De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de ......aan vermogens-en successieplanning kon...
Transcript of De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de ......aan vermogens-en successieplanning kon...
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
De invloed van de nieuwe
antimisbruikbepaling in de vermogens- en
successieplanning
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Bogaert Barbara en De Pourcq Evelien
onder leiding van
Mevr. van Bree Sarah
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
De invloed van de nieuwe
antimisbruikbepaling in de vermogens- en
successieplanning
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Bogaert Barbara en De Pourcq Evelien
onder leiding van
Mevr. van Bree Sarah
I
Woord vooraf
Deze masterproef behandelt de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake
successie- en registratierechten in de praktijk. Het doel bestaat erin een duidelijk beeld te
scheppen van de manier waarop met deze nieuwe bepaling wordt omgegaan bij het
uitwerken van een vermogens- of successieplanning.
Het schrijven van deze masterproef was niet bepaald een sinecure gezien het feit dat dit in
combinatie met de stage moest gebeuren. Het was niet altijd even eenvoudig genoeg tijd vrij
te maken voor ons onderzoek. Met behulp van een goede planning hebben we dit toch tot
een goed einde proberen te brengen. Alle kennis die we tijdens onze opleiding hebben
opgedaan, hebben we proberen te gebruiken in ons academisch én praktijkgericht werk.
Graag willen wij een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben
geleverd tot deze masterproef. Vooreerst richten wij ons tot onze promotor, Mevr. van Bree.
Dankzij haar goede begeleiding en opbouwende kritiek werden wij steeds aangemoedigd om
ons werk kwalitatief beter te maken. Haar juridische kennis heeft ons werk naar een hoger
niveau gebracht.
Daarnaast willen we graag ook de personen in het werkveld bedanken voor hun
medewerking. Hun visie en advies betekende een grote meerwaarde voor onze masterproef.
Vervolgens verdienen ook onze begeleiders op onze stageplaatsen een bedanking voor hun
steun en begrip. Dankzij hun inzet kwamen wij in contact met verschillende deskundigen.
Nog een uitzonderlijk woord van dank willen we richten tot alle personen in onze naaste
omgeving die ons gesteund hebben.
II
Inhoudsopgave
INLEIDING ............................................................................................................................................ 1
HOOFDSTUK I: SITUERING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING ........................................ 3
Keuze van de minst belaste weg....................................................................................................................... 3
Belastingontwijking versus belastingontduiking............................................................................................... 4
Fraus legis ........................................................................................................................................................ 6
Simulatie .......................................................................................................................................................... 6
Brepols-arrest .................................................................................................................................................. 7
De economische werkelijkheid ......................................................................................................................... 8
Au vieux St. Martin-arrest ................................................................................................................................ 9
Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen ........................................................................................... 10
HOOFDSTUK II: INWERKINGTREDING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING ............... 14
HOOFDSTUK III: ARTIKEL 18 §2 WETBOEK REGISTRATIERECHTEN.......................... 17
Rechtshandeling ............................................................................................................................................. 19
Fiscaal misbruik .............................................................................................................................................. 20
Bewijslast ....................................................................................................................................................... 22
Tegenbewijs ................................................................................................................................................... 24
Geen tegenbewijs .......................................................................................................................................... 26
Rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ................................................................................................ 27
HOOFDSTUK IV: ARTIKEL 106 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN ................................... 28
HOOFDSTUK V: HET BELANG VAN SUCCESSIEPLANNING ................................................ 30
III
HOOFDSTUK VI: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN ......................................... 33
Het verloop van de administratieve aanschrijvingen ...................................................................................... 33
De wispelturige mening van de Administratie: Evolutie per constructie ........................................................ 36
A. De schenkingen als techniek van successieplanning: De ‘witte’ constructies. ........................................ 36
B. Het testament als techniek van successieplanning: het scheppen van duidelijkheid ............................. 45
C. Het huwelijkscontract en bedingen in het huwelijkscontract als techniek van successieplanning ......... 49
D. De gesplitste aankoop: geen eenduidige mening van de Administratie .................................................. 51
E. De verzaking aan het vruchtgebruik op onroerend goed: In het vizier van de administratie.................. 54
HOOFDSTUK VII: VERMOGENSPLANNING: BREDER DAN ENKEL DE CIRCULAIRES 55
De Stichting .................................................................................................................................................... 55
Burgerlijke maatschap .................................................................................................................................... 56
HOOFDSTUK VIII : KRITIEK IN DE RECHTSLEER OP DE NIEUWE
ANTIMISBRUIKBEPALING EN DE UITGESCHREVEN CIRCULAIRES ............................... 58
HOOFDSTUK IX: TOEPASSING IN DE PRAKTIJK .................................................................. 63
Het notariaat .................................................................................................................................................. 63
F. Besluit ...................................................................................................................................................... 67
De Fiscale adviseurs/boekhouders ................................................................................................................. 69
G. Besluit ...................................................................................................................................................... 71
De Advocatuur ............................................................................................................................................... 72
H. Advies ....................................................................................................................................................... 72
I. Circulaire .................................................................................................................................................. 73
J. Discussie ................................................................................................................................................... 74
K. Verdere evolutie antimisbruikbepaling.................................................................................................... 74
L. Besluit ...................................................................................................................................................... 75
De Administratie ............................................................................................................................................ 76
M. Besluit .................................................................................................................................................. 79
BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................................. VI
IV
WETGEVING ...................................................................................................................................... VI
Sensu stricto.................................................................................................................................................... VI
Sensu lato ....................................................................................................................................................... VI
RECHTSPRAAK ................................................................................................................................ VII
VERSCHENEN LITERATUUR - RECHTSLEER ........................................................................ VIII
Boeken .......................................................................................................................................................... VIII
Tijdschriften .................................................................................................................................................... IX
Internetbronnen ............................................................................................................................................. XI
V
Lijst gebruikte afkortingen
nv Naamloze Vennootschap
W. Reg. Wetboek registratierechten
W. Succ. Wetboek successierechten
BW Burgerlijk Wetboek
WIB Wetboek inkomstenbelastingen
GW Grondwet
1
Inleiding
Zoals de Amerikaanse politicus Benjamin Franklin het in de 18e eeuw al zei: “In this world,
nothing can be said to be certain, except death and taxes”. Iedere Belg draagt bij tot de
goede werking van het land door het betalen van belastingen. Dat de belastingdruk in ons
land vrij hoog is bleek duidelijk uit een onderzoek van de OESO. In 2013 nam België nog de
tweede plaats in op de ranglijst van landen met de hoogste belastingdruk1. Het is dan ook
niet verwonderlijk dat iedere burger deze zo laag mogelijk probeert te houden en het
fenomeen ‘belastingontwijking’ erg vaak de kop op steekt.
Door de invoering van artikel 344 § 1 WIB in 1993, werd voor het eerst gebruik gemaakt van
een algemene antimisbruikbepaling die belastingontwijking moest tegengaan. Samen met
deze algemene bepaling werden er ook specifieke bepalingen opgenomen binnen het
domein van de registratie-en successierechten. Vanaf 1995 konden we deze terugvinden
onder artikel 18 § 1 W. Reg. en artikel 106 W. Succ. Alle inspanningen ten spijt, bleek echter
al snel dat de bepaling niet de gehoopte toepassing zou kennen.
Een grondige hervorming bleek dus noodzakelijk. Bijgevolg trad er op 1 juni 2012, in
navolging van de oude bepaling, een nieuwe antimisbruikbepaling in werking. In
tegenstelling tot de vorige bepaling, die enkel toegepast kon worden op rechtshandelingen
uit de economische sfeer, kon de nieuwe antimisbruikbepaling ook ingezet worden in de
privésfeer. Via deze nieuwe bepaling werd dus vooral fiscaal misbruik in de vermogens-en
successieplanning geviseerd.
De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten
zorgde al snel voor grote bezorgdheid bij advocaten, notarissen en accountants. Was het
nog mogelijk om te kiezen voor de minst belaste weg? De administratie besliste een
circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen over de mate waarin er nog
aan vermogens-en successieplanning kon gedaan worden. Het bleef echter niet bij die éne
circulaire. De administratie heeft meerdere malen haar mening herzien.
De nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten bracht grote
veranderingen met zich mee. Bijgevolg was het dus zeker interessant dit eens van naderbij
te bekijken. Via deze masterproef hebben wij geprobeerd een duidelijk overzicht te schetsen
aan de hand van getuigenissen uit de praktijk. We interviewden verscheidene notarissen,
1 L. MICHIELS, “België kampt met tweede hoogste belastingsdruk”, Knack 2013, 1
en www.trendsknack.be.
2
fiscale advocaten en gespecialiseerde accountants die dagdagelijks met de
antimisbruikbepaling geconfronteerd worden. Wij hopen u op het einde van de rit een
duidelijk antwoord te kunnen bieden op onze onderzoeksvraag:
‘In welke mate is vermogens-en successieplanning nog mogelijk door de belastingplichtige,
na de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling?’
Veel leesgenot!
3
Hoofdstuk I: Situering van de antimisbruikbepaling
Keuze van de minst belaste weg
1. In België draagt iedere burger bij tot de goede werking van het land. Dit doet men onder
meer door het betalen van belastingen. Hoewel de belastingplichtige verplicht is om
belastingen te betalen, beschikt hij toch over het recht om te kiezen voor de minst belaste
weg. De grondslag voor dit recht vinden we terug in het grondwettelijk fiscaal
legaliteitsbeginsel2 dat bepaald staat in artikel 170 van de Grondwet.
Artikel 170 § 1 GW3
Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door
een wet.
Dit beginsel bepaalt dat elke belastingheffing zijn ontstaan moet vinden in de wet. Dit heeft
een aantal gevolgen.
Ten eerste kunnen juridische handelingen niet belast worden wanneer deze niet expliciet in
de wet vermeld staan. De wet regelt alles wat betreft de invoering en heffing van de
belasting. Ze is dus de enige bron van rijksbelastingen, inclusief verminderingen en
vrijstellingen.4
Ten tweede is er de principiële niet-belasting. In principe is niets belastbaar, tenzij een wet
anders bepaalt. In het arrest van 10 november 1997 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld
dat het legaliteitsbeginsel een algemeen rechtsbeginsel is.5 Dit betekent dat aan de wettekst
de volledige betekenis moet worden gegeven die de wetgever eraan heeft willen toekennen.
Aangezien het Belgisch fiscaal recht strikt geïnterpreteerd moet worden, mag de wet ook
enkel toegepast worden op de gevallen die erin vermeld staan. Alle soortgelijke situaties
vallen hier niet onder6.
2 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier,
2008, 24. 3 Art. 170 § 1 Gw. en www.monkey.be.
4 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in
Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 5 Cass. 10 november 1997; R. Cass. 1998, 382 met noot S. HUYSMANS.
6 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Artikel 344 § 1 WIB 15 jaar later, Brussel,
Groep De Boeck nv, 2008, 25.
4
2. In het fiscaal legaliteitsbeginsel zit het beginsel van de vrijheid van overeenkomsten
vervat. “Het algemene rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomsten impliceert dat
partijen vrij zijn om te contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en het
voordeligst toeschijnt. De toepassing van dit beginsel in fiscale materies leidt ertoe dat de
belastingplichtige het recht heeft om de door hem beoogde rechtshandelingen te
onderwerpen aan het voor hem meest voordelige fiscaal regime.”7
Door dit beginsel te koppelen aan de fiscale wet is ‘de keuze van de minst belaste weg’ tot
een quasi-beginselbepaling uitgegroeid. “De belastingplichtige kan niet verplicht worden om
zich vrijwillig in een situatie te plaatsen waarin belasting verplicht is.”8 De fiscus kon echter
niet goed overweg met het recht van de burger om te kiezen voor de minst belaste weg. De
fiscus heeft altijd al belastingontwijking proberen tegengaan. Door de jaren heen hanteerde
ze verschillende methodes.
Belastingontwijking versus belastingontduiking
3. Vooraleer in te gaan op de verschillende methodes is het belangrijk een duidelijk
onderscheid te maken tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Belastingontduiking
is een strafbaar feit. Belastingontwijking is dit niet.
Belastingontwijking houdt in dat de belastingplichtige handelingen stelt om aan de belasting
te ontsnappen of de last ervan te verminderen. Aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden
die noodzakelijk zijn om de belastingschuld te doen ontstaan is niet voldaan. 910
Onder belastingontduiking, ook wel fiscale fraude genoemd, verstaan we dat een
belastingplichtige met opzet een wettelijk verschuldigde belasting niet zal betalen. De
belastingplichtige bevindt zich in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting
verschuldigd is, maar tracht aan de belasting te ontkomen op een manier die in strijd is met
de fiscale wetgeving.11
7 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in
Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 8 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in
Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 9 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008,
19 nr. 16 10
J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40. 11
J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40.
5
Het onderscheid tussen de twee wordt gemaakt door het feit dat bij belastingontwijking geen
handelingen worden gesteld die een inbreuk zijn op de fiscale wet. Net doordat bij
belastingontwijking een inbreuk op de fiscale wet ontbreekt, is deze handeling niet strafbaar.
In beginsel wordt belastingontwijking dus als geoorloofd en juridisch efficiënt ten opzichte
van de fiscus gezien.12
4. Er zijn verscheidene technieken om aan belastingontwijking te doen. Enerzijds kan dit via
onthouding, subsitutie of fysieke ontwijking, en anderzijds door het aanwenden van een
juridische vorm.13 Onder belastingontwijking door onthouding verstaan we dat de
belastingplichtige zal vermijden dat een door de wet belastbaar gesteld feit of
rechtshandeling zich voordoet. Zo kan de verkeersbelasting en de belasting op de
inverkeersstelling bijvoorbeeld vermeden worden door geen personenwagen in gebruik te
nemen op de openbare weg.14
Belastingontwijking door substitutie of vervanging betekent dat de belastingplichtige een
rechtshandeling zal stellen ter vervanging van een andere waardoor hij geen of minder
belastingen zal betalen. Wanneer de belastingplichtige bijvoorbeeld een fiets aanschaft in
plaats van een autovoertuig, zal er geen inschrijvingstaks op voertuigen betaald moeten
worden en wordt deze belasting vermeden.15
Belastingontwijking door fysieke ontwijking betekent dat de belastingplichtige zich buiten de
territoriale werking van de fiscale wet plaatst. Het is belangrijk dat de verplaatsing
overeenstemt met de werkelijkheid en alle gevolgen die daaruit voortvloeien aanvaard
worden door de belastingplichtige. Wanneer dit niet het geval is spreekt men van veinzing,
wat neerkomt op fiscale fraude.16 Deze vorm van belastingontwijking doet zich voor wanneer
de belastingplichtige naar het buitenland verhuist om het Belgisch systeem van
successierechten te ontwijken.17
12 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier,
2008, 19. 13
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19. 14
B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 3-4 15
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20. 16
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20. 17
B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 3-4.
6
Belastingontwijking door aanwending van een juridische vorm betekent dat de
belastingplichtige handelingen stelt die niet vallen onder de toepassingsvoorwaarden van
een wet die het economisch resultaat van de gestelde handeling belastbaar maakt. Hier
komt duidelijk naar voor dat de belastingplichtige het recht heeft om te kiezen voor de minst
belaste weg. Toch gaat het hier niet om belastingontduiking aangezien geen enkele wet
geschonden wordt.18
Fraus legis
5. Zoals eerder aangehaald hanteerde de fiscus verschillende methodes om
belastingontwijking tegen te gaan.
In het verleden baseerde ze zich op Fraus legis, de leer van de wetsontduiking. Er werd
daarbij gekeken wat het werkelijke doel van de wetgever was bij het invoeren van de wet.
Het toepassen van Fraus legis betekende dat bepaalde rechtshandelingen konden worden
omgezet naar andere rechtshandelingen die wel belastbaar waren, of dat bepaalde
rechtshandelingen fiscaal gezien konden genegeerd worden.19 De rechtspraak en de
rechtsleer20 hebben deze leer niet aanvaard wegens onverenigbaar met het grondwettelijk
legaliteitsbeginsel.21 Volgens het Belgisch fiscaal recht kan een belastingplichtige geen
misbruik maken van het principe dat niets belastbaar is, tenzij de wet anders bepaalt. Er kan
enkel nagegaan worden of er geen sprake is van simulatie.22
Simulatie
6. Simulatie is een geval van fraude. Het is een synoniem voor ‘veinzing’ dat uit het
Burgerlijk Recht afkomstig is.23 Er wordt gesproken van simulatie wanneer partijen willen
laten uitschijnen dat zij een bepaalde rechtshandeling hebben gesteld, terwijl dit in
werkelijkheid niet zo was. Zij hebben bijkomende, geheime rechtshandelingen gesteld die
ervoor gezorgd hebben dat de gevolgen van de overeenkomst gewijzigd of vernietigd
18 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 4.
19 DRS. M.T.E. ROBBEN, Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Deventer, Kluwer,
2006, 335 – 336. 20
Cass. 6 juni 1961. 21
S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 9; Cass. 6 juni 1961. 22
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, 24. 23
D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 1.
7
werden.24 Er is dus sprake van twee overeenkomsten waarbij de ene enkel tot stand kwam
om de andere te wijzigen. De geheimgehouden overeenkomst is de énige, werkelijke
overeenkomst.25 In tegenstelling tot derden, die mogen kiezen op welke overeenkomst ze
zich beroepen, moet de fiscus belastingen heffen op de werkelijke, door de partijen gewilde,
toestand.26 Wanneer partijen streven naar een lagere belastingheffing, waarbij zij gebruik
maken van de vrijheid van overeenkomst, en rechtshandelingen stellen die niet in strijd zijn
met de wettelijke bepalingen én alle gevolgen van hun handelingen aanvaarden, is er geen
sprake van simulatie.27
Brepols-arrest
7. Het recht van elke belastingplichtige om te kiezen voor de minst belaste weg werd voor
het eerst duidelijk bepaald in het Brepols-arrest28. In deze zaak ging het om een
vennootschap nv Etablissements Brepols dat al haar machines, voorraden, … had
ingebracht in een dochtervennootschap nv Usines Brepols. De moedervennootschap kende
een lening toe aan haar dochter die gepaard ging met een hoge intrestvoet. De
dochtervennootschap betaalde 11% belastingen op de intresten die ze verschuldigd was aan
de moedervennootschap met als gevolg dat deze niet meer belastbaar waren in hoofde van
deze laatste. De moedervennootschap hoefde hier geen belastingen op te betalen wanneer
zij de intresten ontving, noch wanneer zij de intresten doorstortte aan haar aandeelhouders.
De administratie had bezwaar op deze manier van werken. Zij gaf aan dat nv Etablissement
Brepols onder het mom van ‘lening’, in werkelijkheid een inbreng had gedaan in de
dochtervennootschap en dat de intresten die betaald werden eigenlijk dividenden waren. De
zaak kwam tot voor het Hof van Cassatie die uiteindelijk oordeelde dat de vennootschap
geen enkele wet geschonden had en er dus geen sprake was van simulatie of fiscale fraude.
Er werd gewoon gebruik gemaakt van de minst belaste weg.29
“Attenu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant
fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les
parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation
24 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33;
Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231. 25
A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33. 26
A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33. 27
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, 24. 28
B.PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 32. 29
B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 32.
8
légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si
la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale.” 30
Uit deze uitspraak kunnen een aantal gevolgtrekkingen gemaakt worden. Het Hof van
Cassatie heeft hier bepaald dat bedrieglijke simulatie niet aanvaard wordt. Het wordt
beschouwd als belastingontduiking.31 Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake
is van simulatie, zijn deze akten niet langer tegenstelbaar.32 (cfr. supra randnr. 6) In
tegenstelling tot belastingontduiking, is belastingontwijking, ook wel de keuze van de minst
belaste weg genoemd, wel toegestaan. In het arrest worden aan deze keuze voor de minst
belaste weg echter wel grenzen gesteld. Zo mag er bij het stellen van een bepaalde
rechtshandeling, geen wettelijke bepaling geschonden worden, en moeten alle gevolgen van
deze keuze aanvaard worden. Wanneer de belastingplichtige aangeeft dat hij kiest om een
bepaalde weg te bewandelen, moet dit ook effectief zo gebeuren.33
Via dit arrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie ook de leer van de wetsontduiking,
ook wel bekend onder de naam ‘fraus legis’ (cfr. supra randnr. 5) verworpen. Ze wou een
einde stellen aan de pogingen van de administratie om de keuze van de minst belaste weg
te beperken. De verwerping van deze leer had tot gevolg dat de administratie naar andere
manieren ging zoeken om belastingontwijking tegen te gaan. Toen kwam ze met een nieuwe
theorie op de proppen: De theorie van de economische werkelijkheid.
De economische werkelijkheid
8. De administratie heeft vanaf de jaren zeventig geprobeerd om alsnog via de Fraus legis
leer, belastingontwijking te bestrijden. Vanaf toen deed ze dat echter op een indirecte
manier. Wanneer onderzocht werd of een bepaalde juridische constructie al dan niet
gesimuleerd was, werd er meer aandacht geschonken aan de economische en commerciële
werkelijkheid. Het economisch resultaat dat de belastingplichtige wou bereiken is dus even
belangrijk als de handeling die hij verricht heeft.34 De fiscus bestempelde een
30 Cass. 6 juni 1961.
31 F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met inbegrip van
vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 27-28. 32
M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 33
F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 27-28. 34
D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 11.
9
rechtshandeling als gesimuleerd wanneer ze duidelijk in strijd was met de economische
werkelijkheid zelfs wanneer de partijen de gevolgen van hun handeling aanvaard hadden.35
Het Hof van Cassatie heeft deze theorie nooit aanvaard. In verschillende arresten verwierp
ze de theorie van de economische werkelijkheid door steevast terug te grijpen naar het
begrip ‘simulatie’ dat bepaald werd in het Brepols-arrest. 36 Eerst en vooral moeten, volgens
het Hof van Cassatie, de feiten, de procedures en de tarieven beoordeeld worden naar hun
juridische werkelijkheid zoals bepaald staat in de wet. Dit mag dus niet toegepast worden op
soortgelijke gevallen. Wanneer dit wel gebeurt, wordt het fiscaal legaliteitsbeginsel
geschonden.37 Daarnaast mag aan het begrip ‘simulatie’, dat overgenomen werd uit het
Burgerlijk Recht, op fiscaal vlak geen ruimere inhoud gegeven worden. Of een
rechtshandeling al dan niet gesimuleerd is, kan dus niet afhangen van de economische
werkelijkheid aangezien dit een bijkomende voorwaarde is die niet bepaald staat in de
definitie van ‘simulatie’ volgens het Burgerlijk Wetboek. Het feit dat een rechtshandeling als
gesimuleerd bestempeld wordt wanneer ze in strijd is met de economische werkelijkheid, is
bijgevolg niet correct volgens het Hof van Cassatie. 38
Au vieux St. Martin-arrest
9. De verwerping van de theorie van de economische werkelijkheid door het Hof van
Cassatie heeft geleid tot een nieuw arrest. In het arrest van 22 maart 1990, dat ook wel het
Au vieux St. Martin-arrest39 wordt genoemd, wordt de bepaling uit het eerder uitgegeven
Brepols-arrest nogmaals bevestigd.
Volgens de belastingadministratie ging het in deze zaak om simulatie aangezien de feiten
geen commercieel of economisch doel hadden en enkel verricht werden om de fiscale druk
te verlagen. Ook het Hof van Beroep te Brussel volgde deze bewering. Het Hof van Cassatie
was het hier echter niet mee eens en bevestigde nogmaals de definitie van ‘simulatie’ die ze
al vaststelde in het Brepols-arrest. Er werd echter wel nog een kleine verandering in
aangebracht opdat het voor eens en voor altijd duidelijk zou zijn wat onder dit begrip
verstaan werd.40
35 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 7.
