Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening

Handleiding

Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening

Handleiding ter verwerking vanVlaamse milieuaangelegenheden

in de jaarrekening

Brochure opgesteld in opdracht van hetDepartement Leefmilieu, Natuur en Energie

December 2009

Handleiding ter verwerking van Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening 1

Inhoud

Voorwoord 7

Inleiding 9

Activa van de balans 11Algemeen 11

Waardering 12

1. Oprichtingskosten 13

Definitie 13

Waardering 13

Waardewijzigingen 13

Milieuaspecten 13

2. Immateriële vaste activa 14

Definitie 14

Waardering 14


Milieuaspecten 15

1. Emissierechten 15

2. Groenestroom- en warmtekrachtcertificaten 17

3. Productnormenwet 17

4. Uitgaven met betrekking tot het bekomen van een vergunning 17

5. Verwerven van labels noodzakelijk voor de exploitatie 18

3. Materiële vaste activa 19

Definitie 19

Waardering 19


Realisatie 20

Milieuaspecten 20

1. Algemeen 20

2 Handleiding ter verwerking van Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening

2. Adviezen van de CBN 22

3. Bodemdecreet - Bodemsanering en/of maatregelen in het kader van een 22

investeringsproject

4. Verontreinigde terreinen 23

5. Decreet integraal waterbeleid van 18 juli 2003 23

6. Wet van 28 december 1964 betreffende de bestrijding van de 24

luchtverontreiniging

7. Investeringen in installaties, machines en uitrusting 24

8. Rationeler energiegebruik of derdepartijfinanciering 25

4. Financiële vaste activa 26

Definitie 26

Waardering 26


Milieuaspecten 26

1. Borgstellingen 26

2. Wet ter bescherming van het mariene milieu 27

3. Besluit van de Vlaamse regering houdende vaststelling van het Vlaamse 27

reglement betreffende de bodemsanering en bodembescherming

4. Samenwerkingsakkoord betreffende de uitvoering en financiering van de 27

bodemsanering van tankstations (BOFAS)

5. Deelnemingen 27

5. Vorderingen op meer dan 1 jaar en vorderingen op ten hoogste 1 jaar 28

Definitie 28

Waardering 28


Opbrengsten uit vorderingen 28

Milieuaspecten 28

1. Stelsel van statiegeld en retourpremie 28

2. Verweermiddelen bij het milieuschadedecreet 29

3. Subsidiëring bij saneringsplicht 29

4. Allerlei 29

6. Voorraden en bestellingen in uitvoering 30

Definitie 30

Waardering 31


Milieuaspecten 33


1. Afval 33

2. Verbod om bepaalde stoffen te gebruiken en verbod om producten op de 34

markt te brengen

3. Onroerende goederen bestemd voor verkoop 35

7. Geldbeleggingen 36

Definitie 36

Waardering 36


Milieuaspecten 36

8. Liquide Middelen 37

Definitie 37

Waardering 37


Milieuaspecten 37

9. Overlopende rekeningen 38

Definitie 38

Overlopende rekeningen van het actief 38

Passiva van de balans 41Algemeen 41

Waardering 41

1. Kapitaal 42

Definitie 42

Waardering 42

Milieuaspecten 42

2. Uitgiftepremies 43

Definitie 43

Waardering 43

Milieuaspecten 43

3. Herwaarderingsmeerwaarden 44

Definitie 44

Waardering 44

Milieuaspecten 44

4. Reserves 45

Definitie 45


Waardering 45

Milieuaspecten 45

5. Kapitaalsubsidies 46

Definitie 46

Waardering 46


Milieuaspecten 46

6. Voorzieningen voor risico’s en kosten 47

Definitie 47

1. Waarschijnlijkheid 48

2. Tijdstip 48

3. Berekening 48

Waardering 49

Milieuaspecten 49

1. Bodemdecreet 49

2. Terreinherstel – Aanbeveling van de Europese Commissie 52

3. Onroerende goederen bestemd voor verkoop 52

4. Voorzieningen met betrekking tot eerder behandelde milieumaatregelen 53

5. Verzekering voor milieuschade 53

6. Asbest – asbestinventaris 54

7. Nucleaire contaminatie 54

7. Schulden op meer dan 1 jaar en schulden op ten hoogste 1 jaar 57

Definitie 57

Waardering 57

Milieuaspecten 57

8. Overlopende rekeningen 58

Definitie 58

Overlopende rekeningen van het passief 58

Milieuaspecten 58

Resultatenrekening: kosten en opbrengsten 611. Opbrengstenrekeningen 61

Definitie 61

Milieuaspecten 62

1. Afvaldienstenonderneming 62

2. Subsidies 62


3. Decreet van 4 april 2003 betreffende de oppervlaktedelfstoffen 62

4. Besluit ter uitvoering van het decreet van 21 oktober 1997 betreffende het 62

natuurbehoud en het natuurlijk milieu

5. Besluit van 29 maart 2002 van de Vlaamse regering inzake openbare 62

dienstverplichtingen ter bevordering van het rationeel energieverbruik

6. Verpakkingskrediet 63

7. Milieubeleidsovereenkomst (MBO) betreffende de aanvaardingsplicht 63

2. Kostenrekeningen 65

Definitie 65

Milieuaspecten 66

1. Afsluiten van een verzekering voor milieuschade 66

2. Afvalstoffendecreet 66

3. Verpakkingskrediet 66

4. Decreet van 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleid 66

5. Milieuschadedecreet 66

6. Milieuhandhavingsdecreet 67

7. Monitoring – meten – registreren 68

Toelichting 71Jaarverslag 72

Milieujaarverslag 73

Lijst met afkortingen 75

Lijst van de geraadpleegde werken 77Adviezen CBN 77

Wetgeving 77

Websites 80

Colofon 83


Voorwoord

Ieder jaar breidt de milieuregelgeving verder uit. Hiervan op de hoogte blijven is niet eenvoudig, maar nog moeilijker is het voor een bedrijf om alle maatregelen toe te passen en correct weer te geven in de boekhouding. Bovendien zijn verschillende interpretaties mogelijk over de wijze waarop men een aantal beleidsmaatregelen in verband met leefmilieu en energie het best kan boeken. Omdat er tot op heden nog geen leidraad voorhanden was om hiermee om te gaan, hebben minister Kris Peeters (toen nog als minister van Leefmilieu, Natuur en Energie (LNE)) en de Universiteit Gent het initiatief genomen om een milieuhandleiding voor de enkelvoudige jaar-rekening te publiceren.

Het was niet mogelijk geweest deze handleiding te realiseren zonder de medewerking van de boekhoudspecialisten van de Universiteit en de Hogeschool Gent, het Beroepsinstituut van Er-kende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF) en het Instituut van de Accountants en de Belastingcon-sulenten (IAB). Zij hebben de inhoudelijke invulling voor hun rekening genomen waarvoor het Departement LNE, dat voor de coördinatie en afwerking instond, hen van harte wil bedanken.

Dat het lang heeft geduurd en verschillende werkgroepen vereiste vooraleer deze handleiding kon worden afgerond, bewijst dat de materie complexer is dan ze op het eerste gezicht lijkt. Vooral het bodemsaneringsdecreet bleek veel stof voor discussie te bevatten. Een onderneming waarvan de exploitatie een terrein aantast of vervuilt, zal later worden geconfronteerd met kos-ten en hiervoor een voorziening moeten aanleggen. In het geval van bodemverontreiniging zijn de feiten die aanleiding geven tot het boeken van een voorziening in de praktijk echter niet een-voudig te bepalen. Is dit bijvoorbeeld het tijdstip dat de bodemverontreiniging plaatsvindt? Of het moment dat deze wordt vastgesteld? Of misschien zelfs nog een ander tijdstip?

Wij hopen dat we er in geslaagd zijn via deze handleiding duidelijke antwoorden te bieden op al dit soort vragen.


Inleiding

Milieumaatregelen kunnen een impact hebben op de jaarrekening via de balans, de resultaten-rekening en de toelichting. Deze handleiding bespreekt de boekhoudkundige registratie die re-levant is voor de verwerking van aangelegenheden als gevolg van de Vlaamse milieuwetgeving. Eerst komen alle rubrieken van de jaarrekening algemeen aan bod via een bespreking bij de de-finities, de waarderingsregels en de waardewijzigingen. Elke rubriek gaat vervolgens dieper in op enkele Vlaamse en/of federale milieumaatregelen en hun boekhoudkundige verwerking. Onder andere het vrij recente milieuschadedecreet en milieuhandhavingsdecreet, zijn in die zin als voor-beeld opgenomen. Met deze handleiding kan de lezer milieumaatregelen die hier niet expliciet in zijn opgenomen, vergelijken met deze die wel zijn besproken.

Bij het schrijven van deze handleiding is ook een lijst opgesteld met de Vlaamse en federale mili-eumaatregelen die een invloed hebben op de boekhouding, Om niet de indruk te willen geven dat deze handleiding een volledig overzicht geeft van alle dergelijke milieumaatregelen, is deze lijst hier niet mee opgenomen. Aspecten van milieumaatregelen zonder invloed op de jaarrekening zijn buiten beschouwing gelaten. Evenmin past het in het kader van deze handleiding om fiscale aspecten te behandelen.

Een mogelijke bron voor de Vlaamse milieuwetgeving is de Navigator Wetgeving Leefmilieu, Na-tuur en Energie.1 Het Departement Leefmilieu, Natuur en Energie (LNE) liet deze navigator ont-wikkelen om een up-to-date overzicht te kunnen geven van de milieuwetgeving die rechtstreeks of onrechtstreeks in Vlaanderen van toepassing is. Met de navigator is het onder meer mogelijk om de wetgeving te doorzoeken volgens juridisch of milieuthema.

1 http://navigator.emis.vito.be/milnav-consult/faces/consultatieOverzicht.jsp

http://navigator.emis.vito.be/milnav-consult/faces/consultatieOverzicht.jsp


Activa van de balans

Algemeen

Activa worden in het Belgisch boekhoudrecht algemeen omschreven als middelen waarover de onderneming een beschikkingsrecht heeft en die gedurende een bepaalde periode diensten ge-nereren waardoor zij een economisch nut verkrijgen.2

De Aanbeveling van de Europese Commissie bevat specifieke bepalingen over de verantwoording, waardering en vermelding van milieu-uitgaven.3 Let wel: het is een aanbeveling en heeft dus geen kracht van wet. Aanbevelingen hebben een algemene draagwijdte, maar zijn niet bindend en wer-den niet als dusdanig overgenomen in het Belgisch boekhoudrecht.

Milieu-uitgaven kunnen enkel geactiveerd worden als ze verricht zijn om toekomstige schade te voorkomen of te verminderen of om hulpbronnen te behouden, waardoor zij in de toekomst en over meer dan één boekjaar economisch voordeel brengen. Dit economische voordeel kan zowel rechtstreekse als onrechtstreekse opbrengsten betreffen.4

Om milieu-uitgaven te activeren moeten ze bovendien bijkomend aan één van de onderstaande criteria voldoen:

¸ Ofwel moeten de uitgaven verband houden met economische voordelen die de onder-neming verwacht en die de levensduur, de capaciteit, de veiligheid of de efficiëntie van andere activa van de onderneming verbeteren (bovenop de oorspronkelijke economische nuttigheid).

¸ Ofwel moeten de uitgaven de milieuvervuiling, die waarschijnlijk zal ontstaan als gevolg van toekomstige activiteiten van de onderneming, verminderen of voorkomen.5

Indien milieu-uitgaven niet aan deze voorwaarden voor verantwoording als activum voldoen, dan moeten ze ten laste komen van de resultatenrekening.

2 De Lembre E. (2004), Basisbeginselen van de boekhoudtechniek, Wolters Plantyn: Mechelen.3 LNE (2007) wijst er op dat het belangrijk is om het verschil te zien tussen de begrippen (milieu)uitgaven enerzijds

en (milieu)kosten anderzijds. Uitgaven zijn de geldsommen die in een bepaalde periode (jaar) concreet worden uitgegeven. Men maakt hierbij een onderscheid tussen investeringsuitgaven en operationele (of exploitatie) uit-gaven. Een investering is de aanschaf van een kapitaalgoed met een levensduur van meer dan 1 jaar zoals be-drijfsgebouwen, machines, wagens en computers. Operationele uitgaven zijn jaarlijks terugkerende uitgaven zoals lonen, grondstoffen en energie-uitgaven. De uitgaven die aan een bepaalde periode (een jaar) toegerekend worden noemen we de kosten van die periode. Deze jaarlijkse milieukosten bestaan uit twee delen, namelijk uit de opera-tionele uitgaven die in dat jaar door het milieubeleid veroorzaakt worden en uit de investeringsuitgaven om aan het milieubeleid te voldoen die aan dat jaar worden toegerekend. De totale investeringsuitgaven worden zo toege-rekend aan alle jaren waarin kapitaalgoederen kunnen gebruikt worden in plaats van alleen aan het jaar waarin ze werden aangekocht.

4 Aanbeveling van de Europese Commissie van 30 mei 2001 betreffende de verantwoording, waardering en vermel-ding van milieuaangelegenheden in de jaarrekeningen en jaarverslagen van ondernemingen, punt 3.12, Publicatie-blad van de Europese Gemeenschappen, 13.6.2001, hierna genoemd Aanbeveling 2001/453/EG, L 156/33.

5 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.13.

http://www.lne.be/themas/beleid/milieueconomie/downloadbare-bestanden/ME2_rapport Milieukosten.pdf

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2001:156:0033:0042:NL:PDF



Milieu-uitgaven die niet tot economische baten leiden, moeten binnen de resultatenrekening verwerkt worden. Dat is bijvoorbeeld het geval voor milieu-uitgaven die verband houden met activiteiten in het verleden of in het heden met als doel het herstel naar de situatie waarin het milieu zich bevond vóór de verontreiniging (bijvoorbeeld afvalverwerking, saneringskosten in verband met lopende exploitatieactiviteiten, herstel van in het verleden veroorzaakte schade, kosten voor milieuadministratie of milieuaudits).6

Waardering

Elk actiefbestanddeel wordt in beginsel gewaardeerd aan aanschaffingswaarde en voor dat be-drag in de balans opgenomen, onder aftrek van de desbetreffende afschrijvingen en waardever-minderingen. Onder aanschaffingswaarde wordt verstaan: of de aanschaffingsprijs, of de vervaar-digingsprijs, of de inbrengwaarde.7

¸ De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet te-rugbetaalbare belastingen en vervoerskosten. Bij ruil wordt het verkregen actief gewaar-deerd aan de marktwaarde van het overgedragen bestanddeel. Indien deze marktwaarde van het overgedragen bestanddeel moeilijk te bepalen is, wordt het verworven actief ge-waardeerd aan de marktwaarde van het door ruil verkregen bestanddeel.8

¸ De vervaardigingsprijs omvat naast de aanschaffingskosten van de grondstoffen, ver-bruiksgoederen en hulpstoffen, de productiekosten die rechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn evenals het evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het individuele product of aan de pro-ductengroep toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben. Het staat de onderneming echter vrij deze onrechtstreekse productie-kosten niet geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs op te nemen. In het geval dat van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, wordt dit in de toelichting vermeld.9

¸ De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng.10

6 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.14 en 3.15.7 Art. 35 K.B. W.Venn. 8 Art. 36 K.B. W.Venn.9 Art. 37 K.B. W.Venn. 10 Art. 39 K.B. W.Venn.


http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=8e87f4d8-0b02-45dd-9d8d-5adc889b7eb8





1. Oprichtingskosten

Definitie

Oprichtingskosten zijn kosten die slechts op het actief worden geboekt voor zover zij niet ten laste worden genomen gedurende het boekjaar waarin ze worden besteed.11 Het betreft kosten die verbonden zijn met de oprichting, de verdere ontwikkeling of de herstructurering van de on-derneming, in het bijzonder ‘Kosten van oprichting (b.v. registratierechten) of kapitaalverhoging’, ‘Kosten bij uitgifte van leningen’, ‘Overige oprichtingskosten’ (b.v. kosten voor onderzoek) en ‘Herstructureringskosten’.12 Kosten die worden gemaakt in het kader van een herstructurering worden alleen onder de activa opgenomen wanneer het gaat om welbepaalde kosten die verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur of de organisatie van de onderneming met als doel een gunstige en duurzame invloed te hebben op de rendabiliteit van deze onderneming.13

Waardering

De kosten van oprichting, kapitaalverhoging, uitgifte van leningen en overige kosten kunnen on-middellijk als actief worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde. Herstructureringskosten worden eerst als kost geboekt. Ze worden onder de ‘Bedrijfskosten’ res-pectievelijk ‘Uitzonderlijke kosten’ opgenomen. Nadien worden ze geactiveerd door ze zichtbaar in mindering te brengen van het totaal bedrag van deze bedrijfskosten respectievelijk uitzonder-lijke kosten.14 De waardering gebeurt aan aanschaffingswaarde.

Waardewijzigingen15

Oprichtingskosten zijn noodzakelijk om in de toekomst opbrengsten te genereren. Om ervoor te zorgen dat alle aan deze opbrengsten gerelateerde kosten tot uitdrukking worden gebracht en rekening houdende met het feit dat de toekomstige opbrengsten onzeker en moeilijk individueel vast te stellen zijn, stelt art. 59 K.B. W.Venn. voor om oprichtingskosten af te schrijven via jaar-lijkse tranches van ten minste 20 %. Wie een langere termijn gebruikt, moet dit motiveren in de toelichting. Voor de kosten van leningen wijkt men af van dit principe en stelt men de duurtijd van de lening voorop.16

Waardestijgingen zijn niet mogelijk.

Milieuaspecten

Herstructureringskosten kunnen ook milieukosten bevatten. Dit is bijvoorbeeld het geval als het aanvragen van een milieuvergunning voor de inbreng van een nieuwe bedrijfstak een onderdeel is van een herstructureringsproject. Een ander voorbeeld is de uitvoering van een bodemonderzoek of bodemsanering in het kader van een herstructureringsplan. In deze gevallen worden dergelijke milieukosten als herstructureringskosten geactiveerd.11 Art. 58 K.B. W.Venn.12 Art. 95, § 1 K.B. W.Venn.13 Art. 58 K.B. W.Venn.14 Art. 58 K.B. W.Venn.15 Art. 59 K.B. W. Venn. 16 Art. 59 K.B. W.Venn.








2. Immateriële vaste activa

Definitie

Immateriële vaste activa zijn ondernemingsmiddelen van onlichamelijke aard die worden aan-gewend over verscheidene boekhoudperiodes voor het uitoefenen van de bedrijfsactiviteit. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘Kosten voor onderzoek en ontwikkeling’, ‘Concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten’, ‘Goodwill’ en ‘Vooruit-betalingen op immateriële vaste activa’.17

Kosten voor onderzoek en ontwikkeling: kosten voor onderzoek, vervaardiging en ontwikkeling van prototypes en producten, uitvindingen en knowhow, die nuttig zijn voor de ontwikkeling van toekomstige activiteiten van de onderneming. Deze kosten worden geactiveerd als ze gedurende ruime tijd (vaste activa) direct of indirect de opbrengstenstroom van de onderneming positief beïnvloeden.

Concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten: enerzijds gaat het om octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten waarvan de vennootschap eigenares is (in dit geval zelf vervaardigd door de onderneming). Anderzijds gaat het om de rechten tot exploitatie van onroerende goederen, octrooien, licenties, merken en an-dere gelijkaardige rechten die eigendom zijn van derden, evenals de aanschaffingswaarde van het recht van de onderneming om van derden dienstverleningen van knowhow te verkrijgen, wanneer die rechten door de onderneming ten bezwarende titel werden verworven.

Goodwill: is de prijs die men betaalt voor de verwerving van een onderneming of van een bedrijfs-afdeling voor zover die hoger is dan de nettowaarde van de actief- minus passiefbestanddelen van de verworven onderneming of branche.

Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa: het bedrag dat aan een onderneming, die zich contractueel verbonden heeft om immateriële vaste activa aan te schaffen, wordt gevraagd ter waarborg van de uitvoering van het contract.

Waardering

De verwerving van een immaterieel vast actief door aankoop bij derden18 wordt gewaardeerd aan aanschaffingswaarde. Wanneer een immaterieel vast actief wordt verworven door eigen wer-ken19 dan is de aanschaffingswaarde gelijk aan de vervaardigingsprijs20, voor zover die niet hoger is dan de voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstige rendement voor de onderneming van deze vaste activa.

17 Art. 95, § 1 K.B. W.Venn. 18 Art. 36 K.B. W.Venn.19 Art. 37 en 60 K.B. W.Venn.20 Zie hiervoor ‘Waardering’ onder de rubriek ‘Activa van de balans’.






Waardewijzigingen

Een duurzame minderwaarde of ontwaarding op immateriële vaste activa met een onbeperkte levensduur wordt uitgedrukt via de kostenrekening ‘Waardeverminderingen’.21 De waardever-mindering kan een bedrijfskost (ingeval de waardevermindering voortvloeit uit de normale be-drijfsuitoefening) of een uitzonderlijke kost zijn.

Indien de geboekte waardeverminderingen op immateriële vaste activa met een onbeperkte le-vensduur hoger zijn dan wat vereist wordt volgens een actuele beoordeling, dan moeten zij te-ruggenomen worden (hier is er dus geen sprake van een echte meerwaarde van het actief). Deze terugname zal gebeuren via ‘Herwaarderingsmeerwaarden’22 of via ‘Uitzonderlijke opbrengsten’.

Immateriële vaste activa met een beperkte gebruiksduur worden afgeschreven. Voor ‘Kosten van onderzoek en ontwikkeling’ en voor ‘Goodwill’ legt de wetgeving een maximale afschrij-vingstermijn op van 5 jaar.23 Indien de afschrijvingsperiode hiervoor toch meer dan 5 jaar be-draagt, dan moet dit in de toelichting worden gemotiveerd.

