Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent · 2013. 12. 20. · Bosal Holding: Aftrekbaarheid...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2012-2013

GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

Ingediend door

Laurens D’Hoore (studentennr. 00804830)

Promotor: Stefaan Van Crombrugge

Commissaris: Paul Beghin

I

WOORD VOORAF

Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding ‘Master in de rechten’ aan de

Universiteit Gent.

Graag bedank ik alle mensen die mij bij het schrijven van deze masterproef met raad en daad

hebben bijgestaan. In het bijzonder wil ik mijn promotor Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge

bedanken voor het aanreiken van dit boeiende en uitdagende onderwerp, evenals voor zijn

begeleiding en waardevolle feedback. Ook mijn commissaris Prof. Dr. Beghin wil ik

bedanken.

Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die deze masterproef kritisch hebben

doorgelezen.

Tot slot wil ik nog mijn ouders, familie en vrienden bedanken voor de geboden morele steun

gedurende het voorbije jaar.

Gent, mei 2013

Laurens D’Hoore

II

INHOUDSOPGAVE

1 Hoofdstuk 1. Inleiding ................................................................................................................ 1

2 Hoofdstuk 2. De belastingterritorialiteit .................................................................................. 4

Soevereiniteit en rechtsmacht ....................................................................................... 4 2.1

Rechtsmacht in het internationaal belastingrecht ......................................................... 5 2.2

2.2.1 Nationaliteitsbeginsel ............................................................................................. 6

2.2.2 Territorialiteitsbeginsel .......................................................................................... 6

2.2.2.a Belastingheffing op basis van het domiciliebeginsel ...................................... 8

2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel .............................................. 8

Dubbele belasting en belastingverdragen ..................................................................... 9 2.3

Het OESO-Modelverdrag ........................................................................................ 10

Besluit bij Hoofdstuk 2 ............................................................................................... 11 2.4

3 Hoofdstuk 3. De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening ...... 13

Inleidende begripsbepaling ......................................................................................... 13 3.1

3.1.1 Vaste inrichting .................................................................................................... 13

3.1.2 Dochteronderneming ............................................................................................ 14

Verliesverrekening met vaste inrichtingen ................................................................. 15 3.2

3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening ................................................ 16

3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk ................................. 16

3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen ..................................................... 18

3.2.2 De Velasquez-doctrine ......................................................................................... 19

3.2.3 Dubbele verliesverrekening ................................................................................. 22

Verliezen van dochterondernemingen ........................................................................ 25 3.3

3.3.1 Begrip fiscale consolidatie ................................................................................... 25

3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of fiscale eenheid in België ... 25

3.3.3 Onrechtstreekse verliesverrekening als alternatief .............................................. 27

3.3.4 Initiatieven tot invoering van een systeem van fiscale consolidatie en

toekomstperspectieven ..................................................................................................... 30

Argumenten pro de invoering van een systeem van fiscale consolidatie ................ 32

Besluit bij Hoofdstuk 3 ............................................................................................... 33 3.4

III

4 Hoofdstuk 4. Grensoverschrijdende verliesverrekening en de Europese Unie .................. 35

Onderliggende principes van het Unierecht ................................................................ 36 4.1

4.1.1 Interne markt ........................................................................................................ 36

4.1.2 Vrijheid van vestiging .......................................................................................... 37

4.1.2.a Vrijheid van vestiging in het VWEU ............................................................ 37

4.1.2.b Concretisering door het HvJ ......................................................................... 38

Discriminatie ............................................................................................................ 40

Rechtspraak van het Hof van Justitie .......................................................................... 41 4.2

4.2.1 Grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste inrichtingen ....................... 42

Futura Participations: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in staat van

ontvangst .................................................................................................................. 42

AMID: Niet-verrekenbaarheid van verliezen van het hoofdhuis met vrijgestelde

buitenlandse inkomsten ............................................................................................ 43

Deutsche Shell: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van oorsprong

.................................................................................................................................. 47

Lidl Belgium: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van oorsprong

.................................................................................................................................. 53

Krankenheim Ruhesitz: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van

oorsprong gevolgd door ‘recapture’ ......................................................................... 61

Besluit ...................................................................................................................... 66

4.2.2 Grensoverschrijdende verliesverrekening met dochterondernemingen ............... 70

Bosal Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van rentekosten op een

buitenlandse deelneming .......................................................................................... 70

Keller Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van kosten op een

buitenlandse deelneming .......................................................................................... 74

Marks & Spencer: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van definitieve

verliezen van een buitenlandse dochteronderneming .............................................. 77

Oy AA: Niet-aftrekbaarheid bij dochteronderneming van winstoverdrachten naar

een buitenlandse moederonderneming ..................................................................... 90

Rewe Zentralfinanz: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van

waardeverminderingen op buitenlandse deelnemingen ........................................... 97

X Holding: Onmogelijkheid een fiscale eenheid te vormen met een buitenlandse

dochteronderneming .............................................................................................. 102

IV

Philips Electronics: Verrekenbaarheid van verliezen van een vaste inrichting

toebehorend aan een buitenlandse onderneming ................................................... 106

Besluit .................................................................................................................... 110

Vraagstukken inzake definitieve verliezen ............................................................... 114 4.3

4.3.1 De omvang van het in aanmerking te nemen verlies ......................................... 115

Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat B ................................. 116

Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A ................................. 116

Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A met een maximum .. 117

4.3.2 Wanneer is sprake van definitieve verliezen? .................................................... 118

4.3.3 Problemen inzake het bewijs van het definitieve karakter ................................. 118

4.3.4 Besluit ................................................................................................................ 119

5 Hoofdstuk 5. Initiatieven op Europees niveau ..................................................................... 121

Initiatieven uit het verleden ...................................................................................... 121 5.1

