Paul C.M. Claesclaesconsulting.nl/Management Control - D1050 - gepubliceerd.pdf · control systemen...

Management control

Paul C.M. Claes1

1 Inleiding D1050– 32 Geschiedenis management control D1050– 33 Management control volgens

Anthony D1050– 64 Management control volgens Simons D1050– 85 Management control volgens

Merchant D1050– 96 Capita selecta D1050–186.1 Beyond budgeting D1050–186.2 Economic Value Added/value-based

management D1050–196.3 Balanced scorecard D1050–207 Tot slot D1050–228 Literatuur D1050–23

1 Paul C.M. Claes is als universitair docent Accounting verbonden aan deVrije Universiteit Amsterdam.

D1050–1Management control

49 Handboek Management Accounting augustus 2008

D1050–2 Management control


1 Inleiding

‘In most companies, focusing on improving management controlsystems will provide higher payoffs than will focusing on impro-ving strategy. A Fortune study showed that seven out of 10 CEOswho fail do so not because of bad strategy but because of badexecution. Another study of Financial Times 1,000 companiesfound that 80% of directors thought their company had the rightstrategies, but only 14% thought that their companies were im-plementing the strategies well’ (Merchant, 2007: 7-8).

Aangezien management control de executie van de strategie fa-ciliteert, geeft bovenstaand citaat het belang weer van een goedmanagement control systeem. Dat strategie executie ook deNederlandse praktijk parten speelt, bleek onlangs tijdens eencursus van de postgraduate school van de Vrije UniversiteitAmsterdam. De aanwezige cursisten – allen werkend voor ge-renommeerde ondernemingen – gaven aan dat niet het strate-gie-formuleringsproces, maar de implementatie van de strate-gie de grootste problemen oplevert. Het doel van deze bijdrageis derhalve om handvatten aan te reiken die in overweging die-nen te worden genomen bij het ontwerpen van managementcontrol systemen die bijdragen aan een succesvolle strategie-implementatie.

Dit artikel beschrijft daartoe eerst enige ontwikkelingen in hetdenken over management control. De nadruk van dit artikelligt op de controlmethoden zoals deze door Merchant & Vander Stede (2007) worden onderscheiden: results control, actioncontrol en personnel/cultural control. Tevens wordt de relatiemet recente ontwikkelingen zoals beyond budgeting, value-ba-sed management en de balanced scorecard besproken. On-danks veelvuldige toepassing van deze nieuwe technieken in depraktijk, blijken bestaande management control systemen hierniet altijd op aangepast te worden. Het artikel zal besluiten metenige overwegingen.

2 Geschiedenis management control

Tot de jaren vijftig van de vorige eeuw was de beheersing vanorganisaties met name gericht op kostenbepaling en financialcontrol. Budgetten en cost accounting systemen speelden hier-bij een grote rol. Halverwege de jaren zestig verschoof de aan-dacht naar informatievoorziening ten behoeve van planning encontrol. Dit wordt vooral zichtbaar in het management controlraamwerk van Anthony (1965). Hij beschreef managementcontrol als ‘the process by which managers ensure that resources



are obtained and used effectively and efficiently in the accom-plishment of the organization’s objectives.’ Hiermee maakt hijeen onderscheid tussen strategische planning en operationelebeheersing. De contingencytheorie breidde zijn raamwerk ver-volgens uit door contextuele factoren bij het ontwerp van con-trolsystemen te betrekken. Deze theorie houdt in dat er geenuniverseel toepasbaar controlsysteem bestaat, maar dat dekeuze van controlmethoden afhankelijk is van de omstandig-heden en omgeving waarin de organisatie zich bevindt. Voor-beelden van dergelijke omstandigheden zijn de externe omge-ving, technologie, concurrentie, businessunit en bedrijfstakkarakteristieken en beschikbare kennis (van bijvoorbeeld om-zettingsprocessen) (Ittner & Larcker, 2001).

Het standaard controlproces van Anthony bestaat uit vier fa-sen. Eerst wordt een standaard gesteld waarin de gewensteprestatie is gespecificeerd. Vervolgens wordt informatie ver-schaft over de huidige staat en het functioneren van de eenheiddie beheerst dient te worden. Deze informatie wordt in fasedrie vergeleken met de standaard. Indien er een afwijking tus-sen beide bestaat, wordt een signaal gegeven dat er een ‘cor-rectieve’ actie plaats dient te vinden (‘feedback’ – fase vier). Ditcybernetisch model legt vaak de analogie met een thermostaat(Anthony, 1988).

Het standaardwerk van Anthony uit 1965 vond navolging inspecifieke toepassingen, zoals management control in not-for-profit organisaties. De normatief-theoretische benadering vanAnthony werd vooral gebruikt om richtlijnen te ontwikkelenover hoe een organisatie haar controlsystemen moet ontwer-pen en uitvoeren (Groot, 2005). In paragraaf 3 worden de op-vattingen van Anthony nader uitgewerkt.

Anthony’s benadering van management control heeft velengeïnspireerd om onderzoek te doen op het gebied van mana-gement control. Ofschoon zijn normatief-theoretische benade-ring behulpzaam was in het beschrijven en beoordelen van con-trolsystemen, werd het duidelijk dat dit model niet de com-plexiteit van de management control praktijk in ‘real-life’situaties voldoende omvatte. Dit heeft geleid tot nieuwe inzich-ten zoals bijvoorbeeld die van Merchant begin jaren ’80. Hijbegon niet met een theoretisch model, maar bestudeerde ma-nagement control systemen zoals deze in de praktijk werdengebruikt. Hij volgt daarmee een beschrijvend-empirische aan-pak: het gaat hem in eerste instantie om het geven van een be-schrijving van de bestaande management control praktijk.Hiermee probeert hij vooral inzicht te verwerven in verschil-lende systemen van beheersing en de daarmee samenhangendevoor- en nadelen (Merchant, 1985). In paragraaf 5 wordt ditnader toegelicht.



Anthony en Merchant spreken zich echter nog steeds uit overmanagement control systemen zoals ze op enig moment in detijd bestaan en worden gebruikt. Het zijn derhalve statische be-naderingen. Een belangrijke succesfactor van ondernemingenblijkt echter het vermogen tot aanpassing te zijn (Groot, 2005).Dit wordt ook van het management control systeem verwacht.In navolging van Anthony en Merchant is het wederom eenHarvard-professor die een vernieuwing in management controlintroduceert. Simons vraagt zich af welke factoren leiden totaanpassingen in management control systemen en welke rolmanagement control systemen spelen in het realiseren van ver-nieuwing en aanpassing in organisaties (Simons, 1994, 1995).Hij benadert dit vanuit een viertal zogenaamde levers of con-trol: beliefs systems, boundary systems, diagnostic control sys-tems en interactive control systems. In paragraaf 4 wordt hiernader op ingegaan.