Door wijzigingen in economische of technologische omstandigheden kan het zijn dat de ge-bruikswaarde van het immaterieel vast actief lager ligt dan de boekhoudkundige waarde ervan (b.v. in geval van buitengebruikstelling of bij discontinuïteit van de onderneming door gewijzigde economische omstandigheden). De onderneming zal hierdoor moeten overgaan tot een uitzon-derlijke afschrijving.24

Geboekte afschrijvingen op immateriële vaste activa met een beperkte levensduur25 mogen slechts worden teruggenomen wanneer blijkt dat het daarvoor toegepaste afschrijvingsplan we-gens gewijzigde economische of technologische omstandigheden, een te snelle afschrijving tot gevolg had.

Uitzonderlijke afschrijvingen die niet langer verantwoord blijken, moeten worden teruggenomen ten belope van het surplus ten opzichte van de gewone afschrijvingen. De terugname van eerder geboekte afschrijvingen geschiedt steeds via de ‘Uitzonderlijke opbrengsten’.

Milieuaspecten

1. Emissierechten26

Door de invoering van het Kyotoprotocol heeft de Europese Unie een richtlijn27 ingevoerd die de handel in emissierechten binnen de Gemeenschap moet regelen. In België werd de richtlijn via regionale wetgeving omgezet. De wetgeving behandelt het verlenen van vergunningen voor

21 Art 61 § 1 en § 2 K.B. W.Venn.22 Art. 100 K.B. W.Venn.23 Art. 61 K.B. W.Venn. 24 Art. 61 K.B. W.Venn. 25 Art. 61 K.B. W.Venn.26 Zie ook Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.18.27 Richtlijn 2003/87/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 oktober 2003 tot vaststelling van een rege-

ling voor de handel in broeikasgasemissierechten binnen de Gemeenschap en tot wĳziging van Richtlĳn 96/61/EG van de Raad (Voor de EER relevante tekst) PB L 275 van 25.10.2003, blz. 32–46.









de uitstoot van broeikasgassen, het opstellen van toewijzingsplannen voor emissierechten, het beheer van de emissierechten en dergelijke. De federale staat houdt een nationaal register bij met de toewijzing en de handel in emissierechten. Initieel kreeg België een aantal emissierechten toegewezen die werden verdeeld over de drie Gewesten. Deze kenden de emissierechten toe aan verscheidene ondernemingen. Energie-intensieve bedrijven ontvangen bijvoorbeeld een aantal emissierechten voor de CO2-emissies van hun installaties die onder het systeem vallen. Sinds 1 januari 2008 wordt jaarlijks, uiterlijk op 28 februari van elk jaar, per Gewest een percentage van de toegewezen hoeveelheid emissierechten vrijgegeven. Elk ontvangen emissierecht geeft het recht om tijdens een bepaalde periode 1 ton CO2 uit te stoten. Een dergelijk emissierecht geeft de onderneming dus het recht een bepaalde hoeveelheid broeikasgassen uit te stoten gedurende het boekjaarn. Ondernemingen die meer broeikasgassen uitstoten, kunnen emissierechten kopen bij andere ondernemingen, zodat een handel in emissierechten ontstaat. Na één jaar gaat de onderneming na wat haar reële uitstoot van het afgelopen boekjaarn bedraagt. Ze moet dan bij de aanvang van het boekjaarn+1 in verhouding tot die reële uitstoot een evenredig aantal emis-sierechten inleveren bij haar lidstaat. Maar hoe moet een onderneming dat in de boekhouding verwerken?

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft een advies geformuleerd omtrent de boekhoudkundige verwerking van broeikasgasemissierechten.28 Het Belgisch boekhoudrecht laat twee methodes toe: de brutomethode en de nettomethode.

De brutomethode erkent de toegewezen of verkregen emissierechten als een immaterieel vast actief. De emissierechten worden gewaardeerd aan hun aanschaffingswaarde. Wanneer zij ver-kregen werden tegen een lagere waarde dan de reële waarde (b.v. doordat de overheid de emis-sierechten kosteloos toekent), dan wordt het actief geboekt tegen de reële waarde en wordt het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de reële waarde geboekt bij ‘Overige opbrengsten’. Het verschil wordt niet onmiddellijk volledig in het resultaat opgenomen, maar wordt in ver-houding tot de effectieve uitstoot opgenomen. Via overlopende rekeningen zal men de rest van de opbrengsten uitstellen. Op het einde van het boekjaarn moet de onderneming in verhouding tot de reële uitstoot een voorziening aanleggen die overeenstemt met het aantal in te leveren rechten in het boekjaarn+1 (het jaar dat volgt op dat van de effectieve uitstoot). De onderneming zal de waarde van de voorziening schatten in overeenkomst met de marktwaarde van de in te leveren rechten (in verhouding tot de reële uitstoot). Als blijkt dat de onderneming de rechten niet kan inleveren, wordt een boete aangerekend. De boete wordt dan geboekt onder de rubriek ‘Andere bedrijfskosten’. Stel dat de onderneming op het einde van het boekjaarn kan afleiden dat zij de rechten het volgende boekjaar niet zal kunnen inleveren, dan moet de onderneming op dat moment reeds een verplichting (een schuld of een voorziening) boeken.

De nettomethode houdt in dat de toegewezen of verkregen emissierechten niet als immateri-eel vast actief mogen worden beschouwd omdat de rechten enkel dienen om de bedrijfsactivi-teit verder te zetten. De rechten hebben geen invloed op het vermogen van de onderneming. Er wordt van uitgegaan dat de toegewezen emissierechten meestal overeenstemmen met de in te leveren rechten en dat het beroep op de markt voor de aankoop en verkoop van emissierechten eerder uitzonderlijk zal zijn. Indien er toch sprake zou zijn van een aankoop (verkoop) van de emissierechten, dan wordt de aankoop (verkoop) volgens dit model geboekt als een kost (op-

28 Advies CBN 179/1, Boekhoudkundige verwerking van broeikasgasemissierechten, november 2008.

http://www.cnc-cbn.be/NL/fichiersAvis/NL_179-01.pdf


brengst). De regels met betrekking tot het aanleggen van een voorziening en het boeken van een boete als kost blijven bij deze nettomethode dezelfde als bij de brutomethode.

De voorstanders van de brutomethode vinden dat de boekhoudkundige verwerking van de ver-schillende etappes van het toewijzingssysteem voor emissierechten volkomen transparant is. Voorstanders van de nettomethode vinden daarentegen dat de emissierechten niet als imma-terieel vast actief kunnen worden beschouwd, omdat ze het vermogen van de onderneming niet beïnvloeden. Zij gaan er vanuit dat de toegewezen emissierechten aan een onderneming zullen overeenstemmen met de in te leveren rechten. Vandaar dat de onderneming verwacht dat de aan- en verkoop van emissierechten marginaal zal zijn. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen beveelt aan om de keuze tussen de brutomethode en de nettomethode te vermelden en te verduidelijken in de toelichting.29

2. Groenestroom- en warmtekrachtcertificaten30

Het mechanisme voor de uitreiking en verhandeling van groenestroom- en warmtekrachtcertifi-caten is vergelijkbaar met dat van de emissierechten. Momenteel werkt de CBN aan een advies rond de boekhoudkundige verwerking van dergelijke certificaten. In afwachting van publicatie van enig advies terzake kan worden voorgesteld om de boekhoudkundige verwerking bij de ener-gieleveranciers enerzijds en de producenten anderzijds te laten gebeuren volgens de bovenver-melde bruto- en nettomethode van toepassing op de broeikasgasemissierechten.

3. Productnormenwet31

Door de invoering van de productnormenwet heeft de producent een algemene zorgvuldigheids– en preventieplicht bij het ontwerpen van zijn product. Hij heeft bijvoorbeeld de verplichting om de milieueffecten van zijn product gedurende de volledige levenscyclus na te gaan en om de negatieve effecten zoveel mogelijk te beperken. De kosten om de milieueffecten bij de ontwik-keling van een nieuw product na te gaan, behoren tot de kosten voor onderzoek en ontwikkeling. Materiaalkosten, lonen, wedden, diensten en diverse goederen zijn kosten die in principe onmid-dellijk ten laste van het resultaat worden genomen. Als deze kosten echter betrekking hebben op kosten voor de ontwikkeling van een nieuw product, dan kunnen zij alsnog worden geactiveerd indien voldaan is aan de eerder gestelde voorwaarden voor activeren.

4. Uitgaven met betrekking tot het bekomen van een vergunningSinds 1 september 1991 is het decreet betreffende de milieuvergunning en haar uitvoeringsbe-sluiten in het Vlaams reglement betreffende de milieuvergunning (VLAREM) van toepassing.32 29 Art. 28, §1 K.B. W.Venn.30 Decreet van 17 juli 2000 houdende de organisatie van de elektriciteitsmarkt, B.S. 22 september 2000, 32166. 31 Wet van 21 december 1998 betreffende de productnormen ter bevordering van duurzame productie- en consump-

tiepatronen en ter bescherming van het leefmilieu en de volksgezondheid, B.S. 11 februari 1999, 3986. Alsook Wet van 11 mei 2007 tot wijziging van de wet van 21 december 1998 betreffende de productnormen ter bevordering van duurzame productie– en consumptiepatronen en ter bescherming van het leefmilieu en de volksgezondheid, B.S. 10 juli 2007, 37488.

32 Decreet van 28 juni 1985 betreffende de milieuvergunning, B.S. 17 september 1985, 13304; laatst gewijzigd bij decreet van 21 december 2007, B.S. 29 februari 2008. Alsook Titel I van het VLAREM, Besluit van de Vlaamse Rege-ring van 6 februari 1991 houdende vaststelling van het Vlaams reglement betreffende de milieuvergunning, B.S. 26 juni 1991; laatst gewijzigd bij besluit van de Vlaamse Regering van 6 juni 2008, B.S. 25 augustus 2008. Alsook Titel II van het VLAREM, Besluit van de Vlaamse Regering van 1 juni 1995 houdende algemene en sectorale bepalingen inzake milieuhygiëne, B.S. 31 juli 1995; laatst gewijzigd bij besluit van de Vlaamse Regering van 6 juni 2008, B.S. 25 augustus 2008.



Deze wetgeving bepaalt dat voor een aantal activiteiten een milieuvergunning vereist is: een inrichting (fabriek, werkplaats, opslagplaats, machines, installaties, toestellen of handelingen) die potentieel hinderlijk of risicovol is voor de mens en het leefmilieu wordt opgenomen in de VLAREM-lijst waardoor de inrichting niet mag worden uitgebaat zonder een milieuvergunning.

De uitgaven voor het aanvragen en het verkrijgen van een vergunning (opstellen van de bijhoren-de rapporten, erelonen, het betalen van de VLAREM-dossiertaks, ...) worden geactiveerd onder de rubriek ‘Concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten’ op voorwaarde dat deze milieukosten voldoen aan de voorwaarden voor het activeren, zoals be-sproken bij de rubriek ‘Activa van de balans’.33 Indien de betrokken vergunning van tijdelijke aard is, worden de gepaste afschrijvingen toegepast.

5. Verwerven van labels noodzakelijk voor de exploitatieEen ander voorbeeld van een immaterieel vast actief is de toekenning van labels. Indien een label een investering is voor meerdere jaren en essentieel is voor de exploitatie van de onderneming, dan moet dit worden beschouwd als een immaterieel vast actief dat moet worden afgeschreven over de duurtijd van het label, mits aan de voorwaarden voor activeren is voldaan. Indien de onderneming jaarlijks een vergoeding moet betalen voor het behoud van het label, dan is deze vergoeding te beschouwen als een gewone kost van de exploitatie. Ook uitgaven voor labels die niet wezenlijk zijn voor de exploitatie van de onderneming worden als kosten geboekt.34

33 De voorwaarden om milieukosten te activeren worden behandeld onder de rubriek ‘Activa van de balans’. 34 Ecolabel-verordening, Verordening (EG) nr. 1980/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juli 2000

inzake een herzien communautair systeem voor de toekenning van milieukeuren, PB.L 237 van 21 september 2000, p. 1-12.

Het Europese milieukeurmerk ‘Ecolabel’ leidt niet tot activering doordat de onderneming jaarlijks een vergoeding moet betalen voor het behoud van het label.



3. Materiële vaste activa

Definitie

Er wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘Terreinen en gebouwen’ enerzijds en ‘Installaties, ma-chines en uitrusting’ anderzijds. ‘Meubilair en rollend materieel’, ‘Leasing en soortgelijke rechten’ en ‘Activa in aanbouw en vooruitbetalingen’ behoren ook tot de materiële vaste activa, maar worden hier niet afzonderlijk behandeld.

Waardering35

Bij verwerving moet de aanschaffingswaarde voor alle vaste activa individueel bepaald worden. Voor een omschrijving van het begrip ‘aanschaffingswaarde’ wordt verwezen naar het inleidend hoofdstuk Activa van de balans, onder Waardering.

Waardewijzigingen

Waardedalingen36 van een materieel vast actief worden in de boekhouding tot uiting gebracht via ‘Waardeverminderingen’ of ‘Afschrijvingen’. Het principe van waardedalingen bij materiële vaste activa is hetzelfde als bij de immateriële vaste activa.

Opdat het actief zijn waarde voor de onderneming zou behouden, worden bijvoorbeeld op re-gelmatige basis onderdelen van de machine vervangen. Het op deze manier onderhouden van een materieel vast actief wordt als een kost ten laste van de resultatenrekening geboekt en niet geactiveerd. Wanneer de waarde van een materieel vast actief, bepaald in functie van zijn nut voor de on-derneming, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven zijn boekwaarde, mag het materi-eel vast actief geherwaardeerd37 worden. Als het actief noodzakelijk is voor de voortzetting van de onderneming of van een onderdeel daarvan, mag het actief slechts geherwaardeerd worden in de mate waarin de aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de onderneming. De geboekte meerwaarde op activa met beperkte levensduur wordt dan afgeschreven over de vermoedelijke residuele gebruiksduur. De onderneming mag de herwaar-deringsmeerwaarde elk boekjaar ten belope van het afgeschreven gedeelte overdragen naar de beschikbare reserves. Indien de onderneming de verwachte rentabiliteit niet haalt, wordt de her-waarderingswaarde teruggenomen ten belope van het nog niet afgeschreven gedeelte. Indien de onderneming de verwachte rentabiliteit slechts gedeeltelijk behaalt, zal de onderneming propor-tioneel een deel van de herwaarderingsmeerwaarde terugnemen.

Een duurzame minderwaarde of ontwaarding voor activa met een onbeperkte levensduur wordt uit-gedrukt via de kostenrekening ‘Waardeverminderingen’.38 Deze waardevermindering kan het gevolg zijn van de normale bedrijfsuitoefening of het kan gaan om een uitzonderlijke waardevermindering.35 Art. 36 K.B. W.Venn.36 Art 64 & art 65 K.B. W.Venn.37 Art 57 K.B. W.Venn.38 Art 64 § 2 K.B. W.Venn.






Indien de geboekte waardeverminderingen op materiële vaste activa met een onbeperkte levens-duur niet langer noodzakelijk blijken, dan moeten zij teruggenomen worden (hier is er dus geen sprake van een echte meerwaarde van het actief). Deze terugname zal gebeuren via ‘Herwaarde-ringsmeerwaarden’39 of via ‘Uitzonderlijke opbrengsten’.

Wanneer een duurzame meerwaarde betrekking heeft op een actief met onbeperkte levensduur wordt de meerwaarde niet afgeschreven.

Realisatie

Bij de verkoop van een materieel vast actief ‘verdwijnt’ het actief uit de balans, wat betekent dat de aanschaffingswaarde en de daarmee verband houdende cumulatieve afschrijvingen worden afgeboekt. Rekening houdende met de geboekte afschrijvingen of waardeverminderingen en de realisatieprijs, verkrijgt men het gerealiseerde courante of uitzonderlijke resultaat bij verkoop van het materieel vast actief. Werd het vast actief geherwaardeerd, dan wordt het resultaat nog gecorrigeerd met de nog niet afgeschreven uitgedrukte meerwaarde.

Milieuaspecten

1. AlgemeenMilieumaatregelen betreffende materiële vaste activa hebben voornamelijk betrekking op ‘Ter-reinen’ en op ‘Installaties, machines en uitrusting’. Twee aspecten worden hier behandeld:

¸ het activeren van bepaalde milieu-uitgaven; ¸ het boeken van waardeverminderingen van activa ten gevolge van milieuaangelegenheden.

Zoals reeds beschreven als inleiding onder de rubriek ‘Activa van de balans’ worden milieu-uit-gaven enkel geactiveerd mits aan welbepaalde voorwaarden is voldaan; zoniet komen de milieu-uitgaven ten laste van de resultatenrekening.40

Het moet meer bepaald gaan om middelen waarover de onderneming een beschikkingsrecht heeft en die gedurende een bepaalde periode diensten genereren. Hierdoor verkrijgen zij een economisch nut.

De Belgische boekhoudreglementering regelt niet alle milieuaangelegenheden. Indien bepaalde milieuaangelegenheden geregeld worden door andere boekhoudkundige referentiekaders (b.v. US GAAP, IFRS) en er geen tegenspraak is met de Belgische reglementering, dan bieden deze andere referentiekaders inspiratie voor de boekhoudkundige verwerking van deze milieuaangelegenheden.

De aanbeveling van de Europese Commissie bevat specifieke bepalingen over de verwerking van milieuaangelegenheden in de jaarrekening. Milieu-uitgaven kunnen enkel geactiveerd worden indien zij werden verricht om toekomstige schade te voorkomen of te verminderen of om hulp-bronnen te behouden, waardoor zij in de toekomst en over meer dan één boekjaar economisch voordeel brengen. Dit economische voordeel kan zowel uit rechtstreekse als uit onrechtstreekse opbrengsten bestaan. Om milieukosten te activeren moet bovendien bijkomend aan één van de 39 Art. 100 K.B. W.Venn.40 Zie hiervoor ‘Algemeen’ onder de rubriek ‘Activa van de balans’.



onderstaande criteria voldaan zijn:

¸ Ofwel moeten de uitgaven verband houden met economische voordelen die de onder-neming verwacht en die de levensduur, de capaciteit, de veiligheid of de efficiëntie van andere activa van de onderneming verbeteren (bovenop de oorspronkelijke economische nuttigheid).

¸ Ofwel moeten de uitgaven de milieuvervuiling, die waarschijnlijk zal ontstaan als gevolg van toekomstige activiteiten van de onderneming, verminderen of voorkomen.41

Een onderneming kan installaties en machines aanschaffen om te voldoen aan bepaalde mili-euwetgeving of –voorschriften, zoals bijvoorbeeld technische installaties voor het bestrijden of voorkomen van vervuiling. Indien deze installaties voldoen aan bovengenoemde voorwaarden, dan moeten zij geactiveerd worden.42 Een afzonderlijke waterzuiveringsinstallatie is hiervan een voorbeeld.

In sommige gevallen leiden de milieu-uitgaven niet tot rechtstreekse verwachte economische baten in de toekomst, maar vloeit het toekomstige voordeel voort uit een ander activum dat bij de activiteiten van de onderneming wordt gebruikt. Wanneer de als activum verantwoorde milieu-uitgaven betrekking hebben op een ander, reeds bestaand activum, dan moeten zij als integrerend deel van dat activum worden behandeld, en niet afzonderlijk worden geboekt.43 Zo zal de toevoeging van een rookzuiginstallatie aan een productielijn niet onmiddellijk leiden tot een toename van de activiteit van de onderneming op zich, maar noodzakelijk zijn om haar wer-king te kunnen verder zetten en om het interne milieu (binnen de onderneming) en het (externe) leefmilieu niet aan te tasten.

Rekening houdende met bepalingen uit andere referentiekaders, kunnen passende waarderingsre-gels worden vastgesteld. Activering is aangewezen indien aan één van de volgende criteria is voldaan:

¸ De betreffende (milieu)kosten verlengen de levensduur, verhogen de capaciteit of verbe-teren de veiligheid of efficiëntie;

¸ De betreffende (milieu)kosten verminderen of verhinderen dat milieuverontreiniging op-treedt (preventie); of

¸ De betreffende kosten worden gemaakt in het kader van een verkoop van een actiefbe-standdeel.

Voorbeelden:

¸ kosten/uitgaven voor de versteviging van een wand van een opslagtank; ¸ kosten/uitgaven voor het aanbrengen van chemicaliën aan tankwanden om roestvorming

tegen te gaan; ¸ kosten/uitgaven voor meet- en registratieapparatuur (monitoring milieueffecten); ¸ kosten/uitgaven om loden waterleidingen te vervangen door buizen in koper of PVC; ¸ kosten/uitgaven voor het plaatsen van filters ter behandeling van emissies naar lucht en/

of water;41 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.13.42 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.16.43 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.17.





¸ kosten/uitgaven voor de inkapseling van opslagtanks; ¸ kosten/uitgaven voor de inkapseling van aanwezig asbest in een gebouw.

Betreffende de activering van milieukosten die deel uitmaken van een herstructurering wordt verwezen naar de rubriek ‘Oprichtingskosten’. Betreffende de activering van milieukosten als im-materiële vaste activa wordt verwezen naar de desbetreffende rubriek.

2. Adviezen van de CBN De onderneming zal een waardevermindering boeken als er sprake is van een duurzame minder-waarde of ontwaarding ten gevolge van verontreiniging. Dit kan het geval zijn bij verontreiniging die geen aanleiding geeft tot sanering (bijvoorbeeld bij restverontreiniging nadat sanering heeft plaatsgevonden of gebruiksbeperking naar aanleiding van een verontreiniging).

In dit kader zijn volgende adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van belang:

¸ Advies nr. 158/1, Boekhoudkundige verwerking van de aankoop, afschrijving, en ontgin-ning in concessie van natuurlijke rijkdommen44:

Als het om een natuurlijke rijkdom van onbeperkte omvang gaat, dan moet de aanschaffings-waarde ervan niet ten laste worden genomen en hoeven geen afschrijvingen te worden geboekt (behoudens onvoorziene omstandigheden, in welk geval eventueel op dat tijdstip een uitzon-derlijke afschrijving wordt geboekt). Boekhoudkundig wordt de natuurlijke rijkdom op identieke wijze als een terrein verwerkt.