5.1.1 Ontwerpverordening Europese Naamloze Vennootschap (SE) ......................... 121

5.1.2 Voorstel verliesverrekeningsrichtlijn van 1990 ................................................. 122

Mededeling van de Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in 5.2

grensoverschrijdende situaties ........................................................................................... 124

5.2.1 Het probleem van het niet of beperkt toestaan van grensoverschrijdende

verliesverrekening .......................................................................................................... 124

5.2.2 De interne markt en het effect op de besluitvorming van bedrijven .................. 125

5.2.3 Verliezen binnen een vennootschap – verliezen van vaste inrichtingen ............ 126

5.2.3.a Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties ......... 126

Verrekeningsmethode ............................................................................................ 126

Vrijstellingsmethode .............................................................................................. 127

5.2.3.b Vrijheid van vestiging en verliezen binnen een vennootschap ................... 127

5.2.4 Verliezen binnen een groep – verliezen van buitenlandse dochterondernemingen

............................................................................................................................ 128

5.2.4.a Een doelgerichte maatregel voor een minimaal niveau van

verliesverrekening ...................................................................................................... 128

5.2.4.b Drie alternatieven voor grensoverschrijdende verliesverrekening ............. 129

Alternatief 1: definitieve overbrenging van verliezen (overbrenging van verliezen

binnen de groep) .................................................................................................... 129

V

Alternatief 2: tijdelijke overbrenging van verliezen (methode van aftrek en inhaal)

................................................................................................................................ 130

Alternatief 3: onmiddellijke belasting van de resultaten van de dochteronderneming

(geconsolideerde-winstmethode) ........................................................................... 130

5.2.5 Conclusie van de Europese Commissie ............................................................. 131

5.2.6 Beoordeling van de mededeling ......................................................................... 132

Het voorstel voor een CCCTB .................................................................................. 134 5.3

5.3.1 Totstandkoming voorstel CCCTB richtlijn ........................................................ 134

5.3.2 Doelstelling en inhoud van de voorgestelde richtlijn ........................................ 135

5.3.3 Evaluatie van de voorgestelde richtlijn .............................................................. 137

Besluit bij Hoofdstuk 5 ............................................................................................. 137 5.4

6 Hoofdstuk 6. Conclusie .......................................................................................................... 139

Belastingterritorialiteit ........................................................................................... 139

De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening ............... 139

De rechtspraak van het Hof van Justitie inzake grensoverschrijdende

verliesverrekening .................................................................................................. 141

Toekomstperspectief .............................................................................................. 142

Besluit .................................................................................................................... 143

1

VI

“A couple of years ago it was football players, nowadays it is losses: the hot topic at the

European Court of Justice when it comes to the question whether they should be transferable

across borders. Like football players, losses that are not transferable may still have some

value, but they cannot shine as brightly and significantly as they would in case of an

immediate transfer.” C. WIMPISSINGER

Inleiding

1

HOOFDSTUK 1. INLEIDING

1. De hedendaagse economie wordt gedomineerd door multinationale ondernemingen, welke verantwoordelijk zouden zijn voor meer dan 60 pct. van de wereldhandel1. Het begrip

multinationale onderneming kan eenvoudigweg omschreven worden als een onderneming die

werkzaam is in verschillende landen2. Dit kan door middel van vaste inrichtingen of

dochtervennootschappen, waarover verder meer.

Dergelijke ondernemingen brengen verscheidene problemen met zich mee. Men denke

daarbij aan de talloze arbeidsrechtelijke en milieurechtelijke vraagstukken die in het verleden

zijn gerezen. Zelf worden deze ondernemingen echter ook voor problemen geplaatst die het

gevolg zijn van hun grensoverschrijdend karakter. De basis voor vele van die problemen is de

uiteenlopende wijze waarop juridische vraagstukken in verschillende landen worden

benaderd. Kortweg, de verschillen in reglementering. Dat verschillen in reglementering

ernstige hinderpalen vormen voor internationaal opererende bedrijven en de internationale

handel wordt waarschijnlijk nog het duidelijkst bewezen door de doelstellingen van de

Europese Unie.

2. Een van de belangrijke probleemgebieden voor multinationale ondernemingen ten gevolge van de verscheidenheid aan nationale regelingen is dat van de belastingen. Voorliggende

masterproef situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald concentreren op volgende

vraag: “Kunnen over de staatsgrens heen geleden verliezen verrekend worden met het in een

bepaald land belastbaar resultaat van een vennootschap?” Het gaat met andere woorden

over de vraag of grensoverschrijdende verliesverrekening al dan niet mogelijk is. Dit wordt

zowel vanuit Belgisch als vanuit Europees perspectief onderzocht.

3. Het behoeft geen betoog dat het antwoord op bovenstaande vraag van aanzienlijk economisch belang is voor de multinationale onderneming. Indien de mogelijkheid van

grensoverschrijdende verliesverrekening niet bestaat, is het mogelijk dat de

vennootschapsgroep in bepaalde landen belast wordt op de aldaar gerealiseerde winst, terwijl

het nettoresultaat van de gehele groep negatief is doordat elders aanzienlijke verliezen

1 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Gent, Larcier, 2012, 443. 2 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 215.