Er is derhalve een duidelijke ontwikkeling in de managementcontrol theorie waar te nemen (zie tabel 1).

Wetenschappelijke benadering

Normatief-theoretisch

Descriptief-empirisch

Beschouwdetijdseenheid

Statisch

Anthony (1965) Merchant(1985)(Later gevolgddoor Berry(1996), Otley(1990, 1995),Flamholtz(1996), Macin-tosh (1994))

Dynamisch

Simons (1995)(Later gevolgddoor Abernethy& Brownell(1999), Davila(2000), Malina(2000), Groot& Lukka(2000))

Tabel 1. Ontwikkeling in management control theorie (bron:Groot, 2005)

Paragraaf 3 zal ingaan op de ‘traditionele’ opvattingen rondmanagement control zoals Robert Anthony deze beschrijft. Deopvattingen van Robert Simons zullen in paragraaf 4 wordenbeschreven. Hierna zal in paragraaf 5 uitgebreid worden inge-



gaan op de controlmethoden van Kenneth Merchant, aange-zien deze voeding geven aan de systematiek van Simons.

3 Management control volgens Anthony

Anthony onderscheidt drie planningen controlprocessen bin-nen een onderneming (figuur 1):1. strategieformulering2. management control3. task control.

Bij strategieformulering gaat het om het vaststellen van de doe-len van de onderneming en de brede strategieën om deze doelente bereiken. Bij management control dient het management er-voor te zorgen dat de strategie effectief en efficiënt wordt uit-gevoerd. Het management heeft in dit verband als taak te zor-gen voor een goede planning en control. Task control voorzieter ten slotte in dat taken effectief en efficiënt wordt uitgevoerd;het gaat om regels en procedures voor de dagelijkse gang vanzaken.

De definitie van Anthony is in de loop der jaren aangepast omeen betere invulling aan het concept te geven. Was controlvoorheen met name geënt op het effectief en efficiënt gebruikvan middelen, sinds het eind van de jaren tachtig ligt de nadrukop gedragsbeïnvloeding (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 6):‘Management control is the process by which managers influenceother members of the organization to implement theorganization’s strategies.’Anthony deelt het management control proces in naar de vol-gende vier fasen:1. strategische planning (langetermijnplanning);2. budgettering (planning op korte termijn);3. uitvoering, meting en rapportage;4. evaluatie.

Dit proces is grafisch weergegeven in figuur 2. Hieruit blijkt datde fases opeenvolgend, in een gesloten regelkring, wordendoorlopen.

0022-0971

Figuur 1. Planning- encontrolfuncties (bron:

Anthony & Govindarajan,2007)



Ad 1. Strategieformulering gaat aan strategische planningvooraf. Bij strategieformulering gaat het om het vaststellen vande doelen van de onderneming en de strategieën om deze doe-len te bereiken. Daarna komt strategische planning (tussen 1 en5 jaar). Men stelt vast welke programma’s de organisatie dekomende jaren moet uitvoeren om de strategieën te realiseren.In deze fase worden ook de middelen toegekend om de pro-gramma’s uit te voeren.

Ad 2. Het gaat bij budgettering om de planning op de kortetermijn (kleiner of gelijk aan 1 jaar). Een budget is een planvoor meestal één jaar, uitgedrukt in geld. Het masterbudget ishet budget voor de gehele onderneming. Het masterbudgetwordt vastgesteld in deze fase. Ook voor bedrijfsonderdelen enondersteunende afdelingen in de onderneming worden budget-ten opgesteld.

0022-0972

Figuur 2. Fasen in management control proces (bron: Anthony, Hawkins & Merchant, 2007)



Ad 3. De budgetten worden uitgevoerd. Tijdens deze faseworden allerlei gegevens (met name opbrengsten en kosten)vastgelegd in de administratie. Periodiek vindt er een rappor-tage plaats, waar de vergelijking tussen budget en werkelijk-heid centraal staat. De vergelijking tussen werkelijkheid enbudget vindt plaats op het niveau van verantwoordelijkheids-centra. Hierbij is de aandacht binnen een kostencentrum (ex-pense center) primair gericht op beheersing van de kosten, bijeen opbrengstencentrum (revenue center) op realisatie van op-brengsten, bij een winstcentrum (profit center) op zowel kostenals opbrengsten en bij een investeringscentrum (investmentcenter) op kosten, opbrengsten, en het rendement van het geïn-vesteerde vermogen.1

Ad 4. Er vindt een vergelijking plaats tussen de werkelijkheiden het budget. Als er geen verschillen zijn of de verschillen ge-ring zijn, wordt geen actie ondernomen. Het budget wordtblijkbaar goed uitgevoerd. Indien er wel belangrijke verschillenzijn, worden maatregelen genomen. Vier maatregelen of actieszijn mogelijk:1. de uitvoering dient aangepast te worden (bijvoorbeeld effi-

ciënter werken);2. het budget dient aangepast te worden (alleen als er goede

argumenten zijn, zoals drastische veranderingen in de om-standigheden);

3. de programma’s dienen aangepast te worden;4. de strategie dient aangepast te worden.

De derde en vierde aanpassing gebruikt men pas in laatste in-stantie; het zijn uitzonderingen. De eerste mogelijkheid ligt hetmeest voor de hand.

4 Management control volgens Simons

In paragraaf 2 zijn de vier ‘levers of control’ van Robert Si-mons al genoemd: beliefs systems, boundary systems, diagnosticcontrol systems en interactive control systems. De beliefs sys-tems geven richting aan de zoektocht naar nieuwe initiatieven.Boundary systems worden gebruikt om grenzen te stellen aanhet gedrag, bijvoorbeeld bij het zoeken naar nieuwe initiatie-ven. Diagnostic control systems dienen om te motiveren, mo-nitoren en het bereiken van gespecificeerde doelen te belonen.Interactive control systems worden gebruikt om het leren vande organisatie en het ontstaan van nieuwe ideeën en strategieënte stimuleren. Ze vormen tezamen vier hefbomen om de span-ning te managen tussen winst, groei en control. Hierbij worden

1 Voor een nadere toelichting op verantwoordelijkheidscentra verwijs ik naarartikel D1100 in dit Handboek.



de afwegingen van zowel lange- als kortetermijnprestaties, deverwachtingen van de diverse stakeholders, de aandacht voornieuwe initiatieven en de verschillende motieven van menselijkgedrag in beschouwing genomen. Beliefs systems en interactivecontrol systems vergroten en definiëren de ruimte voor nieuweinitiatieven van de onderneming. Boundary systems en diag-nostic control systems richten de aandacht op strategische do-meinen en bestaande initiatieven.