36 Cass. 6 juni 1961.
37 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 10.
38 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 10.
39 Cass. 22 maart 1990.
40 Cass. 22 maart 1990.
10
“Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en
vue de bénéficier d’un régime plus favorable, les parties, usant de la liberté des
conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont
elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule
fin de réduire la charge fiscale.” 41
Het Hof van Beroep wil nog eens duidelijk aanmerken dat wanneer handelingen gesteld
worden die enkel tot doel hebben om de fiscale druk te verlagen, ze niet aangemerkt mogen
worden als simulatie.42
Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen
10. Uit al het voorgaande blijkt dat het voor de administratie niet eenvoudig is om
belastingontwijking te bestrijden. Daarop besloot ze om specifieke antimisbruikbepalingen in
de wetten zelf op te nemen. Het nadeel van deze bepalingen is dat ze slechts een heel klein
toepassingsgebied hebben. In de wet staat vastgelegd welke vormen van belastingontwijking
niet aanvaard worden. We vinden deze specifieke antimisbruikbepalingen onder meer terug
in het Wetboek der successierechten, het Wetboek van de inkomstenbelasting, ....
Daarnaast werden naast deze specifieke antimisbruikbepalingen ook algemene
antimisbruikbepalingen ingevoerd. Deze verschillen van de specifieke in die zin dat het
toepassingsgebied nu niet meer beperkt is tot een specifieke belasting, maar er een
algemene draagwijdte is. De eerste algemene antimisbruikbepaling, artikel 344 §1 WIB92, is
er gekomen via de wet van 22 juli 1993.43
De oude antimisbruikbepaling Artikel 344 §1 WIB zag er als volgt uit:
“Aan de Vlaamse Belastingdienst kan niet worden tegengeworpen, de juridische
kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die
een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens
of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot
doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die
kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. “
41 Cass. 22 maart 1990.
42 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, 307.
43 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012,
Antwerpen, Biblo, 2012, 10.
11
Deze antimisbruikbepaling kon echter niet efficiënt door de fiscus worden toegepast.
Wanneer de administratie kon aantonen dat de belastingplichtige de bedoeling had
belastingen te ontwijken, kwam het aan de belastingplichtige toe om het tegenbewijs te
leveren. Wanneer hij daar echter niet toe in staat was, kon de administratie de akte gaan
herkwalificeren. Deze herkwalificatie verliep echter niet altijd van een leien dakje.44 Het Hof
van Cassatie bepaalde meermaals dat de nieuwe, geherkwalificeerde rechtshandeling
gelijkaardige rechtsgevolgen moest teweeg brengen als de originele rechtshandeling.45
Hiermee worden, meer specifiek, gelijkaardige ‘niet-fiscale’ rechtsgevolgen bedoeld.46 Dit is
het gevolg van het feit dat uit de wet kan worden afgeleid dat enkel de juridische kwalificatie
van de rechtshandeling niet aan de fiscus kon worden tegengeworpen en niet de
rechtshandeling zelf. De rechtshandeling bleef tegenstelbaar.47
Daarnaast konden bij de herkwalificatie enkel de bijkomstige, niet-relevante rechtsgevolgen
geherkwalificeerd worden en niet de essentiële onderdelen van de rechtshandeling. Onder
deze essentiële elementen worden de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs verstaan.
Aangezien aan één akte zelden meer dan één kwalificatie kan gegeven worden, was het
praktisch gezien niet mogelijk om gelijksoortige rechtsgevolgen te bekomen bij het
herkwalificeren van een akte. Enkel wanneer het zou gaan om een geheel van
opeenvolgende, afzonderlijke akten die op kunstmatige wijze gesplitst werden, zou de
antimisbruikbepaling toepassing gehad kunnen hebben en had die eventueel kunnen
geherkwalificeerd worden in de verrichting die werkelijk tussen de partijen tot stand was
gekomen. 48
11. Dat het opstellen van een nieuwe bepaling noodzakelijk was, werd geconcludeerd in
het eindverslag van 14 mei 2009 dat opgesteld werd door de parlementaire
onderzoekscommissie dat zich bezighoudt met het onderzoek van grote fiscale
44 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 110.
45 Cass. 4 november 2005, FJF, N° 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF, N° 2008/140; Cass. 11
december 2008, TRV 2009, 311. 46
S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 10. 47
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 4. 48
MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 110.
12
fraudedossiers. De wetgever ging een nieuwe, strengere algemene antimisbruikmaatregel
opnemen die fiscaal misbruik erkent zonder dat er rechtsonzekerheid wordt gecreëerd.49
De regering Di Rupo komt op 1 december 2011 via een regeerakkoord overeen dat er
strenger moet opgetreden worden tegen fiscaal misbruik. De invoering van de nieuwe
bepaling zou in 2012 zo’n 610 miljoen euro moeten opbrengen.50 De nieuwe
antimisbruikmaatregel werd door de Programmawet van 29 maart 2012 via artikel 167, 168
en 169 ingevoerd.51 Een programmawet is een wet die bepalingen bevat die noodzakelijk zijn
om de begroting te realiseren. Het wordt samen met de begroting ingediend in het parlement
die het vervolgens moet goedkeuren. De Programmawet van 29 maart luidt als volgt:
Ҥ1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het
geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de
administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de
hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is
sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde
rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot
stand brengt:
een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een
bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten
buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaats; of
een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een
belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter
uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel
in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het
verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of
het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken
van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt
de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan
49 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 5. 50
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 5. 51
J. ROSELETH, en L. DE BROECK, “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc. 2012, 1-5.
13
een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het
misbruik niet heeft plaatsgevonden.”
Een quasi-identieke bepaling werd in de registratierechten ingevoerd in artikel 18 §2 W. Reg.
en in artikel 106, tweede alinea W. Succ.52
52 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012,
Antwerpen, Biblo, 2012, 13.
14
Hoofdstuk II: Inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling
13. Oorspronkelijk werd verkondigd dat de nieuwe antimisbruikbepaling van kracht zou
zijn vanaf 1 juli 2012, en toegepast zou kunnen worden op alle rechtshandelingen die vanaf
dan gesteld worden. Dit betekende echter wel dat in sommige gevallen een toepassing met
terugwerkende kracht zou plaatsvinden. Omwille van deze reden heeft de wetgever een
nieuwe regeling inzake inwerkingtreding uitgewerkt, waarbij een duidelijk onderscheid
gemaakt moet worden tussen de inwerkingtreding van de bepaling inzake
inkomstenbelasting, en de inwerkingtreding inzake registratie-en successierecht.53 In de
programmawet staat bovendien duidelijk neergeschreven dat artikels 158 en 159 zonder
terugwerkende kracht van toepassing zijn, in navolging van het advies van de Raad van
State.54
Er is een duidelijk verschil in het moment waarop de antimisbruikbepaling kan toegepast
worden volgens de inkomstenbelasting, en volgens de registratie-en successierechten.
Bovendien wordt in de wet gesteld dat de antimisbruikbepaling niet enkel toegepast kan
worden op rechtshandelingen maar ook op het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde
verrichting tot stand brengt.55 Het is perfect mogelijk dat het geheel van rechtshandelingen
die éénzelfde verrichting tot stand brengt, verspreid ligt over verschillende aanslagjaren. De
administratie moet, om de antimisbruikbepaling te kunnen toepassen, echter wel aantonen
dat de rechtshandelingen één geheel vormen en ze dus van bij het begin aanzien werden als
onderdeel van een ondeelbare keten.56
14. Wat betreft de inkomstenbelasting, is de antimisbruikbepaling van kracht vanaf
aanslagjaar 2013. Dit staat bepaald in artikel 169, eerste lid van de Programmawet (I). Voor
het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, betekent dit dat
de laatste rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat de bepaling uitwerking kan
hebben. Voor natuurlijke personen, non-profitorganisaties en vennootschappen die geen
boekhouding voeren, of boekhouden per kalenderjaar, is de antimisbruikbepaling van
toepassing vanaf aanslagjaar 2013.57
53 J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 3.
54 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 116; Advies Raad van State nr. 50 883/1.
55 Art. 344 § 1 WIB 1992; Art. 18 § 2 W. Reg.,; Art. 106 tweede lid, W. Succ. en www.monkey.be .
56 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 113.
57 Art. 200 KB/WIB en www.monkey.be .
15
Daarnaast is de bepaling ook van toepassing wanneer de rechtshandelingen of het geheel
van rechtshandelingen verricht werden gedurende het belastbaar tijdperk dat overeenstemt
met aanslagjaar 2012 waarbij het belastbaar tijdperk ten vroegste afgesloten werd op 6 april
2012, de datum waarop de Programmawet (I) bekendgemaakt werd in het Belgisch
Staatsblad. Dit is van toepassing bij rechtspersonen die gebruik maken van een boekjaar dat
gespreid ligt over twee kalenderjaren.58 Dit betekent bijgevolg dat op rechtshandelingen of
een geheel van rechtshandelingen die gesteld worden tijdens boekjaar 1 juli 2011 tot 30 juni
2012, de antimisbruikbepaling ook al van toepassing zal zijn.59 Wanneer bovendien de datum
van afsluiting nog gewijzigd wordt vanaf 28 november 2011, heeft dit geen effect op het
toepassen van de antimisbruikbepaling. 60
Er rijst echter discussie in de rechtsleer61 rond de interpretatie die de minister van Financiën
hanteert. Volgens de minister is het voldoende voor de toepassing van de nieuwe bepaling
dat de laatste rechtshandeling, die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen,
gesteld is in 2012. De rechtsleer62 leidt echter af, met betrekking tot het aanslagjaar 2012,
dat niet enkel de laatste rechtshandeling, maar ook de eerste rechtshandeling van een
geheel van rechtshandelingen, gesteld moet worden in het belastbaar tijdperk dat verbonden
is aan het aanslagjaar. De rechtsleer trekt deze redenering ook door naar aanslagjaar 2013,
hoewel dat niet rechtstreeks uit de formulering van de inwerkingtreding kan worden afgeleid.
Dit omdat men vindt dat het rechtszekerheidsbeginsel geschonden wordt.63
Volgens de interpretatie van de minister, zouden bepaalde rechtshandelingen kunnen gaan
belast worden op een manier waarvan de belastingplichtige zich op het moment van het
stellen van de rechtshandeling, nog niet bewust is. Wanneer de wet strikt zou
geïnterpreteerd worden, zou de antimisbruikbepaling slechts kunnen toegepast worden op
een geheel van rechtshandelingen wanneer alle handelingen, zowel de eerste als de laatste,
zich hebben voorgedaan vanaf 1 januari 2012. Een wet moet namelijk steeds strikt
58 Art. 202 KB/WIB en www.monkey.be .
59 Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71.
60 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012.
61 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli
2012, 2. 62
J. VAN DYCK, “Nieuwe meer volwassen antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 7. 63
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71; S.,VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 47-49.
16
geïnterpreteerd worden, en bij twijfel geldt het ‘in dubio contra fiscum’-principe, wat een
interpretatie in het voordeel van de belastingplichtige betekent.64
15. Op dit vlak is er een groot verschil tussen de antimisbruikbepaling inzake
inkomstenbelasting en deze inzake registratie-en successierechten. Binnen het domein van
de registratie-en successierechten, is de bepaling slechts van kracht voor alle
rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand
brengen, die verricht werden vanaf 1 juni 2012, oftewel de eerste dag van de tweede maand
die volgt op de maand waarin de publicatie in het Belgisch staatsblad heeft
plaatsgevonden. 65 Rechtshandelingen die voor deze datum gesteld werden, kunnen dus in
geen geval onder toepassing van de antimisbruikbepaling vallen. Er is geen sprake van
terugwerkende kracht. 66 Er wordt in de circulaire niet uitdrukkelijk vermeld dat de laatste
rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat er toepassing kan zijn van de
antimisbruikbepaling, noch dat de eerste rechtshandeling van het geheel plaats moet
gevonden hebben na 1 juni 2012.67 De minister houdt er inzake registratie-en
successierechten dus toch een andere interpretatie op na dan op vlak van
inkomstenbelastingen.68
Dat het totaal van de verrichtingen moet plaatsvinden na 1 juni 2012 om de toepassing van
de antimisbruikbepaling mogelijk te maken, wordt ook gevolgd door de staatssecretaris voor
de Bestrijding van de sociale en fiscale fraude. Dit werd duidelijk door zijn antwoord op een
parlementaire vraag van volksvertegenwoordiger Carl Devlies. Natuurlijk is niet alles zwart of
wit. Er kunnen zich verschillende situaties voordoen. Wanneer bijvoorbeeld een inbreng van
een onroerend goed in de huwelijksgemeenschap plaatsvindt vóór 1 juni 2012, maar de
schenking van dit onroerend goed, uitgaande van beide echtgenoten aan de kinderen,
plaatsvindt na deze datum, is het onmogelijk om de antimisbruikbepaling toe te passen.
64 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,
Pacioli 2012, 2. 65
S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 47; Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012. 66
J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 3. 67
F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 2. 68
F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 2.
17
Hoofdstuk III: Artikel 18 §2 Wetboek registratierechten
§ 2 Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het
geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de
administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en
aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door
hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende
verrichtingen tot stand brengt:
1. Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een
bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het
toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of
2. Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel
voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen
besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen
van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling
of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken
van registratierechten.
Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een
belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet
heeft plaatsgevonden.
18
16. Samen met de nieuwe algemene antimisbruikbepaling werd ook een bepaling om
fiscaal misbruik tegen te gaan ingevoerd in het Wetboek registratie-, hypotheek-, en
griffierechten onder artikel 18 § 2 W. Reg.69
De bepaling die opgenomen werd in het Wetboek registratierechten heeft wel enkele
verschilpunten met artikel 344 §1 WIB. Ten eerste zien we in artikel 18 § 2 W. Reg. een
verwijzing naar de bewijsmiddelen die opgenomen werden in artikel 185 W. Reg. In artikel
344 § 1 WIB daarentegen wordt verwezen naar artikel 340 WIB wat betreft de
bewijsmiddelen die de administratie kan hanteren om het fiscaal misbruik aan te tonen. Ten
tweede wordt in artikel 18 § 2 W. Reg. ook expliciet bepaald dat het gaat om “het ontwijken
van registratierechten”. Het derde en laatste belangrijke verschil heeft betrekking op het
tegenbewijs. In het derde lid van artikel 18 § 2 W. Reg. staat: “indien de belastingschuldige
het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing
overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft
plaatsgevonden”70. In tegenstelling tot artikel 344 § 1 WIB wordt hier niet verwezen naar het
herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening. 71
17. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek registratierechten
betekende een grote stap vooruit. Voorheen kende de antimisbruikbepaling niet zoveel
toepassing in het registratierecht aangezien ze geen uitwerking kende op rechtshandelingen
uit de privésfeer. De reden waarom dat toen zo bepaald werd, was omdat het niet eenvoudig
is voor de belastingplichtige om in zo’n situatie het tegenbewijs te leveren. Tegenbewijs
leveren, volgens de oude bepaling, betekende aantonen dat een rechtshandeling gesteld
werd omwille van ‘rechtmatige financiële of economische behoeften’. Dit is niet eenvoudig
wanneer het gaat om rechtshandelingen die betrekking hebben op de privésfeer. Deze
rechtshandelingen worden meestal gesteld omwille van affectieve, persoonlijke of
patrimoniale redenen.72
Doordat de bepaling nu ook kon toegepast worden in de privésfeer, ontstond bij notarissen,
advocaten, fiscalisten, … al snel een vrij grote bezorgdheid. Daarop werd besloten om een
69 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013.
70 Art. 18 § 2 W. Reg. en www.monkey.be.
71 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 6. 72
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 5.
19
circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen.73 De administratie ging
specifieke gevallen gaan beoordelen en kwalificeren als zeker wel fiscaal misbruik of zeker
geen fiscaal misbruik al werd wel duidelijk de nadruk gelegd op het feit dat het een
gevallenkwestie blijft en er steeds geval per geval moet beoordeeld worden. Er werd een
zwarte en een witte lijst opgesteld. Deze zijn echter niet volledig en bevatten enkel
constructies die met zekerheid wel of niet aanvaard worden.74 Op deze circulaire kan de
belastingplichtige zich baseren om te voorspellen hoe de fiscus op een bepaalde constructie
zal reageren.75 Deze circulaire wordt later nog uitgebreid besproken.
In de praktijk wordt er bij successieplanning vaak gebruik gemaakt van verschillende
technieken. De fiscus heeft echter duidelijk bepaald dat er bij constructies, die opgenomen
zijn op de witte lijst, enkel met zekerheid mag van uitgegaan worden dat een constructie
aanvaard zal worden wanneer ze geen deel uitmaakt van ‘een gecombineerde constructie’.
Wat ‘een gecombineerde constructie’ dan precies inhoudt, wordt echter niet verder
gespecifieerd door de fiscus.76
Rechtshandeling
18. Uit bovenstaand artikel blijkt duidelijk dat fiscaal misbruik betrekking heeft op door de
belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. Wanneer er sprake is van fiscaal
misbruik, zullen de gestelde rechtshandelingen niet kunnen worden tegengeworpen aan de
administratie. Niet-tegenwerpelijkheid betekent dat met deze rechtshandelingen geen
rekening hoeft gehouden te worden. De administratie kan doen alsof de handeling zich nooit
heeft voorgedaan.77 In tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling maakt de “juridische
kwalificatie van een akte” 78 niet langer het voorwerp uit van de niet-tegenstelbaarheid. In de
nieuwe bepaling werd het voorwerp gewijzigd naar “de rechtshandeling zelf” of “het geheel
van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt”. Deze wijziging werd
doorgevoerd aangezien de nieuwe antimisbruikbepaling efficiënter moest toegepast kunnen
worden. Het feit dat vroeger enkel “de juridische kwalificatie van de akte” kon worden
tegengeworpen had tot gevolg dat bij de herkwalificatie steeds dezelfde niet-fiscale
73 Circ. 4/2012 dd. 4 mei 2012.
74 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,
Pacioli 2012, 1. 75
F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 1. 76
F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 1. 77 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 113. 78
In de oude antimisbruikbepaling wordt onder ‘akte’, ‘rechtshandeling’ verstaan.
20
rechtsgevolgen moesten nagestreefd worden. Net deze vereiste lag aan de basis van het
feit dat de antimisbruikbepaling moeilijk toepassing kende. In het licht van een efficiëntere
bepaling werd dit heikel punt dus aangepakt.
Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik, moet zij de
situatie kunnen herstellen alsof er zich geen misbruik heeft voorgedaan. Dit heeft tot gevolg
dat er een rechtshandeling in de plaats zal moeten gesteld worden met andere
rechtsgevolgen dan de rechtshandeling die door aanvankelijk door de belastingplichtige werd
gesteld.79
Fiscaal misbruik
19. De definitie van ‘fiscaal misbruik’ komt voort uit de rechtspraak. Het Hof van Justitie
heeft in twee arresten een definitie geformuleerd die gebaseerd is op het principe van de
wetsontduiking. Het betreft hier het Halifaxarrest80, waar ook naar verwezen wordt in de
Memorie van toelichting, en het arrest Cadbury Schweppes81.
Hoewel het Halifaxarrest betrekking heeft op misbruik van de zesde btw-richtlijn en de
antimisbruikbepaling eigenlijk geen betrekking heeft op misbruik van Europese btw-
richtlijnen, werd in dit arrest wel voor de eerste maal een duidelijke definitie van fiscaal
misbruik vastgelegd door het Hof van Justitie:82
“Om te kunnen vaststellen dat er sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de
betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in
de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke
regeling ter omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze
bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit het geheel
van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties
erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen”.83
79 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 7. 80
HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax, § 74-75. 81
HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadburry Schweppes, § 64. 82
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 8. 83
HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax.
21
Uit deze definitie vloeit voort dat er sprake is van fiscaal misbruik wanneer een
belastingvoordeel wordt verkregen dat in strijd is met de bedoeling van de wetgever.
Bovendien moet ook duidelijk blijken dat er bepaalde rechtshandelingen werden gesteld,
enkel en alleen om het belastingvoordeel te bekomen.84
Ten tweede was er het Cadbury Schweppesarrest waarin de definitie van fiscaal misbruik
werd bevestigd.85
20. Wat fiscaal misbruik precies inhoudt, vinden we ook terug in de Memorie van
toelichting bij de Programmawet(I) van 29 maart 201286. Daar staat bepaald dat er bij fiscaal
misbruik naast een objectief element, ook een subjectief element speelt. Het objectieve
element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of meerdere
rechtshandelingen gaat stellen die in strijd zijn met het doel van de wet. Enerzijds kan de
belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van de wet plaatsen. Dit houdt in dat de
belastingplichtige handelingen gaat stellen die niet belastbaar zijn, maar wel een belastbare
situatie gaan benaderen met als enige motief minder belastingen te betalen. Anderzijds kan
de belastingplichtige zich door zijn vormkeuze ook binnen het toepassingsgebied gaan
stellen van een belastingverminderende bepaling of buiten het toepassingsgebied van een
belastingvermeerderende bepaling. Het subjectieve element houdt in dat de
belastingplichtige een bepaalde rechtshandeling, of meerdere rechtshandelingen gaat
stellen, met als enige doel zich een bepaald belastingvoordeel toe te eigenen dat hem
eigenlijk niet toekomt. 87 Het feit dat de belastingplichtige aanspraak gaat maken op dat
voordeel frustreert de bedoeling van de wet 88.
21. Wanneer een bepaalde verrichting gekwalificeerd wordt als fiscaal misbruik mag de
fiscus de verrichting dus gaan herdefiniëren. Op deze manier kan de administratie gaan
belasten in overeenstemming met het doel en de strekking van de wet die de
belastingplichtige gefrustreerd heeft. Wanneer er sprake is van fiscaal misbruik, zal er vaak
ook een wijziging van het belastbaar feit doorgevoerd worden, hoewel daar in de nieuwe
bepaling niet naar verwezen wordt. Ook naar het herstel van de persoon van de
belastingplichtige wordt niet verwezen hoewel deze persoon vaak bij het herstel van een
84 I. MASSIN, “Geen BTW-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, 1.
85 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 8. 86
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116. 87
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116. 88
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116.
22
fiscale toestand moet worden weggedacht. 89 Dit kan geïllustreerd worden aan de hand van
een voorbeeld.
Jan verhuurt een pand aan Nel. Deze verhuurt het op haar beurt door aan een vennootschap
X, waarvan Jan bedrijfsleider is. Door op deze manier te werk te gaan, probeert Jan een
rechtstreekse huur tussen hem en vennootschap X te omzeilen en kan artikel 32 3° WIB niet
toegepast worden.90 Wanneer een bedrijfsleider een pand verhuurt aan zijn vennootschap
kan er huurherkwalificatie optreden. Dit betekent dat de huur niet meer mag bedragen dan
vijf derden van het gerevaloriseerde kadastraal inkomen van het pand. Wanneer de huur wel
meer bedraagt, wordt er gesproken van een huurexcedent. Dat huurexcedent wordt
vervolgens aangemerkt als bezoldiging.
Door gebruik te maken van tussenpersoon Nel gaat Jan zich dus in een toestand
verplaatsen waarbij niet voldaan is aan de wettelijke voorwaarden om belastbaar te zijn.
Deze toestand komt echter wel dicht in de buurt van de belastbare situatie. Door artikel 32 3°
WIB niet toe te passen op deze situatie, wordt het doel van de wetgever geschonden.
