Fast Bunkering Klaipeda

Uitholling van de commissionairsfictie?

mr. D.L.L. van den Berg

Kuwait Petroleum (Nederland) B.V.

EFS Post-Master Indirecte Belastingen 2015/ 2016

1

Inhoudsopgave Pag.

Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1 Introductie 2 § 1.2 Probleemstelling 3 § 1.3 Plan van aanpak 3

Hoofdstuk 2 Omzetbelasting § 2.1 Algemeen 4 § 2.2 Systematiek 4 § 2.3 Wettelijk kader 5 § 2.4 Relevant bepalingen en begrippen 5 § 2.5 Jurisprudentie 10

Hoofdstuk 3 Het HvJ Arrest FBK § 3.1 Achtergrond en feiten 14 § 3.2 Arrest 15 § 3.3 Conclusie A-G 16 § 3.4 Antwoord of meer vragen? 16

Hoofdstuk 4 Betoog § 4.1 Inleiding 17 § 4.2 Een of twee leveringen? 17 § 4.3 Eigendomsoverdracht en omstandigheden van het geval 21 § 4.4 De praktijk 22

Hoofdstuk 5 Conclusie 24

2

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1 Introductie

Na reeds in 2007 te hebben deelgenomen aan de Post-Master Douane van de Stichting Europese Fiscale Studies werd het gezien de verbreding van mijn werkzaamheden en verantwoordelijkheden op het gebeid van de indirecte belastingen tijd om ook op het vlak van de omzetbelasting nadere verdieping te zoeken. Dat laatste is gelukt en ik hoop door middel van deze verhandeling daar blijk van te geven. Hierbij zal ik overigens soms korte uitstapjes maken naar mijn eerste liefde, het douanerecht en de accijnzen, waarvoor bij voorbaat welgemeende excuses aan de ‘hardcore’ BTW-er. Het is op zijn plaats op dit punt reeds op te merken dat hoewel er formeel een onderscheid moet worden gemaakt tussen omzetbelasting en BTW1, deze begrippen in onderhavige verhandeling door elkaar heen zullen worden gebruikt. Tijdens deze cursus is wel gebleken dat er in de omzetbelasting veel verschillende invalshoeken, onderwerpen en beginselen zijn die een rol spelen bij de uitwerking en toepassing van deze belasting. Eén van die onderwerpen is vrijstellingen, hetgeen een belangrijke rol speelt in onderhavige verhandeling. De directe aanleiding voor deze verhandeling is het Arrest Fast Bunkering Klaipeda2 (hierna: arrrest FBK) waarin het HvJ zich heeft gebogen over de vrijstelling omzetbelasting die geldt voor de bevoorrading van zeeschepen. Meer specifiek was de vraag aan de orde wat de criteria zijn voor toepassing van de vrijstelling en de vraag of (onder omstandigheden) de betreffende vrijstelling kan worden toegepast in voorafgaande handelsschakels. In het vervolg van deze verhandeling zal deze vrijstelling worden aangehaald als ‘de vrijstelling’, bunkervrijstelling of provianderingvrijstelling. Eventuele andere vrijstellingen die aan de orde zouden komen worden meer specifiek genoemd. Het arrest geeft stof tot nadenken en in de praktijk blijkt dat er geen eenduidige uitleg wordt gegeven. Wat heeft het HvJ nu gezegd en/of bedoeld? Zegt het HvJ dat, ondanks dat er drie partijen betrokken zijn er slechts sprake is van één levering, zoals in het ALH arrest3, of is er wel degelijk sprake van twee leveringen en zo ja is de genoemde vrijstelling dan van toepassing op beide leveringen? In mijn betoog zal ik proberen helder te krijgen wat het HvJ heeft gezegd en bedoeld en wat daarvan de implicaties zijn.

1 Het btw-systeem is in feite één van de vormen van omzetbelastingheffing. In de dagelijkse praktijk wordt BTW meer

gebruikt maar de wetgever en overheid gebruikt meestal de term omzetbelasting.

2 HvJ 3 september 2015, C-526/13

3 HvJ 6 februari 2003, C-185/01

3

1.2 Probleemstelling Gezien het voorgaande kan de probleemstelling als volgt worden geformuleerd:

Wat is de consequentie van het arrest FBK ten aanzien van de toepassing van de genoemde vrijstelling op eerdere handelsschakels en voorts hoe verhoudt dit

zich tot de (kwalificatie van de) prestaties aan/van tussenpersonen?

1.3 Plan van aanpak De verhandeling is als volgt opgebouwd. In de eerste plaats wordt het systeem van de omzetbelasting in algemene termen besproken, waarbij ondermeer kort de systematiek van vrijstellingen aan de orde komt. Voorts wordt het wettelijke kader besproken, alsmede de specifieke bepalingen en begrippen die in het kader van deze verhandeling van belang zijn. Daarnaast worden een aantal relevante arresten op hoofdlijnen besproken. Vervolgens wordt het eerdergenoemde arrest FBK besproken dat de directe aanleiding is geweest voor het schrijven van deze verhandeling. Aansluitend volgt het inhoudelijke betoog waarbij ondermeer de vraag aan de orde komt of de consequentie van het arrest FBK is dat er nog slechts sprake is van één levering, of - indien dit niet het geval is - de vrijstelling van toepassing is op de eerdere handelsschakels en wat de mogelijke bredere impact is van het arrest ten aanzien van tussenpersonen in de BTW. Tot slot zal ik op basis van het bovenstaande mijn conclusie en het antwoord op de probleemstelling formuleren.

4

Hoofdstuk 2 Omzetbelasting 2.1 Algemeen In het kader van deze verhandeling lijkt het goed om eerst een korte introductie te geven over het karakter en de systematiek van de omzetbelasting, de rol van vrijstellingen daarin en het daarbij behorende wettelijke kader. Op een later moment zal worden ingegaan op de kern van een aantal arresten die geacht worden tevens relevant te zijn. De omzetbelasting is een belasting op consumptief verbruik en heeft derhalve het karakter van een verbruiksbelasting. Dit overigens niet te verwarren met een ‘echte’ verbruiksbelasting zoals de accijnzen, waarbij het niet als zodanig verbruiken recht geeft op teruggave van de belasting. Het verbruik of de consumptie valt echter niet altijd - of veelal niet - gelijk met het moment van de aankoop van goederen (of diensten). Tegen deze achtergrond wordt dan ook wel gesproken van een bestedingsbelasting aangezien de omzetbelasting door de consument wordt betaald bij de aankoop. Het voorgaande is mijns inziens goed verwoord door van Hilten en Van Kesteren4:

‘Een verbruiksbelasting is een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren.’