Met name het interactive control system geeft de beschouwingvan Simons een dynamisch karakter. Waar de primaire rol vanmanagement control is gelegen in het implementeren van destrategie, kan voor organisaties in een snel veranderende om-geving het management control systeem juist de informatie ver-schaffen om over nieuwe strategieën na te denken. De belang-rijkste doelstelling van interactive control is derhalve om deontwikkeling van een lerende organisatie te faciliteren. Hierbijbeschouwen medewerkers op alle niveaus continu de omge-ving, identificeren ze potentiële problemen en kansen, wisselenopen en eerlijk omgevingsinformatie uit en experimenteren metalternatieve business models om de organisatie succesvol aande veranderende omgeving aan te passen. Behalve als beheers-systeem, wordt het interactive control systeem dan ook ge-bruikt als strategieontwikkelingsinstrument. Dit wordt geïllus-treerd in figuur 3.

Een uitvoerige beschrijving en toepassing van Simons’ ‘Leversof control’ is te vinden in het boek Performance Measurement& Control Systems for Implementing Strategy (2000).

5 Management control volgens Merchant

Zoals beschreven in paragraaf 3 heeft de theorie-ontwikkelingvan management control door de jaren heen geleid tot een aan-passing van de originele definitie van Anthony (1965). Waarhet aanvankelijk ging om een effectief en efficiënt gebruik vanmiddelen, kent het vakgebied nu een meer gedragsmatige be-

0022-0973

Figuur 3. Interactivecontrol in strategieontwik-

keling (gebaseerd opAnthony & Govindarajan,

2007)



nadering. De definities zoals deze door Anthony in latere pu-blicaties, Merchant en Simons worden gebruikt, gaan sindseind jaren negentig uit van het beïnvloeden van het gedrag vanmanagers en medewerkers om de strategie van de organisatie teimplementeren. Dit is prominent zichtbaar in de twee vragendie Merchant stelt:1. Wat is gewenst?2. Wat verwachten we dat er zal gebeuren?

In de praktijk zal er een ‘gap’ bestaan in de antwoorden opbeide vragen. Deze is te herleiden naar de volgende redenen:– gebrek aan richting: de organisatieleden zijn niet bekend

met de doelstelling en strategie van de organisatie;– gebrek aan motivatie: de doelstelling van het individu komt

niet overeen met die van de organisatie (doelincongruentie);– persoonlijke beperkingen: de medewerker heeft niet de ca-

paciteiten om de opgedragen taken naar behoren uit te voe-ren, bijvoorbeeld door gebrek aan kennis of kunde.

De beheersingsproblemen die hierdoor ontstaan kunnen doorde volgende maatregelen worden bestreden: automatisering,eliminatie, verzekering en risicodeling. Waar beheersingspro-blemen niet op deze wijze kunnen worden opgelost, heeft Mer-chant een drietal controlmethoden beschreven: action control(procesbeheersing), results control (resultatenbeheersing) enpersonnel control (personele beheersing). Naast de vraag welkebeheersingsmethoden gebruikt dienen te worden om het gedragvan organisatieleden doelgericht te beïnvloeden, luidt de vraagook hoe stringent deze methoden toegepast moeten worden.Hoe nauwgezetter activiteiten en prestaties worden gemeten enhoe strakker hierop wordt gestuurd, hoe groter de kans wordtgeacht dat het gewenste gedrag zich inderdaad zal voordoen.Echter, strak sturen kan ook leiden tot disfunctionele effecten.Los van hoge kosten kunnen medewerkers deze namelijk alsonplezierig en bedreigend ervaren. Dit kan leiden tot deviantgedrag1, manipulatie2, vertraging in uitvoering en verzet enweerstand tegen het controlsysteem. De drie controlmethoden

1 Van deviant gedrag is sprake als het gedrag van de organisatieleden alsgevolg van de werking van het controlsysteem niet langer meer in over-eenstemming is met de doelstelling van de organisatie. Hierin kan wordenonderscheiden (i) star, rigide bureaucratisch gedrag en (ii) strategisch ge-drag. Een voorbeeld is bijvoorbeeld de ‘means-ends inversion’, waarbij hetdoel uit het oog wordt verloren omwille van de te verrichten activiteiten.

2 Manipulatief gedrag komt in de volgende gedaanten voor: (i) data-mani-pulatie, (ii) vertekening (zoals data-overload, informatieverschaffing opeen te hoog aggregatieniveau of afleiden van aandacht door welgevalligecijfers te benadrukken) en (iii) vereffening van tijdsverschillen (smoothing).Deze inspanningen leveren geen bijdrage aan het bereiken van de organi-satiedoelstellingen.



en de strakheid waarmee het control systeem wordt toegepast,worden hierna kort beschreven.

Procesbeheersing (action control)Procesbeheersing is de meest directe vorm van control. Dezemethode kan effectief worden ingezet als men voldoende ken-nis heeft van de werking van het voortbrengingsproces. Tevensis het van belang dat het management over voldoende moge-lijkheden beschikt het gedrag van medewerkers en groepen me-dewerkers effectief te beïnvloeden. Hierbij kan het manage-ment gebruikmaken van de volgende methoden:– fysieke en administratieve beperkingen: dit is er op gericht

dat bepaalde handelingen door specifieke groepen organi-satieleden niet worden uitgevoerd. Fysieke beperkingen ont-zeggen aan medewerkers de toegang tot onderdelen van deorganisatie. Sloten op bureaus, passwords op computersys-temen en pasjes om deuren te openen zijn concrete voor-beelden. Administratieve beperkingen treft men in functie-scheiding, zoals de scheiding tussen beheerfunctie, bewaar-functie, registrerende functie en controlerende functie;

– voorafgaande goedkeuring: deze vorm van procesbeheer-sing is erop gericht dat de plannen of de taakuitvoeringvooraf goedgekeurd worden. Formele voorafgaande goed-keuring vindt bijvoorbeeld plaats tijdens begrotingsbespre-kingen of door het stellen van uitgavenplafonds;

– bureaucratische beheersing: hieronder vallen alle aanwijzin-gen over de wijze waarop de taakuitvoering ter hand dientte worden genomen. In zijn algemeenheid bestaat deze uitvier activiteiten: (i) bepaling welke handelingen moetenworden uitgevoerd (of nagelaten), (ii) overdracht van aan-wijzingen aan verantwoordelijke uitvoerders, (iii) waarne-ming van de wijze waarop de handelingen worden verrichten (iv) vaststelling van de consequenties hiervan voor detaakuitvoerder (beloning, straf en erkenning).

