Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. -...

Belastingrecht enethiek: een mogelijkdenkkaderC. Bruijsten

Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. - WFR 2014/580

Belastingplichtigen worden steeds meer geconfronteerd met een morele toetsing van gebruiktebelastingontwijkingsconstructies. Bekende voorbeelden zijn Starbucks, Google en Amazon, die hetvuur na aan de schenen is gelegd. De vraag is echter aan welke morele normen dergelijk fiscaalgedreven handelen moet worden getoetst. De auteur geeft geen pasklaar antwoord op die vraag.Maar hij schetst wel een denkkader waarbij iedere fiscalist zelf de morele normen kan formuleren.Dit denkkader wordt opgebouwd aan de hand van de categorische imperatief van Kant en de sluiervan onwetendheid van Rawls.

1 Inleiding

Fiscale ethiek is een onderwerp dat de gemoederen al lang bezighoudt. Maar sinds grotebeursgenoteerde ondernemingen zoals Starbucks, Google en Amazon publiekelijk zijn ondervraagdover hun belastingontwijkingsgedrag[2] en de OECD het BEPS-project heeft opgetuigd,[3]staat hetonderwerp weer hoog op de agenda.[4]

In deze bijdrage wil ik een mogelijk denkkader schetsen voor morele afwegingen met betrekking tothandelen op fiscaal terrein. Ik zeg bewust een “mogelijk” denkkader omdat ik hier niet de claim wilneerleggen dat dit het enige denkkader is. Desalniettemin denk ik dat het denkkader dat ik hierschets houvast kan bieden bij de beantwoording van de vraag hoe ver een belastingplichtige of zijnadviseur kan gaan in zijn strategie om de belastingdruk te minimaliseren. Ik geef overigens geenpasklaar antwoord op die vraag. Het is aan een ieder om zijn eigen invulling te geven aan hetgeschetste denkkader. Ik sluit ook niet uit dat sommigen het denkkader zelfs geheel zullenverwerpen; over de uitwerking van de moraal met betrekking tot handelen op fiscaal terrein zullenwe het waarschijnlijk nooit helemaal eens worden.

2 Welk gedrag?

De vraag naar het morele gehalte van handelingen op fiscaal terrein is in feite de vraag welkefiscale handelingen wij als “goed” of als “slecht” bestempelen. Voor “goed” en “slecht” kan ookworden gelezen “gewenst” en “ongewenst”.

Maar wat maakt een handeling “goed” of “slecht”, “gewenst” of “ongewenst”? Voordat ik aan hetdenkkader voor de beantwoording van die vraag toekom, wil ik eerst aangeven welke handelingenik hierbij voor ogen heb. Ik denk dat er weinig discussie over bestaat dat met frauduleuzehandelingen waarbij evident in strijd met de wet te weinig of geen belasting wordt betaald, eengrens wordt overschreden. Lastiger wordt het wanneer belastingplichtigen binnen de kaders vanwet- en regelgeving structuren opzetten om belasting te ontwijken. Vooral multinationaleondernemingen en zeer vermogende particulieren hebben de mogelijkheid om in te spelen opverschillen in belastingwetgeving tussen landen teneinde de belastingdruk op inkomen envermogen te verminderen.[5] Teneinde belastingheffing te vermijden, kunnen handelingenplaatsvinden waarbij bijvoorbeeld handig wordt ingespeeld op internationale mismatches in dekwalificatie van rechtsvormen, transacties en financieringsvormen (zoals bij hybride leningen hetgeval is); verschillen in belastingtarieven; verschillen in bronheffingen tussen de verschillendelanden en bilaterale belastingverdragen. Dit leidt tot uitholling van de belastinggrondslag (baseerosion), verschuiving van winst naar laagbelastende jurisdicties (profit shifting) of minimaliseren


van bronheffingen. Hierdoor kan de belastingdruk lager uitvallen dan wanneer het (gehele)inkomen en vermogen zou zijn belast in de landen waar de werkelijke economische activiteitplaatsvindt. De ethische discussie concentreert zich momenteel vooral rondom dit soorthandelingen. Zijn dergelijke handelingen “goed” of “slecht”, “gewenst” of “ongewenst”?[6]

Een lastig punt is overigens dat handelingen lang niet altijd enkel fiscaal gedreven zijn. Vaak spelenook andere belangen en overwegingen een rol.[7] De keuze om bijvoorbeeld een financiering via eenbuitenlandse groepsmaatschappij te laten lopen kan ook zijn gelegen in de wens om definancieringsfunctie op één plaats onder te brengen. Dat neemt echter niet weg dat het morelegehalte van de handeling ter discussie kan worden gesteld.

3 Welke norm?

Een handeling is nooit zomaar “goed” of “slecht”. Om een handeling te kunnen beoordelen, zullenwe deze moeten toetsen aan een norm. Ik typeer een “norm” hier als een stelregel die zegt wat“goed” of “slecht” is. Het lastige is dat belastingplichtigen verschillende hoedanigheden hebben. Zokunnen we een onderneming beschouwen als een organisatie die gericht is op continuïteit, maarook als een lid van de samenleving. Bij elke hoedanigheid horen verschillende normen die aangevenwat “goed” of wat “slecht” is.