Maar tevens door Van Vliet en Vervloed5

‘Het woord verbruik moet niet al te letterlijk worden genomen. Uiteindelijk is niet het ver- of gebruik van aangeschafte goederen of diensten als zodanig belast, maar de aanschaf of de besteding daarvan. De bedoeling van een verbruiksbelasting is een belastingdruk te creëren op bestedingen van particulieren; De wetgever bemoeit zich er niet mee of de consument de goederen of diensten werkelijk ge- of verbruikt.’

2.2 Systeem Zoals eerder aangegeven is de omzetbelasting in feite een verbruiksbelasting die door de consument moet worden gedragen. Het systeem zorgt voor neutraliteit in de handelsschakels door de leverancier BTW te laten afdragen over zijn verkopen maar tevens de aan hem in rekening gebrachte BTW af te trekken. Het gevolg is dat in elke schakel een deel van de uiteindelijk door de consument te dragen BTW wordt toegevoegd (over de in die schakel toegevoegde waarde). Binnen dit BTW systeem spelen ook vrijstellingen een rol. Hierbij zijn vrijstellingen te onderscheiden met behoud van recht van aftrek maar ook vrijstellingen waarvoor deze aftrek niet is toegestaan (e.g. de vrijgestelde ondernemers).

4 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, dertiende druk.

5 Van Viet, BTW bij in- en uitvoer, derde druk

5

In verschillende lidstaten is een aantal van de in de BTW Richtlijn genoemde vrijstellingen opgenomen als 0%-tarief. Deze vrijstellingen spelen een cruciale rol aangezien zij in essentie de neutraliteit van het systeem (aftrek vs afdracht) frustreren. Voor vrijgestelde ondernemers is BTW vaak kostprijsverhogend (de voor haar niet aftrekbare BTW). Dit wordt ook wel de BTW paradox genoemd. Het is overigens vaste rechtspraak dat bepalingen van de Richtlijn inzake vrijstelling van belasting strikt moeten worden uitgelegd, omdat zij afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke levering van goederen en over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 2.3 Wettelijk kader Het wettelijke kader, zoals bij de lezer bekend verondersteld, is de volgende:

BTW Richtlijn, 28 november 2006, 2006/112/EG (hierna: BTW Richtlijn); Uitvoeringsverordening BTW Richtlijn, 15 maart 2011, 282/2011/EU; Nationale BTW wetgeving, zoals:

o Wet op de omzetbelasting 1968; o Uitvoeringsbeschikking en besluit op de omzetbelasting; o Besluit inzake voorschrift tabel ii Wet OB.

Ten aanzien van de te behandelen jurisprudentie in het kader van deze verhandeling merk ik volledigheidshalve op dat de BTW Richtlijn in lijn is met haar voorganger, de Zesde Richtlijn6. 2.4 Relevante bepalingen en begrippen Onderstaand zijn de voornaamste bepalingen en begrippen opgenomen die van belang zijn voor deze verhandeling. 2.4.1 Belastbare prestatie / Levering voor de BTW

Deze bepaling is in bepaalde mate de kern van deze verhandeling aangezien de levering één van de bepalende elementen is in het arrest FBK. Artikel 2 lid 1 BTW RL

1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen: a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

6 17 mei 1977, 77/388/EEG

6

2.4.2 Bezwarende titel Een bezwarende titel houdt in dat er een tegenprestatie bedongen is alvorens er wordt gepresteerd. Een levering onder bezwarende titel zal plaatsvinden tegen vergoeding, veelal een geldelijk vergoeding. Een prestatie om niet is dus niet onder bezwarende titel. 2.4.3 Levering Artikel 14 lid 1 BTW RL

‘De overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’

Hierbij is van belang te onderkennen dat er sprake dient te zijn van fysieke macht over de goederen. Er hoeft nog geen overdracht van juridisch eigendom plaats te vinden. Nationaal rechtelijke bepalingen ter zake van eigendom kunnen niet relevant zijn voor de vaststelling of er sprake is van een levering voor de omzetbelasting7. Artikel 14 lid 2 sub c) BTW RL

‘Naast de in lid 1 bedoelde handeling worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd: c) de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie’

2.4.4 Economische eigendom/levering Levering van het recht tot gebruik van een goed. Dat wil zeggen het fysieke gebruik van het goed met de macht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken. 2.4.5 Juridische eigendom/levering Levering van het recht om een goed te vervreemden, i.e. eigendom in eigenlijke zin (goederenrechtelijk). 2.4.6 Vrijstelling Een vrijstelling impliceert dat de leverende partij levert onder vrijstelling van BTW zodat deze geen BTW zal afdragen en dus ook niet aan de afnemer in rekening zal brengen. Er is een diversiteit aan vrijstellingen beschikbaar die in verschillende mate aan (aanvullende) criteria moeten voldoen, waaronder bijvoorbeeld het beschikken over bewijsmiddelen dat de vrijstelling inderdaad terecht is toegepast, zoals de hoedanigheid van de afnemer.

7 Ondermeer mr. dr. J.Th. Sanders Le droit de rever, De samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting-BTW en SAFE

arrest HVJ C-320/88

7

Onderstaand de vrijstelling die het leidend voorwerp is van deze verhandeling. Artikel 148 sub a BTW RL

Vrijgesteld van de btw is de levering van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit.

Hierbij dient te worden opgemerkt dat de BTW RL in alle gevallen spreekt over vrijstelling waar de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geval van vrijstellingen met behoudt van recht op aftrek een 0% tarief hanteert. De vrijstelling die het voorwerp is van deze verhandeling betreft een vrijstelling met recht op aftrek (dus 0% in NL). 2.4.6.1 De achtergrond van deze vrijstelling De achtergrond van deze vrijstelling is gelegen in het feit dat de goederen die worden geleverd aan zeegaande schepen of internationaal opererende vliegtuigen, uit de aard (voor het overgrote deel) zullen worden verbruikt buiten de EU en dus in feite de gelijke route volgen als goederen die worden geëxporteerd. Tot enige jaren geleden werd dezelfde vrijstelling in verschillende lidstaten (waaronder Nederland) ook toegepast voor de binnenvaart. Echter, op basis van bovenstaande redenering heeft de Europese Commissie hier toentertijd een einde aangemaakt. Voorwaarde is uiteraard wel dat de toepassing van de vrijstelling kan worden onderbouwd en gecontroleerd en hierin schuilt dan ook de complexiteit ten aanzien van deze vrijstelling. Eventuele fraude zou eenvoudig en proportioneel moeten (kunnen) worden voorkomen. 2.4.7 Neutraliteit De (fiscale) neutraliteit is één van de kernbeginselen van de BTW - door menigeen ook wel gezien als het kernbeginsel van de BTW. De neutraliteit heeft vele dimensies en verschijningsvormen8, echter in het kader van deze verhandeling wordt met de neutraliteit gedoeld op de neutrale belastingheffing en belastingdruk als gevolg van het recht op aftrek van ondernemers. 2.4.8 Agent Een (handels)agent treedt op in naam en voor rekening van zijn principaal. De agent faciliteert aan- en verkoper door hen bij elkaar te brengen en is vervolgens geen onderdeel van de overeenkomst maar levert slechts een bemiddelingsdienst.