Procesbeheersing past men vooral toe indien de wijze waaropproducten en diensten tot stand komen bepalend is voor hetsucces van de organisatie. Procesbeheersing wordt ook toege-past als het niet goed mogelijk is de resultaten en productenvan handelen op effectieve wijze te meten. Doordat het mana-gement de aandacht precies richt op waar het om draait, hetconcrete functioneren van de organisatie, wordt het mogelijkom de kennis over de wijze waarop activiteiten het beste kun-nen worden uitgevoerd te documenteren. Deze documentatiedraagt weer bij tot accumulatie van kennis en derhalve tot ver-betering van het functioneren van de organisatie. De informa-tie levert ten slotte goede mogelijkheden tot coördinatie vanactiviteiten, functies en organisatorische eenheden.

Een nadeel van procesbeheersing is echter dat deze in het al-



gemeen kostbaar is, vanwege de nauwgezette analyse en docu-mentatie van handelingen. Bovendien is deze vorm van beheer-sing slechts toepasbaar bij meer routinematige activiteiten.Daarnaast kan procesbeheersing in de praktijk de creativiteiten innovativiteit bij medewerkers remmen.

Resultaatbeheersing (results control)Bij resultaatbeheersing ligt de nadruk op de output en de ef-fecten van handelen. Deze methode past men toe indien de re-levante kenmerken van de gewenste output eenduidig kunnenworden gedefinieerd (ongeacht of dit in kwantitatieve, finan-ciële of kwalitatieve termen is). Bij resultaatbeheersing wordtgebruikgemaakt van soortgelijke stappen als bij procesbeheer-sing: definitie van het gewenste resultaat, waarneming van detaakuitvoering en het belonen (of straffen) van de taakuitvoer-der. Dit kan alleen worden uitgevoerd als aan alle van de vol-gende voorwaarden wordt voldaan:– er bestaat duidelijkheid en overeenstemming over de gewen-

ste output;– de uitvoerder dient te begrijpen wat van hem wordt ver-

wacht;– de totstandkoming van de output dient door de taakuit-

voerder beïnvloedbaar te zijn;– de resultaten moeten op accurate wijze kunnen worden

waargenomen. De mate van accuratesse van prestatieme-ting is afhankelijk van: (i) doelcongruentie, (ii) precisie, (iii)objectiviteit, (iv) tijdigheid en (v) begrijpelijkheid.

Resultaatbeheersing heeft aanzienlijke voordelen. In het alge-meen is deze vorm van control minder kostbaar dan proces-beheersing omdat geen gedetailleerde analyses en vormen vandocumentatie van handelingen nodig zijn; de taakuitvoerder ismin of meer autonoom in de wijze waarop hij tot de gewensteoutput komt. Daarnaast kan vaak gebruik worden gemaaktvan al aanwezige registratiesystemen zoals de boekhouding.

Systemen van resultaatbeheersing zijn toepasbaar bij zowelroutinematige als zeer gespecialiseerde activiteiten. Het houdtde taakuitvoerders precies voor welke resultaten van hen ver-wacht worden, hetgeen tevens de doelcongruentie bevorderttussen medewerkers en organisatie. Een belangrijk voordeeldat hiermee wordt behaald is de beslissingsruimte die mede-werkers hebben ten aanzien van het uitvoeren van de taken.Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de ruimte tot verbete-ring of verandering van productiemethoden en werkwijzen. Ditleidt tot meer plezier in het werk en daarmee een betere moti-vatie van betrokkenen.

Aan de andere kant is het bijzonder lastig om resultaatbeheer-singssystemen te ontwerpen die aan alle genoemde voorwaar-



den voldoen. Zo zijn niet altijd alle relevante aspecten van deprestaties of inspanningen van de medewerkers waar te nemen.De onderdelen waarop de medewerkers dan worden beoor-deeld hoeven niet noodzakelijkerwijs de meest belangrijke ofrelevante te zijn. Een ander nadeel is dat het eindresultaat hetproduct is van inspanningen en capaciteiten van de medewer-kers, maar ook van door hem niet-beïnvloedbare factoren. Ditkunnen invloeden van buiten de organisatie zijn, maar ook vancollega’s, andere eenheden binnen de organisatie of gewoon ge-luk of pech. Resultaatbeheersing maakt wat dat betreft geenonderscheid tussen de bijdrage van de betrokkene aan het eind-resultaat en de bijdrage van niet door hem beïnvloedbare om-standigheden. Hiermee draagt de medewerker dus ook een om-gevingsrisico. Dit in tegenstelling tot procesbeheersing, waarhet management en de organisatie als geheel het omgevingsri-sico dragen. Voor het omgevingsrisico vraagt een taakuitvoer-der bij resultaatbeheersing uiteraard compensatie. De organi-satie kan hierop reageren door het risico te identificeren en bijde uitvoerder weg te halen, of door de medewerker voor hetverhoogde risico te compenseren in de vorm van een hogerebeloning.

Personele beheersing (personnel control en cultural control)Deze vorm van beheersing richt zich op de medewerker zelf(personnel) of op een groep medewerkers (cultural). Hetmaakt gebruik van de intrinsieke motivatie die verondersteldwordt bij de medewerkers aanwezig te zijn en de in groepenwerkzame sociale controle. Door adequate omstandigheden enstimuli kan de organisatie de individuele zelfbeheersing en col-lectieve sociale controle activeren en ondersteunen. Ten be-hoeve van de zelfbeheersing kan gebruik worden gemaakt van:– selectie en plaatsing: hierbij probeert de organisatie de juiste

mensen op de juiste posities te krijgen;– training: indien taken moeten worden uitgevoerd die speci-

fieke elementen bevatten die niet of onvoldoende in de stan-daardopleiding worden behandeld, kunnen additionele op-leidings- en trainingsactiviteiten worden ontwikkeld. Dezescholing kan zich richten op professionele kennis en vaar-digheden, maar ook op persoonlijke en sociale vaardighe-den.

