btw-Richtlijn: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=celex:32006L0112). 127 HvJ (eerste kamer) 18 november 2010, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:453, concl. Adv.-Gen. E. SHARPSTON, punt 18 (VTSI). 128 M.E. VAN HILTEN, noot onder HvJ 27 april 2006 (C-443/04 en C-444/04), BNB 2006/256,

https://www.navigator.nl.

24

50. De reikwijdte en de invulling van de term ‘medische verzorging’ is volgens mij niet

uitgebreid, noch gewijzigd door de komst van de nieuwe Btw-Richtlijn. Net zoals in de

Zesde Richtlijn beoogt de wetgever met het begrip ‘medische verzorging’ in artikel 132,

lid 1, sub b) van de Btw-Richtlijn dezelfde handelingen als in sub c) van datzelfde artikel,

maar kennen ze een verschillende werkingssfeer.

II. DEFINITIE ‘MEDISCHE VERZORGING’ EN HET FISCAAL NEUTRALITEITSBEGINSEL

51. In recente arresten herhaalt het Hof de definitie die stelt dat de ‘medische

verzorging’ pas is vrijgesteld in geval van diensten die ‘de diagnose, de behandeling en,

voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel

hebben’.129 Het Hof oordeelt dat medische verzorging inhoudt dat de dienst een

therapeutisch doel moet hebben.130 De oorspronkelijke definitie wordt verder aangevuld

in latere rechtspraak. Het therapeutisch doel van een handeling omvat zo ook ‘de

bescherming, met inbegrip van het behoud of het herstel van de gezondheid van de

mens’.131

52. De huidige definitie voor ‘medische verzorging’ is zeer ruim. Een dermate brede

invulling laat veel ruimte voor interpretatie. Dit is nefast voor de harmonisatie die de

richtlijn beoogt te bereiken. Het onderscheid tussen medische activiteiten met een

therapeutisch doel en andere medische handelingen blijkt niet altijd even eenvoudig. De

lidstaten en de rechtspraak dienen bij de omzetting en de invulling van het begrip

rekening te houden met de algemene beginselen en in het bijzonder het beginsel van

fiscale neutraliteit. Aangezien vrijstellingen een afwijking zijn van het algemene principe

in btw dat elke handeling verricht door een belastingplichtige onderworpen moet zijn aan

btw en tevens afwijken van het neutraliteitsbeginsel, moeten deze duidelijk afgebakend

en eng geïnterpreteerd worden (Supra 12, nr. 26). Lidstaten kunnen de vrijstelling niet

buiten beschouwing laten op grond van het neutraliteitsbeginsel, maar moeten bij de

omzetting en uitlegging de neutraliteit in acht nemen en soortgelijke gezondheidskundige

diensten die met elkaar concurreren fiscaal gelijk behandelen, tenzij de situatie een

afwijkende behandeling redelijk kan verantwoorden.

53. Er zijn reeds uitspraken waarin het Hof geprobeerd heeft te verduidelijken wat ze

verstaat onder soortgelijke medische handelingen. Soortgelijke gezondheidskundige

handelingen moeten op grond van het fiscaal neutraliteitsbeginsel en het

gelijkheidsbeginsel op eenzelfde manier (fiscaal) behandeld worden. Het betreft in de

129 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 18 en punt 19 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 130 De definitie voor “gezondheidskundige verzorging” en het begrip “therapeutisch doel” worden voor het eerst aangehaald door het Hof in het arrest D.: HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 18 en punt 19 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 131 HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2014:143, punt 30 en punt 31 (Klinikum Dortmund), https://curia.europa.eu.

25

eerste plaats soortgelijke, niet identieke, diensten die met elkaar concurreren.132 Naast

de vereiste van soortgelijke concurrerende diensten, moeten ook de kwalificaties van de

zorgverstrekker soortgelijk zijn, opdat van een soortgelijke gezondheidskundige

handeling sprake zou zijn. Eenzelfde handeling verricht door een persoon met de vereiste

beroepskwalificaties of door iemand zonder dat kwaliteitsniveau, is geen soortgelijke

handeling.133 Zelfs in geval van identieke handelingen, volstaat dit niet om van een

soortgelijke gezondheidskundige handeling te spreken waarvan het fiscaal

neutraliteitsbeginsel de gelijke behandeling vereist. Als de kwalificaties niet hetzelfde

zijn, maar de arts beschikt over een gelijkwaardig kwaliteitsniveau, kan het alsnog een

gelijksoortige verzorging zijn. In de nationale rechtspraak wordt dit argument vaak

aangehaald om te staven dat een handeling onder de vrijstelling valt, ook al lijkt dat op

het eerste gezicht niet het geval.134 In dat geval zal de rechter bepalen of de verstrekker

inderdaad over beroepskwalificaties beschikt die eenzelfde kwaliteitsniveau waarborgen

als zou de handeling gesteld worden door een persoon die onder de vrijstelling valt.135

III. THERAPEUTISCH DOEL

a. Algemeen

54. Recent bevestigde het Hof dat een handeling een therapeutisch doel heeft als ze

enerzijds de diagnose, behandeling en eventueel genezing voor ogen heeft en anderzijds

de bescherming, met inbegrip van het behoud of het herstel van de gezondheid van de

mens.136 Het doel van artikel 132, lid 1, sub b) en sub c) van de Btw-Richtlijn was de

vrijstelling van medische verzorging strikt te regelen.137 De vrijstelling van die diensten

wijkt af van het neutraliteitsbeginsel en perkt de normale werking van het btw-stelsel in.

De vrijstelling moet bijgevolg eng geïnterpreteerd worden (Supra 12, nr. 26). Aangezien

het Hof een therapeutisch doel van de medische verzorging noodzakelijk acht om onder

de vrijstelling te ressorteren, zou verkeerdelijk kunnen gedacht worden dat het begrip

‘therapeutisch doel’ eveneens strikt opgevat moet worden. Dit is volgens de rechtspraak

echter niet het geval en dit zal ook blijken uit verdere bespreking.138

132 HvJ (derde kamer) 28 juni 2007, C-363/05, ECLI:EU:C:2007:391, punt 46 (JP Morgan), https://curia.europa.eu. 133 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 40 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 134 Bv. GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), www.const-court.be; Hoge Raad 27 maart 2015, nr. 13/02667, ECLI:NL:HR:2015:744, noot D.B. BIJL, https://www.navigator.nl; Bundesfinanzhof 7 februari 2013, nr. V.R. 22/12, www.jurion.de. 135 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 41 en punt 42 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 136 HvJ (achtste kamer) 2 juli 2015, C-334/14, ECLI:EU:C:2015:437, punt 20 en punt 21 (De Fruytier), https://curia.europa.eu. 137 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2002:737, concl. Adv.-Gen. STIX-HACKL punt 44 (Dornier), https://curia.europa.eu. 138 HvJ (derde kamer) 10 juni 2010, C-262/08, ECLI:EU:C:2010:328, punt 29 (CopyGene), https://curia.europa.eu.

26

55. In geval van conflict zal de beoordeling of het doel van een medische dienst

therapeutisch is of niet door de rechter moeten gebeuren. Dit is een feitenkwestie die

beoordeeld wordt op basis van de omstandigheden en de context waarin de handeling

plaatsvindt.139 Het Hof heeft de wijze waarop deze feitelijke beoordeling moet geschieden

en de factoren waarmee de rechter rekening dient te houden nader gedefinieerd en

proberen verduidelijken in haar rechtspraak. In de meeste zaken spreken de feiten voor

zich, maar dat is zeker niet altijd het geval. Uit de uitspraken van het Hof blijkt dat het

trekken van de grens en de uiteindelijke beoordeling van het doel niet altijd evident is.

Het is niet eenvoudig in te schatten of een factor meer of minder doorweegt en of deze al

dan niet doorslaggevend is. De uitspraken die hierna aan bod komen, handelen over heel

specifieke feiten, maar de wijze waarop het Hof deze benadert kan een indicatie zijn voor

de rechter over hoe hij in een bepaalde zaak moet oordelen (bv. het Hof laat een

bepaalde factor meer laat doorwegen dan een andere).

b. Verduidelijking door het Hof140

Genetisch verwantschap en het vaststellen van biologische kenmerken

56. Eerst en vooral heeft het vaststellen van genetisch verwantschap volgens het Hof

geen therapeutisch doel.141 De arts stelt hier misschien wel een medische handeling in

het kader van zijn activiteit, maar de handeling beoogt in casu geen therapeutisch doel.

Vertrekkende vanuit deze uitspraak was onder andere het Verenigd Koninkrijk van

mening dat elke handeling met betrekking tot het vaststellen van biologische kenmerken

niet is vrijgesteld, omdat deze geen geneeskundige verzorging inhoudt en dus niet het

vereiste doel nastreeft. Enkel de beoordeling van de gezondheidstoestand zou zijn

vrijgesteld. Deze arbitraire grens, waarbij elke vorm van vaststelling van biologische

kenmerken uitgesloten is van de vrijstelling, gaat te ver en werd terecht afgekeurd door

de Europese Commissie.142 Hierdoor zou bijvoorbeeld de medische analyse van de

kenmerken van een orgaan voor orgaantransplantatie aan btw moet onderworpen

worden, terwijl de handeling daar duidelijk wel een therapeutisch doel nastreeft.

De hoedanigheid van de persoon die om de handeling verzoekt

57. Verder is de persoon die om het onderzoek of de handeling verzoekt een factor

waar de rechter rekening mee kan houden in zijn feitelijke beoordeling en in zijn

overweging. Op basis van de tekst van de vrijstelling en de uitspraken van het Hof, is dit

139 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl. Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 78 en punt 79 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 140 A. SCHENK, V. THURONYI en W. CUI, Value added tax, New York, Cambridge University press, 2015, 271 e.v. 141 HvJ 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 142 HvJ 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl. Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 61 tot en met 63 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu.

27

criterium echter niet doorslaggevend om te besluiten dat er wel of geen therapeutisch

doel is.143 De rechter kan er bijgevolg rekening mee houden dat het onderzoek in zijn

opdracht gebeurt, bijvoorbeeld in het kader van een deskundigenonderzoek. Het feit dat

hij erom vraagt, is op zich echter niet bepalend. Aan de hand van dit gegeven en andere

factoren zou hij wel tot een onderbouwde beslissing kunnen komen om te stellen dat het

wel of niet onder de vrijstelling valt. Wanneer een ouder een medisch onderzoek of

behandeling aanvraagt voor zijn kind, heeft dit bijvoorbeeld wel een therapeutisch doel

en kan er niet gezegd worden dat de vrijstelling niet van toepassing is, ook al werd het

onderzoek ook hier niet aangevraagd door de patiënt zelf, maar door een derde. Louter

op basis van de identiteit van de verzoeker of het feit dat hij geen therapeutisch doel

voor ogen heeft, kan de rechter dus niet oordelen dat er geen therapeutisch doel is. Het

is dus geen bepalend element, maar kan wel worden meegenomen in de uiteindelijke

beoordeling.

Subjectieve opvatting van de patiënt

58. Vervolgens zou de subjectieve opvatting van de patiënt met betrekking tot de

ingreep in overweging genomen kunnen worden. Het Hof bepaalde in een recent arrest

dat dit inderdaad een factor is waarmee de rechter rekening kan houden, maar dat dit

niet doorslaggevend mag zijn om te beslissen dat een behandeling een therapeutisch

doel heeft.144 Het feit dat een patiënt vindt dat een behandeling een therapeutisch doel

heeft, kan een indicatie zijn, maar volstaat niet om te zeggen dat er ook werkelijk sprake

is van een therapeutisch doel. Deze uitspraak had betrekking op esthetische ingrepen,

maar zou volgens mij naar analogie kunnen worden toegepast op andere situaties. Vooral

de medische vaststellingen door bekwame personen zullen doorwegen bij de beoordeling

van de aanwezigheid van een therapeutisch doel.145 Dit mag evenwel niet verward

worden met een handeling in het kader van een psychologische aandoening (bv.

depressie). Het Hof oordeelde op dat vlak uitdrukkelijk dat een behandeling van een

psychische diagnose wel degelijk als een vorm van medische verzorging beschouwd kan

worden.146 Deze handelingen zullen de vrijstelling kunnen genieten als ze aan de overige

voorwaarden voldoen. Een door een psychiater vastgestelde depressie zou er mijns

inziens voor kunnen zorgen dat een louter esthetische ingreep vrijgesteld wordt, wanneer

aangetoond kan worden dat die ingreep een therapeutisch effect kan hebben op de

143 HvJ 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 22 (Arrest D.), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 41 tot en met punt 43 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 144 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 34 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu. 145 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 35 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu. 146 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 50 (Dornier), https://curia.europa.eu; E. TRAVERSA, “Le régime TVA des soins de santé”, RGF 2005, nr. 11, 17.

28

depressie. Het onderscheid tussen de subjectieve opvatting van de patiënt over het

therapeutisch doel en het curatieve effect van een handeling op een psychische

aandoening, lijkt vrij duidelijk. Verder zal echter blijken dat de Belgische wetgever deze

regel niet correct heeft omgezet (Infra 92, nr. 189).

Preventie

59. Tot slot kan er ook in geval van preventie, naast de gevallen van diagnose,

behandeling en genezing, gesproken worden van een therapeutisch doel.147 Screening

wordt beschouwd als een vorm van preventie in het kader van de btw-vrijstelling.148 In

de medische wereld zijn de termen ‘screening’ (handelingen die ziekten opsporen) en

‘preventie’ (handelingen die ziekten voorkomen) twee verschillende begrippen. Deze

zienswijze mag echter niet toegepast worden voor de btw-vrijstelling, waar preventie wel

degelijk ook screening omvat.

60. Aangezien preventie niet altijd onder de diagnose, behandeling of genezing van

gezondheidskundige problemen valt, maar het Hof van oordeel is dat dit toch een

therapeutisch doel heeft, blijkt dat het begrip ‘therapeutisch doel’ niet al te eng moet

opgevat worden. De vrijstelling van preventieve handelingen volgt eerder uit de principes

van de logica en de rationaliteit. Deze vrijstelling afhankelijk maken van het resultaat

van die handeling, is niet rationeel noch ethisch te verantwoorden. Bij een positief

resultaat stelt de arts immers een diagnose en valt het wel onder de definitie ‘diagnose,

behandeling en eventueel genezing van ziekte’. Bovendien zou een dergelijke toepassing

praktisch onhaalbaar zijn, aangezien de arts niet onmiddellijk weet wat de uitslag is, de

arts achteraf alsnog btw zou moeten aanrekenen. Het niet vrijstellen van preventieve

medische handelingen, zou ook niet in overeenstemming zijn met de beoogde

doelstelling, namelijk een kostenvermindering van de gezondheidszorg en het

toegankelijker maken van de zorg voor de patiënten.149 Preventie heeft indirect ook

gevolgen voor de kosten van de gezondheidszorg. Hoe sneller een ziekte wordt

gediagnosticeerd, hoe minder invasief, langdurig en zwaar de behandeling en bijgevolg

hoe goedkoper de zorg zal zijn voor de sociale zekerheid en de patiënt (bv. kanker

vastgesteld in stadium I zal meestal een veel minder agressieve behandeling vereisen

dan de vaststelling in een later stadium). Heel wat onderzoeken bewezen ook de

kosteneffectiviteit van screeningsinstrumenten.150 Screening draagt bij tot het verlagen

147 HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 40 (Kügler), https://curia.europa.eu. 148 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:625, punt 40 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 149 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 34 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 150 L. PIL, M. FOBELETS, K. PUTMAN, J. TRYBOU en L. ANNEMANS, “Cost-effectiveness and budget impact analysis of a population-based screening program for colorectal cancer”, Eur J Intern Med 2016, afl. 32, 72-78, DOI: 10.1016/j.ejim.2016.03.031, www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/; L. ANNEMANS, V. REMY, J. OYEE en N.

29

van medische kosten voor de patiënten en voor de maatschappij.151 Het Agentschap Zorg

& Gezondheid Vlaanderen omschrijft preventieve gezondheidszorg niet alleen als het

voorkomen van ziekten, maar eveneens als het tijdig opsporen en vroeg behandelen van

aandoeningen om zo erger te voorkomen.152 Bij een preventief onderzoek weet de arts

niet op voorhand wat de uitslag zal zijn. De fiscale behandeling afhankelijk stellen van

het resultaat van de test is bijgevolg op geen enkel vlak te verantwoorden.153

Andere

61. Vaccinatie, immunisering, medische handelingen met betrekking tot

vruchtbaarheid, zwangerschap en plastische chirurgie (met uitzondering van louter

esthetische ingrepen154), maar bijvoorbeeld ook het nemen van monsters voor medische

analyse op vraag van een arts voor het stellen van een diagnose of in het kader van een

routineonderzoek hebben een therapeutisch doel en zijn vrijgesteld van btw.155

c. Complexe handelingen: accessorium sequitur principale

62. In sommige gevallen is er sprake van een samengestelde handeling. Uit de

rechtspraak van het Hof kunnen er twee situaties onderscheiden worden waar er sprake

is van een samengestelde handeling. Enerzijds kan een medische handeling zo nauw

verwant zijn met een andere handeling, dat deze handelingen als één enkele handeling

beschouwd moeten worden.156 Het Hof stelt dat handelingen waarvan de opsplitsing

kunstmatig zou zijn en die objectief één geheel vormen, beschouwd moeten worden als

één enkele prestatie.157 Anderzijds kan er van een samengestelde handeling sprake zijn

als één handeling de hoofdhandeling uitmaakt en de andere handelingen bijkomende

handelingen vormen.158 Een verklaring over medische geschiktheid om te reizen door een

arts behoort tot het deskundigenonderzoek in haar geheel. Vanuit medisch standpunt

lijkt een deskundigen onderzoek eerder preventie, maar het deskundige aspect is veel

LARGERON, “Cost-effectiveness evaluation of a quadrivalent human papillomavirus vaccine in Belgium”, Pharmacoeconomics 2009, afl. 27(3), 231-245, DOI: 10.2165/00019053-200927030-00006, www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/. 151 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl. Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 73 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 152 https://www.zorg-en-gezondheid.be/preventief-gezondheidsbeleid (Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen, consultatie 2 mei 2018). 153 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 34 en punt 40 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 154 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu. 155 HvJ (zesde kamer) 11 januari 2001, C-76/99, ECLI:EU:C:2001:12, punt 24 (Commissie/Frankrijk), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 33 en punt 34 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu. 156 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCHOVE, Doorfacturering van kosten: analyse inzake btw en inkomstenbelastingen, Heule, INNI publishers, 2016, 30. 157 HvJ (eerste kamer) 27 oktober 2005, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, punt 21 en punt 22 (Levob verzekeringen), https://curia.europa.eu. 158 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCHOVE, Doorfacturering van kosten: analyse inzake btw en inkomstenbelastingen, Heule, INNI publishers, 2016, 30.

30

prominenter dan de therapeutische doelstelling, die eerder indirect is.159 Hier geldt het

adagium dat de bijzaak de hoofdzaak volgt.160 De hoofdzaak zal in dit geval het

deskundigenrapport zijn dat niet vrijgesteld is, waardoor het medische onderzoek als

bijzaak deze hoofdzaak zal volgen en dus ook niet vrijgesteld zal zijn. De discussie zal in

de meeste gevallen gaan over wat er als hoofdzaak en wat als bijzaak zal beschouwd

worden. Uiteindelijk beslist de rechter soeverein.

63. Het Hof heeft met haar rechtspraak preventieve medische handelingen

uitdrukkelijk gecategoriseerd als handelingen met een ‘therapeutische doel’. Preventie is

bijgevolg een vorm van medische verzorging die, indien voldaan aan de andere

voorwaarden, onder de vrijstelling valt. Een mogelijke vraag die zich opwerpt is of

preventieve handelingen eventueel op een andere manier vrijgesteld zouden kunnen

worden, indien het Hof geen dergelijk ruime invulling zou hanteren. In dat geval is het

mogelijk dat de preventieve handeling wordt vrijgesteld, omdat ze deel uitmaakt van een

samengestelde handeling met bijvoorbeeld een medische dienst die wel is vrijgesteld. Als

beide onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en de preventieve handeling bijzaak is,

dan volgt ze het lot van de hoofdzaak. Als de hoofdzaak vrijgesteld is, dan zal de

preventieve handeling ook vrijgesteld zijn. Dit blijkt echter niet zo evident. Ten eerste is

het Hof strenger bij de beoordeling van vrijstellingen en geeft ze in dat geval de voorkeur

aan het afzonderlijk belasten van de prestaties, omwille van de strikte interpretatie die

de vrijstellingen vereisen.161 Ten tweede kan er discussie ontstaan over welke handeling

nu precies de hoofdhandeling is. Als de preventieve handeling als hoofdhandeling

beschouwd wordt, is niet alleen de preventieve handeling, maar ook de daaropvolgende

medische verzorging niet meer vrijgesteld. Samengestelde prestaties zijn dan ook vaak

een bron van discussie met de fiscus, waardoor dit onderwerp vaak terugkeert in de

rechtspraak van het Hof.162 Tot slot maakt de preventieve handeling niet altijd deel uit

van een complexe handeling en zal ze in dat geval niet onder de vrijstelling vallen. Een

bloedanalyse in het kader van een check-up waarbij de uitslag negatief is, zodat geen

medische behandeling nodig is, zal louter een preventieve handeling zijn en zal niet

onder de vrijstelling vallen. De uitspraak van het Hof dat preventie onder handelingen

met een therapeutisch doel valt, is bijgevolg van groot belang.

64. Een bijzondere bepaling in de Belgische fiscale wetgeving die aansluit bij de leer

van de complexe handelingen is artikel 38, §4 W.BTW. Preventieve medische

159 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:625, punt 43 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 160 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCHOVE, Doorfacturering van kosten: analyse inzake btw en inkomstenbelastingen, Heule, INNI publishers, 2016, 30. 161 HvJ (tweede kamer) 11 juni 2009, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, punt 16 en punt 25 (RLRE Tellmer Property sro), https://curia.europa.eu. 162 J. VAN MOORSEL, “Samengestelde prestaties voor btw: de gemiddelde klant beslist”, AFT 2013/3, 4-19, https://www.monkey.be.

31

handelingen vallen echter niet onder het toepassingsgebied van dit artikel omdat ze niet

bijdragen tot het vervaardigen, bouwen, monteren of omvormen van een goed. Dit

economische principe van samengestelde prestaties zoals omschreven door het Hof valt

ook terug te vinden in de Belgische rechtspraak, die daarentegen wel toepasselijk zou

kunnen zijn voor preventieve handelingen.163 Een wettelijke grondslag voor de leer van

de complexe handelingen ontbreekt, maar niettemin wordt de leer in België toegepast op

basis van de rechtspraak van het Hof.164 Aangezien preventie door het Hof gezien wordt

als een handeling met een therapeutisch doel, zou de leer van complexe handelingen hier

een oplossing kunnen bieden. Als preventie niet gevolgd wordt door een diagnose, blijft

het therapeutisch karakter behouden en zal ze als hoofdhandeling gewoon onder de

vrijstelling vallen. Een medisch advies verstrekt door een arts waarin deze aangeeft dat

het voor de persoon in kwestie niet aangewezen is om te vliegen om op die manier je

reis kosteloos te annuleren, heeft ook een preventief aspect. De hoofdhandeling hier is

echter het medisch advies, hetgeen niet is vrijgesteld. De preventieve handeling die hier

als bijzaak onlosmakelijk mee verbonden is, zal in dat geval ook niet vrijgesteld zijn. Als

er geen rekening zou gehouden worden met de uitspraken van het Hof en preventie

bijgevolg niet als medische handeling met therapeutisch doel zou beschouwd worden,

dan ontstaan dezelfde problemen als in de Europese rechtspraak en zal de leer van de

samengestelde prestaties niet afdoende zijn en een bron van discussie vormen.165 Een

preventieve handeling die dan niet gevolgd wordt door een diagnose, zal bijvoorbeeld

niet vrijgesteld zijn. Dit zou strijdig zijn met het doel van de richtlijn waardoor het belang

van de uitspraak door het Hof opnieuw wordt benadrukt. In combinatie met de leer van

de complexe handelingen zullen preventieve handelingen vrijgesteld zijn, met

uitzondering van de gevallen waar preventie een bijzaak is bij een niet-vrijgestelde

hoofdzaak.

163 Rb. Brussel 5 oktober 2005, FJF 2007, afl. 1, 67; Antwerpen, 17 september 2013, nr. 2012/AR/2404, https://www.monkey.be. 164 S. RUYSSCHAERT en W. VAN KERCHOVE, Doorfacturering van kosten: analyse inzake btw en inkomstenbelastingen, Heule, INNI publishers, 2016, 254 p. 165 J. VAN MOORSEL, “Samengestelde prestaties voor btw: de gemiddelde klant beslist”, AFT 2013/3, 4-19, https://www.monkey.be.

32

C. OVERZICHT VAN DE MEDISCHE VRIJSTELLING OP EUROPEES NIVEAU

Figuur 1. Beslisboom m.b.t. de vrijstelling voor medische verzorging zoals omschreven in de Btw-Richtlijn.

65. Op basis van dit schema lijkt het op het eerste gezicht heel eenvoudig om te

bepalen of een handeling vrijgesteld is op grond van artikel 132, lid 1, sub c) van de

Btw-Richtlijn. In de meeste gevallen zal dat ook het geval zijn. Er wordt vertrokken

vanuit het doel van de handeling. Als de handeling een medische verzorging inhoudt en

verricht wordt door een (para)medicus in het kader van de normale uitoefening van zijn

beroep, dan is deze handeling vrijgesteld. De letterlijke en figuurlijke grijze zones in dit

schema zijn vatbaar voor interpretatie en kunnen in sommige gevallen verwarring

veroorzaken. De vrijstellingen van btw in het algemeen en het begrip ‘medische

verzorging’ in het bijzonder waren reeds vaak het onderwerp van prejudiciële vragen aan

het Hof geweest.166 Bij de toepassing moet rekening gehouden worden met de invulling

en afbakening door het Hof. In geval van twijfel, kan de rechter een nieuwe vraag aan

het Hof formuleren. Of iets kadert binnen de normale uitoefening van de activiteit, hangt

dan weer af van de invulling van de beroepen door de lidstaten die daarbij wel de

algemene beginselen moeten respecteren. De omschrijving van het medisch of

paramedisch beroep behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de lidstaten (blauw

kader). Of een handeling onlosmakelijk verbonden is met een vrijgestelde handeling, en

wat de hoofd- en bijzaak is, zijn meestal feitenkwesties die beslecht worden door de

rechter. Bij het toepassen van de wet moeten de algemene beginselen ten allen tijde in

het achterhoofd gehouden worden.

166 C. AMAND, “Are VAT exemptions compatible with Primary EU Law?”, International VAT monitor november/december 2010, 409.

33

D. CONCLUSIE

66. De eigenlijke vrijstelling vormt een uitzondering op het algemeen beginsel dat op

elke dienst verricht onder bezwarende titel door een belastingplichtige omzetbelasting

moet geheven worden. Het Hof bevestigde meermaals dat deze vrijstellingen dan ook

zeer restrictief geïnterpreteerd moeten worden. Ondanks de enge interpretatie van de

vrijstellingen in het algemeen, wordt de term ‘therapeutisch doel’ eerder ruim ingevuld

door het Hof, hetgeen ook kadert in het algemeen belang.167 De definitie van de

‘medische vrijstelling’ moet bijgevolg heel strikt toegepast worden, terwijl de invulling

van een medische handeling eerder ruim is.

67. Niettegenstaande de vele uitspraken van het Hof met betrekking tot de vrijstelling

voor medische verzorging, bestaan er nog heel wat onduidelijkheden en conflicten met

betrekking tot het toepassingsgebied en de invulling van die vrijstelling. De verwoording

in het artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn is te vaag voor een strikte

interpretatie. De wetgever moet eerst de verwoording van het artikel verduidelijken

vooraleer een aanvulling door interpretatie mogelijk is. Mijns inziens zijn nog niet alle

aspecten van de vrijstelling even duidelijk afgebakend, waardoor een strikte invulling nog

niet op alle vlakken lukt. Dit heeft enerzijds te maken met het beginsel van fiscale

neutraliteit, dat een gelijke behandeling van gelijke diensten vereist en op die manier een

al te strikte interpretatie verhindert. Anderzijds heeft dit te maken met de vermoedelijke

wil om zo de mogelijkheid te bewaren om innovaties, nieuwe inzichten of nieuwe

opleidingen binnen de (para)medische wereld onder de regeling op te nemen. Uiteindelijk

is er nood aan een evenwicht tussen een strikte interpretatie en een duidelijke definitie

enerzijds en het neutraliteitsbeginsel en ruimte voor nieuwe handelingen anderzijds.168

68. De beoordeling van het al dan niet toepasbaar zijn van de vrijstelling is in de

meeste gevallen een feitenkwestie. De rechter zal moeten oordelen op basis van de

feiten.169 Het merendeel van de handelingen valt duidelijk wel of duidelijk niet onder de

voorwaarden. Een arts die een patiënt, al dan niet preventief, onderzoekt, voldoet aan de

voorwaarden en valt zonder twijfel onder de vrijstelling. Andere handelingen daarentegen

zijn niet altijd even duidelijk te categoriseren. Soms wordt de dienst gesteld door een

erkend (para)medicus, maar heerst er onduidelijkheid over of er wel een therapeutisch

doel wordt nagestreefd. In andere gevallen is het therapeutisch doel duidelijk aanwezig,

167 Mijns inziens heeft de fiscus, uitgaande van het algemeen belang van de patiënt, liever dat deze onterecht geen btw op een handeling betaalt, dan dat een patiënt btw betaalt op een medische handeling die vrijgesteld zou moeten zijn. 168 M.E. VAN HILTEN, “Vrijstellingen: hoe eng is strikt?”, WFR 2009, 1328, 4, https://www.navigator.nl. 169 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 48 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu.

34

maar is het moeilijk uit te maken of dit nu kadert binnen de beroepsactiviteit en of

iemand over gelijkwaardige kwalificaties beschikt.

69. Tot slot kan de rechter nagaan of de betrokken lidstaat de grenzen van haar

beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden door bepaalde handelingen of bepaalde

beroepen van de vrijstelling uit te sluiten of onder de vrijstelling op te nemen.170 Er zijn

oneindig veel verschillende situaties en omstandigheden mogelijk, waardoor dit

regelmatig voer voor discussie is. Bovendien wordt de vrijstelling in de lidstaten niet

altijd op dezelfde manier ingevuld, aangezien een deel van de invulling tot de

discretionaire bevoegdheid van de lidstaten behoort. Dit is nefast voor de beoogde

harmonisatie, daar elke lidstaat haar eigen invulling kan geven en hierdoor een

belangrijke impact heeft op het toepassingsgebied van de vrijstelling.171 Toch zijn er

bepaalde aanknopingspunten en uitspraken, zoals eerder besproken, die een houvast

bieden aan de rechter om te besluiten tot een al dan niet conformiteit met de richtlijn.

Hoe de uitspraken van het Hof een impact hebben op de omzetting bij andere lidstaten

en de mate waarin onze Belgische wetgeving in overeenstemming is met de interpretatie

van het Hof, wordt verder besproken (Infra 61, nr. 128 e.v.).

170 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 69 (Dornier), https://curia.europa.eu; HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 42 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 171 R. PAHLSSON, “The Vat exemption for health care: EU La wand its impact on Swedish law”, Nordic Tax J. 2015, 34.

35

1.4 MEDISCHE EN PARAMEDISCHE BEROEPEN

70. De richtlijn bepaalt uitdrukkelijk dat de lidstaten de medische en paramedische

beroepen moeten omschrijven. Dit aspect van artikel 132, lid 1, sub c) van de Btw-

Richtlijn wordt daarom hier besproken, ook al is de invulling volledig door de Belgische

wetgever gebeurd. De enige begrenzing voor de wetgever zijn de algemene beginselen.

De invulling is van belang om na te gaan of aan de eerste voorwaarde van de vrijstelling

voldaan is, namelijk of de verzorging verricht is in het kader van het medisch of

paramedische beroep.

A. MEDISCHE BEROEPEN

71. Het W.BTW geeft geen definitie voor medische beroepen. Artikel 44, §1, 1°

W.BTW vermeldt de ‘geregelde werkzaamheid’ van onder andere artsen, zonder te

specificeren wat onder de noemer ‘arts’ of ‘geregelde werkzaamheid’ wordt verstaan.

Voor het begrip ‘arts’ wordt teruggegrepen naar de algemene bepalingen met betrekking

tot het beroep van geneesheer(-specialist).172 De voorwaarden voor het uitoefenen van

het beroep, maar ook de invulling van wat de uitoefening van de activiteit als arts

inhoudt, zijn terug te vinden in de wet betreffende de uitoefening van de

gezondheidszorgberoepen.173 Wat kadert binnen de normale uitoefening van het beroep,

gaat verder dan de activiteiten die in de wet opgesomd staan.174 Daarbij zijn ook de

administratieve richtlijnen en commentaren van belang.175

72. Het beroep van arts valt uiteen in twee grote categorieën, namelijk de huisartsen

of algemene geneesheren enerzijds en de artsen-specialisten anderzijds. Een huisarts

valt onder de eerstelijnshulp en houdt het overzicht van de gezondheidssituatie van zijn

patiënten.176 Een geneesheer-specialist is gespecialiseerd in een bepaald domein van de

geneeskunde en staat in voor de specifieke zorgen binnen dat domein.177 In België

bestaan er 42 erkende specialiteiten.178 De titel van arts is in België beschermd.

Patiënten moeten erop kunnen vertrouwen dat iemand die de titel van arts draagt over

de nodige kennis en kunde beschikt. Iemand moet bijgevolg de nodige kwalificaties

kunnen voorleggen om de titel te verwerven. Een erkend huisarts of een arts-specialist

172 Vr. en Antw. Kamer 1971-72, 29 februari 1972, 72/032 (Vr. nr. 32 de heer ANCIAUX). 173 Gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172 (voorheen KB (nr. 78) 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 14 november 1967, 11.881). 174 Art. 34 wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994, 21.524. 175 www.fisconet.fgov.be. 176https://www.health.belgium.be/nl/gezondheid/zorgberoepen/artsen-tandartsen-en-apothekers/huisartsen (FOD Volksgezondheid, consultatie 2 maart 2018). 177https://www.health.belgium.be/nl/gezondheid/zorgberoepen/artsen-tandartsen-en-apothekers/artsen-specialisten (FOD Volksgezondheid, consultatie 2 maart 2018). 178 KB 25 november 1991 houdende de lijst van bijzondere beroepstitels voorbehouden aan de beoefenaars van de geneeskunde, met inbegrip van de tandheelkunde, BS 14 maart 1992, 5450.

36

heeft na de algemene opleiding respectievelijk een aanvullende opleiding in de

huisartsgeneeskunde en een aanvullende opleiding in een bepaalde specialiteit gevolgd

en is als dusdanig erkend overeenkomstig de van kracht zijnde criteria.179 Voor

geneesheer-specialisten in de (niet-heelkundige) esthetische geneeskunde die

behandelingen zonder therapeutisch of reconstructief doel verrichten, gelden er

bijkomende regels.180

73. Om het beroep uit te oefenen dient de arts over een visum en erkenning te

beschikken. Om deze erkenning te kunnen krijgen, moet hij eerst en vooral zijn diploma

van master in de geneeskunde behaald hebben.181 Op basis van dit diploma verkrijgt de

arts een visum van de FOD Volksgezondheid. Vervolgens start de stageperiode bestaande

uit een praktisch en theoretisch luik. Op die manier is specialisatie tot huisarts of arts-

specialist mogelijk.182 Tijdens die stage moet jaarlijks zijn stageboekje ingediend worden

bij de bevoegde instantie op gemeenschapsniveau183, die het op haar beurt voorlegt aan

de federale erkenningscommissie. Na deze stage vraagt de arts de erkenning aan bij de

bevoegde instantie die deze aanvraag opnieuw voorlegt aan de erkenningscommissie. De

gemeenschappen kennen de erkenning toe.

74. Na de erkenning kent het RIZIV een nummer als erkend huisarts of arts-specialist

toe. De erkenning is van onbepaalde duur, maar kan herzien worden indien niet meer

aan een aantal criteria is voldaan.184 Als de arts een opleiding genoten heeft in het

buitenland, dan dient hij voorafgaand een erkenning aan te vragen of zijn diploma

gelijkwaardig te laten stellen.185 In geval van een opleiding binnen de Europese

Economische Ruimte is dit niet vereist, omdat dit in strijd zou zijn met het vrij verkeer.

De Europese richtlijn met betrekking tot de erkenning van beroepskwalificaties186 stelt

een aantal minimumvereisten voorop die de lidstaten moeten respecteren bij het

toekennen van het diploma, waardoor de kwaliteit gevrijwaard wordt.

179 Art. 1, 2° en 3° KB 21 april 1983 tot vaststelling van de nadere regelen voor erkenning van artsen-specialisten en van huisartsen, BS 27 april 1983, 5308. 180 Wet 23 mei 2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, BS 2 juli 2013, 41.511. 181 Art. 3, §1 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172; Art. 2 MB 23 april 2014 tot vaststelling van de algemene criteria voor de erkenning van arts-specialisten, stagemeesters en stagediensten, BS 27 mei 2014, 41.329. 182 Hoofdstuk 2 van het MB 23 april 2014 tot vaststelling van de algemene criteria voor de erkenning van arts-specialisten, stagemeesters en stagediensten, BS 27 mei 2014, 41.329. 183 Voor Nederlandstalige dossiers: Agentschap Zorg & Gezondheid; voor Franstalige dossiers: Federatie Wallonië-Brussel; voor Duitstalige dossiers: Duitstalige Gemeenschap (https://www.health.belgium.be/nl/gezondheid/zorgberoepen/artsen-tandartsen-en-apothekers, FOD Volksgezondheid, consultatie 2 maart 2018). 184 Art. 21 e.v. KB wet 21 april 1983 tot vaststelling van de nadere regelen voor erkenning van artsen-specialisten en van huisartsen, BS 27 april 1983, 5308. 185 Art. 11bis KB wet 21 april 1983 tot vaststelling van de nadere regelen voor erkenning van artsen-specialisten en van huisartsen, BS 27 april 1983, 5308. 186 Richtlijn (EG) nr.2005/36 van 7 september 2005 betreffende de erkenning van beroepskwalificaties, Pb.L. 30 september 2005.

37

75. Vooraleer een arts zijn beroep mag uitoefenen, heeft hij een bijzonder lang en

zwaar academisch en praktisch traject afgelegd, te beginnen met een opleiding van

minstens zes jaar, gevolgd door een stageperiode die minstens drie jaar in beslag neemt.

Tijdens dit traject zijn er verschillende controles in de vorm van praktische en

theoretische examens, maar ook stageverslagen en begeleiding door een erkende

stagemeester, die de kwaliteit en kennis van de toekomstige arts moeten verzekeren.

Het doel van de Btw-Richtlijn is medische verzorging betaalbaar en toegankelijk te

maken, waarbij de arts over de nodige kwalificaties moet beschikken om dergelijke

diensten te mogen aanbieden. De Belgische wetgever handelt conform deze doelstelling

en legt in het algemeen belang voldoende vereisten op om het beroep te kunnen

uitoefenen. De patiënt kan zich met een gerust hart tot een arts wenden.

76. Op het vlak van btw zijn artsen vrijgestelde btw-plichtigen zonder recht op aftrek

en rekenen zij geen btw aan op hun handelingen, met uitzondering van zuiver

cosmetische ingrepen.187 Indien zij naast hun activiteit als arts nog andere diensten

verrichten die niet vrijgesteld zijn in het algemeen belang, dan worden zij een gemengde

btw-plichtige. Een korte navraag bij enkele artsen188, doet vermoeden dat veel artsen

niet op de hoogte zijn van de regels met betrekking tot btw. De meesten weten dat ze

zijn vrijgesteld, maar zijn zich niet bewust van de voorwaarden voor die vrijstelling.

Artsen weten in de meeste gevallen niet dat ze in bepaalde omstandigheden btw zouden

moeten aanrekenen. De gevallen waarin de handeling van een arts aan btw zou

onderworpen moeten worden, zijn eerder uitzonderlijk, behalve in het geval van de

plastisch chirurgen, bij wie een wezenlijk deel van de activiteiten sinds 2016 niet meer

vrijgesteld is. Het overgrote deel van de medische beroepsbeoefenaars doen beroep op

een boekhouder om hun fiscale zaken te regelen.

187 Art. 44, §1, 1° W.BTW. 188 Er werd bij een tiental artsen gevraagd wat zij weten over de regels omtrent btw bij medische handelingen en hun btw-statuut.

38

B. PARAMEDISCHE BEROEPEN

77. Voor paramedische beroepen werd net zoals voor de medische beroepen door de

wetgever in het W.BTW niet voorzien in een definitie. Hiervoor moet er teruggevallen

worden op de algemene invulling van de wetgever voor paramedische beroepen.

Paramedici in het algemeen zijn volgens de definitie van het Agentschap Zorg &

Gezondheid zorgverleners die een arts mogen helpen bij de diagnose en behandeling van

een patiënt.189 De zorgverlener moet erkend zijn als paramedicus voor het specifieke

paramedische beroep dat hij wenst uit te oefenen en over een visum beschikken om die

taken te mogen uitvoeren. Vaak gebeuren de handelingen door een paramedicus op

verzoek van een huisarts of een geneesheer-specialist en is voor de terugbetaling een

medisch voorschrift vereist.