De situatie zal dus vervangen worden door een rechtstreekse huur tussen Jan en
vennootschap X. Dit betekent dat er zich een herstel zal voordoen van de persoon van de
belastingplichtige én van het belastbaar feit. De persoon van de belastingplichtige is nu enkel
Jan. Daarnaast treedt er ook een wijziging op van het belastbaar feit. Het gaat nu om een
verhuur van een particulier (Jan) aan een rechtspersoon (vennootschap X) waardoor artikel
32 3° WIB wel zal spelen.91
Bewijslast
22. Net zoals in de oude antimisbruikbepaling wordt er nog steeds gewerkt met een
systeem van bewijs en tegenbewijs. Er werden echter wel een aantal essentiële elementen
van de oude bepaling gewijzigd. Zo werd het voorwerp van de ‘niet-tegenstelbaarheid’
aangepast (cfr. supra randnr. 18), en werd er een eenvormige definitie van ‘fiscaal misbruik’
89 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 12. 90
Art. 32 3° WIB: in afwijking van art. 7, de huurprijs en de huurvoordelen van een gebouwd onroerend goed verhuurd door de in het eerste lid, 1°, vermelde personen aan de vennootschap waarin zij een opdracht of gelijksoortige functies uitoefenen, voor zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in art. 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed niet in aftrek gebracht. 91
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 8-12.
23
ingevoerd (cfr. supra randnr. 18) en werd de verdeling van de bewijslast tussen de
administratie en de belastingplichtige verduidelijkt. (cfr. infra randnr. 24).92
23. Zoals eerder aangegeven ligt de bewijslast bij de administratie. Er moet bewezen
worden dat er sprake is van fiscaal misbruik, opdat de bepaling kan worden ingeroepen.
Het bewijs van fiscaal misbruik verschilt van geval tot geval. In de circulaire wordt duidelijk
bepaald dat steeds elk geval afzonderlijk bekeken moet worden rekening houdende met de
specifieke omstandigheden die eigen zijn aan de zaak. Dikwijls zal dit bewijs geleverd
worden aan de hand van feitelijke vermoedens. Hieronder wordt verstaan dat er getracht
wordt, uit de bestaande feiten, onbekende elementen af te leiden en te bewijzen.93
De fiscus mag bij het leveren van het bewijs enkel objectieve elementen aandragen.
Daaronder verstaan we documenten, vaststellingen van de feiten, … Eigen interpretaties of
overtuigingen van de fiscus horen hier dus niet bij en dragen niet bij tot het leveren van dit
bewijs.94
24. Het onderscheid dat gemaakt wordt tussen het objectieve en subjectieve element van
‘fiscaal misbruik’, heeft invloed op de bewijslast. Volgens de Memorie van toelichting hoeft de
administratie enkel het objectieve element te bewijzen, opdat er sprake kan zijn van fiscaal
misbruik. De administratie hoeft dus niet aan te tonen dat een constructie enkel werd
opgezet omwille van fiscale motieven aangezien dit voor de administratie een onmogelijke
bewijslast zou betekenen.95
Dit moet echter van naderbij bekeken worden. Volgens hoogleraar fiscaal recht Luc De Broe,
is de wet niet helemaal correct geformuleerd. Uit de wet zou kunnen worden afgeleid dat het
subjectieve element namelijk dat de belastingplichtige enkel tot doel heeft een bepaald
fiscaal voordeel te bekomen, niet aanwezig is bij een eerste vorm van fiscaal misbruik
waarbij de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van een wet gaat stellen. De
wet blijkt te doen vermoeden dat het subjectieve element niet aanwezig is en dus ook niet
bewezen hoeft te worden. 96 Dit is echter niet eenvormig met de Europese rechtspraak. Het
92 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 113.
93 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9. 94
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9. 95
MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114. 96
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in
24
subjectieve element zou, volgens de wet, enkel aanwezig zijn bij een tweede vorm van
fiscaal misbruik waarbij er rechtshandelingen gesteld worden om een bepaald fiscaal
voordeel te bekomen dat hem eigenlijk niet toekomt.
Daarnaast wordt er ook een onderscheid gemaakt tussen verschillende belastingplichtigen.
Een onderscheid dat niet op een redelijke manier verantwoord kan worden. Wanneer een
belastingplichtige zich schuldig maakt aan de eerste vorm van fiscaal misbruik, zou de
bewijslast veel minder zwaar zijn voor de fiscus, en er dus sneller geoordeeld kunnen
worden dat er sprake is van fiscaal misbruik aangezien de fiscus enkel het objectieve
element moet bewijzen.97
Tegenbewijs
25. Wanneer de administratie aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik, heeft de
belastingplichtige de mogelijkheid om dat te weerleggen. Dit kan hij doen door aan te tonen
dat hij niet louter belastingen wou ontwijken, maar ook andere, niet-fiscale motieven had om
bepaalde juridische handelingen te stellen.98 Om echter te vermijden dat de
belastingplichtige eender welke niet-fiscale reden kan aangeven om het fiscaal misbruik te
weerleggen, werd er in de Programmawet duidelijk gesteld wanneer er sprake is van fiscaal
misbruik. Eerst en vooral is dat het geval wanneer de belastingplichtige rechtshandelingen
stelt waarbij hij een zuiver fiscaal voordeel nastreeft. Ten tweede wanneer de
belastingplichtige naast fiscale motieven, ook niet-fiscale motieven nastreeft die echter
zodanig algemeen zijn dat ze aanwezig zijn bij alle gelijksoortige verrichtingen. Tot slot is de
antimisbruikbepaling ook van toepassing op alle rechtshandelingen die gesteld worden
omwille van een niet-fiscaal motief dat niet overeenstemt met het werkelijke motief van de
verrichting. Het niet-fiscale motief speelt maar een kleine rol in de verrichting, waardoor elke
redelijke persoon de rechtshandeling niet zou stellen omwille van het niet-fiscale motief. 99
In de wet staat duidelijk dat de belastingplichtige andere motieven moet hebben dan louter
fiscale motieven. Er moet echter geen rekening worden gehouden met het feit dat ‘motieven’
in het meervoud staat. Het tegenbewijs kan geleverd worden vanaf dat er aangetoond kan
de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9-10. 97
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9-10. 98
MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114. 99
MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 115.
25
worden dat er één enkel niet-fiscaal motief is.100 Daarnaast is het ook mogelijk dat een
rechtshandeling gesteld wordt omwille van zowel fiscale als niet-fiscale motieven.
De niet-fiscale motieven zullen altijd primeren op de fiscale motieven, om te bepalen of er
fiscaal misbruik is of niet. Daarbij moet niet aangetoond worden dat het niet-fiscale motief
‘belangrijker’ zou zijn dan de fiscale motieven. De administratie wil op deze manier
ingewikkelde belangenafwegingen vermijden.101
100 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen
in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 6. 101
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 10.
26
Geen tegenbewijs
26. Wanneer de belastingplichtige geen geldig tegenbewijs kan leveren, zal de
administratie een herziening kunnen doen van de fiscale toestand van de belastingplichtige
op basis van de wetsbepaling die de belastingplichtige heeft trachten te vermijden. Er zijn
twee essentiële toepassingsvoorwaarden waaraan voldaan moet zijn, opdat de bepaling kan
worden ingeroepen.
Eerst en vooral moet de administratie met de juridische constructie, de belastbare toestand
zeer dicht benaderen. Daarnaast moet duidelijk het doel en de strekking van de wet miskend
worden. Of er een schending is van het doel en de strekking van de wet, moet geval per
geval bekeken worden. Wanneer de wet beschreven staat in een duidelijke wettekst, zal
eenvoudig het doel en de strekking van de wet kunnen afgeleid worden. Indien dit niet zo
duidelijk opgenomen staat in de wettekst, kan het doel wel nog achterhaald worden aan de
hand van de parlementaire voorbereidingen van de wet. Bovendien moet de schending
beoordeeld worden in het licht van de ‘volstrekt kunstmatige constructie’. Dit staat bepaald in
de Memorie van toelichting. Onder een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ verstaan we dus
constructies die enkel opgezet werden met als doel belastingen te ontwijken.102
Een rechtshandeling kan nooit ‘wit of ‘zwart’ zijn, ‘veilig’, of ‘verdacht’. Er moet bij de
beoordeling steeds rekening gehouden worden met de concrete context en modaliteiten. Het
is dus een feitenkwestie.103
27. Inzake registratie-en successierechten heeft de administratie toch enigszins
geprobeerd bepaalde rechtshandelingen te categoriseren als zeker fiscaal misbruik en zeker
geen fiscaal misbruik. Toch betekent dit niet dat wanneer een rechtshandeling opgenomen is
op de zwarte lijst, ze sowieso als fiscaal misbruik gekwalificeerd zal worden. Deze lijst dient
enkel ter indicatie. Na een specifiek onderzoek per geval, kan de administratie alsnog
besluiten dat er geen fiscaal misbruik is, wanneer kan aangetoond worden dat de
belastingplichtige ook niet-fiscale motieven had om een bepaalde constructie uit te bouwen
(cfr. infra randnr. 38) .104
Nadat de administratie dus bewijs van fiscaal misbruik geleverd heeft, kan de
belastingplichtige wel nog tegenbewijs leveren. Hij kan trachten aan te tonen dat de keuze
102 MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114.
103 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012,
Antwerpen, Biblo, 2012, 19. 104
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 10.
27
voor een bepaalde constructie, gebaseerd is op andere motieven, dan enkel het ontwijken
van registratie-en successierechten. Wanneer uiteindelijk geen geldig tegenbewijs geleverd
wordt, zal de verrichting niet tegenstelbaar zijn voor de administratie. De verrichting zal
onderworpen worden aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet. De
administratie zal dan doen alsof het misbruik nooit heeft plaatsgevonden.
Rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen
28. De Dienst Voorafgaande Beslissingen kan de belastingplichtige rechtszekerheid
bieden indien nodig. In artikel 1 van het koninklijk besluit van 17 januari 2003 staat bepaald
dat de Rulingdienst geen rol kan spelen inzake fiscaal misbruik. Artikel 1 3° bepaalt dat de
Rulingdienst niet bevoegd is een voorafgaande beslissing te geven inzake:
“3° de aangifte, het onderzoek en de controle, het gebruik van de bewijsmiddelen, de
aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de Schatkist,
de minimum maatstaf van heffing, de termijnen, de verjaring, het beroepsgeheim, de
inwerkingtreding en de aansprakelijkheid en plichten van sommige openbare
ambtenaren, andere personen of bepaalde instellingen.”
Over het feit of de administratie gebruik zal maken van de antimisbruikbepaling bij een
bepaalde kwestie, kan de Rulingdienst geen uitspraak doen. Zij kan enkel beoordelen of een
bepaalde rechtshandeling, die gesteld wordt door de belastingplichtige, kan verantwoord
worden door andere motieven dan zuiver fiscale motieven.105 Het gevolg van deze uitspraak
is dat de administratie, nadat de belastingplichtige een akkoord bereikte met de Rulingdienst,
zich niet meer kan uitspreken over het feit of een bepaalde rechtshandeling enkel gesteld
werd omwille van fiscale motieven, of niet. Dit kan door de administratie dus niet meer in
vraag worden gesteld. Het is echter wel noodzakelijk dat de verrichtingen op exact dezelfde
wijze hebben plaatsgevonden, als in de Ruling werd beschreven.106
105 M. VAN GAAL en J. ROSELETH, “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de verwachtingen”, Acc.&
Fisc. 2012, 1-4. 106
MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 112.
28
Hoofdstuk IV: Artikel 106 Wetboek successierechten
29. In tegenstelling tot het Wetboek registratierechten, is in het Wetboek
successierechten de nieuwe antimisbruikbepaling niet in extenso opgenomen.107 In het
tweede lid van artikel 106 W. Succ. wordt verwezen naar artikel 18 § 2 W. Reg.108 Het artikel
18 § 2 W. Reg. is mutatis mutandis van toepassing109. Dit betekent dat dit artikel op zo’n
manier geïnterpreteerd moet worden dat het een zinvolle toepassing kan hebben.110 Hoewel
er in artikel 106 W. Succ. verwezen wordt naar artikel 18 § 2 W. Reg. zijn er toch nog een
aantal verschilpunten.
30.
In artikel 18 § 2 W. Reg. wordt duidelijk bepaald dat fiscaal misbruik steeds betrekking heeft
op rechtshandelingen die door de belastingplichtige zelf gesteld worden. Een belangrijke
techniek binnen de vermogensplanning is het testament. In het geval van testamentaire
bepalingen is niet de testator belastingplichtig maar wel de erfgenamen of legatarissen.111
Deze erfgenamen of legatarissen stellen zelf geen rechtshandelingen maar genieten wel het
fiscale voordeel. Aangezien enkel rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige zelf
aangemerkt kunnen worden als fiscaal misbruik, kan geconcludeerd worden dat deze
eenzijdige rechtshandelingen, uitgaande van de erflater, buiten het toepassingsgebied van
de antimisbruikbepaling, opgenomen in artikel 106 W. Succ., vallen.112 (cfr. infra randnr. 61)
Gezien er geen sprake kan zijn van fiscaal misbruik inzake testamentaire
planningstechnieken, heeft de administratie een aantal constructies van de witte en zwarte
lijst gehaald (cfr. infra randnr. 61). Onder meer het ‘ik opa-testament’ en het ‘duo-legaat’
107 E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”,
TEP 2013, 2. 108
A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012: bedreiging of opportuniteit in estate-planning-land?”, TEP 2012, 294. 109
Art. 106 W. Succ. en www.monkey.be . 110
E. SPRUYT, “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie-en successierecht: alles kan beter!”, TEP 2012, 6. 111
E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, TEP 2013, 2. 112
N. GEELHAND, “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie-en successierechten”, TEP 2011, 1.
Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zover zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing.
29
kunnen niet meer aanzien worden als fiscaal misbruik, ook al wordt er uitsluitend omwille van
fiscale redenen gebruik gemaakt van deze constructie.113
Wanneer de administratie een constructie kwalificeert als fiscaal misbruik, kan de
belastingplichtige dit weerleggen door een tegenbewijs te leveren. Aangezien de
belastingplichtige bij een testament de erfgenaam of legataris is, kan het tegenbewijs niet
geleverd worden. Het is onmogelijk voor de erfgenaam of legataris om aan te tonen omwille
van welke redenen de testator zijn testament opmaakte. Dit kan gebeurd zijn omwille van
zowel fiscale als niet-fiscale motieven. Enkel de testator zelf kan antwoord bieden op deze
vraag. Ook vanuit het opzicht van het tegenbewijs is het dus logisch dat de
antimisbruikbepaling niet toegepast kan worden op testamentaire bepalingen.114
113 J. VAN DYCK, ”Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, nr.
1337, 1. 114
E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, TEP 2013, 2.
30
Hoofdstuk V: Het belang van successieplanning
32. De definitie van successieplanning luidt als volgt: “Successieplanning of estate-
planning is de discipline die zich bezighoudt met het organiseren van de overdracht van
vermogen naar aanleiding van het overlijden.”115 Successieplanning gaat uit van twee
vragen. In de eerste plaats worden de mogelijkheden bekeken om een vermogen bij
overlijden zo optimaal mogelijk over te dragen. Natuurlijk is het belangrijk dat hierbij rekening
wordt gehouden met de specifieke noden en wensen van de betrokken personen. Om dit te
kunnen verwezenlijken beschikt de belastingplichtige over verschillende constructies. In de
tweede plaats zal er dan moeten gekeken worden hoe de overdracht fiscaal het voordeligst
kan gebeuren.116 Vele personen vinden dat successieplanning een zaak is om pas op latere
leeftijd aan te beginnen maar niets is minder waar. Vaak haalt de tijd ons in en voor je het
weet sta je voor een situatie waar successierechten aan bod komen. Het is dus van belang
om er op tijd aan te beginnen en het niet te blijven uitstellen.
33. Successieplanning kan verschillende voordelen met zich meebrengen. Het is
belangrijk met deze voordelen rekening te houden. Een eerste voordeel is dat de
successierechten en registratie gedrukt kunnen worden. Successierechten worden namelijk
aanzien als een soort vermogensbelasting. In theorie bestaat er in België geen
vermogensbelasting maar door de progressieve tarieven vermeld in artikel 48 W. Succ.,
komen de successierechten dicht in de buurt van een vermogensbelasting.117 Door het
uitvoeren van verschillende juridische constructies, die aanvaard worden, kan de
belastingplichtige zijn belastingdruk verminderen. Ten tweede kan het uitwerken van een
successieplanning het voorbestaan van een familiebedrijf verzekeren. Voor 1996 was de
overdracht van een familiebedrijf fiscaal gezien een zware operatie. Het Vlaamse Gewest
was van mening dat deze overdracht fiscaal interessanter moest worden, om het
voortbestaan van familiebedrijven te verzekeren. Daarop werd in 1996 artikel 60bis Vl. W.
Succ. ingevoerd dat in werking trad op 1 januari 1997. Dit artikel voorzag in een verlaagd
successietarief van 3%, mits voldaan aan de voorwaarden. 118 In 1998 volgde dan artikel
140bis en 140octies W. Reg. die voorzagen in een gunstregeling voor schenkingen van
115 N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, 287.
116 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in
Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400. 117
Art. 48 W. Succ. en www.monkey.be . 118
Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996.
31
familiebedrijven. Het tarief van 3% werd gehanteerd, ongeacht de graad van
verwantschap.119 Vervolgens werd in een decreet van 22 december 1999 het geldende tarief
voor successierechten bij de overdracht van familiebedrijven verder verlaagd naar 0%.120
Bovenstaande regeling kent vandaag de dag een omgekeerd gunstregime. Omwille van de
complexe voorwaarden en de onwetendheid van de belastingplichtige werd het oude regime
amper toegepast. Volgens het Vlaamse Gewest was een aanpassing dus noodzakelijk.121
Sinds 1 januari 2012 kan er op basis van artikelen 60/1 tot en met 60/7 van het W. Succ., bij
de overgang van een familiebedrijf bij overlijden, genoten worden van het tarief van 3% in de
rechte lijn en van 7% in de categorie anderen. Daarnaast kan er, ook vanaf 1 januari 2012,
genoten worden van een vrijstelling van schenkingsrechten bij het schenken van een
familiebedrijf. Op deze manier wordt de continuïteit van de Vlaamse familiebedrijven
gestimuleerd.122 In een omzendbrief van 20 juli 2012 wordt de toepassing van deze
gunstmaatregel verduidelijkt. Hierin wordt het onderscheid gemaakt tussen familiale
ondernemingen en familiale vennootschappen. “Een familiale onderneming is een
nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de
schenker/erflater of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen,
persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend.”123 Dit is bijvoorbeeld een bakker die in zijn
naam een bakkerij uitbaat. Het verschil met een familiale vennootschap is dat in dit laatste
geval de activiteit wordt uitgeoefend door middel van een vennootschap.
Om van het gunsttarief te kunnen genieten moet er voldaan worden aan een aantal
voorwaarden. Vooreerst is dit de participatievoorwaarde. Deze voorwaarde stelt bij familiale
vennootschappen dat het bedrijf kan uitgebaat worden door hoogstens drie families en dat
de schenker/erflater minstens 30% van de aandelen in volle eigendom moet hebben.
Wanneer twee families samenwerken in een familiale vennootschap dienen zij gezamenlijk
minstens 70% van de aandelen in volle eigendom te hebben. Bij een samenwerking tussen
drie families, moet deze volle eigendom van aandelen 90% van bedragen. Er kan met
maximaal drie families samengewerkt worden. Naast de participatievoorwaarde mag de
119 W. HENDRICKX en K. VAN BOXSTAEL, De registratierechten grondig doorgelicht, Intersentia,
Antwerpen, 2010, 301. 120
Art. 38 , Decr. 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000. 121
Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 25 oktober 2011 (Vr. nr 102 R. BOTHUYNE). 122
G. SCHOEMAKER EN H. DE WEERD, Familiebedrijven in de overgang: hoe kan ik me als opvolger voorbereiden?, Amsterdam, Elfpress, 2013, 77. 123
Omz. FB/2012/1 20 juli 2012.
32
gunstmaatregel ook niet gebruikt worden voor onroerende goederen die hoofdzakelijk voor
bewoning worden aangewend.
Er is altijd voorzichtigheid aangeboden wanneer het gaat over financiële zaken. Discussies
over erfenissen kunnen leiden tot echte familievetes. Om dit te vermijden kan er gebruik
gemaakt worden van successieplanning. Een duidelijke verdeling, georganiseerd door de
erflater zelf, kan heel wat ruzies vermijden.124
124 E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel,
Mediafin- De Tijd, 2006, 215 -218.
33
Hoofdstuk VI: De administratieve aanschrijvingen
35. De komst van de administratieve aanschrijvingen rond de praktische toepassing van
de antimisbruikbepaling in de successieplanning, heeft heel wat teweeg gebracht. De
administratie heeft zijn mening over bepaalde constructies een aantal keren herzien.
Het verloop van de administratieve aanschrijvingen
36. De eerste circulaire die de nieuwe antimisbruikbepaling behandelt, circulaire 4/2012,
werd op 4 mei 2012 uitgevaardigd door de Federale Overheidsdienst Financiën.125 In deze
circulaire werd commentaar gegeven op de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet
van 29 maart 2012. De circulaire bespreekt de inwerkingtreding en de inhoud van zowel de
algemene als de specifieke antimisbruikbepaling.
37. De antimisbruikbepaling binnen de successie- en registratierechten is van toepassing
op alle rechtshandelingen die gesteld werden vanaf 1 juni 2012. Zoals eerder vermeld is de
nieuwe bepaling niet enkel meer van toepassing in de economische sfeer, maar ook in de
privésfeer waardoor circulaire nummer 11 van 20 november 1996 onbruikbaar wordt
(cfr. supra randnr. 17). Deze zeer korte circulaire vermeldde uitsluitend dat de
antimisbruikbepaling enkel van toepassing was op verrichtingen die tot de economische
sfeer behoorden. Dit zorgde ervoor dat artikel 106, tweede lid, W. Succ. onbruikbaar werd.126
In de circulaire werd ook een duidelijke beperking opgelegd aan de bevoegdheden van de
Dienst Voorafgaande Beslissingen (cfr. supra randnr. 28). Velen waren teleurgesteld na de
publicatie van circulaire 4/2012. De rechtsleer had graag wat meer voorbeelden opgenomen
gezien in de circulaire betreffende constructies die de administratie als fiscaal misbruik
beschouwt onder de toepassing van de antimisbruikbepalingen.127
38. De circulaire van 4/2012 werd aangevuld met circulaire 8/2012. Deze specifieke
circulaire werd opgesteld op 19 juli 2012. Hierin worden alle gevallen vermeld die al dan niet
als fiscaal misbruik aangemerkt worden binnen de registratie- en successierechten.128 Het
was natuurlijk niet mogelijk om een complete lijst op te stellen van rechtshandelingen die
125 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 en www.monkey.be.
126 Circ. Nr. 11 dd. 20 november 1996 en www.fisconet.be.
127 M. VAN GAAL en J. ROSELETH, “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de verwachtingen”,
Acc.& Fisc. 2012, 1-4. 128
A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?”, TEP 2012, 1-5.
34
volledig veilig zijn, en rechtshandelingen die als volledig verdacht worden beschouwd. Elk
geval moet apart bekeken worden. Er moet rekening gehouden worden met het concreet
toepassingsgebied. Ondanks dit feit werd er in deze circulaire een lijst opgenomen van
rechtshandelingen die zeker wel of zeker niet als fiscaal misbruik kunnen worden
beschouwd. Er kunnen in deze circulaire dus twee lijsten onderscheiden worden: de witte en
de zwarte lijst.