8 Ondermeer mr. dr. S.T.M. Beelen, Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt, 2010 (par. 2.2.2.)

8

2.4.9 Commissionair(sfictie) Een commissionair sluit overeenkomsten op eigen naam maar voor rekening van zijn principaal. De commissionair verplicht zich jegens de afnemer om de overeenkomst na te komen. Echter, de overeenkomst wordt feitelijk gesloten tussen de wederpartij en de principaal. De commissionair lijkt dus in bepaalde mate op de agent en levert feitelijk een bemiddelingsdienst. Gezien de bijzondere status van de commissionair zullen leverancier (principaal) en afnemer elkaar veelal niet kennen en vandaar ligt het niet voor de hand dat er een factuur kan worden opgesteld tussen deze partijen. Derhalve vindt facturering plaats ‘over/via’ de commissionair. In beginsel zal op basis van deze factuur aan de afnemer geen aftrek van voorbelasting toekomen. Om het voorgaande op te lossen en tevens de identiteit van de afnemer en marge van de commissionair niet kenbaar te hoeven maken is de zogenaamde commissionairsfictie in de BTW Richtlijn opgenomen (artikel 14 lid 2 sub c). Op basis van deze fictie wordt de commissionair voor de BTW geacht goederen aan- en te verkopen. Civielrechtelijk ligt dit overigens anders. 2.4.10 Tussenhandelaar De tussenhandelaar handelt op eigen naam en voor eigen rekening. Het betreft in feite een reguliere aan- en verkoop en de tussenhandelaar is in beginsel een derde ten aanzien van de verkoper en koper. 2.4.11 Export De relevantie van het begrip export zit hem in het feit dat de provianderingsvrijstelling in feite is gebaseerd op gelijkstelling met export9. Artikel 146 lid 1 sub a BTW RL

Vrijstellingen bij uitvoer 1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: a) de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap;

2.4.12 Juiste en eenvoudige toepassing en voorkomen van fraude Artikel 131 BTW RL

De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

9 Onder andere arrest Velker - HVJ C/185/89

9

Deze bepaling uit de BTW RL geeft de verplichting aan de lidstaten om maatregelen te nemen op basis waarvan de vrijstellingen juist een eenvoudig kunnen worden toegepast en fraude en misbruik wordt voorkomen. Zoals in mijn betoog duidelijk zal worden betreft dit een cruciale bepaling in het kader van deze verhandeling en de uitkomst van het arrest FBK.

10

2.5 Jurisprudentie Onderstaand zijn een aantal arresten opgenomen met de mijns inziens meest relevante passages. 2.5.1 Fast Bunkering Klaipeida – HVJ C-526/13 Aangezien dit arrest de aanleiding is voor deze verhandeling zal deze uitgebreider worden besproken in het volgende hoofdstuk.

Dictum Artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling bedoelde vrijstelling in beginsel niet van toepassing is op leveringen van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen naam handelende tussenpersonen, ook al is op de datum van de levering de eindbestemming van de goederen bekend en naar behoren vastgesteld en is hiervan in overeenstemming met een nationale regeling het bewijs geleverd aan de belastingdienst. In omstandigheden als in het hoofdgeding kan die vrijstelling echter worden toegepast indien de eigendom van de betrokken goederen ten vroegste op het ogenblik waarop de exploitanten van de schepen voor de vaart op volle zee de macht verkregen om feitelijk als een eigenaar over die goederen te beschikken, aan die tussenpersonen is overgedragen in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

2.5.2 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE BV - HVJ C-320/88. Het belang van dit arrest zit hem met name in het feit dat de levering voor de BTW los staat van de overdracht van eigendom in nationaalrechtelijke zin.

RO 7 Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

Dictum Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als „levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

11

2.5.3 Velker International Oil Company Ltd NV - HVJ C/185/89 (Hierna: Velker-arrest)

Dit arrest vindt met name zijn belang in het feit dat hierin expliciet is vastgesteld dat de vrijstelling slechts van toepassing is op de laatste handelsschakel.

Prej vragen "1 ) Dient het bepaalde in artikel 15, aanhef en onder 4, van de zesde richtlijn aldus te worden verstaan dat als leveringen van goederen bestemd voor de bevoorrading van de in die bepaling omschreven schepen, slechts kunnen worden aangemerkt de leveringen die met de bevoorrading samenvallen? 2 ) Indien genoemde bepaling van de zesde richtlijn niet een zo beperkte betekenis heeft als onder vraag 1 omschreven, dienen dan als leveringen in de zin van die bepaling mede te worden aangemerkt : alleen de leveringen aan de ondernemer die de goederen op een later tijdstip als scheepsvoorraad zal bezigen, dan wel tevens de leveringen in een voorafgaande handelsfase, dat wil zeggen aan een ondernemer die de goederen niet zelf als scheepsvoorraad bezigt, doch deze levert aan een andere ondernemer die daaraan wel bedoelde aanwending geeft?" RO 19 De bepalingen van de richtlijn inzake vrijstelling van belasting moeten strikt worden uitgelegd, omdat zij afwijken van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke levering van goederen en over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht . 20 Deze strikte uitlegging dient met name toepassing te vinden wanneer het gaat om bepalingen die afwijken van de regel, dat "in het binnenland" verrichte handelingen aan belasting zijn onderworpen . 21 Met betrekking tot artikel 15, lid 4, valt op te merken, dat de daarin genoemde handelingen ter bevoorrading van schepen vrijstelling genieten omdat zij worden gelijkgesteld met uitvoerhandelingen . 24 Deze redenering kan niet worden aanvaard . Werd de vrijstelling immers uitgebreid tot de handelsfasen die voorafgaan aan de eindlevering van de goederen aan de scheepsexploitant, dan zouden de Lid-Staten regelingen moeten treffen om de eindbestemming van de met vrijstelling van belasting geleverde goederen te controleren . Dergelijke regelingen zouden niet tot een administratieve vereenvoudiging leiden, doch integendeel voor de Lid-Staten en de betrokken handelaren complicaties meebrengen die niet te rijmen zijn met een "juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen", zoals bedoeld in artikel 15, aanhef, van de zesde richtlijn . 26 Volgens artikel 5, lid 1, van de zesde richtlijn moet als levering van een goed worden beschouwd "de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken ". 27 Gelet op deze omschrijving, kan worden volstaan met de vaststelling, dat noch de tekst van het in geding zijnde artikel 15, lid 4, noch de context ervan noch het ermee beoogde doel een uitlegging kunnen rechtvaardigen volgens welke het recht op vrijstelling verloren zou gaan wanneer de goederen na de levering en vóór de eigenlijke bevoorrading worden opgeslagen

12

Dictum Het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat als levering van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen slechts kunnen worden aangemerkt de leveringen aan de ondernemer die de goederen als scheepsvoorraad zal bezigen, waarbij het aan boord brengen van de goederen materieel niet behoeft samen te vallen met de levering aan de ondernemer .