Ten behoeve van sociale controle kan gebruik worden gemaaktvan:– waarden en normen: een groep kan een zeer krachtige druk

uitoefenen op individuen. In Japan zijn cultural controls ef-fectiever dan in andere meer individualistisch ingestelde cul-turen (Van Halder, 1999). Ook een ‘code of conduct’ heeftten doel de gemeenschappelijke waarden en normen te on-dersteunen;

– groepsgewijze beloning: indien teamwork een succesbepa-



lende factor is, kan het proces van samenwerking gestimu-leerd worden door de groep als geheel te belonen voor deprestatie die zij levert. Groepsleden spreken elkaar in der-gelijke situaties aan op hun medeverantwoordelijkheid voorhet gehele groepsresultaat.

Aangezien sociale controle relatief goedkoop is en beter past ingewijzigde opvattingen over gezagsverhoudingen, bestaat hiersteeds meer belangstelling voor. Een voorbeeld hiervan zijnzelfsturende teams.

Bij het ontwerpen van een management control systeem is hetgoed om bij personele beheersing te beginnen. Dit komt omdathet een goedkope beheersingsmethode is: elk individu en elkegroep heeft immers al de beschikking over vormen van zelfbe-heersing en sociale controle. Meestal is het noodzakelijk ommedewerkers in te lichten over de strategie van de organisatie(gebrek aan richting), ze extra te motiveren door bonussen inhet vooruitzicht te stellen (gebrek aan motivatie) en ze te in-formeren over hoe zij taken dienen uit te voeren (persoonlijkebeperkingen). Personele beheersing is een vorm van indirectegedragsbeïnvloeding waarvan de effectiviteit in grote matewordt bepaald door de wijze waarop individuen en groepen er-mee omgaan. Deze vorm van beheersing zal een positieve bij-drage leveren aan de beheersbaarheid van de organisatie, maarhet is onzeker in hoeverre en op welke termijn deze bijdrage inde praktijk merkbaar is. Vandaar dat aanvullende controls inde vorm van resultaat- en procesbeheersing vaak noodzakelijkzijn. In veel organisaties zijn personele en sociale controlemaatregelen nog een ondergewaardeerd gebied. Door een aan-tal maatschappelijke ontwikkelingen (medewerkers worden bij-voorbeeld mondiger en individualistischer) zullen deze con-trole maatregelen in de toekomst steeds belangrijker worden.

De hiervoor beschreven beheersingsmethoden zijn statisch vanaard en geven derhalve geen mogelijkheid veranderingen in be-heersingssystemen te beschrijven en te analyseren. Simons(1995) introduceert daartoe het ‘interactive control system’.Hierbij selecteert het hoger management specifieke problemenen onzekerheden waarvan het verwacht dat die cruciaal zijnvoor het toekomstig succes van de gehele organisatie. Tezamenmet het lager management worden deze problemen geanaly-seerd en tot oplossing gebracht. Op deze interactieve wijze leerthet topmanagement de aard van belangrijke problemen ken-nen en daarvoor adequate (beheersings)oplossingen ontwer-pen. Als gevolg daarvan neemt het leer- en adaptatievermogenvan de gehele organisatie toe.

Bij het ontwerpen van een management control systeem speeltniet alleen de keuze voor beheersingsmethoden een belangrijke



rol, maar ook hoe strikt onderdelen van de bepaalde beheer-singsmethodiek ingrijpen op de taakuitvoering. Dit wordt destrakheid (tightness) van een controlsysteem genoemd. Vol-gens Merchant en Van der Stede (2007) vergroot een strak toe-gepast beheersingssysteem de kans dat de organisatiedoelstel-lingen op de vooraf bepaalde wijze ook daadwerkelijk wordengerealiseerd. Het strakker of losser maken van beheersingssys-temen kan op verschillende manieren en in alle opeenvolgendestadia van beheersing plaatsvinden. Dit kan worden be-schouwd aan de hand van de volgende stappen in de beheer-singscyclus: (i) normstelling (target setting), (ii) waarnemingvan de taakuitvoering en (iii) evaluatie en beloning.

In het algemeen is de normstelling een concretisering van destrategische doelstellingen van de organisatie. Normstellingkan op de volgende wijzen het beheersingssysteem verstrakken:– een grotere mate van detaillering: meer detail geeft meer

richting aan de prioriteiten die medewerkers stellen tijdensde uitvoering en vergroot de mogelijkheden op beoordelingachteraf;

– een grotere mate van compleetheid: het hanteren van nor-men op slechts enkele prestatiedimensies kan leiden tot hetrisico dat dimensies die niet worden waargenomen, wordengenegeerd. Een meer complete beschrijving voorkomt dit;

– intensivering van de communicatie: communicatie vergroothet begrip over wat van medewerkers wordt verwacht en hetvergroot de acceptatie van de norm door medewerkers. In-tensivering van de communicatie betekent dat medewerkersregelmatig aan de norm worden herinnerd.

Tijdens en na afloop van de taakuitvoering vindt bewaking er-van plaats. Deze monitoringfunctie kan gevoed worden meteen formeel informatiesysteem of met informele vormen vanwaarneming, zoals het spreken van superieuren en collega’s.Waarneming kan het controlsysteem op de volgende wijzenverstrakken:– vergroting van precisie: een meting met grote precisie geeft

minder aanleiding tot onzekerheid over de uitslag en dusook minder discussie over het meetresultaat;

– vergroting van de objectiviteit: meer objectiviteit en afwe-zigheid van subjectiviteit vergroot het vertrouwen dat be-trokkenen in het meetresultaat stellen;

– hogere frequentie van waarnemingen: lange tussenpozenverschaft een medewerker de mogelijkheid om positieve ennegatieve afwijkingen in de loop der tijd tegen elkaar weg testrepen. Zeer frequente waarneming ontneemt de medewer-ker deze mogelijkheid. Elke afwijking zal daarmee zichtbaarworden, waardoor management sneller kan ingrijpen;

– versnelling van de tijdigheid: indien de taakuitvoerder snelna uitvoering informatie over zijn resultaat verkrijgt, kan



hij zijn functioneren verbeteren doordat hij beter in staat isde terugkoppeling te relateren aan de wijze waarop hij totzijn resultaat is gekomen;

– vergroting van de begrijpelijkheid: als een taakuitvoerder desystematiek van meting beter begrijpt (van zowel financiëleals niet-financiële indicatoren), draagt dit inzicht bij aan hetverbeteren van zijn prestaties.