78. De erkenningen worden toegekend door een erkenningscommissie op het niveau

van de Gemeenschappen. Voor Nederlandstalige dossiers dient de paramedicus deze

aanvraag tot erkenning in bij het Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen.190 In België

zijn er de volgende paramedische beroepen, vastgesteld bij Koninklijk besluit191:

• farmaceutisch-technisch assistent;

• diëtist;

• bandagist, orthesist en prothesist;

• ergotherapeut;

• logopedist;

• audioloog en audicien;

• orthoptist;

• technoloog in medische laboratoriumtechnieken;

• podoloog;

• technoloog medische beeldvorming.

79. Elk van deze beroepen heeft een afzonderlijk Koninklijk Besluit betreffende de

beroepstitel en de kwalificatievereisten voor de uitoefening van het paramedisch beroep

en is dus een gereglementeerd paramedisch beroep.192 Voldoet de zorgverlener aan die

specifieke vereisten, dan kan hij erkend worden als paramedicus. Dit Koninklijk Besluit

bevat meestal in de bijlage een lijst met technische prestaties en handelingen waarmee

de paramedicus door de arts kan worden belast. Elk paramedisch beroep heeft haar

189 https://www.zorg-en-gezondheid.be/paramedische-beroepen (Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen, consultatie 15 maart 2018) (Fédération Wallonie-Bruxelles: www.enseignement.be/agrementsante). 190 Besluit van de Vlaamse Regering 15 januari 2016 betreffende de erkenning van beoefenaars van paramedische beroepen, BS 15 februari 2016, 11.380. 191 KB 2 juli 2009 tot vaststelling van de lijst van de paramedische beroepen, BS 17 augustus 2009, 54.403. 192 In volgorde van opsomming: KB 5 februari 1997; KB 19 februari 1997; KB 6 maart 1997; KB 8 juli 1996; KB 20 oktober 1994; KB 4 juli 2004; KB 7 juli 2017; KB 2 juni 1993; KB 7 maart 2016; KB 22 december 2017.

39

specifieke prestaties die eigen zijn aan die specifieke beroepstitel. Enkel voor

bandagisten, orthesisten en prothesisten bestaan er nog geen uitvoeringsbesluiten.

Beroepsbeoefenaars met een van deze drie titels kunnen bijgevolg (nog) geen erkenning

of visum aanvragen. Op fiscaal vlak kan dit problemen opleveren, aangezien voor de

btw-vrijstelling de erkenning een belangrijke vereiste is (Infra 65, nr. 136 e.v.).

80. De aanvraag tot erkenning vereist een geldig diploma en in veel gevallen een

stagebewijs. Er dient ook rekening gehouden worden met de kwalificatievereisten die

door het Koninklijk Besluit voor het desbetreffende beroep zijn vooropgesteld. Als dit

alles in orde is, wordt automatisch een visum van de FOD Volksgezondheid verkregen.

81. De meeste handelingen gesteld door een erkend paramedicus zijn vrijgesteld van

btw op grond van artikel 44, §1, 3° W.BTW. De administratie stelt een aantal

handelingen die hier niet onder vallen vrij als diensten van gezinsvoorlichting op grond

van artikel 44, §2, 5° W.BTW. Dit is het geval voor bepaalde handelingen van

logopedisten en diëtisten.193 De paramedicus die enkel vrijgestelde handelingen stelt op

grond van voornoemde artikels heeft de hoedanigheid van een vrijgestelde

belastingplichtige zonder recht op aftrek. Stelt hij daarnaast ook handelingen die niet

onder de eigenlijke vrijstelling vallen, dan zal hij een gemengde belastingplichtige zijn.

Stelt hij enkel handelingen die aan btw onderworpen moeten worden, dan is hij een

gewone belastingplichtige. De precieze voorwaarden en bijzonderheden van de

vrijstelling voor paramedici worden later meer in detail besproken (Infra 61, nr. 128

e.v.).

193 Beslissing Btw 20 juli 2016, nr. E.T. 130.538, www.fisconet.fgov.be; Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T.127.206/2, www.fisconet.fgov.be.

40

HOOFDSTUK 2: DE VRIJSTELLING EN HET WETGEVEND KADER

2.1 BELGISCHE WETGEVING

A. INLEIDING

82. De vrijstelling voor medische en paramedische beroepen zoals hierboven

besproken en omschreven in artikel 132, lid 1, sub c)194 van de Btw-Richtlijn is door de

Belgische wetgever omgezet in artikel 44, §1, 1° en 3° W.BTW. In dit deel wordt eerst de

historiek van dit artikel besproken en de wijzigingen die het doorheen de jaren heeft

ondergaan. Vervolgens wordt het huidige artikel meer in detail besproken, aangevuld

met de administratieve richtlijnen en commentaren. Er wordt gekeken naar de wijze

waarop het artikel vandaag door de fiscale administratie wordt toegepast. Tot slot wordt

nagegaan in welke mate de Belgische wetgever de Btw-Richtlijn correct heeft omgezet en

of dit conform de doelstelling van de richtlijn en de algemene beginselen is gebeurd. Er

wordt teruggekoppeld naar de rechtspraak en de wijze waarop andere lidstaten de

richtlijn hebben omgezet.

83. De Belgische wetgever legt strenge eisen op om van de vrijstelling te kunnen

genieten. Op deze manier wordt een kwaliteitsvolle zorg door een voldoende

gekwalificeerd persoon gegarandeerd. Dit uit zich vooral in de strenge voorwaarden om

de beroepstitel te dragen. Eens de zorgverlener aan deze voorwaarden voldoet, is het

toepassingsgebied van de vrijstelling, vooral voor artsen, vrij ruim. Medici en paramedici

die handelen onder die vrijstelling zullen geen btw moeten aanrekenen en zouden in

principe goedkoper moeten zijn voor particulieren dan zij die niet zijn vrijgesteld. Er zijn

echter situaties denkbaar waar de dienst net duurder zou kunnen zijn voor de patiënt

(Infra 123, nr. 251). Een daling in prijs zou de drempel om (para)medische hulp te

zoeken moeten verlagen, hetgeen aansluit bij de doelstelling van de richtlijn.195 Patiënten

zullen gemakkelijker hun toevlucht zoeken tot medische verzorging en preventief

onderzoek wanneer de kostprijs laag is. Door middel van die strikte voorwaarden

probeert de Belgische wetgever dus enerzijds de zorg toegankelijker te maken en

anderzijds de kwaliteit te garanderen om zo de Belgische burger te beschermen.

84. Hoewel er in de Btw-Richtlijn heel wat dwingende bepalingen zijn opgenomen,

blijft de tekst het resultaat van een Europese richtlijn waarbij de lidstaten zelf beslissen

hoe ze deze omzetten naar een nationale wetgeving.196 De lidstaten beschikken met

194 Voordien artikel 13, A, lid 1, sub c) Zesde Richtlijn. 195 HvJ (derde kamer) 10 juni 2010, C-262/08, ECLI:EU:C:2010:328, punt 30 (CopyGene), https://curia.europa.eu. 196 Art. 288 VWEU.

41

betrekking tot bepaalde aspecten over een discretionaire bevoegdheid, waarbij ze

eventueel mogen afwijken van de richtlijn of zelf in bepaalde regels kunnen voorzien.

85. In de Btw-Richtlijn komt deze discretionaire bevoegdheid aan de ene kant meer

algemeen tot uiting in overweging 59: ‘De lidstaten moeten, met inachtneming van

bepaalde beperkingen en voorwaarden, bijzondere van deze richtlijn afwijkende

maatregelen kunnen treffen of handhaven, teneinde de belastingheffing te

vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking te

voorkomen.’ Dit is terug te vinden in artikel 131 van de Btw-Richtlijn: ‘De in de

hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd

andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om

een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en elke vorm van

fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.’ Hieruit blijkt dat een lidstaat wel degelijk

mag afwijken van de richtlijn, maar wel met als doel het vereenvoudigen van het btw-

stelsel of het vermijden van fraude en misbruik. Aan de andere kant bepaalt artikel 132,

lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn zelf dat de lidstaten moeten bepalen wat zij begrijpen

onder medische en paramedische beroepen, zoals blijkt uit de verwoording ‘(…) als

omschreven door de betrokken lidstaat’. Het Hof vult aan en verduidelijkt dat een lidstaat

bepaalde kwalificaties mag vereisen, maar ook de specifieke verrichtingen die tot de

uitoefening van een bepaald beroep behoren mag bepalen.197

86. De lidstaten beschikken dus over een zekere vrijheid bij het omzetten van

bepaalde aspecten van de richtlijn. Bij het aanwenden van deze discretionaire

bevoegdheid dienen de lidstaten de algemene beginselen en, in het bijzonder, het fiscaal

neutraliteitsbeginsel te respecteren (Supra 7, nr. 14 e.v.). De nationale wetgever mag

ook niet verder gaan dan nodig om het vooropgestelde doel te bereiken. Aangezien de

vrijstelling voor medische verzorging in de Btw-Richtlijn onder het hoofdstuk over

vrijstellingen voor activiteiten van algemeen belang valt, is het de bedoeling dat de

lidstaten het algemeen belang van de burgers vooropstellen bij het omzetten van de

vrijstelling in nationale wetgeving.198

B. ADMINISTRATIEVE RICHTLIJNEN EN COMMENTAREN

87. De ruime en eerder vage verwoording van de wet leidt tot discussies, vragen en

onduidelijkheden in de wijze waarop de wet toegepast moet worden. Het

rechtszekerheidsbeginsel komt in het gedrang, omdat niet altijd even duidelijk is

wanneer en op welke manier de wet precies toegepast moet worden en wat de concrete

197 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:257, punt 30 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 198 M.E. VAN HILTEN, noot onder HvJ 27 april 2006 (C-443/04 en C-444/04), BNB 2006/256, https://www.navigator.nl.

42

gevolgen zijn. Bijkomende informatie en verduidelijking zijn derhalve noodzakelijk om de

juiste toepassing te verzekeren en de rechtszekerheid te bevorderen. De fiscale

administratie van de FOD Financiën voorziet in administratieve richtlijnen en

commentaren. Daarin wordt de wetgeving nader toegelicht en wordt aangegeven op

welke wijze de fiscus de wet precies zal toepassen, rekening houdend met de doelstelling

van de Btw-Richtlijn, de uitspraken van het Hof en de Belgische rechtscolleges. Ook

artikel 44 W.BTW werd op deze manier toegelicht. In de bespreking van de huidige versie

van het artikel wordt naar de beslissingen van de fiscale administratie verwezen ter

verduidelijking van de draagwijdte en de invulling van dit artikel (Infra 87, nr. 178 e.v.).

88. Een ruime verwoording van de wet heeft als voordeel dat deze heel breed kan

ingevuld worden en een ruim toepassingsgebied heeft. De administratieve standpunten

en verklaringen bij deze verwoording, bakenen de grenzen veel duidelijker af, wat de

rechtszekerheid bevordert. De administratie mag evenwel niet zo ver gaan dat haar

beslissingen en praktijken strijdig zijn met het beginsel van non-discriminatie, het fiscaal

neutraliteitsbeginsel, het (fiscaal) gelijkheidsbeginsel in artikel 10, 11 en 172 GW199 en

het legaliteitsbeginsel in artikel 170 GW. Vooral met betrekking tot dit laatste principe

moet de fiscus behoedzaam zijn. Een administratief standpunt mag niet zo ver gaan dat

ze als het ware een bijkomende vrijstelling of vermindering creëert.

89. Naast de verduidelijking en het bereiken van een correcte toepassing van de wet,

bieden deze richtlijnen en commentaren ook de mogelijkheid voor de administratie om in

te spelen op de wijzigingen en ontwikkelingen in onze maatschappij en binnen de

medische en paramedische sector. Deze sector is continu onderhevig aan verandering

door de ontdekking van nieuwe technieken, doorbraken in wetenschappelijk onderzoek,

wijziging in de nomenclatuur en het ontstaan van nieuwe takken en zelfs beroepen.200

Een wetswijziging is veel complexer en neemt veel meer tijd in beslag dan het opstellen

van een beslissing door de administratie.

199 Art. 172 GW: “Inzake belasting kunnen geen voorrechten worden ingevoerd. Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet.” 200 Een concreet voorbeeld: een recente studie toonde aan dat diabetes type 2 een toenemend probleem is. Patiënten met diabetes type 2 vertonen onder andere een hoger risico op hart- en vaatziekten en nierziekten. Er zou meer aandacht besteed moeten worden aan de preventie en behandeling van de aandoening. (cf. K. OGURTSOVA, JD. DA ROCHA FERNANDES, Y. HUANG, U. LINNENKAMP, L. GUARIGUATA, NH. CHO, D. CAVAN, J.E. SHAW, L.E. MAKAROFF, “IDF Diabetes Atlas: Global estimates for the prevalence of diabetes for 2015 and 2040, Diabetes Res Clin Pract 2017, afl. 128, 40-50, DOI: 10.1016/j.diabres.2017.03.024.). Daarbij kan een belangrijke rol weggelegd zijn voor een diëtist. De administratie heeft de toegang tot professionele begeleiding door een diëtist toegankelijker gemaakt, door dit vrij te stellen van btw (Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T. 127.206/2) (Infra 65, nr. 137).

43

C. DE HISTORIEK VAN ARTIKEL 44, §1, 1° EN 3° W.BTW. EN HET STATUUT

BELASTINGPLICHTIGE

I. DE OORSPRONG

90. Het oorspronkelijke artikel 44 W.BTW dateert van 1969, in navolging van de

omzetting van de Eerste en Tweede Btw-Richtlijn.201 In deze richtlijnen werd de

vrijstelling nog niet opgenomen voor medische en paramedische handelingen, maar zijn

de lidstaten vrij om in de vrijstellingen die zij noodzakelijk achten te voorzien.202 De

Belgische wetgever heeft dit onder andere gedaan voor medische en paramedische

beroepen. Artikel 44 W.BTW roept een aantal eigenlijke vrijstellingen in het leven.

Paragraaf 1, 2° van dat artikel bevatte aanvankelijk een limitatieve opsomming zonder

verwijzing naar paramedische beroepen in het algemeen:

‘Van de belastingen zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen

verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid: artsen, tandartsen,

vroedvrouwen, verplegers en verpleegsters, verzorgers en verzorgsters,

ziekenoppassers en ziekenoppassters, masseurs en masseuses en

heilgymnasten203.’

91. Na het lezen van de verduidelijking in de parlementaire documenten blijkt de tekst

van de wet nogal misleidend.204 Hoewel paramedische beroepen niet als dusdanig

vermeld worden, blijkt uit het wetsontwerp dat de vrijstelling geldt voor medische, maar

ook paramedische beroepen. Verder wordt ook uitdrukkelijk aangegeven dat de

opsomming in artikel 44 W.BTW limitatief is en de classificatie volgt van de

ziekteverzekering. Enkel de personen met opgesomde beroepen van wie de prestaties

zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake de

verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering (hierna: ‘de nomenclatuur’) zijn

vrijgesteld.205 Paramedische beroepen wiens diensten niet opgenomen zijn in de

nomenclatuur, zijn op grond van deze wet gewone btw-belastingplichtigen.

92. In de gevallen waar het oude artikel 44 W.BTW van toepassing was, moest er

eveneens gekeken worden naar het intussen afgeschafte artikel 5 W.BTW. Dit artikel

bepaalde dat personen die diensten verstrekken die vrijgesteld zijn op grond van artikel

201 Eerste en Tweede Richtlijn. 202 Art. 10, lid 3 Tweede Richtlijn. 203 De titel ‘heilgymnast’ is een archaïsche term die door de wet van 28 december 1992 werd vervangen door de titel ‘kinesitherapeut’. 204 Wetsontwerp, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 1968-1969, Verslag namens de Commissie voor de Financiën uitgebracht door de heer Volksvertegenwoordiger Baeskens, nr. 88/15, p. 128, https://www.dekamer.be. 205 Wetsontwerp, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 1968-1969, Verslag namens de Commissie voor de Financiën uitgebracht door de heer Volksvertegenwoordiger Baeskens, nr. 88/15, p. 128, https://www.dekamer.be; Dit werd nogmaals bevestigd in een parlementaire vraag: Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 24 november 1983, nr. 83/070 (Vr. nr. 70 de heer BELMANS).

44

44 W.BTW voor de handelingen die zij in de uitoefening van die werkzaamheid

verrichten, niet als belastingplichtige beschouwd worden.206 Zodra de vrijstelling van

toepassing was, verloor men zijn hoedanigheid als belastingplichtige. Handelingen die

bijzaak waren aan of het gevolg waren van de vrijgestelde handeling en binnen de

werkzaamheid kaderden, vielen dan ook onder die niet-belastingplicht.207 Artikel 5

W.BTW werd opgeheven met de wet van 28 december 1992. Een belastingplichtige

verliest deze hoedanigheid niet meer, maar wordt als vrijgestelde belastingplichtige

beschouwd.208 De vrijstelling blijft beperkt tot de handelingen uit artikel 44 W.BTW en

kan in principe niet meer uitgebreid worden naar de handelingen die met de

hoofdhandeling samenhangen.209 Deze wijziging was vooral van belang in navolging van

de uitspraak van het Hof.210

93. In 1977 wordt de Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving

inzake omzetbelasting ingevoerd. Daarin wordt deze keer wel uitdrukkelijk een

vrijstelling voor medische en paramedische handelingen ingevoerd.211 Pas na het

aannemen van deze richtlijn, moet het Hof zich steeds vaker uitspreken over de

vrijstelling voor medische verzorging en de juiste interpretatie. Dit heeft op zijn beurt

een impact op de wetgeving in de verschillende lidstaten. Voor de invoering van de Zesde

Richtlijn waren de lidstaten vrij om een vrijstelling en de inhoud ervan te bepalen,

rekening houdend met de algemene beginselen. Na het doorvoeren van de richtlijn en de

uitspraken van het Hof, dienden de lidstaten plots ook hiermee rekening te houden in zijn

wetgeving.

II. DE EERSTE WIJZIGING IN 1992

94. Artikel 44, §1, 2° W.BTW wordt een eerste keer aangepast door de wetswijziging

in 1992.212 Het artikel omvat nu ook de voorwaarde dat enkel beroepsbeoefenaars van

wie de diensten in de nomenclatuur voorkomen onder de vrijstelling vallen. Dit criterium

werd al gehanteerd voor deze wijziging, maar wordt hier pas uitdrukkelijk opgenomen in

de wet. Verder wordt de archaïsche term ‘heilgymnast’ vervangen door de titel

‘kinesitherapeut’. Het artikel 44, §1, 2° luidt nu als volgt:

206 Wetsontwerp, Parl.St. Kamer 1968-1969, Verslag namens de Commissie voor de Financiën uitgebracht door de heer Volksvertegenwoordiger Baeskens, nr. 88/15, p. 67, https://www.dekamer.be. 207 Vr. en Antw. Kamer 16 november 1984, 84/045, (Vr. nr. 45 de heer DALEM). 208 Wetsontwerp tot wijziging van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Kamer 1992-93, verslag namens de commissie voor financiën uitgebracht door de heer Taylor, nr. 684/4, p. 5, https://www.dekamer.be. 209 Vr. en Antw. Kamer 1993-94, 27 oktober 1993, nr. B85, 8049 (Vr. nr. 0764 de heer H. SIMONS). 210 HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1988:82 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), https://curia.europa.eu. 211 Art. 13, A, lid 1, sub c) Zesde Richtlijn: “(…) gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat.” 212 Art. 50 wet 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992, 27.577.

45

‘Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen

verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid: artsen, tandartsen,

kinesitherapeuten, vroedvrouwen, verplegers en verpleegsters, verzorgers en

verzorgsters, ziekenoppassers en ziekenoppassters, masseurs en masseuses van

wie de diensten van persoonsverzorging zijn opgenomen in de nomenclatuur van

de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en

invaliditeitsverzekering’

95. De ratio van de voorwaarde met betrekking tot de nomenclatuur is vermijden dat

niet officieel erkende verzorgingsprestaties enerzijds en het verstrekken van dergelijke

prestaties door onbevoegden anderzijds vrijgesteld zouden zijn.213 Op basis van de

verwoording van de wet lijkt het alsof deze voorwaarde geldt voor alle opgesomde

beroepen, dus ook voor artsen, tandartsen en kinesitherapeuten. Uit de toelichting door

de administratie blijkt echter dat dit niet het geval is, hetgeen ook bevestigd wordt in een

parlementaire vraag214. De voorwaarde beperkt zich louter tot de vroedkundigen,

verpleegkundigen, verzorgers en masseurs.215 Alle handelingen verricht in de uitoefening

van de geregelde werkzaamheid zijn voor deze beroepen vrijgesteld zolang de diensten

zijn opgenomen in de nomenclatuur. Voor artsen geldt de voorwaarde niet. Artsen zijn

vrijgesteld voor alle handelingen die ze stellen in het kader van hun geregelde

werkzaamheid.

96. Artikel 44 W.BTW wordt verder verduidelijkt en aangevuld door de beslissingen

van de fiscale administratie. Daarin bepaalt de administratie onder meer dat de

prestaties van diëtisten en podologen eveneens onder de vrijstelling vallen, voor zover ze

vermeld worden in de nomenclatuur. Later stelt een administratieve beslissing dat

paramedische beroepen in het algemeen vrijgesteld zijn als de prestaties in de

nomenclatuur voorkomen, ongeacht het aantal verstrekkingen.216 Dit laatste is van

belang omdat heel wat handelingen slechts voor een beperkt aantal sessies terugbetaald

worden door het ziekenfonds (bv. taalstoornissen behandeld door een logopedist: max.

190 sessies in max. 2 jaar)217. Bij overschrijding van deze grens zal de patiënt het

volledige bedrag en niet enkel het remgeld moeten betalen. Het bedrag zal in dat geval

geen btw omvatten zijn, ook al verkrijgt de patiënt geen getuigschrift voor verstrekte

hulp meer met de bijhorende nomenclatuurcode of krijgt hij geen tegemoetkoming of

213 Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten, memorie van toelichting, Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 684/1, p. 47, http://www.dekamer.be. 214 Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 24 november 2010, 53/050, (vr. nr. 1063 C. VIENNE). 215 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen, www.fisconet.fgov.be. 216 Beslissing Btw 24 juni 2004, nr. E.T.104.382, later vervangen door Beslissing Btw 13 mei 2011, nr. E.T.104.382, www.fisconet.fgov.be. 217 https://www.vvl.be/zorgverlener/taalstoornissen (Vlaamse Vereniging voor Logopedisten, consultatie 15 maart 2018).

46

terugbetaling meer. Het gebrek aan terugbetaling, heeft bijgevolg geen impact op de

btw-vrijstelling.

III. DE TWEEDE WIJZIGING IN 2015218

97. Pas eind 2015 wordt de tekst van dit artikel een tweede keer aangepast.219 Deze

keer ondergaat het artikel een meer drastische wijziging, zowel inhoudelijk als

structureel. Paramedische beroepen in het algemeen worden voor het eerst vermeld in

deze meest recente versie van artikel 44 W.BTW. Met ingang van 1 januari 2016 stapt de

wetgever af van de limitatieve opsomming van beroepen en verwijst de wet naar

‘beoefenaars van een erkend en gereglementeerd paramedisch beroep’. Deze

verwoording sluit aan bij de eerdere beslissing van de fiscale administratie waarbij

algemeen paramedische diensten van paramedische beroepen onder het

toepassingsgebied van de vrijstelling vallen.220 Verder wordt voorzien in een

uitdrukkelijke uitzondering voor louter esthetische ingrepen. Medische en paramedische

beroepen worden van elkaar onderscheiden en afzonderlijk behandeld in respectievelijk

1° en 3° van de eerste paragraaf van artikel 44 W.BTW:

Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen

verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid:

1°: artsen […]

De vrijstelling bedoeld in de bepaling onder 1°, geldt niet voor de door artsen

verrichtte diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen met een

esthetisch karakter:

a) indien deze ingrepen en behandelingen, niet zijn opgenomen in de

nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte

ziekte- en invaliditeitsverzekering;

b) indien deze ingrepen en behandelingen wel zijn opgenomen in de

nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte

ziekte- en invaliditeitsverzekering, maar niet beantwoorden aan de

voorwaarden om in aanmerking te komen voor tegemoetkoming

overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering

voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;

2° […]

218 C. DE BRUYN, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, L. KELL, F. MORTIER, P. SOETE, M. VAN KEIRSBILCK, S. VERTOMMEN, W. WILLEMS, “Fiscaal jaaroverzicht 2015” in X., Vennootschap en belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, 2015, losbl., 6dln., z.p. 219 Art. 110 wet 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015, 80.634. 220 Beslissing Btw 13 mei 2011, nr. E.T.104.382, www.fisconet.fgov.be.

47

3° beoefenaars van een erkend en gereglementeerd paramedisch beroep met

betrekking tot hun diensten van paramedische aard die zijn opgenomen in de

nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en

invaliditeitsverzekering.

98. De huidige wetgeving bevat een uitzondering voor ingrepen en behandelingen die

uitsluitend de verfraaiing van het uiterlijk tot doel hebben.221 Het uitsluiten van de

vrijstelling van louter esthetische ingrepen was noodzakelijk in navolging van een

uitspraak van het Hof waar uitdrukkelijk naar verwezen wordt in het wetsvoorstel.222 In

2013 werd een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof naar aanleiding van een conflict

tussen de Zweedse belastingdienst en PFC Clinic AB (hierna: ‘PFC Clinic’). De

belastingdienst weigerde aan PFC Clinic de teruggaaf en het recht op aftrek, omdat PFC

Clinic vrijgestelde handelingen zou verrichten. PFC Clinic was van mening dat medische

diensten met een esthetisch karakter niet vrijgesteld waren. Het Hof oordeelde dat

esthetische operaties en behandelingen onder de vrijstelling kunnen vallen als ze een

therapeutisch doel nastreven. Bij louter cosmetische ingrepen, zal er btw aangerekend

moeten worden en heeft de belastingplichtige wel recht op teruggaaf en aftrek van

voorbelasting.

99. In België vielen esthetische ingrepen ten tijde van de oude wet onder de

toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling (oud artikel 44, §1, 2° W.BTW). In het

wetsvoorstel verduidelijkt de wetgever het probleem. Zo is op basis van de oude wet een

esthetische handeling vrijgesteld zonder dat er naar het therapeutisch doel wordt

gekeken. De enige vereiste was dat de handeling kaderde in de uitoefening van de

normale activiteit. Een arts was vrijgesteld louter op basis van zijn titel, ongeacht of de

handelingen in de nomenclatuur voorkwamen, zolang de handeling kaderde in de

normale uitoefening van het beroep.223 Bijgevolg waren louter esthetische ingrepen

vrijgesteld. De wetgever voelde zich in navolging van de rechtspraak genoodzaakt om

louter cosmetische ingrepen uitdrukkelijk uit te sluiten. Deze uitzondering betreft de

gehele esthetische behandeling en het eventuele verblijf in het ziekenhuis. Zowel de

prestaties van de plastisch chirurg, als die van de anesthesist en de andere betrokken

zorgverleners, moeten aan btw onderworpen worden.224 Deze specifieke maatregel

corrigeert de wet, in overeenstemming met de uitspraak in de zaak PFC. De vraag dringt

221 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 8, www.fisconet.fgov.be. 222 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu; Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 38, http://www.dekamer.be. 223 Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 40. 224 Vr. en Antw. Kamer 2015-16, 26 november 2015, nr. 54/062, 325 (Vr. nr. 662 B. PIEDBOEUF).

48

zich echter op of de wet in haar geheel wel conform de Btw-Richtlijn en de overige

uitspraken van het Hof is (Infra 61, nr. 128 e.v.).

100. Voor paramedische diensten blijft de voorwaarde gelden dat deze opgenomen

moeten zijn in de nomenclatuur om de vrijstelling te kunnen genieten. Tot slot wordt de

vrijstelling enkel toegekend aan erkende en gereglementeerde paramedische beroepen.

Dit criterium werd reeds door de fiscale administratie gehanteerd225, maar wordt nu

uitdrukkelijk in de wet opgenomen. De ratio achter deze voorwaarde is vermijden dat

niet officieel erkende diensten of erkende diensten gesteld door onbevoegden de

vrijstelling zouden kunnen genieten.226

IV. OVERGANGSMAATREGELEN ESTHETISCHE INGREPEN

101. Na de wijziging van artikel 44 W.BTW met inwerkingtreding op 1 januari 2016,

bestond er veel onduidelijkheid omtrent de inhoud en de implicaties van die aanpassing.

Vooral op het vlak van esthetische ingrepen ontstond er veel onzekerheid. Pas in maart

2016 volgde er duidelijkheid dankzij een beslissing van de fiscale administratie.227

Omwille van het laattijdige karakter van de verduidelijking en de rechtsonzekerheid die

hierop volgde, werd voorzien in een bijzondere overgangsmaatregel. Deze regeling

bestaat uit twee componenten.

102. Ten eerste worden de aanvragen tot btw-identificatie (604A) of tot wijziging van

de btw-identificatie (604B) van de betrokken btw-plichtige als tijdig aangemerkt indien

deze aanvragen uiterlijk op 31 mei 2016 plaatsvonden.228 Men kan zich afvragen waarom

deze overgangsmaatregel ook geldt voor het indienen van formulier 604A. Artsen werden

reeds voor de wetswijziging als belastingplichtigen beschouwd, waardoor zou verwacht

worden dat het formulier 604A sowieso werd ingediend. Er is echter een belangrijk

onderscheid tussen ‘een belastingplichtige zijn’ enerzijds en ‘voor btw-doeleinden

geïdentificeerd worden’ anderzijds. De fiscale administratie beschouwt artsen wel als

belastingplichtigen, maar vereist geen btw-identificatie als de arts uitsluitend vrijgestelde

handelingen uit artikel 44 W.BTW verricht. Een arts die enkel vrijgestelde handelingen

verricht, zal bij aanvang van zijn activiteit dus geen formulier 604A moeten indienen.

Door de wetswijziging, zullen in de eerste plaats plastisch chirurgen naast vrijgestelde

ook niet-vrijgestelde handelingen verrichten. Zij dienen nu plots wel geïdentificeerd te

225 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen, www.fisconet.fgov.be. 226 Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 41, https://www.dekamer.be. 227 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 228 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 111, www.fisconet.fgov.be.

49

worden en moeten alsnog een formulier 604A indienen. Deze overgangsmaatregel zorgt

ervoor dat de artsen wat extra tijd krijgen om die zaken in orde te brengen.229

103. Ten tweede blijven de geviseerde handelingen verricht door artsen en

ziekenhuizen vrijgesteld van btw indien volgende voorwaarden cumulatief vervuld zijn230:

• Uiterlijk op 29 februari moet er een overeenkomst zijn met de patiënt om de

welbepaalde ingreep te verrichten op een afgesproken datum;

• de eigenlijke ingreep of behandeling moet effectief verricht zijn uiterlijk 30 juni

2016.

De datum van betaling is niet relevant. Verricht de arts een ingreep die aan al deze

voorwaarden voldoet, dan valt hij alsnog onder de vrijstelling.

104. Tot slot heeft de administratie voorzien in een billijkheidsbepaling. De handelingen

gesteld vanaf 1 maart 2016 die niet onder de overgangsregeling (en dus niet meer onder

de vrijstelling) vallen, kan de arts alsnog aangeven in de maandaangifte van juni 2016 of

in geval van kwartaalaangifte in het tweede kwartaal, zonder sanctie wegens

laattijdigheid.231

229 FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 A – Aanvraag tot identificatie voor btw-doeleinden bij aanvang van een activiteit, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/2928. 230 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 112, www.fisconet.fgov.be. 231 M. GOVERS, BTW actua 2016, Mortsel, Intersentia, 2017, 183; Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 111, www.fisconet.fgov.be.

50

D. BESPREKING VAN HET HUIDIGE ARTIKEL 44 W.BTW. EN DE

TOEPASSINGSVOORWAARDEN

I. VOORWAARDEN VOOR DE VRIJSTELLING

a. Medische vs. paramedische handelingen

105. Opdat medische handelingen vrijgesteld zouden zijn van btw, is vereist dat deze

verricht worden door artsen en dat ze verband houden met de normale uitoefening van

het medische beroep. Ingrepen met een louter esthetisch karakter zijn uitdrukkelijk

uitgesloten van de vrijstelling.232 De vrijstelling voor medische handelingen heeft een

zuiver gepersonaliseerd karakter, terwijl dit voor de paramedische handelingen niet het

geval is.233 De administratie bevestigt dit onderscheid.234

106. Een dienst van paramedische aard is vrijgesteld indien ze verricht wordt in de

uitoefening van de geregelde werkzaamheid van paramedische beroepsbeoefenaars. Dit

geldt enkel voor gereglementeerde en erkende paramedische beroepen. Bijkomend moet

de dienst opgenomen zijn in de nomenclatuur.235 Deze voorwaarden gelden cumulatief.

Bij de vrijstelling voor paramedische diensten is niet enkel de hoedanigheid van de

persoon die de handeling verricht van belang, maar ook de gestelde handeling.

107. De vrijstelling voor medische handelingen en de vrijstelling voor paramedische

handelingen vertonen gelijkenissen, maar ook duidelijke verschillen. Wat de

overeenkomsten betreft, bevat de wet in beide gevallen een voorwaarde met betrekking

tot de handeling die gesteld wordt en een voorwaarde inzake de hoedanigheid van de

persoon die de handeling verricht. Om onder het toepassingsgebied van de vrijstelling te

vallen, moet de handeling immers in het kader van de geregelde uitoefening van de

activiteit geschieden en moet de handeling verricht worden door een arts of de

beoefenaar van een erkend en geregeld paramedisch beroep.

108. Naast deze gelijkenissen, is er ook een verschil merkbaar tussen 1° en 3° van

artikel 44 W.BTW. Voor paramedische diensten is de wet uitgebreider en kan er uit de

verwoording van de wet een extra voorwaarde afgeleid worden. Bij medische diensten

staat er in de wet niets vermeld over de vereiste van opname in de nomenclatuur, terwijl

dit wel een uitdrukkelijke voorwaarde is voor paramedische handelingen. De

paramedische handelingen moeten enerzijds kaderen binnen de geregelde werkzaamheid

en anderzijds in de nomenclatuur voorkomen.

232 Art. 44, §1, 1° WBTW. 233 S. RUYSSCHAERT, Medische en paramedische beroepen en btw, Heule, INNI publishers, 2016, 13. 234 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 112, www.fisconet.fgov.be. 235 Art. 44, §1, 3° WBTW.

51

b. De voorwaarde ‘erkend en gereglementeerd paramedisch beroep’ of de titel

‘arts’ dragen

109. De belastingplichtige dient in de twee gevallen over een beroepstitel van arts of

paramedicus van erkend en gereglementeerd paramedisch beroep te beschikken. Deze

voorwaarde zegt iets over de hoedanigheid van de dienstverrichter. Wat de titel van arts

betreft, bestaat er in België duidelijke regelgeving omtrent de kwalificaties en vereisten

voor het uitoefenen van het beroep en het dragen van de titel (Supra 35, nr. 71 e.v.).236

Als aan deze voorwaarden is voldaan, wordt de beroepsbeoefenaar beschouwd als ‘arts’

in het kader van artikel 44, §1, 1° W.BTW. Het begrip ‘arts’ verwijst dan zowel naar

huisartsen, als geneesheer-specialisten. De titel van ‘arts’ en de titel van bepaalde

paramedische beroepen zijn beschermd.237 Hierdoor mag de titel enkel gebruikt worden

wanneer aan bepaalde voorwaarden is voldaan. De wet zegt niets over het feit dat artsen

erkend moeten zijn. De term ‘erkend arts’ zou een pleonasme zijn, aangezien iemand

geen arts kan zijn zonder erkenning.

110. In het geval van paramedische beroepen wordt in artikel 44, §1, 3° W.BTW

verduidelijkt dat het om een erkend en gereglementeerd paramedisch beroep moet gaan.

Hier is de terminologie ‘erkend en gereglementeerd’ wel van belang aangezien er ook

niet-erkende of niet-gereglementeerde paramedische beroepen bestaan. Bandagisten,

orthesisten en prothesisten zijn bijvoorbeeld paramedische beroepen volgens de

Belgische wetgeving238, maar voor de Koninklijke Besluiten die voorzien in

kwalificatievereisten voor de erkenning van deze beroepen bestaan er tot op heden nog

geen uitvoeringsbesluiten.239 Zij kunnen bijgevolg niet erkend worden, hetgeen

noodzakelijk is om de vrijstelling te kunnen genieten. Deze drie beroepen zijn

paramedische beroepen volgens de wetgeving, maar voldoen niet aan de

toepassingsvoorwaarden van artikel 44, §1, 3° W.BTW. Ook voor paramedici bestaat er

een duidelijke regelgeving die de kwalificaties en vereisten bepaalt om dit beroep te

mogen uitoefenen (Supra 38, nr. 77 e.v.).240 Deze vereisten zijn verschillend voor elk

specifiek paramedisch beroep.

111. Homeopaten en acupuncturisten zijn geen afzonderlijk erkende medische of

paramedische beroepen en zijn bijgevolg niet vrijgesteld. De fiscale administratie besliste

236 Art. 3 tot 42 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172. 237 http://www.federatievrijeberoepen.be/viewobj.jsp?article=347782 (Federatie vrije beroepen, consultatie 2 mei 2018); Kaderwet 24 september 2006 betreffende het voeren van de beroepstitel van een dienstverlenend intellectueel beroep en het voeren van de beroepstitel van een ambachtelijk beroep, BS 16 november 2006, 61.469. 238 KB 2 juli 2009 tot vaststelling van de lijst van de paramedische beroepen, BS 17 augustus 2009, 54.403. 239 https://www.zorg-en-gezondheid.be/paramedische-beroepen (Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen, consultatie 2 mei 2018). 240 Art. 69-84 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172.

52

evenwel dat indien de handelingen met betrekking tot homeopathie en acupunctuur

verricht worden door een arts die een speciale opleiding heeft genoten241, ze wel onder

de vrijstelling vallen.242 Hieruit volgt dat psychologen en orthopedagogen niet vrijgesteld

zijn. Dit zijn namelijk noch paramedische beroepen, noch artsen en zij worden apart

behandeld in de wet.243 Ze vallen op geen enkele manier onder de vrijstelling uit artikel

44, §1 W.BTW, maar kunnen desgevallend wel onder de vrijstelling uit artikel 44, §2, 5°

W.BTW ressorteren.244 De vraag rijst of dit in overeenstemming is met de richtlijn (Infra

90, nr. 186).

c. De voorwaarde ‘verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid’

112. Artikel 44, §1 W.BTW vermeldt in de aanhef de woorden ‘verricht in de uitoefening

van hun geregelde werkzaamheid’. Deze voorwaarde geldt zowel voor het medische als

het paramedische luik van de vrijstelling. De voorwaarde betreft vrijgestelde handelingen

en is zeer ruim geformuleerd. Om de vrijstelling te kunnen toepassen is de invulling door

het Hof en de administratie van belang.

113. Een eerste afbakening vloeit voort uit de logica. De handelingen moeten behoren

tot de normale activiteit van dat beroep. In veel gevallen is dit vrij duidelijk (bv. een

consultatie bij een arts behoort tot de normale uitoefening, het uitbaten van een winkel

door diezelfde arts niet). Er zijn echter ook situaties denkbaar waar het onderscheid

minder evident is (bv. een arts die een homeopathisch consult verricht). Voor deze

gevallen is de logica ontoereikend en zullen andere ‘maatstaven’ een oplossing moeten

bieden.

114. Een belangrijke beperking van wat kadert binnen de uitoefening van een bepaald

medisch of paramedisch beroep zijn de wettelijke bepalingen met betrekking tot de

uitoefening van deze beroepen, onder andere de Koninklijke Besluiten inzake de

paramedische beroepen. Elk van de erkende en gereglementeerde paramedische

beroepen in België heeft een afzonderlijk Koninklijk Besluit waarin een lijst met

technische prestaties is opgenomen of waarin minstens een opsomming wordt gegeven

van de handelingen die de zorgverlener mag verrichten (Supra 38, nr. 79). Deze

prestaties zullen logischerwijze kaderen binnen de normale activiteit van deze beroepen.

241 KB 26 maart 2014 betreffende de uitoefening van de homeopathie, BS 12 mei 2014, 38.291. 242 Beslissing Btw 3 mei 2016, nr. E.T. 129.853, www.fisconet.fgov.be. Hetzelfde geldt ook als de handeling gesteld wordt door een tandarts, kinesitherapeut, vroedkundige, verpleegkundige of zorgkundige. 243 Art. 68/1 tot 68/4 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172. 244 Beslissing Btw 16 april 2008, nr. E.T. 114.414, www.fisconet.fgov.be.

53

Voor artsen bevat de wet daarentegen geen opsomming voor elke afzonderlijke

specialiteit, maar slechts een algemene bepaling over geneeskundige verstrekkingen.245

115. Verder zou er beroep kunnen gedaan worden op de nomenclatuur. Een verzorging

die opgenomen is in de nomenclatuur voor een beroep, kadert sowieso in de normale

uitoefening van dat beroep. Het zou vreemd zijn dat een bepaalde handeling erkend is

voor die beroepsbeoefenaar, maar niet tot de geregelde beroepsactiviteit zou behoren.