De witte lijst vermeldt rechtshandelingen die, zolang ze geen deel uitmaken van een
gecombineerde constructie, niet als fiscaal misbruik worden beschouwd.129 De zwarte lijst
daarentegen bevat constructies die volgens de administratie wel als fiscaal misbruik worden
aanzien. Wanneer de belastingplichtige echter kan bewijzen dat hij andere motieven had dan
het besparen van successie- of registratierechten om de handeling uit te voeren, zal de
toepassing van de antimisbruikbepaling niet plaatsvinden. Vooraleer de belastingplichtige dit
tegenbewijs dient te leveren, moet de administratie wel vaststellen dat er sprake is van
fiscaal misbruik. Het publiceren van deze circulaire was zeker noodzakelijk om toch enige
duidelijkheid te verschaffen naar de belastingplichtigen toe. In een parlementaire vraag van
volksvertegenwoordiger Veerle Wouters aan de minister van Financiën werd het belang
nogmaals aangestipt. De minister benadrukt namelijk: “De publicatie van dergelijke lijsten
heeft derhalve tot doel om ook op dit vlak voor de nodige rechtszekerheid te zorgen.”130
39. Na verloop van tijd bedacht de administratie zich echter over een aantal constructies.
Daarop werd op 10 april 2013 een nieuwe circulaire ingevoerd die de uitvoering van de
antimisbruikbepaling door de fiscus behandelt. Circulaire 5/2013131 zorgt voor een aantal
aanpassingen in zowel de zwarte als de witte lijst en vervangt circulaire 8/2012.132
Daarnaast gaf deze enkele belangrijke verduidelijkingen. 133 Zo was er bij de invoering van
de nieuwe antimisbruikbepaling verwarring omtrent de inwerkingtreding van de bepaling
wanneer het gaat over gecombineerde rechtshandelingen. In de doctrine werd aangegeven
dat het totaal van de verrichtingen moet plaatsvinden na 1 juni 2012 om de toepassing
mogelijk te maken(cfr. supra randnr. 18). Vervolgens vermeldt de circulaire de wijze waarop
de belastingberekening wordt hersteld wanneer er sprake is van fiscaal misbruik en dat
specifiek voor bepaalde toepassingen. De eerste toepassing is de sterfhuisclausule. Hierbij
129 K. CALLEWAERT, “Antimisbruikbepalingen registratie- en successierecht”, Acc.& Fisc. 2012, 6-7.
130 Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 7 maart 2013, 498 (Vr. nr 190 V. WOUTERS).
131 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.
132 E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,
Acc.& Fisc. 2013, 1-5. 133
Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.
35
zijn de successierechten enkel verschuldigd op de helft boven het gemeenschappelijk
vermogen wanneer de toebedeling gebeurt bij ontbinding van het huwelijk door overlijden
van een van de partners. Een tweede toepassing vermeldt dat de berekening van de
gesplitste aankoop bij vennootschappen gebeurt op de waarde van het gehele goed. Via een
laatste toepassing geeft de circulaire aan dat er bij een inbreng in de huwelijksgemeenschap,
onmiddellijk gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, de schenkingsrechten
worden geheven alsof de inbreng niet heeft plaatsgevonden.134
40. Na de belangrijke circulaire 5/2013 vonden nog twee beslissingen plaats met
betrekking tot een andere fiscale constructie: de gesplitste aankoop. Deze werden
uitgevaardigd op 19 april 2013 en 18 juli 2013.135
134 E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”,
Acc.& Fisc. 2013, 4. 135
Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be.
36
De wispelturige mening van de Administratie: Evolutie per
constructie
42. Zoals reeds vermeld zorgen de circulaires voor heel wat onduidelijkheid bij de
belastingplichtige en in de rechtsleer. De administratie had het in een aantal gevallen toch
moeilijk om een eenduidig standpunt in te nemen. Ze veranderde dan ook regelmatig van
visie. Toch zijn er verschillende constructies die sinds de uitvaardiging van circulaire 4/2012
aanvaard worden als element voor successieplanning. Deze bevinden zich dus van bij het
prille begin op de witte lijst. Het is belangrijk de evolutie per constructie te bekijken.
43. Er zijn verschillende constructies mogelijk binnen successieplanning. Tussen de
verschillende planningstechnieken zijn er diverse soorten te onderscheiden. Zo kan er
gewerkt worden met schenkingen. Het is echter ook mogelijk het testament als
planningstechniek te gebruiken. Tenslotte kan het huwelijkscontract geoptimaliseerd worden
om zo een voordeligere successieplanning te kunnen opstellen. De witte lijst, zowel in
circulaire 8/2012136 als 5/2013, bevat vooral schenkingen.137
A. De schenkingen als techniek van successieplanning: De ‘witte’
constructies.
De schenking is, althans volgens de circulaire, de meest aanvaardbare manier om aan
successieplanning te doen. We onderscheiden verschillende soorten:
Handgift en bankgift
Schenking bij akte verleden door een niet-Belgische notaris.
Gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3
jaar.
Schenking onder last
Schenking onder ontbindende voorwaarde
Schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)
Schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht
Schenkingen onder verlaagd tarief
Schenkingen vrijgesteld van registratierecht
Tontine-en aanwasclausules
136 Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 en www.monkey.be.
137 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.
37
38
44. De eerste soort die we binnen deze categorie kunnen onderscheiden is de schenking
door middel van een handgift of bankgift. Een handgift is een schenking waarbij roerende
goederen ‘van hand tot hand’ worden overgedragen. Hierbij gaat het hoofdzakelijk over
juwelen, kunstwerken, enz. Een handgift heeft specifieke voorwaarden waaraan cumulatief
voldaan moet worden. Zo is de wil om te schenken, ook wel de “animus donandi” genoemd,
een essentieel element. Ook de aanvaarding van de begiftigde is van doorslaggevend
belang. Tenslotte moeten de geschonken goederen onmiddellijk en onherroepelijk worden
overgedragen, wat ook wel “traditio” wordt genoemd.138
Op de handgift rust geen verplichting tot het opstellen van een notariële overeenkomst. Er
hoeft dus geen schriftelijk, geregistreerd document opgesteld te worden. Dit is echter wel
aan te raden. De geregistreerde akte kan dienen als bewijs van betaling van
schenkingsrechten. Op deze manier is er geen toepassing van het artikel 7 W. Succ. en zijn
er geen successierechten meer verschuldigd.139 Artikel 7 W. Succ. vermeldt namelijk dat
schenkingen gedaan drie jaar voor overlijden, zonder het vooraf vereffenen van
schenkingsrechten, terug in de nalatenschap vallen van de erflater en dus onderhevig zijn
aan successierechten. De geldigheid van een handgift is aanvaard in de rechtspraak en de
rechtsleer, ook al is het niet geregeld bij wet. 140 De bankgift is gelijkaardig aan een handgift.
Hierbij gebeurt de materiële overdracht via een bankoverschrijving.
45. Vervolgens onderscheiden we een schenking bij akte, verleden door een niet-
Belgische notaris. Wanneer een akte wordt opgemaakt door een buitenlandse notaris, is er
geen verplichte registratie noodzakelijk. De belastingplichtige kan echter wel vrijwillig de akte
aanbieden en op deze manier de toepassing van artikel 7 W. Succ. vermijden. Het feit dat de
belastingplichtige opteert voor deze optie wordt niet aanzien als fiscaal misbruik.
46. Als derde element van de schenkingen die zich op de witte lijst bevinden, hebben we
de gefaseerde schenking van onroerende goederen met een tussenperiode van meer dan
drie jaar. Dit is ontstaan uit het feit dat een schenking van onroerende goederen verplicht
geregistreerd moet worden aangezien er altijd een notariële akte moet worden opgemaakt.
Dat betekent dat er schenkingsrechten verschuldigd zullen zijn aan een progressief tarief.
Om de hoogte van deze schenkingsrechten te verminderen, is er een mogelijkheid om in
138 E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel,
Mediafin- De Tijd, 2006, 273-274. 139
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 337-342. 140
E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 273.
39
verschillende schijven te schenken. Wanneer de schenkingen plaatsvinden met een
tussenperiode van minstens drie jaar, zal de progressiviteit doorbroken kunnen worden. Een
dakappartement ter waarde van € 200.000 wordt door de ouders geschonken aan hun zoon.
Op deze schenking zijn er € 17.625 schenkingsrechten verschuldigd. Indien de ouders twee
jaar later opnieuw een huis schenken ter waarde van € 200.000, zal het progressievoorhoud,
zoals bepaald in artikel 137 W. Reg., spelen.141 De tussenperiode van drie jaar wordt dan
niet gerespecteerd. Deze situatie zorgt ervoor dat de waarde van eerste schenking zal
meegerekend worden om de waarde van de tweede schenking te bepalen. Er speelt dus een
opduweffect met een waarde van €200.000. Dit opduweffect zorgt ervoor dat de tweede
schenking in een hoger tariefschijf belandt. Er zijn dan € 45.000 schenkingsrechten
verschuldigd. Indien de tussenperiode van drie jaar wel was gerespecteerd, bedroegen de
schenkingsrechten slechts € 17.625.
47. Vervolgens hebben we de schenking onder last. Een specifiek kenmerk van een
schenking is dat het gaat om een overeenkomst ‘om niet’. Dit betekent dat de begunstigde
geen tegenprestatie moet leveren. Er is echter wel de mogelijkheid om een last op te leggen
bij een schenking. Dit bestaat dan uit een overeenkomst om iets te doen, iets te laten of iets
te geven.142 Zolang deze last niet buitensporig is, spreken we niet van fiscaal misbruik.
48. Een schenking is ook mogelijk onder ontbindende voorwaarde. Artikel 1183 van het
Burgerlijk Wetboek vermeldt de definitie van een ontbindende voorwaarde: “ Een
ontbindende voorwaarde is die, welke bij haar vervulling, de verbintenis teniet doet en de
zaken herstelt in dezelfde toestand alsof er geen verbintenis had bestaan. Zij schort de
uitvoering van de verbintenis niet op. Zij verplicht de schuldeiser om, ingeval de door de
voorwaarde bedoelde gebeurtenis plaatsvindt, terug te geven hetgeen hij ontvangen
heeft.”143 Concreet betekent dit dat wanneer er aan de ontbindende voorwaarde voldaan is,
de schenking wordt ontbonden of tenietgedaan. Dit zorgt voor een situatie waarin de
schenking nooit heeft bestaan.144 Een praktijkvoorbeeld: Marc en Eva zijn getrouwd onder
het wettelijk stelsel. Marc doet een schenking van 500.000 euro aan Eva onder de
ontbindende voorwaarde dat bij het overlijden van Eva het geschonken deel terug naar hem
terugkeert. Bij het vooroverlijden van Eva, betaalt Marc geen successierechten meer want de
141 B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en
www.fiscoloog.be. 142
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 348. 143
Art. 1183 BW. 144
E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 295.
40
ontbindende voorwaarde speelt. Op het moment van de schenking betaalt Marc 15.000 euro
(3% van 500.000 euro) schenkingsrechten.
Bij een schenking onder ontbindende voorwaarde is er geen probleem om te voldoen aan de
voorwaarde die vermeld staat in artikel 894 BW. Dit artikel geeft de “traditio” weer, wat
betekent dat de schenker zich dadelijk en onherroepelijk van de geschonken zaak moet
ontdoen.145 Een schenking onder ontbindende voorwaarde is dan geldig aangezien de
ontbinding niet wordt veroorzaakt door de wil van de schenker maar door het contract zelf.
49. Een zesde soort schenking is de schenking door grootouders aan hun kinder(en) of
kleinkinder(en). De grootouder schenkt hierbij zowel aan de kind(eren) als aan de
kleinkinderen zodat bij overlijden van de kinderen, de nalatenschap die onderworpen is aan
successierechten, beperkt wordt. Dit is een vrij eenvoudig constructie om uit te voeren. Als
Pepe Raoul dus besluit om zijn roerend vermogen van € 1.050.000 euro te verdelen over zijn
twee kinderen en zijn vijf kleinkinderen, dan verkrijgt iedere begiftigde € 150.000. Dit deel is
voor elke begiftigde onderworpen aan 3% schenkingsrechten of € 4.500 wanneer de akte ter
registratie wordt aangeboden. In het totaal zijn er in deze situatie €31.500 schenkingsrechten
verschuldigd. Indien Raoul enkel een schenking had gedaan naar zijn kinderen, dan
verkregen de twee kinderen elk € 525.000. Ze zouden dan elk € 15.750 aan
schenkingsrechten verschuldigd zijn. Het voordeel bij deze soort schenking kent zijn uiting bij
het overlijden van één van de kinderen. Indien er wel gebruik werd gemaakt van een
schenking van de grootouders naar de kleinkinderen toe, zal er slechts € 150.000 euro
onderworpen worden aan successierechten. In geval hiervan geen gebruik gemaakt wordt,
bedraagt de belastbare grondslag € 525.000.
50. Bij een schenking met het voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht
blijven de goederen die voor schenking worden aangeboden, in het vermogen van de
schenker.146 Artikel 949 BW vermeldt dat dit voorbehoud geoorloofd is. Het gevolg dat deze
soort schenking met zich meebrengt is dat de schenker via het vruchtgebruik nog over de
geschonken goederen kan beschikken en de vruchten ervan plukken.147 Deze soort
schenking kan dus een oplossing bieden voor ouders die een onroerend goed aan hun
kinderen willen schenken maar zelf nog de controle over het goed willen behouden om erop
toe te zien dat de kinderen het niet zouden verkwisten.
Aan de hand van de voorbeeld wordt dit duidelijk.
145 Art. 894 BW en www.ejustice.just.fgov.be .
146 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 378.
147 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 370.
41
Tomas (66 jaar) heeft 2 kinderen. Hij bezit een huis ter waarde van € 1.000.000. Wanneer hij
besluit een schenking uit te voeren met voorbehoud van vruchtgebruik aan zijn beide
kinderen, verkrijgen zij de blote eigendom. Op het moment van de schenking worden er
schenkingrechten betaald op de totale waarde van de goederen € 1.000.000. Elk kind betaalt
dus € 86.625 schenkingsrechten. Bij het overlijden van de vader dooft het vruchtgebruik uit
en zijn er geen successierechten verschuldigd. Wanneer de vader geen voorbereiding treft
en het huis gewoon zal overgaan bij zijn overlijden, zijn de kinderen elk € 222.000
successierechten verschuldigd.
51. Voor de schenkingen met toepassing van een verlaagd registratierecht grijpen we
terug naar het Wetboek Registratierechten. Artikel 140 W. Reg. vermeldt namelijk verlaagde
tarieven voor schenkingen aan specifieke instellingen. Er is sprake van verschillende
percentages:
5,5% voor schenkingen aan:
a. Provincies, gemeenten, provinciale en gemeentelijke openbare instellingen
gelegen in het Vlaamse Gewest.
b. De door de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij erkende maatschappijen.
c. De coöperatieve vennootschap "Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen.
d. Dienstverlenende en opdrachthoudende verenigingen zoals bedoeld in het
decreet van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking
7% voor schenkingen, inclusief inbrengen om niet, aan:
e. Verenigingen zonder winstoogmerk
f. Ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen
g. Beroepsverenigingen en internationale verenigingen zonder winstoogmerk
h. De private stichtingen en stichtingen van openbaar nut
1,1% voor schenkingen, inclusief inbrengen om niet, gedaan door de gemeenten aan:
i. De pensioenfondsen die zij onder de vorm van een vereniging zonder
winstoogmerk hebben opgericht in uitvoering van een door de voogdijoverheid
goedgekeurd saneringsplan.
42
52. Voor de rechtshandelingen die vrijgesteld zijn van registratierechten, wordt een
onderscheid gemaakt tussen deze die vrijgesteld zijn van het evenredige registratierecht
maar toch onderworpen zijn aan het algemeen vast recht van 50 euro en deze die volledig
vrijgesteld zijn. De eerste soort is terug te vinden in artikel 159 W. Succ.
Enkele voorbeelden zijn:
De overeenkomsten die betrekking hebben op in het buitenland gelegen onroerende
goederen (artikel 159, 7° W. Reg.)
De vervreemdingen van op te richten gebouwen, van gebouwen in aanbouw of van
nieuwe gebouwen en het bijbehorende terrein, wanneer die overdracht gebeurt met
toepassing van de btw (artikel 159, 8° W. Reg.)
De schenkingen die volledig vrijgesteld zijn van schenkingsrechten staan vermeld in artikel
161 W. Succ.
Een voorbeeld hiervan is:
Schenkingen aan de Staat en aan openbare staatsinstellingen (artikel 161, 1° W.
Reg.)
Daarnaast vermeldt artikel 140 bis W. Reg. nog specifieke schenkingen die vrijgesteld zijn
van registratierechten.
53. Tenslotte worden er binnen de categorie van de schenkingen nog de tontine- en
aanwasclausules onderscheiden. Bij deze twee constructies is het belangrijk om duidelijk de
verschillen tussen beide op te merken.
Een tontinebeding is niet bij wet geregeld maar vloeit voort uit de praktijk. Dit element is in de
rechtsleer ontwikkeld. Een tontinebeding neemt in de meeste gevallen de vorm aan van een
aankoopakte. Er wordt dan in een clausule in de akte aangegeven dat de verkrijgers
voorwaardelijke rechten in eenzelfde goed verkrijgen. Een tontinebeding bevat zowel een
opschortende als een ontbindende voorwaarde. Zo kan bijvoorbeeld persoon A het goed in
zijn geheel onder opschortende voorwaarde van zijn eigen overleven verkrijgen terwijl
echtgenoot B hetzelfde goed in zijn geheel verkrijgt onder ontbindende voorwaarde van zijn
overlijden. Een tontinebeding kan verschillende varianten aannemen. Zo kan het zich
beperken tot het vruchtgebruik van het goed of betrekking hebben op de onverdeelde
43
rechten van éénzelfde goed.148 Net zoals bij het beding van aanwas gaat het bij een
tontinebeding over een kanscontract. Wat een kanscontract precies inhoudt, wordt
beschreven in artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek: “Een kanscontract is een wederkerige
overeenkomst, waarvan de gevolgen, met betrekking tot winst en verlies, hetzij voor alle
partijen, hetzij voor een of meer van hen, van een onzekere gebeurtenis zal afhangen.”149
Hierbij is het noodzakelijk dat de kansen ongeveer gelijk zijn tussen de twee partners. Het
onzekere element in de tontine is dat geen van beide partijen weet wie als eerste zal
sterven.150
Het kan voor echtgenoten interessant zijn om tijdens de opbouw van een successieplanning
te kiezen voor een tontinebeding. Deze constructie zorgt er voor dat de goederen die de
tontine bevat niet in de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot terechtkomt. Dit kan
vooral aan te raden zijn bij een tweede huwelijk of bij samenwonende partners. Een
tontinebeding is echter maar voordelig bij onroerende goederen van hoge waarde. Even
illustreren aan de hand van een voorbeeld van een wettelijk samenwonend koppel.
Sandrien en Frederik hebben samen een huis gekocht ter waarde van € 1.000.000 en zijn
elke voor 50% eigenaar. Wanneer Frederik overlijdt en hij samen met Sandrien een
tontinebeding heeft afgesloten, zullen er schenkingsrechten betaald worden op de helft van
de eigendom van Frederik. Deze schenkingsrechten bedragen € 5.000. Wanneer Sandrien
en Frederik niet geopteerd zouden hebben voor een tontinebeding maar werken via de
opname in testament, zijn er successierechten van € 87.000 verschuldigd.
Indien in dezelfde situatie het huis maar € 250.000 waard zou zijn, bedragen de
schenkingsrechten bij het tontinebeding € 12.500. Indien er zou gewerkt worden met een
testament bedragen de successierechten € 8.250. Een duidelijk verschil dus.
54. Aangezien het tontinebeding de moeilijkheid bevat dat het onmogelijk is om uit
onderdeeldheid te treden, werd een alternatief gecreëerd: het beding van aanwas.151
Een aanwascontract is net zoals een tontinebeding niet bij wet geregeld. Het gaat hier over
een kansencontract onder bezwarende titel waarbij het aandeel van de ene partner bij zijn
overlijden zal aangroeien bij de langstlevende. Hierbij kan het zowel gaan om roerende als
148 F. BOUCKAERT, “Tontinebedingen” in A.L. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN,
Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 51-57. 149
Art. 1964 BW. 150
E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 229-236. 151
D. MICHIELS, Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 37.
44
onroerende goederen. Een belangrijk kenmerk van deze constructie is de onzekere
gebeurtenis waar de gevolgtrekking van afhangt. Het tijdstip van overlijden van de
eerststervende is het onzeker feit. Zowel roerende als onroerende goederen kunnen het
voorwerp zijn van een beding van aanwas.152 Een andere cruciaal element is dat een beding
van aanwas niet herroepbaar is. Wanneer een partij van de clausule wil afzien, moeten beide
partners toestemming geven om het te herroepen.153 Daarnaast is het echter wel zo dat de
overeenkomst wordt gesloten voor een periode van twee jaar. Elke twee jaar wordt deze
werking met twee jaar verlengd tenzij één van de partners via een aangetekende brief heeft
bekendgemaakt de constructie te willen beëindigen. Deze aangetekende brief moet minstens
drie maanden voor het einde van de tweejarige periode verstuurd zijn.154
Over de beëindiging van een tontine- en aanwasovereenkomst is er echter discussie
bekend. Een tontine-en aanwasovereenkomst zijn verbonden aan het samenwonen. Wat is
dan het gevolg op de overeenkomst wanneer het samenwonen wordt stopgezet? 155 De
rechtspraak is van mening dat een tontintebeding of een beding van aanwas komt te
vervallen indien er sprake is van een verstoring tussen de relatie van de partners waardoor
de overeenkomst geen zin meer heeft.156
Beide constructies hebben essentiële kenmerken en belangrijke verschilpunten tenopzichte
van mekaar. Ze zijn gelijkaardig met elkaar maar het beding van aanwas zorgt voor een
betere tegemoetkoming aan de realiteit dan de tontine. Daarnaast is de aanwasconstructie
ook mogelijk uit te voeren nadat de verkoop heeft plaatsgevonden via een afzonderlijke akte.
Dit is niet mogelijk bij tontine. Uiteindelijk zorgen beide constructies voor ongeveer hetzelfde
resultaat: de langstlevende echtgenoot verkrijgt de goederen van de eerststervende in volle
eigendom. 157 Door het voordeel dat er bij de aanwasclausule uit de onverdeeldheid te treden
en bij tontine niet, wordt een aanwasconstructie het vaakst toegepast.
152 F. BOUCKAERT, “Bedingen van aanwas” in A. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN (eds.),
Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 62. 153
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 299-304. 154
D. MICHIELS, Overzicht van rechtspraak: tontine en aanwas, Gent, Larcier, 2006, 1-69. 155
F. BOUCKAERT, “Concrete situatie van de partners” in A.L. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN, Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 68-69. 156
Rb. Brussel 12 september 1997, J.L.M.B 1999, P. 1018; noot Y.-H Leleu; Rb. Gent 2 september 2033, T. Not. 2005, 409; Gent 24 maart 2005 T.Not.2005, 403; Brugge 14 juni 2004, T. Not. 2005, 415 157
D. MICHIELS, Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 40-41.
45
B. Het testament als techniek van successieplanning: het scheppen van
duidelijkheid
55. Een tweede techniek om aan successieplanning te doen, is het testament. Bij deze
techniek zijn de mogelijkheden om aan successieplanning te doen praktisch onuitputtelijk.
