DE IMPACT VAN ERP-SYSTEMEN OPlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/214/295/RUG01-001214295... · 2010. 6....

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2005-2006

DE IMPACT VAN ERP-SYSTEMEN OP BUDGETTERING EN RAPPORTERING

Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van:

Licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen

Natasja Naessens Onder leiding van

Prof. Dr. Werner Bruggeman

Permission

Voorwoord

VOORWOORD Na een achttal maanden opzoekingswerk te hebben verricht, is deze scriptie het resultaat van de verwerking van talrijke bronnen die ik heb geraadpleegd. Tijdens deze periode werd ik uitstekend begeleid door mijn promotor, Dr. Prof. Werner Bruggeman, die ik hiervoor zeer erkentelijk ben. Door hem ben ik immers in contact gekomen met een aantal bedrijven en bovendien heeft hij de rol van facultaire stagebegeleider op zich genomen tijdens mijn stage in de VRT waar ik een goed inzicht heb gekregen in de werking van SAP. Tevens wil ik mijn oprechte dank betuigen aan Dhr. Peter Nysen, Senior Consultant MySAP Financials (SAP BW-SEM), die een belangrijke rol heeft vervuld in het inzicht dat ik heb verworven in de budgetteringsmodules van SAP door mij een aantal leerrijke artikels aan te reiken. Langs deze weg wens ik ook Dhr. Helmut Leydens (UGent), Dhr. Luc Markey (Van de Velde), Dhr. Frank Retour (VRT), Dhr. Christophe Somers (VRT) en Mevr. Caroline Van Camp (Agfa Gevaert) te bedanken voor de tijd die ze hebben vrijgemaakt om deel te nemen aan het praktijkonderzoek en de leerrijke gesprekken die ik met hen mocht hebben. Hierdoor heb ik een inzicht verworven in de impact die een ERP-systeem heeft op budgettering en rapportering.

i

Inhoudsopgave

INHOUDSOPGAVE

VOORWOORD..........................................................................................................................i INHOUDSOPGAVE.................................................................................................................ii LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN......................................................................vi LIJST VAN TABELLEN EN FIGUREN.............................................................................vii INLEIDING...............................................................................................................................1

1 HOOFDSTUK 1: BUDGETTERING EN RAPPORTERING IN HET BEHEERSCONTROLEPROCES.......................................................................................... 3

1.1. Inleiding .................................................................................................................................................... 3

1.2. Beheerscontrole ........................................................................................................................................ 3 1.2.1. Beheerscontrole: Begripsomschrijving ............................................................................................. 3 1.2.2. Elementen van een Beheerscontrolesysteem..................................................................................... 4

1.3. Het Beheerscontroleproces...................................................................................................................... 7 1.3.1. Vertrekpunt: De Strategy Review Meeting ....................................................................................... 8 1.3.2. Fase 1: Programmering ................................................................................................................... 10 1.3.3. Fase 2: Budgettering ....................................................................................................................... 10 1.3.4. Fase 3: Resultaatsmeting en Opvolging van het Budget ................................................................. 16 1.3.5. Fase 4: Rapportering en Variantieanalyse....................................................................................... 17 1.3.6. Fase 5: Evaluatie en Beloning......................................................................................................... 19

1.4. De Techniek van het Budgetteren......................................................................................................... 20 1.4.1. Het Verkoopbudget ......................................................................................................................... 23 1.4.2. Het Verkoopkostenbudget............................................................................................................... 23 1.4.3. Het Productiebudget........................................................................................................................ 24 1.4.4. Het Eindvooraadbudget................................................................................................................... 24 1.4.5. Het Directe Materiaalbudget ........................................................................................................... 24 1.4.6. Het Directe Arbeidskostenbudget ................................................................................................... 25 1.4.7. Het Productie-Overheadbudget ....................................................................................................... 25 1.4.8. Gebudgetteerde Fabricagekostprijs van de Verkochte Goederen.................................................... 25 1.4.9. Het Administratieve Kostenbudget ................................................................................................. 26 1.4.10. Het Diverse Kosten- en Opbrengengstenbudget ............................................................................. 26 1.4.11. Het Investeringsbudget.................................................................................................................... 26 1.4.12. Het Kasbudget................................................................................................................................. 27 1.4.13. De Geprojecteerde Jaarrekening ..................................................................................................... 27

ii

Inhoudsopgave

1.5. De Techniek van Variantieanalyse ....................................................................................................... 28

1.6. Conclusie................................................................................................................................................. 30

2 HOOFDSTUK 2: ERP-SYSTEMEN TOEGELICHT ................................................ 31

2.1. Inleiding .................................................................................................................................................. 31

2.2. Definitie van het ERP-systeem.............................................................................................................. 31

2.3. Achtergrond van het ERP-systeem en de Toegepaste Technologieën ............................................... 33 2.3.1. Ontstaansgeschiedenis van het ERP-Systeem ................................................................................. 33 2.3.2. Achtergrond en Toelichting van de Gebruikte Technologieën in het Systeem ............................... 35

2.4. Basiskenmerken van een ERP-Systeem ............................................................................................... 38

2.5. Waardecreatie door de Implementatie van ERP................................................................................. 40

2.6. Een blik op de ERP-markt .................................................................................................................... 42 2.6.1. SAP ................................................................................................................................................. 43 2.6.2. Oracle .............................................................................................................................................. 44 2.6.3. Microsoft Dynamics........................................................................................................................ 45

2.7. Conclusie................................................................................................................................................. 46

3 HOOFDSTUK 3: ERP & BUDGETTERING.............................................................. 48

3.1. Inleiding .................................................................................................................................................. 48

3.2. De Overgang van Traditionele Budgettering naar ‘Beyond Budgeting’........................................... 48 3.2.1. Barrières, gevormd door Traditionele Budgettering........................................................................ 49 3.2.2. De Introductie van Beyond Budgeting ............................................................................................ 50

3.3. Spreadsheet Chaos ................................................................................................................................. 54

3.4. Budgettering in SAP: SAP BW-SEM en SAP BW-BPS ..................................................................... 56 3.4.1. Voorstelling van SAP BW-SEM en SAP BW-BPS ........................................................................ 57 3.4.2. Kenmerken van Budgettering in SAP ............................................................................................. 60

3.5. Voordelen van de SAP-aanpak ............................................................................................................. 62

3.6. Conclusie................................................................................................................................................. 64

4 HOOFDSTUK 4: ERP & RAPPORTERING.............................................................. 65

4.1. Inleiding .................................................................................................................................................. 65

iii

Inhoudsopgave

4.2. Rapportering van Standaardrapporten en het gebruik van ‘Queries’ ............................................. 65 4.2.1. ERP-Standaardrapporten................................................................................................................. 65 4.2.2. Queries, Toegepast op de ERP-Database ........................................................................................ 66

4.3. Uitbreiding van de Rapporteringscapaciteiten.................................................................................... 66 4.3.1. Maatwerk rapportering.................................................................................................................... 67 4.3.2. Intranet ............................................................................................................................................ 67 4.3.3. Data Warehouse .............................................................................................................................. 67

4.4. OLAP-Technologie, de Technologie gebruikt in de Data Warehouse............................................... 69

4.5. Rapportering in SAP ............................................................................................................................. 69 4.5.1. Voorstelling van SAP BW .............................................................................................................. 69 4.5.2. Illustratie van de Rapportering in SAP............................................................................................ 72

4.6. Conclusie................................................................................................................................................. 75

5 HOOFDSTUK 5: PRAKTIJKONDERZOEK NAAR DE IMPACT VAN ERP-SYSTEMEN OP BUDGETTERING EN RAPPORTERING............................................ 76

5.1. Inleiding .................................................................................................................................................. 76

5.2. Toelichting van de Onderzoeksmethode .............................................................................................. 76 5.2.1. Gevalstudie: Begripsomschrijving en Situering.............................................................................. 76 5.2.2. Methode van Eisenhardt: Building Theories from Case Study Research........................................ 78

5.3. Stap 1: Onderzoeksvraag en Hypothesen, afgeleid uit de Literatuur ............................................... 80

5.4. Stap 2: Selectie van de Ondernemingen............................................................................................... 81 5.4.1. Populatie.......................................................................................................................................... 81 5.4.2. Theoretische Steekproef.................................................................................................................. 81 5.4.3. Voorstelling van de Ondernemingen............................................................................................... 82

5.5. Stap 3: Methode voor Dataverzameling............................................................................................... 88

5.6. Stap 4: Dataverzameling ....................................................................................................................... 88

5.7. Stap 5: Analyse van de ‘whitin case’ data............................................................................................ 88 5.7.1. Universiteit Gent ............................................................................................................................. 89 5.7.2. VRT................................................................................................................................................. 91 5.7.3. Van de Velde................................................................................................................................... 94 5.7.4. Agfa Gevaert ................................................................................................................................... 97 5.7.5. Overzichtstabel van de Analyse .................................................................................................... 100

5.8. Stap 6: Zoektocht naar de ‘cross case’ patronen............................................................................... 100

iv

Inhoudsopgave

5.9. Stap 7 & 8: Vorming van de Hypothesen en het Insluiten van de Literatuur ................................ 104 5.9.1. Beoordeling van de Hypothesen, afgeleid uit de Literatuurstudie................................................. 106 5.9.2. Beoordeling van de Hypothesen, afgeleid uit de Gevalstudies ..................................................... 107

5.10. Stap 9: Afronding van het Onderzoek ............................................................................................... 109

5.11. Conclusie............................................................................................................................................... 109

6 ALGEMEEN BESLUIT............................................................................................... 110

LIJST VAN DE GERAADPLEEGDE WERKEN................................................................ix BIJLAGEN Bijlage 1: Interviewschema......................................................................................................................1.1 Bijlage 2: Interview Universiteit Gent.....................................................................................................2.1 Bijlage 3: Interview VRT.........................................................................................................................3.1 Bijlage 4: Interview Van de Velde...........................................................................................................4.1 Bijlage 5: Interview Agfa Gevaert...........................................................................................................5.1

v

Lijst van de gebruikte afkortingen

LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN

AFKORTING BETEKENIS AG ASPAC AWB BAPI BCS BG BI BOL BOM BPS BSC BW CEO CFO CO COO CRM EBIT EBP ECPCA ERP FI FM FTE GUI HR KPI LAN MM MPS MRP-I MRP-II NV