Het omgekeerde geldt echter niet: een handeling kan tot de normale uitoefening van het

beroep behoren zonder vermelding in de nomenclatuur. Ook in het geval van

paramedisch handelingen kan de nomenclatuur een criterium zijn om te beslissen of ze

kaderen binnen de normale uitoefening. Bij paramedische diensten geldt dit echter als

bijkomende voorwaarde om de vrijstelling te kunnen genieten, waardoor deze toets

sowieso moet geschieden. Hierdoor zouden handelingen die niet in de nomenclatuur

vermeld worden niet tot de normale activiteit van de paramedische beroepen behoren.

Deze conclusie is evenwel verkeerd, aangezien er ook handelingen zijn die niet in de

nomenclatuur voorkomen, maar toch kaderen in de normale activiteit. Hierdoor moest de

administratie corrigerend optreden (Infra 89, nr. 183 e.v.).246

116. De administratieve richtlijnen en commentaren zijn een laatste hulpmiddel bij de

afbakening. De administratie kan beslissen dat een bepaalde verrichting wel of niet tot de

geregelde werkzaamheden behoort. Homeopathische handelingen komen bijvoorbeeld

niet voor in de nomenclatuur, maar worden door de administratie geacht tot de normale

uitoefening van de praktijk van een arts met een homeopathische opleiding te

behoren.247 Verder bevat de btw-handleiding een duidelijke omschrijving van de

prestaties.248 Er moet wel opgemerkt worden dat deze handleiding maar aangepast werd

tot februari 2015, waardoor de nieuwe wet hierin nog niet verwerkt is. Voor artsen

vermeldt de handleiding meer dan enkel het verstrekken van geneeskundige zorgen,

namelijk alle verrichtingen in de geregelde uitoefening van de activiteit, met inbegrip van

preventieve onderzoeken en laboratoriumanalyses. De Minister van Financiën

verduidelijkt verder dat de vrijstelling ook geldt voor de diagnosestelling, het preventief

onderzoek, het controleonderzoek en ander vergelijkbaar medisch onderzoek.249

245 Art. 34 wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994, 21.524. 246 Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T. 127.206/2, www.fisconet.fgov.be (diëtisten); Beslissing Btw 20 juni 2016, nr. E.T. 130.538, www.fisconet.fgov.be (logopedisten). 247 Beslissing Btw 3 mei 2016, E.T. 129.853, www.fisconet.fgov.be. 248 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen, randnummer 315, www.fisconet.fgov.be. 249 Vr. en Antw. Kamer 2001-2002, , nr. 127, Fiscoloog 2002, ed. 864, p. 11, www.fiscoloog.be.

54

117. Uit een rondvraag bij enkele artsen en paramedici blijkt dat zij in de praktijk niet

echt wakker liggen van de kwalificatie van hun handelingen.250 In de eerste plaats niet

omdat de meeste handelingen overduidelijk tot hun normale beroep behoren, maar

vooral omdat ze niet op de hoogte zijn van de btw-regels en van het feit dat bepaalde

handelingen mogelijk niet onder die normale uitoefening vallen. Een arts zal zich volgens

mij nooit afvragen of de handeling die hij verricht al dan niet tot de normale activiteit

behoort. Het is bijvoorbeeld niet onwaarschijnlijk dat een patiënt een arts raadpleegt

zonder medische klacht, maar enkel omdat hij nood heeft aan een luisterend oor. De arts

zal zich op dat ogenblik niet bezighouden met de vraag of hij nu handelt binnen of buiten

de normale uitoefening van zijn beroep en of hij hier btw zal moeten aanrekenen. Een

arts of paramedicus handelt in de meeste gevallen in eer en geweten wanneer ze deze

‘twijfelachtige’ handelingen aanrekenen als een gewone consultatie. Daarnaast zal het

voor de fiscale administratie vrijwel onmogelijk zijn om te bewijzen dat een arts

handelingen verricht heeft die niet kaderen binnen zijn activiteit, aangezien de fiscus

door het beroepsgeheim van de arts enkel kan zien dat er een consultatie is aangerekend

en niet wat de arts precies gedaan heeft tijdens deze raadpleging. Als het aandeel van

deze ‘twijfelachtige’ activiteiten ten opzichte van de gehele activiteit verwaarloosbaar is,

zal dit mijns inziens ook niet echt een prioriteit vormen voor de administratie. Enkel voor

handelingen die een volledig andere activiteit inhouden (bv. het uitbaten van een sauna,

naast een logopediepraktijk), zal er weinig twijfel bestaan over de verplichting om btw

aan te rekenen en kan het dus interessant zijn voor de fiscus (en de schatkist) om dit op

te sporen.

d. De voorwaarde ‘met betrekking tot hun diensten (…) die zijn opgenomen in

de nomenclatuur’

118. In tegenstelling tot de handelingen verricht door artsen, geldt voor de

paramedische handelingen een bijkomende voorwaarde. De diensten moeten opgenomen

zijn in de nomenclatuur (art. 44, §1, 3° W.BTW). Zodra aan deze voorwaarde is voldaan,

is voor deze diensten de vrijstelling voor alle verrichtingen van toepassing, ongeacht het

aantal prestaties waarvoor de patiënt recht heeft op terugbetaling door het RIZIV.251 Er

werd eerder al besproken dat de patiënt in sommige gevallen maar voor een beperkt

aantal diensten recht heeft op terugbetaling. Om verwarring te vermijden, benadrukte de

administratie dat deze beperking in het kader van de btw niet van belang is (Supra 45,

nr. 96). Verder zal blijken dat niet alle handelingen die kaderen binnen de geregelde

werkzaamheid van een bepaald paramedisch beroep en die bovendien een therapeutisch

250 Het gaat om een rondvraag bij een tiental artsen. Dit is niet voldoende om veralgemeende conclusies te trekken. Daarvoor is uitgebreider praktijkonderzoek nodig. 251 Beslissing Btw 13 mei 2011, nr. E.T.104.382; Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 41, https://www.dekamer.be.

55

doel hebben in de nomenclatuur voorkomen. De nomenclatuur zal als voorwaarde niet

altijd in overeenstemming zijn met de doelstelling van de richtlijn. De administratie heeft

onder andere voor logopedisten en diëtisten in een oplossing voorzien door de niet

opgenomen handelingen op grond van een ander artikel vrij te stellen.252 De handelingen

die ‘ontbreken’ in de nomenclatuur passen in de meeste gevallen in de ruime categorie

‘diensten van gezinsvoorlichting’ uit artikel 44, §2, 5° W.BTW. Het voordeel van deze

oplossing is dat artikel 44, §2, 5° W.BTW. ook een eigenlijke vrijstelling bevat, waardoor

de belastingplichtige meestal zijn statuut als vrijgestelde belastingplichtige behoudt.

II. DE UITSLUITING VAN LOUTER ESTHETISCHE INGREPEN

a. Artikel 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW

119. De vrijstelling voor handelingen verricht door artsen heeft een zuiver

gepersonaliseerd karakter en is niet beperkt tot handelingen uit de nomenclatuur.253 In

principe is de belastingplichtige vrijgesteld voor de handelingen die hij stelt in het kader

van zijn activiteit louter en alleen door de beroepstitel van arts, ongeacht of die

handelingen in de nomenclatuur voorkomen of niet. Er geldt echter een specifieke

uitsluiting voor ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter. Deze inperking

is tweeledig. Eerst en vooral zijn de esthetische ingrepen die niet opgenomen zijn in de

nomenclatuur niet vrijgesteld.254 Ten tweede vallen de esthetische ingrepen en

behandelingen die wel in de nomenclatuur zijn opgenomen, maar niet voldoen aan de

voorwaarden om een terugbetaling te genieten, ook niet onder de vrijstelling.255

120. Deze bepaling zou ervoor moeten zorgen dat esthetische ingrepen en

behandelingen zonder enig therapeutisch of reconstructief doel geen vrijstelling genieten,

aangezien dit strijdig zou zijn met de Btw-Richtlijn en een uitspraak van het Hof.256 Het

artikel zelf sluit in een eerste luik uitdrukkelijk alle esthetische handelingen uit die niet

zijn opgenomen in de nomenclatuur. Het tweede luik wil vermijden dat medische

handelingen die in de nomenclatuur voorkomen, maar een louter cosmetisch doel

nastreven, toch onder de vrijstelling zouden vallen. De wet bepaalt namelijk dat de

verzekering voor geneeskundige verzorging niet tussenkomt in handelingen met een

esthetisch doel, tenzij onder de door de Koning bepaalde voorwaarden, na advies van het

252 Beslissing Btw 20 juli 2016, nr. E.T. 130.538, www.fisconet.fgov.be; Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T. 127.206/2, www.fisconet.fgov.be. 253 Art. 44, §1, 1°, 1e lid W.BTW. 254 Art. 44, §1, 1°, 2e lid, a) W.BTW. 255 Art. 44, §1, 1°, 2° lid, b) W.BTW. 256 Art. 102 wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, https://www.dekamer.be; HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 35 en punt 36 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu.

56

Verzekeringscomité.257 Wanneer de ingreep vermeld wordt in de nomenclatuur, zou ze

alsnog onder de uitsluiting moeten vallen als ze louter een esthetisch doel nastreeft. De

nomenclatuur wordt vastgesteld door de koning en is eenvoudig te consulteren via de

databank Nomensoft258. Deze databank lijst voor elke handeling afzonderlijk de

voorwaarden voor terugbetaling op. Op het eerste gezicht lijkt het inderdaad zo dat

louter esthetische ingrepen niet in de nomenclatuur voorkomen (bv. een liposuctie of een

borstvergroting zonder reconstructief karakter, worden niet vermeld). Dit sluit aan bij het

eerste luik. Bij sommige handelingen gelden bijkomende voorwaarden om in aanmerking

te komen voor terugbetaling, hetgeen op zijn beurt aansluit bij het tweede luik (bv.

terugbetaling van reducerende borstplastie wegens borsthypertrofie (code 251613) mag

enkel na akkoord van een adviserend geneesheer259). Op basis van deze luiken lijkt het

vrij eenvoudig om te beslissen of iets onder de vrijstelling valt of niet. Als de ingrepen en

behandelingen met een esthetisch karakter niet in de nomenclatuur zijn opgenomen, is

er weinig discussie en zijn ze niet vrijgesteld. Komen ze toch voor in de nomenclatuur en

is aan de voorwaarden voor terugbetaling niet voldaan, dan zal de vrijstelling evenmin

van toepassing zijn. Als gevolg van de invulling door de administratie260, blijkt dit in de

praktijk echter niet zo eenvoudig.

b. Administratieve beslissing ter verduidelijking van de uitzondering

Therapeutisch doel

121. Er ontstond al snel discussie en onduidelijkheid met betrekking tot artikel 44, §1,

1°, 2de lid W.BTW. De fiscale administratie was genoodzaakt in bijkomende uitleg te

voorzien om interpretatie- en toepassingsproblemen weg te werken.261 Eerst en vooral

wordt de doelstelling en de draagwijdte van het artikel verduidelijkt. Artikel 44, §1, 1°,

2de lid W.BTW moet ervoor zorgen dat esthetische ingrepen die aan één van de

voorwaarden uit dat artikel voldoen, niet onder de vrijstelling vallen. De administratie

maakt het onderscheid tussen drie behandelingsfasen: de diagnose, de ingreep of

behandeling en de nazorg.262 ‘Ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter’

vult ze op basis van de wet in als ‘niet-heelkundige en heelkundige handelingen zonder

enig therapeutisch of reconstructief doel, waar vooral beoogd wordt het lichaamsuiterlijk

257 Art. 34 wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994, 21.524 (gewijzigd door de wet van 10 april 2014, BS 30 april 2014, 35.442). 258 Art. 35 wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994, 21.524; http://ondpanon.riziv.fgov.be/nomen/nl/search. 259 http://www.inami.fgov.be/SiteCollectionDocuments/nomenclatuurart14c_20160601_01.pdf. 260 Beslissing Btw 22 maart 2016, E.T. 127.740, randnummer 9 e.v., www.fisconet.fgov.be. 261 Beslissing Btw 22 maart 2016, E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 262 Beslissing Btw 22 maart 2016, E.T. 127.740, randnummer 15, www.fisconet.fgov.be.

57

van de patiënt om esthetische redenen te veranderen’.263 De administratie benadrukt

hiermee dat de uitsluiting betrekking heeft op esthetische ingrepen zonder enige

therapeutische doelstelling. Tatoeages, piercings en epileertechnieken vallen niet onder

het toepassingsgebied van de wet van 23 mei 2013, maar vallen wel onder artikel 44,

§1, 1°, 2de lid W.BTW als een arts de handeling verricht.264 Ingrepen die wel een

therapeutisch of reconstructief doel hebben, moeten volgens het Hof wel worden

vrijgesteld en worden hier dus niet geviseerd, zoals onder andere reconstructieve

esthetische ingrepen, bijvoorbeeld een borstreconstructie na een ingreep tegen

borstkanker, of andere ingrepen als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking.265

De administratie verwijst met nadruk naar het therapeutisch doel als doorslaggevende

factor om te bepalen of een handeling onder het toepassingsgebied van die uitsluiting

valt of niet. De behandelende arts moet bepalen of de behandeling een therapeutisch

doel heeft. Hij zal dit in eer en geweten moeten beoordelen en is btw-technisch

aansprakelijk.

122. Wat wordt er nu begrepen onder ‘therapeutisch doel’ en waarop kan een arts zich

baseren om tot zijn oordeel te komen? De administratie probeert dit aan de hand van de

beslissing nader te bepalen en te verduidelijken. Zo volstaat het psychologische voordeel

dat iemand uit een esthetische ingreep haalt volgens de administratie niet als

therapeutisch doel. Deze stelling wordt bevestigd door het Grondwettelijk Hof.266 Het feit

dat een depressie, of andere psychologische problemen, door een cosmetische ingreep

verholpen kunnen worden, volstaat in België dus niet voor de kwalificatie als

therapeutisch doel. Het wegwerken van een functioneel ongemak is daarentegen wel

therapeutisch. De arts zal zich moeten baseren op de fysieke toestand van de patiënt om

een oordeel te vormen. Als de arts van mening is dat een therapeutisch doel aanwezig is,

zal hij dit moeten verduidelijken in een motiveringsdocument.267

Lot van de aanverwante prestaties

123. De administratie verduidelijkt bovendien dat het ontbreken van een therapeutisch

doel een invloed heeft op alle aanverwante prestaties verricht door een arts ter

voorbereiding, tijdens of volgend op de esthetische ingreep of behandeling. Alle

prestaties die noodzakelijk en inherent zijn om de hoofdprestatie te realiseren en waarbij

de handeling niet in aanmerking komt voor terugbetaling of tegemoetkoming

263 Art. 2, 1° en 2° wet 23 mei 2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, BS 2 juli 2013, 41.511. 264 Art. 3, 2de lid wet 23 mei 2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, BS 2 juli 2013, 41.511; Beslissing Btw 22 maart 2016, E.T. 127.740, randnummer 12, www.fisconet.fgov.be. 265 Vr. en Antw. Kamer 2014-15, 6 februari 2015, nr. 54/051 (vr. nr. 163 mevr. G. SMAERS). 266 GwH 17 september 2015, nr. 110/2015, randnummer B.7.1., www.const-court.be. 267 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 10, www.fisconet.fgov.be; Beslissing Btw 31 mei 2013, nr. E.T. 127.740/2, www.fisconet.fgov.be.

58

overeenkomstig de reglementering, zijn aanverwante prestaties die ook onderworpen

zullen worden aan btw. Een handeling wordt als aanverwante prestatie aangemerkt als

ze noodzakelijk is voor ‘de realisatie en/of nazorg van de esthetische ingreep of

behandeling en voor zover die handelingen niet in aanmerking komen voor

tegemoetkoming of terugbetaling’.268 Dit werd nadien verduidelijkt door de administratie

door te stellen dat het moet gaan om handelingen ‘die worden verricht in functie van de

realisatie en/of nazorg van de esthetische ingreep of behandeling’. 269 Op grond van het

principe dat de bijzaak de hoofdzaak volgt, zullen zij als samengestelde handeling

onderworpen worden aan btw. Niet enkel plastisch chirurgen, maar ook anesthesisten en

cardiologen worden door die wetswijziging ‘getroffen’. Er dient opgemerkt te worden dat

de administratie oordeelde dat de forfaitaire honoraria van artsen bij louter esthetische

ingrepen die aangerekend worden voor klinische biologie, medische beeldvorming of

medische permanentie, sowieso vrijgesteld zijn van btw.270

Tabel 1. Voorbeelden van aanverwante prestaties. Bron: Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740,

randnummer 11, www.fisconet.fgov.be.

124. Wanneer twee ingrepen tegelijkertijd uitgevoerd worden, maar volledig losstaan

van elkaar, worden ze afzonderlijk behandeld op vlak van btw. Bij een gemengde ingreep

willen de artsen bijvoorbeeld met slechts eenmalige en algemene verdoving twee

afzonderlijke ingrepen uitvoeren, waarbij de ene is vrijgesteld en de andere niet (bv.

borstreconstructie in combinatie met liposuctie). Het ereloon van de arts die de

borstreconstructie verricht, zal vrijgesteld zijn. Het ereloon van de arts die de liposuctie

uitvoert, zal aan btw onderworpen worden. De overige kosten die gemeenschappelijk zijn

268 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 11, www.fisconet.fgov.be. 269 Beslissing Btw 31 mei 2016, nr. E.T. 127.740/2, www.fisconet.fgov.be. 270 Beslissing Btw 31 mei 2016, nr. E.T. 127.740/2, www.fisconet.fgov.be; http://www.riziv.fgov.be/nl/professionals/verzorgingsinstellingen/ziekenhuizen/Paginas/forfaitaire-honoraria-ziekenhuizen.aspx#.Wul_fC9j7Fw (RIZIV, consultatie 2 mei 2018).

59

aan beide ingrepen, waaronder de anesthesie, zullen de vrijstelling blijven genieten.271 Er

zou gesteld kunnen worden dat het voordeliger is om met een louter esthetische ingreep

te wachten tot een vrijgestelde ingreep uitgevoerd moet worden. Bij een louter

esthetische ingreep moet de btw betaald worden op het ereloon van de anesthesist,

terwijl dit in combinatie met een vrijgestelde handeling niet het geval is.

c. Besluit artikel 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW

125. De uiteindelijke doelstelling van de uitzondering in het artikel 44, §1, 1° W.BTW

is, zowel volgens het wetsvoorstel als volgens de administratie, om elke esthetische

handeling zonder enig therapeutisch doel uit te sluiten van de vrijstelling. Krachtens de

letter van de wet is het al dan niet voorkomen in de nomenclatuur en het al dan niet in

aanmerking komen voor tegemoetkoming of terugbetaling het bepalende criterium om te

beslissen of de dienst alsnog uitgesloten wordt van de vrijstelling. De administratie

verduidelijkt daarentegen in haar beslissing dat het therapeutisch doel doorslaggevend

moet zijn. De administratie benadrukt dat zodra de handeling een therapeutisch doel

heeft, ze vrijgesteld is, ongeacht de tegemoetkoming of terugbetaling. Deze invulling is

echter in strijd met de wettekst, aangezien de handeling daar niet onder de vrijstelling

valt als de esthetische ingreep niet in aanmerking komt voor tegemoetkoming of

terugbetaling. De vraag rijst of de administratie hier verder gaat dan het louter

verduidelijken van het artikel en of ze niet in strijd handelt met artikel 172 GW. Deze

invulling leidt mijns inziens tot tegenstrijdigheid met de verwoording in de wet. De

beslissing van de administratie zou wrijving kunnen veroorzaken met de richtlijn en de

algemene beginselen (Infra 91, nr. 187 e.v.).

126. Tot slot lijkt het mij waarschijnlijk dat een arts zich eerder op de letter van de wet

en bijgevolg op de nomenclatuur en de regels met betrekking tot de tegemoetkoming zal

baseren om te bepalen of de vrijstelling van toepassing is, ook al zou het therapeutisch

doel doorslaggevend zou moeten zijn. De grens tussen een therapeutisch doel of een

louter cosmetische doel is soms heel vaag en dit zou tot een conflict met de administratie

kunnen leiden. Aangezien de arts btw technisch aansprakelijk is, zal hij zich volgens mij

in deze gevallen eerder voorzichtig opstellen en de nomenclatuur en de desbetreffende

regels als maatstaf hanteren. De arts kan ook een aanvraag tot voorafgaande beslissing

indienen bij de Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken van de fiscale

administratie.272 De administratie zal met betrekking tot de specifieke situatie aangeven

wat ze precies zal doen en hoe ze de wet zal toepassen. Dit is vooral interessant bij

twijfelgevallen, maar in het bijzonder bij nieuwe behandelingen. Een voorbeeld van een

271 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 13, www.fisconet.fgov.be. 272 https://www.ruling.be/nl (FOD Financiën, Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, consultatie 2 mei 2018).

60

recente ontwikkeling situeert zich op het gebied van de transgenderchirurgie, een domein

met steeds meer ingrepen die in principe een louter esthetisch doel hebben.273

III. OVERZICHT VAN DE MEDISCHE VRIJSTELLING OP BELGISCH NIVEAU

Figuur 2. Beslisboom m.b.t. de vrijstelling zoals ze is omgezet in artikel 44 W.BTW.

127. Op basis van dit schematisch overzicht van de wet kan er vastgesteld worden dat

er eerst moet nagegaan worden welke bepaling van artikel 44, §1 W.BTW van toepassing

is. De voorwaarden zullen anders zijn voor paramedische beroepen dan voor artsen. De

grijze zones bevinden zich hier vooral in de invulling van ‘de geregelde werkzaamheid’.

Wat de uitzondering bij artsen betreft, is er een verschil merkbaar tussen de wet

enerzijds en de invulling door de administratie anderzijds. Bij toepassing van dit schema

op bepaalde esthetische ingrepen, kan dit verschil in benadering leiden tot een

verschillend resultaat (Infra 91, nr. 188).

273 Bv. Voorafgaande beslissing 8 november 2016, nr. 2016.728, www.fisconet.fgov.be.

61

2.2 DE OMZETTING EN TOEPASSING VAN DE VRIJSTELLING EN DE

OVEREENSTEMMING MET DE RICHTLIJN EN DE ALGEMENE BEGINSELEN

A. INLEIDING

128. In de voorgaande bespreking van de vrijstelling voor medische en paramedische

diensten zoals vervat in de Btw-Richtlijn en het W.BTW werd meermaals benadrukt dat

de lidstaten bij de omzetting, uitlegging en toepassing van de vrijstelling de doelstelling

van de richtlijn en de algemene beginselen moeten respecteren.274 België heeft artikel

132, lid 1, sub c) van de Btw-Richtlijn omgezet in artikel 44, §1, 1° en 3° W.BTW, maar

de vraag blijft vooral of dit conform de richtlijn en de algemene beginselen is gebeurd.

Ook de wijze van interpretatie en toepassing van de wet moet in overeenstemming zijn

met deze beginselen en het doel van de richtlijn. Er wordt daarbij niet enkel rekening

gehouden met de eigenlijke wet, maar ook met de administratieve richtlijnen en

commentaren. De Belgische rechters zijn ertoe gehouden de Belgische wet conform de

richtlijn te interpreteren wanneer de wet niet correct, niet volledig of onduidelijk omgezet

is.275

129. In dit onderdeel wordt onderzocht of de Belgische wet en de toepassing door de

fiscale administratie conform de richtlijn en de algemene beginselen van gelijkheid,

doeltreffendheid en neutraliteit zijn, rekening houdend met de uitspraken van het Hof en

in vergelijking met de wijze van omzetting door andere lidstaten. Verder wordt er ook op

nationaal niveau rekening gehouden met het gelijkheidsbeginsel in het algemeen en

artikel 172 van de Grondwet in het bijzonder.

274 HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435, punt 34 en punt 43 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 42 (Dornier), https://curia.europa.eu. 275 HvJ 10 april 1984, C-14/83, ECLI:EU:C:1984:153 (Von Colson en Kamann), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu.

62

B. DE OMZETTING VAN DE RICHTLIJN DOOR DE WETGEVER EN DE ALGEMENE

BEGINSELEN

I. DE HANDELING VS. DE PERSOON DIE DE HANDELING VERRICHT

Figuur 3. Beslisboom m.b.t. de vrijstelling voor medische verzorging zoals omschreven in de Btw-Richtlijn.

Figuur 4. Beslisboom m.b.t. de vrijstelling zoals ze is omgezet in artikel 44 W.BTW.

130. Een eerste verschil blijkt uit de vergelijking van bovenstaande schema’s en betreft

de formulering van de artikels. De Btw-Richtlijn heeft het over ‘(…) de vrijstelling voor de

volgende handelingen’ waardoor het schema vertrekt vanuit de medische verzorging en

haar doel. Het W.BTW spreekt van ‘(…) de diensten door de nagenoemde personen (…)’

en gebruikt als uitgangspunt bijgevolg de hoedanigheid van de persoon die de handeling

verricht. De richtlijn en de rechtspraak van het Hof leggen de nadruk op de handeling en

het therapeutische doel, terwijl de Belgische wet vooral uitgaat van de hoedanigheid van

de beroepsbeoefenaar. De administratie benadrukt dit laatste nog in de btw-handleiding

63

waar de titel van het deel met betrekking tot artikel 44, §1 W.BTW het heeft over

‘diensten die vrijgesteld zijn wegens de hoedanigheid van degene die ze verricht’.276

131. In de Belgische wet ligt de nadruk dus op de hoedanigheid van de persoon die de

handeling stelt en niet op de handeling zelf, zoals dit wel het geval is in de Btw-Richtlijn.

Terwijl de richtlijn vooral vertrekt vanuit de medische verzorging, vormt in België in de

eerste plaats de arts of paramedicus die de verzorging verricht het uitgangspunt. Dit

moet echter onmiddellijk genuanceerd worden. Zo stelt de Btw-Richtlijn wel degelijk

voorwaarden inzake de hoedanigheid van de persoon die de handeling verricht. De

vrijstelling geldt immers enkel voor (para)medische beroepen zoals omschreven door de

lidstaten. Daarnaast stelt de Belgische wet ook eisen ten aanzien van de handeling. De

handeling moet kaderen binnen de uitoefening van de geregelde activiteit en moet in het

geval van paramedische handelingen voorkomen in de nomenclatuur. Beide artikels

hebben het zowel over de handeling zelf als over de hoedanigheid van de persoon. Dit

verschil in klemtoon leidt niet noodzakelijk tot een verschil in invulling, maar zal

vermoedelijk wel gevolgen hebben gehad voor de verdere omzetting en toepassing.

II. DE OMZETTING VAN DE VOORWAARDEN UIT DE BTW-RICHTLIJN

132. Er wordt eerst en vooral onderzocht of de voorwaarden voor de vrijstelling, zoals

geformuleerd in de richtlijn, correct zijn overgenomen in de Belgische wet. De richtlijn

stelt dat de handeling enerzijds een medische verzorging moet inhouden en anderzijds

verricht moet zijn in de uitoefening van een medisch of paramedisch beroep zoals

omschreven door de lidstaat.277 Ze maakt geen onderscheid tussen medische en

paramedische beroepen, maar de lidstaten beschikken over een discretionaire

bevoegdheid om deze beroepen te omschrijven. Deze vrijstelling werd ingevoerd omwille

van het algemeen belang en heeft, naast het algemeen streven naar de realisatie van

een interne markt, meer specifiek als doelstelling de gezondheidskundige verstrekkingen

toegankelijk te maken of te houden. Een medische verzorging met een therapeutisch

doel moet volgens de richtlijn vrijgesteld worden van btw als deze verricht wordt in de

uitoefening van het (para)medisch beroep.

133. De Belgische wetgever heeft de medische en paramedische beroepen afzonderlijk

behandeld en beide luiken kennen verschillende voorwaarden. Aan de ene kant is een

paramedicus in de uitoefening van zijn erkend en gereglementeerd beroep enkel

vrijgesteld voor handelingen in de normale uitoefening van zijn activiteit in de mate deze

handelingen opgenomen zijn in de nomenclatuur. De vrijstelling voor artsen heeft aan de

andere kant een eerder persoonlijk karakter. De arts is vrijgesteld voor zijn diensten in

276 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen, www.fisconet.fgov.be. 277 Art. 132, lid 1, sub c) Btw-Richtlijn.

64

het kader van de uitoefening van zijn geregelde activiteit, ongeacht of deze voorkomen

in de nomenclatuur. De vrijstelling is niet enkel van toepassing op het verstrekken van

medische zorg, maar op alle verrichtingen die verband houden met de normale

uitoefening van het beroep.278 Zodra een arts voldoet aan de voorwaarden om de titel te

dragen, zijn in principe alle handelingen die je stelt in de uitoefening van die titel,

vrijgesteld. De wet voorziet wel in een uitzondering voor louter esthetische ingrepen.279

In dat geval zal de arts wel btw moeten aanrekenen. De Belgische wet zegt niets over de

vereiste van een medische verzorging of handelingen met een therapeutisch doel. Elk

van de voorwaarden wordt afzonderlijk besproken, rekening houdend met het non-

discriminatiebeginsel, neutraliteitsbeginsel en effectiviteitsbeginsel.

a. De voorwaarde ‘in het kader de uitoefening van medische of paramedische

beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’ (art. 132, lid 1, sub c

Btw-Richtlijn).

134. De voorwaarde dat het moet gaan om handelingen in de uitoefening van het

paramedisch of medisch beroep is duidelijk vertaald in de Belgische wetgeving. De

aanhef van artikel 44, §1 W.BTW vermeldt ‘diensten verricht in de uitoefening van

geregelde werkzaamheid’. Deze voorwaarde geldt voor zowel paramedische als medische

diensten. De Belgische wetgeving voorziet in een omschrijving van de beroepen ‘arts’ en

‘paramedicus’. Deze definiëring staat niet in het W.BTW zelf, maar is het onderwerp van

andere Belgische wetgeving (Supra 35, nr. 70 e.v.).

Medische beroepen

135. Om onder de vrijstelling voor artsen te vallen, moet de belastingplichtige eerst en

vooral de titel van ‘arts’ dragen. Deze titel wordt enkel verleend wanneer voldaan is aan

de voorwaarden uit de wet (Supra 35, nr. 71 e.v.). De omschrijving van het beroep

maakt deel uit van de discretionaire bevoegdheid verleend door de Btw-Richtlijn.280 Het

criterium dat de handelingen moeten kaderen in de normale uitoefening van de activiteit

is op zich geen verkeerde omzetting van de richtlijn. De afwezigheid van het bijkomend

criterium (vereiste van medische verzorging), heeft echter een veel ruimer

toepassingsgebied tot gevolg, hetgeen niet met de doelstelling van de richtlijn

overeenstemt (Supra 19, nr. 41 e.v.). Hierdoor vallen handelingen zonder therapeutisch

doel ook onder de vrijstelling, terwijl de richtlijn enkel een vrijstelling voor medische

verzorging met een therapeutisch doel beoogt. Zowel de vrijstelling omschreven in de

Btw-Richtlijn, als die voor artsen uit artikel 44 W.BTW heeft een zuiver gepersonaliseerd

278 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 5, www.fisconet.fgov.be. 279 Art. 44, §1, 1°, lid 2 W.BTW. 280 Art. 132, lid A, sub c) Btw-Richtlijn.

65

karakter. Dit laatste geldt niet voor de vrijstelling voor paramedische beroepen in de

Belgische wet, waar een bijkomende voorwaarde opgelegd wordt.

Paramedische beroepen: algemeen

136. Voor de paramedische beroepen bepaalt artikel 44, §1, 3° W.BTW dat de

handelingen verricht moeten worden door erkende en gereglementeerde paramedische

beroepen. De wetgever maakt hier gebruik van zijn discretionaire bevoegdheid.

Daarnaast geldt een bijkomende voorwaarde: de handeling is slechts vrijgesteld als ze

voorkomt in de nomenclatuur voor geneeskundige verstrekkingen. Hier lijkt de Belgische

wetgever veel strenger dan de Europese, die louter vereist dat de medische verzorging

gesteld wordt in het kader van de uitoefening van de normale activiteit en een

therapeutisch doel nastreeft, ongeacht de eventuele vermelding in de nomenclatuur. De

richtlijn vereist een therapeutisch doel, terwijl de Belgische wet hierover niets zegt (Infra

78, nr. 164 e.v.). Er moet echter vastgesteld worden dat bepaalde handelingen met een

therapeutisch doel die gesteld worden binnen de uitoefening van de normale activiteit en

die ook een therapeutisch doel hebben, niet in de nomenclatuur voorkomen. In het

bijzonder bepaalde handelingen van diëtisten en logopedisten.

Diëtisten en logopedisten

137. De diëtetische behandelingen van diabetespatiënten en van patiënten met een

nierinsufficiëntie worden vermeld in de nomenclatuur van de revalidatieverstrekking.281

Deze nomenclatuur heeft dezelfde juridische waarde als de nomenclatuur voor

geneeskundige verstrekkingen.282 Consultaties in verband met vermageringskuren, die

nog het meest geassocieerd worden met de activiteiten van diëtisten, zijn echter niet

opgenomen in de nomenclatuur. Nochtans worden hart- en vaatziekten en diabetes

geassocieerd met overgewicht. Een goede begeleiding in eetgewoonten en een gezonde

levensstijl kan een belangrijke preventieve werking hebben.283 Diëtisten spelen hier een

centrale rol, maar omdat de handelingen niet voorkomen in de nomenclatuur, zou de

patiënt voor deze diensten btw moeten betalen. Dit is in strijd met het

neutraliteitsbeginsel in de mate dat een arts die adviezen verstrekt inzake eetgewoonten

wel van de vrijstelling geniet en de diëtist met een specifieke opleiding die datzelfde

advies geeft niet onder de vrijstelling valt. Het is tevens in strijd met het doel van de

richtlijn, aangezien deze handelingen een preventieve werking kunnen hebben en

281 KB 10 januari 1991 tot vaststelling van de nomenclatuur van de revalidatieverstrekkingen bedoeld in artikel 23, §2, tweede lid, van de wet betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14.07.1994, tot vaststelling van de honoraria en prijzen van die verstrekkingen en tot vaststelling van het bedrag van de verzekeringstegemoetkoming in die honoraria en prijzen, BS 31 januari 1991, 1986. 282 Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T. 127.206/2, www.fisconet.fgov.be. 283 P. VAN ROYEN, H. BASTIAENS, A. D’HONDT, C. PROVOOST en W. VAN DER BORGHT, “Overgewicht en obesitas bij volwassenen in de huisartsenpraktijk”, Huisarts Nu, april 2006, 35 (3), 120.

66

bijgevolg een therapeutisch doel hebben. De Btw-Richtlijn wil dat medische verzorging

verricht door een (door de lidstaat omschreven) paramedicus vrijgesteld wordt. Dit zou

hier niet het geval zijn. Daarom heeft de minister van Financiën voorzien in een

tolerantie waarbij individuele inlichtingen en raad in verband met vermageringskuren of

afslankingsprogramma’s toch vrijgesteld worden, niet op grond van artikel 44, §1, 3°,

maar wel op grond van artikel 44, §2, 5° W.BTW.284 Deze tolerantie werd overgenomen

in een administratieve beslissing (Infra 89, nr. 183).285

138. Voor logopedisten werd dezelfde techniek toegepast. Ook daar bleek dat bepaalde

handelingen niet binnen de nomenclatuur vielen, waardoor de patiënt voor enkele

handelingen toch btw zou moeten betalen. Dit is ook niet conform de doelstelling van de

richtlijn en kan strijdig zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit. De handelingen die

niet voorkomen in de nomenclatuur maar die toch tot de normale uitoefening van de

activiteit behoren, worden bijgevolg vrijgesteld op grond van artikel 44, §2, 5° W.BTW.286

139. Soms geven logopedisten en diëtisten ook workshops en voordrachten in het

kader van hun geregelde activiteit. Deze handelingen hebben een informatief doel en

betreffen geen medische verzorging. Het feit dat deze niet onder de vrijstelling van

artikel 44, §1, 3° W.BTW vallen, roept weinig vragen op. De vrijstelling heeft volgens de

richtlijn enkel betrekking op medische verzorging en deze handelingen komen niet voor

in de nomenclatuur. Dit betekent niet dat deze handelingen niet vrijgesteld zouden

kunnen zijn op grond van een andere bepaling in het W.BTW. Zo voorziet artikel 44, §2,

8° W.BTW onder bepaalde voorwaarden in een vrijstelling voor diensten door

voordrachtgevers aan organisatoren van voordrachten.

Osteopaten en chiropractors

140. Door de limitatieve en beperkte opsomming van paramedische beroepen287 moet

er vastgesteld worden dat er bepaalde paramedische beroepen ‘ontbreken’ die in andere

landen wel vrijgesteld zijn (bv. chiropractors, osteopaten, psychologen288) ‘ontbreken’.

Bepaalde handelingen die deze beroepen verrichten overlappen met de handelingen van

een kinesist. Als artsen of kinesisten de activiteiten van osteopatie of chiropraxie

beoefenen, vallen zij wel onder de vrijstelling in artikel 44, §1, 1° W.BTW.289 Het gebrek

aan vrijstelling zou bijgevolg strijdig kunnen zijn met artikel 10, 11 en 172 van de

Grondwet, het beginsel van fiscale neutraliteit en het doel van de Btw-Richtlijn.

284 Vr. en Antw. Kamer 2015-16, 12 januari 2016, 54/302 (vr. nr. 7720 B. DISPA). 285 Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T.127.206/2, www.fisconet.fgov.be. 286 Beslissing Btw 20 juli 2016, nr. E.T. 130.538, www.fisconet.fgov.be. 287 KB 2 juli 2009 tot vaststelling van de lijst van de paramedische beroepen, BS 17 juli 2009, 54.403. 288 Deze beroepen worden bijvoorbeeld letterlijk genoemd in de Franse wet (art. 261-4-1 Code général des impôts). 289 Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 10 juni 1983, 83/242 (Vr. nr. 242 de heer PEETERS); GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer A.6.1,. www.const-court.be.

67

141. Voor osteopaten en chiropractors bestaat er geen erkenningsprocedure door de

overheid. Deze beroepen worden ook niet vermeld op de lijst van paramedische

beroepen. Als verantwoording voor het ontbreken van een vrijstelling voor deze

beroepen stelt de overheid dat ze bij het bepalen van de voorwaarden en de omschrijving

van de paramedische beroepen handelde binnen de discretionaire bevoegdheid die de

richtlijn haar verleende en dat osteopaten en chiropractors eenvoudigweg niet aan de

vooropgestelde voorwaarden voldoen. Zij zouden niet over de vereiste kwalificaties

beschikken of kunnen de kwaliteit van hun handelingen niet voldoende waarborgen.290

142. De osteopaten en chiropractors in België zijn het hier niet mee eens en hebben

dan ook hun zaak aanhangig gemaakt bij het Grondwettelijk Hof.291 In de eerste plaats

bestaan er zowel Belgische beroepsverenigingen voor chiropractors292 als voor

osteopaten293 die onder andere instaan voor opleidingen en nascholing en de erkenning

van de beroepsbeoefenaars. Verder bestaat er in België geen opleiding voor chiropraxie,

maar is het mogelijk een universitaire opleiding te volgen in het buitenland.294 Eens de

opleiding met stageperiode succesvol is afgewerkt, zal de Belgische vereniging van

chiropractors beslissen of een kandidaat-chiropractor mag toetreden tot de

beroepsvereniging. Voor osteopaten biedt de ULB wel een opleiding aan, maar ook in

Vlaanderen en Wallonië zijn er mogelijkheden. Ook hier is de erkenning als osteopaat

afhankelijk van een aantal voorwaarden. Als patiënten een beroep doen op een erkend

osteopaat of chiropractor zijn ze zeker dat deze over de nodige competenties beschikken.

De beroepsverenigingen zijn dan ook van mening dat ze wel beschikken over de nodige

kwalificaties waardoor de handelingen die zij verrichten van een gelijkwaardig

kwaliteitsniveau zijn als dezelfde handelingen verricht door een arts of kinesist. Een

ander regelmatig aangehaald argument is de wetenschappelijke evidentie voor de

behandelingen. Een aantal onderzoeken tonen een positief effect van chiropraxie en

osteopatie op chronische en subacute nekpijn en lage rugpijn aan.295

143. Naast de erkenning en vrijstelling van deze beroepstitels in andere lidstaten, de

opleiding en de controle vanuit de beroepsverenigingen, regelt ook een specifieke wet die

290 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummers A.5.1 en A.9.1.1,. http://www.const-court.be/public/n/2017/2017-106n.pdf. 291 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), www.const-court.be. 292 Belgische vereniging van chiropractors: http://www.chiropraxie.org/nl/welkom/. 293 Beroepsvereniging van de Belgische osteopaten: https://osteopatie.be/nl/beroepsverenigingen/union-professionnelle-osteopathes-belgique/ (consultatie 4 mei 2018). 294 Er zijn 41 opleidingen, waaronder heel wat in Europa in het VK, Frankrijk, Spanje, Denemarken: http://www.chiropraxie.org/nl/de-chiropractor/opleiding/ (consultatie 4 mei 2018). 295 FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 148A: Stand van zaken voor de osteopatie en de chiropraxie in België, 2010, https://kce.fgov.be/sites/default/files/atoms/files/kce_148a_osteopatie_en_chiropraxie_in_belgië_0.pdf.