Toch was er onduidelijkheid over de testamentaire bepalingen. In de circulaire van 8/2012
werd er duidelijk aangegeven wat zich hiervan op de witte en zwarte lijst bevond.
56. Vooreerst ging het om de mogelijkheid om een testament op te stellen met maximale
benutting van gunstregimes. Bij deze constructie geeft de circulaire een voorbeeld mee. Dit
voorbeeld omvat een legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid in volle
eigendom van een gezinswoning gelegen in Vlaanderen. Wanneer je dus bij overlijden
ervoor zorgt dat de langstlevende echtgenoot in het bezit is van de volledige eigendom van
het onroerend goed dat gebruikt wordt als gezinswoning, zal dit gunstig zijn want de
langstlevend kan genieten van een vrijstelling van successierechten op de gezinswoning.
Deze vrijstelling geldt sinds 1 januari 2007. 158
57. Vervolgens werd ook het testament met zogenaamde “generation skipping”
aangeduid als niet-fiscaal misbruik in circulaire 8/2012. Een andere benaming voor deze
constructie is een “Verdeel en heers – testament”. De betekenis hiervan heeft te maken met
de progressieve tarieven in het successierecht. Het toepassen van “generation skipping”
zorgt ervoor dat het vermogen van de erflater over meerdere personen wordt verdeeld zodat
er minder successierechten verschuldigd zullen zijn. Deze techniek wordt vaak toegepast
door zowel de kinderen en kleinkinderen aan te duiden als erfgenaam. 159 Bij de kinderen
vermijd je dan een dubbele overgang. Het systeem van “generation skipping” is natuurlijk
pas voordelig als de nalatenschap verdeeld wordt over de eerste tariefgroep van de
successierechten. De eerste tariefgroep geldt voor de descendenten (kinderen,
kleinkinderen, …). Tariefgroep 2 van de broers en zussen en tariefgroep 3 van de andere
personen hebben namelijk een zwaardere belastingdruk.
Een voorbeeld: Een grootvader duidt in zijn testament zowel zijn kind als zijn 3 kleinkinderen
als erfgenamen aan. Het fiscaal voordeel dat voortvloeit uit deze constructie is dan dubbel.
Bij het overlijden van de grootouder zijn er minder successierechten verschuldigd omdat de
158 B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en
www.fiscoloog.be. 159
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 233-236.
46
nalatenschap verdeeld werd over 4 personen i.p.v. dat het terechtkwam bij het kind. Bij het
tweede overlijden van het kind gaat i.p.v. het volledig vermogen van de grootvader enkel het
deel dat het kind heeft toebedeeld gekregen bij het overlijden van de grootouder, over naar
de kleinkinderen (zijn kinderen dus).160
Het is echter wel belangrijk op te merken dat bij deze constructie inkorting kan spelen.
Wanneer het aandeel dat bijvoorbeeld de kleinkinderen verkrijgen meer bedraagt dan het
beschikbaar deel waarover de erflater vrij kon beschikken, kan inkorting plaatsvinden.
58. De volgende constructie, een kinderloos vrijgezel testament, kan een aanrader zijn
om te gebruiken voor personen die noch kinderen noch een echtgenoot hebben, maar wel
ouders, broers en/of zussen hebben.161 Het kan dus ook gebruikt worden door de
langstlevende echtgenoot van een kinderloos echtpaar.162 Wanneer deze personen geen
testament zouden opmaken en het wettelijk erfrecht zou spelen, wordt zijn nalatenschap
verdeeld over zijn ouders en broers en/of zussen op basis van artikelen 748 t/m 751 BW,
rekeninghoudende met de specifieke omstandigheden.163
Door gebruik te maken van het “kinderloos vrijgezel testament” kan je ervoor zorgen dat de
overgang van de nalatenschap een stuk voordeliger is. De constructie gaat er voor zorgen
dat de ouders, die zich in de eerste tariefgroep bevinden, de volledige nalatenschap zullen
verkrijgen van het vrijgezelle kind. Bij het overlijden van de ascendenten verkrijgen de
resterende kinderen de nalatenschap van hun ouders in rechte lijn. De besparing op deze
constructie hangt echter af van de specifieke situatie. Belangrijk op te merken is dat er bij
deze constructie geen rekening moet gehouden worden met reserves en inkorting want
broers en zussen zijn geen reservataire erfgenamen. 164
59. Tenslotte wordt ook het duolegaat niet beschouwd als fiscaal misbruik volgens de
circulaire van 19 juli 2012. Artikel 64 en 65 W. Succ. bespreekt de wettelijke grondslag van
een duolegaat. Een duolegaat bestaat, zoals het woord ook zelf zegt, uit twee legaten. Het
eerste legaat “vrij van successierecht” wordt afgegeven aan de bijzondere legataris die
160 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in
Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400. 161
Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 en www.monkey.be. 162
C.P.M. VAN HOUTE, Fiscale kijk op testamenten, Deventer, Kluwer, 2003, 196. 163
Art. 748 t/m 751 BW en www.ejustice.just.fgov.be. 164
C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400.
47
hierop geen successierechten moet betalen. Het tweede legaat wordt gegeven aan de
algemene legataris onder last de successierechten te betalen die normaal de bijzondere
legataris op zijn legaat verschuldigd is. Deze constructie wordt vaak gebruikt om zich tegen
hoge successierechten in te dekken. Wanneer een erflater een erfdeel zou nalaten aan een
vriend, die in de laatste tariefgroep valt, zou deze een heel groot bedrag aan
successierechten moeten betalen. Door te werken met een duolegaat kan een
belastingsbesparing gerealiseerd worden.165 Onderstaand voorbeeld laat de mogelijke
belastingsbesparing zien.
Suikertante Celine bezit in totaal € 200.000 en wil dit bedrag aan haar metekind Lisa nalaten.
Aangezien ze nog andere neven en nichten heeft, is het noodzakelijk dat Celine een
testament opmaakt. Bij het opmaken van een gewoon testament zal Lisa bij het overlijden
van Celine in totaal € 110.000 moeten betalen op de erfenis van € 200.000. Lisa zal dan
€ 90.000 overhouden.
In dit geval beslist Celine een testament op te maken waarin ze als algemene legataris
‘Kinderhulp Rwanda’ aanstelt. Deze VZW krijgt de last opgelegd om Lisa een som toe te
kennen van € 120.000, vrij van successierechten. De VZW verkrijgt dus een bedrag van
€ 200.000 maar moet hiervan € 120.000 afstaan aan Lisa. De netto-erfenis van de VZW
bedraagt dan € 80.000. Dit bedrag wordt verminderd met 8,8% successierechten of een
bedrag van € 7.040. Er blijft voor de VZW voorlopig dus € 72.960 over. Door de last is de
VZW ook gebonden om de successierechten te betalen op het erfdeel van Lisa. Deze
bedragen € 58.500.
Werken met een duolegaat zorgt er in dit geval voor dat Lisa een erfdeel verkrijgt van
€ 120.000 terwijl de VZW € 14.460 zal overhouden. Lisa verkrijgt dus € 30.000 meer dan
wanneer zij via een gewone testamentaire beschikking € 200.000 nagelaten zou krijgen.
In de meeste gevallen wordt een liefdadigheidsinstelling aangeduid als algemeen legataris
aangezien deze kunnen genieten van een verlaagd tarief van successierechten, zoals
vermeld in artikel 59 W. Succ. Het is echter ook mogelijk om een familielid in de eerste lijn
aan te duiden als algemene legataris. De administratie was wel van oordeel dat het deel van
de nalatenschap, toegekend aan de vereniging, niet onbeduidend mag zijn opdat het geen
fiscaal misbruik zou uitmaken. Deze mening staat vermeld in de circulaire 8/2012. Wanneer
dit wel zo was, ging de administratie ervan uit dat de constructie van het duolegaat was
165 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 243-249.
48
opgezet, louter en alleen om belastingen te ontwijken. In dat geval ging het wel om fiscaal
misbruik.
60. Zoals eerder aangegeven, werden deze constructies specifiek op de witte lijst
geplaatst door de aanschrijving van 19 juli 2012. Daarnaast gaf deze circulaire ook
testamentaire bepalingen mee die wel aanzien werden als fiscaal misbruik. Het grote
voorbeeld hiervan is het “ik opa” testament. Dit is een variant op de ‘generation skipping’
waarbij een grootouder zijn kinderen benoemt als algemeen legataris. Er wordt echter een
last opgelegd aan de kinderen om een bepaald bedrag aan de kleinkinderen te geven. Bij het
overlijden van de grootouder wordt het bedrag uitbetaald in contante waarde aan de
kleinkinderen. Er zal dus een bedrag worden uitbetaald bij overlijden dat in functie staat van
de last.
Het grote voordeel van deze constructie is dat er een overgang minder wordt ingelast voor
een deel van de nalatenschap. Bij het overlijden van de grootouder krijgen de kleinkinderen
namelijk de schuld uitbetaald die ten laste ligt van het kind en wordt de progressiviteit
gedeeltelijk doorbroken.
61. Door de komst van circulaire 5/2013 van 10 april 2013166, werd inzake de
testamentaire bepalingen, een grote aanpassing doorgevoerd. Ze worden sinds deze
aanschrijving niet langer beschouwd als fiscaal misbruik. Dit is te wijten aan het feit dat de
circulaire stelt dat fiscaal misbruik handelt “om door de belastingplichtige zelf gestelde
rechtshandelingen”167. Aangezien binnen de successierechten de persoon die het testament
opmaakt niet de belastingplichtige zelf is maar dit te beurt valt aan de erfgenamen en
legatarissen, kunnen testamentaire bepalingen niet onder artikel 106 W. Succ. vallen.168
Dit element heeft tot gevolg dat alle planningstechnieken die worden uitgevoerd met het
testament van de zowel de witte als de zwarte lijst zijn geschrapt en gewoon kunnen worden
toegepast zonder vrees van fiscaal misbruik.
166 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.
167 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013en www.monkey.be .
168 J. VAN DYCK, “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, 1
en www.fiscoloog.be.
49
C. Het huwelijkscontract en bedingen in het huwelijkscontract als techniek
van successieplanning
63. Het huwelijkscontract is meestal het eerste element dat wordt bekeken om te kunnen
streven naar fiscale optimalisatie. Toch wordt dit meer en meer als fiscaal misbruik aanzien.
Eerst en vooral valt het eenzijdige verblijvingsbeding of bedingen van ongelijke verdelingen
van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde, hieronder.
Het typevoorbeeld hiervan is de sterfhuisclausule. Een sterfhuisclausule wordt aanzien als
een huwelijksvoordeel waarbij er een toebedeling gebeurt aan de langstlevende
echtgeno(o)t(e) ongeacht de reden van ontbinding van het huwelijk.169 Volgens artikel 5 W.
Succ. zijn er successierechten verschuldigd op alle toebedelingen boven de helft van het
gemeenschappelijk vermogen. Deze successierechten zijn echter niet verschuldigd wanneer
de toebedeling gebeurt ongeacht de oorzaak van het ontbinden van het huwelijk. Bij een
echtscheiding werkt artikel 5 W. Succ. dus niet. De sterfhuisclausule speelt op deze
‘loophole’ in de wetgeving in. Bijgevolg wordt deze constructie dus regelmatig gebruikt om
successierechten te ontwijken. Door het op de zwarte lijst te plaatsen, wordt dit misbruik
tegengegaan.
64. Het feit dat deze constructie wordt aanzien als fiscaal misbruik krijgt bevestiging
vanuit de praktijk. In een Voorafgaandelijke Beslissing van de Rulingcommissie van 18 juni
2013 werd een toekenning van het gemeenschappelijke vermogen ten gunste van de
langstlevende echtgenoot in het geval van overlijden van één van de echtgenoten niet
aanvaard. Specifiek ging het om een keuzebeding onder last voor de langstlevende. De
motivatie van de Rulingcommissie was dat de specifieke constructie niet kon gestaafd
worden door andere motieven dan het ontwijken van successierechten.170
65. Een ander element dat aanzien wordt als fiscaal misbruik is de erfpachtconstructie.
Bij een erfpachtconstructie wordt een erfpachtrecht gevestigd ten voordele van een persoon.
De overdracht van de eigendom, waarop de erfpacht is gevestigd, wordt gevestigd ten
voordele van een derde persoon. Het voordeel dat uit deze constructie voorvloeit is het feit
dat het verkooprecht maar verschuldigd is op een fractie van de waarde van het onroerend
goed. Er moet namelijk rekening worden gehouden met het erfpachtrecht. Deze vorm van
gesplitste aankoop frustreert artikel 44 W. Reg. dat het evenredig recht van de overdracht
van onroerende goederen vermeldt.
169 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 271- 274.
170 Voorafgaande beslissing nr. 2013.040 dd. 18.06.2013.
50
66. Tenslotte worden bepaalde verschuivingen in het huwelijksvermogen door de fiscus
niet aanvaard. Artikel 1492 BW geeft de mogelijkheid aan echtgenoten om goederen uit hun
eigen vermogen in te brengen in het gemeenschappelijk vermogen. Het kan hier over zowel
roerende als onroerende goederen gaan. Wanneer de echtgenoten met dat
gemeenschappelijk vermogen een schenking doen naar bijvoorbeeld de kinderen, gaat deze
schenking uit van beide echtgenoten en wordt de progressiviteit doorbroken. De berekening
van de registratierechten gebeurt dan per schenker en per begiftigde. Een inbreng in het
huwelijksvermogen wordt aanzien als fiscaal misbruik aangezien deze constructie de
heffingsgrondslag en progressiviteit, vermeld in artikel 131 W. Reg. frustreert. Let wel, er zal
volgens de Administratie enkel sprake zijn van fiscaal misbruik wanneer er sprake is van
“eenheid van opzet”. Het spijtige van de zaak is echter dat de circulaire nergens vermeldt
wat er precies met “eenheid van opzet” wordt bedoeld. Dit zal dus weer situatie per situatie
geëvalueerd moeten worden.171
67. Tegenover inbreng staat natuurlijk uitbreng. Dit betekent dat echtgenoten
gemeenschappelijke goederen die zich in het gemeenschappelijk vermogen bevinden uit het
huwelijksvermogen halen en in hun eigen vermogens stoppen. Wanneer deze handeling
gevolgd wordt door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, ziet de administratie dit
als fiscaal misbruik. Vaak wordt er dan ook gebruik gemaakt van een ontbindende
voorwaarde zodat bij het overlijden van één van de partners, de schenking zal terugkeren
naar de langstlevende. Deze constructie heeft tot gevolg dat bij het opstellen van de
schenkingen enkel het schenkingsrecht verschuldigd zal zijn met als grondslag de schenking
met het hoogste recht. Deze constructie frustreert, net als de sterfhuisclausule, artikel 5 W.
Succ. Omwille van deze reden beschouwt de Administratie dit als fiscaal misbruik.172
171 B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en
www.fiscoloog.be. 172
B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en www.fiscoloog.be.
51
D. De gesplitste aankoop: geen eenduidige mening van de Administratie
69. Een reeds fel besproken constructie is de gesplitste aankoop. Dit is een techniek
waarbij ouders het vruchtgebruik van een onroerend goed verwerven, terwijl de kinderen de
blote eigendom aankopen door middel van geld dat ze eerder door een schenking van de
ouders hebben verkregen.
Op dit moment bevindt deze constructie zich niet meer op de zwarte lijst maar dit is ooit
anders geweest. Aangezien de administratie van mening was dat deze constructie artikel 9
W. Succ. frustreerde, werd dit oorspronkelijk aanzien als fiscaal misbruik. Artikel 9 W. Succ.
vermeldt namelijk: “ De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel
voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde,
alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam
van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde worden, voor de
heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en
recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap
voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt
dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde
is.”173
De circulaire van 4 mei 2012 aanvaardt de gesplitste aankoop van goederen, voorafgegaan
door een niet geregistreerde schenking van roerende middelen die noodzakelijk is om de
aankoop te laten plaatsvinden, dus niet. De schenking gebeurt hierbij door de verkrijger van
het vruchtgebruik, aan de verkrijger van de blote eigendom van het goed. Bij deze
constructie is het wel noodzakelijk dat de administratie aantoont dat het ontwijken van
successierechten het hoofdmotief is om de constructie uit te voeren. Onder bepaalde
voorwaarden werd een gesplitste aankoop toch aanvaard. Aan deze voorwaarden moest
collectief worden voldaan. Het gaat hier over het feit dat de kinderen moesten kunnen
bewijzen dat ze op de sterfdag van de ouders over het geld, dat ze hadden aangewend voor
de aankoop van het onroerend goed, beschikten. Daarnaast moesten de kinderen ook
kunnen bewijzen dat ze het geld daar effectief voor hebben gebruikt en dat het prijsaandeel
vruchtgebruik versus blote eigendom op een correcte wijze werd berekend.174
173 Art. 9 W. Succ.
174 E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”,
Acc.& Fisc. 2013, 1.
52
70. Verandering was echter op til. De circulaire 5/2013 van 10 april 2013 leverde een
verrassende wending op. Via deze circulaire werd de gesplitste aankoop van de zwarte lijst
geschrapt. Een vraag die toen in de rechtsleer door meerderen hun hoofd spookten was of
deze actie van de Administratie tot gevolg ging hebben dat een gesplitste aankoop nooit als
fiscaal misbruik beschouwd zou worden.175 Deze reactie was achteraf gezien terecht, al had
niemand kunnen inschatten wat komen zou.
71. In een beslissing van 19 april 2013 kwam de administratie, amper negen dagen na de
komst van de circulaire 5/2013 waarin de gesplitste aankoop van de zwarte lijst werd
geschrapt, terug op haar beslissing. De reden hiervoor was dat de voorafgaandelijke
schenking bij de gesplitste aankoop een bevestiging is van het wettelijk vermoeden
opgenomen in artikel 9 W. Succ. Deze beslissing keert terug naar de mening van een
ambtenaar van de Centrale Administratie BTW, Registratie en Domeinen. Dit was echter
geen officieel standpunt. Deze kwam na het uitvaardigen van twee beslissingen: de
beslissing van 10 juli 2002 en de beslissing van 13 december 2007. In de eerste wordt
uitdrukkelijk aangegeven dat het toegestaan is de blote eigendom te kopen met geld dat
voorafgaandelijk door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar werd geschonken. De
beslissing kreeg echter heel wat kritiek te verduren. De rechtsleer bleef er ook bij dat de
voorafgaande schenking mogelijk was zolang het in artikel 9 W. Succ. vermelde woord
‘bedekte’ zijn plaats behield. De toepassing van artikel 9 W. Succ. is dan niet mogelijk. Op
deze kritiek kwam een antwoord in een beslissing van 18 juli 2013.176 De administratie bleef
bij haar standpunt en gaf aan dat de gesplitste aankoop in haar ogen nog steeds fiscaal
misbruik uitmaakte aangezien de “voorafgaande schenking door de verkrijger van het
vruchtgebruik aan de toekomstige verkrijger van de blote eigendom van de nodige
geldmiddelen om zijn aandeel in de verwerving te financieren niet meer worden aanvaard als
tegenbewijs voor de toepassing van artikel 9 W. Succ.”177
Op deze regel zijn in de beslissing echter twee uitzonderingen opgenomen. De eerste
uitzondering komt voor bij een geregistreerde schenking. Vroeger kon een gesplitste
aankoop leiden tot een samenloop van schenkingsrechten en successierechten. Er werden
schenkingsrechten betaald op de voorafgaande schenking. Wanneer er dan een toepassing
plaatsvond van de antimisbruikbepaling op basis van circulaire 4/2012, werden er nog eens
175 J. VAN DYCK, “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, 1
en www.fiscoloog.be. 176
E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 1-4. 177
Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be.
53
successierechten betaald. Volksvertegenwoordiger Carl Devlies vroeg zich dan ook terecht
af of er in dit geval een recuperatie mogelijk was van de eerder betaalde schenkingsrechten.
Staatssecretaris John Crombez formuleerde volgend antwoord: “In het geval van een
gesplitste aankoop door de overledene voor het vruchtgebruik en door een derde voor de
blote eigendom voorafgegaan door een schenking van de benodigde gelden door de
verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom zullen de in België
geheven schenkingsrechten – weliswaar onder aftrek van het algemeen vast recht van 50
euro – dus worden verrekend met de in toepassing van artikel 9 van het W. Succ.
verschuldigde successierechten.”178 Deze uitspraak is nu echter niet meer van belang
aangezien er bij een voorafgaande geregistreerde schenking geen sprake kan zijn van
fiscaal misbruik.
Een tweede uitzondering om de toepassing van artikel 9 W. Succ. te vermijden is mogelijk
wanneer er kan aangetoond worden dat de begunstigde vrij over de geschonken goederen
kon beschikken. Dit heeft tot gevolg dat een schenking onder last geen optie meer was. De
rechtsleer blijft echter met verschillende vragen zitten. Welke periode moet er gerespecteerd
worden tussen de schenking en de gesplitste aankoop om buiten verdenking van fiscaal
misbruik gesteld te worden? Hier is geen duidelijkheid over. De rechtsleer geeft wel aan dat
het een aanrader is om ervoor te zorgen dat de waarde die de blote eigenaar aankoopt, niet
overeenkomt met de voorafgaande schenking. Of dit dan aanvaard wordt door de
administratie is nog onzeker. Het is niet duidelijk hoe groot de grens moet zijn.179
De mening van de rechtsleer op deze beslissing is gemengd. Langs de ene kant zijn ze van
mening dat door deze beslissing successieplanning weer enigszins mogelijk wordt.
Anderzijds geeft de rechtsleer aan dat er een wettelijk gevolg moet zijn aan de beslissing om
op deze manier alle twijfels en problemen uit de wereld te helpen.180
178 Parl. St. Kamer, 2012-2013, QRVA/53/107 d.d. 2 april 2013, p. 305-306, Vraag nr 103 van
Volksvertegenwoordiger Carl Devlies d.d 8 november 2012 en antwoord van de staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en de fiscale fraude van 27 maart 2013. 179
Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be. 180
E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 4.
54
E. De verzaking aan het vruchtgebruik op onroerend goed: In het vizier van
de administratie
73. Via circulaire 5/2013 werd een nieuwe toepassing binnen successieplanning
toegevoegd aan de zwarte lijst. Het ging hierbij om de verzaking aan vruchtgebruik op
onroerend goed. Dit is een rechtshandeling die de langstlevende echtgenoot stelt om te
verzaken aan zijn/haar recht op vruchtgebruik van een onroerend goed, dat de langstlevende
heeft verkregen na overlijden van de eerststervende.181 De langstlevende heeft de
mogelijkheid op elk ogenblik afstand te doen van het recht op het vruchtgebruik. Dit is
mogelijk aan de hand van een authentieke akte of door middel van een stilzwijgende
handeling.
In het eerste geval gaat het over een uitdrukkelijke afstand. Dan bestaat er de verplichting
om de akte te laten registreren en de situatie tegenstelbaar te maken ten opzichte van
derden. Een stilzwijgende afstand van vruchtgebruik komt bijvoorbeeld voor wanneer de
blote eigenaar al jaren het genot heeft over een onroerend goed. De vruchtgebruiker maakte
dus geen gebruik van zijn recht.182 Deze handeling wordt op zich niet aanzien als fiscaal
misbruik. Het wordt door de administratie wel aanzien als fiscaal misbruik wanneer de
partner, in dezelfde notariële akte of binnen een korte periode na het verkrijgen van het
vruchtgebruik, de helft van dat onroerend goed in volle eigendom aan bijvoorbeeld de
kinderen schenkt. 183 Er bestaat dan een vermoeden dat de constructie enkel op poten werd
gezet om hoge schenkingsrechten te vermijden. Deze belastingsontwijking wordt door de
administratie aanzien als fiscaal misbruik. Het tegenbewijs kan echter door de
belastingplichtige geleverd worden. Wanneer deze bewijst dat er andere motieven in het spel
zijn dan deze om schenkingsrechten te ontwijken, zal er geen toepassing zijn van de
antimisbruikbepaling.184
181 E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,
Acc.& Fisc 2013, 1-5. 182
V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: Mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 114-116. 183
E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”, Acc.& Fisc 2013, 1-5. 184
Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.