2.5.4 A OY – HVJ C/33-11 Dit arrest vindt met name zijn belang in het feit dat hierin is komen vast te staan dat de vrijstelling (in dit geval meer specifiek artikel 148 sub f BTW Richtlijn) wel degelijk in een eerdere handelsfase kan worden toegepast en dat dit met name wordt bepaald door de contoleerbaarheid en eenvoud van de regeling (artikel 131 BTW RL).

RO

54 Zoals in het bijzonder uit de punten 23 tot en met 25 van het reeds aangehaalde arrest Elmeka blijkt, heeft het Hof de uitbreiding van de in artikel 15, punten 4 en 8, van de Zesde richtlijn neergelegde vrijstelling tot de handelsfasen die voorafgaan aan de rechtstreekse eindlevering van de goederen of diensten aan de scheepsexploitant, immers met name uitgesloten op grond van de overweging dat de staten voor een dergelijke vrijstelling regelingen hadden moeten treffen om de eindbestemming van de betrokken goederen of diensten te controleren. Dergelijke regelingen zouden voor deze staten en de betrokken ondernemers complicaties hebben meegebracht die niet te rijmen waren met een „juiste en eenvoudige toepassing van de [...] vrijstellingen”, zoals bedoeld in artikel 15, aanhef, van de Zesde richtlijn (zie ook arrest Velker International Oil Company, reeds aangehaald, punt 24).

55 Zoals de advocaat-generaal in de punten 44 tot en met 46 van zijn conclusie met name heeft opgemerkt, gelden dergelijke overwegingen niet mutatis mutandis voor de levering van een luchtvaartuig aan een ondernemer die dit luchtvaartuig uitsluitend bestemt om te worden gebruikt door een maatschappij die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toelegt.

56 Dat in een dergelijk geval als voorwaarde voor vrijstelling wordt gesteld dat die bestemming bekend is en naar behoren is aangetoond vanaf het tijdstip waarop de verwerving van het luchtvaartuig plaatsvindt, en dat vervolgens wordt gecontroleerd of dit luchtvaartuig daadwerkelijk door een dergelijke maatschappij wordt gebruikt, lijkt, gelet op de betrokken soort goederen en met name op de voor de exploitatie ervan benodigde registraties en vergunningen, voor de staten en de betrokken ondernemers immers geen complicaties mee te brengen die niet te rijmen zijn met een juiste en eenvoudige toepassing van de in de Zesde richtlijn neergelegde vrijstellingen.

13

57 Gelet op al het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de daarin neergelegde vrijstelling ook geldt voor de levering van een luchtvaartuig aan een ondernemer die zelf niet behoort tot de „luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer” in de zin van dit artikel, maar die dit luchtvaartuig koopt om het uitsluitend door een dergelijke maatschappij te laten gebruiken.

2.5.5 Auto Lease Holland BV - C-185/01 (Hierna: ALH) Dit arrest vindt met name zijn belang in het feit dat het Hof geen levering onderkent aan ALH en dat er daardoor geen sprake is van twee leveringen maar slechts één levering waarbij de prestatie van ALH wordt gezien als een kredietverleningsdienst. Tegelijkertijd dringt de vraag zich op hoe dit zich verhoudt tot het arrest FBK.

RO 34 Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt. 35 De zienswijze dat de brandstof wordt geleverd aan Auto Lease, nu de lessee de brandstof koopt namens en voor rekening van Auto Lease die de prijs ervan voorschiet, kan niet worden aanvaard. Zoals de Commissie terecht opmerkt, komen de leveringen slechts schijnbaar ten laste van Auto Lease. De maandelijkse betalingen aan Auto Lease zijn namelijk slechts een voorschot. Bovendien komt het werkelijke verbruik, dat aan het einde van het jaar wordt vastgesteld, voor rekening van de lessee, die dus de kosten van de brandstoflevering volledig draagt. 36 De overeenkomst over brandstofadministratie is dus geen overeenkomst inzake de levering van brandstof, doch veeleer een overeenkomst inzake de financiering van de aankoop ervan. Auto Lease koopt de brandstof niet om ze vervolgens door te verkopen aan de lessee, maar de aankoop wordt verricht door de lessee, die vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest. Ten opzichte van de lessee handelt Auto Lease in feite als kredietverstrekker. Dictum Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat geen brandstoflevering door de lessor aan de lessee plaatsvindt wanneer de lessee zijn geleaste auto aan de pomp voltankt, al gebeurt dit namens en voor rekening van de lessor.

14

Hoofdstuk 3 Het HvJ arrest Fast Bunkering Klaipeda (FBK) Zoals gezegd is het FBK-arrest de aanleiding voor het schrijven van deze verhandeling, derhalve zal ik onderstaand het arrest kort bespreken. 3.1 Achtergrond en feiten Fast Bunkering Klaipeda UAB (hierna: FBK) is een Litouwse BTW-plichtige brandstofleverancier die in de periode oktober 2008 tot en met december 2011 brandstof levert aan schepen voor de volle vaart op zee. De betreffende brandstof was opgeslagen onder het stelsel van douane-entrepots en werd vervolgens FOB verkocht. FBK verkocht echter niet rechtstreeks aan de eigenaars of exploitanten van de schepen maar aan in diverse lidstaten gevestigde tussenpersonen die op eigen naam de orders plaatsten bij FBK10. FBK leverde de brandstof vervolgens wel zelf fysiek af in de brandstoftanks van de schepen, volgens de douaneregeling voor wederuitvoer. FBK factureerde vervolgens de tussenpersonen na de aflevering zonder BTW onder toepassing van de vrijstelling bunkering zeeschepen. De Litouwse Belastingautoriteit oordeelde dat FBK ten onrechte de vrijstelling had toegepast aangezien de levering aan de tussenpersoon niet kwalificeert als directe levering aan de ondernemer die de brandstof gaat bezigen. FBK heeft dit vervolgens aangevochten via de daartoe geëigende wegen hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in prejudiciële vragen en de weg naar het Hof van Justitie van de EU. Aanleiding voor het stellen van de prejudiciële vraag was het feit dat de Litouwse rechter zich afvroeg of de criteria van de Velker zaak wel direct konden worden toegepast. Het voorgaande met name nu de goederen direct door FBK in het schip werden afgeleverd en er in feite voldoende controles waren om de bestemming van de goederen vast te stellen. De gestelde prejudiciële vraag was de volgende:

„Moet artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de bepaling betreffende de btw-vrijstelling niet alleen van toepassing is op leveringen aan de exploitant van een schip voor de vaart op volle zee die deze goederen voor de bevoorrading van het schip gebruikt, maar ook op andere leveringen dan aan de exploitant van het schip, dat wil zeggen aan niet nader bekende tussenpersonen, wanneer op het tijdstip van de levering de eindbestemming van de goederen reeds bekend is en naar behoren is vastgesteld, en hiervan in overeenstemming met de wettelijke voorschriften het bewijs is geleverd aan de belastingdienst?”