Als het een natuurlijke rijkdom van beperkte omvang betreft, dan is de meest aangewezen af-schrijvingsmethode dat men per ontgonnen eenheid een afschrijvingskost vaststelt en aan elke periode bij wijze van afschrijving een bedrag toekent dat overeenstemt met het product van het aantal ontgonnen eenheden maal de afschrijvingskost per eenheid.

¸ Advies nr. 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen45:

De onderneming die bij haar exploitatie een terrein aantast of vervuilt (exploitatie van een stort-plaats, steengroeve, kerncentrale, booreiland) zal over het algemeen later worden geconfron-teerd met kosten die enerzijds betrekking hebben op de milieubescherming (aangelegenheid van algemeen belang) en anderzijds op de sanering van het terrein (aangelegenheid van particulier belang).46

3. Bodemdecreet47 - Bodemsanering en/of maatregelen in het kader van een in-vesteringsproject

In het geval dat een onderneming die de bouw van een kantoor op een vervuilde bodem wil door-

44 Advies CBN 158/1, Boekhoudkundige verwerking van de aankoop, afschrijving en ontginning in concessie van na-tuurlijke rijkdommen, Bulletin CBN, nr. 23, december 1988, p. 18-20.

45 Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41. 46 Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41.47 Decreet van 27 oktober 2006 betreffende de bodemsanering en de bodembescherming, B.S. 22 januari 2007,

2570.

http://www.cnc-cbn.be/NL/fichiersAvis/NL_158-01.htm




voeren verplicht is tot sanering48, maken deze saneringskosten deel uit van een investeringsproject. Een voorbeeld hiervan is het optrekken van een kantoorgebouw op een verontreinigde grond. De saneringskosten maken bijgevolg deel uit van de aanschaffingswaarde (in dit geval de vervaardi-gingsprijs) van het investeringsproject, tenzij het getrouwe beeld hierdoor wordt aangetast.

4. Verontreinigde terreinenMilieukosten gemaakt om milieuverontreiniging te verwijderen of te behandelen (bijvoorbeeld in geval van bodemverontreiniging of asbestverwijdering) en die betrekking hebben op aan-gekochte terreinen, worden op het ogenblik dat deze kosten worden gemaakt, geactiveerd. Dit sluit aan bij internationale boekhoudkundige referentiekaders.49 Bij deze activering dient evenwel rekening te worden gehouden met het feit dat de waarderingswaarde nooit hoger mag zijn dan de marktwaarde op balansdatum.50 Dit impliceert dat de eerder gemaakte bemerkin-gen betreffende de waardering, waardewijziging en waardevermindering rekening houden met deze activering.

Wordt op een terrein in het bezit van een onderneming een vervuiling vastgesteld, en is de onder-neming verplicht om tot sanering over te gaan of neemt de onderneming vrijwillig de verplich-ting tot sanering op zich, dan zal geen waardevermindering geboekt kunnen worden. Aangezien de onderneming verplicht tot sanering moet overgaan wordt de door de verontreiniging veroor-zaakte daling in waarde van het terrein immers niet als ‘duurzaam’ beschouwd. Er wordt een voorziening aangelegd voor het geraamde bedrag van de saneringskosten.

Is de onderneming niet verplicht om tot sanering over te gaan, dan zal deze verontreiniging wel aanleiding geven tot het boeken van een waardevermindering. Aangezien er geen verplichting bestaat om de verontreiniging die de waarde van het terrein heeft aangetast aan te pakken, zal deze waardevermindering in dit geval immers wel een duurzaam karakter krijgen.

5. Decreet integraal waterbeleid van 18 juli 200351

Integraal waterbeleid is het beleid gericht op het gecoördineerd en geïntegreerd ontwikkelen, beheren en herstellen van watersystemen. Het decreet bepaalt onder andere dat langs elk op-pervlaktewater een oeverzone tot stand moet kunnen komen. In een oeverzone gelden o.a. de volgende bepalingen:

¸ verbod om te bemesten, om bestrijdingsmiddelen te gebruiken en om ruimingsspecie te storten;

¸ principieel verbod om bovengrondse constructies op te richten.

De Vlaamse regering kan bovendien ook noodzakelijke maatregelen opleggen met inbegrip van

48 Te vergelijken met de term ‘Een tot verplichting leidende gebeurtenis’ uit IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Een gebeurtenis in het verleden die leidt tot een bestaande verplichting wordt een tot verplichting leidende gebeurtenis genoemd (IAS 37.17). Opdat een gebeurtenis een tot verplichting leidende gebeurtenis zou zijn, is vereist dat de onderneming geen realistisch alternatief heeft dan de door de ge-beurtenis gecreëerde verplichting af te wikkelen.

49 AICPA SOP 96-1 Environmental remediation liabilities, EITF Issue 90-8, Capitalization of costs to treat environ-mental contamination,

50 Art. 69, § 1, K.B. W.Venn.51 Decreet van 18 juli 2003 betreffende het integraal waterbeleid, B.S. 14 november 2003, 55038.

http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=8e87f4d8-0b02-45dd-9d8d-5adc889b7eb8#findHighlighted


erfdienstbaarheden.52 Deze verbodsbepaling en opgelegde erfdienstbaarheden zorgen ervoor dat bepaalde zaken niet meer uitvoerbaar zijn. Hierdoor kunnen materiële vaste activa in waarde dalen. Voor materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is, zal er een waarde-vermindering worden geboekt in het geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding. Voor materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur zullen er aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen worden geboekt als de boekhoudkundige waarde hoger is dan de gebruikswaarde voor de onderneming.

Het Vlaamse gewest heeft het recht van voorkoop van onroerende goederen in oeverzones en overstromingsgebieden en kan in het algemeen belang gronden en eigendommen onteigenen. Als het Vlaamse gewest het recht van voorkoop of onteigening effectief uitoefent, dan moet de onderneming een minderwaarde of meerwaarde boeken als een uitzonderlijke kost of opbrengst in de resultatenrekening.

Artikel 8 van het decreet integraal waterbeleid legt de principes uit voor het toepassen van de watertoets.53 De watertoets gaat bij de aanvraag van een vergunning (bijvoorbeeld een steden-bouwkundige vergunning of milieuvergunning) na of er schadelijke effecten in de waterhuishou-ding te verwachten zijn. Indien de watertoets kadert in een investeringsproject en een wijziging in de waterhuishouding kan veroorzaken, dan moet men op zoek gaan naar alternatieven of com-penserende maatregelen.

6. Wet van 28 december 1964 betreffende de bestrijding van de luchtverontrei–niging54

Het gebruik van bepaalde toestellen of inrichtingen (b.v. PCB-houdende apparaten of apparaten met halonen) kunnen worden verboden of aan beperkingen onderworpen. De onderneming zal moeten overgaan tot aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen op de installaties, machines en uitrusting.

7. Investeringen in installaties, machines en uitrustingDe overheid kan ondernemingen verplichten om te investeren in installaties en machines om de huidige of toekomstige milieuvervuiling te verminderen of te voorkomen. Op voorwaarde dat voldaan is aan de eerder gestelde voorwaarden voor activering worden deze milieu-uitgaven ge-activeerd en afgeschreven over hun vermoedelijke gebruiksduur. Hieronder worden enkele voor-beelden gegeven:

¸ De Vlaamse regering kan aan de exploitant van een inrichting waarvan de emissies be-paalde grenswaarden overstijgen, opleggen om de emissies voortdurend of periodiek te meten of te berekenen.55 De aanschaffing van registratie-, meet- en analyse-uitrusting moet worden geactiveerd.

52 Art. 637 B.W. bepaalt dat een erfdienstbaarheid een last op een erf is, tot gebruik en tot nut van het erf dat aan een andere eigenaar toebehoort.

53 Artikel 8 gewijzigd door het Decreet van 25 mei 2007, houdende diverse bepalingen inzake leefmilieu, energie en openbare werken, B.S. 19 juni 2007.

54 Alsook het Decreet van 30 april 2004 tot wijziging van de wet van 28 december 1964 betreffende de bestrijding van de luchtverontreiniging en van het decreet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afval-stoffen, B.S. 8 juni 2004, 43409.

55 Decreet 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleid (DABM), ingevoegd bij het decreet van 19 april 1995 en gewijzigd bij het decreet van 28 december 2002.

http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=d4b4a017-a0bb-4fa2-9ded-64e0e85f2eb6


¸ De Vlaamse overheid kan aan de exploitant van een inrichting waaraan risico’s voor bo-dem- of grondwaterverontreiniging zijn verbonden, opleggen om peilputten aan te leg-gen.56 Ook hier moeten de kosten worden geactiveerd.

¸ Bepaalde bedrijven dienen ten laatste op 31 december 2011 te beschikken over een mest-opslagcapaciteit voor de opslag van dierlijk mest.57 De mestopslag wordt gerealiseerd door het plaatsen van inrichtingen waarin dierlijk mest kan worden opgevangen. Aange-zien de kosten voor de inrichtingen van een opvang van mest de huidige of toekomstige mestvervuiling verminderen of voorkomen, moeten ook deze kosten geactiveerd worden.

¸ Een exploitant moet maatregelen nemen om zware ongevallen met gevaarlijke stoffen te voorkomen of de gevolgen daarvan voor mens en milieu te beperken.58 De kosten die die-nen om de huidige of toekomstige zware ongevallen met gevaarlijke stoffen te verminde-ren of te voorkomen en om de veiligheid te verhogen worden geactiveerd en afgeschreven over de vermoedelijke gebruiksduur.

¸ Er zijn verplichte milieutaksen op drankverpakkingen, wegwerpartikelen, batterijen en op verpakkingen van nijverheidsproducten.59 De door de onderneming te betalen taks is de kost die volgt uit de normale bedrijfsuitoefening en moet dus geboekt worden onder de rubriek ‘Diensten en diverse goederen’. Als de onderneming investeert in een ophaal- en recyclagesysteem, om daardoor de taks te vermijden, dan wordt dit beschouwd als een vast actief, te waarderen aan aanschaffingswaarde.

8. Rationeler energiegebruik of derdepartijfinancieringHet programma ‘Rationeler energiegebruik’60 is een financieringssysteem waarbij de verkoper gaat investeren in energiebesparende installaties, maar deze installaties worden onmiddellijk ei-gendom van de klant. De klant boekt de aankoop van een afschrijfbaar vast actief en een schuld t.o.v. de verkoper. De verkoper heeft op zijn beurt een vordering t.o.v. zijn klant. Alle kosten ver-bonden aan de energiebesparende investering worden gedragen door de verkoper. De verkoper recupereert de uitgaven als volgt: de klant moet gedurende een vooraf vastgestelde terugbeta-lingstermijn een bedrag betalen dat overeenstemt met wat zijn energieaankopen zouden hebben gekost zonder energiebesparende investeringen. De verkoper ontvangt het verschil tussen dit bedrag en de werkelijke kosten van de energiebesparende aankoop tot het geïnvesteerde kapitaal en de intrest zijn terugbetaald. Indien er geen energiebesparing is, dan zal de schuld van de klant dalen en zal er een saldo overblijven. De klant neemt de vermindering van zijn schuld in resultaat via ‘Andere bedrijfsopbrengsten’. De verkoper zal in dit geval een minderwaarde op zijn vordering moeten boeken.

56 Decreet 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleid (DABM), ingevoegd bij het decreet van 19 april 1995 en gewijzigd bij het decreet van 28 december 2002.

57 Decreet houdende de bescherming van water tegen de verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen, B.S. 29 december 2006, 76368.

58 Wet houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 1 juni 2006 tussen de Federale Staat, het Vlaamse Gewest, het Waalse Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest tot wijziging van het samenwerkingsakkoord van 21 juni 1999 tussen de Federale Staat, het Vlaamse Gewest, het Waalse Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest betreffende de beheersing van de gevaren van zware ongevallen waarbij gevaarlijke stoffen zijn betrokken, B.S. 26 april 2007, 22123.

59 Gewone Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatstructuur. 60 Advies CBN 150/4, Investering voor rationeler energieverbruik, Bulletin CBN, nr. 22, juni 1988, p. 21-22.



4. Financiële vaste activa61

Definitie

Financiële vaste activa bestaan enerzijds uit deelnemingen en vorderingen bij ‘Verbonden onder-nemingen’ en bij ‘Ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat’ en anderzijds uit ‘Andere financiële vaste activa’.

Deelnemingen zijn rechten, gehouden in het aandelenkapitaal van een andere vennootschap die ertoe strekken een duurzame en specifieke band met die andere vennootschap te scheppen. In geval van een deelneming van ten minste 10 % van het aandelenkapitaal van een andere ven-nootschap wordt vennootschapsrechtelijk vermoed dat er sprake is van een ‘deelnemingsverhou-ding’. Indien meer dan 50 % van het aandelenkapitaal wordt aangehouden, wordt vermoed dat het om een ‘verbonden onderneming’ gaat.

Onder de rubriek ‘Andere financiële vaste activa’ behoren de maatschappelijke rechten in andere ondernemingen die geen deelneming vormen alsook de borgtochten in contanten.

Waardering

De waardering van deelnemingen en aandelen gebeurt aan aanschaffingswaarde.

Waardewijzigingen62

Op de deelnemingen en de aandelen die in de rubriek financiële vaste activa zijn opgenomen, wordt een waardevermindering toegepast in het geval dat de toestand, de rentabiliteit of de vooruitzichten van de vennootschap waarin de deelnemingen of de aandelen worden aangehou-den een duurzame minderwaarde of ontwaarding verantwoordt. Op de vorderingen, inclusief de vastrentende effecten die in de financiële vaste activa zijn opgenomen, worden waardevermin-deringen toegepast, als er voor het geheel of een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat over de betaling hiervan op de vervaldag.

Milieuaspecten

1. BorgstellingenAls ondernemingen bij wet of decreet bepaalde milieumaatregelen uitvoeren, moeten ze vaak financiële zekerheden stellen. Deze financiële zekerheden zijn te boeken in de balans (meer be-paald een betaalde borgtocht) of te vermelden in de toelichting (in geval van bijvoorbeeld een bankgarantie of een intercompany garantie).

61 De Lembre E. (2004), Grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Wolters Plantyn: Mechelen. Alsook De Lembre E. en Podevijn S. (2006), Boekhoudzakboekje, Kluwer.

62 Art. 66 K.B. W.Venn.



2. Wet ter bescherming van het mariene milieu63

Van zodra een risico op verontreiniging aan het mariene milieu is vastgesteld, kan de overheid een borgsom of bankgarantie eisen van de eigenaar van een schip betrokken bij een scheepson-geval ten belope van het maximum van de mogelijke aansprakelijkheidslimieten. De onderne-ming zal ofwel een borgsom moeten boeken onder de rubriek ‘Andere financiële activa’ ofwel een bankwaarborg moeten geven. De bankwaarborg behoort tot de rechten en verplichtingen buiten de balans.

3. Besluit van de Vlaamse regering houdende vaststelling van het Vlaamse regle-ment betreffende de bodemsanering en bodembescherming64

Een bedrijf moet in sommige gevallen een oriënterend bodemonderzoek laten uitvoeren. Indien uit het bodemonderzoek zou blijken dat sanering noodzakelijk is, dan kan de onderneming be-slissen om saneringsoperaties uit te voeren. De verantwoordelijke saneerder dient financiële ze-kerheden te stellen voor de sanering en de aansprakelijkheid. Er zal dus ook hier een waarborg moeten worden geboekt. De zekerheden kunnen op termijn worden afgebouwd.

4. Samenwerkingsakkoord betreffende de uitvoering en financiering van de bodem–sanering van tankstations (BOFAS)

Indien BOFAS vanuit het fonds tussenkomt voor een gedeelte van de saneringskosten, dan moet de onderneming financiële zekerheden stellen. Ook hier opnieuw hetzelfde principe: de onderne-ming zal ofwel een borgsom moeten boeken onder de rubriek ‘Andere financiële activa’ ofwel een bankwaarborg moeten geven.

5. DeelnemingenIndien een onderneming A een deelneming of aandelen bezit in een andere onderneming met aanzienlijke milieurisico’s, dan dient de onderneming A op regelmatige wijze na te gaan wat de impact kan zijn op de werkelijke waarde van deze deelneming of aandelen. Voor deelnemingen en aandelen wordt tot waardevermindering overgegaan ingeval van duurzame minderwaarde of ontwaarding, verantwoord door de toestand, rentabiliteit of de vooruitzichten van de vennoot-schap waarin de deelneming of de aandelen worden aangehouden.65

63 Wet van 20 januari 1999 ter bescherming van het mariene milieu in zeegebieden onder de rechtsbevoegdheid van België, B.S. 12 maart 1999, 8033.

64 Besluit van de Vlaamse regering van 14 december 2007 houdende vastelling van het Vlaamse reglement betref-fende de bodemsanering en bodembescherming, B.S. 22 april 2008, 21358.

65 Art. 66, § 2 K.B. W.Venn.



5. Vorderingen op meer dan 1 jaar en vorderingen op ten hoogste 1 jaar

Definitie

Onder de rubriek ‘Vorderingen op meer dan 1 jaar’ en ‘Vorderingen op ten hoogste 1 jaar’ behoren enerzijds ‘Handelsvorderingen’ en anderzijds ‘Andere vorderingen’. Met handelsvorderingen be-doelt men het geven van krediet aan een klant voor het leveren van goederen of diensten. Andere vorderingen bestaan uit zuiver financiële verrichtingen, meer bepaald het ter beschikking stellen van een vermogen aan derden.

Waardering66

Vorderingen worden gewaardeerd aan hun nominale waarde.

Waardewijzigingen67

De onderneming moet een waardevermindering boeken in de volgende twee gevallen:

¸ Er is sprake van een blijvende onzekerheid over de inning van het geheel of een gedeelte van de vordering op de vervaldag. De waardevermindering drukt het risico van het niet-betalen van de vordering uit; en

¸ De realisatiewaarde van de vordering ligt lager dan de boekwaarde van de vordering.

Wanneer er geen onzekerheid meer bestaat over de inning van de vordering, moet de waardever-mindering worden teruggenomen.

Opbrengsten uit vorderingen68

De onderneming kan een intrest ontvangen op de uitstaande vordering. De intrest zal dan ge-boekt worden als een ‘Financiële opbrengst’.

Milieuaspecten

1. Stelsel van statiegeld en retourpremie69

In het stelsel van statiegeld stort de koper van een product een vastgestelde som geld aan die-gene die het product op de markt brengt en die er eigenaar van blijft. Die laatste betaalt de som terug aan de koper wanneer deze het product naar hem of naar een aangestelde derde terug-brengt. De koper zal de betaalde som boeken als een ‘Overige vordering’ en de verkoper van het product zal het bedrag boeken als een ‘Diverse schuld’.

66 Art 67 K.B. W.Venn.67 Art 68 K.B. W.Venn.68 Art. 96 K.B. W.Venn.69 Gewone Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatstructuur.





De retourpremie hanteert hetzelfde principe. De koper moet bovenop de verkoopprijs een extra som betalen aan de verkoper die hij terugbetaald krijgt wanneer hij het product na gebruik terug-bezorgt. De boekhoudkundige verwerking is dezelfde als bij het stelsel van statiegeld.

2. Verweermiddelen bij het milieuschadedecreet70 Exploitanten die milieuschade of een onmiddellijke dreiging van milieuschade hebben veroor-zaakt, zijn verantwoordelijk voor de kosten van preventie en herstel. Het milieuschadedecreet voorziet echter een aantal verweermiddelen voor de exploitant om te bewijzen dat hij niet ver-plicht is de kosten te dragen (o.a. als de schade veroorzaakt is door een derde of als de schade het gevolg is van een dwingende opdracht). In dergelijke omstandigheden blijft de exploitant verplicht om de nodige maatregelen te nemen, maar kan hij een beroep doen op de derdever-oorzaker en/of het Fonds voor Preventie en Sanering inzake Milieu en Natuur (MINA-fonds) om de gemaakte kosten terugbetaald te krijgen. Er zal dus een vordering geboekt worden op de der-deveroorzaker en/of het MINA-Fonds. Indien deze betwist wordt, moet hiervan melding worden gemaakt in de toelichting.

3. Subsidiëring bij saneringsplicht71

De saneringsplichtige kan subsidies ontvangen voor de saneringskosten. Dergelijke subsidies wor-den als exploitatiesubsidies beschouwd. Indien het bedrag van de subsidie contractueel vastligt zal de onderneming een vordering boeken op het ogenblik dat de subsidie wordt toegezegd. Door deze toegekende subsidies in resultaat te nemen, zal de onderneming de kost van het aanleggen van de voorziening voor sanering deels neutraliseren.72 De onderneming moet hiermee rekening houden bij het aanleggen van de voorzieningen.

4. AllerleiOndernemingen kunnen door het navolgen van de milieuregelgeving het recht hebben om een tegemoetkoming te ontvangen die men ten gelde kan maken bijvoorbeeld milieucertificaten, emissierechten, warmtekrachtkoppeling- en groenestroomcertificaten.

Het kan ook zijn dat een onderneming een schadevergoeding heeft moeten betalen voor vervui-ling. Indien er meerdere vervuilers waren, kan de onderneming een vordering instellen t.o.v. de andere vervuilers indien zij een vaststaand, onbetwistbaar en aanvaard recht bezit en indien de vordering kwantificeerbaar is. Indien dit laatste niet het geval is, dan moet de onderneming dit in de toelichting tot uitdrukking brengen.73

70 Decreet van 12 december 2007 tot aanvulling van het decreet van 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleid met een titel XV Milieuschade, tot omzetting van de Richtlijn 2004/35/EG van het Europees Parlement en de Raad van 21 april 2004 betreffende de milieuaansprakelijkheid met betrekking tot het voorkomen en herstellen van milieuschade, B.S. 12 februari 2008, 0139.