55
Hoofdstuk VII: Vermogensplanning: breder dan enkel de circulaires
75. In de praktijk is vermogensplanning natuurlijk niet beperkt tot de constructies die
worden vermeld in de circulaires. In het volgende stuk worden nog manieren om aan
vermogensplanning te doen, besproken. Zo kan er bijvoorbeeld ook gewerkt worden met een
stichting of een burgerlijke maatschap als planningsinstrument.
De Stichting
76. Het betrekken van een stichting bij een vermogensplanning kan aan te raden zijn. Het
is een handig instrument bij het uitwerken van een regeling om een gehandicapt kind te
beschermen. Daarnaast kan het ook aan te raden bij de overdracht van een familiebedrijf.185
Sinds 2002 is het volgens ons Belgisch rechtsstelsel toegestaan om gebruik te maken van
een stichting binnen de vermogensplanning. De precieze regeling staat uitgeschreven in de
wet van 2 mei 2002 die in werking is getreden op 1 juli 2003. Een kenmerk van een stichting
is het feit dat het niet bestaat uit aandeelhouders noch leden. Deze komen wel voor binnen
een vzw of een vennootschap. De definitie van een stichting binnen de rechtsleer luidt als
volgt: “Een rechtshandeling waarbij de stichters een vermogen bestemmen ter
verwezenlijking van een bepaald belangloos doel.” Een stichting wordt dus opgericht om aan
successieplanning te doen. Er is de mogelijkheid om een vermogen af te zonderen en dit
afgezonderde vermogen vervolgens te gebruiken om schenkingen te doen naar familieleden
toe. Een addertje onder het gras binnen de werking van een stichting is dat alles afhangt van
de invulling van het woord ‘belangeloos doel’. Echte eenduidigheid over de invulling van dit
woord is er niet. Bij de invoering van de stichting via de wet werden er twee beweegredenen
aanvaard om van een stichting gebruik te maken: voor certificering of voor de planning voor
ouders met een gehandicapt kind om de toekomst voor dit kind te waarborgen. Zijn er echter
nog andere beweegredenen mogelijk? De meningen binnen de rechtsleer zijn hierover
verdeeld. De voorstanders menen dat het mogelijk is andere beweegredenen aan te geven
zolang de stichting niet als doel heeft winst na te streven die gebruikt wordt om zichzelf te
verrijken. Het zou dus volgens de rechtsleer perfect mogelijk zijn om uitkeringen naar derden
185 A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia,
2013, 159-163.
56
te doen in het kader van successieplanning aangezien dit niet dient om “zichzelf te verrijken”.
186
Burgerlijke maatschap
77. Een maatschap wordt gedefinieerd als een “overeenkomst waarbij twee of meer
personen zich ertoe verbinden iets in gemeenschap te brengen met de bedoeling het een
rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel te bezorgen.” De praktijk leert ons dat de
maatschap in de meeste gevallen gecombineerd wordt met een schenking. De belangrijkste
kenmerken van een maatschap zijn het feit dat het een persoonlijk karakter heeft, de
inbrengen van de vennoten een onverdeeldheid tussen hen vormen en het discreet kan
opgericht worden aangezien er geen oprichtingsformaliteiten of registratieverplichtingen aan
verbonden zijn.187 Laten we dit even illustreren met een praktisch voorbeeld:
Het kan voor een persoon met een aanzienlijk vermogen aan te raden zijn een deel van zijn
vermogen aan zijn kinderen te schenken gedurende zijn leven. Zo kan de nalatenschap die
aan successierechten onderworpen wordt, verkleinen. Wanneer de persoon in kwestie graag
het beheer over zijn vermogen wil behouden, om bijvoorbeeld zijn kinderen te behoeden
voor verkwisting, kan ervoor geopteerd worden om de schenking te combineren met de
oprichting van een maatschap. Bij deze oprichting zorgt de belastingplichtige ervoor dat
hijzelf en zijn kinderen, elk roerende goederen inbrengen waardoor de oprichting gezamenlijk
plaatsvindt. De belastingplichtige brengt het grootste deel van zijn vermogen in terwijl de
kinderen een beperkte hoeveelheid geld zullen inbrengen. Op deze manier wordt ervoor
gezorgd dat de kinderen ook hun deel bezitten in de maatschap terwijl de vader wordt
aangesteld als zaakvoerder en over de gelden controle kan uitoefenen. Vervolgens kan de
vader zijn aandeel in de maatschap aan zijn kinderen schenken onder voorbehoud van
vruchtgebruik om er op deze manier voor te zorgen dat de controle wordt behouden.
De voordelen van deze manier van werken zijn ten eerste het feit dat de kosten van de
oprichting van een maatschap beperkt zijn. Het is namelijk voldoende om de oprichting te
laten plaatsvinden via een onderhandse akte. Ten tweede is het niet noodzakelijk om de
oprichting van een maatschap publiekelijk bekend te maken. Een publicatie in het Belgisch
Staatsblad noch het neerleggen van een jaarrekening is verplicht. Het grootste en laatste
186 A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia,
2013, 159-163. 187
M. DELBOO, G. DEKNUDT en S. NELIS, Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw 65 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 96-97.
57
voordeel is natuurlijk de controle. De statuten van de maatschap kunnen ervoor zorgen dat
de zaakvoerder (vader) niet afzetbaar is en dat de aandelen van de kinderen niet kunnen
worden overgedragen.
Dit hele systeem duurt natuurlijk maar tot op het moment dat de zaakvoerder komt te
overlijden, tenzij de statuten anders bepalen. Deze gebeurtenis zorgt ervoor dat de
maatschap ontbonden wordt en de kinderen vrij kunnen beschikken over de gelden die zich
in de maatschap bevinden. Het vruchtgebruik dooft gewoon uit en de kinderen zijn hierop
geen successierechten meer verschuldigd.188
78. De rechtsleer geeft aan dat deze techniek van successieplanning niet kan
aangevallen worden door de nieuwe antimisbruikbepaling. Er kan gemakkelijk een niet-
fiscaal motief naar voren kan geschoven worden om deze planningstechniek te
verantwoorden. Een voorbeeld van zo’n niet-fiscaal motief kan het verenigen van het
familiaal vermogen zijn. Deze redenering wordt ook versterkt door het feit dat de techniek
van de maatschap niet vermeld staat in de circulaire van 10 april 2013. 189
188 M. DELBOO, G. DEKNUDT en S. NELIS, Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw 65
antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 190-191. 189
A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2013, 164-167.
58
Hoofdstuk VIII : Kritiek in de rechtsleer op de nieuwe
antimisbruikbepaling en de uitgeschreven circulaires
80. Bij de invoering van de antimisbruikbepaling in de successierechten had de wetgever
kunnen verwachten dat er heel wat kritiek op ging volgen. De belastingplichtige en zijn
raadgever gaan namelijk steeds op zoek naar de grenzen binnen de fiscale wetgeving om op
deze manier zo veel mogelijk belastingen te besparen. Wanneer dit dan echter bemoeilijkt
wordt volgt er snel reactie.
81. Het eerste punt van kritiek binnen de rechtsleer heeft betrekking op de vraag of de
nieuwe antimisbruikbepaling in de successie- en registratierechten een onwettige bepaling
is. 190 Deze kritiek wordt o.a. aangegeven door Nicolas Geelhand, professor aan de
Universiteit van Gent. De motivatie voor deze uitspraak is dat de gewesten in principe de
exclusieve bevoegdheid hebben over het gebied van de successie- en schenkingsrechten.191
De nieuwe antimisbruikbepaling daarentegen is ingevoerd via de programmawet die uitgaat
van de federale wetgever en niet van de gewesten. Er wordt daarom aangegeven dat de
federale wetgever de wetsbepaling heeft ingevoerd door gebruik te maken van
machtsoverschrijding.192 In deze discussie is het echter belangrijk uit te maken of de nieuwe
antimisbruikbepaling aanzien wordt als een bewijsmiddel. Dit is belangrijk om te bepalen wie
er bevoegd is om een bepaling in te voeren en te wijzigen.
Om hier een antwoord op te formuleren wordt gekeken naar de Bijzondere wet betreffende
de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. Deze wet bepaalt hoe
gemeenschappen en gewesten inkomen kunnen vergaren om hun bevoegdheden te kunnen
uitvoeren en financieren.
Artikel 4, §1 van de Bijzondere Wet betreffende de financiering van de gemeenschappen en
de gewesten geeft het volgende weer: “De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de
heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 4° en 6° tot 9°
bedoelde belastingen te wijzigen.”
190 N. GEELHAND, "La disposition anti-abus et les droits de donation et de
succession", Revue du notariat belge 2012, 511. 191
N. GEELHAND, "Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, Fisc. Act. 2012, nr 17, 1-3. 192
J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog 2012, 7 en www.fiscoloog.be.
59
Dit gaat dus over volgende belastingen:
1° De belasting op spelen en weddenschappen
2° De belasting op automatische ontspanningstoestellen
3° de openingsbelasting op de slijterijen van gegiste dranken
4° het successierecht van rijksinwoners en het recht van overgang bij overlijden van
niet-rijksinwoners
6° het registratierecht op de overdrachten ten bezwarende titel van in België gelegen
onroerende goederen met uitsluiting van de overdrachten die het gevolg zijn van een
inbreng in een vennootschap behalve voor zover het een inbreng betreft door een
natuurlijk persoon van een woning in een Belgische vennootschap
7° het registratierecht op :
i. de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend
goed
ii. de gedeeltelijke of gehele verdelingen van in België gelegen
onroerende goederen, de afstanden onder bezwarende titel, onder
medeëigenaars, van onverdeelde delen in soortgelijke goederen, en
de omzettingen bedoeld in de artikelen 745quater en 745quinquies
van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien er geen onverdeeldheid is
8° het registratierecht op de schenkingen onder de levenden van roerende of
onroerende goederen
9° het kijk- en luistergeld
De federale wetgever is echter nog steeds bevoegd om de successie- en registratierechten
te vestigen en in te vorderen. Door deze bevoegdheid blijft de federale wetgever de
mogelijkheid behouden om de administratieve procedureregels aan te passen. Wanneer we
dit dus bekijken in het licht van de antimisbruikbepaling, kunnen we concluderen dat de
federale wetgever zijn boekje niet te buiten gaat op voorwaarde dat de vernieuwde
antimisbruikbepaling aanzien wordt als een bewijsmiddel.193
193 J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog
2012, 7 en www.fiscoloog.be.
60
82. Rond deze problematiek werd ook een vraag gesteld in de Kamer. De Staatsecretaris
voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, Hendrik Bogaert heeft
hier diplomatisch op geantwoord door te stellen: “Wat de successierechten aangaat, is de
antimisbruikbepaling een regel inzake de bewijsvoering. Als dusdanig valt zij onder het
begrip “dienst van de belasting”. Vermits de FOD Financiën nog steeds de dienst van de
belasting inzake de cluster registratie- en successierechten verzorgt voor de drie Gewesten,
gaat het nog steeds om een federale materie. Bij wijze van goede samenwerking wordt
echter overleg gepleegd met de Gewesten met betrekking tot de circulaire over de
toepassingsgevallen inzake registratie- en successierechten.”194
Bovenstaande kritiek werd via een bezwaar aan het Grondwettelijk Hof voorgelegd. In een
arrest van 30 oktober 2013 kwam het Grondwettelijk Hof met de uitspraak dat de
bevoegdheidsregels niet geschonden werden.195 De motivatie hierbij is dat de bevoegdheid
voor het vaststellen van de procedureregels niet werd geschonden aangezien de federale
wetgever bevoegd is om de dienst van de belasting te verzekeren en de procedureregels
daartoe vast te stellen tenzij het gewest daar anders over beslist.
Toch blijft professor Geelhand bij zijn standpunt. Hij is van mening dat de nieuwe
antimisbruikbepaling geen bewijsmiddel is en heeft daar verschillende redenen toe. Zo geeft
hij als eerste reden aan dat de nieuwe wet vermeld staat in het Wetboek registratierechten
onder de rubriek “Indeling van de rechten en algemene heffingsregels” terwijl het eigenlijk
onder de rubriek “Bewijsmiddelen” zou moeten staan. De tweede reden die hij aangeeft, is
dat het uitbreiden of het verstrengen van wettelijke vermoedens een bevoegdheid is van de
gewesten. De invoering van de antimisbruikbepaling kan aanzien worden als een wettelijk
vermoeden van algemene orde. Op basis van deze twee redenen is de bepaling dus
onwettig.196
83. Binnen de rechtsleer wordt het feit dat antimisbruikbepaling ook betrekking heeft op
de privésfeer als een inbreuk op het persoonlijke leven van de belastingplichtige gezien. De
administratie krijgt met de komst van de antimisbruikbepaling namelijk de kans om kennis te
194 Kamercommissie Financiën, Integraal Verslag, 10 juli 2012, nr. 53 COM 537, 47. 195 GwH 30 oktober 2013, 141/2013. 196
J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog 2012, 7 en www.fiscoloog.be.
61
nemen van de persoonlijke levenssfeer. Dit wordt echter in de rechtsleer als schandalig
beschouwd aangezien dit niet past in onze moderne rechtsstaat.197
84. Een ander kritiekpunt dat voor het Grondwettelijk Hof werd uitgeklaard via het
vernietigingsberoep van 30 oktober 2013, was de vraag of de nieuwe antimisbruikbepaling
het fiscaal legaliteitsbeginsel niet zou schenden. Het fiscaal legaliteitsbeginsel is gebaseerd
op artikel 170, §1 van de Grondwet. Deze vermeldt het volgende: “ Geen belasting ten
behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet” (cfr. infra randnr. 1). De
rechtsleer baseerde dit punt van kritiek op het feit dat de nieuwe bepaling het recht geeft aan
de Administratie om bij fiscaal misbruik de gebruikte rechtshandelingen “te herdefiniëren”.
Deze bevoegdheid om de belastbare grondslag vast te stellen, is echter enkel toegewezen
aan de wetgever en niet aan de administratie. Het Grondwettelijk Hof gaf echter aan dat er
geen inbreuk is aangezien de antimisbruikbepaling aan specifieke regels onderworpen is en
de fiscus de bepaling niet zomaar kan gebruiken om belastingen te heffen. 198
85. De circulaires die de administratie heeft uitgevaardigd bevatten natuurlijk enkel hun
zienswijze op het begrip fiscaal misbruik. Bijgevolg moeten deze dus niet strikt gevolgd
worden in de praktijk. Het is echter wel belangrijk in het achterhoofd te houden dat het
gebruik van een constructie die op de zwarte lijst staat, heel wat risico’s met zich meebrengt.
Meestal zijn belastingplichtigen dan ook niet bereid een bepaalde constructie uit te voeren of
te laten uitvoeren wanneer er onzekerheid is betreffende de aanvaarding. Dit zou immers
kunnen leiden tot een ware uitputtingsslag voor de rechtbank.
86. De uitvaardiging van de circulaires zorgde ook voor scherpe kritiek. Het doel van een
circulaire is in de eerste plaats rechtszekerheid te verschaffen naar de belastingplichtigen
toe. De verschillende circulaires die de administratie uitreikt bereiken dit doel echter niet. In
tegendeel zelfs. Het geeft meer ongerustheid en onzekerheid. De Administratie verandert
ook voortdurend van mening en vaardigt steeds nieuwe beslissingen uit wat voor heel wat
verwarring zorgt bij de belastingplichtigen. Nog een punt van kritiek wordt aangegeven door
de advocaat Van Zantbeek. Hij geeft aan dat in de circulaire wordt aangestipt dat er geen
volledige lijst kan weergeven worden van aanvaarde en niet-aanvaarde constructies. Toch
197 W. VERMEULEN en T. MELIS, “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en
successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, 13-19. 198
L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 1.
62
bevat de circulaire wel een witte en zwarte lijst. Van Zantbeek vindt dat deze twee
standpunten elkaar tegenspreken.199
199 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-
land?”, TEP 2012, 1-5.
63
Hoofdstuk IX: Toepassing in de praktijk
88. Nu de wettelijke kant van de antimisbruikbepaling bekeken is en het standpunt van de
administratie uitgepluisd is, is het ook van belang om de toepassing van de wet en de
circulaires in de praktijk eens van naderbij te bekijken. Binnen de vermogens- en
successieplanning kunnen er twee kampen onderscheiden worden. Enerzijds zijn er de
notarissen, advocaten en boekhouders, die de taak hebben de belangen van
belastingplichtigen, die beroep doen op hun diensten, te behartigen. Anderzijds is er de
Administratie. Deze heeft als taak de rechten van de Schatkist te verdedigen. In de praktijk
kan het dus voorkomen dat beide kampen sterk van mening verschillen. Om op de
onderzoeksvraag een antwoord te kunnen bieden en deze masterproef een meerwaarde te
geven, werd er aan de hand van interviews van praktijkdeskundigen nagegaan hoe
successieplanning in de praktijk wordt aangepakt. Vervolgens werd de invloed van de
antimisbruikbepaling op deze successieplanning bekeken. In deze uiteenzetting behandelen
we eerst de mening van de bevraagde notarissen. Vervolgens zijn de boekhouders en
fiscalisten aan de beurt. De advocaten vormen de derde groep met hun deskundige visie op
de materie. Tot slot komt ook de mening van de administratie aan bod.
Het notariaat
89. Eerst en vooral bekijken we de visie van de notarissen op de nieuwe
antimisbruikbepaling. Vooraleer over te gaan naar de bespreking van de interviews, is het
raadzaam de rol van de notaris in dit verhaal van naderbij te bekijken.
90. Een notaris is een openbaar ambtenaar die optreedt als raadsman voor zijn cliënten.
Daarnaast heeft hij ook verplichtingen naar de fiscus toe. Vooreerst is het belangrijk op te
merken dat een notaris persoonlijk onbeperkt aansprakelijk kan gesteld worden bij eventuele
(onvrijwillige) beroepsfouten. 200 Een notaris zal daarom enige voorzichtigheid aan boord
leggen in de taken die hij uitvoert. Inzake successieplanning heeft hij de bevoegdheid op te
treden en bijstand te verlenen bij het opstellen van de successieplanning van een
belastingplichtige.201 In de meeste gevallen houdt dit dus een raadgevende taak in. De
beslissing tot het al dan niet uitvoeren van een bepaalde constructies blijft in handen liggen
van zijn cliënten. Natuurlijk zal de notaris bij deze beslissing een belangrijk rol spelen
200 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn
cliënten, Gent, Larcier, 2007, 69. 201
J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 516.
64
aangezien hij de persoon is met kennis van zaken waar cliënten op vertrouwen. Binnen zijn
taak als vermogens- en successieplanner spelen een aantal beperkingen waar rekening mee
gehouden moet worden. De belangrijkste beperking is de verplichting die hij heeft om de wet
na te leven. Dit klinkt evident maar vergeet niet dat dit in de praktijk niet altijd van toepassing
is. Het naleven van een wet gaat niet per se gepaard met het belang van de Staat. Een
notaris kan dus raad geven die wettelijk is maar die nadelig is voor de Schatkist.202 Een
ander wettelijk element dat de notaris beperkt in het uitoefenen van zijn ambt, is natuurlijk de
algemene antimisbruikbepaling. Hij dient hier steeds rekening mee te houden. Naast deze
beperking inzake successie- en vermogensplanning bestaan er nog een aantal beperkingen
die hier nu minder van toepassing zijn, zoals rechtszekerheid, geen veinzing, geen fraude,
het beroepsgeheim en de discretieplicht.
91. Aan de hand van verschillende interviews hebben wij geprobeerd een duidelijk beeld
te schetsen van de invloed van de antimisbruikbepaling op de successieplanning. Vooraleer
effectief te beginnen met de resultaten van de interviews, is het belangrijk in het achterhoofd
te houden dat de interviews werden afgenomen bij twee notarissen. Aangezien er amper
rechtspraak bestaat over het onderwerp, is de toepassing ervan afhankelijk van de visie van
de deskundige. De antwoorden die zij gaven op de vragen verschilden dus sterk van
persoon tot persoon. We kunnen de antwoorden dus niet veralgemenen. Ze kunnen echter
wel nuttig zijn om toch al een beeld te krijgen van toepassing van de antimisbruikbepaling in
de praktijk.
92. Eerst werd er nagegaan welke constructies zij het meeste toepassen. Hierbij moet
rekening gehouden worden met de specifieke regelgeving. Het is namelijk noodzakelijk dat
de wet gevolgd wordt. Er kunnen dus geen constructies uitgevoerd worden die niet wettelijk
zijn. Daarnaast wordt er ook gekeken naar de wensen en noden van de cliënt. Het is niet de
bedoeling dat de notaris tot het uiterste gaat en allerlei vreemde constructies op poten zet
om de cliënt zoveel mogelijk kosten te laten besparen zonder dat de cliënt echt begrijpt hoe
deze in elkaar zitten. Bepaalde firma’s of banken die een successieplanning opzetten doen
dit wel, vaak uit eigenbelang. Nu kunnen we ons hierbij afvragen of een notaris ook geen
eigenbelang heeft bij het aanprijzen van ingewikkelde constructies. Het is namelijk zo dat,
hoe meer akten er getekend worden, hoe groter de verdiensten voor de notarissen. Zij gaven
echter aan dat hun taak vooral bestaat uit het verlenen van advies en het niet hun bedoeling
202 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn
cliënten, Gent, Larcier, 2007, 463.
65
is om cliënten in een lastig parket te brengen door ingewikkelde constructies op te zetten. Dit
is onder andere de reden waarom de meer ‘klassieke’ constructies, het meest worden
toegepast. Hierbij worden dus hoofdzakelijk de schenkingen bedoeld in bijna alle vormen en
maten. Een schenking is een constructie die het eenvoudigst uit te voeren is en
gemakkelijkst aan de man te brengen is.
Wanneer een belastingplichtige een notaris onder de arm neemt om aan successieplanning
te doen, wordt er in de praktijk gestart met een inleidend gesprek. Hierin legt de cliënt zijn
situatie uit en kan de notaris technieken voorstellen die leiden tot een besparing op
successierechten. Om mensen te overtuigen in bepaalde constructies mee te stappen,
worden vaak berekeningen gemaakt. De verschuldigde successierechten worden berekend
vóór en na het invoeren van de fiscale constructie. Het voordeel van deze berekeningen is
dat ze een concreet beeld geven. Het toont duidelijk aan wat successieplanning kan
opleveren. Natuurlijk is het hierbij belangrijk mee te geven wat de gevolgen zijn van hetgeen
wordt voorgesteld. Geld is namelijk niet het enige dat telt. Het is bijvoorbeeld niet de
bedoeling om door successieplanning de familiale relaties onder druk te zetten. Er zijn dus
verschillende factoren waar rekening mee gehouden moet worden. De uiteindelijke
beslissing is, zoals eerder aangegeven, aan de klant.
Bij eventuele vragen of twijfels bij het opstellen van een planning, heeft de notaris de
mogelijkheid om contact op te nemen met het consultatiecentrum voor juridische vragen.