Als we een belastingplichtige beschouwen in zijn hoedanigheid als een op continuïteit gerichteorganisatie, dan is het denkbaar dat winstmaximalisatie[8] als norm of als één van de normen wordtgehanteerd. (De belastingplichtige als homo economicus.) Omdat winst het verschil is tussenopbrengsten en kosten, en belastingen bedrijfseconomisch gezien een kostenpost vormen,impliceert winstmaximalisatie tevens belastingdrukminimalisatie. Vanuit dit perspectief is eenhandeling die gericht is op vermindering van de belastingdruk “goed” omdat deze handelingbijdraagt aan de winstmaximalisatie.

Een belastingplichtige als lid van de samenleving krijgt ook te maken met rechtsregels. Daarbij kanworden gedacht aan de formele en materiële belastingwetten, maar ook aan belastingverdragen enaan de jurisprudentie van de Hoge Raad. Deze rechtsregels geven de fiscaal- juridische grens aanvan de handelingsruimte van belastingplichtigen. Belastingplichtigen worden daarenboven echtersteeds meer geconfronteerd met morele normen. Een handeling die vanuit een bedrijfseconomischperspectief mogelijk als “goed” kan worden bestempeld en niet in strijd is met de rechtsregels, kanvanuit een ethisch perspectief wellicht als “slecht” worden bestempeld.

Illustrerend is de kritische ondervraging van de vertegenwoordigers van Starbucks, Google enAmazon door het Public Accounts Committee van het Britse House of Commons. De genoemdeondernemingen moesten maatschappelijke verantwoording afleggen voor hun belastingbeleid, endan in het bijzonder voor het gebruik van belastingontwijkingsstructuren. Margaret Hodge, devoorzitter van het Public Accounts Committee, zei op een gegeven moment het volgende tegen devertegenwoordigers van Starbucks, Google en Amazon: “We’re not accusing you of being illegal,we’re accusing you of being immoral”.[9] Hier worden de handelingen van de genoemdeondernemingen dus niet zozeer getoetst aan de fiscale rechtsregels, maar aan een morele norm.


We zouden een strikte scheiding aan kunnen brengen tussen fiscale rechtsregels aan de ene kanten morele normen aan de andere kant. Iemand die een dergelijke strikte scheiding aanhoudt enzich alleen focust op de fiscale rechtsregels, zou kunnen stellen dat alles wat niet op grond van eenfiscale rechtsregel verboden is, is toegestaan.[10] De vraag is echter of er wel zo’n strikte scheidingbestaat tussen fiscale rechtsregels en morele normen. Het lijkt erop dat morele normen weldegelijk een rol spelen bij de afweging van de juistheid van handelingen van belastingplichtigen (zezijn alleen niet juridisch afdwingbaar). Dit roept vervolgens de vraag op hoe wij dan aan de morelenormen komen die bij de toetsing van handelingen in aanmerking moeten worden genomen.

4 Teleologische en deontologische ethiek

Wat zijn de morele normen waar wij fiscaal gedreven handelingen aan kunnen toetsen? Ik ga dievraag niet beantwoorden; dat mag iedereen voor zichzelf doen. Ik wil wel een denkkader schetsendat ons kan helpen om die morele normen te vinden. Daarbij wil ik gebruikmaken van een aantalideeën die al eerder zijn geformuleerd door de bij sommigen wellicht bekende filosofen Kant enRawls.

Als eerst bespreek ik hieronder de filosofie van Kant.[11] De ethiek van Kant kan wordengekenmerkt als een deontologische ethiek. Binnen deze stroming in de ethiek is een handeling“goed” indien de handeling in overeenstemming is met een morele plicht. Om die reden wordt ookwel gesproken over een plichtethiek.

De deontologische ethiek onderscheidt zich van de teleologische ethiek zoals die onder andere totontwikkeling is gekomen bij Bentham en Mill.[12] Bentham stelt het goede gelijk met geluk (genot)en de afkeer van pijn. Hij formuleert zeven categorieën aan de hand waarvan een rationele analysezou kunnen worden gemaakt van de mate van geluk die een handeling kan opleveren. Deze zevencategorieën maken een kwantitatieve analyse van geluk mogelijk. Daarbij wordt niet alleen gekekennaar het geluk van de persoon die de handeling verricht, maar wordt het effect van een handelingop het geluk van alle betrokken personen in aanmerking genomen. Vanuit een altruïstischperspectief is de beste handeling dan de handeling die het meeste geluk oplevert voor het grootsteaantal mensen.

Mill kan worden gezien als de opvolger van Bentham. De belangrijkste bijdrage van Mill is dat hijniet alleen kijkt naar de kwantiteit van geluk, maar ook naar de kwaliteit van geluk.

Laten we de term “geluk” vervangen door “nut”. Een interessant perspectief is het onderscheid datBentham maakt tussen het individuele nut van een handeling en het collectieve nut van eenhandeling. Een belastingplichtige die een afweging moet maken van het nut van een handeling, zoueen afweging kunnen maken tussen het nut dat de handeling hem oplevert (bijvoorbeeldbelastingbesparing) en het nut voor de samenleving als geheel (waarvan hijzelf uiteraard ook deeluitmaakt). Bij een optimale teleologische afweging zou de keuze moeten vallen op die handeling diehet grootste nut oplevert voor de samenleving als geheel, ook als die handeling in vergelijking met


de andere mogelijke handelingen voor de belastingplichtige zelf niet het hoogst mogelijke nutoplevert.