Inleiding

2

worden geleden. Zo ontstaat een conflict tussen de belastingheffing enerzijds en de

economische werkelijkheid – volgens dewelke het resultaat van de multinationale

onderneming één is – anderzijds3. Hoewel de verliezen van een bepaalde entiteit inderdaad

vaak overgedragen kunnen worden naar de volgende boekjaren, om wanneer de

dochtervennootschap of vaste inrichting in het betreffende land weer winstgevend wordt in

mindering gebracht te worden van het op dat moment aldaar belastbaar resultaat, zorgt het

ontbreken van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijks voor

ernstige cashflownadelen4 die het gevolg zijn van het tijdverschil waarmee verliezen in

aanmerking worden genomen, namelijk door overdracht en verrekening met toekomstige

winsten, in vergelijking met een onmiddellijke verrekening met andere positieve

belastingrondslagen binnen één vennootschap of binnen een groep van vennootschappen5.

Bovendien bestaat het risico dat de verliezen geheel of gedeeltelijk niet meer kunnen worden

verrekend, bijvoorbeeld doordat geen winsten meer worden behaald of door het verstrijken

van eventuele verliesverrekeningstermijnen; in welk geval sprake is van verliesverdamping.

De mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening zal gelet op deze mogelijke

nadelen een invloed uitoefenen op de investeringsstrategieën van de onderneming. Zo zal

men bij een gebrek aan de mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening minder

snel geneigd zijn over te gaan tot investeringen in het buitenland. Minstens zal het een

invloed uitoefenen op de keuze van rechtsvorm voor de activiteiten aldaar. Het hoeft dan ook

niet te verwonderen dat, zoals we zullen zien, op Europees niveau een belangrijk argument

voor het toestaan van grensoverschrijdende verliesverrekening gevonden kan worden in de

vrijheid van vestiging.

4. Voorliggende masterproef start met het in herinnering brengen van het aan de materie onderliggende fundamentele principe van de (fiscale) territorialiteit. Vervolgens zal in eerste

instantie gekeken worden naar de mogelijkheden tot grensoverschrijdende verliesverrekening

die op heden door het Belgisch fiscaal recht worden geboden. Daarna zal de stand van zaken 3 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 32. 4 HvJ C-446/03, Marks & Spencer, 2005, nr. 32 en P. VAN KRUNKELSVEN en T. WUSTENBERGHS, “Grensoverschrijdende verliesverrekening: gemiste herkansing?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 3. Indien het land waar de verliezen worden geleden een mechanisme van carry back van verliezen toepast, waarbij het verlies verrekend wordt met de winst uit voorgaande boekjaren, zullen zich in beginsel geen cashflownadelen voordoen, op voorwaarde dat er genoeg winst uit voorgaande boekjaren voorhanden is. 5 Mededeling van de Europese Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties, COM(2006)824 definitief, 19 december 2006, 2-3.

Inleiding

3

op Europees niveau grondig worden onderzocht aan de hand van de rechtspraak van het

Europees Hof van Justitie en de verschillende Europese initiatieven.

Tenzij anders wordt vermeld, beperkt deze masterproef zich tot de vennootschapsbelasting.

De personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing gelaten. Ook het vraagstuk van

de grensoverschrijdende verliesverrekening in het kader van een grensoverschrijdende fusie

wordt in principe buiten beschouwing gelaten. Gelet op het beperkte bestek van deze

masterproef is enige aflijning van het onderzoeksdomein immers vereist.

De belastingterritorialiteit

4

2 HOOFDSTUK 2. DE BELASTINGTERRITORIALITEIT

5. In de inleiding werd er reeds op gewezen dat de problematiek van de grensoverschrijdende verliesverrekening verband houdt met de verscheidenheid aan nationale regelingen inzake

belastingen. Het is inderdaad zo dat belastingwetten slechts een beperkte ruimtelijke

werkingssfeer hebben. Hun werking wordt principieel beperkt door de staatsgrenzen6. Dit is

het gevolg van de soevereiniteit van de nationale staat enerzijds en het daarmee verband

houdende territorialiteitsbeginsel anderzijds. In hetgeen volgt worden beide begrippen kort in

herinnering gebracht, daar zij essentieel zijn voor een goed begrip van de internationale

fiscale problematiek die het voorwerp uitmaakt van onderhavige masterproef.

SOEVEREINITEIT EN RECHTSMACHT 2.1

6. Soevereiniteit verwijst naar de bundel van rechten en bevoegdheden die een staat maken tot wat hij is. Het begrip kan gelijkgesteld worden met het staat-zijn7. Krachtens zijn

soevereiniteit handelt de staat op onafhankelijke en autonome wijze binnen zijn

grondgebied8. Rechtsmacht verwijst op haar beurt naar specifieke rechten uit die bundel van

rechten die het staat-zijn uitmaken. Het verwijst naar het recht van de staat om regelgevend

op te treden via de drie machten. Het hebben van rechtsmacht ligt dus vervat in en is een

uitdrukking van de soevereiniteit van de nationale staat.

Een van de fundamentele principes van het internationaal recht is dat van de gelijkheid van

nationale staten9. Dit houdt in dat iedere staat wordt geacht over een gelijke mate van

soevereiniteit te beschikken, hetgeen met zich meebrengt dat staten elkaars rechten en meer

concreet elkaars rechtsmacht dienen te respecteren10. Dit idee van soevereine gelijkheid

vinden we vandaag terug in artikel 2, lid 1 van het VN-Handvest, dat het volgende bepaalt:

‘De Organisatie is gegrond op het beginsel van soevereine gelijkheid van al haar Leden.’

6 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 9. 7 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 26. 8 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 21. 9 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2011, 168. 10 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 27.


5

7. Op het gebied van de belastingen vertaalt dit principe van soevereiniteit zich in het beginsel van de belastingsoevereiniteit. Dit volkenrechtelijk erkend11 beginsel houdt in dat de

staat exclusief bevoegd is om op volkomen onafhankelijke wijze, maar binnen de grenzen

van zijn grondgebied, belastingen te heffen volgens een zelf uitgebouwd stelsel en volgens

zelf bepaalde toepassingsmodaliteiten. Ook op het gebied van de belastingen wordt iedere

staat geacht over een gelijke mate van soevereiniteit te beschikken, de belastingsoevereiniteit

van een staat wordt bijgevolg beperkt door de gelijke soevereiniteit van de andere staten.