68

niet-conventionele praktijken (homeopathie, osteopatie, chiropraxie en acupunctuur).296

Deze wet is tot op heden jammer genoeg dode letter.297 De meeste ziekenfondsen

voorzien onder bepaalde voorwaarden in een tegemoetkoming voor niet-conventionele

handelingen, zoals osteopatie en chiropraxie.298 Deze regeling heeft echter geen enkele

invloed op het btw-statuut van deze handelingen. De tegemoetkoming creëert wel de

indruk dat de maatschappij meer en meer openstaat voor dergelijke handelingen en het

nut ervan erkent. Dat is voor de beroepsverenigingen al een stap in de goede richting.

Toch is de uiteindelijke doelstelling nog lang niet bereikt, namelijk de erkenning van deze

beroepen door de overheid, het opnemen van de handelingen in de nomenclatuur en de

vrijstelling van btw. De beroepsorganisaties proberen dit te realiseren door de nodige

kwalificatievereisten voorop te stellen, bijscholing te verplichten, wetenschappelijk

onderzoek te verrichten en de kwaliteit nauwlettend in het oog te houden. De wetgever

zal echter actie moeten ondernemen om enerzijds erkenning en anderzijds vrijstelling

mogelijk te maken. De medische verzorging is continu in ontwikkeling en de wetgever

moet rekening houden met die evoluties door de nomenclatuur aan te passen zodat de

wet mee evolueert.

144. De verenigingen zijn van mening dat het gebrek aan vrijstelling strijdig is met het

neutraliteitsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie, aangezien die handelingen

verricht door een arts of kinesist wel vrijgesteld zijn en deze zorgverleners over

gelijkwaardige kwalificaties beschikken. Door het, volgens hen, bewezen effect van de

behandeling hebben deze diensten door osteopaten en chiropractors tevens een

therapeutisch doel. De twee voorwaarden uit de Btw-Richtlijn zijn bijgevolg vervuld. Het

niet vrijstellen is bijkomend strijdig met de beoogde doelstelling van de richtlijn.

145. Het doel van de vrijstelling voor medische verzorging in de Btw-Richtlijn werd

recent nog bevestigd door het Hof van Justitie. De richtlijn wil ervoor zorgen dat de

kosten van medische zorg zo laag mogelijk blijven waardoor de zorg toegankelijk(er)

wordt. Het is niet de bedoeling dat andere handelingen dan de medische verzorging door

beroepsbeoefenaars met de vereiste kwalificaties vrijgesteld worden.299 De uitsluiting van

296 Wet 29 april 1999 betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen, BS 24 juni 1999, 23.793 (hierna: ‘de wet Colla’). 297 C. LEMMENS, “Kinesitherapeuten en acupunctuur: een invasieve relatie”, T.Gez. 2013-14, afl. 1, 6, randnummer 3. 298 Bv. onder andere de Bond Moyson (https://www.bondmoyson.be/ovl/voordelen-advies/terugbetalingen-ledenvoordelen/terugbetalingen-voordelen/preventie-behandeling/Pages/Osteopathie.aspx, consultatie 5 mei 2018), de CM (https://www.cm.be/diensten-en-voordelen/cm-diensten-en-voordelen/alternatieve-geneeswijzen, consultatie 5 mei 2018) en de Liberale Mutualiteit (http://www.lm.be/Limburg/Rubrieken/Voordelen-en-diensten/Alternatieve-geneeswijzen/Osteopathie/Pages/osteopathie.aspx, consultatie 5 mei 2018) voorzien in een gedeeltelijke terugbetaling. 299 HvJ (achtste kamer) 14 april 2016, C-555/15, ECLI:EU:C:2016:272, punt 34 (Gabarel), https://curia.europa.eu.

69

een bepaald beroep uit de vrijstelling is mogelijk, maar enkel als dit gebaseerd is op

objectieve redenen. De definities die de wetgever vooropstelt bij de omschrijving van

medische en paramedische beroepen moeten tot slot ook ruim genoeg zijn, opdat ook

alternatieve methoden die een gezondheidskundige verzorging inhouden onder een van

de categorieën kunnen worden ondergebracht.300

146. Ondanks de hierboven aangehaalde argumenten van de vrijstelling bestaan er ook

gronden om de vrijstelling niet toe te kennen. Een objectieve reden waarop de overheid

zich baseert, is het feit dat ze in de vrijstelling zelf geen definitie heeft voorzien voor

medische en paramedische beroepen en bijgevolg moet terugvallen op de omschrijving in

de wet van 10 mei 2015301. Die omschrijving zegt niets over osteopaten en chiropractors.

Zij kunnen bijgevolg niet erkend worden en voldoen niet aan de voorwaarden uit artikel

44, §1, 3° W.BTW.302 De kwaliteit kan ten aanzien van de patiënt onmogelijk

gegarandeerd worden. Dit is mijns inziens een eerder zwak argument, aangezien niets de

wetgever ervan weerhoudt de wet aan te passen. Er bestaat wel een wet betreffende

niet-conventionele praktijken, maar deze is op dit moment nog te beperkt.303 Deze eerste

stap volstaat niet om de nodige controle op de kwaliteit uit te oefenen en te garanderen.

Verder wil het Hof dat er ruimte is voor alternatieve methoden.304 De Belgische wetgever

vermeldt geen osteopaten of chiropractors in zijn omschrijving van medische of

paramedische beroepen, maar laat in zijn bewoordingen ook heel weinig ruimte voor

interpretatie of invulling. Dit wil echter niet zeggen dat er geen ruimte is voor niet-

conventionele praktijken. Zo stelt een administratieve beslissing dat acupunctuur en

homeopathie verricht door een arts, tandarts, kinesitherapeut, vroedkundige,

verpleegkundige of zorgkundige vrijgesteld zijn van btw.305 De administratie mag daarbij

wel haar bevoegdheden niet overschrijden door nieuwe vrijstellingen te creëren.306

147. Het argument dat er wetenschappelijk bewijs bestaat voor de werking van

chiropraxie en osteopatie moet ook onmiddellijk genuanceerd worden. In het rapport

waarnaar de verenigingen verwijzen307, wordt benadrukt dat het aantal studies waarop

de resultaten gebaseerd zijn heel beperkt is. De weinige onderzoeken die werden

300 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-Gen. Kokott, punt 69 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 301 Gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172. 302 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer A.6.2, http://www.const-court.be/public/n/2017/2017-106n.pdf. 303 De wet “Colla”. 304 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-Gen. Kokott, punt 69 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 305 Beslissing Btw 3 mei 2016, nr. E.T. 129.853, www.fisconet.fgov.be. 306 Art. 170 en 172 GW. 307 FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 148A: Stand van zaken voor de osteopatie en de chiropraxie in België, 2010, https://kce.fgov.be/sites/default/files/atoms/files/kce_148a_osteopatie_en_chiropraxie_in_belgië_0.pdf.

70

gevoerd, bestuderen enkel het effect op lage rugpijn en chronische nekpijn. Uit deze

onderzoeken mag er niet besloten worden dat osteopatie en chiropraxie in het algemeen

effectief zijn. Daarnaast bestaan er ook veel studies die geen significant effect

aantonen.308 Het kan volgens specialisten niet de bedoeling zijn dat behandelingen

waarvan de gunstige werking niet bewezen is en waarbij dus geen therapeutisch doel

werd aangetoond, terugbetaald worden of vrijgesteld worden van btw.309 Als er besloten

wordt dat het therapeutisch doel voor deze handelingen ontbreekt, dan brengt dit wel

een ander probleem met zich mee. De handelingen van osteopathie en chiropraxie die

artsen en kinesisten verrichten, worden in dat geval immers onterecht vrijgesteld van

btw. De vrijstelling zou dan in strijd zijn met de doelstelling van de Btw-Richtlijn.

148. Tot slot bestaat er nog heel wat controverse rond deze beroepen en niet iedereen

is het eens met een mogelijke erkenning.310 Vooral vanuit de academische wereld klinkt

veel protest tegen de erkenning van deze beroepen. De tegenstanders vinden dat

hierdoor het signaal wordt gegeven dat osteopathie en chiropraxie wetenschappelijk

onderbouwde disciplines zijn, terwijl dit zoals eerder besproken, niet echt het geval is. De

wetgever zou dus inderdaad initiatieven kunnen nemen om deze beroepen te erkennen

en de wet ‘Colla’ operationeel te maken, maar zal dit niet doen, omdat een voldoende

wetenschappelijk draagvlak ontbreekt. Nochtans werd België reeds veroordeeld wegens

het niet uitvoeren van de wet ‘Colla’.311 Bovendien stelde het Grondwettelijk Hof de

volgende prejudiciële vraag aan het Hof: kan de richtlijn zo geïnterpreteerd worden dat

personen die niet aan de vereisten voldoen zoals omschreven door de wetgever, maar

die wel aangesloten zijn bij een beroepsvereniging en aan de vooropgestelde eisen door

die vereniging voldoen, toch onder de vrijstelling vallen? De zaak is hangende bij het

Hof.312

149. De uiteindelijke beslissing van het Hof zou de vraag van de beroepsverenigingen

wel het nodige draagvlak kunnen verlenen om hun doel te bereiken. Het is echter lang

niet zeker dat het Hof de redenering van de verenigingen zal volgen en zelfs als ze dit

doet, zal het nog enige tijd in beslag nemen voor dit zich vertaalt in de wetgeving. De

wetgever moet een moeilijke afweging maken aangezien erkenning aan de ene kant een

betere kwaliteitscontrole van de zorg mogelijk maakt, maar aan de andere kant ook het

308 Zie onder meer SM. RUBINSTEIN, M. MIDDELKOOP, WJ. ASSENDELFT, MR. DE BOER, MW. TULDER, “Spinal manipulative therapy for chronic low-back pain: an update of a Cochrane review”, Spine, 2011, jun:36(13), DOI: 10.1002/14651858.CD008112.pub2, https://www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/. 309 S. DEMEULEMEESTER, “Maggie De Block krijgt Zesde Vijs van Skepp”: ‘moet ik een warm bad ook terugbetalen?”, Knack 24 april 2015, http://www.knack.be/nieuws/mensen/maggie-de-block-krijgt-zesde-vijs-van-skepp-moet-ik-een-warm-bad-ook-terugbetalen/article-normal-565019.html. 310 X, “Universiteiten kanten zich tegen erkenning van osteopatie”, De Tijd 9 november 2013, https://www.tijd.be/politiek-economie/belgie-federaal/Universiteiten-kanten-zich-tegen-erkenning-van-osteopatie/9429417 (consultatie 5 mei 2018). 311 Rb. Brussel 22 januari 2010, RW 2010-11, 1480, noot B. Van Den Bergh. 312 Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Grondwettelijk Hof (België) op 16 oktober 2017, C-597/17 (Belgisch syndicaat van Chiropraxie e.a), https://curia.europa.eu.

71

signaal geeft dat er een wetenschappelijke evidentie is voor deze behandelingen. Het

staat alleszins vast dat acht procent van de Belgische bevolking, dus bijna één op de tien

personen, in 2013 een beroep deed op een niet-conventionele geneeswijze, zonder dat

deze erkend zijn door de overheid.313 De erkenning van de beroepen, waardoor controle

mogelijk wordt, is in het algemeen belang van de particulier en mijns inziens

onvermijdelijk in de toekomst. Daarnaast leidt de erkenning ook niet per se tot een

terugbetaling door het ziekenfonds of een vrijstelling van btw. Dit kan zonder deze

handelingen op te nemen in de nomenclatuur, waardoor tegenstanders niet hoeven te

vrezen voor een vrijstelling van btw of een terugbetaling. Aangezien er volgens de

tegenstanders geen afdoende wetenschappelijke evidentie is voor het therapeutische

karakter van de handelingen, zal het niet toekennen van de vrijstelling niet in strijd zijn

met de Btw-Richtlijn. De osteopaten en chiropractors blijven echter geconfronteerd met

deze rechtsonzekerheid zolang de vraag hangende is bij het Hof.314

Psychotherapeuten en psychologen

150. Aangezien de beroepen ‘psychotherapeut’ en ‘psycholoog’315 geen erkende en

gereglementeerde paramedische beroepen zijn zoals omschreven in de Belgische wet,

zijn de handelingen van deze beroepsbeoefenaars niet vrijgesteld van btw. De diensten

die zij verrichten vallen onder artikel 18, §1, tweede lid, 1° W.BTW en zullen in de regel

onderworpen zijn aan btw.316 De Belgische wetgever beperkt het toepassingsgebied van

de vrijstelling door de invulling van een medisch en paramedisch beroep. Hij handelt

daarbij binnen de bevoegdheden die de richtlijn hem verleent. Deze beslissing kan

volgens mij echter in strijd zijn met het vrij verkeer317 en het beginsel van fiscale

neutraliteit. Het beroep ‘psychotherapeut’ heeft geen beschermde beroepstitel. De titel

van (klinisch) psycholoog is daarentegen wel beschermd.318 Psychotherapie is een

behandelvorm die bij wet voorbehouden is voor klinisch psychologen, klinisch

orthopedagogen en artsen die een specifieke opleiding psychotherapie hebben

gevolgd.319

313 HET WETENSCHAPPELIJK INSTITUUT VOLKSGEZONDHEID, Gezondheidsenquête 2013, http://his.wiv-isp.be. 314 S. VASTMANS en S. DE MAEIJER, “Btw-vrijstelling medische prestaties: belangrijke evoluties voor osteopaten, chiropractors en esthetische chirurgie”, 29 september 2017, https://www.tiberghien.com/nl/1074/btw-vrijstelling-medische-prestaties-belangrijke-evoluties-voor-osteopaten-chiropractors-en-esthetische-chirurgie (consultatie 5 mei 2018). 315 Opgelet: het is geen erkend paramedisch beroep, maar de titel is wel beschermd en de psycholoog dient wel erkenning aan te vragen: wet 8 november 1993 tot bescherming van de titel psycholoog, BS 31 mei 1994, 14.732. 316 D. DE DECKER en R. VERHAEGEN, “BTW-statuut van psychologen en psychotherapeuten”, Pacioli 2009, nr. 277, 6, www.bibf.be. 317 Art. 49 en 56 VWEU. 318 Wet 4 april 2014 tot regeling van de geestelijke gezondheidszorgberoepen en tot wijziging van het Koninklijk Besluit nr. 78 van 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 20 mei 2014, 40.080. 319Art. 62/2/1 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172.

72

151. Wat de psychotherapeuten betreft was de rechtbank van eerste aanleg te Luik van

mening dat de Belgische wetgever de Btw-Richtlijn niet correct heeft omgezet in

nationale wetgeving.320 In casu rees de vraag of een psychotherapeut aanspraak kan

maken op de vrijstelling. De titel ‘psychotherapeut’ is niet beschermd in België en de

handelingen komen niet voor in de RIZIV-nomenclatuur. De administratie is bijgevolg

van mening dat de vrijstelling niet van toepassing is. De rechtbank volgt die redenering

niet en oordeelt dat de wetgever verkeerdelijk vertrekt vanuit de hoedanigheid van de

persoon die de handeling verricht, in plaats van het therapeutische doel van de

handeling. Dit is naar de mening van de rechtbank in strijd met de richtlijn die in de

eerste plaats het doel van de gestelde handeling als uitgangspunt hanteert. De rechtbank

verwijst hiervoor tevens naar Europese rechtspraak die stelt dat de Zesde richtlijn321

uitsluitend ‘gezondheidskundige verrichtingen’ vermeldt322 wat enkel verwijst naar

handelingen met als doel de ‘diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing

van ziekten of gezondheidsproblemen’.323 De handelingen van een psychotherapeut

hebben volgens de rechter wel een therapeutisch doel en vallen bijgevolg toch onder de

vrijstelling naar Europese regelgeving. De handelingen zouden derhalve eveneens

vrijgesteld moeten zijn naar Belgisch recht.

152. De redenering van de Luikse rechtbank dient met een kritische blik benaderd te

worden. Zo vertrekt de richtlijn inderdaad vanuit het therapeutisch doel, maar kan uit de

bewoordingen geen vrijgeleide afgeleid worden voor iedere persoon, ongeacht zijn

hoedanigheid, om psychotherapeutische handelingen met therapeutisch doel te stellen en

hiervoor deze vrijstelling te genieten. Het kan dus niet de bedoeling zijn dat iedereen

vrijgestelde handelingen mag verrichten zolang de handeling maar een therapeutisch

doel nastreeft. Dit wordt bevestigd door het Hof van Beroep te Luik324 die de redenering

van de rechtbank van eerste aanleg gedeeltelijk volgt, maar meent dat er geen

strijdigheid is met de richtlijn aangezien uit de bewoordingen (‘als omschreven door de

betrokken lidstaat’) blijkt dat de lidstaten zelf invulling mogen geven aan wie onder de

noemer ‘medisch en paramedisch beroep’ valt.325

153. Voor het beroep ‘(klinisch) psycholoog’ zijn er mijns inziens wel wat pijnpunten op

te merken. Er werd eerder besproken dat psychotherapie een behandelvorm is die bij wet

enkel uitgevoerd kan worden door psychologen, klinisch orthopedagogen en artsen die

een bijzondere opleiding gevolgd hebben (Supra 71, nr. 150). Artsen zijn vrijgesteld van

320 C. BUYSSE, “psychotherapeut: geen erkend diploma, maar toch vrijgesteld”, Fiscoloog 2013, afl. 1354, 14 (Rb. Luik 27 juni 2013); Rb. Luik, 27 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1354, 14. 321 Artikel 13, A, lid 1, b) en c) Richtlijn 77/388/EEG (vervangen door artikel 132, lid 1, c) Btw-Richtlijn). 322 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:55, punt 16 Concl. A-G A. SAGGIO (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 323 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 324 Luik 4 november 2015, FJF 2017, afl. 5, 164, https://www.monkey.be. 325 S. REYNDERS, Btw jaaroverzicht 2016, Mechelen, Wolters Kluwer, 2017, 146.

73

btw op grond van artikel 44, §1, 1° W.BTW en zullen voor deze handelingen dus een

vrijstelling genieten. Indien gelijksoortige handelingen door (klinisch) psychologen niet

op dezelfde manier fiscaal behandeld worden, is dit in strijd met het beginsel van fiscale

neutraliteit. Om van soortgelijke handelingen te kunnen spreken, moet de handeling wel

een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben.326

154. Eerst en vooral doen de bewoordingen van de wet zelf al vermoeden dat

psychologen over een gelijkwaardig kwaliteitsniveau beschikken. De wetgever bepaalt

namelijk dat de handelingen voorbehouden zijn aan artsen én psychologen.327 De

wetgever laat dus uitschijnen dat hij van oordeel is dat deze beroepen voor deze

handelingen op gelijke voet staan. Verder bestaat er in België een wet die de erkenning

van klinisch psychologen regelt, waardoor de kwaliteit gecontroleerd en gegarandeerd

zou kunnen worden en de handelingen een gelijkwaardig kwaliteitsniveau zouden kunnen

hebben.328 Deze wet is echter nog niet uitvoerbaar en de wetgever treedt voorlopig niet

op, hetgeen in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.329 De titel

van psycholoog is wel beschermd, wat ook een zekere kwaliteitscontrole inhoudt.330 Er

dient namelijk een erkenningsaanvraag ingediend te worden bij de

Psychologencommissie331 om de titel ‘psycholoog’ te mogen gebruiken. Deze aanvraag is

wettelijk verplicht en eens aanvaard is de psycholoog gebonden door de wettelijk

bepaalde deontologische voorschriften.332 Om de aanvraag te kunnen indienen moet de

zorgverlener beschikken over een welbepaald diploma en ingeschreven zijn bij de

Psychologencommissie.333 Tot slot moeten psychotherapeuten dezelfde opleiding gevolgd

hebben als artsen.334 Verschillende wettelijke bepalingen controleren en garanderen de

kwaliteit. Deze argumenten ondersteunen de kwalificatie als gelijksoortige handeling

waardoor de vrijstelling van toepassing zou moeten zijn.

326 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 40 en punt 41 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 327 Art. 62/2/1, §2 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172. 328 Art. 68/1 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172. 329 https://www.zorg-en-gezondheid.be/andere-gezondheidszorgberoepen (Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen, consultatie 2 mei 2018). 330 Wet 8 november 1993 tot bescherming van de titel van psycholoog, BS 31 mei 1994, 14.732; Wet 21 december 2013 tot wijziging van de wet van 8 november 1993 tot bescherming van de titel van psycholoog, BS 4 februari 2014, 9247. 331 KB 21 mei 1996 tot regeling van de erkenning van de nationale beroepsfederaties van psychologen en van de vertegenwoordiging van de erkende federaties in de Psychologencommissie, BS 6 juni 1996, 15.520. 332 KB 2 april 2014 tot vaststelling van de voorschriften inzake de plichtenleer van de psycholoog, BS 16 mei 2014, 39.703. 333 Art. 1 en 2 wet 8 november 1993 tot bescherming van de titel van psycholoog, BS 31 mei 1994, 14.732. 334 Art. 68/2/1 gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172.

74

155. Verder dient de wetgever bij het omzetten van de richtlijn het vrij verkeer te

respecteren.335 Het beroep psycholoog is bijvoorbeeld in Frankrijk wel vrijgesteld door de

omzetting van artikel 132, lid 1, sub c) van de richtlijn in de Franse wetgeving. Een

psycholoog moet daar geen btw aanrekenen. Diezelfde psycholoog zou in België wel btw

moeten aanrekenen, hetgeen bovendien gepaard gaat met de nodige administratieve

rompslomp. Dit verschil in behandeling vormt een belemmering van het vrij verkeer. Het

algemeen belang zou hier als argument kunnen dienen, aangezien er geen erkenning

mogelijk is voor deze beroepen en de kwaliteit niet gecontroleerd kan worden. Het

kwaliteitsniveau kan echter gewaarborgd worden door middel van de hierboven

aangehaalde argumenten. Het is overigens onduidelijk waarom de Belgische wetgever

‘klinische psychologie’ als een afzonderlijk domein behandelt en de psycholoog niet

gewoon als een van de paramedische beroepen beschouwt. Het Hof en de andere

lidstaten zien ‘psychotherapie’ wel als een handeling die onder de vrijstelling van artikel

132 van de Btw-Richtlijn valt.336

156. Om tegemoet te komen aan de verzuchtingen van de sector en een berisping door

het Hof te vermijden, heeft de fiscale administratie bepaalde handelingen van de

psycholoog vrijgesteld op grond van artikel 44, §2, 5° W.BTW (Infra 90, nr. 186).337

Bandagisten, orthesisten, prothesisten

157. De vereiste van een erkend en gereglementeerd beroep, levert een probleem op

voor de bandagisten, orthesisten en prothesisten (orthesisten en prothesisten vallen voor

het RIZIV onder de noemer ‘orthopedisten’). Deze beroepen komen voor op de lijst van

de paramedische beroepen338 en beschikken over een Koninklijk Besluit inzake de

beroepstitel en de kwalificatievereisten.339 Er bestaan echter nog geen

uitvoeringsbesluiten die de erkenning bij de Gemeenschappen mogelijk maken, waardoor

zij geen erkend paramedisch beroep vormen en zij volgens de wet dus niet onder de

vrijstelling kunnen vallen.340 Ondanks deze onmogelijkheid tot erkenning beschikken

deze beroepen wel over beschermde beroepstitels die onderworpen zijn aan

335 Art. 49 en 56 VWEU. 336 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595 (Dornier), https://curia.europa.eu. 337 Beslissing Btw 16 april 2008, nr. E.T. 114.414, www.fisconet.fgov.be. 338 KB 2 juli 2009 tot vaststelling van de lijst van de paramedische beroepen, BS 17 augustus 2009, 54.403. 339 KB 6 maart 1997 betreffende de beroepstitel en de kwalificatievereisten voor de uitoefening van het beroep van bandagist, van orthesist, van prothesist en houdende vaststelling van de lijst van technische prestaties en de lijst van handelingen waarmee een bandagist, orthesist, prothesist door een arts kan worden belast, BS 16 mei 1997, 12.115. 340 https://www.zorg-en-gezondheid.be/paramedische-beroepen (Agentschap Zorg & Gezondheid Vlaanderen, consultatie 2 mei 2018).

75

opleidingsvoorwaarden en examens.341 Deze beroepen moeten dus wel degelijk voldoen

aan bepaalde kwaliteitsvoorwaarden. Bandagisten en orthopedisten in het bijzonder

moeten bij de erkenningsraad van het RIZIV een aanvraag indienen om een RIZIV-

nummer te kunnen krijgen en hun handelingen worden vermeld in de nomenclatuur.342

Bij erkenning kunnen de patiënten een tegemoetkoming of terugbetaling genieten voor

de handelingen die in de nomenclatuur voorkomen. Volgens de wet zal de patiënt btw

moeten betalen. Waarom de wetgever nog steeds niet voorzien heeft in een

uitvoeringsbesluit is niet duidelijk en is naar mijn mening strijdig met de algemene

beginselen van behoorlijk bestuur. In de rechtsleer en rechtspraak wordt het onderwerp

bijna niet behandeld. Bovendien lijken ook de beroepsbeoefenaars weinig te protesteren,

wat door verschillende elementen verklaard kan worden.

158. In de eerste plaats zorgen zowel bandagisten, orthesisten als prothesisten voor de

maatname, het bespreken, ontwerpen, vervaardigen, aanpassen, afleveren en

controleren van respectievelijk bandagen, orthesen en prothesen.343 De handelingen die

kaderen binnen deze beroepen vielen onder de noemer ‘lichaamsverzorging’ en

ressorteerden hierdoor op basis van de oude versie van artikel 44 W.BTW sowieso niet

onder de vrijstelling.344 Uit een vergelijking tussen de invulling van het Hof van ‘medische

verzorging’ en de doelstelling van de bandage, orthese of prothese resulteert dat de

handelingen van deze beroepsbeoefenaars niet echt een therapeutisch doel beogen. Een

bandage heeft vooral het fysieke welzijn voor ogen, terwijl een orthese een hulpmiddel

ter stabilisering, verbetering of bescherming van het lichaam is en een prothese dan

weer vooral een hulpmiddel ter vervanging of vervollediging van een lichaamsdeel is.345

Hoewel deze handelingen bestempeld kunnen worden als ‘behandeling’, betreft de

activiteit minder de genezing, maar eerder het vervaardigen van goederen (bv. al dan

niet op maat gemaakte prothesen of verband). Ze hebben daarbij niet altijd contact met

de patiënt, omdat ze deze handelingen uitvoeren in opdracht van de behandelende

geneesheer, waardoor ze eerder handelen als tussenpersoon dan als rechtstreeks

‘verzorger’ van de patiënt.346 Tot slot vallen onder andere orthopedische toestellen in KB

341 KB 13 september 2004 tot wijziging, wat de orthopedisten en de bandagisten betreft, van het koninklijk besluit van 3 juli 1996 tot uitvoering van de wet betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 september 2004, 69.330; http://www.bbot.be/nl/Professionals/Prothesist, http://www.bbot.be/nl/Professionals/Orthesist, http://www.bbot.be/nl/Professionals/Bandagist (Belgische beroepsvereniging Orthopedische Technologieën, consultatie 24 april 2018). 342 http://www.riziv.fgov.be/SiteCollectionDocuments/infobox-paramedici.pdf#page=13. 343 https://www.health.belgium.be/nl/gezondheid/zorgberoepen/paramedische-beroepen/bandagist-orthesist-en-prothesist (FOD Volksgezondheid, consultatie 2 mei 2018). 344 Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 24 november 1983, 83/070 (Vr. nr. 70 de heer BELMANS); J. OPREEL, “Sauna en baden als onderdeel van lichaamsverzorging: 21%”, Fisc.Act. 2006, afl. 43, 9-10, https://www.monkey.be. 345 https://www.health.belgium.be/nl/gezondheid/zorgberoepen/paramedische-beroepen/bandagist-orthesist-en-prothesist (FOD Volksgezondheid, consultatie 1 mei 2018). 346 Dit is het voornaamste argument die een boekhouder opwerpt als er aan hem gevraagd wordt waarom deze handelingen niet vrijgesteld zijn.

76

nr. 20 onder de tabel ‘goederen’ en genieten ze het verlaagde tarief van zes procent, wat

doet vermoeden dat het net als voor de goederen niet de bedoeling is de handelingen

van deze beroepen vrij te stellen.347 In Nederland en Frankrijk zijn prothesen

bijvoorbeeld niet vrijgesteld, maar genieten zij ook een verlaagd tarief.348 Het is evenwel

niet ondenkbaar dat een verrichting in de uitoefening van deze activiteit vrijgesteld wordt

wanneer zij onlosmakelijk verbonden is met een vrijgestelde hoofdhandeling (leer van

complexe handelingen, Supra 29, nr. 62 e.v.).

159. Ten tweede hebben deze beroepen voornamelijk als activiteit het vervaardigen

van goederen waarvoor zij stoffen moeten aankopen en over apparatuur moeten

beschikken. Bij hun inkopen zullen zij btw moeten betalen (hierna: ‘input-btw’). Als ze

onder de eigenlijke vrijstelling zouden vallen, kan deze btw niet gerecupereerd worden

bij gebrek aan recht op aftrek. Aangezien zij nu niet onder de vrijstelling vallen, zal het

wel mogelijk zijn de input-btw te recupereren. Dit kan van belang zijn, aangezien zij

meestal in opdracht van een arts handelen en de bandage, prothese of orthese aan hem

zullen leveren. De input-btw op de inkopen, die in de meeste gevallen 21 procent zal

bedragen, zal niet doorgerekend worden aan de arts aangezien deze gerecupereerd kan

worden. De beroepsbeoefenaar zal op de bandage, prothese of orthese gewoon het

verlaagde tarief van zes procent aanrekenen.349 Op het einde van de rit kan het

goedkoper zijn voor de arts en bijgevolg voor de patiënt als deze paramedische beroepen

niet vrijgesteld zijn. Dit wordt duidelijk aan de hand van volgend voorbeeld:

Tabel 2. Vergelijking vrijgestelde en niet-vrijgestelde paramedicus met beoogde winst van 800 euro.

347 Rubriek XXIII KB nr. 20. 348 Nederland: verlaagd tarief van 6%: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/tarieven_en_vrijstellingen/goederen_6_btw/geneesmiddelen_en_hulpmiddelen/prothesen/prothesen (Nederlandse Belastingdienst, consultatie 2 mei 2018); Frankrijk: verlaagd tarief van 5,5%: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1724-PGP.html, (Bulletin officiel des finances publiques-impôts, consultatie 2 mei 2018). 349 Rubriek XXIII KB nr. 20.

77

Dit voorbeeld geldt echter maar in de mate de beoogde winst onder een bepaalde

drempel blijft in verhouding met de aankoopkosten.350 Van zodra het bedrag van de btw

op de verkoopprijs (hierna: ‘output-btw’) het bedrag van de aftrekbare btw

overschrijdt, zal het voordeliger zijn voor de arts of patiënt als de paramedicus

vrijgesteld zou zijn en geldt dit argument niet meer. In volgend voorbeeld wordt een

situatie geschetst waarbij de winstmarge veel hoger is voor de paramedicus, waardoor

het op het einde van de rit voordeliger is voor de patiënt als de zorgverlener wel

vrijgesteld zou zijn.

Tabel 3. Vergelijking vrijgestelde en niet-vrijgestelde paramedicus met beoogde winst van 4000 euro.

Het zal dus in sommige gevallen voordeliger zijn als deze beroepen niet vrijgesteld zijn,

maar alles hangt af van de precieze omstandigheden en de winst die de paramedicus

beoogt.

160. Andere paramedische beroepen hebben geen recht op aftrek, maar omdat zij niet

echt in concurrentie treden met bandagisten, orthesisten en prothesisten, is dit niet in

strijd met het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Er zou wel gesteld kunnen worden dat dit

strijdig is met het non-discriminatiebeginsel aangezien alle paramedische beroepen

vrijgesteld zijn zonder recht op aftrek, behalve deze drie. Deze beroepen zijn echter

wezenlijk verschillend, hetgeen dit verschil in behandeling zouden kunnen

verantwoorden. Andere paramedische beroepen verrichten vooral intellectuele prestaties

(bv. voedingsadvies door een diëtist, krachtoefeningen bij een ergotherapeut,

taaltherapie bij een logopedist…) en hebben veel minder aankoopkosten zoals

bandagisten, orthesisten en prothesisten. Deze laatste verrichten vooral technische

prestaties waarvoor ze veel materiaal moeten aankopen, wat leidt tot veel meer input-

350 Drempel bepalen volgens de formule: 𝒃!𝒂𝒂𝒙 𝑚𝑒𝑡 𝑥 = 𝑎𝑎𝑛𝑘𝑜𝑜𝑝𝑝𝑟𝑖𝑗𝑠, 𝑎 = 𝑏𝑡𝑤𝑡𝑎𝑟𝑖𝑒𝑓 𝑜𝑝 𝑜𝑢𝑡𝑝𝑢𝑡 𝑒𝑛 𝑏 =

𝑏𝑡𝑤𝑡𝑎𝑟𝑖𝑒𝑓 𝑜𝑝 𝑖𝑛𝑝𝑢𝑡 . In casu: !,!"!!,!"!,!"

1000 = 2500. Zolang Y minder bedraagt dan 2500 euro in dit

concrete voorbeeld, zal het voordeliger zijn als de paramedicus niet is vrijgesteld.

78

btw dan bij andere paramedische beroepen. Dit zijn slechts enkele hypothesen die

verklaren waarom deze beroepen nog niet onder de vrijstelling vallen.

Besluit met betrekking tot de omzetting van de voorwaarde ‘in het kader van de

uitoefening van de medische en paramedische beroepen als omschreven door de

betrokken lidstaat’

161. De afbakening van medische beroepen is vrij duidelijk in België, maar omdat dit

de enige afbakening is, is dit zeer ruim. Verderop zal blijken dat hierdoor ook

handelingen vrijgesteld zijn die geen therapeutisch doel hebben (Infra 80, nr. 166). Er

kan zich de vraag gesteld worden of de wetgever niet te strikt is voor de paramedische

beroepen door een beperkte limitatieve lijst op te stellen en daarnaast ook nog eens te

eisen dat de handelingen voorkomen in de nomenclatuur.

162. De omschrijving van de paramedische beroepen kadert in de uitoefening van de

discretionaire bevoegdheid en hoeft op zich niet strijdig te zijn met de Btw-Richtlijn. Er

blijft echter heel weinig ruimte voor niet-conventionele geneeskunde en bepaalde

duidelijk wettelijk omkaderde beroepen vallen uit de boot (bv. psychologen). Hierdoor

staat de wet op gespannen voet met het beginsel van fiscale neutraliteit. Naar analogie

met de Nederlandse rechtsleer en rekening houdend met het gelijkheidsbeginsel, zouden

bepaalde (alternatieve) geneeswijzen onder de vrijstelling moeten vallen, omdat ze een

therapeutisch doel nastreven en de kwalificaties van de beoefenaar gelijkwaardig zijn aan

die van een vrijgestelde (para)medicus.351 In Nederland staat de wetgever en de

rechtspraak open voor alternatieve geneeskunde, zo worden paranormaal therapeuten of

handelingen in het kader van stoorvelddiagnostiek bijvoorbeeld wel vrijgesteld.352

163. Tot slot kan de vereiste vermelding in de nomenclatuur strijdige resultaten

opleveren in vergelijking met de doelstelling van de richtlijn. Dit kan ertoe leiden dat

handelingen die een therapeutisch doel hebben niet onder de vrijstelling vallen, maar ook

dat handelingen zonder therapeutisch doel wel vrijgesteld worden. De richtlijn beoogt

daarentegen enkel handelingen met een therapeutisch doel vrij te stellen. De fiscale

administratie probeert hierop een antwoord te bieden en treedt ‘corrigerend’ op in de

mate van het mogelijke (Infra 87, nr. 178 e.v.).

351 M.E. VAN HILTEN, noot onder HvJ 27 april 2006 (C-443/04 en C-444/04), BNB 2006/256, https://www.navigator.nl. 352 Hoge Raad 27 maart 2015, nr. 13/02667, ECLI:NL:HR:2015:744, noot D.B. BIJL, https://www.navigator.nl; Hoge Raad 15 oktober 2004, nr. 39/428, ECLI:NL:HR:2004:AR3996, https://www.navigator.nl.

79

b. De voorwaarde ‘medische verzorging’ (art. 132, lid 1, sub c Btw-Richtlijn)

‘Medische verzorging’ in de wetgeving van andere l idstaten

164. De richtlijn, aangevuld door de rechtspraak, bepaalt dat de gezondheidskundige

verzorging een therapeutisch doel moet hebben.353 Als er gekeken wordt naar de wijze

waarop andere lidstaten de richtlijn omgezet hebben in nationale wetgeving, valt er in

veel gevallen een verwijzing naar deze voorwaarden en in sommige gevallen zelfs naar

de definitie zoals gegeven door het Hof op te merken:

• Zweden: Hoofdstuk 3, §5 van de btw-wet (= Mervädesskat Lag (1994:200))354: De

Zweedse wetgeving omschrijft medische zorg als ‘de maatregelen voor het medisch

voorkomen, onderzoeken of behandelen van ziekten, lichamelijke handicaps en

letsels alsmede de zorg voor de bevalling (…) als de maatregel wordt genomen door

iemand met een speciale identificatie om een beroep in de gezondheidszorg uit te

oefenen.’355

• Nederland: art. 11, 1e lid, onderdeel g, onder 1°, a) van de wet op omzetbelasting

1968356: ‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden

zijn van de belasting vrijgesteld: de diensten op het vlak van de

gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of

paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid

waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de

individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van

deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde

opleiding’.

• Frankrijk: art. 261-4-1, Code général des impôts357: ‘Les soins dispensés aux

personnes par les membres des professions médicales et paramédicales

réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre

d'ostéopathe, de chiropracteur, de psychologue ou de psychothérapeute et par les

psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour

être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière ainsi que les

353 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444 (Arrest D.), www.curia.europa.eu. 354 https://www.riksdagen.se/sv/dokument-lagar/dokument/svensk-forfattningssamling/mervardesskattelag-1994200_sfs-1994-200 (Site van het Zweeds Parlement, consultatie 2 mei 2018). 355 “Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, (…)om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.” (vrij vertaald aan de hand van X, Van Dale woordenboek Nederlands-Zweeds = Zweeds Nederlands, Utrecht, Van Dale Lexicografie, 2008, 2. uppl.); zie ook: R. PAHLSSON, “The Vat exemption for health care: EU La wand its impact on Swedish law”, Nordic Tax J. 2015, 28. 356 Art. 11, 1e lid, onderdeel g, onder 1°, a) van de wet op omzetbelasting 1968, http://wetten.overheid.nl/BWBR0037781/2016-04-02 (Site uitgaande van de Nederlandse overheid, consultatie 2 mei 2018). 357 Art. 261-4-1, Code général des impôts , https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006309357&dateTexte=&categorieLien=cid (Legifrance, le service public de la diffucion du droit, consultatie 2 mei 2018).

80

travaux d'analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par

les dentistes et les prothésistes’.

165. De Zweedse wet bevat de twee voorwaarden uit de Btw-Richtlijn. Het artikel heeft

het over medische verzorging die uitgeoefend moet worden door iemand die hiertoe

gekwalificeerd is. Het artikel definieert medische verzorging bijna letterlijk zoals het Hof

(Supra 22, nr. 47).358 De Nederlandse en de Franse wet geeft geen definitie voor

medische zorg en omvat, in tegenstelling tot de Belgische wet, niet louter diensten in de

uitoefening van het beroep. In het Nederlandse artikel wordt uitdrukkelijk verwezen naar

‘gezondheidskundige verzorging’. Het begrip ‘gezondheidskundige verzorging’ is in de wet

opgenomen na de wetswijziging in 2008.359 Dit was in navolging van kritiek dat de

medische vrijstelling te ruim was.360 De Franse wet vermeldt ‘les soins dispensés aux

personnes’, hetgeen verwijst naar de zorg voor personen en op die manier invulling

probeert te geven aan de vereiste van een medische verzorging. Ondanks het ontbreken

van een definitie voor medische zorg in Frankrijk en Nederland, biedt de vermelding van

medische verzorging de mogelijkheid voor de administratie om dit begrip conform de

richtlijn te interpreteren.

166. De Belgische wetgeving vermeldt niets over het doel van de handelingen of over

medische verzorging waardoor de voorwaarde schijnbaar ontbreekt.361 Dit brengt

hetzelfde pijnpunt met zich mee als de Nederlandse wet voor de wetswijziging in 2008,

namelijk dat de medische vrijstelling te ruim toegepast wordt.362 Met betrekking tot de

handeling vereist de wet enkel dat deze kadert in de normale activiteit en, in het geval

van paramedische diensten, voorkomt in de nomenclatuur. Het resultaat is dat de

belastingplichtige op sommige vlakken vrijgesteld zal zijn, terwijl dit op basis van de

richtlijn niet het geval zou zijn. Zo kadert een deskundigenonderzoek van een arts binnen

zijn normale activiteit, maar heeft deze handeling geen therapeutisch doel.363 Het doel

van de richtlijn is de prijs van de gezondheidszorg in het algemeen belang zo laag

mogelijk houden, maar enkel in de mate dat deze zorg een therapeutisch doel nastreeft.