Bij de teleologische ethiek is er een verband tussen een handeling en het gevolg van die handeling.Of een handeling “goed” of “slecht” is, hangt af van het nut van de handeling. De teleologischeethiek wordt om die reden ook wel utilisme of consequentialisme genoemd. Ik ga hier niet verder inop de teleologische ethiek, maar beperk mij hierna tot de deontologische ethiek van Kant en Rawls.Ik wil echter wel laten zien dat de moraal vanuit meerdere gezichtspunten kan worden benaderd,en dat de deontologische ethiek zeker niet de enige benadering is. De deontologische ethiek biedtnaar mijn idee echter wel een krachtig instrument voor de constructie van morele normen.

5 De ethiek van Kant

5.1 De categorische imperatief

Kant onderscheidt in zijn ethiek twee soorten imperatieven: hypothetische imperatieven encategorische imperatieven.[13] Imperatieven zijn praktische wetten die algemeen geldig wordengeacht voor iedereen die tot een bepaalde gemeenschap behoort of er tijdelijk in verblijft.[14]

De hypothetische imperatieven stellen de praktische noodzaak van een mogelijke handeling voorals middel om een bepaald doel te bereiken. Daarin zit ook de hypothese: als je iets wilt bereiken,dan moet je noodzakelijkerwijs een bepaalde handeling verrichten. Hypothetische imperatievenhebben dus altijd een achterliggend doel. In zoverre laten hypothetische imperatieven ook altijdeen teleologische relatie zien tussen een handeling en een gevolg. Ter illustratie: als regel geldt datals een student zijn diploma wil halen (doel), hij de tentamens met goed gevolg moet afleggen(handeling). Gezien het beoogde doel, is het “goed” om goed voorbereid aan de tentamens deel tenemen.

Indien een handeling wordt gepresenteerd als “goed” op zichzelf, dan is zij categorisch. Decategorische imperatief is dus een imperatief die een handeling op zichzelf, zonder relatie tot enigdoel, als objectief-noodzakelijk voorstelt. Een handeling is in dat geval “goed” indien het inovereenstemming is met een morele plicht. De categorische imperatief is een imperatief dat iederrationeel persoon volgens Kant zou moeten accepteren.

Volgens Kant is er overigens maar één enkele categorische imperatief, en wel deze: “handel alleenvolgens die maxime waarvan je tegelijkertijd kunt willen dat zij een algemene wetwordt”[15] (“Handle nur nach derjenige Maxime, durch die du zugleich wollen kannst, dass sie einallgemeines Gesetz werde”). Stel bijvoorbeeld dat ik van mening ben dat mensen niet mogen stelenen dat het een algemene wet zou moeten zijn dat mensen niet mogen stelen. In dat geval moet ikhet zelf ook niet doen. En als ik van mening ben dat mensen niet mogen liegen, dan zou ik dateveneens zelf ook niet moeten doen. Als het voor anderen “slecht” is om te liegen, dan geldt datnamelijk evengoed voor mijzelf.

Kant geeft een voorbeeld van iemand die in geldnood zit en geld moet lenen terwijl hij weet dat hijhet geld nooit terug kan betalen. De enige manier om geld te kunnen lenen, is echter als tevens


wordt beloofd dat het geld op een bepaalde tijd wordt terugbetaald. Stel nu dat de betreffendepersoon toch besluit geld te lenen en dat het maxime van zijn handelen als volgt luidt: wanneer ik ingeldnood verkeer, kan ik geld lenen en beloven het terug te betalen, ook al weet ik dat ik het nooitzal terugbetalen. De vraag is dan hoe de wereld eruit zou zien als dat een algemene wet zou zijn. Indat geval zou niemand ooit nog geloven in een belofte van een ander.[16] Het maxime “doe geenbelofte als je weet dat je die niet kan waarmaken” is een maxime die veel beter past in decategorische imperatief van Kant.

Zoals we zien, heeft de vraag of een handeling “goed” of “slecht” is, vanuit het perspectief van decategorische imperatief van Kant niets te maken met de gevolgen van die handeling. Kantredeneert puur vanuit de ratio en niet vanuit de passies of verlangens naar geluk.

De categorische imperatief is zelf overigens geen norm. De categorische imperatief kan wel eenalgemene norm opleveren die vervolgens als leidraad kan dienen bij het maken van moreleafwegingen (bijvoorbeeld de algemene norm: je zult geen geld lenen met de belofte het terug tebetalen als je weet dat je het niet terug kan betalen). Sterker nog: de categorische imperatief is inde visie van Kant het enige instrument dat een dergelijke algemene morele norm kan opleveren.

5.2 Fiscaal-ethisch denkkader

Wat hebben we in de fiscale praktijk aan de categorische imperatief? Stel dat we ons de vraagstellen of een belastingplichtige gebruik zou mogen maken van internationale mismatches teneindezijn belastingdruk te minimaliseren. Als we in lijn met Kant een antwoord op die vraag willen geven,moeten we ons eerst de vraag stellen wat wij als algemene norm zouden willen zien. Is dat dealgemene norm dat het “goed” is om gebruik te maken van internationale mismatches om debelastingdruk te minimaliseren, of de algemene norm dat het “slecht” is om gebruik te maken vaninternationale mismatches teneinde de belastingdruk te minimaliseren? Of is er ruimte voor eeniets meer genuanceerde algemene norm?