Staten dienen elkaars belastingsoevereiniteit te eerbiedigen en mogen hun

heffingsbevoegdheid dan ook niet uitoefenen op het grondgebied dat onder de

belastingsoevereiniteit van een andere staat ressorteert12.

De directe belastingbevoegdheid is een gebied waar de staatssoevereiniteit traditioneel een

grote rol speelt, zoals binnen de Europese Unie wordt geïllustreerd door de beperkte

Europese inmenging terzake13. De veelheid aan dubbelbelastingverdragen die telkens een

gezagsbeperking met zich mee brengen zou het tegendeel kunnen doen vermoeden. Echter,

zij doen geen afbreuk aan de belastingsoevereiniteit in die zin dat de staat voorafgaandelijk

en vrij heeft ingestemd met het verdrag14.

RECHTSMACHT IN HET INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT 2.2

8. In het internationaal publiekrecht worden een beperkt aantal grondslagen erkend waaraan staten hun rechtsmacht kunnen ontlenen. De belangrijkste grondslagen voor de uitoefening

van rechtsmacht zijn nationaliteit, territorialiteit, universaliteit en de bescherming van de

staat15. Opdat een bepaalde staat het recht zou hebben over te gaan tot belastingheffing, dient

een rechtsband te worden vastgesteld tussen die staat en het beoogde fiscaal subject of object.

Traditioneel wordt dergelijke band geacht te bestaan wanneer men onderworpen is aan de

11 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 21. 12 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 22-23; J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 172; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 136 en TIBERGHIEN ADVOCATEN, Tiberghien. Handboek voor Fiscaal Recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 20, nr. 132. 13 De Lidstaten van de EU hebben op het gebied van de directe belastingen hun zelfbeschikkingsmacht grotendeels behouden, zie in dit verband HvJ C-80/94, Wielockx, Jur. 1994, I, 2514, nr. 16 en D. WEBER, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit en het recht op vrij verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer, 2006, 8. 14 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 22. 15 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 158-159.


6

personele soevereiniteit dan wel de territoriale soevereiniteit van een staat. In het

internationaal belastingrecht zijn het dan ook de grondslagen nationaliteit en territorialiteit

die worden toegepast om te bepalen of er sprake kan zijn van fiscale rechtsmacht16.

2.2.1 Nationaliteitsbeginsel

9. Volgens het nationaliteitsbeginsel heeft een staat rechtsmacht over personen met de nationaliteit van die staat, ongeacht waar deze zich bevinden17. Krachtens dit beginsel kan de

belastingheffende staat personen met zijn nationaliteit belasten op hun wereldinkomen18 en

dit ongeacht of de betrokkene woonplaats heeft op het grondgebied van de staat van zijn

nationaliteit dan wel op het grondgebied van een andere staat. Het speelt ook geen rol dat de

bronnen waaruit het inkomen voortkomt zich in het buitenland bevinden19. Hieruit volgt dat

de staat onbeperkte fiscale rechtsmacht heeft over personen met de nationaliteit van die

staat20. Wat rechtspersonen betreft kan de oprichting naar het recht van een bepaalde staat

gelijkgesteld worden aan het hebben van de nationaliteit van die staat, zodat over deze

entiteiten ook onbeperkte fiscale rechtsmacht kan worden uitgeoefend21. Onder meer de

Verenigde Staten maakt toepassing van dit beginsel22.

2.2.2 Territorialiteitsbeginsel

10. De meer algemeen erkende grondslag voor fiscale rechtsmacht is evenwel niet het zonet besproken nationaliteitsbeginsel, dat overigens niet door alle auteurs aanvaard wordt als een

voldoende band ter verantwoording van fiscale rechtsmacht 23 , maar wel het

16 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 46-47. 17 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 160-161. 18 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 48-49. 19 Zie in dit verband de uitspraak van Rechter BASDEVANT in The Minquirs and Ecrehos: ‘there is nothing to prevent a State’s taxation of its nationals in respect of property abroad’. IGH, The Minquirs and Ecrehos Case (France v. United Kingdom), Judgement, ICJ Reports 1953, 82. 20 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 49. 21 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 49 en R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 79. 22 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 37 en F. G. F. PETERS, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, Deventer, Kluwer, 2007, 75. 23 Zie R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 47 en de verwijzingen aldaar.


7

territorialiteitsbeginsel. Uit de staatssoevereiniteit vloeit voort dat territorialiteit de primaire

basis is voor rechtsmacht24. Zoals hoger reeds werd uiteengezet is de rechtsmacht van een

staat binnen zijn grondgebied onbeperkt25. Op basis van het territorialiteitsbeginsel kan de

staat belasting heffen indien er voldoende aanknopingspunten zijn tussen het subject of het

object van de belasting enerzijds en het grondgebied van de staat anderzijds26. Dergelijk

aanknopingspunt kan ten eerste personeel of subjectief zijn. In dat geval houdt het

aanknopingspunt verband met de persoon. Het aanknopingspunt kan echter ook materieel of

objectief zijn. In dat geval houdt het aanknopingspunt verband met het inkomen27. In het

eerste geval baseert men zich voor de heffing op de woon- of vestigingsplaats van de persoon

of rechtspersoon. In het tweede geval is de heffing gebaseerd op de bron28. Met andere

woorden, de territorialiteit als grondslag voor fiscale rechtsmacht kan leiden tot

belastingheffing ten aanzien van een persoon of rechtspersoon die zijn woon- of

vestigingsplaats binnen het grondgebied van de staat heeft óf tot belastingheffing op

inkomsten die voortvloeien uit bronnen die zich situeren binnen het grondgebied van de

staat29. In België wordt de belastingheffing op basis van de woon- of vestigingsplaats

beschouwd als een uitdrukking van het domicilie- of woonplaatsbeginsel. De belastingheffing

op basis van de ligging van de inkomstenbron vloeit op zijn beurt voort uit het bronbeginsel.