Aktiengesellschaft (cfr. Naamloze Vennootschap) Asian and Pacific Administrator Workbench Business Application Programming Interface Business Consolidation and Sourcing Business Group Business Intelligence Bill Of Labour Bill Of Material Business Planning & Simulation Balanced Scorecard Business Warehouse Chief Executive Officer Chief Financial Officer Controlling Chief Operating Officer Customer Relationship Management Earnings Before Interest and Taxes Electronic Buyer Professional Enterprise Controlling Profit Center Accounting Enterprise Resource Planning Financials Funds Management Full-Time Equivalent Graphical User Interface Human Resources Key Performance Indicator Local Area Network Materials Management Master Production Schedule Material Requirements Planning Manufacturing Resources Planning Naamloze Vennootschap

vi

Lijst van de gebruikte afkortingen

OLAP P&L SAP SD SEM TSR

Online Analytical Processing Profit & Loss Duits: Systeme, Anwendungen und Produkte in der Datenverarbeitung Engels: Systems, Applications and Products in Data Processing Sales & Distribution Strategic Enterprise Management Total Shareholder Return

vii

Lijst van tabellen en figuren

LIJST VAN TABELLEN EN FIGUREN

TABEL BENAMING PAGINA Tabel 1: Relevante situaties voor verschillende onderzoeksstrategieën 77 Tabel 2: Overzicht van de onderzoeksresultaten (per gevalstudie) 101 Tabel 3: Toetsing van de hypothesen aan de gevalstudies 104

FIGUUR BENAMING PAGINA Figuur 1: De drie basiselementen van een beheerscontrolesysteem 5 Figuur 2: Elementen van het controleproces 6 Figuur 3: Het beheerscontroleproces 8 Figuur 4: Motivatie in relatie tot moeilijkheidsgraad van de doelstellingen 14 Figuur 5: Het master budget 22 Figuur 6: Ontleding van de afwijkingen in de verschillenanalyse 29 Figuur 7: Evolutie van standaardsoftware 37 Figuur 8: De meest courante SAP R/3 - modules 39 Figuur 9: Positionering van de aanbieders op de ERP Software markt in 2005 43 Figuur 10: Het Beyond Budgeting-model 52 Figuur 11: SAP BW-SEM Management Cockpit 58 Figuur 12: SAP BW-architectuur 70 Figuur 13: Rapport 1 - Voorstelling en uitsplitsing van het budget in SAP R/3 72 Figuur 14: Rapport 2 - Afwijking van de kostenplaatsen, opgemaakt in SAP R/3 73 Figuur 15: SAP BW - Portaal voor het opvragen van rapporten 74 Figuur 16: SAP BW - Navigatieblok en Budgetrapport (per kostenplaats) 74 Figuur 17: Organigram van de centrale dienstverlening van Universiteit Gent 83 Figuur 18: Organigram Directiecomité VRT 84 Figuur 19: Organigram Directiecomité Van de Velde 86 Figuur 20: Organigram Directiecomité Agfa-Gevaert 87

viii

Inleiding

INLEIDING Ondernemingen worden voortdurend geconfronteerd met veranderingen die zich in de omgeving voordoen, waardoor de onderneming nood heeft aan een krachtig informatiesysteem die hier op een flexibele wijze kan inspelen. Daarom heeft iedere vooruitstrevende onderneming een ERP-implementatie achter de rug of is ze ermee bezig. Het ERP-systeem is dus nauwelijks weg te denken uit de hedendaagse onderneming. Bovendien valt het de laatste jaren op dat niet alleen de grote, maar ook de kleine en middelgrote ondernemingen toegang vinden tot de ERP-markt. ERP-systemen worden steeds populairder, waardoor de ERP-leveranciers hun aanbod van ERP-pakketten noodgedwongen moeten verruimen en aanpassen aan de behoeften van de nieuwe klanten, omdat de ERP-markt gekenmerkt wordt door hevige concurrentie. De leveranciers voorzien dan ook veel geld en tijd voor onderzoek en ontwikkeling. Echter, totnogtoe is er slechts weinig bekend over de impact van ERP-systemen op het beheerscontroleproces en meer specifiek op de budgettering en de rapportering binnen de onderneming. Dit vormt dan ook meteen het onderwerp van deze scriptie. Zo hopen we de reeds bestaande materie omtrent de impact van ERP-systemen op budgettering en rapportering te kunnen uitbreiden. In het eerste hoofdstuk van deze scriptie trachten we een inzicht te geven in het beheerscontroleproces van de onderneming. Hierbij worden de vijf fasen van het proces beschreven, waarbij uitgebreid wordt ingegaan op het budgetteringsproces en het opstellen van de rapporten. Verder in het hoofdstuk zal de techniek van de budgettering en de variantieanalyse, als belangrijke bron voor de rapportering, worden toegelicht. Het tweede hoofdstuk tracht een overzicht te geven van de achterliggende technologieën en kenmerken van de ERP-systemen. Het ERP systeem zal in het begin van het hoofdstuk ook duidelijk worden gedefinieerd. Verder in het hoofdstuk wordt ingegaan op de waardecreatie van het ERP-systeem binnen de onderneming. Om het hoofdstuk af te ronden, zullen we de de drie grote spelers op de ERP-markt bespreken. In het derde hoofdstuk gaan we de link leggen tussen ERP en budgettering. In het begin van het hoofdstuk wordt de evolutie van traditionele budgettering naar ‘Beyond Budgeting’ besproken. Hierbij wordt de overgang naar de nieuwe budgetteringsmethode ondersteund door het ERP-systeem. Verder in het hoofdstuk wordt ingegaan op de ‘spreadsheet chaos’ en de noodzaak om voor budgetterings-doeleinden de functionaliteiten van het ERP-systeem te gebruiken. Om een zicht te krijgen op deze functionaliteiten bekijken we hoe de budgettering in SAP verloopt en wat de kenmerken zijn. Tenslotte gaan we na wat de voordelen zijn van de SAP-aanpak.

1

Inleiding

Het vierde hoofdstuk licht de rapporteringscapaciteiten van het ERP-systeem toe. Aan de hand van het ERP-systeem kunnen standaardrapporten worden opgemaakt, eventueel aangevuld met externe rapporten opgesteld door middel van queries. Om in de toenemende informatiebehoeften van de ondernemingen te voorzien, zijn er drie alternatieven voorhanden. Hierbij wordt de ‘data warehouse’ en de onderliggende OLAP-technologie meer in detail besproken. Tenslotte zal de rapportering in SAP worden toegelicht en geïllustreerd. Het vijfde en laatste hoofdstuk zet het praktijkonderzoek over de impact van de ERP-systemen op budgettering en rapportering uiteen. Voor het onderzoek is gekozen om een aantal gevalstudies uit te voeren. Hierbij wordt de methode van Eisenhardt gehanteerd, die bestaat uit een negen-stappen-plan. In het hoofdstuk beschrijven we de vaststellingen die we in de ondernemingen Universiteit Gent, VRT, Van de Velde en Agfa Gevaert konden noteren om uiteindelijk tot een aantal hypothesen te komen. Op die manier trachten we een bijdrage te leveren tot de reeds bestaande literatuur. Tenslotte valt op te merken dat de scriptie aan een aantal beperkingen onderhevig is. Eerst en vooral is tijdens de literatuurstudie gebleken dat het aanbod in de literatuur over de impact van budgettering en rapportering beperkt is. Hierdoor heb ik mij voornamelijk gebaseerd op enkele White Papers. Dit zijn officiële en toonaangevende rapporten die de mogelijkheden van de hedendaagse technologieën beschrijven. Het document wordt opgesteld door een team van experten binnen een internationale organisatie met de bedoeling de industriële klanten op de hoogte te houden. Verder is er in bepaalde stukken van de literatuurstudie en in de praktijkstudie toegespitst op SAP, de marktleider in ERP-systemen. Naar aanleiding van deze scriptie heb ik immers een stage gevolgd in september 2005 in de VRT teneinde meer inzicht te krijgen in de werking van het ERP-systeem. Binnen de VRT is SAP geïmplementeerd. Verder hebben we in de scriptie de voorkeur gegeven aan de minder commerciële vakliteratuur en de papers en boeken geschreven door academici. Er werd bij het zoeken naar literatuur bewust zo weinig mogelijk gebruik gemaakt van het internet, omdat de ‘wetenschappelijke’ waarde van dergelijke literatuur moeilijk in te schatten is. Tenslotte komen er in de scriptie soms enkele technische stukken voor over de achterliggende technologieën van een ERP-systeem. Ik heb ervoor gekozen om deze materie niet uit de weg te gaan omdat de technische stukken leiden tot een beter inzicht in de werking en de uitgebreide mogelijkheden van het ERP-systeem.

2

Hoofdstuk 1: Budgettering en rapportering in het beheerscontroleproces

1 HOOFDSTUK 1: BUDGETTERING EN RAPPORTERING IN HET BEHEERSCONTROLEPROCES

1.1.

1.2.

INLEIDING Aan de hand van dit eerste hoofdstuk is het voornamelijk de bedoeling een zicht te krijgen op het beheerscontroleproces in de onderneming. Het is nuttig om te begrijpen op welke wijze een dergelijk proces verloopt om budgettering en rapportering in de onderneming in de juiste context te kunnen plaatsen. In dit inleidende hoofdstuk staan we eerst stil bij het begrip beheerscontrole en de elementen van het beheerscontrolesysteem (1.2). Vervolgens worden de de vijf fasen van het beheerscontrole-proces besproken (1.3). Hierin zullen de tweede en vierde fase, respectievelijk budgettering en rapportering, uitvoerig worden toegelicht. Om een meer gedetailleerd beeld te krijgen over het budgetteringsproces, wordt in een volgend onderdeel de techniek van het budgetteren besproken (1.4). Hier wordt uitgelegd uit welke deelbudgetten het ondernemingsbudget bestaat. Omdat de periodieke rapportering van de verschillen tussen werkelijke en gebudgetteerde kosten en opbrengsten heel belangrijk zijn in het kader van de performantiebeoordeling van de managers, zullen we dit hoofdstuk afronden met een korte toelichting van de techniek van variantieanalyse (1.6).