Daar wordt de evolutie van successieplanning op juridisch vlak opgevolgd. Op deze manier
blijft de notaris up-to-date wat de nieuwste wetten en circulaires betreft. Daarnaast is het ook
mogelijk om samen te werken met andere deskundigen zoals boekhouders. De
samenwerking tussen professionelen geeft een positieve indruk naar de belastingplichtige
toe. Een groot nadeel van een samenwerking is echter dat er meer tijd kruipt in het opmaken
van een planning.
93. Aangezien de circulaires een groot aantal constructies behandelen, is het onmogelijk
om de toepassing van elke constructie in de praktijk te bekijken. In onderstaande uitwerking
worden een aantal constructies behandeld die ons persoonlijk aantrekkelijk leken. Deze
bevinden zich zowel op de witte als op de zwarte lijst. Het gaat hier om tontine- en
aanwasclausules, de inbreng door één echtgenoot van goederen in de
huwelijksgemeenschap gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, de uitbreng en
schenking onder ontbindende voorwaarde.
66
Tontine- en aanwasclausules bevinden zich natuurlijk op de witte lijst en ook in de praktijk
zijn ze dus nog perfect uitvoerbaar. Een tontineclausule wordt in de praktijk echter niet zo
vaak meer toegepast. Het fiscaal nut dat deze constructie vroeger uitmaakte is nu een heel
stuk afgenomen. Dit is te wijten aan het feit dat de wet van 28 maart 2007 een beperkt
wettelijk erfrecht heeft ingevoerd voor wettelijk samenwonenden.203 Daarnaast zijn wettelijke
samenwonenden en feitelijke samenwonenden gelijkgesteld met echtgenoten mits zij binnen
het Vlaams Gewest gevestigd zijn en gedurende een onafgebroken periode van 1 jaar een
gemeenschappelijke huishouding uitoefenen. Dit laatste heeft dus als gevolg dat ook voor
hen de gezinswoning, waar ze samen gehuisvest zijn, vrijgesteld is. Een beding van aanwas
wordt wel nog vaak op poten gezet. Voor samenwonenden die samen een woning aankopen
kan dit erg interessant zijn. Meestal wordt een beding van aanwas opgemaakt met een
keuzemogelijkheid binnen een testament. Dit zorgt ervoor dat als er iets gebeurd met één
van de twee samenwonende partners, ze de mogelijkheid hebben om te zien wat de meest
aangewezen fiscale constructie is om te gebruiken op het moment van overlijden. Een
beding van aanwas kan ook aan te raden zijn in de praktijk om kinderen (tijdelijk) te
onterven.
94. Een eerste element op de zwarte lijst dat van naderbij wordt bekeken is de inbreng
van goederen in de huwelijksgemeenschap door één echtgenoot, gevolgd door een
schenking door beide echtgenoten. Deze constructie is volgens de bevraagde notarissen in
de praktijk nog mogelijk. De administratie aanziet deze constructie echter wel als fiscaal
misbruik. Toch geven notarissen aan dat er voldoende niet-fiscale motieven zijn om deze
constructie te verantwoorden. Het is namelijk te verantwoorden om eerst iets in de
huwelijksgemeenschap in te brengen om het vervolgens te schenken aan de kinderen
wanneer dit bijvoorbeeld gebeurd uit liefde. De fiscus kan er toch niets op tegen hebben dat
ouders iets gezamenlijk willen schenken aan hun kinderen om op deze manier niet het idee
te geven naar de kinderen toe, dat de andere ouder hen niets wil schenken. Voorzichtigheid
is natuurlijk geboden.
Wanneer er aan successieplanning wordt gedaan met behulp van het huwelijkscontract,
dient er rekening gehouden te worden met de rechten en plichten die echtgenoten ten
opzichte van elkaar hebben. Goede afspraken zijn belangrijk. Stel bijvoorbeeld dat één van
de echtgenoten een persoonlijk eigendom in de huwelijksgemeenschap inbrengt. Dan is het
203 Wet tot wijziging, wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende
betreft van 28 maart 2007.
67
de taak van de notaris om aan te geven welke vergoedingsregeling er getroffen kan worden.
Zo kunnen er bij echtscheidingen discussies vermeden worden. Daarnaast is het ook de taak
van de notaris om zijn cliënten erop te wijzen welke beschermingsmogelijkheden
echtgenoten tegenover elkaar kunnen uitvoeren. Vaak zijn deze beschermingsmaatregelen
nadelig naar successierecht toe maar zorgt het wel voor een goede verstandhouding binnen
een huwelijk. Volgens notarissen is ook dit laatste een aspect van successieplanning.
95. Wanneer we de uitbreng uit de huwelijksgemeenschap bekijken, die gevolgd wordt
door een schenking door beide echtgenoten, wordt aangegeven dat het er bij deze
constructie vingerdik opligt dat dit wordt uitgevoerd om belastingen te besparen. De
ondervraagde notarissen delen de mening van de administratie en beschouwden dit ook als
fiscaal misbruik.
96. De laatste constructie die we bekeken hebben in de praktijk is de schenking onder
ontbindende voorwaarde. Deze constructie wordt vrij vaak toegepast. Schenkingen in het
algemeen worden vaak gebruikt binnen de vermogens- en successieplanning. In de meeste
gevallen gaat het bij schenkingen om redelijk eenvoudig uitvoerbare constructies. Cliënten
zijn dus gemakkelijker te overtuigen om deze aan te gaan. Het is wel aan te raden om tijdig
aan planning te denken en uit te voeren. Zo kan de toepassing van bijvoorbeeld artikel 7 W.
Succ. vermeden worden.
F. Besluit
97. De geïnterviewde notarissen geven aan dat met de komst van de nieuwe
antimisbruikbepaling, successie- en vermogensplanning er zeker niet gemakkelijker op
geworden is. Het net wordt alsmaar strakker en strakker aangespannen.
Een punt van kritiek dat binnen de praktijk leeft heeft betrekking op het feit dat deskundigen
zich op de circulaires moet baseren. Notarissen berusten zich in eerste instantie op wetten,
decreten en aanschrijvingen. Een circulaire is echter geen wetgevend werk. Het is dus vrij
onlogisch dat ze zich gaan baseren op regels van de uitvoerende macht en niet op deze van
de wetgevende macht. Er wordt daarom reikhalzend uitgekeken naar rechtspraak die
hopelijk duidelijkheid schept in de materie. De vraag is echter wanneer deze juridische
procedures zullen volgen.
Een ander probleem dat in deze materie speelt, is het feit dat het opbouwen van bepaalde
constructies maar uitwerking heeft bij overlijden. Dit heeft als gevolg dat er pas met
zekerheid gesteld kan worden dat er sprake is van fiscaal misbruik op het moment dat er een
68
overlijden aan te pas komt. Tussen het overlijden en het stellen van de rechtshandelingen in
het kader van een successieplanning, kan dus een hele periode verstrijken. De hoop van het
notariaat naar de toekomst is dat de wetgever beseft dat er vrijheid moet gegeven moet
worden aan de mensen om hun zaken op een degelijke manier te regelen. Wanneer de
belastingplichtige in zijn vrijheid om zijn vermogen op een voordelige manier over te dragen
wordt beperkt, speelt het risico dat belastingplichtigen hun spaargeld gaan oppotten. Deze
actie zal ervoor zorgen dat mensen hun geld zullen bijhouden en het niet meer gebruikt zal
kunnen worden in de economie voor ontwikkelingen en expansies. Deze evolutie is dus
zeker te vermijden.
98. Momenteel blijft het belangrijk om enige voorzichtigheid aan boord te leggen en
steeds kritisch na te denken over de constructies die je als belastingplichtige wil gebruiken.
Als notaris start je altijd vanuit het standpunt van de klant. Vooreerst wordt er nagegaan wat
de wensen zijn van de klant. Vanaf dit startpunt wordt er verder gebouwd om een
successieplanning op te zetten die het beste past bij de belastingplichtige. Elk geval moet
dus apart bekeken worden.
69
De Fiscale adviseurs/boekhouders
100. Aangezien notarissen vaak samenwerken met boekhouders bij het opstellen van een
successieplanning, is het zeker ook interessant om deskundigen die werkzaam zijn als
fiscaal adviseur of boekhouder te betrekken bij ons onderzoek. Bij een boekhoudkantoor uit
Deinze werd de mogelijkheid geboden om dit domein van de fiscaliteit in onze masterproef te
verwerken.
De eerste gevoelens die ook bij hen naar boven komen bij de nieuwe antimisbruikbepaling is
verwarring en onduidelijkheid. Successieplanning is er duidelijk moeilijker op geworden.
Toch is creativiteit volgens de bevraagde personen, nog steeds mogelijk. Er wordt
aangegeven dat het hun job is om up-to-date te blijven en creatief te blijven zoeken naar
oplossingen om de klant zo goed mogelijk te helpen. Boekhouders kunnen in de praktijk
vaak creatiever zijn dan notarissen. Een notaris is namelijk aan striktere regels gebonden en
dient ook op te passen met de mogelijkheid om aansprakelijk te worden gesteld. Ten
opzichte van hun cliënt kunnen notarissen contractueel aansprakelijk zijn. In dit geval treden
zij op als juridisch adviseur. Dit betekent dat zij een informatie- en adviesplicht hebben
tegenover hun cliënten. Binnen deze contractuele aansprakelijkheid, zal er vaak sprake zijn
van een resultaatverbintenis. Wanneer het vooropgestelde resultaat niet wordt bereikt, kan
de notaris dus door de klant aansprakelijk worden gesteld. 204 Boekhouders hebben ook een
burgerrechtelijke aansprakelijkheid. De aansprakelijkheid die voortvloeit uit een contract met
een cliënt is contractueel. Een boekhouder kan bijvoorbeeld aansprakelijk gesteld worden bij
het leveren van slecht advies.205 Een boekhouder is naar aanleiding van de wet van 22 april
1999 verplicht deze burgerrechtelijke aansprakelijkheid te laten verzekeren door middel van
een verzekeringsovereenkomst.206
Beide deskundigen kunnen dus aansprakelijk gesteld worden maar in het geval van
successieplanning ligt het risico hoger bij de notaris aangezien deze de akte(n) verlijdt die de
fiscale constructie(s) bevat. De boekhouder heeft bij successieplanning eerder een
adviserende functie. Natuurlijk kan de fiscalist in geval van slecht advies aansprakelijk
gesteld worden maar door de verplichte verzekering ligt het risico voor hem lager.
204 Rb. Gent 12 februari 1993, T.G.R. 1995, 16; P. HARMEL en R. BOURSEAU, Les sources et la
nature de la responsabilité civile des notaires in Collection scientifique de la faculté de droit de Liège, Luik-Den Haag, Martinus Nijhoff, 1964, 377, nr. 213. 205
V. SIRJACOBS, “De risico’s inzake aansprakelijkheid voor boekhouders(-fiscalisten) verminderen… is vaak een kwestie van preventie !?”, Pacioli 2008, 1 – 5. 206
Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999.
70
101. De eerste stap om successieplanning te optimaliseren, is het bekijken van het
huwelijkscontract. Bij vennootschappen kan een huwelijkscontract belangrijke gevolgen
hebben bij bijvoorbeeld een faillissement. Er wordt dus gekeken welk huwelijkscontract er
speelt en of er verbeteringen mogelijk zijn. Pas na deze stap wordt er gekeken naar een
volgend stadium: het opstellen van constructies.
Binnen het boekhoudkantoor krijgen ze vooral te maken met successieplanning op vlak van
vennootschappen. Een constructie die hierbij vaak op poten wordt gezet, is het omzetten van
een onroerend goed in roerende aandelen om deze vervolgens te schenken. Daarnaast zien
we ook dat er regelmatig gebruik wordt gemaakt van Burgerlijke Maatschappen.
Deze categorie van deskundigen zal bij het opstellen van een successieplanning, de klant er
steeds op wijzen wat de risico’s zijn van vooropgestelde constructies. In de praktijk kan er
namelijk geen garantie gegeven worden dat de constructie 100% veilig is. Het opstellen van
een successieplanning wordt in de eerste plaats gebaseerd op de wet en de circulaires. Dan
volgt de rechtspraak. Deze is in deze materie natuurlijk beperkt. Tenslotte kan na overleg
met de notaris en de klant een gepaste successieplanning opgemaakt worden.
Een samenwerking met andere deskundigen zoals notarissen komt dus vaak voor. Hun
deskundige mening kan belangrijk zijn bij twijfel. Via deze samenwerking kan er ook meer
zekerheid verkregen worden aangezien twee deskundigen hun fiat geven over een bepaald
plan. Het opstellen van een successieplanning vereist namelijk de nodige voorzichtigheid. Er
moet vermeden worden dat een constructie beschouwd wordt als fiscaal misbruik. Een
voorbeeld van een constructie waarmee er vandaag de dag voorzichtig moet omgesprongen
worden binnen de vennootschappen is het vruchtgebruik. Hierbij heeft de vennootschap het
vruchtgebruik over een onroerend goed terwijl de blote eigendom in handen is van de
bedrijfsleider. Bij ontbinding van de vennootschap dooft dit vruchtgebruik uit en zijn er geen
rechten verschuldigd. Vandaag de dag gaat deze constructie regelmatig over de tong.
Voorzichtigheid is aangewezen.
102. Als we specifiek nagaan wat het gebruik is van tontine- en aanwasclausules, wordt er
beklemtoond dat er binnen het boekhoudkantoor amper gebruik van gemaakt wordt. Dit is
ten eerste te verklaren door het feit dat het kantoor hoofdzakelijk te maken krijgt met
vennootschappen. Een tweede verklaring is de hervorming van het erfrecht bij wettelijk
samenwonenden. In de huidige toepassing verkrijgen zij het vruchtgebruik op de
gezinswoning bij overlijden van één van de partners. Dit is natuurlijk interessanter dan het
opzetten van een tontine of aanwas aangezien hierop een verkooprecht van 10% moet
71
betaald worden. Wanneer het toch nog wordt voorgesteld als constructie, gebeurt dit vaak
onder via keuzebeding. De tweede verklaring moet echter genuanceerd worden. Er moet
rekening gehouden worden met het reserve van de ouders. Wanneer de erflater ouders
nalaat en geen afstammelingen heeft die tot de nalatenschap kunnen komen, verkrijgen de
ouders elk een voorbehouden deel van de nalatenschap van ¼. Dit staat vermeld in artikel
915 BW. De erflater kan dan over de helft van zijn nalatenschap vrij beschikken. In een
situatie waarin er nog maar één ouder in leven is, verkrijgt deze een reserve van ¼. Het
beschikbaar deel is in dat geval ¾.207 Indien het beschikbaar deel wordt overschreden door
bijvoorbeeld een tontine- of aanwasclausule, zal inkorting plaatsvinden.208
103. Indien er na het opstellen van de constructies een discussie ontstaat tussen fiscus,
deskundige en belastingplichtige over of een constructie al dan niet misbruik uitmaakt,
worden vaak akkoorden gesloten. Beide partijen hebben niet voldoende duidelijkheid om
recht in hun schoenen te staan dus een akkoord zorgt voor een win-win situatie.
104. Hoe zien boekhouders de evolutie van de antimisbruikbepaling? Vooreerst zal
volgende regel gerespecteerd moeten blijven: indien er reeds schenkingsrechten betaald
werden is er een vrijstelling van successierechten. Natuurlijk was het nodig om in te grijpen
om misbruik die vroeger plaatsvond, tegen te gaan. De harde aanpak die nu wordt toegepast
is echter absurd. Een uitbreiding van de zwarte en witte lijst zou raadzaam zijn aangezien
binnen de economische sfeer over een aantal constructies nog geen standpunt is
ingenomen. De praktijk is niet op de hoogte of het is toegestaan of niet. Meer
praktijkvoorbeelden zijn dus noodzakelijk. Een voorbeeld van een onduidelijke constructie is
de aankoop van een onroerend goed in de vennootschap. De vennootschap koopt 99% van
de volle eigendom en 1% wordt privé behouden door de bedrijfsleider. De kosten van het
gebouw kunnen dus afgetrokken worden en er is sprake van onverdeeldheid. Het uit de
onverdeeldheid treden, kost 2,5% verdelingsrecht wat vrij goedkoop uitvalt. Deze verhouding
maakt ook fiscaal misbruik uit maar is niet opgenomen op de zwarte lijst. Er bestaat
momenteel te veel rechtsonzekerheid. Duidelijke regels zijn dus noodzakelijk.
G. Besluit
105. Algemeen kunnen we besluiten dat er ook bij de fiscale raadgevers heel wat
onduidelijkheid heerst maar dat zij meer de mogelijkheid hebben om risico’s te nemen.
207 R. BARBAIX, A. VERBEKE, Beginselen erfrecht, Brugge, die Keure, 2013, 184-186.
208 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven: De complete gids voor uw successieplanning, Roeselare,
Roularta, 2009, 38-42.
72
De Advocatuur
106. Dat de nieuwe antimisbruikbepaling dezer dagen erg actueel is wordt niet enkel
beaamd door notarissen en accountants, maar ook door advocaten. Het is een grote rol
gaan spelen bij de adviesverlening aan hun klanten. Enerzijds moet er steeds gedacht
worden in het voordeel van de klant, anderzijds moet er ook rekening gehouden worden met
wettelijke beperkingen zoals deze opgenomen in de nieuwe antimisbruikbepaling.
Dat rond deze nieuwe antimisbruikbepaling nog veel onduidelijkheid bestaat, werd duidelijk
aangegeven door alle advocaten die meewerkten aan de praktijkstudie. Oorspronkelijk kon
niemand weergeven wat de nieuwe antimisbruikbepaling nu volledig inhield. Opdat er meer
duidelijkheid zou komen rond de draagwijdte van de bepaling, werd een verzoekschrift
ingediend bij het Grondwettelijk Hof. Dit leidde tot iets meer duidelijkheid, maar toonde ook
aan dat de draagwijdte van de bepaling uiteindelijk veel beperkter is dan de administratie
aanvankelijk had gedacht.
H. Advies
107. Wanneer een advocaat advies gaat verlenen aan een klant inzake
vermogensplanning, heeft hij een aantal tools ter beschikking die hij gaat gaan aftoetsen
samen met de klant. De keuze wordt afgestemd op zijn feitelijke situatie. De klant moet zich
steeds comfortabel voelen bij zijn vermogensplanning. Het is niet aangewezen hem te
overtuigen uit zijn comfortzone te treden. Ook wanneer een klant niet voldoende vermogen
bezit omdat hij nog grootse plannen heeft zoals de aankoop van een boot, het maken van
verre reizen, … wordt een vermogensplanning niet aangeraden. Bovendien is het belangrijk
geen vermogensplanning op te zetten met al te ingewikkelde constructies. De klant moet zelf
begrijpen hoe zijn planning in elkaar zit.
Bij vermogensplanning wordt er eerst en vooral gekeken of het huwelijksvermogensrecht
speelt. Naargelang het stelsel waaronder men gehuwd is, zullen er andere ‘constructies’
voorgesteld worden. Zo zullen bij een stelsel van scheiding van goederen vaak schenkingen
naar mekaar toe aangeraden worden. Daarnaast kan, afhankelijk van het stelsel, ook
voorgesteld worden uitbreidingen te doen, keuzebedingen op te nemen, …
Sinds de invoering van de nieuwe bepaling moet bij de adviesverlening dus meer dan ooit
opgelet worden dat er binnen de grenzen van de wet gebleven wordt. De fiscus heeft een
aantal constructies verboden of verdacht gemaakt. Eén van deze constructies is de
sterfhuisclausule. Het feit dat de sterfhuisclausule beschouwd wordt als fiscaal misbruik,
73
wordt niet door alle advocaten gesteund. Advocaten gaan zich bij voorkeur op de wet en de
samenhang van de wet baseren, en niet op een circulaire, om voor zichzelf uit te maken of
een constructie al dan niet beschouwd moet worden als fiscaal misbruik. Wat de
sterfhuisclausule betreft wordt door één van de advocaten opgemerkt dat de administratie
zich vrij ver gaat gaan inmengen in de regelingen die tussen gehuwden getroffen worden.
Naar hun mening zou het wel mogelijk moeten kunnen zijn om onder elkaar regelingen te
treffen.
I. Circulaire
108. De administratie gaat haar interpretaties van de wetgeving steeds neerschrijven in
een circulaire. Ook wanneer er rond een bepaald onderwerp veel discussie optreedt in de
rechtspraak, gaat de administratie via de circulaire vaak meer duidelijkheid scheppen. Sinds
jaar en dag is de administratie geen voorstander van de sterfhuisclausule, hoewel die
juridisch gezien correct is en toegepast mag worden. De fiscus heeft echter geprobeerd deze
constructie nu tegen te gaan door ze op te nemen op de zwarte lijst van de circulaire.
In het kader van de praktijkstudie werd gevraagd aan verschillende advocaten welke
constructies zij, na de invoering van de antimisbruikbepaling, nog frequent adviseren. Eén
van deze constructies is de ‘gesplitste aankoop’. Deze werd oorspronkelijk ook aanzien als
fiscaal misbruik. Bij deze constructie gaan ouders het vruchtgebruik van een onroerend goed
gaan verwerven. De kinderen kopen van dat onroerend goed de blote eigendom met geld
dat door de ouders aan hun kinderen werd geschonken. Wanneer ouders een deel van hun
roerend vermogen schenken aan hun kinderen om dan gezamenlijk een onroerend goed aan
te kopen, is dat juridisch volledig correct. Wanneer deze constructie wordt opgezet, heeft
men niet de bedoeling een onroerende schenking om te zetten naar een roerende schenking
om op die manier minder registratierechten te betalen. Ook de administratie heeft dit
ingezien. Deze constructie stond op de zwarte lijst maar is er via circulaire 5/2013 van 10
april 2013 terug afgehaald.
Hoewel advocaten zich dus vooral gaan baseren op de wet, wordt de klant in het kader van
vermogensplanning uiteraard wel steeds op de hoogte gebracht van het bestaan en de
beperkingen opgenomen in de circulaire. Dit om hen bewust te maken van het feit dat
wanneer zij in hun vermogensplanning toch een constructie zouden opnemen die als
verdacht beschouwd wordt, zij tegenkanting van de fiscus kunnen krijgen.
Op dit moment is de fiscus nog vrij voorzichtig wat betreft het toepassen van de nieuwe
antimisbruikbepaling en gaat nog vaak proberen om iets eerder te kwalificeren als ‘simulatie’
dan als ‘fiscaal misbruik’.
74
J. Discussie
109. Soms tracht de advocaat in discussie te treden met de administratie. Uit ondervinding
van enkele advocaten blijkt dat met de AKRED, de Administratie van het Kadaster, de
Registratie en de Domeinen, op een hoger niveau kan gediscusieerd worden aangezien
deze administratie juridisch geschoold is. Zij staan open voor discussie en willen zo veel
mogelijk vermijden dat een zaak voor de rechtbank wordt gebracht. De administratie van de
directe belastingen daarentegen, wordt vaak als iets minder flexibel ervaren. Zij werken meer
op basis van hun buikgevoel.
Bij het opmaken van de vermogensplanning moet er sinds de invoering van de nieuwe
antimisbruikbepaling dus wel voorzichtiger te werk gegaan worden. In adviezen worden altijd
voorbehouden opgenomen waarmee aangegeven wordt dat de planning opgesteld werd
conform de vigerende standpunten en wetgeving. Uiteindelijk heeft een vermogensplanning
pas effectief uitwerking op het moment dat men komt te overlijden. De kans is vrij groot dat
tegen dan de wetgeving reeds meerdere malen gewijzigd is. Omwille van die frequente
wijzigingen wordt dan ook steeds aangeraden aan de klanten, iedere vijf jaar, de planning te
herbekijken, rekening houdende met wijzigingen die zich hebben voorgedaan.