10

Verondersteld wordt dat dit voor rekening van de afnemers was maar dat is niet geheel duidelijk.

15

3.2 Arrest De gestelde vraag wordt door het Hof opgevat als dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of artikel 148, onder a) aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling van toepassing is op de levering van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen naam handelende tussenpersonen, indien op de datum van de levering de eindbestemming van de goederen bekend is en naar behoren is vastgesteld, en hiervan in overeenstemming met een nationale regeling het bewijs is geleverd aan de belastingdienst. In dit kader heeft het Hof in de eerste plaats gesteld dat de standpunten uit het arrest Velker blijven staan, hetgeen er op neer komt dat de conclusie is dat de vrijstelling slechts toepassing kan vinden in de laatste handelsfase. Voorts geeft het Hof aan dat derhalve moet worden vastgesteld of de levering aan de tussenpersoon hiervoor kwalificeert. In het arrest besteedt het Hof ondermeer aandacht aan de commissielevering. In r.o. 31-34 wordt de commissielevering aangehaald waarbij wordt vastgesteld dat deze als zelfstandige levering kwalificeert t.o.v. de levering aan de scheepsexploitanten. Hiermee lijkt het HvJ reeds te zeggen dat er sprake is van een tweetal leveringen. Aansluitend stelt het Hof dat derhalve de levering aan de tussenpersoon in beginsel niet in aanmerking komt voor de vrijstelling. Voorts verwijst het Hof naar het arrest A OY, waarin een vergelijkbare vrijstelling11 wel kon worden toegepast in een eerdere handelsfase op basis van het feit dat de daadwerkelijke aanwending voor het vrijgestelde gebruik eenvoudig kon worden vastgesteld (registratie structuur). Dit betrof overigens de levering van een vliegtuig. Ter zake wordt gesteld dat deze zaak gezien de aard van de producten niet relevant zou zijn voor onderhavige zaak. Onder deze omstandigheden stelt het Hof dat de vrijstelling niet van toepassing is op in eigen naam handelende tussenpersonen. Echter, aangezien FBK zelf afleverde in de tanks van de schepen en pas factureerde aan de tussenpersonen na deze fysieke aflevering, i.e. dus nadat de scheepsexploitanten de macht verkregen om als eigenaar over de brandstof te beschikken, is het mogelijk dat de eigendom pas op dat moment overging naar de tussenpersonen. In de opvolgende r.o. 50-52 grijpt het Hof terug op het leveringsbegrip en de overdracht van de macht om over het goed te beschikken. Nu in casu vaststaat dat de macht niet aan de tussenpersoon is overgedragen stelt het Hof dat geen levering aan de tussenpersoon heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 14 lid 1 BTW RL en concludeert dat het derhalve een rechtstreekse levering aan de scheepsexploitanten betreft waarop de vrijstelling kan worden toegepast.

Het Hof komt hierbij niet terug op de levering in commissie, artikel 14 lid 2 sub c BTW RL.

11

Levering vliegtuig, 148 f BTW RL

16

Het Hof besluit haar inhoudelijke overwegingen met r.o. 53. Hierin ligt naar mijn stellige overtuiging alles besloten. Niet zozeer omdat daar het beantwoorden van de prejudiciële vraag als zodanig plaats vindt, maar juist omdat in de laatste volzin het Hof mijns inziens het ´echte´ antwoord geeft.

‘In omstandigheden als in het hoofdgeding kan die vrijstelling echter worden toegepast indien de eigendom van de betrokken goederen ten vroegste op het ogenblik waarop de exploitanten van de schepen voor de vaart op volle zee de macht verkregen om feitelijk als een eigenaar over die goederen te beschikken, aan die tussenpersonen is overgedragen in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.’

Mijn bovenstaande stelling zal in mijn betoog nader worden uitgewerkt. 3.3. Conclusie A-G Aangezien mijns inziens het Hof de AG vrijwel volledig volgt besteed ik hier geen nadere aandacht aan de conclusie van de AG. Overigens is het wel bijzonder dat de AG wel verwijst naar het ALH arrest en daarin een nuttige invalshoek ziet voor onderhavige casus en het Hof niet. 3.4 Antwoord of meer vragen? De vraag nu is of het Hof een antwoord geeft, te weten op de prejudiciële vraag, of juist meer vragen oproept. Gezien de huidige discussies over het arrest, hetgeen ik later zal toelichten, lijkt het arrest meer vragen op te roepen dan een concreet antwoord te geven. Is er nu sprake van één of twee leveringen en is de vrijstelling nu wel of niet van toepassing in een eerdere handelsschakel? Wat is het belang van de omstandigheden en wat zijn deze? En wat is het belang van de nationaal juridische eigendomsoverdracht? Mijn stelling is echter dat het Hof wel degelijk een concreet antwoord geeft en mijns inziens zelfs veel van de vragen die nu in de praktijk worden gesteld ten aanzien van dit arrest wel degelijk (soms impliciet) beantwoordt, dan wel de relevantie van die vragen wegneemt.

17

Hoofdstuk 4 Betoog

4.1 Inleiding

Zoals wel blijkt uit de laatste paragraaf bij het bespreken van het arrest FBK, biedt het arrest aanknopingspunten voor een ruimere uitleg van de bunkervrijstelling dan tot nog toe het geval was. Tegelijkertijd is een aantal elementen nog niet volledig uitgekristalliseerd dan wel niet helder door het Hof verwoord. Mijns inziens zijn er in de praktijk feitelijk een tweetal ´hoofdstromingen´ te onderscheiden voor wat betreft de interpretatie van het arrest. Voorts zijn deze stromingen nog nader onder te verdelen. Er lijkt een stroming te zijn die stelt dat de uitkomst van het arrest is dat er maar sprake is van één levering, te weten een levering van FBK aan de scheepseigenaar. Een andere stroming stelt dat er wel degelijk twee leveringen zijn, de eerste van FBK aan de tussenpersonen en een tweede levering van de tussenpersonen aan de scheepseigenaar. De uitwerking van beide stellingen levert vervolgens weer een nader onderscheid op, met name ten aanzien van de vraag wat de (BTW technische) consequentie is van het voorgaande. Overigens dient hier reeds te worden opgemerkt dat ondanks het schijnbare grote belang van het arrest en het feit dat er ook heel veel in de praktijk over wordt gesproken (advieswereld, bedrijfsleven en de Belastingdiensten) er tot nog toe maar weinig literatuur is verschenen. In de verschenen literatuur12 blijft men enigszins op de vlakte en komt men veelal niet tot heldere eenduidige conclusies. Ik hoop hier toch een wat stelligere mening aan toe te voegen. 4.2 Eén of twee leveringen? 4.2.1 Wat wel vaststaat Zoals bij de bespreking van het arrest al aan de orde is geweest zijn er in het arrest uiteraard ook een aantal zaken die wel vaststaan en waarover in feite geen onduidelijkheid bestaat. Het belangrijkste is dat in het arrest het Hof duidelijk stelt dat het uitgangspunt is en blijft dat de vrijstelling van toepassing is op de levering in de laatste handelsschakel en als zodanig in beginsel niet van toepassing is op de eerdere handelsschakel in deze casus.