BEHEERSCONTROLE In deze paragraaf zal het begrip beheerscontrole gedefinieerd worden. Tevens zal ik het beheerscontrolesysteem, het systeem dat beheerscontrole toelaat in de onderneming, en de drie basiselementen van het systeem bespreken. Het beheerscontroleproces, één van de drie basiselementen van het systeem, zal hierbij uitgebreider aan bod komen vanwege haar belang in het verdere verloop van deze scriptie.

1.2.1. BEHEERSCONTROLE: BEGRIPSOMSCHRIJVING Beheerscontrole of ‘management control’ kan worden omschreven als: een proces van motivering van de leden van een organisatie om hen ertoe aan te zetten hun activiteiten af te stemmen op de strategie van de organisatie om deze toe te laten haar doelstellingen maximaal te realiseren op een efficiënte en effectieve manier (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 15).

3


Het hoofddoel van het beheerscontroleproces kan dus beschreven worden als het stimuleren van de managers om een gedrag te vertonen dat consistent is met de gevolgde strategie. De leiding van de onderneming moet hierbij zowel aandacht besteden aan het bereiken van resultaatscongruentie als aan het bereiken van de congruentie van de gemeenschappelijke waarden. Anthony en Govindarajan (1998, blz. 93) definiëren resultaatscongruentie of goal congruence als volgt: “Goal congruence in a process means that actions it leads people to take in accordance with their perceived self-interest are also in the best interest of the organization.” Beide stellen dus dat de resultaatscongruentie wordt bereikt indien er een overeenstemming is tussen de doelstellingen van de individuele managers en de ondernemingsdoelstellingen. De doelen van de managers moeten als het ware op één lijn liggen of gealigneerd zijn. In deze context spreekt men dan ook van strategische alignering of ‘strategic alignment’ (Kaplan en Norton, 2001, blz. 11) . Om dit te bereiken moet het beheerscontrolesysteem condities creëren waarbij de leden het gevoel hebben dat ze hun persoonlijke doelen het best kunnen waarmaken door zoveel mogelijk bij te dragen tot de realisatie van de algemene ondernemingsdoelstellingen. Congruentie van de gemeenschappelijke waarden (‘communal values congruence’) wordt bereikt indien er overeenstemming is tussen enerzijds de doelstellingen en de geloofswaarden van de onderneming en anderzijds de geloofswaarden van de onderneming en de persoonlijke waarden van de managers (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 22). Het is heel belangrijk dat de managers achter de waarden van de onderneming staan. Vanuit hun overtuiging zullen ze immers hun ondergeschikten inspireren en motiveren om ook te handelen naar de geloofswaarden van de onderneming.

1.2.2. ELEMENTEN VAN EEN BEHEERSCONTROLESYSTEEM Om de managers te motiveren en aan te zetten tot doelgericht management, wat leidt tot een toename van de performantie en van de waarde van de onderneming, zal er in de onderneming een beheerscontrolesysteem moeten worden opgezet. Dit systeem bestaat uit drie basiselementen: de beheerscontrolestructuur, het beheerscontroleproces en de beheerscontrolecultuur (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 24).

4


Figuur 1: De drie basiselementen van een beheerscontrolesysteem

Beheerscontrolestructuur

Bron: Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 24 Volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 34) is de beheerscontrolestructuur het geheel van basisprincipes van de werking van de organisatie of de organisatiestructuur van de onderneming waarin de beheerscontrole plaats zal vinden. De bepaling van de structuur heeft te maken met de opsplitsing in verantwoordelijkheidscentra: afdelingen of organisatorische eenheden die geleid worden door een manager met duidelijk afgelijnde verantwoordelijkheden. Er bestaan vier soorten centra, opgedeeld naar hun financiële verantwoordelijkheid. Deze zijn kostencentra, opbrengstencentra, winstcentra en investeringscentra. De centra opereren niet los van elkaar, maar wisselen kennis en middelen met elkaar uit door middel van coördinatiemechanismen: de crossfunctionele teams en het transfertprijzensysteem. Er bestaat geen optimale bedrijfsstructuur voor alle beheerssituaties omdat de keuze van een goede structuur afhangt van de situatie en de omgeving waarin het bedrijf actief is. De beheerscontrolestructuur is optimaal wanneer hij maximaal aanzet tot het gewenste gedrag en minimaal leidt tot ongewenst of disfunctioneel gedrag (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 49). Het beheerscontroleproces, het tweede element in een beheerscontrolesysteem, omvat de cyclus van planning van de verwachte input en output, de meting van de resultaten, vergelijking tussen plan en realiteit en ten slotte bijsturing waar nodig (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 25). Een voorbeeld van een controleproces is het besturen van een auto (Anthony en Govindarajan, 1998, blz. 1). Als je op de gaspedaal duwt, zal de auto versnellen. Draai je aan het stuur, dan zal je van richting veranderen. Duw je op de rempedaal, dan vertraagt de auto. Met deze drie instrumenten controleer je de snelheid en de richting. Als een van deze het zou laten afweten, dan zal de auto niet meer doen wat jij beveelt. Met andere woorden, het systeem is stuurloos of ‘out of control’. Andere voorbeelden van controleprocessen zijn een thermostaat, die de warmte regelt, en het menselijk lichaam, dat de lichaamstemperatuur op peil houdt. In vergelijking met deze processen is het besturen van een voertuig complexer. Het proces zal namelijk bijgestuurd worden doordat een persoon beslist een bepaalde handeling uit te voeren. Men kan vooraf niet met zekerheid zeggen hoe deze persoon het proces zal bijsturen. Bijvoorbeeld, zal de bestuurder bij het overschrijden van de

Beheerscontroleproces Beheerscontrolecultuur

Beheers-controlesysteem

5


toegelaten snelheid vaart minderen, omdat hij plichtsbewust is of juist nog harder op het gaspedaal duwen, omdat hij tijdig op zijn bestemming wil zijn? Deze keuzes hangen af van de persoon zelf. In dit systeem gebeurt de controle niet automatisch. De bijsturing is afhankelijk van de persoonlijkheid van de autobestuurder en van de omstandigheden. Net zoals een auto moet ook een onderneming bestuurd worden aan de hand van een controleproces. Het spreekt vanzelf dat het besturen van een onderneming op haar beurt veel ingewikkelder is dan het sturen van een auto. In een onderneming moet de Chief Executive officer (CEO) immers managers aansturen, die elk ageren afhankelijk van hun persoonlijkheid, hun persoonlijke doelen en de omgeving. Toch zullen beide processen bestaan uit dezelfde basiselementen. Volgens Anthony en Govindarajan (1998, blz. 2) bestaat ieder controleproces uit minstens vier elementen:

1. Een ‘detector’ of sensor – een meetinstrument dat weergeeft wat er werkelijk gebeurt in het gecontroleerde proces.

2. Een ‘assessor’ – een instrument dat het verschil meet tussen de werkelijke meetwaarde en de verwachte standaard.

3. Een ‘effector’ – een feedbackinstrument dat het gedrag van het proces regelt als de ‘assessor’ een verschil detecteert.

4. Een ‘communications network’ – een netwerk dat de informatiestroom verzorgt tussen de ‘detector’ en de ‘assessor’ en tussen de ‘assessor’ en de ‘effector’.

Deze vier basiselementen zijn weergegeven in onderstaande figuur.

Figuur 2: Elementen van het controleproces

Controle-instrument

Bron: Vertaling van een schema uit Anthony en Govindarajan, 1998, blz. 2 Het beheerscontroleproces is dus een cybernetisch proces. Dit is een proces met een feedbacklus, waarbij performantiestandaarden worden gedefinieerd, de prestaties van het systeem worden gemeten, deze resultaten worden vergeleken met de standaarden, informatie over eventuele afwijkingen wordt

Assessor : vergelijking met de standaard

Detector : informatie omtrent het verloop van het proces

Effector : bijsturen van het gedrag, indien nodig

Aan te sturen eenheid

6


teruggekoppeld naar het systeem en bepaalde elementen van het systeem worden gewijzigd (Green en Welsch, 1988). Het derde basiselement van het beheerscontrolesysteem is de beheerscontrolecultuur. Dit is de verzameling van gemeenschappelijke geloofswaarden en gedragsnormen die het gedrag van de managers binnen een organisatie beïnvloeden en die een rol spelen in de besturingsprocessen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 219). Ze beschrijven de diepste overtuigingen van een onderneming. Samenvattend kunnen we stellen dat het ontwerp van een beheerscontrolesysteem onvermijdelijk het ontwerp van drie basiselementen inhoudt. Het ene element vult het andere aan en ze zullen elkaar wederzijds beïnvloeden. Bovendien zal het beheerscontrolesysteem enkel leiden tot de motivering van de managers, het eigenlijke doel van het systeem, als voldaan is aan twee voorwaarden: de elementen moeten elk aangepast zijn aan de ondernemingsstrategieën en -doelstellingen en ze moeten optimaal op elkaar afgestemd zijn.

1.3. HET BEHEERSCONTROLEPROCES Het proces is een reeks van acties die de managers op de leden van de organisatie gaan toepassen om hen te motiveren de doelstellingen en de strategieën van het bedrijf te implementeren. Uit figuur 3 blijkt dat dit een gesloten cyclus is. Het proces start vanuit de strategische planning, waarop een systematisch proces van vijf stappen volgt: de programmering, de budgettering, resultaatsmeting en opvolging van het budget, verschillenanalyse en rapportering en ten slotte evaluatie en beloning. Elk van deze stappen wordt hieronder bondig besproken en de tweede en vierde stap van het proces, respectievelijk budgettering en rapportering, zullen in een volgende paragraaf meer in detail uitgewerkt worden.