Beide beginselen berusten op de territoriale soevereiniteit en worden in het belastingrecht in

het algemeen toegepast30. Ook het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn

rechtspraak 31 beide beginselen erkend als zijnde in overeenstemming met het

territorialiteitsbeginsel32. De arresten van het Hof van Justitie inzake grensoverschrijdende

24 A. AUST, Handbook of International Law, Cambridge, Cambridge University Press, 2005, 44. 25 Cfr. supra nr. 6. 26 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 49. Zie ook L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 23. 27 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 1. 28 S. VAN WEEGHEL, “Thoughts on territoriality in relation to Dutch corporate tax reform” in Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, (1129) 1137. 29 L. HINNEKENS, “De territorialiteit van de inkomstenbelasting op nieuwe wegen en grondslagen” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (3) 78-79 en R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 44. 30 R. P. VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE EN P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap, Deventer, Kluwer, 2006, (207) 208. 31 Zie onder meer HvJ C-250/95, Futura Participations, 1997; HvJ C-451/99, Cura Anlagen, 2002; HvJ C-319/02, Manninen, 2004; HvJ C-446/03, Marks & Spencer, 2005; HvJ C-470/04, N, 2006 en HvJ C-347/04, Rewe Zentralfinanz, 2007. 32 R. P. VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE EN P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap, Deventer, Kluwer, 2006, (207) 211.


8

verliesverrekening die verder besproken worden illustreren de belangrijke rol van het

territorialiteitsbeginsel in deze materie.

2.2.2.a Belastingheffing op basis van het domiciliebeginsel

11. Krachtens het domiciliebeginsel is de staat bevoegd om belasting te heffen van alle individuen en rechtspersonen die wonen of gevestigd zijn op zijn grondgebied33. De fiscale

rechtsmacht van de staat ten aanzien van zijn inwoners wordt geacht onbeperkt te zijn;

bijgevolg is de staat bevoegd om over te gaan tot belasting van het wereldinkomen van de

individuen en rechtspersonen die hun woonplaats respectievelijk vestigingsplaats hebben in

die staat 34 . Staten kunnen hun inwoners dus niet enkel belasten op inkomsten die

voortvloeien uit bronnen die binnen het grondgebied van de staat gelegen zijn, maar ook op

inkomsten die voortvloeien uit buiten het grondgebied gelegen bronnen. Deze heffing op het

wereldinkomen wordt toegestaan onder internationaal recht35. Om tot heffing over het

wereldinkomen te komen vereist het domiciliebeginsel een permanente band met het

grondgebied van de staat, een louter tijdelijke aanwezigheid binnen het grondgebied van een

staat zal niet volstaan ter verantwoording van dergelijke onbeperkte fiscale rechtsmacht36.

2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel

12. Ten aanzien van individuen en rechtspersonen waarvan de woonplaats respectievelijk vestigingsplaats niet binnen het grondgebied van de staat gelegen is, beschikt de staat slechts

over een beperkte rechtsmacht. De staat mag deze personen slechts aan belastingheffing

onderwerpen voor bronnen dan wel inkomsten uit bronnen die binnen het grondgebied van de

staat zijn gelegen. Dit wordt ook wel het ‘strikte territorialiteitsbeginsel’ genoemd37. De

fiscale rechtsmacht van een staat ten aanzien van niet-inwoners wordt – ongeacht hun

nationaliteit – door het territorialiteitsbeginsel beperkt tot inkomsten die voortvloeien uit

33 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 50. 34 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179. 35 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 50. 36 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 45. 37 L. HINNEKENS, “When business grows global, taxes cannot remain local. Quo vadis fiscal principle of territoriality?” in F. ENGELEN, S. JANSEN en H. VAN ARENDONK (eds.), A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis, Amsterdam, IBFD Publications, 2005, (282) 288.


9

binnen het grondgebied van die staat gelegen bronnen en binnen die staat gelegen

vermogens38.

DUBBELE BELASTING EN BELASTINGVERDRAGEN 2.3

13. Grensoverschrijdende situaties die aanknopingspunten hebben in verschillende staten en daardoor binnen de toepassingssfeer vallen van de fiscale regelgeving van verscheidene

staten, doen het risico op internationale dubbele belasting ontstaan39. Internationale dubbele

belasting is het onvermijdelijke gevolg van de uitoefening door de staten van hun

belastingsoevereiniteit40. Het is mogelijk dat een natuurlijke persoon of rechtspersoon door

toepassing van de verschillende grondslagen voor fiscale rechtsmacht tegelijkertijd onder de

rechtsmacht van verschillende staten ressorteert, bijvoorbeeld door toepassing van het

nationaliteitsbeginsel in het ene land en het territorialiteitsbeginsel in het andere, of door

gelijktijdige heffing op het wereldinkomen in de staat van domicilie enerzijds en heffing op

het inkomen dat zich voordoet in een daarvan verschillend bronland anderzijds.