Een handeling wordt in de visie van Kant overigens niet “goed” of “slecht” omdat er een algemenenorm geformuleerd kan worden. Een algemene norm kan altijd worden geformuleerd. Hierbovenheb ik namelijk zonder probleem twee tegenstrijdige algemene normen geformuleerd (het is “goed”en het is “slecht” om gebruik te maken van internationale mismatches). Het gaat erom welke normwij als algemene zouden willen aanvaarden. Een handelen in overeenstemming met die norm is inKants perspectief dan “goed”. Een belastingplichtige die geconfronteerd wordt met een vraag ofeen belastingontwijkingsconstructie “goed” is, zal zich dus moeten afvragen wat naar zijn idee eenaanvaardbare algemene norm zou zijn, en of de betreffende belastingontwijkingsconstructie al danniet in overeenstemming is met die aldus geconstrueerde norm.

5.3 Morele plicht of reputatie

Een belastingplichtige die bewust geen gebruikmaakt van internationale mismatches teneinde zijnbelastingdruk te minimaliseren handelt in de visie van Kant alleen “goed” als hij van mening is datals algemene regel zou moeten gelden dat het “slecht” is om gebruik te maken van internationalemismatches teneinde de belastingdruk te minimaliseren, en dat dat ook de reden is om af te zien


van de belastingontwijkingsconstructie. In dat geval handelt de belastingplichtige namelijk inovereenstemming met een morele plicht (en niet met het oog op enig ander doel).

Kant maakt een onderscheid tussen handelingen die omwille van de plicht en handelingen dievanuit een zelfzuchtige bedoeling plaatsvinden. Kant noemt als voorbeeld een winkelier die eenkind over de vloer krijgt.[17] Een kind is een onervaren klant. De winkelier zou aan dat kind eenhogere prijs kunnen vragen zonder dat het kind dat door heeft. Dat levert hem extra winst op. Maarals de winkelier dat doet, en het komt uit, dan kan het verhaal de ronde gaan doen dat hij van deonwetendheid van kinderen profiteert en dat hij een oplichter is. Hij loopt dan ontegenzeggelijkreputatieschade op en zijn handel zal daaronder te lijden hebben. De winkelier zal dus ook eenonervaren klant zoals het kind dezelfde prijs vragen als hij ook aan zijn andere klanten vraagt. Hijzal dus iedereen eerlijk behandelen. Maar doet hij dat dan omwille van de plicht (op basis van eenalgemene regel dat je anderen niet mag oplichten) of louter met het oog op eigenbelang? In datlaatste geval is geen sprake van gedrag dat als “goed” kan worden bestempeld, ook al handelt dewinkelier in overeenstemming met de algemene norm dat je anderen niet zult oplichten.

Belastingplichtigen zullen zich er in het algemeen van bewust zijn dat agressief fiscaal gedrag hetrisico van reputatieschade met zich brengt.[18] Belastingdrukminimalisatie leidt niet totwinstmaximalisatie indien de onderneming daarmee reputatieschade oploopt, klanten weglopen ende goede relatie met de Belastingdienst in gevaar komt.[19] Happé wijst er in een boekbesprekingop dat het ethische debat over belastingen en over corporate governance vaak langs de lijnen vanextrinsieke motivatie loopt: de onderneming heeft er uit een oogpunt van winstmaximalisatiebelang bij reputatieschade te voorkomen. Soms wordt het debat volgens Happé echter ook gevoerdin termen van intrinsieke motivatie: de wens van de belastingplichtige om zich als respectvol lidvan de samenleving te gedragen.[20] Maar zelfs als er sprake is van intrinsieke motivatie, kan devraag worden gesteld of er wel sprake is van moreel “goed” handelen in de betekenis die Kanteraan geeft. De vraag die Kant dan zou stellen, is of de belastingplichtige handelt vanuit de plicht,dan wel omdat de handeling enig nut afwerpt. Alleen in het eerste geval is sprake van een moreelgoede handeling in de betekenis van Kant. Er is bij Kant dus geen ruimte voor een utilitaristischebenadering van de moraal.

Bij de afweging van de morele juistheid of onjuistheid van een belastingontwijkingsconstructie zaldus moeten worden geabstraheerd van reputatie-argumenten en andere niet op enige moreleplicht gebaseerde argumenten. Dergelijke argumenten zijn ontegenzeggelijk van belang bij deafweging die een belastingplichtige maakt, maar voor het antwoord op de vraag wat de juistemorele afweging is, is in de visie van Kant enkel van belang welke algemene norm zou moetengelden. Deze algemene norm is dan de morele norm die als toetsingskader dient voor de morelejuistheid van de beoogde belastingontwijkingsconstructie. Er is overigens niets mis mee omreputatieschade in een afweging mee te nemen, zolang we ons maar realiseren dat dat geenonderdeel is van een morele toetsing.


6 De ethiek van Rawls

6.1 De sluier van onwetendheid

Ik wil nu nader ingaan op de filosofie van Rawls. Net als Kant gaat Rawls uit van een deontologischebenadering van de moraal.

Een belangrijk onderdeel in de filosofie van Rawls is het maatschappelijke verdelingsvraagstuk.

De maatschappij is een samenwerkingsverband. Maar wat is een rechtvaardige verdeling in zo’nsamenleving? Aan deze vraag gaat nog een vraag vooraf: welke beginselen liggen aan eenrechtvaardige verdeling ten grondslag? Rawls wil een procedure ontwikkelen waarmee we dezebeginselen zouden kunnen vinden. Het gaat hem erom tot een zuiver procedurele rechtvaardigheidte komen.[21] Daartoe moeten we volgens hem eerst de effecten tenietdoen van specifiekecontingenties (persoonlijke omstandigheden) die mensen tegen elkaar opzetten en hen ertoeverleiden sociale en natuurlijke omstandigheden in hun eigen voordeel te benutten.