12

O.a. Fast Bunkering Klaipeda: (brand)stof tot nadenken?, M.M.J. Stock, N. Tetteroo en J.M.B. Boender, BTW brief, 2015/80 en Fast Bunkering Klaipeda: ‘dubbele’ toepassing van het BTW nul-tarief, drs. Klaas Dijkstra en mr. Iris Duinker, BTW-Bullentin 2015/95

18

Het interessante is natuurlijk de verwijzing ‘in beginsel’, hetgeen uit der aard inhoudt dat er dus kennelijk afwijkingen mogelijk zijn. Dit wordt in het arrest ook duidelijk. Wat die mogelijkheid vervolgens precies inhoudt wordt dan weer niet direct duidelijk, maar daarover in de navolgende paragraven meer. Daarnaast is uiteraard wederom vastgesteld dat (nationale) juridische eigendomsbepalingen niet relevant zijn voor een levering in de zin van de BTW. Hoewel het wel de vraag is of dit gezien de uitkomst van FBK en de rol van de nationaal juridische levering in dit arrest wel zuiver is. 4.2.2 Eén levering Voor de stelling dat er slechts sprake zou zijn van één levering wordt er aangesloten bij de kern van de levering voor de BTW, namelijk de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Men gaat er hierbij kennelijk vanuit dat het Hof stelt dat hiervan slechts sprake is op het moment dat de brandstof wordt afgeleverd op het schip – hetgeen als zodanig ook door niemand wordt betwist – maar tegelijkertijd dat deze overgang dan ook (enkel en alleen) heeft plaatsgevonden aan de scheepseigenaar. Dit lijkt het Hof inderdaad te zeggen in r.o. 51 en 52. Echter daarin wordt slechts verwezen naar de levering van artikel 14 lid 1 BTW RL en niet naar de met een levering gelijkgestelde leveringen, zoals de levering in commissie. In feite betekent dit mijns inziens dat de aanhangers van één levering één op één de ALH redenatie toepast op de onderhavige casus. Dit is mijns inziens niet juist en de onderhavige casus kan niet één op één worden vergeleken met ALH. Op basis van het feit dat het Hof hier ook niet op ingaat lijkt het Hof dezelfde mening toegedaan. Als we al zouden uitgaan van één levering dan levert dat overigens de nodige belangrijk vragen op voor wat betreft de consequentie van deze conclusie. Een aantal van deze vragen zullen onderstaand separaat kort worden besproken.

1) Hoe dient de activiteit van de tussenpersoon te worden gekwalificeerd? 2) Hoe ruim dient deze stellingname te worden uitgelegd? 3) Welke impact heeft dit standpunt op de commissionairsfictie? 4) Welke impact heeft dit standpunt in algemene zin op ABC transacties?

4.2.2.1 Activiteit tussenpersoon Hoe dient de activiteit van de tussenpersoon te worden gekwalificeerd?

Op het moment dat er geen sprake zou zijn van een levering van FBK aan de tussenpersoon dringt de vraag zich op wat dit dan wel is. Het moet dan wel een dienst zijn.

19

Mijns inziens zou dan sprake zijn van een (soort van) bemiddelingsdienst die tevens zou zijn vrijgesteld, bijvoorbeeld onder artikel 148 d BTW RL, i.e. diensten die voor de rechtstreekse behoeften van schepen en hun lading worden verricht.

Hierbij kan tevens worden gedacht aan de optie zoals die ook in de literatuur is aangehaald dat de dienst opgaat in de goederenlevering, in de sfeer van Welmory13.

4.2.2.2 Ruime uitleg

Hoe ruim dient deze stelling (één levering) te worden uitgelegd? Welke elementen zijn nu precies van belang en geldt de uitkomst van één levering bijvoorbeeld alleen als de eigendom overgaat na de fysieke overdracht? Welke rol spelen de omstandigheden en wat zijn deze precies? Het antwoord op deze vraag is niet evident maar ik zal in het vervolg van mijn betoog hier op terugkomen. 4.2.2.3 commissionairsfictie

Welke impact heeft dit standpunt op de commissionairsfictie? Vraag is wat de impact is op de commissionairsfictie nu het Hof kennelijk zou stellen dat er maar één levering is en de tussenpersoon een dienst verricht. Hiermee lijkt de commissionairsfictie te worden uitgehold. Ik zal later betogen dat het Hof dit mijns inziens niet heeft bedoeld.

4.2.2.4 ABC transacties in algemene zin Welke impact heeft dit standpunt in algemene zin op ABC transacties? Hetzelfde als bovenstaand gesteld ten aanzien van de commissionairsfictie geldt ten met betrekking tot reguliere ABC transacties waarbij veelal goederen direct van A naar C gaan. Het is overigens vrij algemeen aanvaard dat het arrest FBK vrij strikt moet worden uitgelegd conform de specifieke omstandigheden van de zaak. Het effect in breder verband zal waarschijnlijk beperkt zijn, zeker nu de verschillende belastingautoriteiten hier naar verwachting terughoudend mee zullen omgaan, om vlekwerking te voorkomen. 4.2.3 Twee leveringen Indien wordt uitgegaan van twee leveringen, hetgeen naar mijn mening is wat het Hof heeft bedoeld, doen er zich toch ook nog de nodige vragen voor.

13

BTW Brief 2015-80, Fast Bunkering Klaipeda: (brand)stof tot nadenken?