7


Figuur 3: Het beheerscontroleproces

Missie en doelstellingen op lange termijn

Strategisch planning Formulering van de - Ondernemingsstrategie - Business-unit strategie Opstellen van een plan op lange termijn

Informatie Planning van de actieprogramma’s

Informatie

(programmering)

Voorbereiding en goedkeuring van het budget

Evaluatie en beloning

Informatie

Verschillenanalyse en

Rapportering

Resultaatsmeting en

Bron: Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 128

1.3.1. VERTREKPUNT: DE STRATEGY REVIEW MEETING Via het beheerscontroleproces zal de CEO zijn managers continu sturen en er voor zorgen dat ze hun prestaties en dus hun performantie verhogen. Hierbij bestaat er een Principle-Agent relatie tussen de CEO en de Business Unit managers, waarbij de CEO de principle is en de BU-managers, de agents. De eerste taak van de CEO is het systematisch besturen van het proces en periodieke opvolging ervan, bijvoorbeeld door middel van een ‘meeting’. De strategy review meeting is een bijeenkomst van het topmanagement van een onderneming die meestal een tweetal dagen duurt en waarbij men naar de toekomst van de onderneming kijkt. De aanwezigen zijn de Corporate CEO en de Corporate managers van de verschillende (internationale)

Informatie

Budgetopvolging

Herziening van het budget

Informatie

8


business units. Ze heeft meestal één maal per jaar plaats, vlak voor de aanvang van het budgetjaar, rond de maand september. Immers, het doel van de bijeenkomst is om de managers de motivatie te geven om er hard tegen aan te gaan voor het nieuwe jaar en om alle neuzen in dezelfde richting te plaatsen. Kaplan en Norton (2001, blz. 11) spreken hierbij van ‘Strategic Alignment’. Belangrijk is dat de bijeenkomst wordt ervaren als een visioning proces. Het mag dus zeker niet leiden tot een belangenspel. Tijdens de meeting zullen er vier punten behandeld worden: het leveren van informatie omtrent de prestaties van het bedrijf, bepalen van strategische thema’s, socializing en het vooropstellen van ‘corporate objectives’. Er zal eerst een globaal overzicht worden gegeven over de evolutie van de onderneming. Deze informatie omtrent groei, omzet, marktaandeel etc. komt tegemoet aan de nood van feedback die de managers van de verschillende business units voelen. Er zal zowel goed als slecht nieuws worden meegedeeld. Een voorbeeld van slecht nieuws is de statement: “We don’t meet our shareholders’ expectations.” Het is de taak van de CEO om boven de problemen te blijven en om de managers te motiveren. Dit doet hij door het slechte nieuws als een uitdaging (‘challenge’) te zien. Deze uitdagingen leiden tot strategische thema’s, domeinen waaraan de managers moeten werken en waar ze dus bijzondere aandacht aan gaan besteden het komende jaar. Om doelgericht te kunnen werken, mogen er maximaal een viertal thema’s vooropgesteld worden. Een thema kan bijvoorbeeld zijn: het verhogen van de ‘Total Shareholder Return’ (TSR). In de meeting zal eerst worden gevraagd aan de managers van de business units welk niveau van TSR er kan bereikt worden. Dit kan bijvoorbeeld vijftien procent zijn. In een tweede stadium zal de CEO een methode aanreiken om de TSR te verhogen. Dit gebeurt aan de hand van eenvoudige modellen en managementtechnieken en niet aan de hand van moeilijke formules. Het is heel belangrijk dat in dit proces alle business units worden betrokken en dat ze zelf het probleem kunnen identificeren. Dit creëert immers ‘ownership of the problem’ en heeft een krachtige werking wat de motivatie van de managers betreft. Zo voelen de managers zich verantwoordelijk en zullen ze zelf op zoek gaan naar een oplossing, gebaseerd op de voorstelling van de CEO. Socializing is een heel belangrijk aspect van de strategy review meeting. Dit gebeurt ’s avonds tijdens een diner waarop ook de partners uitgenodigd worden. Het is immers goed voor het scheppen van een sfeer van vertrouwen dat de partner geïnformeerd is en als deel van het bedrijf wordt beschouwd. Het doel is immers dat er openheid en vertrouwen gecreëerd wordt, die de managers straks nodig zullen hebben voor budgetteringsproces. De CEO moet zijn leden van “power” voorzien door hen persoonlijk aan te spreken, zodat ze zich belangrijk voelen. De tweede dag van de bijeenkomst zullen er vanuit de thema’s concrete doelen of objectieven worden opgesteld. Men spreekt van ‘corporate objectives’. Het realiseren van deze objectieven zal ertoe moeten leiden dat de CEO, op de volgende strategy review meeting, goed nieuws zal kunnen brengen.

9


1.3.2. FASE 1: PROGRAMMERING Vanuit de corporate objectives zullen er programma’s worden opgemaakt. Het proces van planning van de actieprogramma’s die de organisatie in de toekomst zal ondernemen om haar strategie te kunnen uitvoeren alsook de middelen die daarvoor nodig zullen zijn, wordt aangeduid met de term programmering (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 131). Het proces omvat de planning en de analyse van de nieuwe programma’s, de opvolging van de lopende programma’s en de coördinatie van alle programma’s. Een programma bestaat uit verschillende acties, weergegeven in een actieplanning en wordt opgemaakt voor een gedefinieerd resultaatsgebied door de programmamanagers, in samenwerking met een stafdienst. Voorbeelden van programma’s zijn: investeringsprogramma’s, kostenreductieprogramma’s, trainingsprogramma’s, ...

1.3.3. FASE 2: BUDGETTERING

Begripsomschrijving

Volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 139) is budgettering het proces van het voorbereiden van de budgetten door de divisiemanagers, waarbij de budgetvoorstellen worden nagekeken en samengebracht in een geaggregeerd budget voor de hele onderneming, het zogenaamde master budget. Het master budget van de onderneming is een financieel plan dat gewoonlijk de periode van één jaar beslaat. Het omvat de samenvatting van de geplande kosten en opbrengsten die voortvloeien uit de bedrijfsactiviteiten op korte termijn, meer bepaald één jaar (Anthony en Govindarajan, 1998, blz. 373). Het budgetteringsproces is meestal een combinatie van top-down en bottom-up budgettering. Bottom-up zal elke bedrijfseenheid haar eigen budget opstellen binnen de doelstellingen die top-down zijn opgelegd door het topmanagement, al dan niet in samenspraak met de managers van de verschillende bedrijfseenheden. Het globale budget zal dan worden bekomen door de verschillende deelbudgetten te sommeren.

Het verschil tussen plannen en budgetteren

Plannen betekent activiteiten en middelen vastleggen om de doelstellingen te bereiken binnen een bepaald tijdsschema. Budgetteren betekent dat men de planning gaat concretiseren en dat men aan de geplande activiteiten een taakstellend karakter geeft. Men drukt het actieplan uit in geld en geeft concrete opdrachten aan iedereen die betrokken is bij het budget.

10


Voorwaarden voor een goed budget

Van Haute en Versleegers (1998, blz. 15) stellen dat er zes voorwaarden zijn waaraan een goed budget moet voldoen: Bekwaam management

Een bekwaam management is noodzakelijk om een budgetsysteem te kunnen realiseren. Hierbij moet het management ervan overtuigd zijn dat de budgetten het belangrijkste stuurelement zullen worden en dat ze bijdragen tot de verbetering van de rendabiliteit van de onderneming.

Participatie van de lagere leiding van de onderneming Budgetteren moet de hele onderneming omvatten. Teneinde een master budget te bekomen dat zowel door de hogere als de lagere leiding aanvaard wordt, is de actieve medewerking van iedereen vereist. Ook moeten de ondergeschikten inspraak hebben in het vastleggen van de budgetobjectieven. Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 141) spreken van participatief budgetteren.

Goede kostencalculatie Om een goed budget op te stellen dienen de werkelijke cijfers tijdig en in de vereiste vorm beschikbaar te zijn. Daarom moet de boekhouding niet louter passief inboeken, maar de gegevens doelgericht registreren. De analytische boekhouding zal zo moeten worden ontworpen dat kostenbeheersing en -budgettering efficiënt kunnen gebeuren.

Financieel haalbare budgetten Wanneer de budgetten haalbaar zijn en er zich bijgevolg geen liquiditeitsproblemen voordoen, kan een betere relatie groeien met de bank, wat nuttig is bij toekomstige investeringen. Succes zal ook de overtuiging doen groeien dat budgetteren een middel is om het beleid te verbeteren en geen doel op zichzelf.

Goede interactie tussen leiding, budgetverantwoordelijke en uitvoerend personeel Wil men alle groepen in het budgetteringsproces betrekken, dan is een goede communicatie en transparantie noodzakelijk. Doelstellingen moeten worden bekendgemaakt en plannen moeten worden toegelicht.

Stipte naleving van een vooraf opgesteld tijdschema Dit is wenselijk om het master budget voor het eind van het lopende boekjaar te kunnen opstellen. Immers, verschillende budgetten kunnen pas opgesteld worden nadat de “basisbudgetten” afgewerkt zijn.

Gevaren verbonden aan budgettering

De budgetverantwoordelijke kan de fundamentele ondernemingsdoelstellingen uit het oog verliezen. Hij kan immers gefocust zijn op het behalen van het budget waarvoor hij verantwoorde-lijk is met als doel zijn eigen positie te beschermen en te kunnen genieten van de beloning.

11


Budgetten baseren zich vaak op historische data, waardoor het budget een vertekend beeld kan geven van de realiteit. Het is daarom nodig dat de toevallige gebeurtenissen uit de data worden gefilterd.

Indien de budgetplanner zich baseert op historische data bestaat het gevaar dat bepaalde kostenstructuren als normaal worden ervaren. Daarom is het aan te raden de zero base budgetteringsmethode te hanteren.

Budgetten moeten flexibel zijn en snel kunnen worden aangepast aan wisselende omstandigheden.