Deze problematiek kan eenvoudig worden geïllustreerd aan de hand van volgend voorbeeld:

Stel dat de zetel van een vennootschap gevestigd is in een staat A. De vennootschap ontplooit

echter ook activiteiten in een staat B en is te dien einde overgegaan tot de oprichting van een

vaste inrichting aldaar. Indien we het territorialiteitsbeginsel hanteren heeft deze

vennootschap in eerste instantie een aanknopingspunt met het grondgebied van staat A op

basis van het domiciliebeginsel. Gezien het domiciliebeginsel aanleiding geeft tot onbeperkte

fiscale rechtsmacht kan staat A de vennootschap belasten op haar wereldinkomen met

inbegrip van de inkomsten die in staat B gerealiseerd worden door toedoen van de vaste

inrichting. Tegelijkertijd heeft de vennootschap een aanknopingspunt met het grondgebied

van staat B door de vaste inrichting die daar wordt geëxploiteerd. In principe zullen daar

inkomsten gerealiseerd worden die op basis van het bronbeginsel onder de

heffingsbevoegdheid van staat B vallen. De in staat B gerealiseerde inkomsten vallen aldus

onder de fiscale rechtsmacht van zowel staat A als staat B, op basis van het domiciliebeginsel

respectievelijk het bronbeginsel, met internationale juridische dubbele belasting als gevolg.

Bovendien kan nog aan de hypothese gedacht worden waarbij de vennootschap is opgericht

38 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 54. 39 S. DOUMA, “The Three Ds of Direct Tax Jurisdiction: Disparity, Discrimination and Double Taxation”, European Taxation 2006, (522) 523-524. 40 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 175.


10

naar het recht van een derde staat C. Indien staat C het nationaliteitsbeginsel toepast ter

bepaling van zijn fiscale rechtsmacht zal ook deze staat de vennootschap willen belasten op

haar wereldwinst, met een driedubbele belastingheffing over de inkomsten van de vaste

inrichting als gevolg.

14. Internationale juridische dubbele belasting wordt door het OESO-Modelverdrag gedefinieerd als de oplegging van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten aan

dezelfde belastingplichtige, met betrekking tot hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel

en dit voor identieke periodes41. Juridische dubbele belasting moet worden onderscheiden

van economische dubbele belasting42.

Om dit soort conflicten waarbij meerdere staten op basis van de algemeen aanvaarde

heffingsbeginselen fiscale rechtsmacht kunnen doen gelden op te lossen, worden vaak

overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting gesloten. Deze bilaterale

belastingverdragen of dubbelbelastingverdragen moeten voorkomen dat een persoon dubbel

wordt belast op dezelfde materie43. Hiertoe komen staten onderling een beperking overeen

van de heffingsbevoegdheid die zij aan hun soevereiniteit ontlenen44.

HET OESO-MODELVERDRAG

15. De meerderheid van deze belastingverdragen is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen45. Het hoofddoel van dit modelverdrag is het

aanreiken van een instrument om op uniforme basis de meest voorkomende problemen

inzake internationale juridische dubbele belasting te regelen46. Het OESO-modelverdrag is op

zich geen officiële rechtsbron, maar is bedoeld als uitgangspunt voor de lidstaten bij het

afsluiten of herzien van bilaterale belastingverdragen47.

16. Het OESO-Modelverdrag bevat twee categorieën van regelen. In eerste instantie voorzien de artikelen 6 tot 22 in regels die de heffingsbevoegdheid tussen staten verdelen.

41 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 1. 42 Cfr. infra nr. 23. 43 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 164-165. 44 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 82. 45 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 13-14. 46 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. 47 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. Zie ook P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 9 en P. VAN HEUVERSWYN, Algemene principes van de internationale fiscaliteit, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 15.


11

Een van de belangrijkste methoden van verdeling van de heffingsbevoegdheid is gebaseerd

op het onderscheid tussen de woonstaat (belasting van ingezetenen, cfr. supra

domiciliebeginsel) en de bronstaat (belasting van niet-ingezetenen, cfr. supra bronbeginsel)48.

Ten tweede voorziet het modelverdrag in zijn artikelen 23A en 23B regels met betrekking tot

de voorkoming van dubbele belasting. Het verdrag laat de verdragsluitende staten daarbij de

keuze tussen twee methoden, de vrijstellingsmethode of exemption method en de

verrekeningsmethode of credit method 49 . De verrekeningsmethode – al dan niet met

progressievoorbehoud – houdt in dat de woonstaat het buitenlands inkomen integraal

opneemt in de belastbare basis, maar tegelijk toestaat dat de in de bronstaat geheven belasting

in mindering wordt gebracht van de in de woonstaat verschuldigde belasting50. In de

dubbelbelastingverdragen heeft België evenwel gekozen voor de vrijstellingsmethode als

voornaamste methode ter voorkoming van dubbele belasting51. Deze methode houdt in dat de

woonstaat van de belastingplichtige het in het buitenland belastbaar inkomen of kapitaal

vrijstelt van belastingheffing52.

BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 2 2.4

17. In het voorgaande hoofdstuk zagen we dat staten hun heffingsbevoegdheid ontlenen aan het internationaalrechtelijk principe van de soevereiniteit. Dit brengt met zich mee dat ter

verantwoording van fiscale rechtsmacht er een of meerdere aanknopingspunten dienen te zijn

tussen het subject of object van de belasting enerzijds en de belastingheffende staat

anderzijds. Dergelijk aanknopingspunt kan zijn grondslag vinden in nationaliteit dan wel

territorialiteit. Waarbij deze laatste grondslag dan weer onder te verdelen is in het

domiciliebeginsel en het bronbeginsel.

De toepassing van deze verschillende grondslagen voor fiscale rechtsmacht kan leiden tot

internationale (juridische) dubbele belasting. Staten trachten deze conflicten op te lossen aan

de hand van dubbelbelastingverdragen die veelal gebaseerd zijn op het OESO-Modelverdrag.