71 Decreet van 27 oktober 2006 betreffende de bodemsanering en de bodembescherming, B.S. 22 januari 2007, 2579.

72 Voor de behandeling van subsidies gekoppeld aan een investeringsproject: zie de rubriek ‘Kapitaalsubsidies’.73 Het advies 150/4 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen inzake de investeringen in rationeler ener-

gieverbruik kan ook beschouwd worden als illustratie van hoe vorderingen ontstaan. De onderneming die zijn expertise over rationeler energieverbruik aanbiedt aan een andere onderneming, creëert een vordering op die on-derneming.



6. Voorraden en bestellingen in uitvoering

Definitie

Tot de rubriek ‘Voorraden’ behoren verschillende soorten goederen die zijn aangekocht of die de onderneming zelf heeft geproduceerd. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘Grondstoffen’, ‘Hulpstoffen’, ‘Goederen in bewerking’, ‘Gereed product’, ‘Handelsgoederen’, ‘Onroerende goe-deren bestemd voor verkoop’ en ‘Vooruitbetalingen’74:

¸ Grondstoffen en hulpstoffen zijn goederen die aangeschaft zijn om in het productiepro-ces aangewend te worden;

¸ Goederen in bewerking zijn de grondstoffen, hulpstoffen en andere kosten van het pro-ductieproces voor goederen of prestaties die nog niet afgewerkt zijn op ogenblik van de inventarisopmaak;

¸ Gereed product zijn de afgewerkte goederen in voorraad; ¸ Handelsgoederen zijn goederen, gekocht bij derden, om zonder bewerking of na lichte be-

werking te worden verkocht; ¸ Onroerende goederen bestemd voor verkoop zijn onroerende goederen, zelfgebouwd of

gekocht van derden, met de bedoeling om ze opnieuw te verkopen; ¸ Vooruitbetalingen omvatten alle vooruitbetalingen op grondstoffen, hulpstoffen, han-

delsgoederen of onroerende goederen die men heeft moeten doen om van de levering verzekerd te zijn.

‘Onroerende goederen bestemd voor verkoop’ zijn goederen die werden verworven om de ex-ploitatie te verzekeren. De vermogensbestanddelen die daarentegen bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsuitoefening te gebruiken worden bij de vaste activa ingedeeld. De rekening ‘On-roerende goederen bestemd voor verkoop’ wordt gebruikt door ondernemingen die onroerende goederen bouwen en/of kopen met als doel deze te verkopen (immobiliënsector). Deze onroe-rende goederen worden niet beschouwd als (materiële) vaste activa maar als vlottende activa (voorraden) omdat het hier geen middel tot maar wel het doel van de bedrijfsvoering betreft. Het tijdstip waarop de aankoop of verkoop van een onroerend goed geboekt wordt is de datum van het verkoopcompromis. ‘Bestellingen in uitvoering’ omvatten:

¸ Het onderhanden werk dat een onderneming voor rekening van een derde op bestelling uitvoert en waarvoor nog geen oplevering plaats vond;

¸ De goederen in bewerking die een onderneming voor rekening van een derde op bestelling maakt en die nog niet werden geleverd, tenzij het gaat om seriewerk;

¸ Dienstprestaties die een onderneming voor rekening van een derde op bestelling uitvoert en die nog niet werden opgeleverd, tenzij het gaat om een standaardtype van dienstpres-taties.

Verpakkingsmateriaal wordt ook beschouwd als een hulpstof in een onderneming. We mogen

74 Art. 95, § 1 K.B. W.Venn.



dit niet verwarren met verpakkingsmaterieel dat geboekt wordt bij de materiële vaste activa. Verpakkingsmateriaal wordt slechts éénmaal gebruikt (b.v. inpakpapier, houten kratten, …). Ver-pakkingsmaterieel wordt gebruikt door de klant die de verpakking na gebruik terugbezorgt aan de onderneming (b.v. leeggoed, gasflessen, …).

Waardering75

Voorraden worden in de jaarrekening gewaardeerd aan de aanschaffingsprijs (idem als andere ac-tiefbestanddelen) of aan de vervaardigingsprijs, tenzij de marktwaarde lager is dan deze waarde (‘lower of cost or market’ – toepassing voorzichtigheidsprincipe).

De aanschaffingsprijs/vervaardigingsprijs wordt gewoonlijk volgens de additieve methode vast-gesteld. Hierbij rekent men aan de voorraadrekening de diverse kostenbestanddelen toe die aan de betrokken voorraadbestanddelen toerekenbaar zijn en die gemaakt werden om ze op dat ogenblik op die plaats te brengen in de staat waarin zij zich bevinden. Milieukosten (bijvoor-beeld ten gevolge van asbestverwijdering en bodemsanering) kunnen zo een kostenbestanddeel vormen. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft het begrip ‘marktwaarde’ nader omschreven76 (maar niet voor onroerende goederen bestemd voor verkoop).

Waardering voorraden gekochte onroerende goederen => aanschaffingsprijs = aankoopprijs + bijkomende kosten

Waardering voorraden geproduceerde onroerende goederen => vervaardigingsprijs = aanschaffingsprijs grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen

+ rechtstreeks toe te rekenen fabricagekosten

+ het evenredige deel van de onrechtstreekse productiekosten met betrekking tot de normale fabricagemethode

De waardering van de voorraden tegen marktprijs (‘lower of cost or market’) gebeurt via de reke-ningen van de voorraadwijzigingen indien de marktprijs als gevolg van marktevoluties lager is dan de aanschaffingsprijs/vervaardigingsprijs. Dit impliceert bijgevolg het gebruik van de rekeningen van de voorraadwijzigingen (in tegenstelling tot waardevermindering).

Verder dient er op gewezen te worden dat elk vermogensbestanddeel afzonderlijk moet gewaar-deerd worden.

De aangewezen waarderingsmethode voor de waardering van onroerende goederen bestemd voor verkoop is de ‘individuele waardering van elk element’. In het algemeen is individualisering niet altijd eenvoudig of gemakkelijk. Dit is bijvoorbeeld het geval bij omvangrijke voorraden. Voor gekochte goederen is het geen probleem om de aanschaffingsprijs vast te stellen. Voor geprodu-ceerde goederen is dit echter moeilijker.

75 Art. 35, 69 en 71 K.B. W.Venn. 76 Advies CBN 132/7, Boeking en waardering van voorraden, Bulletin CBN, nr. 36, november 1996, p. 2-37.





Waardewijzigingen77

Voorraadwijziging:

Voor de verwerking van eventuele voorraadwijzigingen wordt gebruik gemaakt van de volgende rekeningen:

¸ Kostenrekening ‘Voorraadwijzigingen van gekochte onroerende goederen bestemd voor verkoop’ (cfr. handelsgoederen);

¸ Opbrengstenrekening ‘Wijzigingen in de voorraad geproduceerde onroerende goederen bestemd voor verkoop’ (cfr. gereed product).

Waardevermindering:

Waardeverminderingen ontstaan uit de boekhoudkundige raming van de vastgestelde of waar-schijnlijke waardedepreciaties of ontwaardingen van de elementen van het actief. Dit betreft een uitdrukking van een correctie van het actief in negatieve zin. Onroerende goederen bestemd voor verkoop worden niet afgeschreven.

Schema: Waardering gronden hulpstoffen, handelsgoederen enonroerende goederen bestemd voor verkoop

waardering tegen:• indiv. prijs• gewogen gem. prijs• F.I.F.O.• L.I.F.O.

marktwaarde

aanvullendewaardevermindering

terugnemen

marktwaarde lager dan aanschaffings-

waarde

dalendeevolutie marktwaarde

of risico’s

lagerewaarde

gehandhaafd

(1) volgende periode

neen

neen

neen

ja

ja

ja

(1)

waarderingmarktwaarde

gewone regels

Bron: Erik De Lembre e.a. (2008), Boekhouden in de praktijk, Kluwer.




Milieuaspecten

1. Afval78

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen maakt een onderscheid tussen ondernemingen die afvalstoffen produceren en afvaldienstenondernemingen.79

¸ Ondernemingen die afvalstoffen produceren: i. De onderneming zal haar afvalstoffen niet zelf verwerken en laat het afval ophalen

door een derde. Afhankelijk van de aard van de stoffen zijn volgende investeringen en kosten mogelijk: investering in al dan niet afgesloten ruimten voor stockage, investe-ringen in speciale recipiënten, ophalingskosten en administratieve lasten die als be-drijfskosten onder ‘Diensten en diverse goederen’ worden geboekt. Indien er op het einde van het boekjaar nog een voorraad afval is, dient er een voorziening aangelegd te worden voor de ophalings- en verwerkingskosten van deze voorraad. Is de waarde van deze afvalstoffen verwaarloosbaar, dan worden de ophalings- en verwerkingskos-ten geboekt in het jaar waarin zij zich voordoen. Er wordt met andere woorden geen voorziening aangelegd.

Het kan zijn dat de verwerker een bedrag toekent aan de afvalproducent omdat het afval recycleerbaar was en opnieuw kan worden gebruikt. Deze opbrengst zal worden opgenomen in de ‘Overige bedrijfsopbrengsten’.

ii. De onderneming zorgt zelf voor het vervoer, maar niet voor de verwerking van het af-val. De transportkosten zijn normale bedrijfskosten die worden geboekt onder de ru-briek ‘Aankopen van diensten’ (kosten die een rechtstreekse invloed hebben op de ver-vaardigingsprijs van de geproduceerde goederen) of ‘Diensten en diverse goederen’. De verwerking van het afval door een andere onderneming wordt geboekt volgens de hierboven beschreven methode.

iii. Ondernemingen die afvalstoffen produceren en zelf instaan voor de verwerking ervan, moeten de kosten die hieraan verbonden zijn boeken als ‘Bedrijfskost’. Als er op het einde van het boekjaar nog afvalstoffen aanwezig zijn in de onderneming, dan moet een voorziening worden aangelegd voor de ophaling of verwerking ervan. Indien het zou gaan om een verwaarloosbare waarde, dan kan de onderneming de kosten boeken in de periode waarin zij gemaakt werden/zich voordoen.

¸ Afvaldienstenondernemingen:i. De afvaldienstenonderneming zorgt voor de ophaling van de afvalstoffen en de onmid-

dellijke storting of afvoer van het afval. De afvaldienstenonderneming factureert de ophaling van het afval aan de onderneming. Naast de normale bedrijfskosten die nodig zijn voor de exploitatie zullen deze bedrijven ook geconfronteerd worden met speci-fieke kosten zoals verzekeringen en rollend materieel dat moet voldoen aan specifieke eisen.

ii. De afvaldienstenonderneming zorgt voor de ophaling en opslag van de afvalstoffen, maar niet voor de verwerking ervan. De verwerking gebeurt door een andere onder-neming na overdracht van de afvalstoffen. De reeds opgehaalde, maar nog niet over-gedragen afvalstoffen zijn in de onderneming aanwezig, maar vormen geen voorraad zoals bedoeld in de boekhoudreglementering. De ophaling en opslag van de afvalstof-

78 Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41.79 Dit advies dateert uit 1995. Intussen hebben de meeste ondernemingen afvalhalingscontracten afgesloten.



fen genereren wel een opbrengst voor de onderneming maar indien deze afvalstof-fen nog niet werden overgedragen naar de verwerkende onderneming, dan heeft de onderneming wel een opbrengst ontvangen, doch nog niet effectief verworven. De opbrengst wordt in dat geval overgedragen (matching-principe). Dat wil zeggen dat aan het einde van het boekjaar de geboekte omzet (door ophaling van de afvalstoffen) moet worden gecorrigeerd in verhouding met de wijzigingen in de ‘voorraad’ afvalstof-fen die de onderneming bezit.

iii. Indien de afvaldienstenonderneming het afval aanwendt als secundaire brandstof, dus in haar productieproces, of het afval recycleert of recupereert dan verlopen de boekin-gen zoals normaal. Op het einde van het boekjaar dient er een correctie te gebeuren voor de nog niet verwerkte of vernietigde afvalvoorraad (via ‘Over te dragen opbreng-sten’) of voor de goederen in bewerking of voorraad gereed product (via ‘Wijzigingen in de voorraad’).

2. Verbod om bepaalde stoffen te gebruiken en verbod om producten op de markt te brengen

Verschillende milieureglementeringen (bijvoorbeeld de Verordening 2037/2000 betreffende de ozonlaag afbrekende stoffen80) verbieden het gebruik van bepaalde stoffen. Andere zoals het Koninklijk Besluit van 23 oktober 2001 tot beperking van het op de markt brengen, de vervaar-diging en het gebruik van bepaalde gevaarlijke stoffen en preparaten verbieden de verkoop van bepaalde producten op de markt. Verschillende situaties kunnen zich hierbij voordoen:

¸ Plots verbod van de goederen op de markt: alle voorraden zijn waardeloos, de realisatie-waarde is nihil, dus zal de onderneming een uitzonderlijke minderwaarde moeten boeken op de onverkoopbare voorraad.

¸ De onderneming weet op voorhand dat de goederen op een bepaalde datum zullen wor-den verboden en moet tegen die datum een nulvoorraad realiseren. Indien de onderne-ming op het moment van de beslissing weet dat zij de nulvoorraad niet zal realiseren, dan moet ze op een systematische wijze een uitzonderlijke minderwaarde boeken op de voor-raad zodat tegen de datum van het in voegen treden de mogelijke voorraden volledig af-geboekt zijn.

¸ Het is mogelijk dat de onderneming vervolgens moet instaan voor de verwijdering van de voorraad. Als ze dit ‘onmiddellijk’ moet doen is dit een uitzonderlijke kost van de periode. Als de verwijdering gespreid is in de tijd, dan zal zij ieder jaar de kosten voor verwijdering voorzien. Overeenkomstig de adviezen van de CBN wordt voor deze kosten een voorzie-ning aangelegd die jaarlijks wordt teruggenomen a rato van het verbruik. Voor de boek-houdkundige behandeling van het aanleggen van voorzieningen en de adviezen van de CBN inzake voorzieningen wordt verwezen naar Passiva van de balans, 6: ‘Voorzieningen voor risico’s en kosten’.

¸ Het probleem bevindt zich vooral bij de producten die reeds in omloop zijn:i. In het geval dat de onderneming beschikt over een productrisicoverzekering die dit as-

pect dekt, zal de onderneming enkel jaarlijks een premie moeten betalen (= ‘Bedrijfs-kost’).

80 Verordening (EG) nr. 2037/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 29 juni 2000 betreffende de ozon-laag afbrekende stoffen, PB.L 244 van 29 september 2000, p. 1-24.



ii. Een onderneming die zich niet tegen dit risico heeft verzekerd, dient op een zo getrouw mogelijke wijze over deze actie te rapporteren:

¸ I.v.m. de terugname zelf: alle kosten van terugname, de aanpassing en de vervanging die gedurende het boekjaar gebeuren, zijn kosten van de periode. Als de terugname ook nog kan gebeuren na de afsluiting van het boekjaar moet de onderneming een schatting maken van de terugname en haar gevolgen in het komende of de komende jaren. Deze schatting dient gekwantificeerd te worden en zo nodig moet hiervoor een voorziening worden aangelegd.

¸ I.v.m. eventuele claims voortvloeiend uit de terugname: het is denkbaar dat afne-mers door de maatregel van terugname verliezen leiden inzake winstderving, repu-tatieschade, enz. Het is dus niet ondenkbeeldig dat zij een schadeclaim zullen indie-nen. Elk van deze claims zal door de onderneming nauwkeurig onderzocht worden en zo nodig zal ze hiervoor een voorziening aanleggen volgens de geldende doctrine inzake ‘Voorzieningen voor risico’s en kosten’. Voorbeelden hiervan zijn het uit de rekken halen van speelgoed waarvoor niet-geautoriseerde verf werd gebruikt of het binnen een bepaalde termijn uit de markt halen van farmaceutische producten.

3. Onroerende goederen bestemd voor verkoopMilieukosten die worden gemaakt om milieuverontreiniging te verwijderen of te behandelen (bij-voorbeeld betreffende bodemverontreiniging of asbest) en die betrekking hebben op onroerende goederen bestemd voor verkoop worden geactiveerd op het ogenblik dat deze kosten worden gemaakt. Dit sluit aan bij internationale boekhoudkundige referentiekaders.81 Bij deze activering dient evenwel rekening te worden gehouden dat de waarderingswaarde nooit hoger mag zijn dan de marktwaarde op balansdatum.82

Dit impliceert dat de eerder gemaakte bemerkingen betreffende de waardering, waardewijziging en waardevermindering rekening houden met deze activering:

¸ Een voorraadwijziging wordt bijgevolg bepaald rekening houdende met de waarde van de voorraad inclusief de geactiveerde milieukosten.

¸ Een waardevermindering wordt geraamd vertrekkende van de totale geactiveerde waarde van de voorraad onroerende goederen bestemd voor verkoop.

Tot slot dient er nog op gewezen te worden dat onroerende goederen bestemd voor verkoop niet het voorwerp van voorzieningen uitmaken, tenzij de eerder geboekte waardevermindering niet volstaat om de totale verplichting tot uitdrukking te brengen. Er kan immers slechts een waarde-vermindering worden geboekt tot beloop van de aanschaffingswaarde. Bijkomende verplichtin-gen zullen via het aanleggen van een voorziening worden uitgedrukt.

81 AICPA SOP 96-1 Environmental remediation liabilities, EITF Issue 90-8, Capitalization of costs to treat environ-mental contamination

82 Art. 69, § 1, K.B. W.Venn.



7. Geldbeleggingen

Definitie83

Onder de rubriek ‘Geldbeleggingen’ worden alle financiële activa opgenomen die niet behoren tot de financiële vaste activa (b.v. aandelen, termijndeposito’s en effecten) en de vorderingen op meer dan één jaar of ten hoogste een jaar. Geldbeleggingen zijn beleggingen van beschikbare middelen in een vorm die door de onderneming snel ten gelde kan gemaakt worden.

Waardering

Aandelen en effecten (gecatalogeerd onder de ‘Geldbeleggingen’) worden gewaardeerd aan hun aanschaffingsprijs.84

Waardewijzigingen

Een onderneming moet een waardevermindering boeken op geldbeleggingen indien de realisatie-waarde op de balansdatum lager is dan de aanschaffingswaarde.85

Milieuaspecten

Binnen deze rubriek worden er geen milieuaspecten behandeld.


84 Art. 73 K.B. W.Venn.85 Art. 74 K.B. W.Venn.




8. Liquide Middelen

Definitie86

Liquide middelen (b.v. kasmiddelen, te incasseren vervallen waarden, tegoeden bij kredietinstel-lingen) zijn middelen die onmiddellijk binnen de onderneming kunnen worden aangewend.

Waardering

Liquide middelen worden gewaardeerd aan hun nominale waarde.

Waardewijzigingen

Indien de realisatiewaarde op de balansdatum lager is dan de aanschaffingswaarde, dan moet de onderneming een waardevermindering op de liquide middelen boeken.87

Milieuaspecten


86 De Lembre E. (2004), Grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Wolters Plantyn: Mechelen. Alsook De Lembre E. en Podevijn S., (2006), Boekhoudzakboekje, Kluwer.


http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/browseCategory.do?method=browse&params.selectedCategoryId=8490


9. Overlopende rekeningen

Definitie88

Overlopende rekeningen zijn rekeningen die dienen om het principe van de periodiciteit en over-eenstemming (matching of toerekening) na te leven. Volgens dit principe moeten alle kosten en de daarmee overeenstemmende opbrengsten en alle opbrengsten en de daarmee overeenstem-mende kosten in de resultatenrekening worden opgenomen in het boekjaar waarop ze betrekking hebben. Dit kan leiden tot enerzijds het uitstellen van kosten en opbrengsten naar een volgend boekjaar en anderzijds tot het terugbrengen naar het huidige boekjaar van kosten en opbreng-sten die zullen worden geboekt in een volgend boekjaar.

Overlopende rekeningen van het actief

De over te dragen kosten zijn de pro rata van de kosten die werden gemaakt tijdens het boekjaar of tijdens een vorig boekjaar, maar die ten laste van één of meerdere volgende boekjaren moeten worden gebracht;

De verkregen opbrengsten zijn de pro rata van de opbrengsten die slechts in de loop van een volgend boekjaar zullen worden geïnd, maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar.

88 Art 33 en art. 95 K.B. W.Venn.



Passiva van de balans

Algemeen

Passiva worden algemeen omschreven als het vermogen waardoor de onderneming haar activa heeft kunnen verwerven. Het vermogen wordt onderverdeeld naargelang het al dan niet besten-dig in de onderneming zal blijven. Het eigen vermogen is en blijft op continue wijze als bron aanwezig in de onderneming. Het vreemd vermogen blijft gedurende een bepaalde periode ter beschikking van de onderneming en moet worden terugbetaald hetzij op korte termijn, hetzij op lange termijn.89

Waardering

Elk bestanddeel van het vermogen van de onderneming wordt afzonderlijk gewaardeerd,90 waar-bij de waardering moet voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw.91

89 De Lembre E. (2004), Basisbeginselen van de boekhoudtechniek, Wolters Plantyn: Mechelen.90 Art. 31 K.B. W.Venn.91 Art. 32 K.B. W.Venn.