Handelingen die geen medische verzorging inhouden, mogen niet onder de btw-

vrijstelling vallen. De Belgische wet is bijgevolg niet conform het doel van de richtlijn.

Verderop zal opgemerkt worden dat de administratie soms probeert het therapeutisch

358 HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473, punt 38 en punt 40 (Kügler), https://curia.europa.eu. 359 Wetswijziging 1 januari 2008, Wet op de omzetbelasting 1968, http://wetten.overheid.nl/BWBR0023604/2008-03-13 (Nederland, consultatie 7 mei 2018). 360 J. SWINKELS, “Nederlandse BTW-vrijstelling voor medische dienstverlening is ruimer dan Europese”, WFR 2004, afl. 6589, https://www.navigator.nl. 361 I. MASSIN, “Sommige diensten van artsen voortaan met BTW?”, Fiscoloog 2003, ed. 917, p. 4. 362 J. SWINKELS, “Nederlandse BTW-vrijstelling voor medische dienstverlening is ruimer dan Europese”, WFR 2004, afl. 6589, https://www.navigator.nl. 363 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:625 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu.

81

doel wel als criterium te hanteren (Infra 91, nr. 188 e.v.). Omdat de Belgische wet geen

definitie voor medische verzorging bevat, is het voor de administratie moeilijk om door

middel van een interpretatie de voorwaarde uit de richtlijn (medische verzorging met

therapeutisch doel) alsnog toe te passen. In Frankrijk en Nederland werd dit begrip wel

opgenomen waardoor de interpretatie door de administratie niet meer is dan een

uitlegging van die voorwaarden. Als de Belgische administratie de wet toch conform de

richtlijn zou interpreteren, gaat ze mijns inziens haar bevoegdheden te buiten door de

creatie van een nieuwe voorwaarde.

Nomenclatuur = therapeutisch doel?

167. Wat de paramedische diensten betreft, kan gesteld worden dat de wetgever

geprobeerd heeft het therapeutisch doel in de wet op te nemen door de voorwaarde op te

leggen dat de dienst in de nomenclatuur moet voorkomen. Hoewel de ratio achter de

opstelling van de nomenclatuur en de reden om handelingen daarin op te nemen nergens

uitdrukkelijk te vinden zijn, kan uit de hoofding van de wet en uit de interpretatie in de

rechtsleer afgeleid worden dat de nomenclatuur de handelingen met een therapeutisch

doel moet oplijsten.364 De wet vermeldt immers ‘de verplichte verzekering voor

geneeskundige verzorging en uitkeringen’, hetgeen aan de ene kant slaat op het

(para)medische aspect en aan de andere kant op de verzorging.365 Een punt van kritiek is

echter dat de handelingen in de nomenclatuur niet altijd evidence-based zijn, hoewel dat

een belangrijk uitgangspunt zou moeten zijn.366 Het doel van de wet inzake de

nomenclatuur en het doel van de Btw-Richtlijn sluiten min of meer bij elkaar aan. Zowel

de richtlijn als de nomenclatuur beogen de toegankelijkheid en de betaalbaarheid van

geneeskundige verstrekkingen voor de patiënt.367 Ze hebben dus beide tot doel de kosten

zo laag mogelijk te houden door respectievelijk te voorzien in de terugbetaling van de

handeling en het vrijstellen van btw.

168. Een eerste punt van kritiek betreft het verschil in behandeling tussen artsen,

kinesisten en tandartsen enerzijds en paramedische beroepen anderzijds. Enkel deze

laatsten krijgen een extra voorwaarde opgelegd. Dit argument kan ook aangehaald

worden met betrekking tot de eerdere discussie over chiropractors en osteopaten (Supra

364 M. DIERICK, Herijking en hervorming van de medische nomenclatuur in België: perceptie van studenten geneeskunde, onuitg. masterproef Management en beleid van de gezondheidszorg UGent, 2017, https://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/376/413/RUG01-002376413_2017_0001_AC.pdf, 4-6. 365 Gecoördineerde wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994, 21.524. 366 L. IDE, “Voorstellen Annemans & Trybou kritisch bekeken”, Artsenkrant 2 december 2016, http://www.artsenkrant.com/actueel/voorstellen-annemans-trybou-kritisch-bekeken/article-column-25769.html (consultatie 7 mei 2018); M. DE BLOCK, “Plan van aanpak: hervorming ziekenhuisfinanciering”, 2015, http://www.vvpaz.be/Plan_van_Aanpak_Hervorming_ZHF_NL.pdf, 4. 367 M. DIERICK, Herijking en hervorming van de medische nomenclatuur in België: perceptie van studenten geneeskunde, onuitg. Masterproef management en beleid van de gezondheidszorg UGent, 2017, https://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/376/413/RUG01-002376413_2017_0001_AC.pdf, 5.

82

66, nr. 140 e.v.). De handelingen die deze beroepsbeoefenaars stellen overlappen met

de handelingen van kinesisten. Voor kinesisten geldt de vereiste van het voorkomen in

de nomenclatuur echter niet.368 Als osteopaten en chiropractors erkende paramedische

beroepen zouden zijn of daarmee gelijkgesteld zouden worden, dan is het feit dat hun

handelingen in de nomenclatuur moeten voorkomen en die van kinesisten niet, strijdig

met artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet. De Ministerraad verklaart dat deze

voorwaarde noodzakelijk is, omdat paramedische beroepen, in tegenstelling tot artsen en

kinesisten, niet zomaar bevoegd zijn om alle handelingen van (para)medische zorg te

verrichten.369 Zo mag een erkend logopedist enkel handelingen verrichten die voorkomen

in zijn nomenclatuur en dus niet alle mogelijke paramedische handelingen. De

voorwaarde dat de dienst moet kaderen binnen de geregelde werkzaamheid volstaat

volgens mij echter om dit te bereiken. Het probleem van de ongelijke behandeling van

artsen en paramedici kan worden opgelost door de voorwaarde van het voorkomen in de

nomenclatuur ook aan de handelingen van artsen op te leggen.

169. De nomenclatuur is een gemakkelijk hanteerbaar criterium. De vrijstelling voor

artsen is te ruim. Misschien kan de nomenclatuur tegemoetkomen aan zowel het bezwaar

van de ongelijke behandeling als het te ruime toepassingsgebied van de vrijstelling.

Bovendien geeft de nomenclatuur minder aanleiding tot discussie dan het concept

‘therapeutisch doel’. De arts of paramedicus kent in eer en geweten een

nomenclatuurcode toe aan een verrichte dienst. Komt de dienst voor in de nomenclatuur,

dan is die vrijgesteld, zo niet, moet er btw aangerekend worden. Als iedere handeling

met een therapeutisch doel opgenomen zou zijn in de nomenclatuur en iedere handeling

in de nomenclatuur een therapeutisch doel zou hebben, zou de nomenclatuur een

passend criterium zijn en perfect aansluiten bij de tweede voorwaarde in de richtlijn. Dit

is jammer genoeg niet het geval en dat brengt ons bij het tweede punt van kritiek.370 De

nomenclatuurlijst is op sommige vlakken verouderd en onoverzichtelijk waardoor

achterhaalde behandelingen nog steeds terugbetaald worden en nieuwe technieken nog

niet opgenomen zijn.371 Het gevolg hiervan is dat bepaalde handelingen die kaderen

binnen de normale activiteit en die een therapeutisch doel nastreven niet vermeld

worden. Deze diensten zijn derhalve niet vrijgesteld van btw. Het criterium nomenclatuur

stemt bijgevolg niet overeen met het criterium ‘medische verzorging’ uit de Btw-Richtlijn.

368 Art. 44, §1, 1° W.BTW. 369 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer A.6.2, www.const-court.be. 370 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer A.14.5 en B.35.2 en B.40.2, www.const-court.be; L. IDE, “Voorstellen Annemans & Trybou kritisch bekeken”, Artsenkrant 2 december 2016, http://www.artsenkrant.com/actueel/voorstellen-annemans-trybou-kritisch-bekeken/article-column-25769.html. 371 G. VERRIJKEN, “Titanenwerk”, Artsenkrant 2 december 2016, http://www.artsenkrant.com/actueel/titanenwerk/article-analyse-25489.html (consultatie 4 mei 2018).

83

Het doel, namelijk het vrijstellen van (para)medische handelingen met een therapeutisch

doel, wordt op deze manier niet bereikt.

170. Het criterium ‘medische verzorging’ wordt niet vertaald in de voorwaarde van

vermelding in de nomenclatuur. Onze gezondheidszorg is echter gebouwd rond het

stelsel waarbij voor vrijwel elk (para)medisch beroep in overleg met de ziekenfondsen en

beroepsverenigingen een lijst van medische handelingen is opgesteld. Deze lijst biedt een

houvast en vermijdt heel wat discussies over wat een therapeutisch doel heeft en wat

niet. Het integraal afvoeren van de nomenclatuur als voorwaarde en de vervanging door

‘medische verzorging’ zou enorm veel werk en rechtsonzekerheid met zich meebrengen.

Er zouden plots veel handelingen niet meer vrijgesteld zijn en andere handelingen

zouden ineens wel van die vrijstelling kunnen genieten. Dit zou een proces van lange

adem worden, waarbij de wetgever stapsgewijs tewerk zal moeten gaan.

Besluit met betrekking tot de voorwaarde ‘medische verzorging’

171. In tegenstelling tot de eerste voorwaarde is de tweede voorwaarde uit de Btw-

Richtlijn niet terug te vinden in artikel 44, §1 W.BTW. Wanneer lidstaten een richtlijn

omzetten, zijn ze vrij in de wijze waarop ze dit doen, zolang ze het beoogde doel van de

richtlijn bereiken en dit conform de algemene beginselen. Het ontbreken van het begrip

‘medische verzorging’ of enige bepaling die verwijst naar het doel dat de handelingen

moeten hebben om vrijgesteld te zijn, kan een probleem vormen als blijkt dat de

doelstelling niet wordt bereikt. Dit wil niet zeggen dat een wet die dit therapeutisch doel

wel vermeldt automatisch in overeenstemming is met de richtlijn. Zo hanteert de

Nederlandse wetgever het begrip ‘gezondheidskundige verzorging’372 maar is de

Nederlandse wet niet per se conform de richtlijn. De Nederlandse regering stelde

bijvoorbeeld aanvankelijk dat het onderzoek van erfelijk materiaal onder de vrijstelling

viel, hetgeen het Hof uitdrukkelijk weerlegde.373 De wijze waarop de wet ingevuld en

toegepast wordt, is doorslaggevend. De fiscale administratie kan ervoor zorgen dat de

vrijstelling conform de richtlijn toegepast wordt, maar mag daarbij haar bevoegdheid niet

te buiten gaan door wetgevend op te treden en nieuwe voorwaarden te creëren.374

c. ‘Nieuwe’ voorwaarden uit de Belgische wet: uitsluiten van louter

esthetische ingrepen

172. De uitsluiting van louter esthetische ingrepen is niet expliciet terug te vinden in de

Btw-Richtlijn. Deze uitzondering sluit wel aan bij de voorwaarde uit de richtlijn dat de

handeling een therapeutisch doel moet hebben. De uitsluiting van louter esthetische

372 Art. 11, 1e lid, onderdeel g, onder 1°, a) van de wet op omzetbelasting 1968. 373 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 13 en punt 20 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 374 Art. 170 en 172 GW.

84

ingrepen werd ingevoerd om de wet in overeenstemming te brengen met de richtlijn,

daar louter cosmetische ingrepen uitdrukkelijk van het toepassingsgebied werden

uitgesloten op grond van de zaak PFC Clinic (Supra 47, nr. 98).375 Daarbij stellen zich

echter twee grote problemen. Enerzijds is de uitzondering niet conform de doelstelling

van de richtlijn en anderzijds zorgt deze uitzondering voor problemen met het

gelijkheidsbeginsel. Er is naar aanleiding van de wetswijziging door een aantal plastisch

chirurgen en verenigingen voor plastische chirurgie dan ook een zaak aanhangig

gemaakt bij het Grondwettelijk Hof.376

173. De uitzondering is in strijd met de doelstelling van de richtlijn, omdat ze uitgaat

van de nomenclatuur en niet van de doelstelling van de handeling. Hoewel de

administratie stelt dat het de bedoeling is om esthetische ingrepen zonder therapeutisch

doel uit te sluiten van de vrijstelling377, wordt er in de wet nergens uitdrukkelijk iets over

het doel van de handeling gezegd. De wetgever gaat er schijnbaar opnieuw van uit dat

handelingen die voorkomen in de nomenclatuur altijd een therapeutisch doel hebben en

dat handelingen die er niet in voorkomen geen therapeutisch doel hebben. Dit blijkt in de

praktijk echter niet het geval. De nomenclatuur is als criterium niet relevant om de

doelstelling van de richtlijn te bereiken. De fiscale administratie heeft met een

raambeslissing geprobeerd de wet richtlijnconform in te vullen, maar dreigt hierdoor een

inbreuk te plegen op artikel 172 GW (Infra 91, nr. 188 e.v.).378

174. Het tweede probleem is dat de wet enkel werd aangepast aan de uitspraak in de

zaak PFC Clinic. In plaats van het criterium ‘medische verzorging’ in het algemeen in de

wet op te nemen, waardoor de wet in haar geheel conform de richtlijn zou zijn, werd

enkel een uitzondering ingevoerd voor esthetische ingrepen. Dit zorg voor nieuwe

problemen. Het Grondwettelijk Hof vindt het namelijk discriminerend dat artsen die

esthetische ingrepen verrichten die niet voorkomen in de nomenclatuur btw moeten

aanrekenen, terwijl artsen die andere handelingen verrichten die niet voorkomen in de

nomenclatuur dit niet moeten doen.379 De nomenclatuur is volgens het Hof geen relevant

criterium.380 Tot slot is de uitzondering ook in strijd met het gelijkheidsbeginsel als artsen

die esthetische handelingen stellen aan btw onderworpen kunnen worden, terwijl dat

voor gelijksoortige handelingen gesteld door niet-artsen (bv. tandartsen) niet het geval

375 Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 38, https://www.dekamer.be.. 376 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), www.const-court.be. 377 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 378 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 379 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer B.34.4., www.const-court.be. 380 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer B.35.5., www.const-court.be.

85

is.381 De wet is nog niet nietig verklaard in afwachting van een antwoord op de

prejudiciële vraag bij het Hof van Justitie. De kans is echter groot dat de wetgever een

andere oplossing zal moeten vinden.382 Een afschaffing van de uitzondering voor

esthetische ingrepen behoort niet tot de mogelijkheden, daar het Hof uitdrukkelijk

bepaalde dat deze handelingen niet vrijgesteld mogen worden. De enige oplossing lijkt

het uitbreiden van het toepassingsgebied van deze uitzondering (zodat o.a. tandartsen

onder de vrijstelling vallen), om zo de ongelijkheid weg te werken.383

d. Besluit

175. Op het eerste gezicht moet er vastgesteld worden dat de eerste voorwaarde is

omgezet in nationale wetgeving. De Belgische wetgever heeft voorzien in een

omschrijving voor medische en paramedische beroepen en de handelingen moeten

kaderen binnen de geregelde werkzaamheden van het beroep. De tweede voorwaarde

met betrekking tot medische verzorging met therapeutisch doel is niet terug te vinden in

de verwoording van artikel 44 W.BTW. De bijkomende voorwaarde dat voor

paramedische beroepen de handelingen ook in de nomenclatuur moeten voorkomen blijkt

niet relevant als criterium. De handelingen met een therapeutisch doel komen niet

volledig overeen met de handelingen in de nomenclatuur. Daarnaast bevat onze

wetgeving een bijkomende voorwaarde waardoor louter esthetische ingrepen buiten het

toepassingsgebied van de vrijstelling vallen.

176. Bij een letterlijke lezing van de wet is het toepassingsgebied nu eens te strikt en

dan weer te ruim.384 De wet heeft voor handelingen door artsen tot gevolg dat niet enkel

de diensten met een therapeutisch doel, maar alle diensten die kaderen binnen de

uitoefening van de activiteit vrijgesteld zijn. Er geldt enkel een uitzondering voor

esthetische ingrepen die niet in de nomenclatuur zijn opgenomen of die niet in

aanmerking komen voor tegemoetkoming. De vrijstelling voor artsen in artikel 44 W.BTW

is bijgevolg te ruim in vergelijking met de Btw-Richtlijn. Voor paramedische handelingen

heeft de wet tot gevolg dat alle diensten die in de nomenclatuur voorkomen en verricht

worden door een erkend paramedicus, ongeacht het doel, vrijgesteld worden. Dat zal in

het ene geval ruimer zijn dan de Btw-Richtlijn (bv. een handeling in de nomenclatuur

zonder therapeutisch doel zal toch vrijgesteld zijn), maar anderzijds kan dit ook te strikt

zijn in vergelijking met de richtlijn (bv. handelingen met een therapeutisch doel die niet

in de nomenclatuur voorkomen).

381 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer B.32.4., www.const-court.be. 382 C. BUYSSE, “Esthetische chirurgie: schendingen, maar eerst HvJ aan zet”, Fisc 2017, ed. 1536, p. 12. 383 X, “Wat met btw op esthetische ingrepen?”, https://ondernemingsdatabank.indicator.be/fiscaal___btw/wat_met_btw_op_esthetische_ingrepen_/VLTAAWAR_EU27170101/search? (consultatie 3 mei 2018). 384 E. TRAVERSA, “Le régime TVA des soins de santé”, RGF 2005, nr. 11, 21.

86

Figuur 5. Vergelijking van de voorwaarden zoals omschreven in de Btw-Richtlijn en zoals omschreven in

W.BTW.

177. Om te besluiten of de wet al dan niet conform de richtlijn is, moet er eveneens

onderzocht worden hoe de administratie de wet interpreteert en hoe de wet effectief

wordt toegepast, rekening houdend met de rechtspraak van het Hof.385

385 De invulling van de begrippen uit de richtlijn door het Hof werd reeds besproken in “Deel I: Begripsvorming” (Supra 5, nr. 8 e.v.).

87

C. DE INVULLING EN TOEPASSING DOOR DE FISCALE ADMINISTRATIE

178. De vrijstelling wordt in de Belgische wetgeving vrij ruim geformuleerd. De

bewoordingen van de wet zijn slechts één aspect om de conformiteit met de richtlijn te

toetsen. De wijze waarop de administratie de wet interpreteert en toepast is ook van

belang om vast te stellen of de vrijstelling zoals omschreven in artikel 44 W.BTW

conform de doelstelling van de richtlijn enerzijds en de algemene beginselen anderzijds

is.386 Vroeger werd al meermaals gewezen op oplossingen vanwege de administratie om

de wet aan de richtlijn aan te passen. De administratie moet echter steeds optreden

binnen de haar toegekende bevoegdheden. Het legaliteitsbeginsel bepaalt dat geen

belasting kan ingevoerd worden tenzij door een wet.387 Dezelfde voorwaarde geldt voor

vrijstellingen of verminderingen.388 De wijze waarop de fiscale administratie de wet invult

en handelt, kan dus bepaalde problemen wegwerken, maar dit kan ook problemen

veroorzaken. De administratieve invulling wordt met artikel 132, lid 1, sub c) van de

Btw-Richtlijn vergeleken rekening houdend met de wijze waarop het Hof dit artikel invult

(Supra 15, nr. 30 e.v.).

I. DE RICHTLIJN EN COMMENTAREN MET BETREKKING TOT ARTIKEL 44 W.BTW

a. Artsen (art. 44, §1, 1° W.BTW)

179. De Belgische wet geeft een vrij duidelijke invulling van het medische beroep.

Omdat het W.BTW niet zelf in een definitie voorziet, moet er teruggevallen worden op

bestaande wetgeving voor de omschrijving en regels met betrekking tot artsen (Supra

35, nr. 71 e.v.). De wetgever handelt binnen zijn discretionaire bevoegdheid en wil de

kwaliteit van de zorg verzekeren door de voorwaarden om dit beroep uit te oefenen.

Artikel 44, §1, 1° W.BTW vereist echter enkel dat de handeling kadert binnen de

geregelde werkzaamheid en een therapeutisch doel nastreeft waardoor de vrijstelling

zoals omschreven in de wet te ruim is. In tegenstelling tot paramedische handelingen is

de vrijstelling voor medische handelingen strikt persoonlijk en is er geen voorwaarde met

betrekking tot het voorkomen van de handelingen in de nomenclatuur.389

180. In de btw-handleiding wordt dat onderscheid nog eens benadrukt. Er wordt

uitdrukkelijk vermeld dat de vrijstelling niet beperkt is tot de verstrekking van medische

zorg, maar alle verrichtingen omvat die kaderen in de normale uitoefening van het

beroep.390 De btw-handleiding is nog niet aangepast sinds de invoering van de nieuwe

wet, maar behalve de uitsluiting voor louter esthetische ingrepen, is er voor artsen

386 E. DEBRUYNE, Fiscaal compendium: btw, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1155 p. 387 Art. 170 GW. 388 Art. 172 GW. 389 S. RUYSSCHAERT, Medische en paramedische beroepen en btw, Heule, Inni publishers, 2016, 13. 390 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen, www.fisconet.fgov.be.

88

weinig gewijzigd. Onder andere wetenschappelijk onderzoek, deskundigenonderzoek,

DNA-onderzoek en controleonderzoek in verband met de sociale wetten kaderen allemaal

in de normale uitoefening van de activiteit en zouden op grond van de wet vrijgesteld

zijn. De administratie bereikt hiermee het doel, namelijk de prijs voor medische zorg

drukken, maar gaat hier verder dan nodig.

181. De handelingen in de uitoefening van het beroep van arts die een therapeutisch

doel hebben, worden wel vrijgesteld, conform de richtlijn. Bepaalde handelingen zonder

therapeutisch doel worden echter ook vrijgesteld. Dat laatste is in strijd met het doel van

de Btw-Richtlijn. De fiscale administratie heeft daarop geprobeerd de grenzen van wat

binnen de geregelde werkzaamheid valt strenger af te bakenen en meer richtlijnconform

te maken. Onderzoekswerk en klinische proeven, zelfs zonder therapeutisch doel, zouden

in sommige gevallen beschouwd kunnen worden als een geregelde werkzaamheid van

een arts en vallen in principe onder de vrijstelling op basis van de letter van de wet.

Dankzij de administratieve invulling worden deze handelingen uit het toepassingsgebied

geweerd.391 Dit onderzoek is in het rechtstreekse belang van het farmaceutische bedrijf

dat de producten en nieuwe behandelingen ontwikkelt.392 Zelfs al dient de arts dit

experimenteel geneesmiddel toe in het kader van een medische behandeling, dan nog is

de vrijstelling volgens de administratie niet van toepassing.393 De vrijstelling moet

inderdaad strikt geïnterpreteerd worden, hoewel dit niet per se het geval is voor het

begrip ‘therapeutisch doel’.394 Door onderzoek met een therapeutisch doel uit te sluiten

van de vrijstelling, zelfs als dit in het rechtstreekse belang is van de farmaceutische

bedrijven, gaat de fiscale administratie vermoedelijk te ver in haar afbakening.395

Handelingen met een therapeutisch doel verricht door een arts zouden volgens de

richtlijn vrijgesteld moeten worden.

182. Het evenwicht bewaren tussen een te strikte en te ruime invulling is niet evident.

De inspanningen van de administratie zijn nog verre van voldoende. Zo worden onder

andere handelingen in uitvoering van een gerechtelijke opdracht niet aan btw

onderworpen, terwijl deze geen enkel therapeutisch doel nastreven.396 Dit is in strijd met

de richtlijn. Bepaalde rechtspraak van het Hof stelt immers dat het opstellen van een

391 Beslissing Btw 21 februari 2011, nr. E.T.116.111, www.fisconet.fgov.be. 392 Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 7 december 2009 (vr. nr. 23 de heer BROTCORNE). 393 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW voor vrije beroepen – praktische handleiding voor notarissen, gerechtsdeurwaarders, advocaten, artsen en paramedici, UGA, Kortrijk, 2013, 121. 394 HvJ (derde kamer) 10 juni 2010, C-262/08, ECLI:EU:C:2010:328, punt 29 (CopyGene), https://curia.europa.eu. 395 HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punt 14 (Arrest D.), https://curia.europa.eu. 396 Aanschrijving 25 juli 1979, nr. 79/015, www.fisconet.fgov.be.

89

deskundigenrapport over iemand zijn gezondheidstoestand niet onder de btw-vrijstelling

mag vallen.397

b. Paramedische beroepen (art. 44, §1, 3° W.BTW)

183. Diëtist is een erkend en gereglementeerd beroep. Een aantal diëtetische

handelingen komen ook voor in de nomenclatuur en zijn bijgevolg vrijgesteld van btw.

Daarnaast bestaan er echter ook handelingen die kaderen binnen de normale uitoefening

van de activiteit en die conform de Btw-Richtlijn een therapeutisch doel nastreven, maar

die toch niet in de nomenclatuur zijn opgenomen. Het verstrekken van individuele

inlichtingen en raad in verband met vermageringskuren of afslankingsprogramma’s zijn

handelingen die kaderen binnen de opleiding van een diëtist, maar die niet vermeld

worden in de nomenclatuur. De preventieve werking van gezonde eetgewoonten tegen

allerhande kwalen staat buiten kijf.398 Mensen met overgewicht hebben meer kans op

chronische aandoeningen zoals diabetes en hoge bloeddruk.399 Het gebrek aan vrijstelling

is in strijd met de Btw-Richtlijn. Deze handelingen voldoen aan beide voorwaarden uit

artikel 132, lid 1, sub c) van de richtlijn en zouden op grond daarvan dus vrijgesteld

moeten zijn. De Minister van Financiën stelde dan ook dat deze individuele inlichtingen

en raadgevingen toch vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, §2, 5° W.BTW als diensten

van gezinsvoorlichting.400

184. Hetzelfde geldt voor logopedisten, die ook deel uitmaken van de erkende en

gereglementeerde paramedische beroepen, maar waarbij niet alle handelingen zijn

opgenomen in de nomenclatuur. De Minister van Financiën heeft om dezelfde reden als

bij diëtisten beslist de behandelingen die bestaan uit het houden van individuele of

collectieve zittingen en die niet voorkomen in de nomenclatuur, vrij te stellen op grond

van artikel 44, §2, 5° W.BTW.401 Wat de minister precies bedoelt met ‘individuele en

collectieve zittingen’ wordt niet verder verduidelijkt, maar in de praktijk wil hij vooral

vermijden dat logopedisten het statuut van gemengde belastingplichtige zouden krijgen

door slechts enkele handelingen. Dit zou op zijn beurt een enorme administratieve last

die disproportioneel is aan het beperkte aandeel belastbare handelingen met zich

meebrengen.

185. Homeopaten, acupuncturisten, osteopaten en chiropractors zijn geen

paramedische noch medische beroepen en vallen niet onder het toepassingsgebied van

397 HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/012, ECLI:EU:C:2003:625 (Unterpertinger), https://curia.europa.eu. 398 P. VAN ROYEN, H. BASTIAENS, A. D’HONDT, C. PROVOOST en W. VAN DER BORGHT, “Overgewicht en obesitas bij volwassenen in de huisartsenpraktijk”, Huisarts Nu, april 2006, 35 (3), 120. 399 R. STURM, “The effects of obesity, smoking, and drinking on medical problems and costs”, Health affairs maart/april 2002, 21 (2), 245-253, DOI: 10.1377/hlthaff.21.2.245, https://www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/. 400 Beslissing Btw 29 april 2016, nr. E.T.127.206/2, www.fisconet.fgov.be. 401 Beslissing Btw 20 juli 2016, nr. E.T. 130.538, www.fisconet.fgov.be.

90

de vrijstelling in artikel 44, §1 W.BTW. Tot de laatste wetswijziging van artikel 44 W.BTW

in 2016 werd algemeen aanvaard dat de handelingen van chiropractors vrijgesteld waren

van btw. De reden hiervoor was onduidelijk, hetgeen leidde tot heel wat discussie en

onderzoek.402 Na de wetswijziging worden de handelingen van chiropractors niet langer

vrijgesteld. Osteopaten hebben nooit van de vrijstelling kunnen genieten. De fiscale

administratie verduidelijkte wel dat prestaties in het kader van homeopathie of

acupunctuur verricht door artsen, tandartsen, kinesitherapeuten, vroedkundigen,

verpleegkundigen of zorgkundigen vrijgesteld zijn van btw.403 Hetzelfde geldt voor

handelingen van chiropraxie en osteopathie verricht door artsen of kinesisten.404 In het

geval van homeopathische handelingen bepaalt de fiscus bijkomend dat hij een

bijzondere opleiding moet gevolgd hebben.405 Dit zou strijdig kunnen zijn met het

neutraliteitsbeginsel aangezien homeopaten of acupuncturisten die dezelfde bijzondere

opleiding genoten hebben, maar niet de titel van arts dragen, niet vrijgesteld zijn. Zij

kunnen echter niet dezelfde garanties bieden inzake hun beroepskwalificaties als artsen,

waardoor hun handelingen niet gelijksoortig zijn aan deze gesteld door een homeopaat

die tevens arts is. Er is maar sprake van gelijkwaardige kwalificaties als de normen even

strikt zijn als de normen voor de erkende en gereglementeerde beroepen waarvoor de

vrijstelling vaststaat, waardoor het kwaliteitsniveau van de verzorging gelijkwaardig is.406

In veel gevallen oordeelt de rechter over deze feitenkwestie. Voor acupuncturisten is er

geen enkele wettelijke bepaling die de erkeninning regelt of op één of andere manier de

kwaliteit garandeert. Voor homeopaten legt een wet wel bepaalde vereisten op, maar het

toepassingsgebied is beperkt tot artsen, vroedvrouwen en tandartsen.407

186. Psychologen en psychotherapeuten zijn geen paramedisch beroepen en vallen dan

ook niet onder de vrijstelling van artikel 44, §1, 3° W.BTW. Gelet op de eerder besproken

kritiek (Supra 71, nr. 150 e.v.), heeft de fiscale administratie beslist bepaalde

handelingen van de psycholoog vrij te stellen op grond van artikel 44, §2, 5° W.BTW als

diensten van gezinsvoorlichting.408 De consultatiemethode en de reden voor de

consultatie zijn volgens de administratie niet van belang voor zover de behandeling maar

dezelfde doelstelling nastreeft als de centra bedoeld in artikel 44, §2, 2° W.BTW.

Dienstverlening binnen huwelijksbureaus en diensten in verband met arbeidspsychologie

402 Vr. en Antw. Kamer 1977-78, 9 mei 1978 (vr. nr. 173 de heer COENS); Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 28 december 2011, 51/193 (vr. nr. 66 N. MUYLLE); Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 26 november 2012, 53/099 (vr. nr. 633 N. MUYLLE). 403 Beslissing Btw 3 mei 2016, nr. E.T.129.853, www.fisconet.fgov.be. 404 Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 10 juni 1983, 83/242 (Vr. nr. 242 de heer PEETERS); GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465), randnummer A.6.1,. www.const-court.be. 405 KB 26 maart 2014 betreffende de uitoefening van de homeopathie, BS 12 mei 2014, 38.291. 406 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 40 en punt 41 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 407 Art. 3 KB 26 maart 2014 betreffende de uitoefening van de homeopathie, BS 12 mei 2014, 38.291. 408 Beslissing Btw 16 april 2008, nr. E.T. 114.414, www.fisconet.fgov.be.

91

zijn niet vrijgesteld, hetgeen aansluit bij de richtlijn die enkel een vrijstelling voor

diensten met een therapeutisch doel beoogt.409 Om de vrijstelling te kunnen genieten,

moet de zorgverlener over de beschermde titel ‘psycholoog’ beschikken en ingeschreven

zijn op de lijst van de commissie van psychologen.410 Een psychotherapeut of

gezinstherapeut zal dus niet onder de vrijstelling vallen ook al stelt hij gelijksoortige

prestaties.411 Als hij echter zou kunnen aantonen dat hij beschikt over gelijkwaardige

kwalificaties als de psycholoog, dan zou het niet verlenen van de vrijstelling in strijd zijn

met het beginsel van fiscale neutraliteit.412 Op dit moment is dat echter niet het geval.

c. De uitzondering met betrekking tot louter esthetische ingrepen

187. De wet voorziet in een uitzondering voor louter esthetische ingrepen. Deze

uitsluiting was noodzakelijk na een uitspraak van het Hof (PFC Clinic) en om conform de

doelstelling Btw-Richtlijn te zijn. Eerder werd al besproken dat de Belgische wetgeving

vooral uitgaat van de nomenclatuur en geen rekening houdt met het therapeutisch doel

van de handeling. De fiscale administratie heeft dit proberen oplossen door de wet

richtlijnconform te interpreteren en toe te passen.413

188. Voor de administratie is het bestaan van een therapeutisch doel doorslaggevend

om te beslissen of de handeling vrijgesteld zal worden.414 Ze geeft in haar beslissing aan

dat de nieuwe wet tot gevolg heeft dat ingrepen of behandelingen die ook een

therapeutisch of reconstructief doel hebben, vrijgesteld blijven, ongeacht of ze vergoed

worden door de verplichte ziekteverzekering.415 Deze aanvulling is echter duidelijk in

strijd met de letterlijke bewoordingen van de wet, die geen rekening houdt met het doel

van de handeling. Een esthetische ingreep die niet in de nomenclatuur voorkomt of die er

wel in voorkomt maar niet in aanmerking komt voor vergoeding is niet vrijgesteld. Het

verschil wordt nog duidelijker aan de hand van volgend voorbeeld:

Bv. Laserbehandeling van myopie heeft een therapeutisch doel, maar wordt niet

vergoed door het RIZIV:416

o Niet vrijgesteld op basis van de wet: esthetische ingreep die niet in

aanmerking komt voor tegemoetkoming of vergoeding.

o Vrijgesteld op basis van de administratieve beslissing:417 een therapeutisch

doel en dat is doorslaggevend.

409 https://www.compsy.be/btw-vrijstelling (Psychologencommissie, consultatie 8 mei 2018). 410 Wet 8 november 1993 tot bescherming van de titel van psycholoog, BS 31 mei 1994, 14.732. 411 Vr. en Antw Kamer 2011-12, 16 januari 2012, nr. 53 (Vr. nr. 97 D. VAN DER MAELEN). 412 HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2006:257, punt 40 (Solleveld), https://curia.europa.eu. 413 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 414 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 10, www.fisconet.fgov.be. 415 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 10, www.fisconet.fgov.be. 416 Voorbeeld afkomstig uit de Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 20, www.fisconet.fgov.be.

92

De fiscale administratie handelt hier in strijd met artikel 172 van de Grondwet. Ze creëert

als het ware een vrijstelling voor handelingen die volgens de wet niet onder de

vrijstelling zouden vallen. De Grondwet bepaalt echter dat geen vrijstelling of

vermindering van belasting kan worden ingevoerd tenzij door een wet. De administratie

heeft een zekere marge in haar interpretatie, zolang ze handelt in overeenstemming met

de wetgeving.

189. Voor het therapeutisch doel, verduidelijkt de administratie in navolging van een

uitspraak van het Grondwettelijk Hof nog dat het psychologisch voordeel dat gepaard

gaat met de verandering van het lichaamsuiterlijk niet volstaat om de ingreep als

therapeutisch te kwalificeren (bv. psychische klachten door gebrek aan

zelfvertrouwen).418 Deze zienswijze lijkt op het eerste gezicht aan te sluiten bij de

mening van het Hof. Het Hof oordeelde in het arrest PFC Clinic namelijk dat de louter

subjectieve opvatting van de patiënt over een esthetische ingreep niet bepalend is voor

een therapeutisch doel.419 Het Hof is echter ook van mening dat psychotherapeutische

handelingen wel degelijk een therapeutisch doel hebben.420 De subjectieve opvatting van

de patiënt en de behandeling van een psychologische klacht zijn niet hetzelfde. De

administratie lijkt de twee met elkaar verward te hebben door te stellen dat het

psychologisch voordeel dat een patiënt uit een handeling haalt geen therapeutisch doel

inhoudt. Dit is niet conform de richtlijn aangezien de behandeling van een psychische

stoornis wel degelijk een therapeutisch doel heeft. Deze invulling brengt wat problemen

met zich mee, zeker wat betreft transgenderchirurgie die steeds vaker plaatsvindt en een

heel actueel onderwerp is.

190. Transgenderchirurgie is een behandelingswijze bij patiënten met genderdysforie.

Genderdysforie, vroeger beter gekend als ‘genderidentiteitsstoornis’, is een psychische

stoornis waarbij de betrokkene duidelijk een ander gender ervaart dan het gender dat

anderen hem of haar zouden toekennen.421 Transgenderchirurgie wordt niet vermeld in

de nomenclatuur en is een behandeling van een psychische stoornis, aangezien er geen

fysiek gebrek aanwezig is. Op basis van de wet enerzijds en de invulling door de

administratie anderzijds, zou de handeling niet vrijgesteld mogen worden. De Btw-

Richtlijn zou deze handeling echter wel vrijstellen. In een voorafgaande beslissing

probeert de administratie dit op te lossen. Daarin aanvaardt ze dat transgenderchirurgie

417 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 418 GwH 17 september 2015, nr. 110/2015, randnummer B.7.1, www.const-court.be; Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 10, www.fisconet.fgov.be. 419 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 34 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu. 420 HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 50 (Dornier), https://curia.europa.eu; E. TRAVERSA, “Le régime T.V.A. des soins de santé”, RGF 2005, afl. 11, 17. 421 Definitie uit de DSM-5, het handboek in het kader van psychiatrische diagnostiek, https://www.dsm-5.nl/documenten/whitepapers_nieuw/dsm__whitepaper_11_genderdysforie_2.pdf (consultatie 8 mei 2018).

93

een behandeling met een therapeutisch of reconstructief doel inhoudt waardoor de

vrijstelling wel van toepassing is.422 Zelfs permanente ontharing zal vrijgesteld zijn,

omdat het een onderdeel van de behandeling vormt en als nuttig en noodzakelijk voor de

therapie beschouwd wordt.423 Het wetenschappelijk bronnenmateriaal en de motivatie

door de behandelde arts speelden een belangrijke rol in die beslissing.424 Ook al betreft

het slechts een voorafgaande beslissing, deze verschaft inzicht in hoe de administratie

dergelijke situaties behandelt en schept mogelijk een precedent voor de toekomst.

191. Aanverwante prestaties (Supra 58, nr. 123 e.v.) bij louter esthetische ingrepen

zijn niet vrijgesteld. De administratie verduidelijkte wel dat in de gevallen dat de operatie

bestaat uit een combinatie van een vrijgestelde handeling en een louter esthetische

ingreep, namelijk een gemengde ingreep, de gemeenschappelijke kosten vrijgesteld

blijven (bv. de anesthesie zal bij de gemengde ingreep zowel dienen voor de vrijgestelde

handeling als de louter esthetische handeling en zal vrijgesteld zijn).425 Dit kan

beschouwd worden als strijdig met het gelijkheidsbeginsel, aangezien een anesthesist

dezelfde handeling verricht bij een gemengde ingreep als in het geval van een

aanverwante prestatie bij een louter esthetische ingreep, maar op fiscaal vlak in beide

gevallen op een andere manier behandeld wordt. De prestaties in beide gevallen volledig

belasten zou echter ook in strijd zijn met het beginsel van gelijkheid. De vrijgestelde

component van de gemengde handeling zou namelijk volledig vrijgesteld zijn als ze niet

verricht zou worden zonder die louter esthetische ingreep. Om conform het

gelijkheidsbeginsel te zijn, zou enkel het aandeel dat betrekking heeft op de louter

esthetische ingreep aan btw onderworpen mogen worden. Het is echter heel moeilijk uit

te maken welk aandeel toewijsbaar is aan welk onderdeel van de handeling.

II. VERTROUWENSBEGINSEL VS. LEGALITEITSBEGINSEL

192. In haar pogingen om de wet aan de richtlijn te conformeren, moet de

administratie met een aantal elementen rekening houden. Als de Belgische wet

onverenigbaar is met de Europese wetgeving, mag de administratie deze niet zonder

meer toepassen.426 Verder moet ze handelen binnen haar bevoegdheden en mag ze geen

nieuwe vrijstellingen creëren of beslissingen contra legem nemen. Een beslissing contra

legem mag niet toegepast worden. Het Hof van Cassatie is de mening toegedaan dat dit

422 Voorafgaande beslissing 8 november 2016, nr. 2016.728, www.fisconet.fgov.be; M. GOVERS, BTW actua 2017, Antwerpen, Intersentia, 2018, 139-140. 423 Voorafgaande beslissing 8 november 2016, nr. 2016.728, randnummer 44, www.fisconet.fgov.be. 424 Voorafgaande beslissing 8 november 2016, nr. 2016.728, randnummer 31 en 39 www.fisconet.fgov.be. 425 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 13, www.fisconet.fgov.be. 426 HvJ 19 januari 1993, C-101/91, ECLI:EU:C:1993:16, punt 24 (Commissie/Italiaanse Republiek), https://curia.europa.eu; N. WITTOCK, “De invloed van het beginsel van de Unietrouw in fiscale zaken”, AFT 2013/3, 24.