K. Verdere evolutie antimisbruikbepaling
110. Over de toekomst van de antimisbruikbepaling wordt druk gespeculeerd. Het is niet
eenvoudig te bepalen hoe deze verder zal evolueren. Wanneer op dit moment de
rechtspraak bekeken wordt, kan er, binnen bepaalde grenzen, wel een evolutie worden
vastgesteld. De uitspraken van de rechtbank zijn echter toch vaak heel uiteenlopend. De
toepassing van de bepaling is dus zeker ook een subjectieve kwestie. Niet iedereen maakt
gebruik van een bepaalde constructie om uitsluitend het betalen van rechten te beperken.
Vaak vormen ook andere motieven een belangrijke drijfveer om voor een bepaalde
constructie te kiezen.
Dat ook andere, niet-fiscale drijfveren kunnen spelen bij het kiezen van een bepaalde
constructie, is bijvoorbeeld het geval wanneer ouders beslissen om hun kind, hoewel het
geen normale mogelijkheden heeft, toch niet in een verlengde staat van minderjarigheid te
laten verklaren. Op deze manier willen ouders hun kind beschermen. In het kader daarvan
zullen zij dan acties ondernemen die niet alleen burgerrechtelijk, maar ook fiscaalrechtelijk
gevolgen hebben. Het opzetten van zo’n constructie zou aanzien kunnen worden als fiscaal
75
misbruik, hoewel men nooit de intentie had om hiermee rechten te besparen.
L. Besluit
111. Alle advocaten die meewerkten aan dit onderzoek, gaven aan dat er nog steeds veel
onduidelijkheid bestaat rond de bepaling, mede door de grote subjectiviteit die er heerst.
Niemand durft met zekerheid nog constructies adviseren aan klanten. De vroegere
antimisbruikbepaling werd enkel toegepast op economische situaties. In privésituaties was
dit niet mogelijk. Dit werd via de nieuwe bepaling veranderd, in de hoop dat het zo een
grotere toepasbaarheid zou kennen. Aangezien de nieuwe bepaling nog niet zolang van
kracht is, bevinden we ons nu nog in een experimentatiefase waarin duidelijk moet worden of
de huidige configuratie bruikbaar is en meer kan worden toegepast.
Sinds de invoering van de bepaling, zijn er al meerdere circulaires verschenen. Aan de
oorspronkelijke nieuwe antimisbruikbepaling werden reeds heel wat verbeteringen
aangebracht opdat ze meer toepassing zou kennen. Desondanks staat het nog niet helemaal
op punt en moet de toekomst verder uitwijzen of de nieuwe antimisbruikbepaling al dan niet
een bruikbaar instrument blijkt voor de fiscus.
76
De Administratie
113. Om de toepassing van de antimisbruikbepaling na te gaan binnen de Administratie
gingen we te rade bij Annick Ghysens van het CBO (= Centra voor Beroepsopleidingen). Zij
is verantwoordelijk voor opleidingen binnen het vakgebied van de registratie- en
successierechten.
114. De Administratie heeft geen aparte behandeling per soort constructie die wordt
uitgevoerd. Wel is er een onderscheid tussen de behandeling in de registratierechten en in
de successierechten. Vooreerst wordt de behandeling binnen de registratierechten via een
praktisch voorbeeld bekeken. Laten we veronderstellen dat een akte wordt aangeboden voor
registratie. Deze akte bevat een inbreng door een echtgenoot van een goed in de
huwelijksgemeenschap. Kort daarna wordt deze akte gevolgd door een schenkingsakte
waarbij beide echtgenoten het goed schenken aan de kinderen. De ontvanger die deze akte
behandelt heeft dan de mogelijkheid om deze constructie, op basis van de zwarte lijst
opgenomen in de circulaire, te aanschouwen als fiscaal misbruik. De ontvanger zal dan een
heffing van registratierechten uitvoeren alsof de inbreng in de gemeenschap niet heeft
plaatsgevonden. Dit zorgt ervoor dat er schenkingsrechten worden aangerekend alsof de
schenking uitgaat van één ouder. Aangezien registratierechten een contante belasting is, zal
de bevoegde notaris bij het neerleggen van de notariële akte, het verschuldigde bedrag aan
registratierechten reeds storten op de rekening van het registratiekantoor. Het verschuldigde
bedrag wordt bepaald aan de hand van een berekening van de notaris.
Het probleem dat zich in dit geval stelt is dat het werkelijk verschuldigde bedrag niet
overeenkomt met het gestorte bedrag van de notaris. De notaris heeft in zijn berekening
namelijk verondersteld dat de schenking uitgaat van beide echtgenoten terwijl de
administratie dit heeft verworpen. De bevoegde ambtenaar gaat in dit geval contact
opnemen met de verantwoordelijke notaris om de situatie mee te delen en aan te geven dat
er te weinig rechten betaald werden. In negen van de tien gevallen zal de notaris hier niet
mee akkoord gaan. De belastingplichtige heeft dan de kans om niet-fiscale motieven aan te
brengen, die de constructie verantwoordt. Wanneer in de praktijk niet-fiscale motieven
worden aangegeven, is het de persoonlijke mening van de ontvanger die speelt bij het
bepalen of deze motieven aanvaard worden of niet. Het gaat hierbij dus vaak om een
discussie tussen notaris en ontvanger.
Om bovenstaand praktijkvoorbeeld af te sluiten, is het belangrijk te weten dat het moeilijk is
om in dit geval aanvaardbare fiscale motieven aan te geven die de inbreng in de
77
gemeenschap, onmiddellijk gevolgd door een schenking uitgaande van de beide
echtgenoten, verantwoordt. Binnen de economische sfeer is het aanhalen van niet-fiscale
motieven eenvoudiger dan in familiale omstandigheden. In de privésfeer zijn de niet-fiscale
motieven vaak emotioneel geladen waardoor het moeilijker is om deze als ontvanger te
beoordelen. Voorbeelden hiervan zijn het beschermen van het familiepatrimonium, het tonen
van dankbaarheid naar de begiftigde toe voor verstrekte hulp, het schenken uit liefde, …
115. Specifiek bij de constructies van inbreng in het huwelijksvermogen is een niet-fiscale
reden die vaak wordt aangevoerd, de vergoedingsregeling tussen echtgenoten. Door de
inbreng uit te voeren wordt er vermeden dat bij het overlijden van één van de twee partners,
er een vergoedingsregeling moet worden uitbetaald. Wanneer een reden een goede basis
heeft, kan dit aanvaard worden door de administratie. Motivatie is dus een essentieel
element. Veel hangt ook afvan de mening van de ontvanger die de akte behandelt. De ene
ambtenaar is al strenger dan de andere. De ontvanger heeft niet de eindbeslissing want de
belastingplichtige kan altijd bezwaar indienen en/of gerechtelijke stappen ondernemen. DHet
Wetboek registratierechten bevat, in tegenstelling tot de directe belastingen, geen formele
bezwaarprocedure. In praktijk bestaat er wel een werkwijze voor administratief bezwaar.
Wanneer het registratiekantoor een bezwaarbrief ontvangt zal de ontvanger dit bezwaar
doorsturen naar de gewestelijke directeur. Hij zal het bezwaar op zijn beurt doorspelen naar
de Dienst geschillen op het hoofdbestuur waar de beslissing wordt genomen. Deze
beslissing wordt vervolgens gecommuniceerd naar de gewestelijke directie die deze
informatie doorgeeft aan de bevoegde ontvanger.
Wanneer de ontvanger gelijk krijgt en de notaris in praktijk dus meer rechten verschuldigd
was, hebben we te maken met een navordering. Er zal dan een invorderingsprocedure
worden opgestart om de te weinig betaalde rechten te kunnen invorderen. Wanneer niet
onmiddellijk wordt betaald kan dit op termijn leiden tot invorderingsmaatregelen zoals een
dwangbevel. Natuurlijk heeft de belastingplichtige de kans om bij een voor hem ongunstige
beslissing, de zaak aanhangig te maken bij de rechtbank van eerste aanleg.
116. Wanneer je als belastingplichtige op voorhand zeker wilt zijn, is het aan te raden bij
de Dienst Voorafgaande Beslissingen te gaan aankloppen. Deze Ruling dient te gebeuren
vooraleer er een constructie wordt uitgevoerd. De Rulingdienst zal dan uitvoerig motiveren of
een constructie in alle waarschijnlijkheid zal aanvaard worden of niet. Een Ruling is enkel
van toepassing op een specifiek dossier en kan in een uitspraak niet veralgemeend worden.
Iedere situatie is namelijk anders. De Rulingcommissie heeft op dit moment al een aantal
beslissingen gepubliceerd. Deze behandelen hoofdzakelijk het vruchtgebruik en het recht
78
van opstal. Zo werd er een beslissing uitgevaardigd op 10 juli 2012. Het ging hier om een
situatie waarbij het vruchtgebruik van een praktijk gedurende 25 jaar werd verkocht aan de
vennootschap waarin de activiteit zich bevindt. De Rulingcommissie beschouwde dit niet als
fiscaal misbruik en aanzag de vergoeding voor het vruchtgebruik niet als een huurinkomen.
De reden hiervoor was dat de commissie in deze specifieke situatie vond dat er een gegrond
niet-fiscaal motief aanwezig was. Dit niet-fiscaal motief was de behoefte om het gebouw in
de bvba onder te brengen voor de periode die gelijk is aan de resterende beroepsperiode.
Zoals reeds aangegeven door de notarissen gebeurt het dat, in geval van twijfel in de
praktijk, notaris en ontvanger met elkaar in overleg gaan en een compromis zoeken.
117. De behandeling binnen de successierechten verloopt min of meer op dezelfde manier
met dat verschil dat successierechten geen contante belasting zijn. Er is hierbij dus geen
sprake van een voorafgaande betaling door de notaris. Eerst wordt namelijk een aangifte van
nalatenschap ingediend. Wanneer de ontvanger binnen deze aangifte fiscaal misbruik
ontdekt, bijvoorbeeld de befaamde sterfhuisclausule, zal hij de berekening van de
successierechten opmaken zonder met de clausule rekening te houden. De rechten zullen
dus hoger liggen.
Vervolgens zijn er twee scenario’s mogelijk. In een eerste situatie worden de rechten geheel
of gedeeltelijk betaald. De ontvanger zal dan eventueel een invorderingsprocedure opzetten
voor het niet-betaalde gedeelte. In een tweede geval betaalt de belastingplichtige de
verschuldigde rechten maar gaat hij vervolgens bezwaar aantekenen tegen het
aangerekende bedrag. Net zoals bij de registratierechten is er geen wettelijk bepaalde
bezwaarprocedure maar wordt er gebruik gemaakt van een praktische werkwijze. Deze
werkwijze is identiek als deze geldend binnen de registratierechten.
118. We kunnen dus algemeen besluiten dat de ontvanger, om een besluit te nemen of
een bepaalde constructie fiscaal misbruik uitmaakt of niet, zich steeds gaat baseren op de
circulaires. Dit is ook logisch aangezien een circulaire een aanschrijving is van een overste
aan zijn ambtenaren. Voor ambtenaren is een circulaire een bindende bron. De ontvanger is
verplicht om fiscaal misbruik in te roepen wanneer een constructie op de zwarte lijst staat.
Staat een constructie echter op de witte lijst en gaat het niet over een complexe constructie,
dan heeft de ontvanger niet het recht om fiscaal misbruik in te roepen. De witte en zwarte lijst
in de circulaire zijn echter niet volledig. De praktijk blijft evolueren.
119. Nu is het in de praktijk echter mogelijk dat er zaken in een notariële akte zijn
opgenomen, die niet vermeld zijn in de circulaire, maar die door de ontvanger worden
79
aanzien als fiscaal misbruik. De rechtsleer wordt namelijk steeds creatiever in het opstellen
van constructies om belastingen te besparen. Een combinatie van verschillende akten kan
ook beoordeeld worden als fiscaal misbruik. Een schenking onder ontbindende voorwaarde
bijvoorbeeld is op zich geen fiscaal misbruik, maar wanneer het gaat over een schenking met
conventionele terugkeer waarbij beide echtgenoten aan elkaar schenken onder ontbindende
voorwaarde, wordt dit wel beschouwd als fiscaal misbruik. Niet de conventionele terugkeer
op zich vormt een probleem maar wel de combinatie van de wederzijdse schenkingen met
aan beide zijden een conventionele terugkeer. Wanneer een akte dus wordt aangeboden ter
registratie, moet steeds voor elk geval apart gekeken worden welke bepalingen de akte
precies bevat. In de praktijk zien we dat er steeds minder risico’s worden genomen sinds de
komst van de antimisbruikbepaling.
M. Besluit
120. De komst van de nieuwe antimisbruikbepaling heeft het werk van een administratieve
ambtenaar zeker niet vereenvoudigd. Integendeel! Registratieambtenaren worden steeds
meer geconfronteerd met spitsvondige constructies waar de wet noch de circulaires raad
mee weten. Toch moeten zij daar een oordeel over kunnen vellen. Momenteel wordt er dus
vooral gewerkt door middel van het gezond verstand. Bij een complexe constructie is het
noodzakelijk de beginpositie te bekijken ten opzichte van het eindresultaat en niet per
constructie. Er wordt dus gekeken of er sprake is van de eenheid van opzet en of het
hoofddoel van de verrichting, het besparen van belastingen is. Zo kan fiscaal misbruik
opgespoord worden.
Een aanpassing van de wet of een aanvulling van de circulaires is echter niet direct een
oplossing aangezien belastingplichtigen en hun raadgevers constructies zullen blijven op
poten zetten die zich buiten het toepassingsgebied bevinden. Er zal dus steeds een grijze
zone blijven bestaan. De komst van de antimisbruikbepaling was echter wel een soort muur
die een aantal grove constructies, zoals de sterfhuisclausule, onmogelijk heeft gemaakt. Dit
was ook noodzakelijk om extreme misbruiken tegen te gaan.
Net zoals bij de notarissen, boekhouders en advocaten is er ook bij de Administratie een
hoop dat er in de toekomst veel rechtspraak zal komen over de materie. Zo kan er meer
duidelijkheid geschept worden. De hervorming die momenteel plaatsvindt binnen de
registratie- en successierechten zal natuurlijk ook invloed hebben op de snelheid van de
ontwikkeling van de materie. Zo wordt aangegeven dat er een formele bezwaarprocedure zal
ingevoerd worden binnen de registratie- en successierechten. Wordt waarschijnlijk vervolgd
….
80
Conclusie
121. De komst van de nieuwe antimisbruikbepaling heeft een grote ophef veroorzaakt.
Deze ophef was vooral te wijten aan onwetendheid. De ingreep van de administratie om aan
de hand van circulaires meer duidelijkheid te scheppen was een vergeefse poging. De
zwarte en witte lijst met constructies zijn niet volledig en kunnen nooit alle constructies
bevatten. De praktijk zal creatief blijven zoeken
Vandaag de dag maakt de praktijk vooral gebruik van constructies die niet betwist worden
door de administratie. Op deze manier worden grote risico’s vermeden. Een voorbeeld
hiervan zijn de schenkingen onder ontbindende voorwaarde. Het is echter jammer dat
interessante constructies voor de belastingplichtige niet in een successieplanning worden
opgenomen omdat de bevoegde ambtenaar een andere visie heeft over de
aanvaardbaarheid van de constructie dan de notaris.
Vanuit de praktijk is er een grote vraag naar meer praktische voorbeelden. Die kunnen
bekomen worden aan de hand van rechtspraak. Momenteel is er helaas nog amper
rechtspraak over te vinden en zijn er geen precedenten waar de praktijk zich op kan gaan
baseren. Van zodra deze er zouden zijn zou er meer duidelijkheid kunnen komen over wat er
wordt aanvaard en wat niet. Op dit moment vormen de Ruling en het buikgevoel van de
notaris, boekhouder, advocaat en bevoegde ambtenaar de enige basis van een vermogens-
en/of successieplanning. Onthoud natuurlijk wel dat te rade gaan bij de Rulingcommissie
vaak maar interessant is wanneer het over grote bedragen gaat. Een dergelijke aanvraag is
uiteraard niet gratis.
122. We kunnen dus concluderen dat de nieuwe antimisbruikbepaling inzake de
registratie- en de successierechten, een zeer grote invloed heeft op hoe vandaag de dag
successie- en vermogensplanningen worden opgesteld. Creatief zijn is nog steeds mogelijk
maar voorzichtigheid is geboden. Als belastingplichtige is het belangrijk zich goed te
informeren over de mogelijkheden. Voor notarissen en boekhouders is het aan te raden bij
het laten registreren van een akte, in overleg te treden met de bevoegde ambtenaar. Op
deze manier kunnen verrassingen vermeden worden.
VI
Bibliografie
Wetgeving
Sensu stricto
Grondwet 7 februari 1831
Burgerlijk Wetboek 21 maart 1804, BS 3 september 1807
Wetboek der successierechten 31 maart 1936, BS 7 april 1936
Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten 30 november 1939, BS 1
december 1939
Wetboek Inkomstenbelastingen 10 april 1992, BS 30 juli 1992
Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999, BS 11
mei 1999
Wet tot wijziging, wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk
samenwonende betreft van 28 maart 2007, BS 08 mei 2007
Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989
Decreet 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting
1997, BS 31 december 1996
Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992
27 augustus 1993, BS 13 september 1993
Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06
Sensu lato
Parl.St. Kamer, 2011- 2012, nr. 53- 2081/001, 114
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. K2081/001, 109-116
Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71
Parl. St. Kamer, 2012 – 2013 Doc. 53 nr. QRVA/53/107 d.d. 2 april 2013, 305-306
Kamercommissie Financiën, Integraal Verslag, 10 juli 2012, nr. 53 COM 537, 47
VII
Circ. Nr. 11 dd. 20 november 1996
Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012
Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013
Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013
Omzendbrief FB/2012/1 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012
Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 7 maart 2013, 498 (Vr. nr 190 V. WOUTERS)
Vr. En Antw. Kamer 2012-13, 8 november 2012, 305-306 (Vr. Nr 103 C. DEVLIES)
Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 25 oktober 2011 (Vr. nr 102 R. BOTHUYNE)
Rechtspraak
GwH 30 oktober 2013, 141/2013
Cass. 6 juni 1961
Cass. 22 maart 1990
Cass. 10 november 1997
Cass. 4 november 2005
Cass. 22 november 2007
Cass. 11 december 2008
HvJ 21 februari 2006
HvJ 12 september 2006
Rb. Gent 12 februari 1993, T.G.R. 1995, 16; P. HARMEL en R. BOURSEAU, Les
sources et la nature de la responsabilité civile des notaires in Collection scientifique
de la faculté de droit de Liège, Luik-Den Haag, Martinus Nijhoff, 1964, 377, nr. 213
Rb. Brussel 12 september 1997, J.L.M.B 1999, P. 1018; noot Y.-H Leleu; Rb. Gent 2
september 2033, T. Not. 2005, 409; Gent 24 maart 2005 T.Not.2005, 403; Brugge 14
juni 2004, T. Not. 2005, 415
Voorafgaande beslissing nr. 2013.040 dd. 18.06.2013
VIII
Verschenen literatuur - Rechtsleer
Boeken
BARBAIX R. en VERBEKE A., Beginselen erfrecht, Brugge, Die Keure, 2013, 312 p.
DECKERS C., DE HERDT J. en N. GEELHAND N., (Fiscale) successieplanning “in extremis”
in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek
Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 467 p.
DELANOTE M., Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische
antimisbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 719 p.
DELBOO M., DEKNUDT G. en NELIS S., Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw
65 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 191 p.
DESTERBECK F., Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met
inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 82 p.
FAES P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent,
Larcier, 2008, 211 p.
HENDRICKX W. en VAN BOXSTAEL K., De registratierechten grondig doorgelicht,
Antwerpen, Intersentia, 2010, 370 p.
JAECQUES D., De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 76 p.
MICHIELS D., Overzicht van rechtspraak: tontine en aanwas, Gent, Larcier, 2006, 69 p.
MICHIELS D. , Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 90 p.
ROBBEN M.T.E., Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Deventer, Kluwer,
2006, 385 p.
RUYSSEVELDT J., Sterven en erven: De complete gids voor uw successieplanning,
Roeselare, Roularta, 2009, 264 p.
RUYSSEVELDT J., Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 928 p.
SAGAERT V. en VERBEKE A., Vruchtgebruik: Mogelijkheden, beperkingen en innovaties,
Antwerpen, Intersentia, 2012, 285 p.
IX
SCHOEMAKER G. en DE WEERD H., Familiebedrijven in de overgang: hoe kan ik me als
opvolger voorbereiden?, Amsterdam, Elfpress, 2013, 140 p.
SPRUYT E.L., Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger,
Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 428 p.
TIBERGHIEN A., Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 1779
p.
VAN CROMBRUGGE S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo,
1999, 59 p.
VAN CROMBRUGGE S., Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno
2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 85 p.
VAN HOUTTE C.P.M. , Fiscale kijk op testamenten, Deventer, Kluwer, 2003, 213 p.
VAN HOUTTE J., Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979,
677 p.
VERBEKE A, DERYCKE H. en LALEMAN P., Vermogensplanning: alternatieve vormen,
Brussel, Larcier, 2006, 205 p.
VERBEKE A.L. en NIJS A., Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen,
Intersentia, 2013, 175 p.
VERSTAPPEN J., De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van
zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 730 p.
Tijdschriften
DE BROE L. en BOSSUYT J., “Interpretatie en toepassing van de algemene
antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT
2012, 1-10
CALLEWAERT K., “Antimisbruikbepalingen registratie- en successierecht”, Acc.& Fisc.
2012, 6-7
CARDOEN B., “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5
GEELHAND N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002,
287
X
GEELHAND N., “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie-en
successierechten”, TEP 2011, 1
GEELHAND N., "La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession", Rev.
Not. b. 2012, 511
GEELHAND N., "Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, Fisc. Act.
2012, 1-3
MASSIN I., “Geen BTW-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, 1
MICHIELS L., “België kampt met tweede hoogste belastingsdruk”, Knack 2013, 1
PEETERS B., “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010,
3-4
ROSELETH J., en DE BROECK L., “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc., 2012, 1-
5
SPRUYT E., “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie-en successierecht: alles kan beter!”, TEP 2012, 6
SPRUYT E., “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,
Acc.& Fisc. 2013, 1-5
SPRUYT E., “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe
ontwikkelingen”, TEP 2013, 2
SPRUYT E., “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale
administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 1-4
SIRJACOBS V., “De risico’s inzake aansprakelijkheid voor boekhouders(-fiscalisten)
verminderen… is vaak een kwestie van preventie !?”, Pacioli 2008, 10
VANDEN HEEDE F.,” Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,
Pacioli 2012, 1-4
Van DYCK J., “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”,
Fiscoloog 2012, 7
Van DYCK J., “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog
2013, 1
XI
VAN DYCK J. , “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog
2012, 3
VAN GAAL M. en ROSELETH J., “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de
verwachtingen”, Acc.& Fisc. 2012, 1-4
VAN ZANTBEEK A., “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate
planning-land?”, TEP 2012, 1-5
VAN ZANTBEEK A., “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, 307
VERMEULEN W. en MELIS T., “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en
successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, 13-19
Internetbronnen
www.const-court.be
www.dekamer.be
www.monkey.be
www.fisconet.be
www.fiscoloog.be
www.ejustice.just.fgov.be