20

De belangrijkste en meest voor de hand liggende vraag is of het Hof nu van mening is dat de vrijstelling kan worden toegepast in de eerdere schakel, i.c. de levering van FBK aan de tussenpersoon. In de praktijk wordt deze vraag verschillend beantwoord. In het nee-kamp houdt men strikt vast aan de bestaande ‘doctrine’ en ziet in het FBK arrest kennelijk geen aanleiding aan te nemen dat er wel degelijk mogelijkheden bestaan om de vrijstelling toe te passen op eerdere schakels. Ikzelf behoor tot het ja-kamp. Mijn redenering ter zake wordt onderstaand weergegeven waarbij tevens aan de orde zal zijn waarom er mijns inziens wel degelijk sprake is van twee leveringen. In de eerste plaats is van belang vast te stellen dat het Hof in r.o. 50-52 stelt dat er sprake is van één levering aangezien de fysieke macht maar één keer is overgedragen. Echter, hierbij wordt slechts gerefereerd aan de levering van artikel 14 lid 1 BTW RL. Voorts stelt het Hof in r.o. 53 dat de vrijstelling in beginsel niet van toepassing is op leveringen van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen naam handelende tussenpersonen, hetgeen impliceert dat het onder omstandigheden dus wel degelijk mogelijk is. Dit is als zodanig ook bevestigd in de zaak A oy. Vervolgens stelt het Hof dat in omstandigheden als in het hoofdgeding aan de orde - ik veronderstel dat men hier doelt op de juridische levering en de directe aflevering door FBK - die vrijstelling kan worden toegepast. Indachtig het feit dat niet wordt getwijfeld aan de vraag of de vrijstelling van toepassing zou zijn in de tweede schakel, dit is kennelijk evident, alsmede het feit dat in de prejudiciële vraag expliciet de vrijstelling in de eerste schakel aan de orde is, kan het mijns inziens niet anders zijn dan dat het Hof met ´die vrijstelling´ doelt op toepassing van de vrijstelling in de eerste schakel. Dit is tevens een indicatie dat het Hof onder deze omstandigheden twee leveringen onderscheidt. In de volgende stap stelt het Hof de voorwaarde ‘indien de eigendom van de betrokken goederen ……’. Dit slaat op de juridische eigendom van FBK aan de tussenpersoon. Kennelijk heeft de eigendomsoverdracht relevantie. Op basis van de voorgaande overwegingen van het Hof ziet deze relevantie niet op de levering aan de scheepseigenaren en de vrijstelling terzake. Dientengevolge moet de relevantie wel zitten in de vraag of die vrijstelling kan worden toegepast op (en de aanwezigheid van) de transactie tussen FBK en de tussenpersoon. Om dit nu in lijn te houden/brengen of beter gezegd in lijn te zien met eerdere jurisprudentie14 dient het antwoord van het Hof mijns inziens als volgt te worden begrepen.

14 Velker e.a.

21

Op het moment van de juridische levering, i.e. de overdracht van eigendom aan de tussenpersoon, hetgeen moet vallen na het moment van de economische levering (BTW levering) aan de scheepseigenaar, wordt er geacht tevens sprake te zijn van een gelijkgestelde levering (14 lid 2 BTW RL) of misschien zelfs fictieve overdracht van de macht om over het goed te beschikken aan de tussenpersoon. Hierop is vervolgens de vrijstelling van toepassing. Mijn inziens is het kritische element dat indien de eigendom is overgedragen aan de tussenhandelaar nadat de macht is overgedragen aan de scheepsexploitanten er dan dus uit der aard der zaak geen nadere controle nodig is om vast te stellen dat is voldaan aan het vrijstellingsdoel. Daarnaast is dit ook nog eens vrij eenvoudig en vereist geen nadere complexe controle systemen. Er is dus voldaan aan het criterium op basis waarvan de vrijstelling in een eerdere schakel kan worden toegepast (vergelijk zaak A OY). 4.3 Eigendomsoverdracht en omstandigheden van het geval 4.3.1 Eigendom Naast het bovenstaande dient uiteraard wel in ogenschouw te worden genomen dat het Hof nog heel expliciet verwijst naar nationale wetgeving voor wat betreft de eigendom. Het Hof sluit kennelijk aan bij de juridische eigendom die pas over dient te gaan op de tussenpersoon als de economische eigendom is overgaan op de scheepseigenaar. Als niet aan dit criterium wordt voldaan dan komt men feitelijk niet toe aan eerder betoogde. Hierbij zou men kunnen stellen dat de stelling dat eigendom volgens nationaal recht niet van belang is voor de levering voor de BTW, wellicht toch niet zo zwart wit is. Interessant is hierbij mijn inziens ook nog of Incoterms een rol zouden kunnen spelen? Dit is helaas een te uitgebreid onderwerp voor deze verhandeling en zal moeten wachten tot een eventuele volgende keer. 4.3.2 Omstandigheden van het geval Daarnaast is de vraag wat het Hof exact bedoeld met de omstandigheden van het geval, i.e. wat zijn deze en welke gevallen kunnen er onder vallen. 4.3.2.1 De casus In de FBK casus zijn de omstandigheden enerzijds het feit dat de goederen direct door FBK worden afgeleverd bij het schip en anderzijds dat de juridische eigendom aan de tussenhandelaar wordt overgedragen nadat de macht om over te goederen te beschikken is overgedragen aan de scheepseigenaren.

22

4.3.2.2 Varianten Voor wat betreft de omstandigheden is dan de vraag welke varianten op de casus nog wel voldoende vergelijkbaar zijn met de omstandigheden en welke niet. Het gaat om het feit dat partij A direct fysiek aflevert. Dit kan mijns inziens ook door een logistiek dienstverlener (D) die onder instructie van A staat. Dit is een zeer gebruikelijke constructie. Ook in dit geval zal A pas een factuur uitreiken aan B indien de goederen fysiek zijn afgeleverd aan C (door dienstverlener D). 4.4 De praktijk Wat is nu het belang voor de praktijk van het arrest FBK. In de praktijk speelt de betreffende vrijstelling een cruciale rol bij de bunkering van zeeschepen maar evenzo bij de bunkering van vliegtuigen (in het internationale vliegverkeer). In dat kader is het ook goed om vast te stellen dat naast de BTW dezelfde problematiek speelt bij de accijnzen. Ook voor de accijnzen is een zogenoemde bunkervrijstelling van toepassing (deze geldt overigens wel/ook voor de binnenvaart). Indien deze er niet zou zijn dan zou er accijns moeten worden afgedragen over de minerale olie die wordt geleverd voor bunkering. Om de vrijstelling te kunnen claimen dient er overigens formeel een uitvoeraangifte te worden gedaan. Als hierbij Nederland (en België) als voorbeeld wordt genomen dan is een specifieke vereenvoudigde regeling geïntroduceerd (vergunning). De zogenaamde domproc uitvoer bunkering. Een variant is overigens de vergunning voor de situatie dat vanuit een douane entrepot wordt gebunkerd, bunkering in transito. Deze regeling zorgt ervoor dat er controle is op het voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de accijnsvrijstelling. Een vergelijkbare regeling geldt overigens voor vliegtuigen, hoewel deze eenvoudiger is gezien de aparte status van een vliegveld en de daarbij horende zware regulering. Ook voor de accijns geldt dat indien er een tussenpersoon betrokken is de toepassing van de vrijstelling complexer wordt. In dat geval geldt de vrijstelling van accijns in principe ook alleen voor de laatste schakel. Echter, er bestaat de mogelijkheid voor het verkrijgen van een vergunning voor een tussenhandelaar die daardoor bij fictie in de goederenstroom wordt geplaatst waardoor ook hier de vrijstelling van accijns kan worden toegepast. Deze vrijstelling is weliswaar een andere dan die waarover deze verhandeling gaat maar is tevens gebaseerd op het uitgangspunt dat de vrijgestelde bestemming bekend is. Dit betreffen overigens nationale regelingen die zijn gebaseerd op Europese wetgeving (in dit geval de Accijns Richtlijnen). Volledigheidshalve is het van belang op te merken dat deze douane/accijnsregelingen in Nederland er voor zorgdragen dat de BTW meestal geen probleem zal zijn aangezien deze ´meeloopt´ in de accijnsregeling (i.e. BTW 0%). Mijns inziens is het voorstelbaar om vergelijkbare regelingen te treffen voor de BTW in het kader van de onderhavige BTW vrijstelling.