Rawls komt hier met een interessant gedachte-experiment.[22] Hij gaat ervan uit dat de partijen diegezamenlijk de samenleving uitmaken zich achter een sluier van onwetendheid (“veil of ignorance”)bevinden. Stel dat aan iemand de vraag wordt gesteld wat hij een rechtvaardige verdeling zouvinden. Zo iemand zou deze vraag zeer waarschijnlijk vanuit zijn eigen perspectief beantwoorden.Het eigenbelang zou bij het beantwoorden van deze vraag waarschijnlijk een belangrijke rol spelen.Dit eigenbelang wilde Rawls uitschakelen met zijn sluier van onwetendheid. Rawls bouwt desamenleving als het ware opnieuw op en geeft alle mensen een nieuwe plaats in desamenleving.[23] Rawls gaat er daarbij van uit dat de partijen bepaalde soorten specifiekegegevenheden niet kennen. Zo kent niemand zijn plaats in de nieuwe samenleving, zijnmaatschappelijke klasse of zijn sociale status; noch kent iemand zijn lot in de verdeling van denatuurlijke gaven en vermogens, zijn intelligentie en kracht enzovoort. Meer in het algemeen steltRawls dat de partijen de specifieke omstandigheden van hun eigen samenleving niet kennen; dat zijde economische of politieke situatie niet kennen. Het enige dat de partijen wel weten, is despecifieke gegevenheid dat hun samenleving onderworpen is aan de omstandigheden vanrechtvaardigheid en alles wat dat impliceert.

Rawls noemt dit de oorspronkelijke positie (“original position”). Dit is geen werkelijke situatie; hetis een gedachte- experiment waarbij het levenslot onzeker is. Het vergt denk ik wel wat fantasie eneen zekere geestelijke inspanning, maar het biedt een heel interessant perspectief om opnieuw tegaan bouwen aan een moreel kader.

6.2 Rechtvaardigheid

Een interessante vraag is dan welke beginselen van rechtvaardigheid de partijen zouden willen


aanvaarden als zij in het ongewisse zouden zijn omtrent hun talenten en hun plaats in desamenleving. Als mij de vraag zou worden gesteld welke beginselen van rechtvaardigheid aan denieuwe samenleving ten grondslag zouden moeten liggen, kan ik niet uitgaan van het gegeven datik straks ook een academisch geschoold fiscalist ben die verbonden is aan eenbelastingadvieskantoor. Het is best denkbaar dat ik in de nieuwe samenleving terugkeer als eenzeer succesvol sporter, als Jan Modaal of als een arbeidsongeschikte. Daarbij zij opgemerkt dat dekans op terugkeer als Jan Modaal aanzienlijk groter is dan de kans op terugkeer als een zeersuccesvol sporter (daar zijn er namelijk niet zoveel van). Ik weet ook niet of ik terugkom als man ofals vrouw, als jongere of als oudere, met welke etnische achtergrond, enzovoort.

Hoe zou ik dan aankijken tegen het maatschappelijke verdelingsvraagstuk? Deze vraag laat ik hieronbeantwoord. Ik hoop echter dat ik het afwegingskader hiermee duidelijk heb gemaakt.

Rawls meent overigens dat hij de uitkomsten van zijn gedachte-experiment kan voorspellen. Hij zietnamelijk twee rechtvaardigheidsprincipes opkomen.[24] Ten eerste is het volgens Rawls zinnig omeen beginsel van rechtvaardigheid te erkennen dat een gelijke verdeling vereist. Gegeven desymmetrie van de partijen ligt dit beginsel volgens Rawls zo voor de hand dat het onmiddellijk bijiedereen zou opkomen. Zo starten de partijen met een beginsel dat gelijke fundamentele vrijhedenvoor allen vereist, evenals billijke gelijkheid van kansen en gelijke verdeling van inkomen envermogen.

Een samenleving dient volgens Rawls echter rekening te houden economische efficiëntie en devereisten van organisatie en technologie. Deze kunnen tot ongelijkheid van inkomen en vermogenleiden, en verschillen in gezag en gradaties van verantwoordelijkheid. Dit brengt Rawls tot zijntweede beginsel, namelijk dat degenen die met de ongelijke verdeling meer hebben gewonnen datmoeten bereiken op voorwaarden die te rechtvaardigen zijn tegenover degenen die minder hebbengewonnen. Verschillen tussen partijen zijn volgens Rawls alleen maar gerechtvaardigd indien desamenleving als geheel daardoor beter af is, waardoor uiteindelijk ook de minder bedeelden beteraf zullen zijn. Dus als iemand meer verdiencapaciteit heeft, dan moet de samenleving als geheeldaar beter van worden en moet er een rechtvaardiging zijn voor die hogere verdiencapaciteit. Eenmogelijke rechtvaardiging is in dit geval dat de minder bedeelden ook meedelen in die hogereverdiencapaciteit, bijvoorbeeld door een hogere bijdrage aan de algemene middelen.