94

zelfs een verplichting, omdat het legaliteitsbeginsel volgens haar primeert.427 Het Hof van

Justitie is het hier niet mee eens.428 Indien de handelingen van de administratie een

gewettigd vertrouwen hebben gewekt, moet dat vertrouwen gerespecteerd worden, zelfs

als die handelingen contra legem waren. De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen

bevestigde de stelling van het Hof en aanvaardde een onwettige btw-vrijstelling op grond

van het vertrouwensbeginsel.429 Volgens de rechtbank van eerste aanleg te Brussel zit

het vertrouwensbeginsel vervat in artikel 6, §1 EVRM en ingevolge de normenhiërarchie

primeert het vertrouwensbeginsel (supranationaal) op het legaliteitsbeginsel

(nationaal).430 Wanneer de administratie een gewettigd vertrouwen gewekt heeft, moet

ze de gevolgen bij de belastingplichtige honoreren, zelfs indien deze in strijd zijn met de

wet.

D. BESLUIT

193. De wetgever moet de wet correct omzetten. De fiscale administratie kan met haar

invulling proberen zoveel mogelijk problemen weg te werken, maar mag daarbij haar

bevoegdheden niet overschrijden. De administratie dient vooral in het kader van de

rechtszekerheid te voorzien in verduidelijking over haar interpretatie en toepassing van

de wet. Ex artikel 170 en 172 GW mag de administratie de wet niet wijzigen noch nieuwe

vrijstellingen creëren. Ze moet dus zoeken naar een evenwicht tussen een

richtlijnconforme interpretatie aan de ene kant en handelen binnen de grenzen van haar

bevoegdheid aan de andere.

194. De Btw-Richtlijn is zeer ruim geformuleerd, maar de vrijstellingen vereisen een

strikte invulling. Dat blijkt niet altijd even eenvoudig, want het bijzondere karakter van

de btw-vrijstellingen zijn vaak voer voor discussie.431 Het Hof moest al antwoorden op

meer dan 100 prejudiciële vragen.432 De tekst van de richtlijn is op zichzelf ontoereikend

voor een goede toepassing. Daarom is een belangrijke rol weggelegd voor de rechtspraak

van het Hof. Indien de toepassing onduidelijk blijft ondanks de tekst van de richtlijn en

de uitspraken van het Hof, zal de nationale rechter een nieuwe prejudiciële vraag moeten

stellen aan het Hof.433

195. Iedere belanghebbende die meent dat de richtlijn niet correct werd omgezet of dat

de wet verkeerd wordt toegepast, kan een klacht indienen bij de Europese Commissie.

427 P. POPELIER, “Het vertrouwensbeginsel versus het legaliteitsbeginsel: het kalf is verdronken, maar wanneer dempt men de put” (noot onder Cass. 15 februari 2013), AFT 2013, afl. 6-7, 50-55, https://www.monkey.be. 428 HvJ (tweede kamer) 14 september 2006, C-181/04, ECLI:EU:C:2006:563 (Elmeka), https://curia.europa.eu. 429 Rb. Antwerpen 16 februari 2007, TFR 2008, afl. 338, 330. 430 Rb. Brussel 21 december 2006, FJF 2007, afl. 9, 777. 431 M. NUSMEIER, “Btw-ontwikkelingen in de medische sector”, WFR 2014, afl. 1564, https://www.navigator.nl. 432 C. AMAND, “Are VAT exemptions compatible with Primary EU Law?”, International VAT monitor november/december 2010, 409. 433 Art. 267 VWEU.

95

Die laatste kan dan, na een informele fase, de zaak aanhangig maken bij het Hof.434 Het

Hof kan vervolgens de lidstaat op de vingers tikken en sanctioneren wegens het niet

correct omzetten van de richtlijn.435 De Belgische wetgever zal in dat geval de wetgeving

richtlijnconform moeten aanpassen. Het Burgerlijk wetboek bepaalt dat een wet enkel

toekomende en geen terugwerkende kracht kan hebben.436 De Raad van State stelde

echter meermaals dat dit niet gezien mag worden als een verbod op retroactieve

werking.437 Het zullen veeleer de algemene beginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en

het principe van rechtszekerheid, zijn die beperkingen opleggen indien er terugwerkende

kracht wordt toegekend aan een wet.438

196. Richtlijnen hebben in de regel geen rechtstreekse werking. Wanneer de

bepalingen van de richtlijn echter voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk

zijn, ze rechten verlenen aan personen en geen ruimte laten voor discretionaire

beslissingen vanwege de lidstaat, kan een richtlijn toch gevolgen teweeg brengen.439

Rechtsonderhorigen kunnen onder bepaalde voorwaarden een vergoeding krijgen wegens

het slecht of traag omzetten van een richtlijn.440 Inzake de btw-vrijstelling stelde het Hof

dat een belastingplichtige zich voor een nationale rechter op de vrijstelling van de

richtlijn kan beroepen om zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze

bepaling onverenigbaar is.441 Verder bepaalde het Hof dat nationale rechters ertoe

gehouden zijn de wet conform de richtlijn te interpreteren als blijkt dat de richtlijn niet

volledig, onjuist of dubbelzinnig werd omgezet.442 Deze uitspraken vormen een

aanvulling op de beperkte rechtstreekse werking van de richtlijn en zijn een poging om

de bestaande lacunes in de rechtsbescherming van particulieren op te vullen.443

197. Bij de Belgische wet zorgen zowel de omzetting als de toepassing voor discussie

door gebrek aan overeenstemming met het doel van de richtlijn en de algemene

beginselen. Het eerste en grootste probleem is het ontbreken van de tweede

voorwaarde, namelijk de vereiste van een medische verzorging. In artikel 132, lid 1, sub

c) van de Btw-Richtlijn staat het therapeutisch doel centraal. Andere lidstaten nemen het

therapeutisch doel op als criterium en bepalen de inhoud van dit begrip, terwijl de

434 Art. 258 VWEU. 435 HvJ (zesde kamer) 3 april 2003, C-144/00, ECLI:EU:C:2003:192 (Hoffmann), https://curia.europa.eu. 436 Art. 2 BW. 437 J. VELAERS, De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving: vijftig jaar adviezen aan wetgevende vergaderingen, in het licht van de rechtspraak van het Arbitragehof, Antwerpen, Maklu, 1999, 256-257. 438 P. VAN ORSHOVEN, “De retroactieve wet in het licht van de beginselen van behoorlijke wetgeving”, AJT 1998-99, 25-32. 439 HvJ 5 februari 1963, C-26/62, ECLI:EU:C:1963:1 (Van Gend & Loos), https://curia.europa.eu. 440 HvJ 19 november 1991, C-6/90, ECLI:EU:1991:428 (Francovich), https://curia.europa.eu. 441 HvJ (vijfde kamer) 10 december 2002, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, punt 84 (Dornier), https://curia.europa.eu. 442 HvJ 10 april 1984, C-14/83, ECLI:EU:C:1984:153 (Von Colson en Kamann), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435 (Marks & Spencer), https://curia.europa.eu. 443 N. WITTOCK, “De invloed van het beginsel van de Unietrouw in fiscale zaken”, AFT 2013/3, 27.

96

Belgische wet hierover niets vermeldt. Hierdoor is de wet op bepaalde vlakken te ruim en

op andere vlakken te beperkt, rekening houdend met het doel van de vrijstelling.

198. De Belgische wet hanteert slechts het criterium van de nomenclatuur.444 Hoewel

dat criterium duidelijk en gemakkelijk toepasbaar, blijkt deze maatstaf niet doeltreffend,

rekening houdend met het doel van de Btw-Richtlijn. Niet alle medische handelingen met

een therapeutisch doel verricht door (para)medici zijn op die manier vrijgesteld. De

fiscale administratie is echter van mening dat een strikte toepassing van de regels die

door het Hof worden aangehaald, zou kunnen leiden tot allerhande praktische problemen,

die verder niet worden gespecificeerd.445 Het criterium ‘therapeutisch doel’ is ruim,

waardoor er gemakkelijk discussie kan ontstaan over het toepassingsgebied. Anderzijds

wordt een richtlijnconforme interpretatie voor de fiscale administratie vergemakkelijkt

zonder overtreding van de wet. Bovendien is de (para)medische sector onderhevig aan

continue evoluties en wijzigingen. Nieuwe en vaak heel dure behandelingen worden niet

onmiddellijk in de nomenclatuur opgenomen, omdat dit meestal ook gevolgen heeft voor

de terugbetaling.

199. Beslissingen over de nomenclatuur worden genomen in overleg tussen de

ziekenfondsen, artsen en het RIZIV. De discussie over de vermelding in de nomenclatuur

vertrekt van een ander uitgangspunt, maar heeft wel gevolgen voor de btw-vrijstelling.

Het criterium voor de btw-vrijstelling is het al dan niet bestaan van een therapeutisch

doel. Wanneer er beslist moet worden of iets opgenomen wordt in de nomenclatuur,

wordt er rekening gehouden met het doel van de zorg, maar worden ook andere factoren

die in overweging genomen, zoals de kosten van een bepaalde handeling en de optimale

allocatie van het budget. Zo werd onlangs nog beslist dat bepaalde preventieve

onderzoeken niet meer terugbetaald zullen worden, omdat in bepaalde gevallen de

doeltreffendheid ervan niet afdoende bewezen was.446 Dit wil echter niet zeggen dat deze

onderzoeken geen therapeutisch doel, zijnde preventie, meer hebben zoals bedoeld in de

richtlijn. Het lot van de btw-vrijstelling verbinden aan de opname in de nomenclatuur, is

dus niet altijd conform het doel van de richtlijn.

200. Een tweede groot probleem in de Belgische wet betreft de uitzondering voor

esthetische ingrepen die werd ingevoerd door de laatste wetswijziging. Naast de

problemen met de uitzondering zelf, was deze wetswijziging de uitgelezen kans om de

medische verzorging en het doel van de handeling in de wet op te nemen. De wetgever

444 Art. 44, §1, 1°, 2de lid en 3° W.BTW. 445 Beslissing Btw 1 maart 2006, nr. E.T. 110.411, www.fisconet.fgov.be. 446 Deze maatregel is ‘on hold’ gezet, maar dient louter ter illustratie dat de discussie over de opname in de nomenclatuur losstaat van de vraag of iets een therapeutisch doel heeft zoals bedoeld in de Btw-Richtlijn: X, “Terugbetaling borstkankeronderzoek voorlopig niet verlaagd”, De Standaard 12 maart 2018, http://www.standaard.be/cnt/dmf20180312_03405353 (consultatie 8 mei 2018).

97

koos er echter voor om een symptoom, maar niet het probleem op te lossen naar

aanleiding van een uitspraak van het Hof. Deze aanpak is jammer genoeg dweilen met

de kraan open en deze methode veroorzaakt strijdigheden met het gelijkheidsbeginsel.447

Er zullen immers nog uitspraken volgen waardoor bepaalde handelingen die bij ons

vrijgesteld zijn, plots belast worden of omgekeerd. In de lidstaten met een wetgeving die

‘medische verzorging’ of ‘therapeutisch doel’ vermeldt, kan de bevoegde instantie de

invulling van het Hof overnemen. Bij ons zal de wetgever echter opnieuw moeten

voorzien in een uitzondering of een specifieke bepaling, een wijziging in de

nomenclatuur, hetgeen veel omslachtiger zal zijn.

447 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017, www.const-court.be.

98

HOOFDSTUK 3: VERPLICHTINGEN EN FORMALITEITEN ALS ARTS

OF PARAMEDICUS

3.1 VRIJGESTELDE, GEMENGDE OF GEWONE BELASTINGPLICHTIGE

201. Als de artsen of paramedici uitsluitend handelingen stellen die aan de

voorwaarden voldoen van artikel 44 W.BTW, zullen zij beschouwd worden als vrijgestelde

btw-belastingplichtigen. De belastingplichtige heeft in dat geval geen recht op aftrek van

voorbelasting. Verricht de zorgverlener naast deze vrijgestelde handelingen ook nog

handelingen die niet aan de voorwaarden voldoen, maar wel onder het btw-stelsel vallen,

dan stelt hij zowel vrijgestelde als niet-vrijgestelde handelingen en zal hij beschouwd

worden als gemengde btw-belastingplichtige.448 In dat geval geniet de belastingplichtige

gedeeltelijk recht op aftrek.449 Stelt de zorgverlener enkel handelingen die niet onder de

vrijstelling vallen en aan btw zijn onderworpen, dan is hij een gewone belastingplichtige

met recht op aftrek.450 Deze kwalificatie is van belang, omdat voor elk statuut andere

regels en verplichtingen gelden.

202. Als gevolg van de wetswijziging van artikel 44 W.BTW in 2016 en de daardoor

ingevoerde uitzondering voor louter esthetische ingrepen, zijn de artsen die deze

handelingen stellen geen vrijgestelde belastingplichtigen meer. Ze verrichten in de

meeste gevallen wel nog vrijgestelde activiteiten op grond van artikel 44 W.BTW, maar

zullen nu ook activiteiten verrichten die niet meer onder deze vrijstellingsregeling vallen.

Hetzelfde geldt voor paramedische beroepsbeoefenaars die diensten verlenen die niet

voorkomen in de nomenclatuur of waarvan het beroep niet erkend of gereglementeerd is.

In al deze gevallen krijgt de zorgverlener de hoedanigheid van gemengde of gewone

belastingplichtige. Voor paramedische beroepen is deze regeling echter niet nieuw,

omdat de twee aangehaalde voorwaarden al van toepassing waren voor de wetswijziging.

De impact van de wetswijziging is dus het grootst voor de artsen die louter esthetische

ingrepen verrichten.

203. Een gemengde of gewone belastingplichtige kan in aanmerking komen voor de

btw-vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen wanneer zijn omzet op jaarbasis

minder bedraagt dan 25.000 euro.451 De omzet voor de artsen of paramedici is gelijk aan

de som van de bedragen (exclusief btw) van alle handelingen die belast zouden zijn

448 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 1, www.bibf.be. 449 Art. 46 W.BTW. 450 Art. 45 W.BTW. 451 Art. 56bis W.BTW. en KB (nr. 19) 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingsregeling bepaald door artikel 56, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde in het voordeel van kleine ondernemingen, BS 29 december 1992, 29.095 (hierna: ‘KB nr. 19’).

99

indien de belastingplichtige niet onder deze vrijstellingsregeling zou vallen. De bedragen

van de handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.BTW worden niet

meegerekend. Als een belastingplichtige aan deze en andere voorwaarden voldoet, moet

hij geen btw aanrekenen, geen aangiften indienen en geen btw doorstorten. De regeling

zal waarschijnlijk echter minder van belang zijn voor plastisch chirurgen, gelet op hun

jaarlijkse omzet. Het bruto-jaarinkomen van plastisch chirurgen bedroeg in 2012

gemiddeld 287.656 euro.452 In dit cijfer zijn de inkomsten uit de privépraktijk niet

inbegrepen. Dit bedrag zal de laatste jaren vermoedelijk niet gedaald zijn, aangezien een

louter esthetische ingreep, zoals een borstvergroting, gemakkelijk 2000 euro kost.453

204. Tot slot is er een laatste bijzonder statuut, namelijk de gedeeltelijke

belastingplichtige. Een belastingplichtige krijgt deze hoedanigheid wanneer hij enerzijds

handelingen stelt die onder het toepassingsgebied van het btw-stelsel ressorteren,

ongeacht eventuele vrijstelling, en anderzijds handelingen stelt die binnen de

werkingssfeer van de btw vallen. Een logopedist die bijvoorbeeld overdag in een school

werkt als loontrekkende en er na de uren een zelfstandige activiteit als logopedist in

bijberoep op nahoudt, handelt zowel binnen als buiten het toepassingsgebied van het

btw-stelsel en is een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Voor de handelingen binnen het

toepassingsgebied zal er vervolgens moeten nagegaan worden onder welk statuut zij

vallen.

Figuur 6. Beslisboom tot het bepalen van het statuut van de belastingplichtige.

452 FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 178A: Handleiding voor op-kosten-gebaseerde prijsbepaling van ziekenhuisinterventies, 2012, https://kce.fgov.be/sites/default/files/page_documents/KCE_178A_handleiding_prijsbepaling_ziekenhuisinterventies.pdf. 453 Deze richtprijs is gebaseerd op de prijs die terug te vinden is op de volgende websites van praktijken voor plastische chirurgie: http://www.beneclinic.be/borstvergroting-prijzen/; https://www.kliniekbeaucare.com/vrouw-plastische-chirurgie/prijs-all-in.html#borst (consultatie 8 mei 2018).

100

3.2 AANGIFTE BIJ AANVANG, WIJZIGING EN EINDE ACTIVITEIT

A. AANVANG

205. Uit een navraag in de praktijk blijkt dat artsen en paramedische

beroepsbeoefenaars in het merendeel van de gevallen enkel vrijgestelde activiteiten

bedoeld in artikel 44 W.BTW verrichten.454 Zij zijn in dat geval vrijgestelde

belastingplichtigen zonder recht op aftrek, maar niettemin blijven ze belastingplichtigen.

Een btw-belastingplichtige moet in principe een aangifte indienen bij de aanvang, de

wijziging of de stopzetting van zijn economische activiteit.455 Hij moet zich identificeren

voor btw-doeleinden en krijgt een btw-identificatienummer.456 Hiervoor vult hij een

formulier ‘Aanvraag tot identificatie voor btw-doeleinden bij aanvang van een activiteit’

(hierna: ‘formulier 604A’457) in en dient hij dit in bij het bevoegde kantoor458 voor

aanvang van de activiteit. Een vrijgestelde belastingplichtige die echter uitsluitend

activiteiten verricht zoals omschreven in artikel 44 W.BTW moet geen formulier 604A

indienen.459 Indien de arts of paramedicus toch het statuut van gemengde of gewone

belastingplichtige heeft, moet hij formulier 604A wel indienen en krijgt hij aldus een

uniek btw-identificatienummer. Wanneer de belastingplichtige onder de

vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen valt, geniet hij ook geen recht op aftrek,

maar zal hij wel verplicht zijn formulier 604A in te dienen.

B. WIJZIGING EN EINDE

206. Als de belastingplichtige een formulier 604A heeft ingediend bij aanvang van zijn

economische activiteit en bepaalde gegevens op deze aangifte wijzigen of hij besluit zijn

economische activiteit stop te zetten, dan dient hij dit te melden respectievelijk via een

formulier 604B460 of een formulier 604C461.462 Deze verplichting geldt bijgevolg in geval

van wijziging of stopzetting van de activiteit door een gemengde en gewone

belastingplichtige. Een vrijgestelde belastingplichtige moet bij aanvang geen formulier

454 Navraag bij een boekhouder-fiscalist die zich voornamelijk bezig houdt met de boekhouding en belastingaangiften van medische en paramedische beroepsbeoefenaars. 455 Art. 53, §1 W.BTW; art. 1 KB (nr. 10) 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 5, derde lid en 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, BS 29 december 1992, 28.081 (hierna: ‘KB nr. 10’). 456 Art. 50, §1 W.BTW. 457 FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 A – Aanvraag tot identificatie voor btw-doeleinden bij aanvang van een activiteit, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/2928 (consultatie 8 mei 2018). 458 Bevoegde kantoor via volgende site terug te vinden: http://ccff02.minfin.fgov.be/annucomp/main.do. 459 Art. 50, §1, 1° W.BTW. 460 FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 B – Aangifte tot wijziging van een identificatie inzake btw, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/1691 (consultatie 8 mei 2018). 461 FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 C – Aangifte tot stopzetten van activiteit inzake btw, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/644 (consultatie 8 mei 2018). 462 Art. 2 en 3 KB nr. 10.

101

604A indienen en is er dus niet toe gehouden een formulier 604B en 604C in te vullen.

Als er zich wijzigingen voordoen in de activiteiten van een vrijgestelde belastingplichtige

waardoor deze een gemengde of gewone belastingplichtige wordt, dan zal deze een

formulier 604A en niet een formulier 604B moeten indienen. Hij zal in dat geval het

statuut aannemen van gemengde of gewone belastingplichtige, met alle verplichtingen

en rechten die daarmee gepaard gaan.

C. OVERGANGSMAATREGEL ESTHETISCHE INGREPEN

207. De wijziging van artikel 44 W.BTW in 2015 leidde voor sommige artsen tot een

wijziging in btw-statuut. Vooral plastisch chirurgen, die voordien vrijgestelde

belastingplichtigen waren, worden nu in de meeste gevallen gemengde

belastingplichtigen. Bij aanvang van hun activiteit moesten zij geen formulier 604A

indienen, maar door de wijziging zullen ze wel voor btw-doeleinden geïdentificeerd

moeten worden. Indien ze bij aanvang wel een aangifte 604A ingediend hebben, zullen

ze een formulier 604B moeten indienen. De wijziging van de wet en de impact hiervan

waren bij aanvang onduidelijk en verduidelijking door de administratie liet op zich

wachten. Hoewel de wet van kracht werd op 1 januari 2016, duurde het tot 22 maart

2016 vooraleer er duidelijkheid kwam.463 Er werd eerder al aangehaald dat er om die

reden voorzien werd in een overgangsmaatregel (Supra 48, nr. 101 e.v.).464 Voor de

aangifte werd hierin bepaald dat aanvragen tot identificatie (604A) of tot wijziging

(604B) uiterlijk ingediend op 31 mei 2016, nog als tijdig beschouwd zouden worden.

3.3 RECHT OP AFTREK VAN VOORBELASTING EN RECHT OP TERUGGAAF

A. ALGEMEEN

208. Een wezenskenmerk van het btw-stelsel zoals dit vandaag gekend is, is het recht

op aftrek van voorbelasting. De btw is een verbruiksbelasting die enkel door de

eindverbruiker gedragen moet worden. Het recht op aftrek waarborgt de neutraliteit van

het stelsel.465 De belastingplichtige rekent btw aan op zijn goederen of diensten, maar

moet zelf ook btw betalen op de aan hem geleverde goederen en verleende diensten. De

belastingplichtige zal in zijn periodieke aangifte zowel de input-btw als de output-btw

vermelden. De input-btw zal vervolgens afgetrokken worden van de output-btw.466 Een

gewone belastingplichtige zal zijn input-btw integraal mogen aftrekken van zijn output-

btw. Als het verschil positief is, heeft de belastingplichtige een btw-schuld en zal hij dit

463 Beslissing 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, www.fisconet.fgov.be. 464 https://financien.belgium.be/nl/Actueel/afschaffing-btw-vrijstelling-voor-esthetische-ingrepen-overgangsregeling (FOD Financiën, consultatie 2 mei 2018). 465 Overweging 30 Btw-Richtlijn. 466 Art. 45, §1 W.BTW.

102

bedrag moeten doorstorten aan de Schatkist. Als de input-btw op het einde van het

kalenderjaar hoger is dan de output-btw, is er sprake van een btw-tegoed en ontstaat er

een recht op teruggaaf.467 Het recht op aftrek kent een vervaltermijn van drie jaar

volgend op het jaar waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden.468

209. Het recht op aftrek kan bijgevolg aanleiding geven tot een recht op teruggaaf,

geregeld in KB nr. 4.469 Het recht op teruggaaf ontstaat wanneer de belastingplichtige te

veel btw gestort heeft aan de Schatkist of indien de input-btw groter is dan de output-

btw.470 De som waarvoor het recht op teruggaaf bestaat, zal eerst en vooral aangewend

worden als voldoening voor andere fiscale schulden.471 Vervolgens kan het aangewend

worden voor andere schulden. Hetgeen er nog overblijft nadat alle schulden vereffend

zijn, kan eventueel terugbetaald worden aan de belastingplichtige. In de toekomst wil de

overheid komen tot een centrale invordering aan de hand van een burgerrekening.472 Alle

betalingen van vorderingen met betrekking tot fiscale en niet-fiscale schulden vinden dan

plaats op één rekening, in tegenstelling tot de inning via diverse rekeningen zoals dit tot

op heden gebeurt.473 Dit zou moeten bijdragen tot een efficiëntere en transparantere

schuldaflossing.474 Het recht op aftrek wordt uitgeoefend bij de aangifte (per maand, per

kwartaal of per jaar) en wordt globaal geregeld via de rekening-courant van de

belastingplichtige.475

B. RECHT OP AFTREK EN RECHT OP TERUGGAAF VOOR GEWONE, GEMENGDE

EN GEDEELTELIJKE BELASTINGPLICHTIGE

210. Artsen en paramedici die ook andere dan eigenlijk vrijgestelde handelingen

stellen, hebben een recht op aftrek van voorbelasting. Als ze als gewone

belastingplichtigen beschouwd kunnen worden, geldt er in de regel een volledig recht op

aftrek.476 Als gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige mogen zij evenwel niet zomaar

alle input-btw aftrekken.477 Het recht heeft enkel betrekking op de btw die de

belastingplichtige betaalt op goederen en diensten in het kader van zijn economische

activiteit, dus niet voor privédoeleinden (bv. onderzoekstafel, oefenmateriaal, computer

467 Art. 76 W.BTW; art. 77, §1, 1° W.BTW. 468 Art. 4 KB nr. 3. 469 KB (nr. 4) van 29 december 1969 betreffende de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1969 (hierna: ‘KB nr. 4’). 470 Art. 77, §1, 1° W.BTW. 471 Art. 334 Programmawet 27 december 2004, BS 31 december 2004, 87.006. 472 Algemene beleidsnota, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 2017-18, doc 54, nr. 2708/013, p. 26, https://www.dekamer.be. 473 M. DELANOTE, “De gecentraliseerde invordering”, Fisc.Act. 2017, afl. 40, 13-15, https://www.monkey.be. 474 Algemene beleidsnota, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 2017-18, doc 54, nr. 2708/013, p. 26, https://www.dekamer.be. 475 Art. 5 KB (nr. 24) 29 december 1992 met betrekking tot de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992, 28.112 (hierna: ‘KB nr. 24’). 476 Art. 45 W.BTW. 477 Art. 46 W.BTW.

103

voor het werk…).478 Wanneer binnen een periode van vijf jaar blijkt dat de

bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek (geheel of gedeeltelijk) werd uitgeoefend,

niet meer aan de voorwaarden voor de aftrek voldoen, volgt een herziening.479 Die

herziening bedraagt een vijfde van het bedrag van de belasting per jaar dat het

bedrijfsmiddel niet meer aan de voorwaarden voldoet (bv. computer wordt na twee jaar

enkel nog voor privédoeleinden gebruikt: herziening ten belope van 3/5 van de btw die

werd afgetrokken). In geval van onroerende goederen, bedraagt de herzieningsperiode

vijftien jaar en zal de herziening ten belope van X/15 plaatsvinden.

I. GEWONE BELASTINGPLICHTIGE

211. Een arts of paramedicus zal in de meeste gevallen handelingen stellen die onder

de eigenlijke vrijstelling vallen, maar het is ook mogelijk dat hij geen enkele handeling

uit artikel 44 W.BTW stelt (bv. een plastisch chirurg die uitsluitend louter esthetische

ingrepen verricht). Bovendien lijken bepaalde beroepen wel een paramedisch beroep,

maar vallen zij niet onder het toepassingsgebied van de eigenlijke vrijstelling.

Homeopaten en osteopaten zonder aanvullend diploma zijn maar enkele voorbeelden van

beroepsbeoefenaars die de hoedanigheid van gewone belastingplichtige zullen hebben.

Een gewone belastingplichtige mag in principe zijn volledige input-btw aftrekken van de

belasting die hij verschuldigd is.480

II. GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGEN

212. Als artsen of paramedici belaste activiteiten verrichten, zullen zij eerder het

statuut van gemengde belastingplichtige hebben (bv. een ergotherapeut die ook een

wellness uitbaat, een logopedist die yoga-lessen geeft…). De gemengde belastingplichtige

heeft een recht op aftrek van voorbelasting, maar niet voor de gehele activiteit. Het zou

in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel als iemand die deels vrijgesteld is op grond van

artikel 44 W.BTW en daarnaast een activiteit (hoe beperkt ook) die niet onder de

vrijstelling valt, verricht de volledige aftrek zou genieten, terwijl een vrijgestelde

belastingplichtige helemaal niets mag aftrekken (bv. een kinesist die een paar uur per

week bijverdient door zijn zonnebank te verhuren vs. een kinesist die enkel handelt

binnen zijn normale beroepsactiviteit). De gemengde belastingplichtige heeft ook een

recht op teruggaaf. Het recht op aftrek kan op twee manieren worden uitgeoefend,

namelijk enerzijds aan de hand van het algemeen verhoudingsgetal (hierna: ‘AVG’)481

en anderzijds aan de hand van het werkelijk gebruik482.

478 Art. 1, §2 KB nr. 3. 479 Art. 48, §2 W.BTW; art. 9 e.v. KB nr. 3. 480 Art. 45 W.BTW. 481 Art. 46, §1 W.BTW. 482 Art. 46, §2 W.BTW.

104

a. Aftrek aan de hand van het algemeen verhoudingsgetal

213. In principe zal de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefenen aan de hand

van het algemeen verhoudingsgetal. Aangezien de omzet in het begin van het jaar nog

niet gekend is, wordt initieel een voorlopig AVG gebruikt. Dit wordt berekend door het

deel van de omzet van het vorige jaar dat onderworpen is aan btw te delen door de

totale omzet van het vorige jaar, afgerond op het hogere tiental.483 Het percentage wordt

afgerond naar de hogere eenheid en vormt het AVG. Wanneer het definitieve AVG

bepaald kan worden, volgt er een herziening.484

Tabel 4. Voorbeeld van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek a.d.h.v. AVG.

214. Hoe groter het deel dat aan btw onderworpen wordt, hoe groter het AVG zal zijn

en hoe meer voorbelasting de belastingplichtige zal kunnen aftrekken. De Richtlijn

bepaalt dat subsidies in aanmerking genomen mogen worden bij de berekening van het

AVG, maar de Belgische wetgever heeft geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid.485

Subsidies worden bijgevolg niet opgenomen in de noemer van de breuk.

b. Aftrek volgens de regels van het werkelijk gebruik

215. Wanneer het AVG aanleiding kan geven tot een onjuiste of onevenredige aftrek,

kan de belastingplichtige een verzoek indienen bij de fiscale administratie om de aftrek

toe te passen volgens het werkelijk gebruik.486 In uitzonderlijke omstandigheden kan de

belastingplichtige verplicht worden het recht op aftrek op deze manier uit te oefenen.487

Dit is bijvoorbeeld het geval als het aandeel input-btw voor de activiteit die recht op

aftrek geeft veel groter is dan voor de activiteit waar er geen recht op aftrek geldt,

483 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015, randnummer 411 e.v., www.fisconet.fgov.be. 484 Art. 48, §1 W.BTW. 485 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 486 Art. 46, §2 W.BTW.; M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2, www.bibf.be. 487 Art. 46, §2 in fine W.BTW.

105

terwijl dit laatste het grootste aandeel van de beroepsactiviteit uitmaakt (bv. een

arts/pottenbakker: 90 procent van het inkomen komt uit de artsenpraktijk, maar 75

procent van de input-btw komt van de aankopen voor de pottenbakkerij). Het AVG is

echter veel eenvoudiger te berekenen en gemakkelijker te bewijzen, waardoor dit veel

vaker toegepast wordt. Bovendien is de bewijslast en administratieve last zwaarder in

het geval van aftrek volgens de regels van werkelijk gebruik. In de boekhouding moet de

belastingplichtige immers een onderscheid maken tussen inkomsten en kosten die

verband houden met de btw-activiteit en inkomsten en kosten die kaderen in de

vrijgestelde activiteit488. De toewijzing aan de ene of andere categorie is niet steeds

evident. Daarnaast worden sommige goederen of diensten voor zowel de belaste als de

vrijgestelde activiteit, en dus gemengd, gebruikt.489 In dat geval kan de belastingplichtige

het bijzonder verhoudingsgetal (hierna: ‘BVG’) gebruiken om te bepalen hoeveel

toegewezen moet worden aan de belaste activiteit en hoeveel aan de vrijgestelde.490 De

richtlijn noch de wet vermelden echter de berekeningswijze van dit BVG.491 De

belastingplichtige mag dus ‘vrij’ kiezen hoe hij dit verhoudingsgetal zal berekenen, al

wordt meestal dezelfde berekeningswijze gebruikt als bij het AVG.492 In de noemer neemt

de belastingplichtige in dit geval wel de subsidies op.493 Om discussie met de

administratie te vermijden, vraagt de belastingplichtige best voorafgaandelijk

toestemming voor het gebruik van zijn verhoudingsgetal.

Tabel 5. Voorbeeld gemengde belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek volgens werkelijk gebruik.

III. GEDEELTELIJKE BELASTINGPLICHTIGE

216. Artsen of paramedici die naast hun gewone activiteit ook een activiteit verrichten

die buiten het toepassingsgebied van de btw valt, zijn gedeeltelijke belastingplichtigen

(bv. een arts verricht deels in loondienst van een bedrijf een activiteit als

488 Vrijgesteld op grond van artikel 44 W.BTW: vrijstelling zonder recht op aftrek van voorbelasting. 489 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw-aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 22. 490 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015, randnummer 421, www.fisconet.fgov.be. 491 HvJ (vierde kamer) 13 maart 2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punt 33 (Securenta). 492 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015, randnummer 421, www.fisconet.fgov.be. 493 FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015, randnummer 109/2, www.fisconet.fgov.be.

106

arbeidsgeneesheer, een logopedist werkt overdag als leerkracht in een school…).

Gedeeltelijke belastingplichtigen die voor hun btw-activiteit recht op aftrek genieten (bv.

een arts met deels een activiteit in loondienst en deels een zelfstandige activiteit met

louter esthetische ingrepen), kunnen niet kiezen voor de methode van het AVG.494 Zij

zullen hun recht op aftrek enkel kunnen uitoefenen op grond van de regels van het

werkelijk gebruik. Kosten die duidelijk toewijsbaar zijn aan de belaste activiteit mogen

volledig worden afgetrokken. De mate waarin de overige kosten afgetrokken mogen

worden, zal net zoals bij de gemengde belastingplichtige bepaald worden op basis van

het BVG, met in de teller het bedrag van de belastbare handelingen en in de noemer het

bedrag van de totale ontvangsten (inclusief subsidies495).496 Gemengde

belastingplichtigen zullen in het merendeel van de gevallen hun aftrek bepalen op basis

van het AVG, terwijl gedeeltelijke belastingplichtigen vrijwel uitsluitend het BVG

gebruiken. De berekening van het BVG geschiedt ook in dit geval zoals de berekening

van het AVG. Hoewel de duidelijk verschillende statuten van gemengde en gedeeltelijke

belastingplichtige hierdoor nagenoeg gelijk behandeld worden, wordt deze

berekeningswijze aanvaard door de rechtspraak.497 Als de btw-activiteit onder de

vrijstelling van artikel 44 W.BTW valt, zullen ze geen recht op aftrek hebben.

Tabel 6. Voorbeeld gedeeltelijke belastingplichtige met recht op aftrek volgens werkelijk gebruik.

494 HvJ (vierde kamer) 13 maart 2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punt 33 (Securenta), https://curia.europa.eu. 495 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW-aftrek”, Fiscoloog 2012, ed. 1318, p. 4. 496 S. REYNDERS, “Overzicht rechtspraak btw 2006-2009”, AFT 2017, afl. 2, 5-66. 497 P. VANDENDRIESSCHE, “VZW’s: subsidies, giften en het recht op aftrek van BTW”, Fiscoloog 1999, ed. 729, p. 4.

107

C. RECHT OP AFTREK VAN HISTORISCHE BTW

I. ALGEMEEN

217. Omwille van de wetswijziging die in werking is getreden op 1 januari 2016 en het

wegvallen van de vrijstelling voor louter esthetische ingrepen, heeft de wetgever

voorzien in een recht op aftrek van historische btw. De btw op aankopen verricht voor de

wijziging van het btw-statuut waarvoor geen recht op aftrek bestond, maar die onder het

nieuwe statuut wel recht op aftrek zou verlenen, zal de belastingplichtige alsnog

(gedeeltelijk) kunnen aftrekken. Het verlies van de vrijstelling staat los van de wil van de

belastingplichtige en is het gevolg van de wetswijziging.

218. De arts kan zijn recht op aftrek van voorbelasting uitoefenen volgens het

algemeen verhoudingsgetal voor de andere goederen dan bedrijfsmiddelen die nog niet

werden gebruikt op 1 januari 2016 enerzijds en voor de bedrijfsmiddelen die op 1 januari

nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn nog

niet is verstreken anderzijds.498 Vreemd genoeg mogen de esthetische ingrepen die

vrijgesteld zijn op grond van de overgangsregeling (Supra 48, nr. 101 e.v.) als belaste

handelingen beschouwd worden bij de berekening van de herziening van de historische

btw.499 De arts moet hiervoor een inventaris indienen bij zijn btw-controlekantoor,

uiterlijk op 30 juni 2016.500 Deze inventaris omvat een zeer gedetailleerde omschrijving

van de goederen en diensten die in aanmerking komen, van de factuur, de maatstaf van

heffing en de wijze waarop het AVG berekend wordt. Het recht op aftrek van historisch

btw kan uitgeoefend worden vanaf de btw-aangifte met betrekking tot de maand of het

kwartaal volgend op de maand waarin de inventaris ingediend is.501

219. De aftrek van historische btw kan nooit aanleiding geven tot de teruggaaf van

btw, aangezien de wet bepaalt dat een eventueel saldo moet overgedragen worden naar

het volgende aangiftetijdvak (‘carry forward’).502 De ratio achter het feit dat het reguliere

recht op aftrek wel aanleiding kan geven tot teruggaaf en de aftrek van historische btw

niet, is onduidelijk. Dit lijkt strijdig met het gelijkheidsbeginsel en het

neutraliteitsbeginsel.503 Een belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent voor een

bedrijfsmiddel en op het einde van het jaar een saldo overhoudt, kan dit bedrag

terugkrijgen. Een belastingplichtige die zijn historische btw van een bedrijfsmiddel aftrekt

ten gevolge van het wegvallen van een vrijstelling kan dit niet. Dit verschil in

behandeling is mijns inziens niet proportioneel en moeilijk objectief te verantwoorden.

498 Art. 49, 3° W.BTW; art. 21bis, §1 KB nr. 3. 499 I. MASSIN, “’Esthetische ingrepen’: aanpassing herziening historische BTW”, Fiscoloog 2016, ed. 1480, 8. 500 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 95 e.v., www.fisconet.fgov.be. 501 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 80, www.fisconet.fgov.be. 502 Art. 21bis, §3 KB nr. 3. 503 S. REYNDERS, “Verrichten van de herziening” in Btw Vandewinckele, https://monkey.wolterskluwer.com/nl/document/mnco11826152-11826163 (consultatie 8 mei 2018).

108

Daarnaast wordt de strijdigheid met het neutraliteitsbeginsel bevestigd door de

rechtspraak van het Hof, dat oordeelde dat de teruggaaf een van de fundamentele

elementen is die de neutraliteit verzekert. De teruggaaf moet daarom volgens het Hof

binnen een redelijke termijn geschieden.504 Aangezien hier helemaal geen teruggaaf

mogelijk is, lijkt deze regeling mij strijdig met de richtlijn. Volgens bepaalde auteurs

bestaat er zelfs geen wettelijke basis voor dit carry forward-systeem. De Koning krijgt op

grond van artikel 49, 3° W.BTW de bevoegdheid om de uitvoeringsbepalingen van de

herzieningsregels vast te leggen. Bepaalde rechtsleer is van mening dat de verplichting

om het saldo over te dragen niets te maken heeft met de toepassing van de

herzieningsregels.505 Deze regelgeving is bijgevolg ook in strijd met de Belgische

wetgeving.

II. REGULARISATIE MET BETREKKING TOT ANDERE GOEDEREN EN DIENSTEN DAN

BEDRIJFSMIDDELEN DIE NOG NIET WERDEN GEBRUIKT/VERBRUIKT OP 1 JANUARI

2016

220. Als een arts btw betaald heeft op ontvangen goederen of diensten die nog niet

werden gebruikt voor 2016 en die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door

de arts verrichte, belaste prestatie, dan kan hij hiervoor de aftrek van historische btw

toepassen. Het betreft bijvoorbeeld goederen die hij voordien reeds had aangekocht en

die hij specifiek gebruikt voor de handelingen die niet meer vrijgesteld worden (bv.

bepaalde materialen die hij tijdens deze specifieke handelingen gebruikt).

Bedrijfsmiddelen die op duurzame wijze worden aangewend komen dus niet in

aanmerking. De btw die geheven is op algemene onkosten, zoals water en elektriciteit,

valt evenmin onder het toepassingsgebied van deze bepaling. De vervaltermijn van drie

jaar voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek506, geldt ook voor het recht op aftrek

van historische btw. De belastingplichtige zal dus het recht op aftrek ten vroegste

kunnen uitoefenen voor de btw die opeisbaar is op 1 januari 2013. Voor 2013 vervalt het

recht op aftrek in 2016, voor 2014 en 2015 zal het respectievelijk vervallen in 2017 en

2018.507 De administratie aanvaardt voor 2013 wel dat de historische btw nog wordt

afgetrokken indien deze opgenomen wordt in de aangifte van januari 2017.508

III. HERZIENING MET BETREKKING TOT BEDRIJFSMIDDELEN DIE OP 1 JANUARI NOG

AANGEWEND WORDEN VOOR MET BTW BELASTE PRESTATIES VAN DE ARTS

221. Dit luik heeft, in tegenstelling tot het voorgaande, betrekking op de

bedrijfsmiddelen. Bedrijfsmiddelen zijn goederen en diensten die bestemd zijn om op een

504 HvJ (vijfde kamer) 25 oktober 2001, C-78/00, ECLI:EU:C:2001:579, punt 32 en punt 33 (Commissie/Italië). 505 J. HERMAN, “Btw en advocaten”, AFT 2014, afl. 10, 15-38, randnummer 128, https://www.jura.kluwer.be. 506 Art. 4 KB nr. 3. 507 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 83 en 84, www.fisconet.fgov.be. 508 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 101, www.fisconet.fgov.be.