De beheersingscyclus wordt afgesloten met de beoordeling enbeloning van de taakuitvoerders. Hierin kan een strakkere con-trol plaatsvinden op de volgende wijzen:– een striktere koppeling tussen prestatie en beoordeling: het

gaat hierbij om de beleving van de beoordeling in relatie totde geleverde prestatie (bijvoorbeeld een omzetstijging vanminimaal 5%, waarbij het voor de taakuitvoerder dus ver-der geen verschil maakt of de stijging 6% of 9% was, in te-genstelling tot een beoordeling op basis van omzetstijgingper procentpunt waardoor 9% beter wordt beoordeeld dan6%);

– het vergroten van het belang van de beloning: hierbij valt tedenken aan het relatieve belang van een bonus in de totalefinanciële compensatie van een taakuitvoerder. Hoe groterdit relatieve bonusbedrag is, hoe beter een taakuitvoerderzijn best zal doen om de prestatie te leveren die nodig is omde bonus te ontvangen. Niet-financiële beloningen kunnenoverigens een groter belang hebben dan financiële belonin-gen, bijvoorbeeld in de vorm van aanzien of promotie.

Ondanks dat in het algemeen geldt dat hoe strakker het con-trolsysteem wordt ingericht, hoe groter de kans is dat de or-ganisatiedoelstellingen worden gehaald, dient er rekening teworden gehouden met mogelijke disfunctionele effecten als ge-volg van strakke control.

De volgende vier disfuncties kunnen worden onderscheiden:1. deviant gedrag: het gedrag van de organisatieleden is als ge-

volg van het controlsysteem niet in overeenstemming met dedoelstellingen van de organisatie. Dit kan voortkomen uitstar, rigide bureaucratisch gedrag dat wordt veroorzaaktdoor de ingevoerde beheersingsmethoden, of uit strategischgedrag. Hierbij leveren de organisatieleden alleen die pres-taties die door het beheersingssysteem worden waargeno-men ten koste van andere belangrijke niet-waargenomenprestaties;

2. manipulatie: hierbij spannen de organisatieleden zich tothet uiterste in om de prestaties te leveren die door het be-heersingssysteem worden waargenomen en beoordeeld,maar die geen reële bijdrage leveren aan het bereiken van deorganisatiedoelstellingen. Manipulatie komt voor in devorm van data-manipulatie (verstrekken van onjuiste gege-



vens), vertekening (door het genereren van een overdosisaan informatie, het op een te hoog aggregatieniveau aan-bieden van informatie of het afleiden van de aandacht vande ontvanger door goede prestaties te benadrukken en min-der goede te verdoezelen) en vereffening van tijdsverschillen(het versnellen of vertragen van gegevensverstrekking ofregistratie van transacties);

3. vertraging in de uitvoering: strakke en omvangrijke beheer-singssystemen kunnen tot vertraging leiden in de uitvoeringvan taken. Voorafgaande goedkeuring en gedragsbeperkingkunnen leiden tot aanzienlijke vertraging of stagnatie intaakuitvoering;

4. verzet en weerstand: het beheersingssysteem kan leiden totgevoelens van spanning en frustratie waarop uiteindelijkweerstand en verzet kunnen volgen. Hierbij valt te denkenaan openlijke conflicten, heimelijke sabotage en onttrekkingaan en ontduiking van de werking van het controlsysteem.

Op grond van de controlmethoden beschreven door Merchantkomt Groot (2005) tot de volgende visualisering van de inrich-tingsvraagstukken bij het ontwerpen van een controlsysteem(figuur 4). De figuur geeft daarmee een samenvatting van eenaantal belangrijke keuzes waarvoor organisaties zich gesteldzien bij het inrichten van hun controlsysteem.

0022-0974

Figuur 4. Managementcontrol systeem ontwerp en

effecten (bron: Groot,2005)



6 Capita selecta

Uit het voorgaande moge duidelijk zijn geworden dat omge-vingsontwikkelingen hun effect moeten krijgen op het ontwerpen de inrichting van het management control systeem zoals datin een organisatie aanwezig is. Immers, de omgeving heeft haarinvloed op de strategie en aangezien management control tendoel heeft om het gedrag van de managers en medewerkers tebeïnvloeden teneinde de strategie te verwezenlijken, betekentdit dat dergelijke ontwikkelingen ook hun effect op het con-trolsysteem hebben. Het ontwerpen en invoeren van een con-trolsysteem is derhalve geen ‘one-time exercise’. In deze laatsteparagraaf worden een aantal recente ontwikkelingen rondnieuwe management accounting technieken besproken die vaninvloed zijn op de inrichting van controlsystemen. De beschrij-ving van de technieken die in deze paragraaf worden bespro-ken is ontleend aan andere publicaties uit dit Handboek:beyond budgeting (D1407; Groot en de Waal, 2007), Econo-mic Value Added (D1803; Claes, 2003) en de balanced score-card (D1811; Wiersma, 2001).

Beyond budgeting ‘is erop gericht een flexibele organisatie meteen groot aanpassingsvermogen te creëren, door een flexibeleorganisatiestructuur en een adaptief prestatiemanagementpro-ces te implementeren’ (Groot en De Waal, 2007, p. 3). Hierbijis het budget vervangen door een scala van geïntegreerde ma-nagementtechnieken, zoals de balanced scorecard, rolling fo-recasts, dynamische prestatiemeting en empowerment.

Eén van de rollen van budgettering is om de strategie bij bud-gethouders in de organisatie bekend te maken, waarna de bud-getten gebruikt kunnen worden om na afloop van de budget-periode te beoordelen in hoeverre de gekozen strategie ookdaadwerkelijk is gerealiseerd. Het ondersteunt daarmee zowelde planning, de coördinatie tussen afdelingen en bedrijfsacti-viteiten als de beheersing van de taakuitvoering. Met anderewoorden: vanuit management control oogpunt spelen budget-ten een belangrijke rol. Immers, management control is gerichtop het beïnvloeden van gedrag van managers en medewerkersom de strategie te realiseren. Door budgetten binnen beyondbudgeting een kleinere rol toe te dichten dan traditioneel, ver-dwijnt een belangrijk controlmechanisme. Tabel 2, waarin deverschillen tussen traditionele budgettering en beyond budge-ting worden genoemd, verduidelijkt dit.