18. Bij de bespreking van het Belgisch kader ter zake van grensoverschrijdende verliesverrekening, a fortiori bij de bespreking van het Europees kader, zal duidelijk blijken 48 Conclusie Advocaat-Generaal L.A. GEELHOED bij HvJ C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Jur. 2006, I, 11696, nr. 49. 49 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 19. 50 Art. 23B OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 51 Art. 155 WIB 92 en art. 76 KB/WIB 92; P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 56. 52 Art. 23A OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen.


12

dat de belastingterritorialiteit onrechtstreeks een aanzienlijke rol speelt bij de vraag naar de

mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening. Zo zal de problematiek van de

internationale dubbele belasting en de daarmee gepaard gaande dubbelbelastingverdragen aan

bod komen bij de verliesverrekening in de verhouding tot vaste inrichtingen in het

buitenland. Wat de verliesverrekening tussen moeder- en dochtervennootschappen betreft zal

blijken dat vele lidstaten van de Europese Unie een systeem van fiscale consolidatie of fiscale

eenheid kennen, dat evenwel in de meerderheid van de gevallen begrensd wordt door het

territorium van de lidstaat.

De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening

13

3 HOOFDSTUK 3. DE BELGISCHE REGELING INZAKE GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING

INLEIDENDE BEGRIPSBEPALING 3.1

19. In de inleiding hebben we reeds gezien dat de multinationale onderneming eenvoudigweg kan worden omschreven als een onderneming die in verschillende landen

werkzaam is53 . Met het oog op dergelijke werkzaamheden in het buitenland kan de

onderneming kiezen voor een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid of een

dochteronderneming met rechtspersoonlijkheid54. Verder in deze masterproef zal duidelijk

worden dat de keuze van rechtsvorm een belangrijke impact heeft op de mogelijkheden tot

grensoverschrijdende verliesverrekening. Om die reden volgt hieronder een beknopte duiding

van deze twee structureringsmogelijkheden.

3.1.1 Vaste inrichting

20. De vaste aanwezigheid van de multinationale onderneming in het buitenland kan in eerste instantie de vorm aannemen van een vaste inrichting. Het begrip vaste inrichting in de

Belgische wetgeving stemt plus minus overeen met dat in het OESO-Modelverdrag, welke de

materiële vaste inrichting definieert als “een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de

werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend” 55 .

Daarnaast is ook de minder gangbare vorm van een personele vaste inrichting mogelijk56.

21. Een vaste inrichting vormt geen afzonderlijke vennootschap en bezit dan ook geen rechtspersoonlijkheid. Het gevolg hiervan is dat de winst van de inrichting rechtstreeks deel

uitmaakt van de winst van de vennootschap waarvan ze deel uitmaakt57. Hoewel de vaste

inrichting geen zelfstandige entiteit is, zal het land waar deze zich bevindt op basis van het

bronbeginsel principieel ook kunnen overgaan tot belasting van de aldaar gerealiseerde

winst58, hetgeen de problematiek van de internationale juridische dubbele belasting doet

53 Zie randnummer 1. 54 S. VAN CROMBRUGGE, Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 70. 55 Art. 5, 1e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 56 Art. 5, 5e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 57 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 215. 58 Zie art. 7 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen.


14

ontstaan59. Het dient te worden opgemerkt dat voor de belasting van ondernemingswinsten op

basis van het bronbeginsel60 algemeen wordt aanvaard dat een vaste inrichting vereist is ter

verantwoording van fiscale rechtsmacht voor de bronstaat. De loutere oorsprong in de

bronstaat zonder dergelijke vaste aanwezigheid vormt geen voldoende nauwe band voor de

belastbaarheid61.

3.1.2 Dochteronderneming

22. De andere mogelijkheid voor een onderneming die een vaste aanwezigheid in het buitenland beoogt is over te gaan tot de oprichting van een dochteronderneming. Naar het

Belgisch Wetboek van vennootschappen kan een dochteronderneming worden omschreven

als een vennootschap ten opzichte waarvan een controlebevoegdheid bestaat62, dewelke

wordt uitgeoefend door een moederonderneming.

In tegenstelling tot de vaste inrichting vormt de dochteronderneming een afzonderlijke

juridische entiteit die aan de belastingheffing is onderworpen in haar staat van vestiging63.

Moeder- en dochteronderneming staan los van elkaar waardoor de winst van de ene juridisch

gezien geen deel uitmaakt van de winst van de andere. In de woorden van JOSEPH trekt de

afzonderlijke rechtspersoonlijkheid van de dochteronderneming als het ware een juridische

muur op tussen de controlerende en de gecontroleerde onderneming, zodat hun resultaten

fiscaal niet bijeen kunnen worden geteld64.

23. Gezien de dochteronderneming een afzonderlijke juridische entiteit vormt en juridisch gezien dan ook geen band vertoont met de vestigingsstaat van de moederonderneming, stelt

het probleem van de internationale juridische dubbele belasting zich hier niet. De

problematiek die zich hier wel kan stellen in de relatie tot de moederonderneming is die van

de internationale economische dubbele belasting. Deze houdt in dat eenzelfde object in

hoofde van twee verschillende belastingplichtigen wordt belast, waarbij deze

59 Zie randnummer 13 ev. 60 Zie randnummer 12. 61 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 37; J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 139. 62 Art. 6 W. Venn. 63 Zie in dit verband art. 7, 1e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 64 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 359.