6.3 Fiscaal-ethisch denkkader

Het gaat mij in dit geval niet zozeer om de uitkomsten die Rawls voor ogen had, maar om de vraaghoe wij tegen belastingontwijkingsconstructies, zoals bijvoorbeeld hybride financieringsstructurenmoeten aankijken. We kunnen het gedachte-experiment van Rawls naar mijn idee ook gebruiken omeen morele norm te formuleren ten aanzien van belastingontwijkingsconstructies. We trekken onsdan terug achter de sluier van onwetendheid. In de oorspronkelijke positie van Rawls weten we nietof we bijvoorbeeld terugkeren als gefortuneerde aandeelhouder van een succesvolle multinationaleonderneming, dan wel als uitzichtloze bijstandgenieter. Denk daarbij overigens ook aan de normaleverdeling in een samenleving; zoveel gefortuneerde aandeelhouders van een succesvollemultinational zijn er niet.[25] Hoe kijken we aan tegen belastingontwijkingsconstructies indien weniet kunnen weten of wij daarvan zouden profiteren als aandeelhouder van een multinationale


onderneming, of daarvan de last zouden dragen omdat de maatschappelijke opbrengst (in de vormvan belastingen) lager is dan bijvoorbeeld nodig om adequate bijstandsuitkeringen toe te kennen?

De vraag naar rechtvaardigheid is in feite de vraag: in wat voor een samenleving zouden weterecht willen komen? Welke beginselen van rechtvaardigheid zouden we accepteren? Welkebijdrage in de vorm van belastingen zou van wie worden verwacht? En in hoeverre willen webelastingontwijkingsconstructies accepteren? Vanachter de sluier van onwetendheid ziet zo’nvraag er heel anders uit. Ieder zou de vragen voor zichzelf kunnen beantwoorden. Net als decategorische imperatief van Kant biedt het gedachte-experiment van Rawls een aardig denkkaderwaarmee we de morele normen kunnen construeren.

7 Kritiek op Kant en Rawls

Ik denk dat de ideeën van Kant en Rawls een heel bruikbaar denkkader opleveren aan de handwaarvan wij morele normen vast kunnen stellen. Ik realiseer mij echter ook dat de ideeën van Kanten Rawls niet zonder kritiek zijn.

Een mogelijke kritiek op de categorische imperatief van Kant is dat deze te absoluut is en daaromniet altijd tot een bevredigende uitkomst leidt. Constant heeft bijvoorbeeld al vrij snel na hetverschijnen van het werk van Kant bezwaar geuit tegen het maxime dat wij altijd de waarheidzouden moeten spreken. Constant kwam met een eenvoudig, maar treffend voorbeeld. Stel dat eenmoordenaar ons vraagt naar de verblijfplaats van zijn beoogde slachtoffer. Moeten wij hem dan dewaarheid vertellen, of mogen we liegen om zo het leven van het beoogde slachtoffer tesparen?[26] Volgens Kant handelen we moreel juist als we de waarheid vertellen omdat we danhandelen volgens het maxime dat we niet moeten liegen en we niet verantwoordelijk zijn voor degevolgen als we ons daaraan houden. Kant weigerde om zijn algemene regel contextgevoelig temaken. Volgens Constant zouden we echter alleen maar de waarheid moeten spreken, als deandere partij ook recht heeft op de waarheid.

Constant legt hier inderdaad een open zenuw bloot in de filosofie van Kant. Dat neemt echter nietweg dat de categorische imperatief nog steeds een heel bruikbaar instrument is. Wat mij betreft,kunnen we bij de zoektocht naar morele normen overigens best wat ruimte overlaten vooruitzonderingen om tegemoet te komen aan situaties zoals in het voorbeeld van Constant.

Ook de filosofie van Rawls is niet zonder kritiek. Eén van de meest prominente critici van Rawls isNozick.[27] Ten aanzien van Rawls’ gedachte-experiment stelt Nozick dat de keuzes die partijenmaken in de oorspronkelijke positie, dus achter de sluier van onwetendheid, gelimiteerd wordendoor wat hij noemt “end-state principles of distribution”.[28] Dit houdt in dat de afwegingplaatsvindt aan de hand van de omstandigheden op enig moment en dat geen acht wordt geslagenop de historie die heeft geleid tot de die omstandigheden. Nozick is van mening dat historischeprincipes noodzakelijk zijn om tot juiste morele oordelen te komen. Omstandigheden enhandelingen van mensen die zich gedurende de loop der tijd voordoen, zouden volgens Nozick totverschillende rechten van mensen kunnen leiden. Goederen vallen tenslotte niet zomaar uit de


lucht zoals “manna”. Mensen zijn bereid om te betalen voor de talenten van een ander waardoorinkomens- en vermogensverschillen ontstaan.[29] Voor een dergelijk historisch principe is volgensNozick echter geen plaats onder Rawls’ sluier van onwetendheid. Nozick voelde daarom niet zoveelvoor de herverdelingsgedachte van Rawls. Volgens Nozick heeft een ieder recht op de resultatenvan zijn eigen inspanningen.[30] Het is goed denkbaar dat de kritiek van Nozick aanleiding kan zijnom kritisch tegen de door Rawls geformuleerde rechtvaardigheidsprincipes aan te kijken. Hetgedachte-experiment van Rawls vormt naar mijn idee echter toch een waardevol denkmodel voorde constructie van morele normen. Naar eigen smaak kan dat dan worden gecorrigeerd aan dehand van de visie van Nozick.

8 Samenvatting

Naast de toepassing van fiscale rechtsregels, worden belastingplichtigen steeds meergeconfronteerd met een morele toets van gebruikte belastingontwijkingsconstructies. De vraag isechter aan welke morele normen dergelijk fiscaal gedreven handelen dan moet worden getoetst.