Budgetteringsmethoden

Er bestaan verschillende budgetteringsmethoden: incrementeel budgetteren, ‘zero base budgeting’, ‘activity-based budgeting’. Bij het incrementeel budgetteren zullen de budgetcijfers van vorig jaar worden vermeerderd met een bepaald percentage. De planner baseert zich dus op historische data, zonder de kosten in vraag te stellen en na te gaan waar inefficiënties kunnen worden gereduceerd. Bij het opstellen van het zero base budget, daarentegen, wordt uitgegaan van een situatie waarin niets gebeurt en waarbij de afdelingen geen kosten maken (Van Der Enden, 1989, blz. 91). Het startpunt voor elk budgetonderdeel aan het begin van het budgetteringsproces zal dus gelijkgesteld worden aan nul. Bij zero base budgeting zal het budget geleidelijk opgebouwd worden volgens een proces dat in vier stappen verloopt (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 143). Deze zijn achtereenvolgens: identificatie van de beslissingseenheden - groepen van activiteiten die geanalyseerd kunnen worden -, analyses van de beslissingsmethode, toewijzing van de schaarse middelen en opstellen van de gedetailleerde budgetten. Omdat men bij ZBB vanaf nul begint, zullen alle bestedingen opnieuw moeten worden verantwoord vooraleer de manager het budget zal toegewezen krijgen. Hierdoor zullen de budgetplanners alle lopende activiteiten kritisch in vraag stellen en gestimuleerd worden om innovatief na te denken over alternatieven. Nadelen van deze methode zijn wel dat het een tijdrovend en duur proces is dat zware eisen stelt aan de informatieverwerking en ingrijpende veranderingen kan teweegbrengen in de onderneming. Bijgevolg wordt de methode in de praktijk zelden jaarlijks toegepast. Tenslotte is er activity-based budgeting, een methode waarbij de planner gebruik maakt van de ‘activity-based costing’-informatie voor het budgetteren van de kosten (Cooper en Kaplan, 1999, blz.527). Doordat deze gegevens de relatie tussen de kost en de output tonen, het volume cost driver, zal het budget transparanter worden. Aangezien de informatieasymmetrie tussen de budgetplanners en het bedrijfsbeleid afneemt, heeft de methode een duidelijke invloed op het budgetteringsgedrag van de managers in die zin dat de budget slack (cfr. infra) zal verminderen.

12


Budget, opgesteld vanuit twee standpunten

Het budget kan opgesteld worden vanuit twee standpunten: het budget als planningsinstrument (‘budget for planning’) en het budget als controle-instrument (‘budget for control’). Bij budget for planning is het budget de monetaire vertaling van het strategisch actieplan. De rol van het budget is het berekenen van de financiële gevolgen van de programma’s, door elk hun verwachte waarde weer te geven. Het verloop van de geplande opbrengsten en kosten zal worden opgesteld aan de hand van budgetteringssoftware of spreadsheets. Hierbij zijn de formules aan elkaar gekoppeld zodat het proces volautomatisch werkt. In het geval van budget of control wordt het budget beschouwd als een controle-instrument. Volgens Anthony en Govindarajan (1998, blz. 376) moet het budget als een soort contract worden beschouwd waaraan de budgetplanner zich moet houden. Daarom zal het budget fungeren als een referentiekader bij de resultaatsmeting en de opvolging van het budget in de volgende stap van het beheerscontroleproces. Bovendien zal de performantie van de managers geëvalueerd worden op basis van het budget (‘Basis for Performance Evaluation’).

Budget slack: Budget Slack Theory en Theorie van Latham en Locke

Bij het opstellen van het budget moet er onderhandeld worden en moet het probleem van de budgetspeling (‘budget slack’) aangepakt worden. Managers zijn immers geneigd om het budget te manipuleren om op die manier de prestatiebeoordeling positief te beïnvloeden. Wanneer de manager immers binnen het vooropgesteld budget kan blijven, zal hieraan een bonus gekoppeld worden. Omtrent het begrip ‘budget slack’ bestaan er twee theorieën, namelijk de ‘budget slack theory’ en de theorie van Locke en Lathem. De ‘budget slack theory’ probeert in eerste instantie te achterhalen waarom managers de neiging vertonen om slack in te bouwen en van welke variabelen dit afhankelijk is. De conclusie is dat de grootte van de ingebouwde speling een functie is van een aantal variabelen, namelijk de risicoaversie van de agent en de mate van informatieasymmetrie. Tussen het topmanagement en de budgetplannende managers bestaat er een principle-agent relatie. Hierbij geldt dat een agent van nature uit risicoaverser is dan de principle (CEO) omdat hij minder bewegingsvrijheid heeft. De graad van risicoaversie van de agent is afhankelijk van de positie van de agent, van de stijl die de agent zich toeëigent en van de mate van het gebrek aan vertrouwen tussen de agent en de principle. Hoe hoger de positie van de agent en hoe meer vertrouwen er is tussen de agent en de principle, hoe lager de hoeveelheid ‘budget slack’ zal zijn. De tweede variabele, namelijk de mate van informatieasymmetrie, hangt af van de transparantie in de principle-agent relatie. Er zal een hoge graad van informatieasymmetrie en dus een hoge ingebouwde slack zijn als de agent alles weet over de business en de principle van niets op de hoogte is. De principle kan dan niet controleren of de marge, die werd vooropgesteld door de Business Unit manager, wel voldoende hoog is. Om dit te vermijden, zal de principle op geregelde tijdstippen zelf de afdeling moeten komen bezoeken,

13


eventueel met enkele klanten, om zo meer zicht te krijgen op de situatie. Ook het gebruik van een ERP-systeem kan de informatieasymmetrie doen dalen. Bij het verminderen van de ‘budget slack’ zal de principle moeten rekening houden met de ‘job tension’ die dit proces veroorzaakt. Als de agent te weinig speling zal kunnen inbouwen, zal het gevaar optreden dat deze zich niet meer goed in zijn vel zal voelen en dat de sfeer gespannen wordt omdat deze te weinig of geen bewegingsruimte meer zal hebben. Veel budgetteringsprocessen verlopen immers niet motiverend en worden als onaangenaam ervaren. De agent heeft vaak het gevoel door allerlei targets in de hoek te worden geduwd. De theorie van Locke en Lathem gaat ervan uit dat het budgetteringsproces een samenwerkingsproces moet zijn tussen de agent en de principle en dat er een significant verband is tussen het stellen van uitdagende doelstellingen en performantie (‘theory of the challenging targets’). In verscheidene experimenten is men immers tot het besluit gekomen dat allerlei types van mensen die werken naar hogere doelstellingen een betere performantie vertonen dan mensen die werken naar lagere doelstellingen (‘easy targets’). Zoals aangegeven in de figuur is de keuze van de moeilijkheidsgraad belangrijk. De doelstelling moet een uitdaging (‘challenge’) vormen zodat de target haalbaar is, maar met het leveren van heel veel inspanningen.

Figuur 4: Motivatie in relatie tot moeilijkheidsgraad van de doelstellingen

Motivatie om doelstellingen te bereiken

Challenging target

Hoog

Bron: Simons, 1995 De taak van de CEO hierbij is ‘to invite the risk averse manager for a challenge’. Hij moet dus de agents voldoende motiveren zodat ze klaar zijn om een uitdaging aan te gaan. De basis werd hiervoor al gelegd, bij de strategy review meeting. Het is de bedoeling dat de doelen leiden tot performantie. Daarom is het heel belangrijk dat de CEO de agent gedurende het hele proces zal coachen om zo de ‘challenge’ te kunnen bereiken. Het is een samenwerkingsproces. De ‘challenging target’ is een ‘joint commitment between the agent and the principle’. Onmiddellijk na de ‘performance’ komt de

Moeilijkheidsgraad van de doelstellingen

Laag

Gemakkelijk Moeilijk

14


beloning (‘reward’). Er zijn verschillende soorten beloningen: ‘internal reward’, ‘non financial external reward’ en ‘financial external reward’. De interne beloning is het goed gevoel dat je krijgt na het succesvol afsluiten van de doelstelling. De niet-financiële beloning bestaat uit de appreciatie die je van externen krijgt. Dit type van beloning is soms meer waardevol dan het schouderklopje dat je van je eigen CEO krijgt. Ook de financiële beloning is belangrijk. Het is afhankelijk van de agents zelf of ze het financiële meer waardevol achten dan het niet-financiële. Dit leidt tot ‘satisfaction’ of tevredenheid van de agent, waardoor het zelfvertrouwen (self-efficacy) toeneemt. Het geloof in jezelf is een heel belangrijke eigenschap van het performante subject. Door een opeenvolging van successen wordt het zelfvertrouwen opgebouwd en zal er een vraag komen naar moeilijker doelstellingen waardoor de cirkel rond is (‘closed loop’). Het doorlopen van deze gesloten cirkel zal het probleem van ‘budget slack’ oplossen.

Wie

Het opstellen van de budgetten gebeurt door de budgetverantwoordelijken, de divisiemanagers. Dit is vaak onder toezicht van een budgetcomité, een groep managers van verschillende afdelingen die op een hoog niveau ageren. De controller, werkzaam binnen een controllerafdeling, neemt de rol van budgetcoördinator op zich. Volgens Van Haute en Versleegers (1998, blz. 16) is deze verantwoordelijk voor het budgetsysteem, de invoering, de opvolging en het beheer en staat hij in voor de volgende taken: doelmatige coördinatie van de deelbudgetten motiveren van alle uitvoerders interpretatie van de budgetsystemen en rapportering aan de leiding

De budgetcoördinator zal geregeld overleg plegen met de budgetverantwoordelijken van de verschillende afdelingen om na te gaan of de kwantiteit en de timing van de productie overeenstemt met het budget. Een bijkomende taak van de controller is het maken van what-if simulaties en het doorrekenen van verschillende scenario’s. Het is dus duidelijk dat de controller een zeer belangrijk persoon is in het budgetteringsproces en een grote verantwoordelijkheid draagt. Ook het topmanagement speelt een belangrijke rol in het proces want zij zullen het finale master budget moeten goedkeuren.