109

duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen.509

Verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften worden op

grond van het KB nr. 3 van dit toepassingsgebied uitgesloten.510 Het herzieningstijdvak

bedraagt vijf jaar voor bedrijfsmiddelen en vijftien jaar voor onroerende goederen. Voor

elk jaar vanaf het moment van aankoop dat verstreken is voor 1 januari 2016 zal een

vijfde van de btw niet meer afgetrokken kunnen worden. Voor de uitoefening van het

recht op aftrek gelden de artikelen 45 tot 49 W.BTW. Indien de belastingplichtigen het

statuut van gemengde belastingplichtige verkrijgen, zullen ze het voorlopig AVG

toepassen.511 Het verschil tussen het voorlopig en definitief AVG kent hij maar ten

vroegste in 2017 en dit bedrag mag daarom uiterlijk opgenomen worden in de aangifte

van 20 april 2017.

Tabel 7. Voorbeeld recht op aftrek van historische btw op bedrijfsmiddelen.

3.4 MAATSTAF VAN HEFFING EN BTW-TARIEF

A. MAATSTAF VAN HEFFING

222. De wet bepaalt dat alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als

tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen tot de maatstaf van heffing behoort.512 Een

arts of paramedicus die btw moet aanrekenen op zijn handeling zal deze moeten

berekenen op het totale bedrag dat de patiënt moet betalen, zelfs als dit bedrag geheel

of deels terugbetaald wordt door het ziekenfonds.513 De administratie is bovendien van

mening dat deze bepaling tot gevolg heeft dat niet enkel het ereloon, maar ook alle

gemaakte en doorgerekende kosten moeten opgenomen worden in de maatstaf van

heffing.

509 Art. 6, 1ste lid KB nr. 3. 510 Art. 6, 2de lid KB nr. 3. 511 Art. 12 KB nr. 3. 512 Art. 26 W.BTW. 513 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 57 en 58, www.fisconet.fgov.be.

110

223. Ziekenhuisartsen zullen het deel van hun ereloon dat ze aan het ziekenhuis

moeten afstaan toch moeten opnemen in de maatstaf van heffing.514 Dit leidt mijns

inziens tot een verschil in behandeling tussen artsen die aan btw onderworpen

handelingen verrichten in een ziekenhuis en artsen die dergelijke handelingen verrichten

in hun privépraktijk. Een mogelijke verantwoording hiervoor zou kunnen zijn dat artsen

in ziekenhuizen niet dezelfde investeringen moeten maken als artsen in een

privépraktijk, aangezien het ziekenhuis het nodige materiaal en apparatuur ter

beschikking moet stellen. Het onderscheid wordt duidelijk aan de hand van volgend

voorbeeld:

Tabel 8. Onderscheid tussen arts werkzaam in een ziekenhuis en arts in privépraktijk.

B. BTW TARIEF

224. Het normale btw-tarief in België bedraagt 21 procent.515 Naast het normale tarief

bestaan er ook twee verlaagde tarieven van zes en twaalf procent.516 Als een arts of

paramedicus handelingen stelt die niet onder de vrijstelling van artikel 44 W.BTW vallen,

zullen deze handelingen aan btw onderworpen worden. De administratie stelt dat louter

esthetische ingrepen worden aangemerkt als globale diensten die onderworpen zijn aan

het normale tarief. Deze kwalificatie geldt voor alle elementen waaruit die handeling

bestaat.517 Voor andere handelingen zal de arts of paramedicus moeten nagaan onder

welk tarief de goederen of diensten vallen. Het Koninklijk Besluit tot vaststelling van de

tarieven bepaalt uitdrukkelijk welke goederen of diensten onder het verlaagde tarief van

zes (tabel A) of twaalf procent (tabel B) vallen.518 Wordt de handeling niet vermeld in een

van deze tabellen en valt ze niet onder de vrijstelling, dan is het normale tarief van

toepassing.

514 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 59 en 60, www.fisconet.fgov.be. 515 Art. 1 KB nr. 20. 516 Art. 1, 2de lid, a) en b) KB nr. 20. 517 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 62, www.fisconet.fgov.be. 518 KB nr. 20.

111

225. Tot slot bepaalt een administratieve afwijking dat het btw-tarief voor dagbladen,

weekbladen met algemene informatieve strekking die minstens 48 keer per jaar

verschijnen519 en bepaalde recuperatieproducten520 nul procent bedraagt. Deze afwijking

geldt sinds 1 april 2017 niet meer voor pro-deo diensten van advocaten en

gerechtsdeurwaarders.521 Deze afwijking lijkt op het eerste gezicht weinig relevant voor

artsen en paramedische beroepsbeoefenaars.

3.5 BIJZONDERE REGELINGEN

A. BIJZONDERE REGELING VOOR ARTSEN ALS GEVOLG VAN DE UITSLUITING

VAN LOUTER ESTHETISCHE INGREPEN

226. Wanneer ziekenhuisartsen of doktersvennootschappen niet meer volledig onder de

vrijstelling vallen omwille van artikel 44, §1, 1°, 2de lid W.BTW, zullen zij een periodieke

aangifte moeten indienen. De wetgever voorziet voor deze artsen echter in twee

specifieke regelingen om de administratieve last zo laag mogelijk te houden.522

Daarnaast staat de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen ook open voor alle

btw-belastingplichtigen.523 Deze regelingen zijn facultatief, maar de belastingplichtige

dient aan de specifieke voorwaarden te voldoen vooraleer de bijzondere regeling kan

worden toegepast.

I. ONTHEFFING VAN DE VERPLICHTING TOT INDIENING VAN PERIODIEKE

AANGIFTEN

227. Onder bepaalde voorwaarden kunnen artsen kiezen voor een regeling waardoor ze

geen periodieke aangiften meer moeten indienen. Deze ontheffing geldt voor artsen die

in een ziekenhuis louter esthetische ingrepen verrichten. De voorwaarden zijn de

volgende en moeten cumulatief voldaan worden524:

• De arts brengt het btw-controlekantoor op de hoogte van zijn keuze voor deze

regeling.

• De arts verricht buiten het ziekenhuis/de privékliniek geen met btw belaste

handelingen.

• De erelonen worden geïnd in naam en voor rekening van de arts door het

ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde.

519 Aanschrijving (nr. 21) 30 september 1993, 93/021, www.fisconet.fgov.be. 520 Aanschrijving (nr. 88) 15 december 1970, 70/088, www.fisconet.fgov.be. 521 Beslissing Btw 23 december 2016, nr. E.T. 131.005, www.fisconet.fgov.be. 522 I. MASSIN, “Esthetische ingrepen: bijzondere regeling voor betaling van de BTW”, Fiscoloog 2016, ed. 1472, p. 5-10, www.fiscoloog.be. 523 Art. 56bis W.BTW. 524 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 38, www.fisconet.fgov.be.

112

• Het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde verbindt zich ertoe de

belaste handelingen in naam en voor rekening van de arts aan te geven in de

eigen btw-aangifte en de btw te voldoen aan de Schatkist.

• Het voorgaande wordt opgenomen in een schriftelijke overeenkomst tussen de

arts en het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde, opgemaakt in twee

exemplaren (zoveel als belanghebbende partijen).

• De arts stuurt een kopie van die overeenkomst naar het btw-controlekantoor. Het

ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde brengt zijn btw-controlekantoor

eveneens op de hoogte en verschaft de nodige gegevens over de betrokken arts.

• De arts ziet af van het recht op aftrek van btw en van historische btw voor de

periode waarbinnen deze overeenkomst van toepassing is.

228. De arts blijft evenwel de wettelijke schuldenaar van de btw. De administratie zal

zich dus, wanneer het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde de btw niet

betaalt, toch nog tot de arts kunnen wenden.525 Werkt een arts in meerdere

ziekenhuizen, dan zal hij met elk ziekenhuis een overeenkomst moeten sluiten.526 De arts

kan starten met periodieke aangiften en overschakelen naar deze regeling mits hij aan

alle voorwaarden voldoet. De regeling zal pas uitwerking hebben vanaf de eerste van de

maand of het kwartaal volgend op de overschakeling.527 Een arts die naast zijn activiteit

in het ziekenhuis louter esthetische handelingen verricht in zijn privépraktijk zal voor

deze handelingen sowieso een periodieke aangifte moeten indienen. Hij kan voor zijn

activiteit in het ziekenhuis en voor zijn activiteit in zijn privépraktijk een afzonderlijke

regeling toepassen, waardoor hij enkel voor zijn privéactiviteiten een aangifte zal moeten

indienen.528 Het grote nadeel van deze bijzondere regeling is dat de arts zijn recht op

aftrek van voorbelasting (en van historische btw) verliest voor de handelingen waarvoor

hij voor deze regeling geopteerd heeft.

II. BIJZONDERE WIJZE VAN BETALEN

229. Een arts die ook handelingen verricht die niet zijn vrijgesteld op grond van artikel

44 W.BTW zal voor deze handelingen btw moeten doorstorten aan de Schatkist. Als een

arts meerdere activiteiten uitoefent in een verschillende context (bv. zowel een

privépraktijk, als werken in een ziekenhuis), worden deze verschillende activiteiten

mogelijk anders behandeld op vlak van btw. Voor de handelingen in zijn privépraktijk zal

hij zelf de aangifte moeten indienen en de btw moeten doorstorten. Als hij voor zijn

activiteit in het ziekenhuis voldoet aan de voorwaarden, zal hij ervoor kunnen opteren

om de btw op de handelingen in het ziekenhuis te laten storten door het ziekenhuis zelf.

525 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 39, www.fisconet.fgov.be. 526 Ibid., randnummer 40. 527 Ibid., randnummer 41. 528 Ibid., randnummer 42.

113

Hij blijft echter hoe dan ook btw verschuldigd op deze activiteiten, omdat hij zoals in de

vorige bijzondere regeling wel de wettelijke schuldenaar blijft.529 Dankzij deze regeling

wordt enkel de administratieve last verlicht. De arts kan hiervoor kiezen als hij aan

volgende verplichtingen voldoet530:

• De arts brengt het btw-controlekantoor op de hoogte zijn keuze voor deze

regeling.

• De erelonen worden geïnd in naam en voor rekening van de arts door het

ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde.

• Het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde verbindt zich ertoe de

belaste handelingen in naam en voor rekening van de arts aan te geven in de

eigen btw-aangifte en de btw te voldoen aan de Schatkist.

• Het voorgaande wordt opgenomen in een schriftelijke overeenkomst tussen de

arts en het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde, opgemaakt in twee

exemplaren (zoveel als belanghebbende partijen).

• De arts stuurt een kopie van die overeenkomst naar het btw-controlekantoor. Het

ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde brengt zijn btw-controlekantoor

eveneens op de hoogte en verschaft de nodige gegevens over de betrokken arts.

Werkt een arts voor meerdere instellingen, dan kan hij met elke instelling afzonderlijk

een overeenkomst sluiten om deze bijzondere regeling toe te passen. De arts kan echter

ook beslissen om niet met alle instellingen een akte te sluiten.531 De arts behoudt zijn

recht op aftrek van voorbelasting voor zijn eigen activiteit waarbij hij een periodieke

aangifte moet indienen.

III. OPMERKING AVG ZIEKENHUIZEN

230. Ziekenhuizen zijn een klassiek voorbeeld van gemengde btw-belastingplichtigen,

omdat ze zowel activiteiten verrichten die vrijgesteld zijn onder artikel 44, §2 W.BTW als

handelingen waar wel btw op aangerekend moet worden. Voor ziekenhuizen is het in veel

gevallen interessant om handelingen aan btw te onderworpen. Het AVG zal immers hoger

zijn naarmate er meer belaste handelingen verricht worden, waardoor meer btw zal

kunnen worden afgetrokken. De prestaties die in naam en voor rekening van de arts

worden gefactureerd, maar die opgenomen worden in de aangifte van het ziekenhuis en

waarvan het ziekenhuis de btw zal doorstorten, mogen evenwel niet meegerekend

worden bij de berekening van het AVG.532

529 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 44, www.fisconet.fgov.be. 530 Ibid., randnummer 43. 531 Ibid., randnummer 45. 532 Ibid., randnummer 74.

114

B. BIJZONDERE REGELING VOOR ARTSEN DIE KLINISCHE STUDIES

VERRICHTEN

231. Klinische proeven worden door de administratie uitdrukkelijk uitgesloten van de

vrijstelling.533 Artsen die naast deze proeven geen andere activiteiten verrichten die aan

btw zijn onderworpen kunnen opteren voor een bijzondere regeling.534 Deze regeling

bestaat in de eerste plaats uit de ontheffing van de verplichting tot het indienen van een

periodieke aangifte.535 De arts moet daarentegen wel nog steeds een btw-nummer

aanvragen. Als de arts hiervoor opteert, verliest hij echter zijn recht op aftrek. De

opdrachtgever van het onderzoek zal de belaste handelingen moeten opnemen in zijn

aangifte en zal zelf de factuur opmaken volgens de regels van de ‘self-billing’.536 De

heffing van btw wordt verlegd naar de opdrachtgever die de verschuldigde btw zal

moeten doorstorten aan de Schatkist.537

232. Als de opdrachtgever niet verplicht is periodieke aangiften in te dienen, zal de arts

alsnog gehouden zijn tot het indienen van een bijzondere btw-aangifte (cf. bijlage C) en

het betalen van de btw.538

C. VRIJSTELLINGSREGELING KLEINE ONDERNEMINGEN

233. De vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen539 geldt niet specifiek voor

artsen, maar staat open voor alle belastingplichtigen. Het betreft opnieuw een optionele

regeling. Ook paramedische beroepsbeoefenaars kunnen voor deze regeling kiezen indien

ze aan de voorwaarden voldoen. Als een arts echter al geopteerd heeft voor één van de

bovenstaande bijzondere regelingen (Supra 111, nr. 226 e.v.), zal hij de

vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen niet meer mogen toepassen.540

234. Om onder deze vrijstellingsregeling te kunnen vallen, moet de omzet die aan btw

onderworpen zou zijn minder bedragen dan 25.000 euro per kalenderjaar.541 Er wordt

daarbij geen rekening gehouden met de handelingen uit artikel 44 §1, 1° en 3°

533 C. BUYSSE, “‘BTW-plicht’ artsen en ziekenhuizen : scharnierdatum is 1 april 2011”, Fiscoloog 2011, ed. 1240, 10; Beslissing Btw 21 februari 2011, nr. E.T. 116.111, www.fisconet.fgov.be. 534 I. MASSIN, “Bijzondere regeling voor dokters die klinische proeven verrichten”, Fiscoloog 2010, ed. 1207, p. 2, www.fiscoloog.be; Y. COLSON, “BTW – artsen en ziekenhuizen – belastbare prestaties – normale en bijzondere regeling.”, Pacioli 2011, nr. 326, 6, www.bibf.be. 535 Beslissing Btw 21 februari 2011, nr. E.T. 116.111, punt 4.1, www.fisconet.fgov.be. 536 Art. 53, §2 W.BTW; Circulaire 16 december 2013, AAFisc Nr. 53/2013, nr. E.T. 123.724, www.fisconet.fgov.be. 537 Beslissing Btw 21 februari 2011, nr. E.T. 116.111, punt 4.2, www.fisconet.fgov.be. 538 Beslissing Btw 21 februari 2011, nr. E.T. 116.111, punt 4.3.2, www.fisconet.fgov.be. 539 Art. 56bis W.BTW.; Circulaire 25 augustus 2014, AAFisc nr. 34/2014, nr. E.T. 123.849, www.fisconet.fgov.be. 540 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 48, www.fisconet.fgov.be. 541 Art. 56bis, §1 W.BTW.

115

W.BTW.542 Voor paramedische beroepsbeoefenaars die ook belaste handelingen

verrichten, is dit een realistische optie, aangezien de kans bestaat dat de omzet uit hun

belaste activiteit onder de 25.000 euro per kalenderjaar blijft. Ook anesthesisten en

cardiologen die aan louter esthetische ingrepen aanverwante prestaties verrichten,

kunnen vermoedelijk aan deze voorwaarde voldoen. Plastisch chirurgen daarentegen

zullen de drempel van 25.000 euro veel gemakkelijker overschrijden. Wanneer blijkt dat

het bruto-jaarinkomen in 2012 gemiddeld 287.656 euro bedroeg (zonder inkomsten uit

de privépraktijk), lijkt het weinig waarschijnlijk dat ze onder die drempel zullen blijven.543

De twee andere bijzondere regelingen zullen in dat geval eventueel wel tot de

mogelijkheden behoren (Supra 111, nr. 226 e.v.).

235. Als een belastingplichtige onder de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen

valt, zal hij geen btw moeten aanrekenen, geen btw moeten doorstorten en geen

periodieke aangifte moeten indienen.544 Deze regeling heeft, in tegenstelling tot de twee

bijzondere regelingen voor artsen, als voordeel dat er geen btw verschuldigd zal zijn. Het

grote nadeel is dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting verliest.

3.6 AANGIFTE EN VOLDOENING BTW

A. PERIODIEKE AANGIFTE

I. ALGEMEEN

236. Als gemengde of gewone belastingplichtige is er een verplichting tot het indienen

van een periodieke aangifte (cf. bijlage A). Een belastingplichtige zonder recht op aftrek

of een belastingplichtige die onder de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen

valt, moet dat niet doen. Dankzij de aangifte weet de administratie of de

belastingplichtige recht heeft op teruggaaf of hoeveel btw de belastingplichtige

verschuldigd is aan de Schatkist. Deze aangifte moet in principe maandelijks ingediend

worden, uiterlijk de twintigste dag volgend op de maand waarop ze betrekking heeft.545

In uitzonderlijke gevallen is het mogelijk om kwartaalaangiftes in te dienen die

542 Art. 56bis, §4 W.BTW.; FOD FINANCIEN, Brochure – 9 vragen omtrent de vrijstellingsregeling van belasting voor kleine ondernemingen – vraag 4, 2017, www.fisconet.fgov.be; Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 48, www.fisconet.fgov.be. 543 FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 178A: Handleiding voor op-kosten-gebaseerde prijsbepaling van ziekenhuisinterventies, 2012, https://kce.fgov.be/sites/default/files/page_documents/KCE_178A_handleiding_prijsbepaling_ziekenhuisinterventies.pdf. 544 Art. 56bis, §1 W.BTW. 545 Art. 53, §1, 2° W.BTW. en art. 18, §1 KB (nr. 1) 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992, 29.976 (hierna: ‘KB nr. 1’).

116

betrekking hebben op een periode van drie maanden in plaats van één maand.546 De

aangifte geschiedt via het elektronisch platform Intervat van de FOD Financiën.547

II. INVULLEN VAN DE AANGIFTE

237. Artsen en paramedici die handelingen stellen die aan btw onderworpen zijn, zullen

in principe een aangifte moeten indienen. In sommige gevallen neemt het ziekenhuis/de

privékliniek/de gemachtigde derde deze verplichting over (Supra 111, nr. 227 e.v.). In

dit onderdeel worden niet alle roosters besproken, maar enkel de meest relevante luiken

en aspecten van de aangifte voor artsen en paramedische beroepsbeoefenaars.548 De

wijze waarop de belastingplichtige de aangifte moet invullen en de roosters zijn hetzelfde

voor de papieren aangifte en de elektronische aangifte.

238. In het eerste kader dient de belastingplichtige een aantal algemene gegevens in

te vullen. Het tweede kader omvat de uitgaande handelingen, te beginnen met

handelingen die onderworpen zijn aan een bijzondere regeling (rooster [00]). In dat

rooster vermeldt de belastingplichtige het bedrag van de handelingen die vrijgesteld zijn

op grond van artikel 44 W.BTW. Als een arts geopteerd heeft voor de bijzondere wijze

van betalen (Supra 112, nr. 229 e.v.), dan vult hij het bedrag van de prestaties die

onder dit bijzonder stelsel vallen in bij rooster [47] (en dus niet in rooster [00]).

Vervolgens vult de belastingplichtige het bedrag van de handelingen die onderworpen

worden aan een tarief van 6, 12 of 21 procent in, respectievelijk in rooster [01], [02] en

[03] van de aangifte. Als het ziekenhuis/de privékliniek/de gemachtigde derde de

aangifteverplichting overneemt, zal deze de erelonen in naam en voor rekening van de

arts opnemen in rooster [03]. Aangezien dit bedrag niet tot de omzet van de aangever

behoort, wordt dit ook in rooster [49] vermeld.

239. In het derde kader worden de bedragen van de inkomende handelingen vermeld.

Het betreft onder andere de aankopen van bedrijfsmiddelen, goederen en diensten in het

kader van de beroepsactiviteit. Het bedrag in de roosters [81], [82] en [83] moet tevens

het bedrag bevatten van de aankopen naar aanleiding van de vrijgestelde activiteit. De

bedragen vermeld in het vierde kader vertegenwoordigen de btw die de belastingplichtige

verschuldigd is op basis van voorgaande gegevens. Rooster [XX] toont het totale bedrag

aan verschuldigde btw.

240. In het vijfde kader noteert de belastingplichtige vervolgens de aftrekbare

belasting (rooster [59]) en eventuele regularisaties in het voordeel van de aangever

546 Art. 18, §2 KB nr. 1: de normale jaarlijkse omzetdrempel mag maximaal 2,5 miljoen euro bedragen, medische handelingen inbegrepen. 547 Art. 18, §4 KB nr. 1; https://financien.belgium.be/nl/E-services/Intervat (Intervat). 548 Meer informatie over de volledige aangifte is hier terug te vinden: https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-625-richtlijnen-2016.pdf (consultatie 8 mei 2018).

117

(rooster [62]) of de te recupereren btw (rooster [64]). De som van deze roosters wordt

opgenomen in rooster [YY]. Het saldo dat in de zesde kader vermeld wordt, wordt

berekend door rooster [XX] of [YY] met het laagste bedrag af te trekken van rooster [XX]

of [YY] waarin het hoogste bedrag genoteerd staat. Indien er sprake is van een door de

belastingplichtige verschuldigd bedrag (rooster [71]), dan kan daarvan het bedrag

worden afgetrokken dat in aanmerking komt voor aftrek van historische btw tot er

minimaal nul euro overblijft. Het resterende saldo van de historische btw wordt

overgedragen naar de volgende aangifte.549 Als er sprake is van een saldo (rooster [72]),

zal de belastingplichtige geen historische btw kunnen recupereren en wordt deze ook

overdragen naar de volgende aangifte.

241. In het geval er geen enkele handeling werd verricht die opgenomen moet worden

in de klantenlisting, is er sprake van een ‘nihil’-listing (Infra 120, nr. 245).550 De

belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften kan dit

aanvinken in kader acht. Er moet in dat geval geen afzonderlijke ‘nihil’-listing meer

worden ingediend. Als de belastingplichtige dit vergeet in de laatste aangifte van het

kalenderjaar, aanvaardt de administratie deze kennisgeving nog gedurende de eerste

drie maanden van het volgende kalenderjaar.551 Sinds 1 januari 2016 moet een

belastingplichtige die onder de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen valt, geen

listing indienen en moet dit niet aankruisen op de aangifte wanneer er sprake is van een

‘nihil’-listing.552

III. VOORBEELDEN

242. De onderstaande kaders bevatten enkele voorbeelden van artsen of paramedici

die een periodieke aangifte moeten indienen en de roosters die zij zullen moeten

invullen. Een aantal voorbeelden zijn gebaseerd op de voorbeelden zoals omschreven

door de administratie.553

549 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 99 en 100, www.fisconet.fgov.be. 550 FOD FINANCIEN, Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2015, https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-725-richtlijnen-2016.pdf. 551 FOD FINANCIEN, VAT Package 2010 - E.T. 117.215/6 – Jaarlijkse listing, www.fisconet.fgov.be. 552 Art. 53quinquies, 3de lid W.BTW. 553 Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 49 e.v., www.fisconet.fgov.be.

118

Tabel 9. Btw bij artsen die louter esthetische ingrepen verrichten. Bron: Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T.

127.740, randnummer 49 e.v., www.fisconet.fgov.be.

119

Tabel 10. Voorbeeld van een btw-aangifte door een paramedisch beroepsbeoefenaar.

B. BTW-KLANTENLISTING

243. Op grond van artikel 53quinquies W.BTW is een belastingplichtige verplicht

jaarlijks voor 31 maart een klantenlijst op te maken en deze elektronisch in te dienen via

Intervat554 of op papier (cf. bijlage B).555 Als de belastingplichtige gehouden is tot

periodieke btw-aangiften, dan is hij verplicht deze lijst elektronisch in te dienen.556

Bepaalde richtlijnen met betrekking tot deze lijst bevatten onder andere een aantal

554 https://financien.belgium.be/nl/E-services/Intervat (Intervat, platform waar de btw-aangiften ingediend kunnen worden). 555 Art. 53quinquies W.BTW; https://financien.belgium.be/nl/ondernemingen/btw/aangifte/jaarlijkse_klantenlisting (FOD Financiën, consultatie 8 mei 2018). 556 FOD FINANCIEN, VAT Package 2010 - E.T. 117.215/6 – Jaarlijkse listing, www.fisconet.fgov.be.

120

vormvoorwaarden.557 Op deze lijst worden alle belastingplichtige klanten met een btw-

nummer vermeld, aan wie de belastingplichtige goederen heeft geleverd of voor wie de

belastingplichtige diensten verricht heeft. Belastingplichtigen die uitsluitend handelingen

verrichten die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.BTW, moeten niet opgenomen

worden in de lijst en moeten zelf ook geen btw-klantenlisting indienen.558

244. Heeft de belastingplichtige geopteerd voor de bijzondere regeling voor artsen die

louter esthetische ingrepen of aanverwante handelingen uitvoeren (Supra 111, nr. 226

e.v.) of de bijzondere regeling voor artsen die klinische proeven verrichten (Supra 114,

nr. 231 e.v.), dan blijft hij gehouden de klantenlijst in te dienen. Hetzelfde geldt voor een

belastingplichtige die gebruik maakt van de vrijstellingsregeling voor kleine

ondernemingen (Supra 114, nr. 233 e.v.).559

245. De wet en een persbericht van de FOD Financiën bepalen dat er onder bepaalde

voorwaarden geen klantenlisting moet ingediend worden, als er sprake is van een ‘nihil’-

listing.560 Deze uitzondering geldt enkel voor belastingplichtigen die onder de

vrijstellingsregeling van artikel 56bis W.BTW vallen. Een ‘nihil’-listing houdt in dat geen

enkele klant over een Belgisch btw-identificatienummer beschikt of de klanten wel

beschikken over een dergelijk nummer, maar de jaarlijkse omzet per klant niet meer dan

250 euro (excl. btw) bedraagt.561 Alle andere belastingplichtigen zullen, ook in het geval

de voorwaarden om te kunnen spreken van een ‘nihil’-listing vervuld zijn, een

klantenlisting moeten indienen of moeten dit op zijn minst laten weten in de aangifte

(kader VIII van de periodieke aangifte, Supra 117, nr. 241).

557 FOD FINANCIËN, Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2015, https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-725-richtlijnen-2016.pdf (consultatie 8 mei 2018). 558 Art. 1, §1 KB (nr. 23) 9 december 2009 met betrekking tot de jaarlijkse lijst van de btw-belastingplichtige afnemers, BS 17 december 2009, 79.438 (hierna: ‘KB nr. 23’). 559 Art. 56bis, 3de lid W.BTW; art. 3 KB nr. 23. 560 Art. 53quinquies, 3de lid W.BTW; C. BUYSSE, “Nieuwe Programmawet: overzicht fiscale en parafiscale bepalingen”, Fiscoloog 31 augustus 2016, ed. 1486, p. 4, www.fiscoloog.be. 561 https://financien.belgium.be/nl/ondernemingen/btw/aangifte/jaarlijkse_klantenlisting#q2 (FOD Financiën, vrijstellingsregeling klantenlisting voor kleine ondernemingen, consultatie 9 mei 2018).

121

3.7 OVERZICHT VAN DE ADMINISTRATIEVE VERPLICHTINGEN

Aangifte

604A, B

of C

Periodieke

aangifte

Btw

doorstorten

aan fiscus

Recht op

aftrek

Aansprak.

bij niet

storting

btw

Btw-

listing

‘Nihil’-

listing

(para)medicus

als gemengde

btw-plichtige JA JA JA

JA (AVG

of

werkelijk

gebruik)

JA JA JA

(para)medicus

als gedeeltelijk

btw-plichtige

JA JA JA

JA

(werkelijk

gebruik)

JA JA JA

(para)medicus

als gewone

btw-plichtige

JA JA JA JA JA JA JA

(para)medicus

kiest voor art.

56bis W.BTW

JA NEE NEE NEE NEE JA NEE

Arts kiest voor

ontheffing

btw-aangifte

(*)

JA NEE NEE NEE JA JA JA

Arts kiest voor

bijzondere

wijze van

betalen (**)

JA JA

Enkel voor

inkomsten

uit

privépraktijk

JA, via

eigen

aangifte

JA JA JA

(*) In het geval van klinische proeven of louter esthetische ingrepen.

(**) In het geval van louter esthetische ingrepen.

Tabel 11. Overzicht van de administratieve verplichtingen voor artsen en paramedici in verschillende omstandigheden. Bron: Beslissing Btw 22 maart 2016, nr. E.T. 127.740, randnummer 110, www.fisconet.fgov.be.

122

HOOFDSTUK 4: IMPACT OP DE PRAKTIJK EN

MAATSCHAPPELIJKE RELEVANTIE VAN DE VRIJSTELLING

4.1 IMPACT OP DE (PARA)MEDICUS

246. Om de impact te onderzoeken wordt er vertrokken vanuit de theorie. Vervolgens

worden enkele artsen en een boekhouder-fiscalist die vertrouwd is met de boekhouding

van artsen en paramedici geconsulteerd. Om een volledig beeld te kunnen krijgen van de

impact van de btw-vrijstelling of het wegvallen van die vrijstelling op de praktijk en de

gezondheidszorg, is echter een meer uitvoerig praktijkonderzoek noodzakelijk.

A. DE HUIDIGE BELGISCHE WETGEVING

247. De laatste wetswijziging waardoor louter esthetische ingrepen en aanverwante

prestaties niet langer vrijgesteld worden, wijzigde in veel gevallen het statuut van

plastisch chirurgen en andere artsen. Deze zorgverleners werden in plaats van

vrijgestelde nu gemengde belastingplichtigen. Ze hadden aanvankelijk een minimum aan

administratieve verplichtingen, maar moeten nu een periodieke aangifte en klantenlisting

indienen en btw voldoen aan de Schatkist. Voor artsen die in een ziekenhuis, een

privékliniek of binnen een doktersvennootschap werken, heeft de administratie voorzien

in bijzondere regelingen waardoor deze administratieve verplichtingen naar het

ziekenhuis, de privékliniek of een gemachtigde derde worden verschoven (Supra 111, nr.

226 e.v.). De impact van de wetswijziging is dan veel minder groot.

248. Een zorgverlener die naast vrijgestelde handelingen ook handelingen verricht die

aan btw onderworpen moeten worden, kan onder bepaalde voorwaarden opteren voor de

vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (Supra 114, nr. 233 e.v.).562 In dat geval

zal de wijziging naar het statuut van gemengde belastingplichtige ook geen al te grote

impact hebben aangezien de administratieve verplichtingen beperkt blijven tot de btw-

identificatie en het indienen van een klantenlisting. Voor paramedici of artsen die

aanverwante prestaties verrichten, lijkt dit een meer realistische optie. De kans dat

plastisch chirurgen die in hun privépraktijk cosmetische ingrepen verrichten echter onder

de drempel van 25.000 euro per jaar blijven, lijkt bijzonder klein.

249. Een korte rondvraag bij enkele artsen en paramedische beroepsbeoefenaars leert

dat veel van hen voor hun boekhouding een beroep doen op een boekhouder. De

administratieve last die met de wijziging van het statuut gepaard gaat, zal in de gevallen

dat de belastingplichtige geen bijzondere regeling of vrijstelling voor kleine

562 Art. 56bis W.BTW.

123

ondernemingen kan genieten vooral afgeschoven worden op de boekhouder. De

zorgverlener draagt bijgevolg voornamelijk de financiële last omdat de boekhouder meer

tijd zal moeten investeren in zijn dossier.

250. Artsen en paramedici lijken zich tevens weinig bewust van de voorwaarden voor

de btw-vrijstelling en lijken hiervan, met uitzondering van plastisch chirurgen563, niet

wakker te liggen. Artsen en paramedici gaan er meestal van uit dat ze voor hun gehele

activiteit vrijgesteld zijn op grond van hun hoedanigheid. In het merendeel van de

gevallen zal dit ook kloppen. Enkele boekhouders die vertrouwd zijn met de boekhouding

en btw-aangiftes van medische en paramedische beroepen, bevestigen deze stelling.

Eerder werd besproken dat in sommige gevallen artsen of paramedici handelingen stellen

die in principe niet onder de vrijstelling zouden mogen vallen, maar deze in eer en

geweten neerschrijven als een gewone consultatie (bv. een kind komt met een slecht

rapport bij de logopedist. Het kind huilt en de logopedist besluit geen oefeningen te

maken, maar te praten met het kind. Op het einde wordt een getuigschrift opgemaakt

met de code voor een sessie in het kader van taalstoornissen) (Supra 53, nr. 117). De

fiscale administratie kan vrijwel onmogelijk achterhalen of de handeling zelf conform de

nomenclatuurcode was564 en bovendien voelt het vrij absurd aan dat de logopedist in dat

geval btw moet aanrekenen, omdat de handeling niet kadert binnen de taaltherapie. Het

zal mijns inziens slechts in het geval van flagrante misbruiken, waarbij de Schatkist veel

geld misloopt, interessant zijn voor de fiscus om dit te onderzoeken.

251. Artsen en paramedici die volledig onder artikel 44 W.BTW vallen, zullen geen recht

op aftrek hebben. Dit heeft als grote nadeel dat de btw op investeringen in nieuwe

toestellen of materialen niet gerecupereerd kan worden. Dit heeft tot gevolg dat ze ofwel

de kosten van die btw zelf dragen en eventueel doorrekenen aan de patiënt, ofwel

afgeschrikt worden om dergelijke investeringen te doen. In beide gevallen is het

resultaat nefast voor de gezondheidszorg en niet echt in overeenstemming met de

doelstelling van de richtlijn. Ofwel wordt de drempel naar de gezondheidszorg immers

hoger door een stijging van de prijs, ofwel geniet de patiënt niet de meest kwalitatieve

gezondheidszorg omdat nagelaten wordt bepaalde investeringen te doen. De

ondervraagde artsen zijn zich echter amper bewust van wat het recht op aftrek inhoudt

en de boekhouder meent dat artsen of paramedici de vrijstelling niet echt hanteren als

criterium om bepaalde investeringen te doen of te laten. De Belgische gezondheidszorg

lijkt ook niet te lijden onder een gebrek aan innovatie en investeringen. Deze beweringen

zijn echter slechts enkele indrukken en mogen geenszins zonder meer veralgemeend

worden.

563 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017, www.const-court.be. 564 O.a. art. 327, §1, 3de lid WIB92 belemmert dit.

124

252. De afschaffing van de vrijstelling om investeringen te stimuleren is op dit moment

alleszins geen optie. Bij de regeling voor advocaten was het handhaven van de

vrijstelling onmogelijk wegens strijdigheid met de Btw-Richtlijn.565 In het geval van

medische verzorging zou het strijdig zijn om de vrijstelling te schrappen. Bovendien zou

ook discussie ontstaan door de gevolgen op maatschappelijk vlak. Patiënten krijgen

onder de huidige wetgeving een groot deel van het betaalde bedrag terug van het

ziekenfonds en betalen enkel het remgeld. Als er btw aangerekend zal moeten worden,

blijft de vraag wie dit uiteindelijk zal moeten betalen. Om de kosten van de zorg zo laag

mogelijk te houden, zou de wetgever kunnen voorzien in een regeling waarbij de

tegemoetkoming van het ziekenfonds, verhoogd wordt met de bijkomende btw.

Dergelijke bijkomende kost kan de sociale zekerheid vermoedelijk niet dragen, tenzij ze

zou besparen op andere vlakken. De patiënt de kost laten dragen verhoogt de drempel

van de gezondheidszorg, hetgeen nefast is voor het algemeen welzijn. Het zou tevens

een grote aderlating zijn voor de Schatkist als artsen en paramedici hun input-btw

volledig zouden kunnen recupereren.

253. Bepaalde handelingen en bepaalde beroepen vallen door de nationale regelgeving

uit de boot. Osteopaten en chiropractors genieten niet de vrijstelling waar ze menen

recht op te hebben. De plastisch chirurgen zijn het niet eens met de meest recente

wijziging. De wijziging is volgens hen onduidelijk en in strijd met het gelijkheidsbeginsel.

Dit protest heeft mijns inziens ook te maken met het feit dat bepaalde ingrepen hierdoor

duurder worden, waardoor de chirurgen vrezen dat hun klantenbestand zal slinken en

hun inkomen zal dalen. De tijd zal moeten uitwijzen of deze uitzondering een impact zal

hebben op hun inkomen. Om deze redenen werd alleszins een vordering ingesteld bij het

Grondwettelijk Hof door vertegenwoordigers uit de plastisch chirurgie en de

beroepsvereniging voor osteopaten en chiropractors.566 Daarop stelde het Grondwettelijk

Hof een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie. Deze vraag is nog hangende.567 Voor

de osteopaten en chiropractors kan deze procedure een stap in de richting van een

vrijstelling zijn, maar voor de plastisch chirurgen zal deze vordering sowieso niet het

verhoopte resultaat met zich meebrengen. De uitzondering afschaffen zou strijdig zijn

met de rechtspraak van het Hof en biedt dus geen oplossing568. De vordering kan enkel

het verduidelijken en het uitbreiden van het toepassingsgebied van de uitzondering voor

louter esthetische ingrepen tot gevolg hebben.

565 J. HEIRMAN, “Btw en advocaten”, AFT 2014, afl. 10, 15-38, randnummer 4-8, https://www.jura.kluwer.be. 566 GwH 28 september 2017, nr. 106/2017, www.const-court.be. 567 C. BUYSSE, “Esthetische chirurgie: schendingen, maar eerst HvJ aan zet”, Fiscoloog 4 oktober 2017, ed. 1536, p. 12, www.fiscoloog.be. 568 HvJ (derde kamer) 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198 (PFC Clinic), https://curia.europa.eu.

125

B. BELGISCHE WETGEVING INDIEN CONFORM DE RICHTLIJN

254. De Belgische wetgeving is niet helemaal conform de Btw-Richtlijn (Supra 94, nr.

193 e.v.). De belangrijke voorwaarde dat de handeling een therapeutisch doel moet

hebben, is niet terug te vinden in de Belgische wet. Voor de louter esthetische ingrepen

en paramedische handelingen hanteert de wetgever het criterium van het voorkomen in

de nomenclatuur.569 Dit blijkt niet overeen te stemmen met de therapeutische

doelstelling (Supra 80, nr. 167 e.v.). Het voordeel van de nomenclatuur is dat deze zorgt

voor een duidelijkere afbakening, daar het therapeutische karakter niet altijd duidelijk te

bepalen is. Hierdoor wordt discussie vermeden.

255. Een wetswijziging die de Belgische wet volledig conform de Btw-Richtlijn zou

maken, zou tot gevolg hebben dat bepaalde handelingen plots niet meer en andere

handelingen dan weer wel onder de vrijstelling zouden vallen. Bepaalde zorgverleners

zouden een ander btw-statuut krijgen, met alle administratieve gevolgen die daarmee

gepaard gaan van dien.

4.2 MAATSCHAPPELIJKE RELEVANTIE VOOR DE PATIËNT

256. De vrijstelling in artikel 132 van de Btw-Richtlijn kadert in het algemeen belang en

heeft als doel de gezondheidszorg toegankelijker te maken door de prijs zo laag mogelijk

te houden.570 In België zal er op de handelingen die onder artikel 44 W.BTW vallen geen

btw aangerekend worden. Het heffen van btw zou de prijs doen stijgen, hetgeen de

drempel tot de gezondheidszorg verhoogt. Aan de vrijstelling zijn bepaalde voorwaarden

verbonden. Deze voorwaarden gelden in het algemeen belang van de patiënt, omdat ze

ervoor moeten zorgen dat enkel kwaliteitsvolle zorg de vrijstelling geniet. Een

vrijgestelde handeling biedt een zekere kwaliteitsgarantie en zal goedkoper zijn dan

handelingen die niet aan de voorwaarden voldoen.