Op die vraag heb ik geen pasklaar antwoord. Wel denk ik dat de categorische imperatief van Kanten de sluier van onwetendheid van Rawls een bruikbaar denkkader opleveren aan de hand waarvanwe morele normen zouden kunnen formuleren. Op grond van de categorische imperatief dienen wete handelen volgens die maxime waarvan je tegelijkertijd kunt willen dat zij een algemene wetwordt. De vraag is dan: welke algemene norm zouden we wensen ten aanzien vanbelastingontwijkingsconstructies? Rawls voegt er met zijn sluier van onwetendheid in feite eennieuw element aan toe. Welke morele norm zouden we bereid zijn te accepteren in een nieuwesamenleving waarvan we vooraf niet weten op welke plaats we daarin terechtkomen?


Voetnoten

[1]Auteur is verbonden aan Bureau Vaktechniek van EY Belastingadviseurs.

[2]Zie o.a. A. de Graaf, ‘International Tax Policy Needed to Counterbalance the “Excessive” Behaviour of Multinationals’,EC Tax Review, Vol. 22, Issue 2, p. 106-110; F.A. Engelen, ‘De lotgevallen van Starbucks, Amazon enGoogle’, NTFR 2013/158 en G. T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210 .

[3]Zie de OECD-rapporten ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’ en ‘Action Plan on Base Erosion and ProfitShifting’ uit 2013. Deze rapporten zijn te vinden op www.oecd.org/ctp/beps-reports.ht m. Zie ook F.A. Engelen & A.F.Gunn, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413 en J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking doormultinationals’, WFR 2013/1418 .

[4]Waarbij de gemoederen soms hoog oplopen, zoals de aanvaring tussen Van Horzen en Happé (zie F. van Horzen, ‘Wegmet moralisme!’, NTFR 2013/1038 ; R.H. Happé, ‘Een ongepaste opinie: weg ermee!’, NTFR 2013/1621 en hetnaschrift van Van Horzen in NTFR 2013/1622 ). Interessant is ook het debat tussen Van Rij en Engelen (zie R.A. deBoer en M.F. Nouwen (eds.), The European Union’s Struggle with Mismatches and Aggressive Tax Planning, Den Haag:Eleven International Publishing 2013, p. 165-173).

[5]Zie ook A.C.G.A.C. Graaf, ‘Noodzaak van internationaal fiscaal beleid als tegenwicht voor excessievegedragingen’, MBB 2013/01/04 , onderdeel 3. (In de digitale versie die ik heb geraadpleegd staat de naam Graaf,waarschijnlijk moet dat zijn De Graaf.)

[6]Zie ook H. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi maart 2014, p. 173-183.

[7]Zie ook J.L.M. Gribnau & R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, deel 1 :Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154 , onderdeel 2.

[8]Al dan niet binnen bepaalde randvoorwaarden, bijvoorbeeld dat het milieu niet onevenredig wordt belast door deondernemingsactiviteiten.

[9]www.dailymail.co.uk/news/article-2231828/Immoral-taxavoiders-Amazon-Starbucks-Google-lashed-MPs-elaborateschemes.ht ml.

[10]Vanuit het perspectief van de deontische logica is daar geen speld tussen te krijgen.

[11]Wellicht begeef ik mij hiermee op glad ijs. Soeteman heeft namelijk opgemerkt dat menig scribent wel de Kantiaanseklok heeft horen luiden, maar onvoldoende blijkt te weten waar de klepel hangt (A. Soeteman, ‘Is Dworkin eenKantiaan?’, Ars Aequi2004, katern 91 , p. 5031).


[12]Zie J. Bentham, An Introduction to the Principles of Morals and Legislation, Mineola: Dover Publications 2007 (eerstepublicatie in 1789) en J.S. Mill, Utilitarianism, Oxford: Oxford University Press 2004 (eerste publicatie in 1863).

[13]I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen in 1785onder de titel Grundlegung zur Metaphysik der Sitten), p. 87 e.v. Zie ook I. Kant, De drie kritieken (samengesteld doorR. Schmidt), Amsterdam: Uitgeverij SUN 2003, p. 228 e.v.

[14]Deze definitie heb ik ontleend aan R. van Driessche, Historisch overzicht van de wijsbegeerte en de ethiek, Algemeneinleiding en Eerste deel: Van de Oudheid tot en met Kant, Leuven/Apeldoorn: Garant Uitgevers 1991, p. 193.

[15]Kant geeft overigens verschillende formuleringen van zijn categorische imperatief (I. Kant, Fundering voor demetafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen in 1785 onder de titel Grundlegung zurMetaphysik der Sitten), p. 96. Ook in andere werken van Kant zijn verschillende formuleringen te vinden (zie R. vanDriessche, Historisch overzicht van de wijsbegeerte en de ethiek, Algemene inleiding en Eerste deel: Van de Oudheidtot en met Kant, Leuven/Apeldoorn: Garant Uitgevers 1991, p. 194-195).

[16]Zie I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen onder detitel Grundlegung zur Metaphysik der Sitten in 1785), p. 98.

[17]I. Kant, Fundering voor de metafysica van de zeden, Amsterdam: Boom 2008 (oorspronkelijk verschenen onder de titelGrundlegung zur Metaphysik der Sitten in 1785), p. 66-67 e.v. Zie ook M.J. Sandel, Rechtvaardigheid, Ten Have 2011,p. 134.