1. Kapitaal

Definitie

Onder geplaatst kapitaal wordt verstaan92:

¸ Wat de naamloze vennootschappen, de besloten vennootschappen met beperkte aan-sprakelijkheid en de commanditaire vennootschappen op aandelen betreft: het bedrag van het geplaatste maatschappelijke kapitaal;

¸ Wat de coöperatieve vennootschappen betreft: het bedrag van het maatschappelijke ka-pitaal;

¸ Wat de gewone commanditaire vennootschappen betreft: het bedrag van het bij de statu-ten vastgestelde commanditaire kapitaal of, bij ontstentenis daarvan, het bedongen be-drag van de in de vennootschap ingebrachte of nog in te brengen waarden;

¸ Wat de vennootschappen onder firma betreft: het in de statuten bepaalde vennootschaps-vermogen of, bij ontstentenis daarvan, de bedongen waarde van de inbreng;

¸ Wat de natuurlijke personen en de bijkantoren in België van ondernemingen naar buiten-lands recht betreft: de eigen middelen die door die natuurlijke personen aan de bedrijfs-uitoefening van hun onderneming, of door de buitenlandse onderneming aan de bedrijfs-uitoefening van hun bijkantoren in België, duurzaam worden besteed, voor zover deze middelen niet hun oorsprong vinden in gereserveerde of overgedragen winsten die zijn opgenomen onder de posten ‘Reserves’ en ‘Overgedragen winst (verlies)’ van de balans.

Waardering93

Indien kapitaal wordt gevormd door storting in speciën dan moet de onderneming het kapitaal waarderen aan haar nominale waarde. Indien kapitaal wordt gevormd door een inbreng in natura, dan moet de onderneming dit waarderen aan de inbrengwaarde.

Milieuaspecten


92 Art. 95 § 2 K.B. W.Venn.93 De Lembre E. (2004), Grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Wolters Plantyn: Mechelen. Alsook

De Lembre E. en Podevijn S. (2006), Boekhoudzakboekje, Kluwer.



2. Uitgiftepremies94

Definitie

Een uitgiftepremie is het positieve verschil tussen de uitgifteprijs van nieuwe aandelen en de no-minale waarde of de fractiewaarde95 van bestaande aandelen.

Waardering

De uitgiftepremie wordt gewaardeerd aan nominale waarde.

Milieuaspecten



95 De fractiewaarde van een aandeel is gelijk aan het geplaatst kapitaal gedeeld door het aantal aandelen.


3. Herwaarderingsmeerwaarden

Definitie

Herwaarderingsmeerwaarden zijn enerzijds de uitgedrukte, niet-gerealiseerde meerwaarden op materiële en financiële vaste activa (deelnemingen en aandelen). Om een niet-gerealiseerde meerwaarde tot uitdrukking te mogen brengen, is vereist dat:

¸ er een duurzame en vaststaande meerwaarde is t.o.v. de boekwaarde; ¸ indien het geherwaardeerde goed dient voor de bedrijfsuitoefening, de meerwaarde

slechts mag worden uitgedrukt wanneer ze verantwoord is door de rentabiliteit van de onderneming.

Zoals eerder omschreven onder de immateriële en materiële vaste activa met onbeperkte le-vensduur, zal in geval van een duurzame minderwaarde of ontwaarding van dergelijke activa, een waardevermindering worden geboekt. Deze geboekte waardeverminderingen moeten worden teruggenomen indien zij niet langer noodzakelijk blijken. De mogelijkheid bestaat om deze terug-name te laten gebeuren via de rubriek ‘Herwaarderingsmeerwaarden’.96 Op die manier verloopt de terugname niet via de resultatenrekening.

Waardering

Herwaarderingsmeerwaarden worden gewaardeerd aan hun nominale waarde.

Milieuaspecten

Eerder geboekte waardeverminderingen in het kader van milieuaangelegenheden kunnen wor-den teruggenomen via de ‘Herwaarderingsmeerwaarden’. 97

96 Art. 100 K.B. W.Venn.97 Art. 100 K.B. W.Venn.




4. Reserves

Definitie98

Reserves behoren tot het vermogen van de onderneming:

¸ De wettelijke reserve is het gedeelte van de winst dat de onderneming wettelijk moet in-houden tot 10% van het geplaatste kapitaal bereikt wordt;

¸ Onbeschikbare reserves voor eigen aandelen zijn gelijk aan de waarde waarvoor de ver-kregen aandelen en winstbewijzen in de inventaris zijn ingeschreven, zolang de aandelen of winstbewijzen opgenomen zijn in de activa van de balans;

¸ Andere onbeschikbare reserves zijn reserves waarover de algemene vergadering volgens de statuten bij gewone meerderheid niet vrij kan beschikken of waarop de vennoten in geval van uittreding of uitsluiting geen recht hebben;

¸ Belastingvrije reserves omvatten de gerealiseerde meerwaarden en winsten, na aftrek van de desbetreffende uitgestelde belasting, waarvoor belastingvrijdom of – uitstel slechts geldt als zij in het vermogen van de vennootschap behouden blijven, met uitzondering van meerwaarden die in de overlopende rekeningen zijn geboekt. In deze rubriek worden ook de afschrijvingen opgenomen die geboekt werden op materiële en immateriële vaste ac-tiva, voor zover zij gevestigd zijn op een basis die hoger is dan de aanschaffingsprijs van die activa, wanneer de afschrijving op die verhoogde basis in fiscaal opzicht een aftrekbare last is;

¸ Beschikbare reserves zijn reserves waarover de algemene vergadering kan beschikken bij gewone meerderheid.

Waardering

Reserves worden gewaardeerd aan hun nominale waarde.

Milieuaspecten

De onderneming kan zich verzekeren tegen milieurisico’s en eventuele milieuschadeclaims. Zo kunnen bepaalde instanties hiervoor garant staan op voorwaarde dat de reserves van de onder-neming niet onder een bepaald niveau dalen. Dit moet gemeld worden in de toelichting.

98 Art. 95 § 2 K.B. W.Venn.



5. Kapitaalsubsidies

Definitie

Kapitaalsubsidies zijn subsidies verkregen van de overheid om met eigen middelen te investeren in vaste activa zoals bijvoorbeeld een meet- en analyse-uitrusting. Niet elke onderneming kan zomaar een subsidie krijgen. De onderneming moet aan een aantal voorwaarden voldoen:

¸ De onderneming moet een investering doen; ¸ De investering moet voldoen aan bepaalde criteria (b.v. meer tewerkstelling creëren); ¸ De overheid zal een vast bedrag storten indien de investering gefinancierd werd met eigen

middelen (= kapitaalsubsidie); ¸ De overheid zal een deel van de intrest van de leningen betalen, indien de investering ge-

financierd werd met vreemd vermogen (= rentetoelage).

Subsidies die niet afhangen van een investering in vaste activa worden geboekt onder ‘Andere bedrijfsopbrengsten’.99

Waardering

Van zodra de kapitaalsubsidie is toegezegd, wordt zij opgenomen in de boekhouding. Zij wordt gewaardeerd aan het toegestane bedrag, verminderd met de uitgestelde belasting daarop.

Waardewijzigingen

Als de kapitaalsubsidie is toegekend voor een af te schrijven investering, dan worden zowel de subsidie als de uitgestelde belastingen volgens hetzelfde ritme van de afschrijvingen in het resul-taat opgenomen.

Milieuaspecten

Er bestaan subsidies voor preventiestimulerende en eco-efficiëntiestimulerende programma’s.100 Als de subsidie is toegekend voor een investering die moet worden afgeschreven, dan wordt de subsidie geboekt als ‘Kapitaalsubsidie’ op de passiefzijde van de balans en pro rata de afschrijvin-gen in resultaat genomen. Een voorbeeld van een subsidie waaraan een investering is verbonden, is de zogenaamde ecologiepremie.101 Via deze premie kunnen bedrijven onder meer steun verkrij-gen voor windturbines, indampingstoestellen,….

Als een onderneming de subsidie krijgt zonder dat er een investering tegenover staat, dan boekt zij die als ‘Overige bedrijfsopbrengst’. Een voorbeeld van een dergelijke subsidie is de financiële tegemoetkoming van de Vlaamse Landmaatschappij (VLM) aan landbouwers die op hun gronden

99 Art 95 KB W.Venn.100 Dergelijke subsidies kunnen onder andere worden bekomen in het kader van het afvalstoffendecreet. Decreet van

2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen. Alsook het decreet van 2 april 2004 tot wij-ziging van het decreet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen, B.S. 18 mei 2004, 39289.

101 Zie hiervoor op de website van het Agentschap Economie: http://ae.vlaanderen.be.


http://ae.vlaanderen.be/index.html


activiteiten verrichten met het oog op natuurbehoud of herstel. Dit behoort niet tot de kapitaal-subsidies, maar wordt via de ‘Bedrijfsopbrengsten’ in de resultatenrekening verwerkt.

6. Voorzieningen voor risico’s en kosten102

Definitie

De rubriek ‘Voorzieningen voor risico’s en kosten’ wordt opgedeeld in vier categorieën:

¸ Pensioenen en soortgelijke verplichtingen; ¸ Belastingen: de onderneming verwacht bijvoorbeeld een extra milieuheffing waarvan het

exacte bedrag nog niet vaststaat; ¸ Grote herstellings– en onderhoudswerken: kosten die slechts één keer in meerdere jaren

voorkomen. Door hiervoor een voorziening aan te leggen kan de onderneming de kosten die slechts éénmaal in meerdere jaren optreden over verschillende jaren spreiden of toe-wijzen. Enkele voorbeelden hiervan zijn een voorziening voor vrijwillige periodieke bo-demsanering of een voorziening voor het periodiek groot onderhoud van benzinestations;

¸ Overige risico’s en kosten: de onderneming dient provisies aan te leggen voor verlies- en kostenrisico’s die waarschijnlijk en becijferbaar zijn maar waarvan het exacte bedrag nog niet vaststaat (b.v. voorziening voor milieuschadeclaims, bodemsanering).

In de toelichting bij de jaarrekening (rubriek IX ‘Voorzieningen voor overige risico’s en kosten’) moet de onderneming een uitsplitsing van deze subrubriek geven als daaronder een belangrijk bedrag voorkomt.

Voorzieningen voor risico’s en kosten103 worden aangelegd voor duidelijk omschreven verliezen of kosten die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het exacte bedrag nog niet vaststaat. De omvang van het bedrag is onzeker, maar kan wel geschat worden. Het bedrag moet echter kwantificeerbaar zijn. In die gevallen waarin bij gebreke aan objectieve beoorde-lingscriteria de waardering van de voorzienbare risico’s of ontwaardingen aleatoir is, wordt hier-van melding gemaakt in de toelichting.104

Men mag voorzieningen niet gebruiken voor waardecorrecties op activa.105 Voorzieningen wor-den niet geboekt voor:

¸ investeringsprojecten106; ¸ onroerende goederen bestemd voor verkoop107.

102 Gezien art. 48 WIB 92 en Afdeling IX. Grenzen en voorwaarden voor belastingvrijstelling van waardevermindering en voorzieningen voor risico’s en kosten (art. 22 - 27 K.B. WIB 92), spreekt deze brochure zich niet uit over de al dan niet fiscale aftrekbaarheid van de voorzieningen.

103 Art. 50 K.B. W.Venn.104 Art. 33 K.B. W.Venn. 105 Zie gebruik waardeverminderingen op immateriële en materiële vaste activa. 106 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Bodemdecreet – Bodemsanering en/of maatregelen in het kader van een investe-

ringsproject’ onder de rubriek ‘Materiële vaste activa’.107 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Onroerende goederen bestemd voor verkoop’ onder de rubriek ‘Voorraden en bestel-

lingen in uitvoering’.




Om een voorziening aan te leggen moet aan een aantal voorwaarden voldaan zijn:

¸ Het moet gaan om een duidelijke individualiseerbare gebeurtenis of object waaruit een risico of kost kan voortvloeien;

¸ Het risico of de kost zal met grote waarschijnlijkheid108 voorkomen; ¸ Het risico of de kost kan worden berekend, maar het exacte bedrag staat nog niet vast.

Hierbij zijn de volgende zaken van belang.

1. WaarschijnlijkheidTen eerste moet het begrip waarschijnlijkheid duidelijk omschreven worden.

“Waarschijnlijk” moet men hier eerder in de “gebruikelijke” dan in de “technische” betekenis be-grijpen. “Waarschijnlijk” betekent wat redelijkerwijze kan worden verwacht of aangenomen op basis van beschikbare bewijzen of aannemelijke logica (“waarschijnlijk” in tegenstelling tot “ze-ker” of “bewezen”). De feiten of verplichtingen waarvan hier sprake kunnen enerzijds juridisch of contractueel afdwingbaar zijn maar anderzijds ook als aannemelijk worden beschouwd op basis van een bestaande praktijk, een bestaand patroon, gepubliceerde beleidslijnen, een mededeling of aankondiging waardoor een gerechtvaardigde verwachting wordt gecreëerd. Denk hierbij on-der meer aan bepalingen uit het milieuverslag, het sustainability report of het corporate respon-sibility report.

2. TijdstipTen tweede is het belangrijk om het tijdstip te bepalen waarop men de voorziening boekt. In de internationale financiële rapporteringsstandaarden is sprake van het begrip “een tot verplichting leidende gebeurtenis” (obligating event: feit dat tot toekomstige kosten aanleiding geeft). De onderneming moet een voorziening aanleggen tijdens het boekjaar waarin zich het feit voordoet dat de toekomstige kosten veroorzaakt. Het inventariseren van dergelijke feiten of “obligating events” vormt een belangrijk onderdeel van de jaarlijkse boekhoudkundige inventaris.

3. BerekeningDe berekening van de voorziening tenslotte steunt op het onderzoek van de deskundige en op zijn professionele ervaring en deskundigheid.

In het geval dat het risico of de kost moet worden berekend, maar het exacte bedrag nog niet vast staat, stelt zich de vraag wie deze berekening of raming van de (toekomstige) kosten moet opstellen. Dit is afhankelijk van de milieuaangelegenheid die zich voordoet of heeft voorgedaan. Algemeen kan worden gesteld dat de milieucoördinator of milieudeskundige die aan de onderne-ming verbonden is over de vereiste algemene expertise beschikt. Vanzelfsprekend beschikt deze persoon niet over voldoende specifieke expertise om alle soorten milieuvoorzieningen te ramen of te berekenen. Daarom moet een onderneming beroep doen op externe experts met een speci-fieke kennis (bijvoorbeeld een bodemdeskundige in geval van bodemverontreiniging).

108 De verduidelijking van dit begrip komt verder in dit hoofdstuk aan bod.


Waardering109

Voorzieningen moeten worden gevormd volgens de door de onderneming vastgestelde waarde-ringsregels en mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar.

Voorzieningen worden gevormd ten laste van het resultaat. Indien de risico’s en verplichtingen betrekking hebben op de gewone bedrijfsuitoefening, dan worden zij aan de bedrijfsresultaten toegekend, in de andere gevallen aan de uitzonderlijke resultaten.

Interessant is ook de volgende opvatting van de CBN110 over een situatie die vaak voorkomt (ook met betrekking tot milieuaangelegenheden). Op de balansdatum staat naar het oordeel van de ondernemingsleiding (met inachtneming van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw) de waarschijnlijkheid van een bepaald risico vast, maar de waardering van het betreffende risico blijkt een reeks bedragen op te leveren die in de gegeven omstandigheden allen even aanvaard-baar zijn. De CBN wijst erop dat de waardering van het voorzienbare risico of verlies hierdoor niet “onvermijdelijk aleatoir” is. De onderneming is er bijgevolg niet van vrijgesteld om een voorzie-ning aan te leggen en zich te beperken tot een vermelding in de toelichting bij de jaarrekening. In deze situatie is de CBN van mening dat de onderneming een voorziening moet boeken voor minimaal het kleinste geschatte bedrag. Aansluitend kan het volgens de CBN aangewezen zijn dat de onderneming voor belangrijke bedragen in de toelichting de aard van het betrokken risico vermeldt evenals de mogelijkheid dat het verlies hoger kan uitvallen. In de praktijk betekent dit dat het laagste bedrag van de reeks wordt geboekt en dat de hogere bedragen passend worden toegelicht.

In die gevallen waarin de waardering van de voorzienbare risico’s, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen wegens een gebrek aan objectieve beoordelingscriteria onvermijdelijk aleatoir is, zal de onderneming hiervan melding maken in de toelichting bij de jaarrekening wanneer de betrokken bedragen belangrijk zijn.111

Milieuaspecten

1. Bodemdecreet112

Zoals eerder vermeld moet men een voorziening aanleggen tijdens het boekjaar waarin zich een feit voordoet dat aanleiding geeft tot toekomstige kosten.

In de praktijk is het niet eenvoudig om de feiten te bepalen die aanleiding geven tot het boeken van een voorziening. Wanneer moet bijvoorbeeld de milieuvoorziening geboekt worden in het geval van bodemverontreiniging? Is dit op:

¸ het tijdstip waarop de bodemverontreiniging plaatsvindt? ¸ het tijdstip waarop de bodemverontreiniging wordt vastgesteld?

109 Art 53 K.B. W.Venn. 110 Advies CBN 107/7, Risico’s en verliezen waarvan de waardering aleatoir is, Bulletin CBN, nr. 21, januari 1988, p. 18-20.111 Art 33 K.B. W.Venn.112 Decreet van 27 oktober 2006 betreffende de bodemsanering en de bodembescherming, B.S. 22 januari 2007,

2570.





¸ het tijdstip waarop de conclusies van het oriënterende bodemonderzoek definitief bekend zijn?

¸ het tijdstip waarop de conclusies van het beschrijvende bodemonderzoek definitief be-kend zijn?

¸ het tijdstip waarop het bodemsaneringsplan definitief is? ¸ het tijdstip waarop de bodemsanering aanvangt? ¸ enz.

De onderneming moet een voorziening voor bodemsanering boeken op het tijdstip waarop de aanwezigheid van de bodemverontreiniging wordt vastgesteld. In de praktijk zal op dit tijdstip nog geen kostenraming beschikbaar zijn. Daarom zal in het voorbeeld van bodemverontreiniging een passende voorziening worden geboekt wanneer tegelijkertijd aan de volgende twee voor-waarden is voldaan:

1. er werd een bodemonderzoek uitgevoerd door een deskundige; en2. de vastgestelde bodemverontreiniging heeft een saneringsverplichting tot gevolg.

De internationale financiële rapporteringsstandaarden voorzien de mogelijkheid om een voorzie-ning niet ten laste van de resultatenrekening te boeken maar wel te activeren (“recognising an asset when recognising a provision”). Het gaat hier om een aantal specifieke milieuaangelegen-heden zoals ontmantelingskosten, verplaatsingskosten en herstelkosten van de locatie (“decom-missioning costs”, “costs of dismantling and removing an asset and restoring the site”). Hierbij kan worden gedacht aan olieontginning, nucleaire installaties, mijnontginning, grindontginning. De aanvang en het vervolg van de exploitatie veroorzaken (milieu)schade die op het einde van de exploitatie moet worden hersteld. De kosten van deze schade worden bij aanvang van de exploi-tatie geraamd en geactiveerd samen met het betrokken actief waarop zij betrekking hebben (en afgeschreven volgens een passend afschrijvingsplan).

De Belgische boekhoudreglementering voorziet deze optie niet maar de rubriek ‘voorzieningen voor grote herstellings- en onderhoudswerken’ biedt mogelijk inspiratie. Het gaat om herstel-lings- en onderhoudswerken die niet ieder jaar voorkomen, maar om een aantal (”n”) jaar. Er bestaat bijgevolg een probleem van toerekening van de uitgave in het n-de jaar. De Belgische boekhoudreglementering opteerde voor een spreiding van deze uitgaven over de boekjaren zodat de toerekening van de uitgave in het n-de boekjaar gebeurt aan de voorbije n jaren (via het jaar-lijks aanleggen van voorzieningen). Dergelijke voorzieningen moeten beantwoorden aan kosten of ontwaardingen (slijtage) die in de loop van het boekjaar of tijdens de voorgaande boekjaren zijn ontstaan. Men veronderstelt dus dat de oorzaken van de herstelling of het onderhoud in de voorbije periode liggen. Voor de diverse gebouwen, installaties, machines, etc. zal men een inventaris maken. Per geïnventariseerd object zal men de timing van onderhoud en herstelling vastleggen, evenals de datum van het laatst uitgevoerde onderhoud en het geraamde bedrag van de kosten. Dit geraamde bedrag dat een onderneming in de toekomst (in het n-de jaar) dient uit te geven zal ze toewijzen aan de n jaren die aan de uitgave voorafgaan.

Dit in tegenstelling tot voorzieningen die worden geboekt voor een welbepaald risico. In dat ge-val zal de oorzaak van het risico in een gebeurtenis in het verleden worden gezocht. Om deze reden zal de toekomstige uitgave niet worden toegerekend aan (en zodoende gespreid over) de verschillende boekjaren die de uitgave voorafgaan, maar zal het volledige bedrag van de geraamde


uitgave als voorziening worden geboekt op het ogenblik dat deze kost op balansdatum waar-schijnlijk of zeker is.

Zoals eerder in deze brochure werd vermeld (m.n. onder de materiële vaste activa), wordt, wan-neer de onderneming verplicht is om tot sanering over te gaan of indien de onderneming vrijwil-lig de verplichting tot sanering op zich neemt, op een vervuild terrein geen waardevermindering geboekt. Aangezien de onderneming verplicht tot sanering moet overgaan, wordt de door de ver-ontreiniging veroorzaakte daling in waarde van het terrein immers niet als ‘duurzaam’ beschouwd. Er zal een voorziening worden aangelegd voor het geraamde bedrag van de saneringskosten.

Is de onderneming niet verplicht om tot sanering over te gaan, dan zal deze verontreiniging wel aanleiding geven tot het boeken van een waardevermindering aangezien enerzijds de verontreini-ging de waarde van het terrein wel degelijk zal hebben aangetast en er anderzijds geen verplich-ting bestaat deze verontreiniging aan te pakken, waardoor deze waardervemindering in dit geval wel een duurzaam karakter krijgt.