Goedkeuring van het budget

Het budget ontstaat uit een onderhandelingsproces tussen de managers van de bedrijfseenheden en de bedrijfsleiding. Het resultaat van dit proces, een budget waar beide partijen achter staan, moet worden goedgekeurd door het topmanagement. Volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 145-148) zijn er hierbij vijf richtlijnen die het topmanagement moet beschouwen alvorens een budget goed te

15


keuren. De moeilijkheidsgraad van de te realiseren budgetten of ‘goal difficulty’ moet voldoende hoog zijn om de managers te motiveren om de doelstellingen te bereiken. Er moet dus de voorkeur gegeven worden aan “uitdagende budgetten” of budgetten die enige inspanning vergen om ze te halen (cfr. supra). Een tweede richtlijn is dat het budget in lijn moet zijn met het strategische plan, het vertrekpunt van het beheerscontroleproces. Het topmanagement moet ook nagaan of er achter de cijfers geen overdreven optimisme schuilt. Hierbij moet de haalbaarheid van de budgetten getest worden. Een vierde richtlijn bepaalt dat je ook moet nagaan of er geen al te groot pessimisme is ingebouwd in het budget. Dit gebeurt onder de vorm van budget slack. Dit moet worden gecontroleerd omdat het inbouwen van een bepaalde speling in het budget niet in het algemeen belang is van de onderneming omdat er geen optimale allocatie van de middelen gebeurt. Volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 147) kan men in die gevallen waar de neiging bestaat om al te gemakkelijk budgetobjectieven te stellen, dit tegengaan door een beloningssysteem in te voeren dat het bedrag van de bonus koppelt aan het niveau van de bereikte target. Tenslotte moet het topmanagement nagaan of de taakinhouden van de budgetten van de verschillende afdelingen gelijkwaardig zijn. Wanneer er immers van divisies getolereerd wordt dat ze minder inspanningen doen om het budget te halen, zullen de dynamische managers, die uitdagende doelen stellen, gedemotiveerd worden. Eenmaal goedgekeurd, kan het budget slechts in uitzonderlijke omstandigheden worden gewijzigd (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 141).

1.3.4. FASE 3: RESULTAATSMETING EN OPVOLGING VAN HET BUDGET In deze fase van het budgetteringsproces wordt het budget gebruikt als controle-instrument, dit is voor het meten en evalueren van de prestaties (efficiëntie en effectiviteit) van de verschillende afdelingen en managers en voor het initiëren van correctieve actie waar nodig (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 148). Het budgetplan fungeert hierbij als referentiekader. Belangrijk bij de resultaatsmeting is dat er rekening wordt gehouden met de gehanteerde politiek bij de aanvang van het budget wat betreft de moeilijkheidsgraad. Zo moet het topmanagement, bij een politiek van uitdagende budgetten, de managers die hun budget niet gehaald hebben niet negatief beoordelen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 148). Bij de opvolging van het budget kan men kiezen tussen een strakke en een losse controle. Strakke controle of ‘tight control’ (Anthony en Govindarajan, 1998, blz. 436) baseert zich op de filosofie dat een ondergeschikte manager het meest effectief werkt indien hem gevraagd wordt om aan specifieke kortetermijndoelstellingen, typisch doelstellingen op één jaar, te voldoen en dat het topmanagement de ondergeschikten het best bijstaat in het oplossen van de dagdagelijkse problemen. Bij een strikte controle is het vanzelfsprekend dat de vooropgestelde doelstellingen en budgetten een echte verbintenis vormen voor de managers van de verschillende departementen jegens het topmanagement. Hierbij zal de performantie op het einde van elke maand worden gemeten en zullen onmiddellijk correctieve acties gesuggereerd en uitgevoerd worden om verschillen tussen de werkelijkheid en de

16


budgetten weg te werken. Volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 148) geraken de managers door dit type controle meer bewust van de belangrijkheid van de kosten en de winstgevendheid, waardoor ze aangespoord worden om actief op zoek te gaan naar manieren om inefficiënties op te lossen. Toch staan daartegenover een aantal nadelen: aanzet tot optimalisering van de winst op korte termijn, geen incentive om te investeren want deze betalen zich slechts terug op lange termijn en neiging om ‘budget slack’ in te bouwen. Ten opzichte van strakke controle staat losse controle of ‘loose control’ (Anthony en Govindarajan, 1998, blz. 437). Bij dit type van controle wordt het budget aangewend als communicatie- en planningsinstrument. Maandelijks of per kwartaal zullen de werkelijke resultaten worden vergeleken met het budget en zullen de verschillen worden geanalyseerd en verklaard. Dit zal dan worden gecommuniceerd naar de bevoegde managers en tijdelijke afwijkingen zullen door het topmanagement door de vingers worden gezien. Bij dit type controle worden er best een aantal aanvullende controle-instrumenten gebruikt. Wat de keuze tussen beide types van controle betreft, vermelden Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 149) dat de keuze afhangt van de mate van onzekerheid in de omgeving. Een onzekere omgeving zal aanleiding geven tot een versoepeling van de controle.

1.3.5. FASE 4: RAPPORTERING EN VARIANTIEANALYSE Het is belangrijk om periodiek te rapporteren en om de verschillen van de werkelijkheid ten opzcihte van het budget weer te geven in de rapportering (variance reporting). Daarom zullen we hieronder de begrippen rapportering en variantiealanyse definiëren en verder toelichten.

Het opstellen van beheerscontrolerapporten

Rapportering is een noodzakelijk vervolg op het samenstellen van plannen en budgetten. Hierbij wordt de informatie over de resultaten van de afdeling, in het kader van responsibility accounting formeel gerapporteerd naar het topmanagement alsook naar de verantwoordelijke managers van de afdelingen als basis voor hun prestatiebeoordeling. Rapporteren is het informeren van een bestuurder of een besturend orgaan over het te besturen systeem en wel omtrent de toestand waarin het zich bevindt op bepaalde meetpunten en omtrent de gebeurtenissen die tussen deze meetpunten zijn voorgevallen (Van Der Enden, 1989, blz. 207) Het doel van de rapportering is de manager in staat te stellen om twee vragen te beantwoorden, namelijk of de bevoegde manager moet ingrijpen in de gang van zaken en, indien er moet ingegrepen worden, welke daden hij dan kan verrichten (Van Der Enden, 1989, blz. 208). Rapporten moeten de verantwoordelijke managers dus wijzen op eventuele problemen en de noodzaak van correctieve actie. Indien uit de rapportering alleen blijkt dat er iets moet gebeuren, spreekt men van een signaal. Wordt

17


ook informatie gegeven over oorzaken, dan spreekt men van informatie met analyse. Indien bovendien informatie wordt gegeven over de aard van de eventuele ingreep, spreekt men van informatie met advies. Volgens Van Der Enden (1989, blz. 221) gebeurt schriftelijke rapportering over routinezaken op vaste formulieren met ruimte voor toelichting. Naarmate het niveau waarvan gerapporteerd wordt, hoger is, zal men meer ruimte geven aan de vrije rapportering, zoals kwalitatieve toelichtingen en bijzondere specificaties. Er zal ook meer nadruk worden gelegd op de zaken die (sterk) afwijken, waarbij de uiterste vorm de uitzonderingsrapportering is. In dat geval beperkt men zich tot de zaken die bijzondere aandacht van de leiding verdienen. Hierbij spreken we van Management by exception (Van Der Enden, 1989, blz. 222). Het formaat van het rapport dient volgens Bruggeman en Slagmulder (2001, blz. 154) aangepast te worden aan de specifieke informatiebehoeften van het management. Het is ook belangrijk dat erover gewaakt wordt dat de informatie duidelijk en relevant is. Bij voorkeur wordt er gerapporteerd over de kritische succesfactoren. De informatie moet ook gestructureerd zijn zodat de managers snel kunnen ingrijpen. Bovendien moet het gebruik van administratieve vaktermen en symbolen zoveel mogelijk worden vermeden, evenals het gebruik van grote cijferopstellingen en het houden van lange betogen. Dit kan volgens Van Der Enden (1989, blz. 221) bereikt worden door gebruik te maken van verhoudingsgetallen, grafieken en schema’s. Het tijdig beschikbaar zijn van de informatie is cruciaal omdat de bruikbaarheid van de gegevens snel afneemt naarmate de tijd voorbijgaat. Beheerscontrolerapporten worden doorgaans maandelijks opgemaakt, in tegenstelling tot rapporten voor taakopvolging die veel frequenter of zelfs in realtime gegenereerd worden (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 155). Toch kan er, in uitzonderlijke gevallen, aanleiding zijn tot een tussentijdse, incidentele rapportering. De frequentie van rapportering is volgens Van Der Enden (1989, blz. 209) afhankelijk van de looptijd van het bestuurde proces. Indien de feedbackinformatie te frequent wordt gerapporteerd, kunnen te snelle of te sterke ingrepen leiden tot een instabiel proces, wat absoluut moet vermeden worden.

Variantieanalyse

Hope en Fraser (2003, blz. 216) definiëren variantieanalyse (variance analysis) als: “The decomposition of differences between actual and estimated costs into amounts related to specific factors causing the variance between actual and estimated costs.” De analyse wordt dus beschouwd als een opspliting van de verschillen tussen de werkelijke en de geschatte kosten naar specifieke factoren die een causaal verband tonen. Bij het schatten van de kosten maakt de budgetplanner meestal gebruik van standaardkosten. Deze worden door Van Haute en Versleegers (1998, blz. 135) gedefinieerd als kosten per eenheid product die mogen gemaakt worden bij een efficiënt gebruik van de infrastructuur. Er kunnen volgens Anthony en Govindarajan (1998, blz. 432) twee types standaarden worden gebruikt: de historische en

18


de externe standaarden. De historische standaarden zijn afgeleid van de performantie van de onderneming in de voorbije jaren, terwijl de externe standaarden afgeleid zijn van de performanties van de andere verantwoorlijkheidscentra of andere ondernemingen die zich in dezelfde sector bevinden. Het bepalen van de standaarden vergt een grondige studie van de productieprocessen en de productspecificaties. De techniek van het uitvoeren van een variantieanalyse en de richtlijnen waaraan de analist zich moet houden, zullen worden toegelicht in een volgend deel (1.5). Hierbij is het volgens Van Der Enden (1989, blz. 221) gewenst dat de uitvoerder van de analyse geen beheersdaden verricht om de objectiviteit te verzekeren. Dit principe wordt meestal toegepast in de grote ondernemingen, maar in een kleine organisatie zal dit niet altijd te verwezenlijken zijn. Het doel van de rapportering van de afwijkingen is dat ze leidt tot een flexibele herbudgettering via een feedbackmechanisme. Dit mechanisme kan ondersteund worden door het gebruik van aangepaste software, bijvoorbeeld een ERP-softwarepakket. Als blijkt dat het budget niet meer haalbaar is, zal het moeten herzien worden door de bevoegde managers in overleg met het topmanagement.. De vastgestelde afwijkingen zullen aan de hand van rapporten intern worden gecommuniceerd naar de betrokken managers en gerapporteerd aan de directie. Volgens Van Der Enden (1989, blz. 221) kunnen de rapporten een belangrijke vorm van bedrijfscommunicatie zijn, vooral als de overhandiging van de documenten gepaard gaat met een mondelinge toelichting van degene die verantwoordelijk is voor de vorm en de inhoud. Na het overhandigen van het rapport zullen de verantwoordelijke managers van de betrokken afdeling zich moeten verantwoorden voor de vastgestelde afwijkingen van het budget (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 149). Anthony en Govindarajan (1998, blz. 421) merken wel op dat competente operationele managers een ‘continuous improvement’ of ‘Kaizen’ mentaliteit aannemen. Ze gaan er niet van uit dat de optimale performantie enkel wordt bepaald aan de hand van het budget. De managers zullen, naast de veelal maandelijkse variantieanalyses, steeds op hun hoede zijn of processen niet kunnen worden verbeterd.