6.1 Beyondbudgeting


Principe Traditioneel budget-teringsmodel

Beyond budgeting-model

Organisatiestructuur

1 Sturing Regels en richtlijnen Waarden en grenzen

2 Handelingsvrij-heid

Delegatie Handelingsbevoegd

3 Verantwoordelijk-heid

Centraal Decentraal

4 Organisatiestruc-tuur

Functies en afdelin-gen

Zelfsturend

5 Coördinatie Via budget Via (interne) markt

6 Leiderschap Beheersen Uitdagen encoachen

Managementproces

7 Normen Vast Relatief en competi-tief

8 Strategieën Rigide Flexibel en continu

9 Vooruitkijkendesystemen

Toets aan de norm Eerlijk en voorspel-lend

10 Middelentoewij-zing

Via allocatie Wanneer nodig

11 Informatievoor-ziening

Met name financieel Financieel en niet-financieel

12 Beloning Individueel Op mix van indivi-dueel en groepgebaseerd

Tabel 2. Verschillen tussen traditionele budgettering en beyondbudgeting (bron: Groot en De Waal, 2007)

Uit de tabel kan worden geconcludeerd dat bij gebruik vanbeyond budgeting meer nadruk op de capaciteiten van het per-soneel wordt gelegd waardoor het belang van personnel en cul-tural controls zal toenemen. Dit in tegenstelling tot traditionelebudgettering waar de nadruk meer op results controls ligt (hetbehalen van het budget).

Economic Value Added (EVA) is een door Stern Stewart &Co. bedachte berekeningswijze om aandeelhouderswaardecrea-


6.2 Economic ValueAdded/value-basedmanagement


tie in uit te drukken. Hierbij wordt uitgegaan van het nettooperationeel resultaat na belastingen waarop de kosten van hetgeïnvesteerd vermogen in mindering worden gebracht. Zowelop het operationeel resultaat als geïnvesteerd vermogen kun-nen correcties worden aangebracht met als doel de boekhoud-kundige cijfers meer in overeenstemming te brengen met de fei-telijke kasstroom. Stern Stewart & Co. noemen ongeveer 164mogelijke correcties, maar in de Nederlandse praktijk blijkener meestal niet meer dan vier gemaakt te worden (bijvoorbeeldvoor goodwill, belastingen en leasing). EVA wordt vaak als sy-noniem gebruikt voor value-based management (VBM), hoe-wel VBM verder reikt dan slechts de berekening van het ren-dement (Claes, 2003). Vanuit die gedachte is de berekeningslechts een instrument om de prestaties van de operationele ac-tiviteiten die tot waardecreatie moeten leiden in uit te drukken.Hieruit volgt, dat EVA/VBM vanuit twee perspectieven kanworden toegepast ten behoeve van management control. Ener-zijds als results control, waarbij managers verantwoordelijkworden gehouden voor de (verbetering in) EVA. Het is in dezetoepassing aan de managers om te bepalen hoe zij denken hunEVA te verhogen. Dit is bijvoorbeeld goed toe te passen insterk gedecentraliseerde organisaties. Anderzijds kan de orga-nisatie ervoor kiezen om juist op de zogenaamde value drivers(waardestuwers) te sturen. Dit zijn de onderdelen van EVAwaar operationele activiteiten aan ten grondslag liggen en dieuiteindelijk hun effect hebben op de te berekenen EVA. Hierbijwordt EVA gebruikt als action control of personnel/culturalcontrol. De nadruk ligt op de onderliggende activiteiten. Hetgaat bij deze wijze van sturen nog meer dan bij de ‘results con-trol-variant’ om het veranderen van de mindset en het ontwik-kelen van capaciteiten van managers en medewerkers om deactiviteiten zodanig uit te voeren dat dit leidt tot een toenamevan EVA (personnel control). EVA hoeft hierbij ook niet ge-bruikt te worden in de aansturing: het zijn de drivers waaropwordt gestuurd en waarop de prestaties van medewerkers wor-den beoordeeld. Het accountability en controllability principewordt hier strikt toegepast: medewerkers worden verantwoor-delijk gehouden voor hun drivers. Hieruit blijkt dat het toe-passen van EVA/VBM consequenties heeft voor het manage-ment control systeem.

De derde ontwikkeling, die evenals EVA/VBM in de praktijkinmiddels veel navolging heeft gevonden, is het gebruik van debalanced scorecard (BSC). Dit instrument is in eerste instantiegepresenteerd als een instrument voor prestatiemeting, als ant-woord op de heersende onvrede over het gebruik van uitslui-tend financiële maatstaven (Wiersma, 2001). In de BSC wordende traditionele financiële maatstaven aangevuld met niet-finan-ciële maatstaven in het klanten-, interne processen- en leer- engroeiperspectief. Later is de BSC steeds meer uitgebreid tot een


6.3 Balancedscorecard


strategisch instrument dat kan worden gebruikt om de strate-gie van een organisatie te implementeren (Wiersma, 2001).

De reden voor de toegenomen aandacht voor niet-financiëlemaatstaven is ten eerste omdat deze verondersteld worden eenlangeretermijnfocus bij de manager te bewerkstelligen. Eentweede reden is dat niet-financiële informatie vaak meer aan-knopingspunten geeft voor oplossing van potentiële problemenen afwijkingen ten opzichte van de planning. Ten derde zou uitlouter financiële maatstaven niet af te lezen zijn of de strategi-sche doelstellingen worden gehaald. Ten slotte sluiten niet-fi-nanciële maatstaven vaak beter aan bij de ‘taal’ van vooralniet-financiële managers en werknemers. Ondanks dat niet-fi-nanciële maatstaven uiteraard ook al voor de BSC werden ge-bruikt, wordt de BSC wel genoemd als integrator van de maat-staven in één systeem.

Wiersma (2001) beschrijft op basis van een aantal onderzoekenhoe het gebruik van de BSC tot meer positieve effecten leidt.Dit blijkt het geval te zijn wanneer organisaties Total QualityManagement en Just-in-Time programma’s toepassen. Verderblijkt een diversificatiestrategie meer gebruik van niet-finan-ciële maatstaven te maken dan een kostenleiderschapsstrategie.

Het gegeven dat de BSC in zijn ontwikkeling steeds meer alsinstrument wordt gebruikt om de strategie te implementeren,duidt op invloed op het management control systeem. Aange-zien de BSC uitgaat van een positieve relatie tussen niet-finan-ciële indicatoren (als leading indicators) en financiële indicato-ren (als lagging indicators), duidt het gebruik van de BSC opmeer action en personnel/cultural controls dan op result con-trols. Immers, de diverse indicatoren uit de drie verschillende(leading) perspectieven vormen de activiteiten waarop de aan-dacht gericht moet worden om uiteindelijk tot een goed positieffinancieel resultaat te komen (het lagging perspectief).