257. De paramedicus of geneesheer die onder de vrijstelling valt, verliest zijn recht op

aftrek.571 De input-btw met betrekking tot zijn vrijgestelde activiteit zal volledig door de

(para)medicus zelf gedragen moeten worden. Investeringen zouden op die manier

afgeremd kunnen worden of doorgerekend kunnen worden aan de patiënt. Dit laatste zou

in strijd zijn met het doel van de richtlijn. In België is een doorrekening van de kost

echter niet zo evident, omdat er gewerkt wordt met een stelsel van geconventioneerde

569 Art. 44, §1, 1°, 2de lid en 3° W.BTW. 570 E. TRAVERSA, “Le régime T.V.A. des soins de santé”, RGF 2005, afl. 11, 16. 571 Art. 45 W.BTW.

126

zorgverleners.572 Een geconventioneerd arts/paramedicus houdt zich aan de tarieven die

het RIZIV is overeengekomen met vertegenwoordigers van de betreffende

beroepsgroep.573 Zij mogen in dat geval geen bijkomende supplementen aanrekenen,

waardoor de btw onmogelijk kan worden doorgerekend. Het voordeel van het systeem

van conventionering is dat de patiënten deze supplementen niet zullen moeten betalen

en dat een geconventioneerd zorgverlener goedkoper zal zijn dan de niet-

geconventioneerde ‘concurrentie’. Het nadeel is dat een niet-geconventioneerde

zorgverlener de btw op zijn investeringen wel kan recupereren en daarom mogelijk als

eerste over de nieuwste technieken beschikt.

572 Voor 2016-2017 lag het percentage geconventioneerde artsen op 84%: http://www.inami.fgov.be/nl/professionals/individuelezorgverleners/artsen/verzorging/Paginas/toetreding-akkoord-artsen-ziekenfondsen-2016-2017.aspx#.Wt9OYi-iHFw (RIZIV, Toetreding tot het akkoord artsen-ziekenfondsen 2016-2017, consultatie 9 mei 2018). 573 https://www.belgium.be/nl/gezondheid/medische_kosten/medische_honoraria (FOD Volksgezondheid, consultatie 9 mei 2018).

127

5. CONCLUSIE

258. De doelstelling van de Btw-Richtlijn is de realisatie van een interne markt via

harmonisatie van de wetgeving van de verschillende lidstaten. Artikel 132, lid 1, sub c)

van de Btw-Richtlijn in het bijzonder beoogt in het kader van het algemeen belang de

gezondheidszorg toegankelijker maken of houden door medische verzorging vrij te

stellen van btw.574 De vrijstelling moet strikt geïnterpreteerd worden.575 Enkel medische

handelingen met een therapeutisch doel, verricht door een gekwalificeerd zorgverlener

zouden onder deze vrijstelling mogen vallen.

259. Er dient opgemerkt te worden dat de Belgische wet verschilt van de wetgeving in

andere lidstaten. Dit onderscheid heeft deels te maken met de wijze waarop België zijn

discretionaire bevoegdheid heeft aangewend. Deze bevoegdheid werkt de harmonisatie

van de wetgeving tussen verschillende lidstaten tegen.576 De Belgische wet is bovendien

niet geheel conform de doelstelling van de Btw-Richtlijn en geeft aanleiding tot

strijdigheden met de algemene beginselen. Hoewel het criterium van de nomenclatuur uit

artikel 44 W.BTW gemakkelijk hanteerbaar is, leidt het niet tot hetzelfde resultaat als het

criterium van de therapeutische doelstelling uit de Btw-Richtlijn (Supra 80, nr. 167 e.v.).

De Belgische wet is op bepaalde punten te strikt en op andere punten te ruim.

Handelingen die niet vrijgesteld zouden mogen worden, zijn dat wel, terwijl handelingen

die de vrijstelling zouden moeten genieten, belast worden. De fiscale administratie

probeert de hiaten in te vullen en eventuele strijdigheden weg te werken, maar wordt

geconfronteerd met de grenzen van haar bevoegdheid.

260. De toepassing van de vrijstelling heeft een impact op de prijs die de patiënt zal

moeten betalen, maar heeft ook een impact op de zorgverlener. Enerzijds heeft de

wijziging van het btw-statuut administratieve gevolgen, anderzijds zal een lagere prijs de

drempel naar de zorgverlener verlagen hetgeen het inkomen van die laatste positief kan

beïnvloeden. De meest recente wetswijziging lijkt vooral een impact te hebben op artsen

die louter esthetische (of aanverwante) ingrepen verrichten. De draagwijdte en de

gevolgen van deze uitzondering op de praktijk zullen nog duidelijker worden in de

toekomst.

574 E. TRAVERSA, E., “Le régime T.V.A. des soins de santé”, RGF 2005, afl. 11, 16; HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627, punt 59 (d’Ambrumenil), https://curia.europa.eu; HvJ (zesde kamer) 11 januari 2001, C-76/99, ECLI:EU:C:2001:12, punt 23 (Commissie/Frankrijk), https://curia.europa.eu. 575 P. WILLE, Btw-praktijkboek 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 487; HvJ (vierde kamer) 15 juni 1989, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:246, punt 13 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), https://curia.europa.eu; HvJ (vijfde kamer) 8 januari 2002, C-409/99, ECLI:EU:C:2002:2, punt 59 (Metropol and Stadler), https://curia.europa.eu. 576 R. PAHLSSON, “The Vat exemption for health care: EU La wand its impact on Swedish law”, Nordic Tax J. 2015, 34.

128

261. Hoewel deze masterproef geen praktijkonderzoek inhield en onmogelijk

veralgemeende conclusies kan formuleren met betrekking tot de visie in de praktijk,

schetst een korte navraag enkele tendensen die interessant kunnen zijn voor verder

onderzoek. Vele zorgverleners lijken zich amper bewust van de btw-regels (met

uitzondering van plastisch chirurgen) en doen vaak een beroep op een boekhouder om

hun fiscale zaken te regelen. De vele richtlijnen en commentaren van de administratie

leiden ertoe dat zelfs de boekhouder soms door het bos de bomen niet meer ziet. De

overregulering heeft tot gevolg dat beroepsbeoefenaars zich vaak niet bewust zijn van de

grenzen van de vrijstelling. Er worden onbewust handelingen verricht waar geen btw op

aangerekend wordt, die eigenlijk aan btw onderworpen zouden moeten worden.

Daartegenover staat dat het voor de fiscus vaak onmogelijk is om dit te controleren. Het

is nutteloos regels in te voeren als ze onbegrijpelijk zijn voor diegene die ze moet

toepassen.

262. De wetgever en administratie zouden onder het motto ‘less is more’ beter

voorzien in een duidelijke, heldere en richtlijnconforme wet en verduidelijking met als

centraal criterium het therapeutisch doel van de handeling. Een goede basis is

noodzakelijk om te komen tot een richtlijnconforme regelgeving. De verwoording in de

Btw-Richtlijn kan hiervoor als uitgangspunt dienen, aangevuld met verduidelijking uit de

rechtspraak. Dit zou als volgt kunnen klinken:

• ‘Zijn vrijgesteld van btw: medische verzorging verricht door artsen en

beoefenaars van erkende en gereglementeerde paramedische beroepen in de

uitoefening van hun normale activiteit. De medische verzorging omvat de

preventie, diagnose, behandeling of genezing van gezondheidskundige

problemen.’

De wet moet vertrekken vanuit ruime begrippen, die begrijpelijk zijn voor de betrokken

belastingplichtige. De administratie behoudt de mogelijkheid deze begrippen verder te

verduidelijken en af te bakenen en zo in te spelen op de evolutie in de medische en

paramedische sector. Ze moet daarbij telkens afwegen of de administratieve richtlijnen

en commentaren nuttig, controleerbaar en duidelijk zijn en tevens voorzien in een

heldere communicatie met de belastingplichtige. De beoordeling of een handeling

effectief voldoet aan de vooropgestelde definitie van ‘medische verzorging’, zou een

discretionaire bevoegdheid van de zorgverlener kunnen zijn. De zorgverlener bevindt zich

in de optimale positie om te bepalen of een handeling het therapeutische doel beoogt

zoals omschreven door de administratie. Om een zekere mate van controle te bewaren,

zou de administratie kunnen beslissen dat een handeling die voorkomt in de

nomenclatuur en in aanmerking komt voor terugbetaling, geacht wordt een therapeutisch

doel te hebben, maar handelingen die niet aan deze voorwaarde voldoen, een motivatie

129

van de zorgverlener vereisen. De zorgverlener beslist of een handeling onder de

nomenclatuurcode valt en wanneer dit niet het geval is, motiveert hij waarom de

handeling volgens hem een therapeutisch doel heeft. Artsen en gereglementeerde

paramedici zijn gebonden door hun deontologische code en zouden in eer en geweten

moeten beslissen of iets een therapeutisch karakter heeft. De beroepsverenigingen en de

administratie kunnen er vervolgens over waken dat de zorgverlener geen misbruik maakt

van deze beoordelingsvrijheid.

263. Er staan nog heel wat uitdagingen en vernieuwingen te wachten in de toekomst.

Vandaag kan iedereen zijn medische gegevens consulteren via het internet577, morgen

verlopen de consultaties bij de dokter misschien via de webcam en volgt de vraag of dit

als een handeling met therapeutisch doel kan beschouwd worden. Als de wetgever de

wet niet gaat aanpassen en er geen vereenvoudiging volgt in de administratieve

richtlijnen en commentaren, zal het systeem alleen maar complexer worden en wordt het

steeds moeilijker om de wet aan te passen. Het is tevens slechts een kwestie van tijd tot

het Hof van Justitie de Belgische omzetting en toepassing zal bekritiseren. Hoewel de wet

beter vroeger dan trager aangepast moet worden, zal een dergelijke wijziging het huidige

systeem grondig door elkaar schudden, hetgeen me op heel korte termijn niet haalbaar

lijkt. Hoe de wetgever en de administratie hiermee zullen omgaan, zal de toekomst

moeten uitwijzen.

577 https://home.mijngezondheid.net (consultatie 9 mei 2018).

130

BIBLIOGRAFIE

RECHTSLEER

ARTIKELS

• ANNEMANS, L., REMY, V., OYEE, J. en LARGERON, N., “Cost-effectiveness

evaluation of a quadrivalent human papillomavirus vaccine in Belgium”,

Pharmacoeconomics 2009, afl. 27(3), 231-245, DOI: 10.2165/00019053-

200927030-00006.

• AMAND, C., “Are VAT exemptions compatible with primary EU law?”, International

VAT monitor november/december 2010, 409-416.

• BUYSSE, C., “Esthetische chirurgie: schendingen, maar eerst HvJ aan zet”,

Fiscoloog 2017, ed. 1536, p. 12.

• BUYSSE, C., “psychotherapeut: geen erkend diploma, maar toch vrijgesteld”,

Fiscoloog 2013, ed. 1354, 14 (Rb. Luik 27 juni 2013).

• BUYSSE, C., “‘BTW-plicht’ artsen en ziekenhuizen : scharnierdatum is 1 april

2011”, Fiscoloog 2011, ed. 1240, p. 10.

• COLSON, Y., “BTW – artsen en ziekenhuizen – belastbare prestaties – normale en

bijzondere regeling.”, Pacioli 2011, nr. 326, 5-8.

• DE BLOCK, M., “Plan van aanpak: hervorming ziekenhuisfinanciering”, 2015,

http://www.vvpaz.be/Plan_van_Aanpak_Hervorming_ZHF_NL.pdf, 4.

• DE DECKER, D. en VERHAEGEN, R., “BTW-statuut van psychologen en

psychotherapeuten”, Pacioli 2009, nr. 277, 6-8.

• DELANOTE, M., “De gecentraliseerde invordering”, Fisc.Act. 2017, ed. 40, 13-15,

https://www.monkey.be.

• DEMEULEMEESTER, S., “Maggie De Block krijgt Zesde Vijs van Skepp”: ‘moet ik

een warm bad ook terugbetalen?”, Knack 24 april 2015,

http://www.knack.be/nieuws/mensen/maggie-de-block-krijgt-zesde-vijs-van-

skepp-moet-ik-een-warm-bad-ook-terugbetalen/article-normal-565019.html.

• HERMAN, J., “Btw en advocaten”, AFT 2014, afl. 10, 15-38, randnummer 128,

https://www.jura.kluwer.be.

• IDE, L., “Voorstellen Annemans & Trybou kritisch bekeken”, Artsenkrant 2

december 2016, http://www.artsenkrant.com/actueel/voorstellen-annemans-

trybou-kritisch-bekeken/article-column-25769.html.

• LEMMENS, C., “Kinesitherapeuten en acupunctuur: een invasieve relatie”, T.Gez.

2013-14, afl. 1, p. 5-18.

• MASSIN, I., “’Esthetische ingrepen’: aanpassing herziening historische BTW”,

Fiscoloog 2016, ed. 1480, p. 8.

131

• MASSIN, I., “Esthetische ingrepen: bijzondere regeling voor betaling van de

BTW”, Fiscoloog 2016, ed. 1472, 5-10.

• MASSIN, I., “Esthetische chirurgie: niet meer vrijgesteld van BTW”, Fiscoloog

2016, ed. 1458, 5-8.

• MASSIN, I., “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW-aftrek”,

Fiscoloog 2012, ed. 1318, p. 4.

• MASSIN, I., “Bijzondere regeling voor dokters die klinische proeven verrichten”,

Fiscoloog 2010, ed. 1207, p. 2, www.fiscoloog.be.

• MASSIN, I., “Sommige diensten van artsen voortaan met BTW?”, Fiscoloog 2003,

ed. 917, p. 4.

• NUSMEIER, M., “Btw-ontwikkelingen in de medische sector”, WFR 2014, afl. 1564,


• OGURTSOVA, K., DA ROCHA FERNANDES, J.D., HUANG, Y., LINNENKAMP, U.,

GUARIGUATA, L., CHO, N.H., CAVAN, D., SHAW, J.E. en MAKAROFF, L.E., “IDF

Diabetes Atlas: Global estimates for the prevalence of diabetes for 2015 and

2040, Diabetes Res Clin Pract 2017, afl. 128, 40-50, DOI:

10.1016/j.diabres.2017.03.024.

• OPREEL, J., “Sauna en baden als onderdeel van lichaamsverzorging: 21%”,

Fisc.Act. 2006, ed. 43, 9-10, https://www.monkey.be.

• PAHLSSON, R., “The Vat exemption for health care: EU Law and its impact on

Swedish law”, Nordic Tax J. 2015, 18-35, www.degruyter.com.

• PEETERS, P., “De fiscale beginselen van gelijkheid, legaliteit, rechtszekerheid en

eenjarigheid in de rechtspraak van het Arbitragehof”, TBP 2005, afl. 4-5, 334-

350, https://www.jura.kluwer.be.

• PIETERSE, L.J.A., “De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW”,

WFR 2013, afl. 6987, 174-203, https://www.navigator.nl.

• PIL, L., FOBELETS, M., PUTMAN, K, TRYBOU, J. en ANNEMANS, L., “Cost-

effectiveness and budget impact analysis of a population-based screening

program for colorectal cancer”, Eur J Intern Med 2016, afl. 32, 72-78, DOI:

10.1016/j.ejim.2016.03.031.

• POPELIER, P., “Het vertrouwensbeginsel versus het legaliteitsbeginsel: het kalf is

verdronken, maar wanneer dempt men de put” (noot onder Cass. 15 februari

2013), AFT 2013, afl. 6-7, 50-55, https://www.monkey.be.

• REYNDERS, S., “Verrichten van de herziening” in Btw Vandewinckele,

https://monkey.wolterskluwer.com/nl/document/mnco11826152-11826163.

• REYNDERS, S., “Overzicht rechtspraak btw 2006-2009”, AFT 2017, afl. 2, 5-66.

132

• STURM, R., “The effects of obesity, smoking, and drinking on medical problems

and costs”, Health affairs maart/april 2002, 21 (2), 245-253, DOI:

10.1377/hlthaff.21.2.245.

• SWINKELS, J., “VAT exemption for Medical Care”, VAT monitor january/february

2005, 14-18.

• SWINKELS, J., “Nederlandse BTW-vrijstelling voor medische dienstverlening is

ruimer dan Europese”, WFR 2004, afl. 6589, 1181-1204.

• THEUNIS, J., “De toetsing aan grondrechten door het Grondwettelijk Hof –

Overzicht van rechtspraak 2011”, TBP 2012, afl. 10, 589-637.

• TRAVERSA, E., “Le régime T.V.A. des soins de santé”, RGF 2005, afl. 11, 16-23.

• VAN BRUSSEL, E., “Forse btw-factuur dreigt voor banken en verzekeraars”, De

Tijd 21 september 2017.

• VANDER LINDEN, M., “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een

verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr.

364, 1-8.

• VANDENDRIESSCHE, P., “VZW’s: subsidies, giften en het recht op aftrek van

BTW”, Fiscoloog 1999, ed. 729, 4.

• VAN DOOREN, E., “Gelijkheid en non-discriminatie inzake lokale belastingen”, TBP

1999, afl. 1, 13-32.

• VAN HILTEN, M.E., “Vrijstellingen: hoe eng is strikt?”, WFR 2009, 1328, 1-5,


• VAN HILTEN, M.E., noot onder HvJ 27 april 2006 (C-443/04 en C-444/04), BNB

2006/256, https://www.navigator.nl.

• VAN MOORSEL, J., “Samengestelde prestaties voor btw: de gemiddelde klant

beslist”, AFT 2013/3, 4-19.

• VAN ORSHOVEN, P., “De retroactieve wet in het licht van de beginselen van

behoorlijke wetgeving”, AJT 1998-99, 25-32.

• VAN ROYEN, P., BASTIAENS, H., D’HONDT, A., PROVOOST, C. en VAN DER

BORGHT, W., “Overgewicht en obesitas bij volwassenen in de huisartsenpraktijk”,

Huisarts Nu, april 2006, 35 (3), 118-140.

• VASTMANS, S. en DE MAEIJER, S., “Btw-vrijstelling medische prestaties:

belangrijke evoluties voor osteopaten, chiropractors en esthetische chirurgie”, 29

september 2017, https://www.tiberghien.com/nl/1074/btw-vrijstelling-medische-

prestaties-belangrijke-evoluties-voor-osteopaten-chiropractors-en-esthetische-

chirurgie.

• VERRIJKEN, G., “Titanenwerk”, Artsenkrant 2 december 2016,

http://www.artsenkrant.com/actueel/titanenwerk/article-analyse-25489.html.

133

• WITTOCK, N., “De invloed van het beginsel van de Unietrouw in fiscale zaken”,

AFT 2013/3, 20-52.

• X, “Wat met btw op esthetische ingrepen?”, 18 oktober 2017,

https://ondernemingsdatabank.indicator.be/fiscaal___btw/wat_met_btw_op_esth

etische_ingrepen_/VLTAAWAR_EU27170101/search?.

• X, “Universiteiten kanten zich tegen erkenning van osteopatie”, De Tijd 9

november 2013, https://www.tijd.be/politiek-economie/belgie-

federaal/Universiteiten-kanten-zich-tegen-erkenning-van-osteopatie/9429417.

BOEKEN

• BORGER, F. en GOVERS en M. en WILLE, P., Handboek BTW 2016-2017,

Antwerpen, Intersentia, 2016, 648 p.

• DEBRUYNE, E., Fiscaal compendium: BTW, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1157

p.

• DE BRUYN, C., DE CONINCK, L., DEFOOR, W., DERYCKE, M., KELL, L., MORTIER,

F., SOETE, P., VAN KEIRSBILCK, M., VERTOMMEN, S., WILLEMS, W., “Fiscaal

jaaroverzicht 2015” in X., Vennootschap en belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer

Belgium, 2015, losbl., 6dln., z.p.

• DE JONCKHEERE, M., SPRUYT, A., BORGER, F., SYMOENS, H., ROSSIGNOL, K.,

GABRIEL, P., PEETERS, B., SMET, F., D’HAESE, W., MAUS, M., VERMEERSCH, B.,

ZAGHEDEN, M., GEINGER, H., CLAES, S. en DELANOTE, M., Een reis doorheen de

fiscale beginselen, Brugge, Die Keure, 2011, 430 p.

• DE LAETER, D., DE LEMBRE, E., MATTHIJSSENS, R., RUYSSCHAERT, S., TUYTTEN,

S., VANDEN ABEELE, G., VANDER LINDEN, M. en VANHEE, C., VZW in de praktijk,

Mechelen, Kluwer,

https://jura.kluwer.be/secure/documentview.aspx?id=VS300161236&bron=doc&s

tate=changed.

• GOVERS, M., BTW actua 2017, Antwerpen, Intersentia, 2018, 285 p.

• GOVERS, M., BTW actua 2016, Mortsel, Intersentia, 2017, 331 p.

• PANIS, W., “Algemene rechtsbeginselen inzake btw” in H. VANDEBERGH, BTW-

Handboek, Gent, Larcier, 2014, 2 vol.

• REYNDERS, S., Btw jaaroverzicht 2016, Mechelen, Wolters Kluwer, 2017, 200 p.• RUYSSCHAERT, S., Medische en paramedische beroepen en btw, Heule, Inni

publishers, 2016, 80 p.

• RUYSSCHAERT, S., Btw van factuur tot aangifte, Antwerpen, Maklu, 2015, 366 p.

• RUYSSCHAERT, S., Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal:

optimalisatie van btw-aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-

belastingplichtigen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 144 p.

134

• RUYSSCHAERT, S., “De belastingplicht van de vzw” in D. DE LAETER, E. DE

LEMBRE, R. MATTHIJSSENS, S. RUYSSCHAERT, S. TUYTTEN, G. VANDEN ABEELE,

M. VANDER LINDEN en C. VANHEE, VZW in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2013,

https://jura.kluwer.be/secure/documentview.aspx?id=VS300165565.

• RUYSSCHAERT, S., De eigenlijke vrijstelling inzake btw, Antwerpen, Maklu, 2010,

130 p.

• RUYSSCHAERT, S., Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2006,

290 p.

• RUYSSCHAERT, S. en VAN KERCHOVE, W., Doorfacturering van kosten: analyse

inzake btw en inkomstenbelasting, Heule, Inni publishers, 2016, 254 p.

• RUYSSCHAERT, S. en VAN SANT, T., BTW voor vrije beroepen – praktische

handleiding voor notarissen, gerechtsdeurwaarders, advocaten, artsen en

paramedici, Kortrijk, UGA, 2013, 254 p.

• SCHENK, A., THURONYI, V. en CUI, W., Value added tax, New York, Cambridge

University press, 2015, 576 p.

• STESSENS, S., Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese

Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012,

623 p.

• TIBERGHIEN, A., handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Wolters

Kluwer, 2018, 2279 p.

• VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout,

Biblo, 2014, 78 p.

• VANDEBERGH, H., BTW-handboek, Gent, Larcier, 2014, 2 vol.

• VELAERS, J., De grondwet en de raad van state, afdeling wetgeving: vijftig jaar

adviezen aan wetgevende vergaderingen, in het licht van de rechtspraak van het

Arbitragehof, Antwerpen, Maklu, 1999, 1034 p.

• WILLE, P., Btw-praktijkboek 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 1180 p.

• X, Van Dale woordenboek Nederlands-Zweeds = Zweeds Nederlands, Utrecht, Van

Dale Lexicografie, 2008, 2. uppl.

• X., Vennootschap en belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium, losbl.,

6dln., z.p.

MASTERPROEF

• DIERICK, M., Herijking en hervorming van de medische nomenclatuur in België:

perceptie van studenten geneeskunde, masterproef Management en beleid van de

gezondheidszorg UGent, 2017,

https://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/376/413/RUG01-

002376413_2017_0001_AC.pdf.

135

ANDERE

• FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 178A:

Handleiding voor op-kosten-gebaseerde prijsbepaling van ziekenhuisinterventies,

2012,

https://kce.fgov.be/sites/default/files/page_documents/KCE_178A_handleiding_pr

ijsbepaling_ziekenhuisinterventies.pdf.

• FEDERAAL KENNISCENTRUM VOOR DE GEZONDHEIDSZORG, KCE reports 148A:

Stand van zaken voor de osteopatie en de chiropraxie in België, 2010,

https://kce.fgov.be/sites/default/files/atoms/files/kce_148a_osteopatie_en_chirop

raxie_in_belgië_0.pdf.

• FOD FINANCIËN, Btw-handleiding 2015 - Hoofdstuk X. Eigenlijke vrijstellingen,

http://www.fisconet.fgov.be.

• FOD FINANCIËN, Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten

voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2015,

https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-725-richtlijnen-

2016.pdf (consultatie 8 mei 2018).

• FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 A – Aanvraag tot

identificatie voor btw-doeleinden bij aanvang van een activiteit,

https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/2928.

• FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 B – Aangifte tot wijziging

van een identificatie inzake btw, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-

rest/finform/pdf/1691.

• FOD FINANCIËN, Verklarende nota bij het formulier 604 C – Aangifte tot

stopzetten van activiteit inzake btw, https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-

rest/finform/pdf/644.

• HET WETENSCHAPPELIJK INSTITUUT VOLKSGEZONDHEID, Gezondheidsenquête

2013, http://his.wiv-isp.be.

136

WETGEVING

EUROPESE WETGEVING

• Richtlijn (EEG) nr. 67/227, 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de

wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, Pb.L. 14 april 1967, afl. 1301,

67.

• Richtlijn (EEG) nr. 67/227, 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de

wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van

toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde

waarde, Pb.L. 14 april 1967, afl. 1303, 71.

• Richtlijn (EEG) nr. 69/463, 9 december 1969 betreffende de harmonisatie van de

wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Invoering van de belasting

over de toegevoegde waarde in de Lid-Staten, Pb.L. 20 december 1969, afl. 320,

34.

• Richtlijn (EEG) nr. 77/388, 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de

wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van

belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977,

afl. 145, 1.

• Richtlijn (EG) nr.2005/36 van 7 september 2005 betreffende de erkenning van

beroepskwalificaties, Pb.L. 30 september 2005.

NATIONALE WETGEVING

• Gecoördineerde Grondwet 17 februari 1994, BS 17 februari 1994, 4054.

• Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de

toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij wet 28 december 1992 (BS 31 december

1992) en koninklijk besluit 29 december 1992 (BS, 31 december 1992), BS 17 juli

1969.

• Wet 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige

verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14 juli 1994, BS 27 augustus 1994,

21.524.

• Wet 29 april 1999 betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de

geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de

paramedische beroepen, BS 24 juni 1999, 23.793.

• Wet 23 mei 2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-

heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, BS

2 juli 2013, 41.511.

• Gecoördineerde wet 10 mei 2015 betreffende de uitoefening van de

gezondheidszorgberoepen, BS 18 juni 2015, 35.172.

137

• Wet 23 mei 2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-

heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, BS

2 juli 2013, 41.511.

• Wet 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie

en koopkracht, BS 30 december 2015, 80.634.

• KB (nr. 1) 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening

van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992, 29.976.

• KB (nr. 4) van 29 december 1969 betreffende de teruggaven inzake belasting

over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1969.

• KB (nr. 20) 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de

toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die

tarieven, BS 22 december 2017, 114.228.

• KB 21 april 1983 tot vaststelling van de nadere regelen voor erkenning van

artsen-specialisten en van huisartsen, BS 27 april 1983, 5308.

• KB 25 november 1991 houdende de lijst van bijzondere beroepstitels

voorbehouden aan de beoefenaars van de geneeskunde, met inbegrip van de

tandheelkunde, BS 14 maart 1992, 5450.

• KB (nr. 10) 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van

de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 5, derde lid en 25ter, § 1, tweede lid, 2°,

tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de

aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande

kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, BS 29

december 1992, 28.081.

• KB (nr. 19) 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingsregeling bepaald

door artikel 56, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde

waarde in het voordeel van kleine ondernemingen, BS 29 december 1992,

29.095.

• KB (nr. 24) 29 december 1992 met betrekking tot de voldoening van de belasting

over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992, 28.112.

• KB 2 juli 2009 tot vaststelling van de lijst van de paramedische beroepen, BS 17

augustus 2009, 54.403.

• KB (nr. 23) 9 december 2009 met betrekking tot de jaarlijkse lijst van de btw-

belastingplichtige afnemers, BS 17 december 2009, 79.438.

• KB 26 maart 2014 betreffende de uitoefening van de homeopathie, BS 12 mei

2014, 38.291.

• MB 23 april 2014 tot vaststelling van de algemene criteria voor de erkenning van

arts-specialisten, stagemeesters en stagediensten, BS 27 mei 2014, 41.329.

138

• Besluit van de Vlaamse Regering 15 januari 2016 betreffende de erkenning van

beoefenaars van paramedische beroepen, BS 15 februari 2016, 11.380.

CIRCULAIRES, BESLISSINGEN EN PARLEMENTAIRE STUKKEN/VRAGEN

Administratieve richtlijnen en commentaren

• Circulaire 16 december 2013, AAFisc nr. 53/2013, nr. E.T.123.724

• Circulaire 25 augustus 2014, AAFisc nr. 34/2014, nr. E.T.123.849.

• Beslissing 9 december 1970, nr. T.1970.

• Beslissing 30 december 1970, nr. T.2684.

• Beslissing 19 mei 1978, nr. E.T.28.994.

• Beslissing BTW 6 juni 1988, nr. E.T.63.571.

• Beslissing BTW 21 september 1999, nr. E.T.91.807.

• Beslissing BTW 23 februari 2006, nr. E.T.110.410.

• Beslissing BTW 1 maart 2006, nr. E.T.110.411.

• Beslissing BTW 16 april 2008, nr. E.T.114.414.

• Beslissing BTW 21 februari 2011, nr. E.T.116.111.

• Beslissing BTW 13 mei 2011, nr. E.T.104.382.

• Beslissing BTW 29 april 2016, nr. E.T.127.206/2.

• Beslissing BTW 3 mei 2016, nr. E.T.129.853.

• Beslissing BTW 22 maart 2016, nr. E.T.127.740.

• Beslissing BTW 28 november 2016, nr. E.T.130.999.

• Beslissing BTW 20 juli 2016, nr. E.T.130.538.

• Aanschrijving 25 juli 1979, nr. 79/015.

Voorbereidende documenten

• Wetsontwerp, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 1968-1969, Verslag

namens de Commissie voor de Financiën uitgebracht door de heer

Volksvertegenwoordiger Baeskens, nr. 88/15, https://www.dekamer.be.

• Wetsontwerp tot wijziging van het wetboek van de belasting over de toegevoegde

waarde en het wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten, Parl.St.

Kamer 1992-93, verslag namens de commissie voor financiën uitgebracht door de

heer Taylor, nr. 684/4, https://www.dekamer.be.

• Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en

koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, https://www.dekamer.be.

• Wetsontwerp houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en

koopkracht, Parl.St. Kamer 2015-16, nr. 1520/001, p. 38,

https://www.dekamer.be.

• Algemene beleidsnota, Parl.St. Kamer van Volksvertegenwoordigers 2017-18, doc

54, nr. 2708/013, p. 26, https://www.dekamer.be.

139

Parlementaire vragen

• Vr. en Antw. Kamer 1971-72, 29 februari 1972, 72/032 (Vr. nr. 32 de heer

ANCIAUX).

• Vr. en Antw. Kamer 1977-78, 9 mei 1978 (vr. nr. 173 de heer COENS).

• Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 10 juni 1983, 83/242 (Vr. nr. 242 de heer

PEETERS).

• Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 24 november 1983, 83/070 (Vr. nr. 70 de heer

BELMANS).

• Vr. en Antw. Kamer 16 november 1984, 84/045, (Vr. nr. 45 de heer DALEM).

• Vr. en Antw. Kamer 1983-84, 24 november 1983, nr. 83/070 (Vr. nr. 70 de heer

BELMANS).

• Vr. en Antw. Kamer 1992-93, 6 december 1993, nr. B85, 8049 (Vr. nr. 0764 H.

SIMONS).

• Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825 (Vr. nr. 314

NYSSENS).

• Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 16 november 2000, nr. 076, 8579 (Vr. nr. 506 de

heer DRION).

• Vr. en Antw. Kamer 2001-2002, , nr. 127, Fiscoloog 2002, ed. 864, p. 11,

www.fiscoloog.be.

• Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 7 december 2009 (vr. nr. 23 de heer BROTCORNE).

• Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 24 november 2010, 53/050, (vr. nr. 1063 C.

VIENNE).

• Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 28 december 2011, 51/193 (vr. nr. 66 N. MUYLLE).

• Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 16 januari 2012, nr. 53 (Vr. nr. 97 D. VAN DER

MAELEN).

• Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 26 november 2012, 53/099 (vr. nr. 633 N.

MUYLLE).

• Vr. en Antw. Kamer 2014-15, 6 februari 2015, nr. 54/051 (vr. nr. 163 mevr. G.

SMAERS).

• Vr. en Antw. Kamer 2015-16, 26 november 2015, nr. 54/062, 325 (Vr. nr. 662 B.

PIEDBOEUF).

• Vr. en Antw. Kamer 2015-16, 12 januari 2016, 54/302 (vr. nr. 7720 B. DISPA).

140

RECHTSPRAAK

EUROPEES HOF VAN JUSTITIE

• HvJ 5 februari 1963, C-26/62, ECLI:EU:C:1963:1 (Van Gend & Loos).

• HvJ 16 december 1976, C-33/76, ECLI:EU:C:1976:188 (Rewe).

• HvJ 5 april 1979, C-148/78, ECLI:EU:C:1979:110 (Ratti).

• HvJ 9 november 1983, C-199/82, ECLI:EU:C:1983:318 (San Giorgio).

• HvJ 10 april 1984, C-4/83, ECLI:EU:C:1984:153 (Von Colson en Kamann).

• HvJ (tweede kamer) 14 februari 1985, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74

(Rompelman).

• HvJ 11 juli 1985, C-107/84, ECLI:EU:C:1985:332 (Commissie/Duitsland).

• HvJ (vijfde kamer) 25 november 1986, C-201/85 en C-202/85,

ECLI:EU:C:1986:439 (Klensch).

• HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1988:82 (Commissie/Verenigd

Koninkrijk).

• HvJ 23 februari 1988, C-353/85, ECLI:EU:C:1987:332, concl. G. F. MANCINI

(Commissie/Verenigd Koninkrijk).

• HvJ (zesde kamer) 5 juli 1988, C-289/86, ECLI:EU:C:1988:360 (Happy Family).

• HvJ (vierde kamer) 15 juni 1989, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:246 (Stichting

Uitvoering Financiële Acties).

• HvJ 19 november 1991, C-6/90, ECLI:EU:1991:428 (Francovich).

• HvJ 19 januari 1993, C-101/91, ECLI:EU:C:1993:16 (Commissie/Italiaanse

Republiek).

• HvJ (zesde kamer) 25 juni 1997, C-45/98, ECLI:EU:C:1997:315

(Commissie/Italië).

• HvJ (vijfde kamer) 7 mei 1998, C-390/96, ECLI:EU:C:1998:206 (Lease plan

Luxembourg v. Belgische staat).

• HvJ (zesde kamer) 12 november 1998, C-149/97, ECLI:EU:C:1998:536 (Institute

of the Motor Industry).

• HvJ 7 september 1999, C-216/97, ECLI:EU:C:1999:390 (Gregg).

• HvJ 21 maart 2000, C-110/98 tot C-147/98, ECLI:EU:C:2000:145 (Gabalfrisa

e.a.).

• HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:55, concl.

Adv.-Gen. A. SAGGIO (Arrest D.).

• HvJ (vijfde kamer) 14 september 2000, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444 (Arrest

D.).

• HvJ (zesde kamer) 11 januari 2001, C-76/99, ECLI:EU:C:2001:12

(Commissie/Frankrijk).

141

• HvJ (vijfde kamer) 8 januari 2002, C-406/99, ECLI:EU:C:2002:2 (Metropol and

Stadler).

• HvJ (vijfde kamer) 11 juli 2002, C-62/00, ECLI:EU:C:2002:435 (Marks &

Spencer).

• HvJ 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473 (Kügler).

• HvJ (zesde kamer) 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2001:498, concl.

Adv.-Gen. A. TIZZANO (Kügler).

• HvJ (zesde kamer) 3 april 2003, C-144/00, ECLI:EU:C:2003:192 (Hoffmann).

• HvJ (vijfde kamer) 6 november 2003, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595 (Dornier).

• HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:C:2003:625

(Unterpertinger).

• HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:59, concl.

Adv.-Gen. C. STIX-HACKL, punt 65 (Unterpertinger).

• HvJ (vijfde kamer) 20 november 2003, C-307/01, ECLI:EU:C:2003:627

(Ambrumenil).

• HvJ (derde kamer) 26 mei 2005, C-498/03, ECLI:EU:C:2005:322 (Kingscrest).

• HvJ (eerste kamer) 27 oktober 2005, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 (Levob

verzekeringen).

• HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257 en

ECLI:EU:C:2005:788 (Solleveld).

• HvJ (derde kamer) 27 april 2006, C-443/04, ECLI:EU:C:2005:788, concl. Adv.-

Gen. J. KOKOTT (Solleveld).

• HvJ (derde kamer) 8 juni 2006, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380 (L.u.p.).

• HvJ (tweede kamer) 14 september 2006, C-181/04, ECLI:EU:C:2006:563

(Elmeka).

• HvJ 7 december 2006, C-240/05, ECLI:EU:C:2006:763 (Eurodental).

• HvJ (derde kamer) 28 juni 2007, C-363/05, ECLI:EU:C:2007:391 (JP Morgan).

• HvJ (vierde kamer) 13 maart 2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166 (Securenta).

• HvJ (tweede kamer) 11 juni 2009, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 (RLRE Tellmer

Property sro).

• HvJ (vierde kamer) 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669 (NCC

Construction Danmark).

• HvJ (vierde kamer) 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:383, concl.

Adv.-Gen. Y. BOT (NCC Construction Danmark).

• HvJ (derde kamer) 25 maart 2010, C-451/08, ECLI:EU:C:2010:168 (Müller).

• HvJ (derde kamer) 10 juni 2010, C-262/08, ECLI:EU:C:2010:328 (CopyGene).

• HvJ (tweede kamer) 10 juni 2010, C-86/09, ECLI:EU:C:2010:334 (Future Health

Technologies).

142

• HvJ (eerste kamer) 18 november 2010, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:453, concl.

Adv.-Gen. E. SHARPSTON (VTSI).

• HvJ (derde kamer) 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10,

ECLI:EU:C:2011:719 (The Rank Group).

• HvJ (tweede kamer) 17 juli 2012, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484 (Deutsche

Bank).

• HvJ (tweede kamer) 19 juli 2012, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:276, concl. Adv.-

Gen. E. SHARPSTON (Deutsche Bank).

• HvJ (tweede kamer) 15 november 2012, C-174/11, ECLI:EU:C:2012:716

(Zimmerman).

• HvJ (vijfde kamer) 21 februari 2013, C-18/12, ECLI:EU:C:2013:95 (Zamberk).

• HvJ 21 maart 2013, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198 (PFC Clinic).

• HvJ (vierde kamer) 25 april 2013, C-480/10, ECLI:EU:C:2013:263

(Commisie/Zweden).

• HvJ 3 maart 2014, C-399/12, ECLI:EU:C:2014:2258 (Dortmund-West).

• HvJ (derde kamer) 13 maart 2014, C-366/12, ECLI:EU:C:2013:618, concl. Adv.-

Gen. E. SHARPSTON (Klinikum Dortmund).

• HvJ (achtste kamer) 2 juli 2015, C-334/14, ECLI:EU:C:2015:437 (De Fruytier).

• HvJ (achtste kamer) 14 april 2016, C-555/15, ECLI:EU:C:2016:272 (Gabarel).

NATIONALE RECHTSPRAAK

BELGIË

• Rb. Brussel 21 december 2006, FJF 2007, afl. 9, 777.

• Rb. Brussel 5 oktober 2005, FJF 2007, afl. 1, 67

• Antwerpen, 4 september 2007, FJF 2010, afl. 1, 112.

• Rb. Brussel 22 januari 2010, RW 2010-11, 1480, noot B. Van Den Bergh.

• Rb. Luik, 27 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1354, 14.

• Antwerpen, 17 september 2013, nr. 2012/AR/2404, https://www.monkey.be.

• Luik 4 november 2015, FJF 2017, afl. 5, 164, https://www.monkey.be.

• GwH 28 september 2017, nr. 106/2017 (rolnummers 6429, 6462, 6464 en 6465)

VREEMDE RECHTSPRAAK

• Hoge Raad 15 oktober 2004, nr. 39/428, ECLI:NL:HR:2004:AR3996,


• Bundesfinanzhof 7 februari 2013, nr. V.R. 22/12, www.jurion.de.

• Hoge Raad 27 maart 2015, nr. 13/02667, ECLI:NL:HR:2015:744, noot D.B. BIJL,


i

BIJLAGEN

BIJLAGE A: PERIODIEKE BTW-AANGIFTE

578

578 https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-625-formulier-2016.pdf.

iii

BIJLAGE B: BTW-KLANTENLISTING

579

579 https://financien.belgium.be/sites/default/files/downloads/165-725-formulier-2016.pdf.

v

BIJLAGE C: BIJZONDERE BTW-AANGIFTE

580

580 https://eservices.minfin.fgov.be/mym-api-rest/finform/pdf/2310.

DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN ......DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN PARAMEDISCHE...

Documents

Transcript of DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN ......DE VRIJSTELLING VAN BTW BIJ MEDISCHE EN PARAMEDISCHE...