[18]Zie bijvoorbeeld R. Happé, ‘Tax in the boardroom van Starbucks’, WFR 2012/1666 .

[19]Zie in gelijke zin J.L.M. Gribnau & R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, deel 2 :Ethische visies en beslissingsfactoren’, WFR 2011/190 , onderdeel 3.1.

[20]R.H. Happé, ‘Het tijdperk van splendid isolation voor de fiscaliteit ligt definitief achter ons’, WFR 2012/1162 ,onderdeel 1.

[21]J. Rawls, Een theorie van rechtvaardigheid, Rotterdam: Lemniscaat 2009 (oorspronkelijke uitgave: A Theory ofJustice, 1971, revised edition 1999), p. 168 e.v.

[22]Het gedachte-experiment is een krachtig hulpmiddel. Einstein was een meester in het gedachte-experiment. Stel dat ikop het uiteinde van een lichtstraal zou zitten, wat zou ik dan waarnemen? Stel dat ik in een geblindeerde lift in deruimte zou staan, wat zou ik dan waarnemen? Dat laatste gedachteexperiment bracht hem op het idee datzwaartekracht in feite hetzelfde is als versnelling. (Zie onder andere A. Einstein, Relativity, The Special and the GeneralTheory, New York: Crown Trade Paperbacks 1961, p. 75 e.v.)


[23]Happé verwijst ook naar de filosofie van Rawls. Hij wijst erop dat de partijen, alvorens zij uitgaande van Rawls’gedachteexperiment gezamenlijk hun samenleving gaan inrichten, afstand doen van het nastreven van huneigenbelang. De sluier van onwetendheid symboliseert daarmee volgens hem het feit dat de partijen ethisch gezienhoogstaande mensen zijn (R.H. Happé, ‘Jongleren met je fiscale geweten’, in: J.L.M. Gribnau (red .), Belastingrecht enethiek in debat, Opstellen over ethische aspecten van belastingheffing, Deventer: FED 1999, onderdeel 3).

[24]J. Rawls, Een theorie van rechtvaardigheid, Rotterdam: Lemniscaat 2009 (oorspronkelijke uitgave: A Theory ofJustice, 1971, revised edition 1999), p. 181 e.v.

[25]Daar kan tegenin worden gebracht dat veel “normale” particulieren via beleggingen en pensioenvermogens weldegelijk aandeelhouder zijn van multinationale ondernemingen.

[26]Zie o.a. A.W. Woods, Kantian Ethics, New York: Cambridge University Press 2008, p. 244 en N.O. Martins, TheCambridge Revival of Political Economy, Abingdon/New York: Routledge 2014, p. 339. Het aangehaalde voorbeeldwordt ook wel aan Kant zelf toegewezen (zie G. den Hartogh, F. Jacobs & T. van Willigenburg, Wijsgerige ethiek, Budel:Uitgeverij DAMON 2013, p. 173).

[27]Nozick is denk ik vooral bekend vanwege zijn opvatting dat belasting op inkomen uit arbeid gelijk staat aan slavernij.Het afnemen van een deel van het inkomen staat dan gelijk aan het afnemen van een deel van de tijd (R. Nozick,Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 169).

[28]R. Nozick, Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 153 e.v. en p. 198 e.v.

[29]Nozick illustreert dit aan de hand van basketbalspeler Wilt Chamberlain die veel geld verdient doordat mensen hemgraag zien spelen (R. Nozick, Anarchy, State and Utopia, Basic Books 1974, p. 161). Sandel geeft een meer up-to-dateversie aan de hand van de verdiensten van basketbalspeler Michael Jordan (M.J. Sandel, Rechtvaardigheid, Ten Have2011, p. 78).

[30]Gribnau heeft opgemerkt dat een bedrijf waarbij alleen het enge korte termijn eigenbelang geldt en waarbij belastingenenkel een te minimaliseren kostenpost zijn, perfect past in de libertarische wereld van Nozick (J.L.M. Gribnau,‘Vrijwillige belastingbetaling’, NTFR 2014/818 ).


Charlie Bruijsten

is verbonden aanErnst & Young Belastingadviseurs LLP

Tel: 088-4078413E-mail: [email protected]

Verschenen in:Weekblad voor Fiscaal Recht (WFR) 143 (2014) nr.7047 (april). – p. 6-16,een uitgave vanKluwer Fiscale en Financiële Uitgevers te Deventer

Ernst & Young LLPAccountancy | Belastingen |Transacties | Advies

Over Ernst & Young

Ernst & Young is wereldwijdtoonaangevend op het gebied vanaccountancy, belastingen, transactiesen advies. Onze 135.000 mensendelen wereldwijd dezelfde waarden enstaan voor kwaliteit. Wij maken hetverschil door onze mensen, onzecliënten en de samenleving te helpenhun mogelijkheden optimaal tebenutten.

Voor meer informatie: www.ey.nl

Disclaimer

Dit bericht is met grotezorgvuldigheid samengesteld. Voormogelijke onjuistheid en/ofonvolledigheid van de hierinverstrekte informatie aanvaardt Ernst& Young geen aansprakelijkheid,evenmin kunnen aan de inhoud vandit bericht rechten worden ontleend.

© Ernst & Young 2014

mailto:[email protected]

http://www.ey.nl/

Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. -...

Documents

Transcript of Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader en ethiek: een mogelijk denkkader / C. Bruijsten. -...