Uit het bovenstaande blijkt dat door invoering van manage-ment accounting technieken of instrumenten ook het manage-ment control systeem moet worden aanpast. Deze ontwikke-lingen duiden ook alle drie op een afnemende aandacht voorfinancial results control ten faveure van action en personnel encultural controls. Het belang van bijvoorbeeld Human Re-source Management, Strategie, Logistiek en andere disciplinesvoor het ontwerpen van een management control systeem endaarmee voor de rol van controller die over het algemeen hier-mee belast is, lijkt hiermee eveneens toe te nemen. Een hiermeesamenhangende ontwikkeling is de constatering dat organisa-ties in de Westerse wereld voor waardecreatie steeds meer af-hankelijk zijn van de inzet van immateriële activa. Zo is hetaandeel immateriële activa op de balans (op basis van markt-



waarde) in de periode van 1982 tot 2000 toegenomen van 38%naar 85% (Merchant & Van der Stede, 2007).

7 Tot slot

Een beheersingssysteem is afhankelijk van de doelstellingen,strategie, structuur en binnen de organisatie gebruikte technie-ken en instrumenten. Onderzoeksresultaten (Merchant, 1998;Simons, 2000) laten zien dat organisaties die hun beheersings-systemen weten aan te passen aan veranderende omstandighe-den het meest effectief zijn. Beheersingssystemen worden dusniet eenmalig ontworpen voor een organisatie. Daarmee heefthet management control systeem dus geen kans om stof te van-gen en biedt het managers een belangrijk middel om de stra-tegie (bij uitstek gericht op verandering) te implementeren.

Het is overigens lang niet altijd vooraf duidelijk welke beheer-singsmaatregelen het beste kunnen worden genomen. Dit zalvooral het geval zijn bij ondernemingen die nieuwe en onbe-kende activiteiten ontplooien, zoals de introductie van eennieuw product, het betreden van een nieuwe markt, het aan-gaan van samenwerkingsverbanden met andere organisaties ofovernames waarbij de organisaties moeten worden geïnte-greerd. Een beproefd management control systeem voor der-gelijke situaties bestaat niet. De organisatie zal dan een beheer-singsstijl moeten hanteren die snelle, tussentijdse aanpassingenvan control mogelijk maakt. Men spreekt dan van evoluerendemanagement control systemen. De bedoeling hiervan is dat hetmanagement kennis en ervaring opdoet met een flexibele be-heersingsstijl die kan worden gebruikt bij het ontwerpen vannieuwe en effectieve statische, instrumentele beheersingssyste-men (Groot, 2005). Dergelijke evoluerende systemen werkenop basis van één of een combinatie van de volgende drie me-thoden:– centralisatie: het bestuur van de organisatie neemt voor een

beperkte tijd de uitvoering van bepaalde taken over van me-dewerkers op de werkvloer. Zoals beschreven bij Simons’interactive control systems gaat het hierbij om het vergrotenvan het leervermogen van het management. Ter voorko-ming van uitlekken van informatie naar derden is in dit ge-val echter minder sprake van interactie tussen bestuur enafdelingsmanagement;

– interactieve beheersing: voor een beperkte periode voert hetmanagement in samenwerking met medewerkers op dewerkvloer nieuwe activiteiten uit en doet op deze wijze er-varing op met de planning, beheersing en uitvoering vandeze activiteiten;

– laterale relaties: groepen die sterk van elkaar afhankelijk



zijn wisselen onderling informatie uit zodat op directe enveelal informele wijze de taakuitvoering kan worden bijge-steld.

Fundamenteel in elk van deze methoden is dat het manage-ment kennis en ervaring met nieuwe activiteiten opdoet die ver-volgens wordt gebruikt bij het optimaliseren van de planningen beheersing van deze nieuwe taken. Op deze wijze blijft hetmanagement inzicht houden in de activiteiten en kan daarmeemethoden toepassen om het gedrag van de managers en me-dewerkers te beïnvloeden teneinde de strategie te implemente-ren.

8 Literatuur

Anthony, R., Planning and Control Systems: Framework forAnalysis, Graduate School of Business Administration, Har-vard Business School, Boston, 1965.

Anthony, R., The Management Control Function, The HarvardBusiness School Press, Boston, 1988.

Anthony, R. en V. Govindarajan, Management Control Sys-tems, McGraw-Hill/Irwin, 12th ed., New York, 2007.

Anthony, R., D. Hawkins en K. Merchant, Accounting: Textand Cases, 12th ed., McGraw-Hill/Irwin, New York, 2007.

Claes, P., Economic Value Added: theorie en praktijk. In:Handboek Management Accounting, Kluwer, Deventer,2003.

Groot, T., Management Control: beheersing van organisatie-ac-tiviteiten, Vrije Universiteit Amsterdam, 2005.

Groot, T. en A. de Waal, Beyond budgeting. In: HandboekManagement Accounting, Kluwer, Deventer, 2007.

Halder, B. van, Management Control: Confectie of maatwerk.In: Handboek Management Accounting, Kluwer, Deventer,1999.

Ittner, C. en D. Larcker, Assessing empirical research in ma-nagerial accounting: a value-based management perspec-tive, Journal of Accounting and Economics, 2001, 32, p. 349-410.

Merchant, K., Control in Business Organizations, Ballinger,USA, 1985.

Merchant, K., Modern Management Control Systems: Text &Cases, Prentice-Hall International, London, 1998.

Merchant, K. en W. van der Stede, Management Control Sys-tems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives,2nd ed., Pearson Education Limited, Essex, England, 2007.

Simons, R., How new top managers use control systems as le-vers of strategic renewal, Strategic Management Journal, 15,1994, p. 169-189.



Simons, R., Levers of Control: How managers use innovativecontrol systems to drive strategic renewal, Harvard BusinessSchool Press, Boston, 1995.

Simons, R., Performance Measurement & Control Systems forImplementing Strategy, Prentice Hall, Upper Saddle River,New Jersey, 2000.

Wiersma, E., De Balanced Scorecard: wetenschappelijke on-derzoeksresultaten, Handboek Management Accounting,Kluwer, Deventer, 2001.



Paul C.M. Claesclaesconsulting.nl/Management Control - D1050 - gepubliceerd.pdf · control systemen...

Documents

Transcript of Paul C.M. Claesclaesconsulting.nl/Management Control - D1050 - gepubliceerd.pdf · control systemen...