1.3.6. FASE 5: EVALUATIE EN BELONING Bij de beoordeling van de prestaties van het management en de hieraan gekoppelde beloning is het budget een belangrijke richtlijn, omdat zowel het topmanagement als de verantwoordelijke managers zich hebben geëngageerd om het budget te halen. Bij de beoordeling van het management zijn er volgens Van Haute en Versleegers (1998, blz.137) drie budgetstijlen te onderscheiden: ‘Budget constrained style’: Hier ligt de nadruk op het halen van het budget op korte termijn en is

de beloning daaraan verbonden.

19


‘Profit conscious style’: Deze stijl is gericht op het realiseren van de langetermijndoelstellingen waardoor de onderneming haar concurrentiële slagkracht blijft behouden. Financiële rapporten worden wel gebruikt, maar ze zijn slechts een indicatie van de effectiviteit op langere termijn.

‘Non-accounting style’: De nadruk ligt op de evaluatie van de niet-financiële informatie. Budgetten spelen duidelijk een ondergeschikte rol.

In de praktijk wordt de manager meestal beoordeeld in relatie tot de langtermijndoelstellingen, waarbij het budget een belangrijke basis blijft voor de prestatiebeoordeling. De beloning wordt aan de hand van ‘pay-for-performance’ systemen bepaald. Deze systemen hebben de bedoeling de managers te stimuleren tot betere prestaties (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 139). Dat lukt op voorwaarde dat de managers hun prestaties kunnen beïnvloeden door hun eigen gedrag en dat betere prestaties ook effectief leiden tot een hogere beloning. De prestaties kunnen op verschillende niveaus worden gemeten: het individueel niveau, het groepsniveau en het ondernemings-niveau. De beloning in verband tot de performantie kan zowel financieel (bv. bonus, salarisverhoging ed.) als niet-financieel (bv. promotie, erkenning ed.) zijn. In elk geval dient het beloningssysteem zo te worden ontworpen dat het de managers maximaal motiveert om te handelen in lijn met het gestelde ondernemingsdoel en de te realiseren strategieën (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 155).

1.4. DE TECHNIEK VAN HET BUDGETTEREN Volgens Van Der Enden (1989, blz. 26) kunnen de budgetten, die belangrijk zijn voor de bedrijfsvoering, ingedeeld worden in vijf categorieën: Activiteitenbudgetten: In deze budgetten worden de activiteiten vastgelegd in hoeveelheden. Deze

activiteiten (het inkopen, het produceren en het verkopen) vormen de basis van alle andere budgetten.

Kostenbudgetten: Hierin worden de kosten van de productiefactoren, nodig voor het volgende jaar, vastgelegd.

Kapitaal- en vermogensbudgetten: Deze budgetten geven een overzicht van de te gebruiken kapitaalcomponenten zoals liquide middelen, uitstaande debiteuren, voorraden, materiële vaste activa etc. en de vermogensbronnen. De vermogensbronnen staan in voor het financieren van de kapitaalcomponenten en bestaan uit de te betalen crediteuren, overige schulden en het eigen vermogen.

Resultatenbudgetten: Het gaat over inkoop-, productie- en verkoopbudgetten. Projectbudgetten: Deze budgetten zijn specifiek bedoeld voor het monetair plannen van

langlopende projecten.

20


Het master budget bestaat uit een operationeel en een financieel deelbudget, zoals voorgesteld in figuur 5. Het operationeel budget bepaalt de resultaten van alle verkoop-, productie-, aankoop- en administratieve activiteiten gedurende de planningsperiode. Het omvat tien deelbudgetten: het verkoopbudget, het verkoopkostenbudget, het productiebudget, het eindvoorraadbudget, het directe materiaalbudget, het directe arbeidskostenbudget, het productie-overheadbudget, de gebudgetteerde fabricagekostprijs van de verkochte goederen, het administratieve budget en het diverse kosten- en opbrengstenbudget. Het financieel budget omvat het investeringsbudget, het kasbudget en de twee financiële sluitstukken: de gebudgetteerde (‘geprojecteerde’) balans en resultatenrekening. In dit deel zullen de verschillende onderdelen van het master budget worden toegelicht (zie figuur 5). De lezer dient er zich van bewust te zijn dat het voorbereiden van het budget in de praktijk heel wat inspanning vraagt op het vlak van het opstellen van de schattingen en het verzamelen en verwerken van alle informatie (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 155).

21


Figuur 5: Het master budget

Bron: Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 140

Verkoopbudget

Productiebudget

Gebudgetteerde kostprijs van de

verkochte goederen

Eindvoorraadbudget

Capaciteitsplanning

Directe-arbeidskosten-

budget

Investeringsbudget

Administratieve kostenbudget

Productie- overhead-

budget

Diverse kosten- en opbrengstenbudget

Direct-materiaalbudget

OPERATIO-NEEL

BUDGET

Verkoopkostenbudget

FINANCIEEL BUDGET

Geprojecteerde resultatenrekening

Geprojecteerde balans

Kasbudget

22


1.4.1. HET VERKOOPBUDGET Het verkoopbudget wordt gedefinieerd als een formeel plan van de geanticipeerde verkopen voor het volgende jaar (in hoeveelheden en in geldeenheden uitgedrukt) en is gebaseerd op de voorspellingen van de marktvraag voor de verschillende producten of productlijnen. Het verkoopbudget vormt meestal de basis van de budgettering omdat de afzet de omvang van de overige bedrijfsactiviteiten bepaalt. Immers, volgens De Lembre et al. (1989, blz. 41) geldt als algemene regel dat het budget met het meest uitgesproken knelpuntkarakter het primaire budget moet zijn. Om de verkoopprognoses te bekomen, kunnen er volgens Van Haute en Versleegers (1998, blz. 27) twee methoden worden gehanteerd: de niet-mathematische beoordelingscriteria en de mathematische prognose-methoden. De eerste methode steunt op de ervaring en de marktkennis van de personen die bij de verkoop betrokken zijn. De hulpmiddelen voor het voorspellen van de verkopen zijn rapporten van marktonderzoek, verslagen van onderhandelingen met bestaande of mogelijk nieuwe klanten, al ontvangen orders, een rechtstreekse vragenlijst, gericht aan de belangrijkste klantengroepen en alle interne en externe historische gegevens (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 27). De mathematische prognosemethoden zijn de tijdsreeksanalyse, de correlatiemethode, de bedrijfsanalysemethode en de ratiomethoden. Omdat de resultaten van deze methoden meestal te strak en te nauwkeurig zijn, moeten ze volgens Van Haute en Versleegers (1998, blz. 28) verder geïnterpreteerd en aangepast worden door de niet-mathematische methoden. Het totale budget zal bekomen worden door de verkoopvolumes van alle producten, vermenigvuldigd met de respectievelijke verkoopprijs, op te tellen. Het budget zal als norm dienen voor het productiebudget.

1.4.2. HET VERKOOPKOSTENBUDGET Simultaan met het verkoopbudget zal steeds het verkoopkostenbudget worden opgesteld. Het verkoopkostenbudget valt uiteen in twee deelbudgetten: het budget van de verkoopgenererende kosten, zijnde de reclame- en promotiekosten, en het budget van de distributiekosten. (De Lembre et al, 1989, blz. 55) Het budget heeft twee doelstellingen, namelijk het verkrijgen van inzicht in de relatie van de verkoopskosten t.o.v. de omzet -dit is immers een indicatie van de efficiëntie en de effectiviteit van de commerciële inspanningen verder de beheersing van de distributiekosten. Algemeen kunnen we stellen dat, omwille van de nauwe relatie van de distributiekosten met de verkopen, de prognose nauwkeuriger kan gebeuren dan bij de verkoopsgenererende kosten. Wat de begroting van deze kosten betreft, kunnen er verschillende methoden aangewend worden. Van Haute en Versleegers (1998, blz. 42-43) geven hiervan een opsomming: op een arbitraire wijze een bedrag

23


toewijzen, de kaspositie het budget laten bepalen, een percentage van de verwachte of de historische omzet nemen, het beleid afstemmen op de concurrentie en de kosten beschouwen als een investering, waardoor het budget zal worden afgeleid van de rendementsverwachting.

1.4.3. HET PRODUCTIEBUDGET Het productiebudget stelt de meest rendabele bezetting van het productieapparaat voor door een optimale combinatie van de factoren arbeid en kapitaal (De Lembre et al., 1989, blz. 27). Daarnaast bepaalt het productiebudget de geplande productievolumes voor het volgende jaar. Het opstellen van het productiebudget gebeurt volgens Van Haute en Versleegers in twee fasen (1989, blz. 47). De eerste fase is het bepalen van de te voeren voorraadpolitiek. Hierbij kan men kiezen uit twee productstrategieën, namelijk de ‘level’-strategie, waarbij het productniveau constant wordt gehouden en de fluctuaties in de vraag door voorraden worden geabsorbeerd, of de ‘chase’-strategie, waarbij de productieoutput de vraag zo dicht mogelijk volgt (Van Dierdonck en Vereecke, 1994, blz. 292). De voorraadpolitiek speelt een belangrijke rol in het opstellen van het productiebudget. Een tweede fase bestaat erin dat het verkoopbudget wordt vertaald in een productieplan, dat op haar beurt zal vertaald worden in het productiebudget. Hierbij zal rekening worden gehouden met de productstrategie die het management heeft uitgestippeld.