23

Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een regeling die lijkt op de opdracht tot uitvoer die in bepaalde lidstaten reeds wordt toegepast. Deze regeling voorziet in het toepassen van de BTW vrijstelling voor uitvoer in de situatie dat bij een A-B-C het 0% tarief op beide leveringen kan worden toegepast indien B aan A een schriftelijke opdracht tot uitvoer geeft (A verzorgt dan de uitvoer). Het verschil met de FBK casus is natuurlijk dat bij de opdracht tot uitvoer A de daadwerkelijk uitvoer verzorgt en dus de bewijsmiddelen voor het 0% tarief in handen heeft. Anderszins kun je ook stellen dat dit nu juist gezien kan worden als een overeenkomst. Immers, in de FBK casus heeft A het ‘bewijs’ dat de goederen fysiek zijn afgeleverd aan C en dientengevolge de juridische levering aan de tussenpersoon plaatsvindt nadat de macht is overgegaan op de scheepseigenaar. De vraag hierbij is of dit kan worden overgelaten aan de lidstaten of dat er nu juist een meer Europese regeling zou moeten worden getroffen. Feit is mijns inziens wel dat de oplossing zoals gekozen door het Hof in de FBK case – hoewel deze een stuk helderder geformuleerd had kunnen zijn – universeel is en in alle lidstaten zou kunnen worden toegepast. Het enige open einde is helaas hoe breed de omstandigheden uitgelegd kunnen/mogen worden in de praktijk. Moet er bijvoorbeeld sprake zijn van een situatie waarbij A de goederen zelf fysiek aflevert bij C of zou dat ook een derde partij kunnen zijn die onder instructie van A staat. Bijvoorbeeld een barge company of op een vliegveld een zogenoemde in to plane (ITP) company.

24

Hoofdstuk 5 Conclusie Het FBK arrest heeft de nodige discussie opgeleverd over hoe deze nu dient te worden gelezen. Zegt het Hof nu dat er sprake is van één of toch twee leveringen en is de vrijstelling nu van toepassing op beide of alleen op de laatste (eventueel enige) levering? Hoe ruim moet een en ander worden uitgelegd en wat is de consequentie voor de commissionairsfictie en reguliere ABC leveringen waarbij de tussenpersoon (commissionair of tussenhandelaar) ook nooit de fysieke macht krijgt? Mijn stellige overtuiging is dat het Hof in ieder geval de ALH uitspraak niet heeft willen herhalen en dus wel degelijk ruimte laat voor het hebben van twee leveringen. Voorts laat het Hof mijns inziens de commissionairs en ABC leveringen ongemoeid en is er derhalve geen sprake van uitholling van de commissionairs fictie. Met in het achterhoofd dat de vrijstelling onder omstandigheden wel degelijk kan worden toegepast op eerdere handelsschakels (arrest A OY), te weten als de juistheid eenvoudig kan worden vastgesteld, komt het Hof met de volgende oplossing. Hoewel de vrijstelling in beginsel van toepassing is op de laatste handelsschakel en het Hof stelt dat in casu geen levering conform artikel 14 lid 1 BTW RL plaatsvindt tussen FBK en de tussenhandelaar, stelt zij voorts het volgende. Indien de juridische eigendom pas overgaat op de tussenhandelaar nadat de economische eigendom is overgegaan op de scheepsexploitant, is de juistheid van de vrijstelling in de eerste schakel zo evident en eenvoudig controleerbaar dat er sprake is van een gelijkgestelde levering (commissielevering) aan de tussenhandelaar waarop de vrijstelling van toepassing is. De conclusie komt mij volstrekt logisch voor aangezien hiermee het controle issue van juiste een eenvoudige toepassing - dat kennelijk de grote driver is achter het niet toestaan van de vrijstelling bij een tussenhandelaar– automatisch is getackeld. Hiermee laat het Hof de commissionairs fictie volledig in stand maar bepaald zij slechts op welk moment deze plaatsvindt en indien dit gelijk valt me de levering aan de eindgebruiker dan is de vrijstelling tevens van toepassing op de levering aan de tussenpersoon. Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat het arrest vrij strikt moet worden uitgelegd ten aanzien van ABC transacties in ruime zin, maar toch zeker ook ruimte biedt voor relatieve brede uitleg van de omstandigheden t.a.v. de onderhavige vrijstelling indien het doel van controle blijft gewaarborgd.

25

Literatuurlijst

Omzetbelasting, prof. mr. M.E. Van Hilten en prof. dr. H.W.M. van

Kesteren, 2012, 13e druk

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt, mr. Dr. S.T.M Beelen;

Le droit de rever, De samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting-BTW,

mr. Dr. J.Th. Sanders;

BTW bij in- en uitvoer, De heffing van BTW bij internationale transacties,

mr. D.G. van Vliet en mr. J.L.M.J. Vervloed, 1998 3e herziene druk;

Fast Bunkering Klaipeda: (brand)stof tot nadenken?, M.M.J. Stock,

N. Tetteroo en J.M.B. Boender, BTW brief, 2015/80;

Fast Bunkering Klaipeda: ‘dubbele’ toepassing van het BTW nul-tarief,

drs. Klaas Dijkstra en mr. Iris Duinker, BTW-Bullentin 2015/95

Fast Bunkering Klaipeida – HVJ C-526/13

Shipping and Forwarding Enterprise SAFE BV - HVJ C-320/88

Velker International Oil Company Ltd NV - HVJ C/185/89

A OY – HVJ C/33-11

Auto Lease Holland BV - C-185/01