De vraag stelt zich of bodemverontreiniging die in het verleden is ontstaan en vastgesteld, en waarvan de toekomstige saneringskost werd geraamd, in aanmerking komt voor een graduele opbouw (over n jaren) tot op het tijdstip dat de sanering plaatsvindt dan wel voor het boeken van het totale bedrag van de geraamde saneringskost op het ogenblik van de vaststelling van de vervuiling. In dit geval kan worden gesteld dat het volledige bedrag van de saneringskosten het gevolg is van de verontreiniging die integraal in het verleden heeft plaatsgevonden. Bovendien is het juiste tijdstip van een sanering in de praktijk niet eenvoudig te bepalen omdat dit in be-langrijke mate door de overheid wordt bepaald (Openbare Vlaamse Afvalstoffen Maatschappij (OVAM)). Tenslotte omvat een saneringsproject in de praktijk vaak meerdere boekjaren. Om deze redenen zal de geraamde saneringskost aanleiding geven tot het boeken van een voorziening voor het volledige bedrag.

In een aantal specifieke gevallen is een graduele opbouw van een voorziening toch aangewezen:

¸ voorziening vrijwillige periodieke (bodem)sanering; ¸ voorziening voor periodiek groot onderhoud van benzinestations; ¸ verontreiniging die het gevolg is van de (huidige en toekomstige) exploitatie en die in de toe-

komst wordt geremedieerd wanneer een bepaald niveau van verontreiniging wordt bereikt.

Gezien art. 48 WIB 92 en Afdeling IX. Grenzen en voorwaarden voor belastingvrijstelling van waardevermindering en voorzieningen voor risico’s en kosten (art. 22 - 27 K.B. WIB 92), wordt hierbij nogmaals benadrukt dat deze brochure zich niet uitspreekt over de al dan niet fiscale af-trekbaarheid van de voorzieningen.

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft met advies 171 haar standpunt geformu-leerd voor ondernemingen die geconfronteerd worden met vervuiling van specifieke terreinen door exploitatie ervan.113 De Commissie denkt dan aan bijvoorbeeld de exploitatie van een stort-plaats, een steengroeve, een kerncentrale en een booreiland.Betreft het bijvoorbeeld een steengroeve in het bezit van een derde (in geval van opstal, vrucht-

113 Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41.



gebruik of concessie), dan heeft de onderneming een contract afgesloten met de eigenaar van het terrein. Meestal verwijst het contract naar de uit te voeren saneringsoperaties. Vaak moet de onderneming instaan voor de saneringskosten, die pas zullen ontstaan na afloop van het con-tract. De onderneming zal bijgevolg systematisch een voorziening moeten aanleggen.

Vindt de activiteit plaats in een steengroeve in eigendom van de onderneming, dan stelt de on-derneming zich de volgende vraag: kan de waardevermindering van het terrein door exploitatie ervan de aanschaffingswaarde overstijgen? De onderneming dient rekening te houden met de dwingende bepaling van art. 50, tweede lid K.B. W.Venn. die stelt dat men voorzieningen niet mag gebruiken voor waardecorrecties op activa. Indien de ontwaarding van het terrein door de exploitatie van de stortplaats de aanschaffingswaarde van het terrein niet overstijgt, is het boe-ken van een waardevermindering verantwoord.114 Indien de exploitatie daarentegen het terrein een negatieve waarde bezorgt - wat ongetwijfeld vaak het geval zal zijn – wordt additioneel een voorziening aangelegd.115

2. Terreinherstel – Aanbeveling van de Europese Commissie116

Deze aanbeveling werd als dusdanig niet in de Belgische boekhoudreglementering geïmplemen-teerd.

Een onderneming moet de verplichte uitgaven voor terreinherstel en ontmanteling van activa verantwoorden op de datum waarop ze haar activiteiten start en de verplichting dus ontstaat (dit is bij aanschaffing van het activum). Ze moet de opname van deze verplichting dus niet uitstellen tot op het ogenblik van terreinherstel of ontmanteling. De geraamde uitgaven moet ze opnemen als deel van de aanschaffingsprijs van het desbetreffende activum dat moet worden ontmanteld en verwĳderd. Deze gekapitaliseerde uitgaven worden vervolgens afgeschreven (en maken deel uit van de geboekte afschrijvingskost van het actief). Wanneer tijdens de activiteiten blijkt dat de kosten voor terreinherstel en ontmanteling hoger zijn dan initieel geschat, dan zijn er twee mogelijkheden:

¸ Ofwel boekt de onderneming deze extra kosten op het ogenblik van terreinherstel en ont-manteling.

¸ Ofwel opteert ze voor een geleidelijke opbouw van een voorziening voor dergelijke kos-ten. De onderneming kan buitenbedrĳfstellingskosten over een lange termĳn verant-woorden in de periode waarin de activiteiten hebben plaatsgevonden.

3. Onroerende goederen bestemd voor verkoopMilieukosten die worden gemaakt om milieuverontreiniging te verwijderen of te behandelen (bij-voorbeeld betreffende bodemverontreiniging of asbest) en die betrekking hebben op onroerende goederen bestemd voor verkoop, worden geactiveerd op het ogenblik dat deze kosten worden gemaakt. Dit sluit aan bij internationale boekhoudkundige referentiekaders.117 Bij deze activering dient er echter rekening mee te worden gehouden dat de waarderingswaarde nooit hoger mag zijn dan de marktwaarde op balansdatum.118 114 Zie in dit verband ook Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.19.115 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 2.4.116 Aanbeveling 2001/453/EG, punt 3.27 tot 3.29.117 AICPA SOP 96-1 Environmental remediation liabilities, EITF Issue 90-8, Capitalization of costs to treat environ-

mental contamination.118 Art. 69, § 1, K.B. W.Venn.


http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2003:0284:FIN:NL:PDF




Dit impliceert dat de hierboven gemaakte bemerkingen betreffende de waardering, waardewijzi-ging en waardevermindering rekening houden met deze activering:

¸ Een voorraadwijziging wordt bijgevolg bepaald rekening houdende met de waarde van de voorraad inclusief de geactiveerde milieukosten.

¸ Een waardevermindering wordt geraamd vertrekkende van de totale geactiveerde waarde van de voorraad onroerende goederen bestemd voor verkoop.

Tot slot dient er nog op gewezen te worden dat onroerende goederen bestemd voor verkoop niet het voorwerp van voorzieningen uitmaken, tenzij de eerder geboekte waardevermindering niet volstaat om de totale verplichting tot uitdrukking te brengen. Er kan immers slechts een waarde-vermindering worden geboekt tot beloop van de aanschaffingswaarde. Bijkomende verplichtin-gen zullen via het aanleggen van een voorziening worden uitgedrukt.

4. Voorzieningen met betrekking tot eerder behandelde milieumaatregelen

¸ Het aanleggen van een voorziening op het einde van het boekjaarn in overeenstemming met het aandeel in te leveren emissierechten in het boekjaarn+1 in verhouding tot de reële uitstoot van broeikasgasemissierechten.119

¸ Er bestaat een specifiek advies van de CBN van toepassing met betrekking tot de boek-houdkundige verwerking van afvalstoffen: de CBN beveelt ondernemingen die afvalstof-fen ‘produceren’ aan om passende voorzieningen ten laste van de resultatenrekening te boeken. Ze moeten een voorziening aanleggen voor de kosten van het verwijderen van afval, verpakkingsafval en producten die zich op het einde van het boekjaar nog in het be-drijf bevinden. Deze voorziening wordt, zoals hoger aangegeven, ofwel meteen voor het volle geraamde bedrag geboekt ofwel systematisch gevormd.120

¸ Buiten gebruik gestelde machines, installaties en uitrustingen die door het verbod op het gebruik van bepaalde stoffen, apparaten of materialen binnen de onderneming wor-den verboden, moeten uitzonderlijk worden afgeschreven.121 Als de buitengebruikstel-ling toekomstige sloopkosten doet ontstaan, dan zal de onderneming voor de geraamde sloopkosten voorzieningen aanleggen.

5. Verzekering voor milieuschadeIndien de onderneming over een verzekering voor milieuschade beschikt, dan volstaat het niet om in geval van schade enkel het niet verzekerde bedrag te voorzien (b.v. franchise, bedrag dat een verzekerde limiet overschrijdt). Ze moet een voorziening aanleggen overeenkomstig de hier-boven besproken regels. Bovendien moet ze een vordering boeken op de verzekeraar. Dit is de toepassing van het principe van de niet-compensatie.

Indien de onderneming als eigen verzekeraar voor milieuschade optreedt, dan vormt ze voorzie-ningen overeenkomstig de hierboven besproken regels. Indien in dit geval de exploitatie gepaard gaat met milieurisico’s waarbij zich nog geen schade heeft voorgedaan, dan boekt ze geen voor-zieningen. De onderneming kan er dan wel voor opteren om reserves aan te leggen.119 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Emissierechten’ onder de rubriek ‘Immateriële vaste activa’.120 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Afval’ onder de rubriek ‘Voorraden en bestellingen in uitvoering’.121 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Verbod bepaalde stoffen te gebruiken’ onder de rubriek ‘Voorraden en Bestellingen in

uitvoering’.


6. Asbest – asbestinventarisOvereenkomstig de toepasselijke reglementering moet de onderneming een inventaris opmaken van de asbesthoudende materialen die aanwezig zijn in haar gebouwen. Tevens moet ze asbeste-missies strikt voorkomen.

De opstelling en actualisering van een asbestinventaris is een opdracht voor een erkende deskun-dige. Het betreft een systematisch plaatsbezoek en onderzoek van de gebouwen om verdachte materialen op te sporen. Per zone stelt hij een detail op van het gevonden asbestmateriaal: in welke vorm (gebonden of ongebonden/vrij) en in welke hoeveelheid (aanduiding van de opper-vlakte of het volume) zijn er asbestvezels aanwezig. Vervolgens stelt hij een asbestbeheerpro-gramma op met prioriteiten volgens de aanwezige risico’s zoals bijvoorbeeld verwijdering (kost) of inkapseling (activering). Voor verwijderingskosten wordt een voorziening geboekt.

Als asbest in een gebouw aanwezig is, dan wordt de milieuvoorziening geboekt op:

¸ het tijdstip waarop het gebouw wordt aangeschaft? ¸ het tijdstip waarop de aanwezigheid van asbest wordt vastgesteld? ¸ het tijdstip waarop de beslissing tot verwijdering van asbest wordt genomen? ¸ het tijdstip waarop de asbestverwijdering aanvangt? ¸ enz.

De onderneming moet een voorziening voor de totale kost van asbestverwijdering boeken op het tijdstip waarop de aanwezigheid van asbest wordt vastgesteld. In de praktijk zal op dit tijdstip nog geen kostenraming beschikbaar zijn. Voor asbestverwijdering kan een argumentatie ontwikkeld worden zoals bij bodemverontreiniging: de onderneming boekt een voorziening indien ze over een becijfering beschikt die steunt op een asbestinventaris die opgesteld is door een milieudes-kundige met voldoende professionele ervaring en expertise.

7. Nucleaire contaminatieHet voornoemde advies van de CBN in verband met afvalstoffen122 biedt inspiratie voor de boek-houdkundige verwerking van nucleaire contaminatie. Voor ondernemingen waarvan de exploita-tie een terrein aantast of vervuilt verwijst de CBN niet alleen naar stortplaatsen, steengroeves en booreilanden, maar ook naar kerncentrales.

De onderneming waarvan de exploitatie een terrein aantast of vervuilt (exploitatie van een stort-plaats, steengroeve, kerncentrale of booreiland) zal over het algemeen later worden geconfron-teerd met kosten met betrekking tot zowel de milieubescherming (aangelegenheid van alge-meen belang) als de sanering van het terrein (aangelegenheid van particulier belang).

Ook voor nucleaire toepassingen (kerncentrale) benadrukt de CBN de noodzaak van passende voorzieningen of waardeverminderingen.

De feiten die hier aanleiding geven tot het boeken van een voorziening ten laste van de resulta-tenrekening zijn hier enerzijds de opstart of ingebruikname en anderzijds de exploitatie (van de stortplaats, de steengroeve, het booreiland of de kerncentrale). De opstart en ingebruikname zijn eenmalig, de exploitatie is terugkerend.122 Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr.34, maart 1995, p. 35-41.



Betreffende nucleaire contaminatie bestaan de volgende langetermijnkosten:

¸ kosten met betrekking tot de ontmanteling van nucleaire installaties; ¸ kosten voor de sanering van nucleaire sites; ¸ de nucleaire kosten met betrekking tot de kerntechnische materialen; ¸ kosten voor opslag, verwerking en berging van nucleair afval.

Toekomstige uitgaven als gevolg van de ontmanteling van kerncentrales en de ontsmetting van hun vestigingsplaatsen geven aanleiding tot een graduele opbouw van een voorziening. Voor-beelden zijn kosten met betrekking tot kerntechnische materialen, opslag, verwerking en ber-ging. Dergelijke kosten zijn afhankelijk van de productieactiviteit gedurende het boekjaar en niet van de opstart of de ingebruikname van de installatie.

Voor de kostenraming moet de onderneming een nucleair expert inschakelen.

Dit sluit aan bij de aanbeveling van het Controlecomité voor de Elektriciteit en het Gas (CCEG) van 6 november 1991 betreffende de ontmanteling van de kerncentrales en de ontsmetting van hun sites. Deze aanbeveling bepaalt de periode voor het aanleggen van de voorzieningen en de bijhorende regels en evaluatiemethoden voor de ontmanteling van de kerncentrales en de ont-smetting van hun sites. Deze aanbeveling stelt dat voorzieningen worden aangelegd:

¸ vanaf het ogenblik dat de installatie in werking wordt gesteld, ¸ in functie van de duur en het activiteitstempo van de installatie.

In dit verband kan tevens verwezen worden naar een aantal artikelen van de wet van 11 april 2003 betreffende de voorzieningen aangelegd voor de ontmanteling van de kerncentrales en voor het beheer van splijtstoffen bestraald in deze kerncentrales123:

Art. 2

2° “voorzieningen voor de ontmanteling”: de voorzieningen voor de kosten van de stopzetting van de reactor van de kerncentrale en ontlading van de kernbrandstof, de eigenlijke ontmanteling van de kerninstallatie, de sanering van de site en het beheer van het radioactief afval dat eruit voort-komt;

3° “voorzieningen voor het beheer van bestraalde splijtstoffen”: de voorzieningen voor de kosten verbonden met het beheer van splijtstoffen bestraald in kerncentrales;

...

Art. 11, § 3. De voorzieningen voor de ontmanteling zullen worden aangelegd teneinde, voor elke kerncentrale, het volledig geactualiseerd bedrag van de kosten van ontmanteling te dekken bij de geprogrammeerde uitdienstname van de betrokken kerncentrale, te weten ten laatste veertig jaar na de datum van industriële ingebruikname.

...

123 Wet van 11 april 2003 betreffende de voorzieningen aangelegd voor de ontmanteling van de kerncentrales en voor het beheer van splijtstoffen bestraald in deze kerncentrales, B.S. 15 juli 2003, 37954.


Art. 11, § 4. De voorzieningen voor het beheer van bestraalde splijtstoffen worden jaarlijks door de kernprovisievennootschap vermeerderd naar evenredigheid van de in het betrokken jaar voortge-brachte splijtstoffen.

De nucleaire voorzieningen zoals bepaald in art. 11, § 4 zijn in tegenstelling tot art. 11, § 3 afhan-kelijk van de productieactiviteit tijdens het boekjaar.

Niet alleen kerncentrales zijn aan een toekomstige ontmanteling en ontsmetting onderworpen. Dit geldt ook voor andere nucleaire installaties waarvoor een indeling in klassen bestaat: klasse I (bijvoorbeeld kernreactoren), klasse II (bijvoorbeeld cyclotrons, deeltjesversnellers, installaties in de nucleaire geneeskunde en de industriële radiografie), klasse III (idem als klasse II maar ge-ringere capaciteit), klasse IV (bijvoorbeeld ioniserende rookdetectoren en radioactieve bliksem-afleiders). De installaties van klasse I, II en III zijn onderworpen aan een vergunningsplicht, de installaties van klasse IV niet.


7. Schulden op meer dan 1 jaar en schulden op ten hoogste 1 jaar

Definitie124

Tot de rubriek ‘Schulden op meer dan één jaar’ behoren de ‘Financiële schulden’, ‘Handelsschul-den’, ‘Ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen’ en ‘Overige schulden’.

De rubriek ‘Schulden op ten hoogste één jaar’ bestaat uit ‘Schulden op meer dan één jaar die binnen het jaar vervallen’, ‘Financiële schulden’, ‘Handelsschulden’, ‘Schulden met betrekking tot belastingen, bezoldigingen en sociale lasten’, ‘Ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen’ en ‘Overige schulden’.

‘Financiële schulden’ zijn schulden tegenover publieke financiële instellingen en banken.

‘Handelsschulden’ zijn schulden die voortvloeien uit de normale bedrijfsuitoefening. Ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen zijn schulden t.o.v. klanten die een vooruitbetaling moeten verrichten.

Waardering125

Schulden worden gewaardeerd aan hun nominale waarde.

Milieuaspecten

Schulden kunnen onder meer ontstaan door het invoeren van diverse milieumaatregelen. Voor-beelden hiervan zijn schulden die ontstaan met betrekking tot de opslag, transport en verwerking van afval126 en schulden met betrekking tot milieuheffingen en schadeclaims.

124 Art 95 K.B. W.Venn.125 Art 67 en art 77 K.B. W.Venn.126 Schulden ontstaan door opslag, transport en verwerking van afval worden besproken onder de rubriek ‘Voorraden’;

milieuaspecten.





8. Overlopende rekeningen

Definitie127

Overlopende rekeningen zijn rekeningen die dienen om het principe van de periodiciteit en over-eenstemming (matching of toerekening) na te leven. Volgens dit principe moeten alle kosten en de daarmee overeenstemmende opbrengsten en alle opbrengsten en de daarmee overeenstem-mende kosten in de resultatenrekening worden opgenomen in het boekjaar waarop ze betrekking hebben. Dit kan leiden tot enerzijds het uitstellen van kosten en opbrengsten naar een volgend boekjaar en anderzijds tot het terugbrengen naar het huidige boekjaar van kosten en opbreng-sten die zullen worden geboekt in een volgend boekjaar.

Overlopende rekeningen van het passief

De toe te rekenen kosten zijn de pro rata van de kosten die pas in een later boekjaar zullen wor-den betaald, maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar;

De over te dragen opbrengsten zijn de pro rata van de opbrengsten die in de loop van het boekjaar of van een vorig boekjaar zijn geïnd, maar die betrekking hebben op een later boekjaar.

Milieuaspecten

Het gebruik van overlopende rekeningen bij eerder vermelde milieuaspecten:

¸ Bij de boekhoudkundige verwerking van emissierechten kan de brutomethode worden ge-hanteerd. Hierbij is het mogelijk dat de toegewezen emissierechten worden verkregen te-gen een lagere waarde dan de reële waarde. De emissierechten worden geboekt als actief tegen hun reële waarde en het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de reële waarde wordt in het resultaat opgenomen, maar in verhouding tot de effectieve uitstoot. Via de overlopende rekeningen zal de onderneming de opbrengsten kunnen uitstellen.128

¸ Indien de afvaldienstenondernemingen instaan voor de ophaling en opslag van afvalstof-fen maar niet voor de verwerking ervan, genereert de ophaling van de afvalstoffen wel een opbrengst voor de onderneming. Doch, indien de aldus verworven afvalstoffen nog niet zijn overgedragen in het huidige boekjaar, heeft de onderneming wel een opbrengst ontvangen, maar nog niet effectief verworven. Deze opbrengst wordt dus overgedragen naar volgend boekjaar.129

127 Art 33 en art. 95 K.B. W.Venn.128 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Emissierechten’ onder de rubriek ‘Immateriële vaste activa’. 129 Zie hiervoor ‘Milieuaspecten Afval’ onder de rubriek ‘Voorraden en bestelling in uitvoering’.



Resultatenrekening: kosten en opbrengsten

Op het vlak van milieumaatregelen zijn enerzijds de ‘Bedrijfskosten’/’Bedrijfsopbrengsten’ en anderzijds de ‘Uitzonderlijke kosten’/’Uitzonderlijke opbrengsten’ van belang.

1. Opbrengstenrekeningen

Definitie

Tot de opbrengsten behoren de ‘Omzet’, ‘Voorraadwijziging’, ‘Geproduceerde vaste activa’, ‘An-dere bedrijfsopbrengsten’, ‘Financiële opbrengsten’ en ‘Uitzonderlijke opbrengsten’.130

Omzet: Onder omzet verstaat men het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van diensten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, onder aftrek van de op de verkoopprijs in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat); dit bedrag omvat niet de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige andere rechtstreeks met de omzet verbonden belasting.131

Wijzigingen in de voorraad: De vervaardigingsprijs van goederen in bewerking, gereed product en bestelling in uitvoering, die aan de beginvoorraad werden toegevoegd en waarvan de kosten in de bedrijfskosten staan of aan de beginvoorraad werden onttrokken en waarvan de verkoopprijs in de omzet is opgenomen.

Geproduceerde vaste activa: De vervaardigingsprijs van zelf geproduceerde investeringen die onder de vaste activa worden opgenomen en waarvan de productiekosten onder de bedrijfskosten staan.

Andere bedrijfsopbrengsten: De van derden ontvangen en met de bedrijfsuitoefening verbonden opbrengsten die niet hun oorsprong vinden in een verkoop of een dienstverlening aan derden, binnen het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap. In het bijzonder wor-den onder die post opgenomen de subsidies of compenserende bedragen bij in- of uitvoer als-mede de exploitatiesubsidies.132

Financiële opbrengsten: De opbrengsten (intresten, dividenden, enz.) uit financiële vaste activa en vlottende activa. Onder ‘Andere financiële opbrengsten’ worden onder meer opgenomen: de als opbrengst geboekte kapitaal- en intrestsubsidies evenals alle opbrengsten van financiële aard die geen verband houden met welbepaalde activa.133

130 De Lembre E. (2004), Basisbeginselen van de boekhoudtechniek, Wolters Plantyn: Mechelen.131 Art. 96 K.B. W.Venn.132 Art. 96 K.B. W.Venn.133 Art. 96 K.B. W.Venn.