1.4.4. HET EINDVOORAADBUDGET Dit budget omvat de eindvoorraad van grondstoffen, de goederen in bewerking en de afgewerkte producten. Het is van groot belang dat het budget nauwkeurig wordt gepland want bij een tekort zal de productie dreigen stil te vallen en bij een voorraadoverschot zal er economisch verlies geleden worden.

1.4.5. HET DIRECTE MATERIAALBUDGET Eenmaal de geplande productievolumes bepaald zijn, wordt een direct materiaalbudget opgemaakt. Hiervoor zal er gebruik worden gemaakt van de ‘bills of material’ (stuklijst) die voor elk product voorhanden zijn binnen het bedrijf. Dit is een productstructuurbestand waar de structuurrelaties tussen de verschillende artikelen beschreven zijn (Van Dierdonck en Vereecke, 1994, blz. 237). Door middel van geïntegreerde software voor productiebesturing kan men de geplande productiehoeveelheden aan eindproducten “exploderen” over de stuklijsten om de materiaalbehoeften voor de volgende periode te bepalen.

24


1.4.6. HET DIRECTE ARBEIDSKOSTENBUDGET Het directe arbeidskostenbudget is de monetaire vertaling van de behoeften betreffende arbeidsbezetting en is gebaseerd op de gebudgetteerde productievolumes. Het opstellen van het directe arbeidskostenbudget moet gebeuren op het niveau van de verantwoordelijke centra, de periode en het product (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 101). Volgens De Lembre et al. (1989, blz. 110) gebeurt het opstellen in twee fasen. Eerst worden de directe arbeidsuren gepland door middel van een tijds- en bewegingsstudie, enkel een tijdsstudie, een directe schatting of statistische benaderingen. Daarna zal het loonniveau gepland worden. Hierbij wordt vaak een standaardkost gehanteerd. Het opstellen van het directe arbeidskostenbudget is een delicate kwestie omdat men rekening moet houden met specifieke kwaliteiten en capaciteiten van individuen en omdat het budget vaak een groot deel van het master budget uitmaakt.

1.4.7. HET PRODUCTIE-OVERHEADBUDGET Naast de directe kosten zijn in de meeste industriële en commerciële processen de indirecte kosten redelijk belangrijk. Deze indirecte kosten kunnen volgens De Lembre et al. (1989, blz. 113) algemeen benaderd worden als “structuurkosten”, nodig voor het exploitatieproces als geheel en niet rechtstreeks toewijsbaar tot de laatste kostenplaats of kostendrager. Het budget omvat de opsomming van de verschillende types van gebudgetteerde overheadkosten in de productie (De Lembre et al., 1989, blz. 114): de indirecte arbeidskosten, het indirecte materiaalverbruik en diverse kostensoorten zoals onderhoud, elektriciteit en verwarming, afschrijving, huur fabrieksruimten, verzekering, enz. Indien het een vaste kost betreft, zullen de planners vaak teruggrijpen naar de historische kost. De variabele overheadkost wordt jaarlijks berekend op basis van een standaard eenheidskost, vermenigvuldigd met de gebudgetteerde productievolumes. Activity-based budgeting kan hier zijn vruchten afwerpen door en meer accurate allocatie van de overhead (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 158)

1.4.8. GEBUDGETTEERDE FABRICAGEKOSTPRIJS VAN DE VERKOCHTE GOEDEREN

Het betreft hier de gebudgetteerde fabricagekostprijs van de verkochte goederen en niet de verkoopkostprijs omdat de kostprijs nog niet is verminderd met de gebudgetteerde verkoopkosten (Bruggeman et al, 2002, blz. 87). In de geprojecteerde resultatenrekening zal de fabricagekostprijs, samen met de gebudgetteerde variabele verkoopkosten, verminderd worden met de gebudgetteerde omzet waardoor de gebudgetteerde brutomarge bekomen wordt. Op te merken valt dat de keuze van de voorraad-

25


waarderingsmethode hierbij een belangrijke impact zal hebben op de gebudgetteerde fabricage-kostprijs van de verkochte goederen.

1.4.9. HET ADMINISTRATIEVE KOSTENBUDGET Volgens Van Haute en Versleegers (1989, blz. 109) zijn de belangrijkste kostensoorten die onder het administratieve kostenbudget gebudgetteerd worden de salarissen en reis- en verblijfskosten van de topfunctionarissen, de kantoorkosten van de topfunctionarissen, van de financiële, juridische, boekhoudkundige en controllerafdeling, van de personeelsdienst, etc. Omwille van hun omvang mag het belang van de budgettering van het administratieve kostenbudget niet onderschat worden. De kosten kunnen immers een behoorlijke invloed hebben op de rendabiliteit van de onderneming. Daarom wordt bij het budgetteren ervan de activity-based budgeting techniek aangeraden om een nauwkeuriger kostenbudget te bekomen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 159)

1.4.10. HET DIVERSE KOSTEN- EN OPBRENGENGSTENBUDGET Er wordt meestal een apart budget voorzien voor diverse kosten en opbrengsten, waaronder de financiële lasten en opbrengsten vallen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 159).

1.4.11. HET INVESTERINGSBUDGET Het investeringsbudget is een gedetailleerd plan van alle investeringen in de productieomgeving, gebouwen en nieuwe vestigingen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, 160). Het wordt opgebouwd op lange termijn vanuit de strategische planning en op korte termijn vanuit de tactische planning. Typisch voor investeringsbudgetten is dat ze in de vorm van projecten worden opgesteld. Elk investeringsproject zal, vooraleer het wordt opgenomen in het budget, beoordeeld worden. Volgens Bruggeman en Everaert (2001, blz. 229-236) kunnen volgende beoordelingsmethoden worden gebruikt: het gemiddeld boekhoudkundig rendement, de terugverdienmethode (payback) of de discounted cash flow methoden, zijnde netto contante waarde (net preset value) en interne rendementsgraad (internal rate of return). Aan het opstellen van een investeringsbudget moet voldoende aandacht besteed worden omdat het budget een deel van het vermogen voor een lange termijn opslorpt en zo een grote invloed zal uitoefenen op de toekomstige ontwikkeling van de onderneming (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 55).

26


1.4.12. HET KASBUDGET Het kasbudget omvat de plannen van de verwachte kastoestand van het volgende jaar zodat er voldoende geld is om alle operaties vlot te laten verlopen. Men moet dus streven naar een evenwichtig geldbeheer (Van Haute en Versleegers, 1998, blz. 123). Hierbij moet enkel rekening gehouden worden met de kosten en de opbrengsten, en niet met de inkomsten en de uitgaven (Ooghe en Van Wymeersch, 1999, blz. 91). Volgens De Lembre et al. (1989, blz. 27) baseert de budgetverantwoordelijke zich bij het opmaken van het kasbudget op statistische gegevens uit de voorbije periodes, marktonderzoek en ervaring in het hanteren van normen.

1.4.13. DE GEPROJECTEERDE JAARREKENING De geprojecteerde jaarrekening is het sluitstuk van het master budget en zal worden opgemaakt uit alle tot dusver opgemaakte deelbudgetten. De Lembre et al. (1989, blz. 132) bespreekt het nut van de geprojecteerde jaarrekening binnen en buiten de onderneming. De gebudgetteerde jaarrekening is van bedrijfsextern belang, omdat ze beschikt over de capaciteit om informatie te verstrekken: aan de ondernemingsraden aan de financiers, ter gelegenheid van een nieuwe kredietaanvraag aan de aandeelhouders, bij een kapitaalsverhoging door publieke uitgifte aan de waardebepalingsdossiers, in geval van verkoop van ondernemingen, fusies, samen-

werkingen ... over de herstructureringsplannen, wanneer het bedrijf in moeilijkheden zit

Beursgenoteerde ondernemingen zijn zelfs verplicht om een gebudgetteerde jaarrekening voor te leggen (De Lembre, 1989, blz. 134). Wat het bedrijfsinterne belang betreft, geeft De Lembre et al. (1989, blz. 134) de bemerking dat de gebudgetteerde jaarrekening een uitermate belangrijke tool of management is, die enkel bestemd is voor de hoogste leidinggevende instanties.

De geprojecteerde resultatenrekening

Het geeft de onderneming inzicht in de verwachte winst van het bedrijf voor het volgende jaar. Om inzicht te verwerven in de structuur van de geprojecteerde resultatenrekening, heb ik hieronder het berekeningsschema opgenomen (Bruggeman en Slagmulder, 2001, blz. 159):

27


Gebudgetteerde omzet - Gebudgetteerde variabele verkoopkosten

= Gebudgetteerde netto-omzet - Gebudgetteerde fabricagekostprijs van de verkochte goederen

= Gebudgetteerde brutomarge Gebudgetteerde brutomarge - Gebudgetteerde verkoopkosten - Gebudgetteerde administratieve kosten

= Gebudgetteerd bedrijfsresultaat + Gebudgetteerd financieel resultaat (opbrengsten – kosten)

+ Gebudgetteerde diverse (opbrengsten – kosten)

= Geprojecteerde winst voor belastingen - Belastingen

= Geprojecteerde winst na belastingen

De geprojecteerde balans

De geprojecteerde balans is in essentie een financieel budget, met als hoofddoel een geprojecteerde vermogensstructuur weer te geven (Van Haute en Versleegers, 1998, blz.

DE IMPACT VAN ERP-SYSTEMEN OPlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/214/295/RUG01-001214295... · 2010. 6....

Documents

Transcript of DE IMPACT VAN ERP-SYSTEMEN OPlib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/214/295/RUG01-001214295... · 2010. 6....