Uitzonderlijke opbrengsten: Opbrengsten die geen verband houden met de gewone bedrijfsuitoe-fening van de vennootschap.134

Milieuopbrengsten als dusdanig zijn bijgevolg niet onmiddellijk identificeerbaar in de resultaten-rekening.

Milieuaspecten

1. AfvaldienstenondernemingDe verkoopfacturen van een afvaldienstenonderneming aan een producent worden geboekt on-der de rubriek ‘Omzet’.135

2. SubsidiesOndernemingen die subsidies ontvangen waaraan geen investering is verbonden, moeten deze subsidies boeken onder de rubriek ‘Andere bedrijfsopbrengsten’.

3. Decreet van 4 april 2003 betreffende de oppervlaktedelfstoffen136

De houder van een ontginningsmachtiging moet tijdens de werken aan de eigenaar van de grond een jaarlijkse vergoeding betalen of een eenmalige vergoeding aan de huurders. De eigenaar of huurder boekt een ‘Uitzonderlijke opbrengst’.

4. Besluit ter uitvoering van het decreet van 21 oktober 1997 betreffende het natuurbehoud en het natuurlijk milieu137

In dit uitvoeringsbesluit worden de natuurinrichtingsprojecten (zoals kavelruil, aanpassing van het wegenpatroon, opleggen van tijdelijke erfdienstbaarheden, …) meegedeeld. Het opleggen van erfdienstbaarheden kan voor een onderneming een minderwaarde of ontwaarding van ma-teriële vaste activa met zich meebrengen. De onderneming zal voor die waardevermindering een vergoeding krijgen. Deze (schade)vergoeding wordt geboekt onder ‘Uitzonderlijke opbrengsten’. 5. Besluit van 29 maart 2002 van de Vlaamse regering inzake openbare dienst–

verplichtingen ter bevordering van het rationeel energieverbruik138

Aan de netbeheerders zijn ecologische openbare dienstverplichtingen opgelegd. In dit kader moe-ten zij er voor zorgen dat de eindafnemers die aangesloten zijn op het net een jaarlijkse primaire energiebesparing realiseren. De netbeheerders voorzien hiervoor een aantal premies. Bedrijven ontvangen onder bepaalde voorwaarden premies van de netbeheerders voor frequentievormers, condensatietechnieken en rechtstreekse aardgasverwarming. De premies moeten worden ge-boekt onder ‘Andere bedrijfsopbrengsten’.

134 Art. 96 K.B. W.Venn.135 Voor een grondige behandeling van de boekhoudkundige verwerking zie ‘Milieuaspecten Afval’ onder de rubriek

‘Voorraden en bestellingen in uitvoering’. 136 Decreet van 4 april 2003 betreffende de oppervlaktedelfstoffen, B.S. 25 augustus 2003, 41786. 137 Besluit van de Vlaamse regering tot vaststelling van nadere regels ter uitvoering van het decreet van 21 oktober

1997 betreffende het natuurbehoud en het natuurlijk milieu, B.S. 23 juli 1998, 29083. 138 Besluit van 29 maart 2002 van de Vlaamse regering inzake openbare dienstverplichtingen ter bevordering van het

rationeel energieverbruik, B.S. 4 mei 2002, 18845.



6. VerpakkingskredietDit is een stelsel waarbij de verkoper op de factuur een bedrag factureert dat overeenkomt met de kosten die de klant moet betalen voor de ophaling en behandeling van de verpakking van het product. Indien deze kosten niet materieel zijn ten opzichte van het totale bedrag van de dienst of levering, dan kan de verkoper deze boeken als ‘Omzet’ en meteen in het resultaat opnemen. Indien de bedragen echter materieel zijn, kan het ingevolge het “matching principe” (overeen-stemmingsprincipe of toerekeningsbeginsel) noodzakelijk zijn de opbrengsten uit te stellen. Dit is het principe waardoor de overeenstemming verzekerd wordt tussen opbrengsten enerzijds en de kosten verbonden met deze opbrengsten anderzijds.139

De koper boekt dit bedrag onder de rubriek ‘Aankoop van handelsgoederen’.

7. Milieubeleidsovereenkomst (MBO) betreffende de aanvaardingsplichtEr geldt een ‘aanvaardingsplicht’140 voor de eindverkoper, tussenhandelaar en de invoerder of producent. De eindverkoper is verplicht het product waarvan de consument zich ontdoet terug in ontvangst te nemen. De tussenhandelaars zijn op hun beurt verplicht deze door de eindverkopers in ontvangst genomen afvalstoffen te aanvaarden. De producenten of invoerders zijn verplicht de door de tussenhandelaars in ontvangst genomen afvalstoffen te aanvaarden en zij zijn verplicht om er voor te zorgen dat het afval op gepaste wijze wordt verwerkt. Voor sommige producten geldt dit alleen als een gelijkaardig product wordt aangekocht, voor andere producten geldt deze voorwaarde niet.141

Praktisch wordt de aanvaardingsplicht georganiseerd via een milieubeleidsovereenkomst tussen de representatieve organisaties van de sector en het Vlaamse gewest of via een individueel af-valpreventie– en afvalbeheerplan van de producenten/invoerders dat ze ter goedkeuring moeten voorleggen aan OVAM.

Een voorbeeld is de MBO betreffende de aanvaardingsplicht voor afgedankte elektrische en elektronische apparaten (AEEA).142 Om dit collectieve systeem voor aanvaarding van AEEA in de praktijk uit te voeren, werden in België sectorbeheersorganismen opgericht.143 Om de activi-teiten van het sectorbeheersorganisme te financieren, betaalt de producent/invoerder aan het sectorbeheersorganisme een milieubijdrage per apparaat bij het op de markt brengen hiervan. De producenten/invoerders rekenen de Recupelbijdrage meestal door aan hun klanten en dragen daardoor uiteindelijk niet zelf de last van de Recupelbijdrage. Ook de distributieondernemingen rekenen dit door aan de eindconsumenten.

139 Zie bijvoorbeeld Advies CBN 138/1, Kosten voor onderzoek en ontwikkeling, Bulletin CBN, nr. 13, januari 1984, p. 10-13.

140 In Vlaanderen is de aanvaardingsplicht gebaseerd op het Decreet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen, B.S. 8 juni 1981.

141 Besluit van de Vlaamse regering van 5 december 2003 tot vaststelling van het Vlaams reglement inzake afvalvoor-koming en –beheer (VLAREA) B.S. 30 april 2004, 35947. Enkele voorbeelden van afvalstoffen die onderworpen zijn aan de aanvaardingsplicht: afvalbatterijen, oude en vervallen geneesmiddelen en lampen.

142 Milieubeleidsovereenkomst van 26 januari 2001 betreffende de uitvoering van de VLAREA-aanvaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparatuur, B.S. 31 mei 2001, 18277. Alsook Richtlĳn 2002/96/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 januari 2003 betreffende afgedankte elektrische en elektronische appara-tuur (AEEA) zijnde de WEEE-richtlijn, PB L 37 van 13.2.2003, blz. 24–39.

143 Een voorbeeld van een sectorbeheersorganisme is Vzw Recupel AV voor huishoudelijke en professionele audio-video apparaten.



Om de boekhoudkundige verwerking144 te verklaren, dienen we een onderscheid te maken tussen:

¸ huishoudelijke AEEA en professionele AEEA en ¸ professionele AEEA die vóór 13 augustus 2005 op de markt werden gebracht (historisch

afval) en AEEA die na 13 augustus 2005 op de markt werden gebracht (nieuw afval).

De producenten/invoerders dragen gezamenlijk de kosten voor terugname en verwerking van his-torische AEEA van huishoudelijke oorsprong, wat voor hen een kost van de exploitatie is. Indien blijkt dat de door de sectorbeheersorganismen ontvangen bijdragen niet volstaan om de kosten te dekken, dan kunnen de sectorbeheersorganismen een navordering instellen. Deze navordering kan ontstaan na balansdatum maar vóór het ogenblik waarop het bestuursorgaan de jaarrekening vaststelt. In dit geval zal deze navordering aanleiding geven tot opname en waardering van een kost enerzijds en een opname in de schulden op ten hoogste één jaar anderzijds. Indien de navordering ontstaat na balansdatum en na het ogenblik waarop het bestuursorgaan de jaarrekening vaststelt, moet de onderneming een voorziening aanleggen van zodra het bestuursorgaan het waarschijnlijk of zeker acht dat er na de vaststelling van de jaarrekening een navordering zal plaatsvinden.145

Elke producent/invoerder is verantwoordelijk voor de kosten van terugname en verwerking van huishoudelijke AEEA. Hij rekent deze Recupelbijdragen door aan de distributie. Deze doorgere-kende bijdragen maken deel uit van zijn verkoopopbrengsten. Ook bij de distributieondernemin-gen maken deze bijdragen deel uit van de verkoopopbrengsten (bij verkoop aan de eindconsument) of van de aankoopkosten (bij aankoop bij de producent/invoerder).

Voor de professionele AEEA die op de markt gebracht zijn vóór 13 augustus 2005, staat de eind-gebruiker principieel in voor de kosten van de terugname en verwerking. Als de producent/invoer-der met de eindgebruiker heeft afgesproken dat de producent/invoerder instaat voor de kosten van terugname en ontmanteling, dan zal deze laatste een voorziening146 moeten aanleggen om de geschatte toekomstige kosten te dekken.

Voor professionele AEEA die op de markt gebracht zijn na 13 augustus 2005 geldt in principe de producentenverantwoordelijkheid. Tenzij anders met de eindgebruiker werd overeengekomen147, zal de producent/invoerder een voorziening moeten aanleggen om de geschatte toekomstige kosten van terugname en milieuvriendelijke verwerking te dekken.

De producent/invoerder betaalt een administratieve bijdrage aan de sectorbeheersorganismen wanneer hij professionele AEEA op de markt brengt. De sectorbeheersorganismen zorgen ervoor dat de producenten/invoerders met de juiste ondernemingen, die instaan voor de milieuvriende-lijke verwerking, in contact komen. De producent/invoerder zal deze kost boeken onder ‘Diensten en diverse goederen’. 144 Dit is gebaseerd op het advies 2009-7 van de CBN inzake de boekhoudkundige gevolgen van de aanvaardingsplicht

inzake afgedankte elektrische en elektronische apparaten. 145 Het al dan niet boeken van een voorziening wordt verklaard onder de rubriek ‘Voorzieningen voor risico’s en kos-

ten’.146 Het al dan niet boeken van een voorziening wordt verklaard onder de rubriek ‘Voorzieningen voor risico’s en kos-

ten’. 147 Er kan steeds worden overeengekomen dat de eindconsument zal instaan voor de kosten van terugname en ont-

manteling van de professionele AEEA. In dat geval zal de producent/invoerder uiteraard geen voorzieningen voor deze kosten kunnen aanleggen.


2. Kostenrekeningen

Definitie

Tot de kosten behoren de ‘Aankopen’, ‘Diensten en diverse goederen’, ‘Bezoldigingen, sociale las-ten en pensioenen’, ‘Afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kos-ten’, ‘Andere bedrijfskosten’, ‘Financiële kosten’ en ‘Uitzonderlijke kosten’.148

Aankopen: De inkopen van handelsgoederen door handelsondernemingen, en van gronden hulpstoffen door productieondernemingen, na aftrek van de in de handel toegestane kortingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (voor zover deze aftrekbaar is). Worden even-eens onder deze post geboekt: de ingekochte diensten, werken en studies, voor zover deze een rechtstreekse invloed hebben op de vervaardigingsprijs van de geproduceerde goederen, de al-gemene onderaannemingen en de inkopen van onroerende goederen bestemd voor verkoop.149

Diensten en diverse goederen: De kosten verbonden met de dienstverlening of de levering van goederen door derden in het kader van de bedrijfsuitoefening, na aftrek van de in de handel toe-gestane kortingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (voor zover deze aftrekbaar is), tenzij deze kosten onder de aankopen zijn opgenomen.150

Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen: Alle kosten verbonden aan het tewerkstellen van het personeel.

Afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten:

¸ Afschrijvingen bevatten de bedragen ten laste van de resultatenrekening, met betrekking tot oprichtingskosten en tot immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiks-duur beperkt is, ten einde het bedrag van deze oprichtingskosten en van de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van deze vaste activa te spreiden over hun waar-schijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur.151

¸ Waardeverminderingen betreffen correcties op de aanschaffingswaarde van de overige actiefbestanddelen, om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar.

¸ Voorzieningen voor risico’s en kosten beogen naar hun aard duidelijk omschreven verlie-zen of kosten te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat.152

Andere bedrijfskosten: De aan derden betaalde of verschuldigde met de bedrijfsuitoefening ver-bonden kosten, die niet hun oorsprong vinden in een dienstverlening of een levering door der-den binnen het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap en niet als een

148 De Lembre E. (2004), Basisbeginselen van de boekhoudtechniek, Wolters Plantyn: Mechelen.149 Art. 96 K.B. W.Venn.150 Art. 96 K.B. W.Venn.151 Art. 45 K.B. W.Venn.152 Art. 50 K.B. W.Venn.






financiële of uitzonderlijke kost kunnen worden aangemerkt. In het bijzonder worden onder die post opgenomen: de belastingen die als een bedrijfskost moeten worden aangemerkt, zoals het gedeelte van de onroerende voorheffing dat niet effectief verrekenbaar is met de winstbelasting, de belasting op de voertuigen, de belasting op drijfkracht of op tewerkgesteld personeel, de ac-cijnsrechten en de uitvoerheffingen.153

Financiële kosten: Alle kosten van financiële aard, zoals bijvoorbeeld kosten van schulden (intres-ten, commissies).

Uitzonderlijke kosten: De kosten die geen verband houden met de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap.154

Milieukosten als dusdanig zijn bijgevolg niet onmiddellijk identificeerbaar in de resultatenrekening.

Milieuaspecten

1. Afsluiten van een verzekering voor milieuschadeHet afsluiten van verzekeringen behoort tot de normale bedrijfsuitoefening en wordt daarom geboekt onder ‘Diensten en diverse goederen’.

2. AfvalstoffendecreetOndernemingen moeten een heffing betalen voor het verwijderen, verbranden of storten van af-valstoffen. Deze heffing wordt geboekt onder ‘Andere bedrijfskosten’. Een onderneming die deze heffing niet betaalt, moet een boete betalen. Een boete kan ook voortvloeien uit de schending van samenwerkingsakkoorden. In al deze gevallen zal de boete worden geboekt onder ‘Andere bedrijfskosten’.

3. VerpakkingskredietDit is een stelsel waarbij de verkoper op de factuur een bedrag factureert dat overeenkomt met de kosten die de klant moet betalen voor de ophaling en behandeling van de verpakking van het product. De koper boekt dit bedrag onder de rubriek ‘Aankoop van handelsgoederen’.155

4. Decreet van 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleidBepaalde ondernemingen zijn decretaal verplicht om een milieucoördinator aan te stellen. Ze kunnen opteren voor een interne of externe coördinator. Indien de onderneming een interne mi-lieucoördinator aanstelt, dan behoort de coördinator tot het personeel van de onderneming en boekt ze zijn loon of wedde onder ‘Bezoldigingen’. Indien de onderneming een externe coördina-tor aanwerft, behoren de kosten tot de rubriek ‘Diensten en diverse goederen’.

5. MilieuschadedecreetOnder Titel XV van het decreet van 5 april 1995 houdende de algemene bepalingen inzake mi-lieubeleid heeft het Vlaams Parlement op 21 december 2007 de Richtlijn 2004/35/EG van het

153 Art. 96 K.B. W.Venn.154 Art. 96 K.B. W. Venn.155 Zie bijvoorbeeld Advies CBN 138/1, Kosten voor onderzoek en ontwikkeling, Bulletin CBN, nr. 13, januari 1984, p.

10-13.





Europees Parlement en de Raad van 21 april 2004 betreffende de milieuaansprakelijkheid met betrekking tot het voorkomen en herstellen van milieuschade, aangenomen.

Onder deze titel wordt de aansprakelijkheid omschreven die ontstaat ten gevolge van de uitvoe-ring van beroepsactiviteiten die milieuschade (zijnde schade aan beschermde soorten, natuurlij-ke habitats, water of bodem) of een onmiddellijke dreiging van milieuschade hebben veroorzaakt.

De aansprakelijke exploitant van de beroepsactiviteiten die milieuschade hebben veroorzaakt, wordt ertoe gehouden de bevoegde instantie(s) te informeren, de gepaste inperkingsmaatre-gelen te nemen alsook deze schade te herstellen. Deze herstelmaatregelen dienen door de ex-ploitant vastgesteld te worden in overleg met de bevoegde instantie(s) en overeenkomstig de relevante bepalingen van de van toepassing zijnde milieuwetgeving.

Wanneer zich nog geen milieuschade heeft voorgedaan maar een onmiddellijke dreiging bestaat dat dergelijke schade zal ontstaan, dient de exploitant onverwijld en met de gepaste spoed de nodige preventieve maatregelen te nemen.

De uitgaven en/of voorzieningen voor deze herstelmaatregelen of preventieve maatregelen die-nen in eerste instantie gedragen te worden door de aansprakelijke exploitant. Indien deze kan bewijzen steeds als goed huisvader, met de best beschikbare technieken en onder de toepassing van diens milieuvergunning te hebben gehandeld, berust de bevoegdheid tot het aanwijzen van de schadeveroorzaker bij de bevoegde overheid, zijnde het Departement Leefmilieu, Natuur en Energie van de Vlaamse Gemeenschap. In afwachting hiervan worden alle kosten gedragen door de Vlaamse overheid, die deze kan terugvorderen eens de schadeveroorzaker is aangeduid.

Indien preventieve maatregelen in een bedrijf tot de gewone bedrijfsuitoefening behoren en een regelmatig karakter hebben, boekt men dit onder ‘Diensten en diverse goederen’, onder de ru-briek ‘Bezoldigingen’ indien eigen personeel wordt ingeschakeld en onder ‘Materiële vaste activa’ indien het om investeringen gaat.

Wanneer een schade of dreiging van schade door meerdere partijen wordt veroorzaakt, zijn de partijen hoofdelijk gehouden tot het dragen van de schade. Het is dezelfde overheid die de pre-cieze aard, ernst en omvang van de schade dient te bepalen.

6. MilieuhandhavingsdecreetDe Vlaamse Regering, en in het bijzonder de daartoe specifiek opgerichte Vlaamse Hoge Raad voor Milieuhandhaving (VHRM), is belast met een doelmatige handhaving van de op haar grond-gebied van toepassing zijnde milieuwetgeving.

Bijgestaan door andere bevoegde overheden stelt de VHRM jaarlijks enerzijds een milieuhand-havingsprogramma op waarin zowel prioriteiten als aanbevelingen inzake de handhaving van het milieurecht op de verschillende beleidsniveau’s worden opgelijst. Anderzijds stelt ze tevens een milieuhandhavingsrapport op waarin de resultaten en conclusies van het voorbije jaar hand-having worden weergegeven. Beide documenten worden ter goedkeuring voorgelegd aan de Vlaamse Regering.


Ter uitvoering van de goedgekeurde handhavingsprogramma’s beschikt de Vlaamse Regering over tal van toezichthouders die hetzij gewestelijk hetzij gemeentelijk over diverse controlerende bevoegdheden beschikken. Deze toezichthouders zien toe op de naleving van de milieuwetgeving en kunnen hiertoe het gepaste legitimatiebewijs voorleggen. Bij de vaststelling van een milieu-inbreuk of een milieumisdrijf stellen de toezichthouders een verslag van inbreuk dan wel een proces-verbaal op die aan de hogere bevoegde instantie wordt overhandigd. De toezichthouders kunnen de vermoedelijke overtreder en andere mogelijks betrokken partijen aanmanen tot het nemen van de gepaste maatregelen om de milieu-inbreuk of het milieumisdrijf te beëindigen en de gevolgen ervan te beperken, dan wel ongedaan te maken. De toezichthouders behouden hun bevoegdheden in de fase van ‘bestuurlijke handhaving’. Dit betekent dat na vaststelling van een milieu-inbreuk of –misdrijf bepaalde bestuurlijke maatregelen, zoals de stopzetting van activi-teiten, kunnen worden opgelegd. Dezelfde toezichthouders kunnen de bestuurlijke maatregelen ook opheffen.

Het komt enkel de gewestelijke toezichthoudende entiteit toe de gevatte overtreder een be-stuurlijke geldboete op te leggen. De bestuurlijke geldboete wordt vermeerderd met de opcen-tiemen van toepassing voor de strafrechtelijke geldboeten en eventueel met de expertisekosten die nodig waren ter bepaling van de omvang van de geldboete. De bestuurlijke geldboete kan ‘administratief’ van aard zijn (max. 250.000 EUR), in het geval van een milieumisdrijf, dan wel ‘exclusief’ van aard zijn (max. 50.000 EUR), in het geval van een milieu-inbreuk. Normalerwijze worden de geldboetes opgenomen op de ‘Andere bedrijfskosten’, tenzij het uitzonderlijk karakter kan worden aangetoond.

Daarnaast kan de gewestelijke entiteit ook een voordeelontneming uitspreken. Dit omvat een sanctie waarbij de overtreder verplicht wordt een al dan niet geschat geldbedrag te betalen ter waarde van het nettovermogensvoordeel dat uit de milieu-inbreuk of het milieumisdrijf is ver-kregen. De overtreder kan beroep tegen een dergelijke geldboete aantekenen bij het speciaal daartoe opgerichte Milieuhandhavingscollege, een administratief rechtscollege. De opgelegde bestuurlijke geldboeten, inclusief eventuele expertisekosten en voordeelontnemingen, worden door het Departement van Leefmilieu, Natuur en Energie geïnd ten voordele van het Minafonds.

Naast de bestuurlijke handhaving centraliseert het Milieuhandhavingsdecreet ook alle regelge-ving van strafrechtelijke milieuhandhaving. Het basisbeginsel hierbij is dat elke opzettelijke of door gebrek aan voorzorg of voorzichtigheid gepleegde schending van milieuwetgeving straf-baar is met een gevangenisstraf van één maand tot twee jaar en/of met een geldboete van 100 EUR tot 250.000 EUR. Deze straffen kunnen niet worden uitgesproken voor gedragingen die als milieu-inbreuk worden gedefinieerd.

7. Monitoring – meten – registrerenDe bestaande milieureglementering legt ondernemingen verplichtingen op betreffende meten (bijvoorbeeld emissies), registreren en monitoring. Dit kan het gevolg zijn van de bestaande ver-gunningen die verplichtingen opleggen om emissies (naar lucht, water, etc.) te meten, te regis-treren en te rapporteren. Merk hierbij op dat het een periodekost betreft die in de resultatenre-kening wordt geboekt wanneer de betreffende kost zich voordoet. Bijhorende apparatuur dient te worden geactiveerd.


In het kader van het bodemdecreet kan in geval van bodemverontreiniging een monitoring pro-gramma worden opgelegd. Meestal loopt dergelijk programma over een lange periode (meerdere boekjaren) of zelfs gedurende de ganse exploitatie. Het technische aspect van monitoring is ver-gelijkbaar met dat van het opvolgen van emissies. Boekhoudkundig is er echter een verschil. De monitoring is het gevolg van bodemverontreiniging die in het verleden is ontstaan. In dat geval is het aangewezen dat deze (actuele en toekomstige) kosten nauwkeurig worden geraamd en als voorziening worden geboekt. In de praktijk zijn deze kosten echter moeilijk te ramen. Het is in dit geval verdedigbaar dat monitoringkosten niet moeten worden voorzien indien ze als periodekost in de resultatenrekening worden geboekt (cfr. kosten emissiemetingen) omdat zij de actuele toe-stand van de verontreiniging meten (die weliswaar in het verleden is ontstaan). Het is aangewe-zen aangepaste waarderingsregels te definiëren en passende toelichtingen te vermelden.

70 handleiding


Toelichting

Een toelichting vermeldt alle informatie die nodig is om derden behoorlijk in te lichten over de vermogenstoestand, de financiële positie en het resultaat van de onderneming maar die niet onmiddellijk uit de balans of resultatenrekening afleidbaar is. De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat. De toelichting vormt een wezenlijk onderdeel van de jaarrekening.

Naast de in de modellen voorgeschreven rubrieken moet de toelichting eveneens per soort de rechten en verplichtingen omvatten die niet in de balans voorkomen en die het vermogen, de financiële positie of het resultaat aanmerkelijk kunnen beïnvloeden. Belangrijke rechten en ver-plichtingen die niet kunnen worden becijferd, worden op passende wijze vermeld in de toelich-ting.

In de gevallen waarbij door afwezigheid van objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico’s, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen belangrijk zijn.

Conform de Belgische regelgeving gebaseerd op de bepalingen van de Vierde en Zevende Richtlijn moet de toelichting met betrekking tot milieuaangelegenheden volgende informatie omvatten:

¸ Beschrijving van de waarderingsmethoden en van de methoden ter berekening van de waardecorrecties die voor milieuaangelegenheden zijn toegepast;

¸ Buitengewone milieulasten die geboekt zijn op de resultatenrekening; ¸ Vermelding en details van de rubriek ‘Voorziening voor overige risico’s en kosten’; en ¸ Uitvoerige omschrijving van de voorwaardelijke milieuverplichtingen, zodat de aard van

deze mogelijke verplichtingen kan worden beoordeeld. Als het door aanzienlijke waarde-ringsonzekerheden onmogelijk is om het bedrag van een milieuverplichting te schatten, dan moet dit gegeven en de redenen hiervoor worden vermeld evenals, zo mogelijk, de verschillende mogelijke berekeningen van de financiële gevolgen.

Ook de aanbeveling van de Europese Commissie betreffende de verantwoording, waardering en vermelding van milieuaangelegenheden in de jaarrekeningen en jaarverslagen van ondernemingen, moedigt aan om volgende informatie in de toelichting van de jaarrekeningen te verstrekken156:

¸ Voor elke materiële milieuverplichting: een beschrijving van de aard van de verrichting en een vermelding van het tijdsschema en de voorwaarden van nakoming. Er dient een ver-klaring te worden gegeven inzake de schade en inzake de wetgeving of de voorschriften op grond waarvan de schade ongedaan moet worden gemaakt, alsmede inzake de herstel- of preventieve maatregelen die worden genomen of voorgesteld. Indien het bedrag van de kosten wordt geraamd op basis van een reeks bedragen, dient te worden beschreven hoe deze raming tot stand is gekomen. Hierbij wordt tevens vermeld of er wijzigingen in de

156 Zie ook Aanbeveling 2001/453/EG, punt 4.5 en 4.6.



wetgeving of in de bestaande technologie worden verwacht die in de aangegeven bedra-gen tot uiting komen;

¸ Wanneer de methode van de actuele waarde is gebruikt en het effect van discontering groot is, moet men het niet-verdisconteerde bedrag van de verplichting alsmede het toe-gepaste discontopercentage bekend maken;

¸ Het waarderingsbeleid van de onderneming bij kosten voor terreinherstel op lange ter-mijn, en kosten voor buitenbedrijfstelling en ontmanteling;

¸ Het bedrag van de milieu-uitgaven op de resultatenrekening en de grondslag op basis waarvan dergelijke bedragen worden berekend. Tevens moet men een gedetailleerde splitsing maken van de posten die de onderneming als milieu-uitgaven heeft aangemerkt. Dit moet gebeuren op een wijze die overeenkomt met de aard en omvang van de bedrijfs-activiteiten van de onderneming en de typen milieuaangelegenheden die voor de onder-neming van belang zijn. Indien mogelijk moet men een onderverdeling maken van de uit-gaven per milieusector157;

¸ Het totale bedrag van de geactiveerde milieu-uitgaven, voor zover hiervan een betrouw-bare schatting kan worden gemaakt. Ook moet men desgevallend vermelden welk ge-deelte van het betrokken bedrag betrekking heeft op uitgaven voor het verwijderen van verontreiniging na het veroorzaken hiervan, en welk deel de aanvullende uitgaven verte-genwoordigen voor de aanpassing van de installatie of het productieproces om minder verontreiniging te veroorzaken (d.w.z. het deel dat betrekking heeft op technieken of praktijken ter voorkoming van verontreiniging). Voor zover dit mogelijk en relevant is, moet men een onderverdeling maken van geactiveerde uitgaven per milieusector158;

¸ De kosten van boeten en straffen voor niet-tenuitvoerlegging van milieuvoorschriften en aan derden betaalde vergoedingen, bijvoorbeeld als gevolg van schade of letsel ver-oorzaakt door milieuverontreiniging in het verleden, indien deze niet reeds afzonderlijk zijn opgenomen als buitengewone posten en indien zij van enige betekenis zijn. Hoewel deze kosten betrekking hebben op de gevolgen van de activiteiten van de onderneming voor het milieu, dienen zij niet voor het voorkomen, verminderen of ongedaan maken van schade aan het milieu, zodat afzonderlijke vermelding passend is;

¸ De stimuleringsmaatregelen van de overheid in verband met milieubescherming die de onderneming heeft ontvangen of waarop zij recht heeft. Men moet aangeven wat de voor-waarden zijn voor elk van de betrokken maatregelen, of indien ze hetzelfde zijn, een sa-menvatting ervan, alsook wat de toegepaste boekhoudkundige behandeling is.

Merk hierbij op dat de geciteerde Europese aanbevelingen niet in de Belgische boekhoudregle-mentering werden geïmplementeerd.

Jaarverslag

Naast de jaarrekening stelt het beheersorgaan een jaarverslag159 op. Het verslag geeft een ge-trouw overzicht van de ontwikkeling en de resultaten van het bedrijf en van de positie van de vennootschap, alsmede een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee deze vennootschap geconfronteerd wordt. Dit overzicht bevat een evenwichtige en volledige 157 Zoals omschreven in punt 4 van hoofdstuk 2 van de Aanbeveling 2001/453/EG.158 Zoals omschreven in punt 4 van hoofdstuk 2 van de Aanbeveling 2001/453/EG.159 Als de jaarrekening opgesteld is volgens het verkort schema, dan moet het beheersorgaan haar jaarverslag niet

publiceren. Art. 94-96 W. Venn.



analyse van de ontwikkeling en de resultaten van het bedrijf en van de positie van de vennoot-schap die in overeenstemming is met de omvang en de complexiteit van dit bedrijf.

In de mate waarin dit noodzakelijk is voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten of de positie van de vennootschap, omvat de analyse zowel financiële als, waar zulks passend wordt geacht, niet-financiële essentiële prestatie-indicatoren die betrekking hebben op het specifieke bedrijf van de vennootschap, met inbegrip van informatie betreffende milieu- en personeelsaan-gelegenheden.

Milieujaarverslag

Naast de wettelijke verplichting om een toelichting op te maken, bepaalt VLAREM160 bij decreet dat vergunningsplichtige bedrijven de verplichting hebben om een milieujaarverslag neer te leg-gen ten behoeve van milieu-instanties (o.a. OVAM). Het verslag moet bestaan uit een emissie-jaarverslag, een afvalstoffenregister, een deelverslag met betrekking tot geluid- en emissieme-tingen en enkele bijlagen met informatie over risico’s en milieu-auditing. Dit is een technisch en geen financieel verslag en maakt geen deel uit van de jaarrekening.

160 Decreet van 28 juni 1985 betreffende de milieuvergunning, B.S. 17 september 1985, 13304; laatst gewijzigd bij decreet van 21 december 2007, B.S. 29 februari 2008.

74 handleiding


Lijst met afkortingen

AEEA . . . . . . . . . . Afgedankte elektrische en elektronische apparaten

BIBF . . . . . . . . . . Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten

BOFAS . . . . . . . . Samenwerkingsakkoord betreffende de uitvoering en financiering van de bodemsanering van tankstations

CBN . . . . . . . . . . Commissie voor Boekhoudkundige Normen

CCEG . . . . . . . . . Controlecomité voor de Elektriciteit en het Gas

CO2 . . . . . . . . . . . Koolstofdioxide

DABM . . . . . . . . . Decreet Algemene Bepalingen inzake Milieubeleid

EER . . . . . . . . . . . Europese Economische Ruimte

IAB . . . . . . . . . . . Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten

IAS . . . . . . . . . . . . International Accounting Standards

IBR . . . . . . . . . . . . Instituut der Bedrijfsrevisoren

IFRS . . . . . . . . . . . International Financial Reporting Standards

K.B. W.Venn. . . . Koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen

LNE . . . . . . . . . . . Departement Leefmilieu, Natuur en Energie

MBO . . . . . . . . . . Milieubeleidsovereenkomst

MINA-fonds . . . Fonds voor Preventie en Sanering inzake Milieu en Natuur

OVAM . . . . . . . . . Openbare Vlaamse Afvalstoffenmaatschappij

PCB . . . . . . . . . . . Polychloorbifenyl

US GAAP . . . . . . United States of America’s Generally Accepted Accounting Principles

VHRM . . . . . . . . . Vlaamse Hoge Raad voor Milieuhandhaving

VLAREA . . . . . . . Vlaams reglement voor afvalvoorkoming en -beheer

VLAREM . . . . . . . Vlaams reglement betreffende de milieuvergunning

VLM . . . . . . . . . . Vlaamse Landmaatschappij

WEEE . . . . . . . . . Waste of Electrical and Electronic Equipment

76 handleiding


Lijst van de geraadpleegde werken

De Lembre E. (2004), Grondige studie van de jaarrekening naar Belgisch recht, Wolters Plantyn: Mechelen.

De Lembre E. (2004), Basisbeginselen van de boekhoudtechniek, Wolters Plantyn: Mechelen.

De Lembre E. en Podevijn S. (2006), Boekhoudzakboekje, Kluwer.

De Lembre E. et al. (2008), Boekhouden in de praktijk, Kluwer.

De Pue, E., Lavrysen, L. & Stryckers, P. (2007), Milieuzakboekje 2007: leidraad voor de milieu-wetgeving in Vlaanderen.

Departement LNE (2007), Milieubeleidskosten - Begrippen en berekeningsmethoden.

Adviezen CBN

Advies CBN 179/1, Boekhoudkundige verwerking van broeikasgasemissierechten, augustus 2005.

Advies CBN 104, Royalties, Bulletin CBN, nr. 1, augustus 1997, p.15.

Advies CBN 132/7, Boeking en waardering van voorraden, Bulletin CBN, nr. 36, november 1996, p. 2-37.

Advies CBN 171, Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen, Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41.

Advies CBN 158/1, Boekhoudkundige verwerking van de aankoop, afschrijving en ontginning in concessie van natuurlijke rijkdommen, Bulletin CBN, nr. 23, december 1988, p. 18-20.

Advies CBN 150/4, Investering voor rationeler energieverbruik, Bulletin CBN, nr. 22, juni 1988, p. 21-22.

Advies CBN 107/7, Risico’s en verliezen waarvan de waardering aleatoir is, Bulletin CBN, nr. 21, januari 1988, p. 18-20.

Advies CBN 138/1, Kosten voor onderzoek en ontwikkeling: subsidiëring, Bulletin CBN, nr. 13, januari 1984, p. 10-13.

Wetgeving

Aanbeveling van de Europese Commissie van 30 mei 2001 betreffende de verantwoording, waar-dering en vermelding van milieuaangelegenheden in de jaarrekening en jaarverslagen van onder-nemingen.


Besluit van de Vlaamse regering tot vaststelling van nadere regels ter uitvoering van het decreet van 21 oktober 1997 betreffende het natuurbehoud en het natuurlijk milieu, B.S. 23 juli 1998, 29083.

Besluit van de Vlaamse regering van 29 maart 2002 inzake openbare dienstverplichtingen ter bevordering van het rationeel energieverbruik, B.S. 4 mei 2002, 18845.Besluit van de Vlaamse regering van 5 december 2003 tot vaststelling van het Vlaams reglement inzake afvalvoorkoming en –beheer (VLAREA), B.S. 30 april 2004, 35947.

Besluit van de Vlaamse regering van 14 december 2007 houdende vaststelling van het Vlaamse reglement betreffende de bodemsanering en bodembescherming, B.S. 22 april 2008, 21358.

Decreet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen, B.S. 8 juni 2004, 43409.

Decreet van 28 juni 1985 betreffende de milieuvergunning, B.S. 17 september 1985, 13304; laatst gewijzigd bij decreet van 21 december 2007, B.S. 29 februari 2008.

Decreet 5 april 1995 houdende algemene bepalingen inzake milieubeleid (DABM), ingevoegd bij het decreet van 19 april 1995 en gewijzigd bij het decreet van 28 december 2002.

Decreet van 17 juli 2000 houdende de organisatie van de elektriciteitsmarkt, B.S. 22 september 2000, 32166.

Decreet van 4 april 2003 betreffende de oppervlaktedelfstoffen, B.S. 25 augustus 2003, 41786.

Decreet van 18 juli 2003 betreffende het integraal waterbeleid, B.S. 14 november 2003, 55038.

Decreet van 2 april 2004 tot wijziging van het decreet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen, B.S. 18 mei 2004, 39289.

Decreet van 30 april 2004 tot wijziging van de wet van 28 december 1964 betreffende de bestrij-ding van de luchtverontreiniging.

Decreet van 27 oktober 2006 betreffende de bodemsanering en de bodembescherming, B.S. 22 januari 2007, 2579. Decreet houdende de bescherming van water tegen de verontreiniging door nitraten uit agrari-sche bronnen, B.S. 29 december 2006, 76368.

Decreet van 25 mei 2007 houdende diverse bepalingen inzake leefmilieu, energie en openbare werken, B.S. 19 juni 2007.

Decreet van 12 december 2007 tot aanvulling van het decreet van 5 april 1995 houdende alge-mene bepalingen inzake milieubeleid met een titel XV Milieuschade, tot omzetting van de De-creet van 2 juli 1981 betreffende de voorkoming en het beheer van afvalstoffen.


Decreet van 21 december 2007 tot aanvulling van het decreet van 5 april 1995 houdende alge-mene bepalingen inzake milieubeleid met een titel XVI ‘Toezicht, handhaving en veiligheids-maatregelen’, B.S. 29 februari 2008, 12520.

Gewone Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatstructuur.

Koninklijk Besluit van 23 oktober 2001 tot beperkingen van het op de markt brengen en het ge-bruik van bepaalde gevaarlijke stoffen en preparaten, B.S. 30 november 2001, 41157.

Milieubeleidsovereenkomst van 26 januari 2001 betreffende de uitvoering van de VLAREA-aan-vaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparatuur, B.S. 31 mei 2001, 18277.

Richtlĳn 2002/96/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 januari 2003 betreffende af-gedankte elektrische en elektronische apparatuur (AEEA), WEEE-richtlijn, PB L 37 van 13.2.2003, blz. 24–39.

Richtlijn 2003/87/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 oktober 2003 tot vast-stelling van een regeling voor de handel in broeikasgasemissierechten binnen de Gemeenschap en tot wĳziging van Richtlĳn 96/61/EG van de Raad (Voor de EER relevante tekst) PB L 275 van 25.10.2003, blz. 32–46.

Titel I van het VLAREM, Besluit van de Vlaamse Regering van 6 februari 1991 houdende vaststel-ling van het Vlaams reglement betreffende de milieuvergunning, B.S. 26 juni 1991; laatst gewij-zigd bij besluit van de Vlaamse Regering van 6 juni 2008, B.S. 25 augustus 2008.

Titel II van het VLAREM, Besluit van de Vlaamse Regering van 1 juni 1995 houdende algemene en sectorale bepalingen inzake milieuhygiëne, B.S. 31 juli 1995; laatst gewijzigd bij besluit van de Vlaamse Regering van 6 juni 2008, B.S. 25 augustus 2008.

Verordening (EG) nr. 1980/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juli 2000 inzake een herzien communautair systeem voor de toekenning van milieukeuren, PB.L 237 van 21 sep-tember 2000, p. 1-12.

Verordening (EG) nr. 2037/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 29 juni 2000 be-treffende de ozonlaag afbrekende stoffen, PB.L 244 van 29 september 2000, p. 1-24.

Wetboek voor Vennootschappen

Wet houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 1 juni 2006 tussen de Federale Staat, het Vlaams Gewest, het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest tot wijziging van het samenwerkingsakkoord van 21 juni 1999 tussen de Federale Staat, het Vlaams Gewest, het Waals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest betreffende de beheersing van de ge-varen van zware ongevallen waarbij gevaarlijke stoffen zijn betrokken, B.S. 26 april 2007, 22123.

Wet van 21 december 1998 betreffende de productnormen ter bevordering van duurzame pro-ductie- en consumptiepatronen en ter bescherming van het leefmilieu en de volksgezondheid, B.S. 11 februari 1999, 3986.


Wet van 20 januari 1999 ter bescherming van het mariene milieu in zeegebieden onder de rechts-bevoegdheid van België, B.S. 12 maart 1999, 8033.

Wet van 11 april 2003 betreffende de voorzieningen aangelegd voor de ontmanteling van de kerncentrales en voor het beheer van splijtstoffen bestraald in deze kerncentrales, B.S. 15 juli 2003, 37954.

Wet van 11 mei 2007 tot wijziging van de wet van 21 december 1998 betreffende de productnor-men ter bevordering van duurzame productie– en consumptiepatronen en ter bescherming van het leefmilieu en de volksgezondheid, B.S. 10 juli 2007, 37488.

Websites

http://ae.vlaanderen.behttp://ccff02.minfin.fgov.behttp://eur-lex.europa.euhttp://milieueconomie.lne.behttp://navigator.emis.vito.behttp://www.cnc-cbn.be

http://ae.vlaanderen.be

http://ccff02.minfin.fgov.be

http://eur-lex.europa.eu

http://milieueconomie.lne.be

http://navigator.emis.vito.be

http://www.cnc-cbn.be


Deze publicatie werd mede tot stand gebracht door


Vlaamse OverheidDepartement Leefmilieu, Natuur en EnergieAfdeling Milieu-, Natuur- en EnergiebeleidDienst Beleidsvoorbereiding en –evaluatieCel Milieueconomie

Teksten:Tanya Cerulus, Departement Leefmilieu, Natuur en EnergieKristof De Smet, BroCap nvJohan Engelen, Universiteit Gent, Vakgroep Accountancy en Bedrijfsfinanciering Stefanie Longueville, Hogeschool GentSadi Podevijn

Werkgroep:Luc Ceulemans, raadslid IABPierre Colaert (†), raadslid BIBFJacques Colson, raadslid IABIgnace De Beelde, Universiteit GentBertel De Groote, Hogeschool GentErik De Lembre, Universiteit GentEls De Wielemaker, Hoger Instituut voor Accountancy en Fiscaliteit Rudi Mattheus, raadslid BIBFBram Putzeijs, Departement Leefmilieu, Natuur en EnergieRudy QuinartJan Vereecke, Vlaams EnergieagentschapJan Verhoeye, Universiteit Gent, Hogeschool GentSammy Wuyts, Kabinet Vlaams Minister Hilde Crevits

Redactie en druk: Vlaamse overheidLay-out: ArtefactBeeldmateriaal: Foto´s p. 59 en 74: Tanya Cerulus; foto´s p. 39 en 40: Diederik D´Hert (www.natuurdigitaal.be/); foto´s p. 8, 70 en 81: Johan Eyckmans ; overige foto´s: Departement Leefmi-lieu, Natuur en Energie

Verantwoordelijke uitgever:Jean-Pierre Heirman, Secretaris-generaalDepartement Leefmilieu, Natuur en EnergieKoning-Albert II-Laan 20, bus 8, 1000 Brussel

Depotnummer: D\2009\3241\536

Colofon

Departement Leefmilieu, Natuur en EnergieKoning Albert II - laan 20 bus 8 - 1000 BrusselTelefoon: 02 553 80 11 - Fax: 02 553 80 05 - [email protected] - www.lne.be

Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening

Documents

Transcript of Vlaamse milieuaangelegenheden in de jaarrekening