15

belastingplichtigen enkel op juridisch vlak van elkaar gescheiden zijn, maar niet op

economisch vlak65. Economische dubbele belasting doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een

vennootschap A een dividend uitkeert aan een vennootschap B66. De door vennootschap A

gemaakte winst wordt een eerste keer belast in hoofde van deze vennootschap A en wordt na

uitkering nogmaals belast als dividend in hoofde van vennootschap B. Ter vermijding van

deze dubbele heffing kent België het systeem van de DBI-aftrek en de vrijstelling van

meerwaarden op aandelen. Een bespreking van deze maatregelen zou evenwel het bestek van

deze masterproef te buiten gaan.

VERLIESVERREKENING MET VASTE INRICHTINGEN 3.2

24. In dit onderdeel wordt de Belgische regeling voor verliesverrekening met vaste inrichtingen in het buitenland nader toegelicht.

Voorafgaand dient te worden opgemerkt dat het vraagstuk naar de mogelijkheid van

verliesverrekening met vaste inrichtingen zich enkel stelt met betrekking tot buitenlandse

vaste inrichtingen. Verliezen van binnen het Belgisch grondgebied gelegen vaste

inrichtingen, ook wel Belgische inrichtingen genoemd, zijn logischerwijze zonder meer

verrekenbaar met het in België belastbaar resultaat.

25. Wat de verliesverrekening met buitenlandse vaste inrichtingen betreft kan een onderscheid gemaakt worden tussen de verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk

enerzijds en de verrekening van overgedragen verliezen anderzijds67.

Twee relevante situaties kunnen zich voor de verliesverrekening voordoen. De eerste situatie

is deze waarbij de vaste inrichting een verlies lijdt in het buitenland, de tweede is deze

waarbij de onderneming een verlies lijdt in België. We zullen zien dat de Belgische

verliesregeling in deze tweede situatie tot dubbele belasting kan leiden. Het is dan ook

passend deze problematiek afzonderlijk te bespreken. In bepaalde gevallen kon de Belgische

verliesregeling bovendien tot dubbele verliesverrekening leiden. De oplossing die aan dit

vraagstuk werd gegeven wordt eveneens afzonderlijk besproken.

65 A. C. G. A. C. DE GRAAF, P. KAVELAARS en A. J. A. STEVENS, Internationaal belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, 13. 66 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 4. 67 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418-419.


16

26. De grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste inrichtingen wordt geregeld door de artikelen 75 en 78 KB/WIB 1992. Artikel 75 KB/WIB 1992 behandelt in zijn tweede lid

de verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk. Dit betreft fiscaaltechnisch de

tweede bewerking voor het bepalen van de belastbare grondslag. Artikel 78 KB/WIB 1992

behandelt de verrekening van overgedragen verliezen. Dit betreft de zevende bewerking voor

het bepalen van de belastbare grondslag68.

3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening

3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk

27. Omdat het taxatieregime verschilt naar gelang van de oorsprong van de inkomsten69, deelt art. 75 KB/WIB 1992 de vennootschapswinst volgens geografische oorsprong om in

drie groepen: ‘Belgische winst’, ‘tegen verlaagd tarief belastbare winst’ en ‘bij verdrag

vrijgestelde winst’70.

De categorie ‘tegen verlaagd tarief belastbare winst’ heeft betrekking op winst gerealiseerd

door een vaste inrichting gelegen in een land waarmee geen dubbelbelastingverdrag werd

gesloten. De juridische dubbele belasting die hiervan het onvermijdelijke gevolg was werd

vroeger door België eenzijdig gemilderd door de toepassing van een verlaagd tarief dat was

vastgesteld in art. 217 WIB 1992. Deze categorie bestaat evenwel niet meer met ingang van

aanslagjaar 2004, daar de wet van 24 december 2002 het art. 217 WIB 1992 heeft

opgeheven71. Deze categorie behoudt evenwel haar belang voor de omdeling van de winst

naar oorsprong die van belang is voor de aanrekening van de winsten of verliezen van

buitenlandse vaste inrichtingen72.

De categorie ‘bij verdrag vrijgestelde winst’ heeft betrekking op winst gerealiseerd door een

vaste inrichting gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft

68 Zie P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 274-328 en G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418. 69 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1146. 70 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419. 71 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 129. Art. 217 WIB 1992 is door de wet van 29 maart 2012 opnieuw opgenomen en van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, maar het voert de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare buitenlandse winst niet opnieuw in. 72 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 274.


17

afgesloten. Deze winst wordt in België van belasting vrijgesteld in de derde bewerking (art.

76 KB/WIB 1992). Op basis van het dubbelbelastingverdrag zal de heffingsbevoegdheid

immers doorgaans toegekend zijn aan het land waar de vaste inrichting is gevestigd73.

28. Indien gedurende het belastbaar tijdperk verliezen worden geleden in één of meerdere inrichtingen in België of in het buitenland, moeten deze meteen worden aangerekend op de

winst van de andere inrichtingen74. Hiertoe maakt art. 75 KB/WIB 1992 in zijn tweede lid,

uitgaande van de omdeling van de vennootschapswinst naar geografische oorsprong, een

onderscheid tussen ‘verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag vrijgesteld

is’; ‘verliezen geleden in een land waarvoor de winst tegen verlaagd tarief belastbaar is’ en

‘in België geleden verliezen’. De verliesverrekening dient voor iedere categorie volgens de in

art. 75 KB/WIB 1992 bepaalde volgorde te gebeuren. Hierbij worden de verliezen bij

voorkeur in hun eigen categorie verrekend. Slechts wanneer de winst van die categorie

ontoereikend is, wordt naar de andere categorieën overgegaan75.

Verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld worden

achtereenvolgens verrekend met (i) de vrijgestelde winst afkomstig van inrichtingen gelegen

in landen met verdrag; (ii) de tegen verlaagd tarief belastbare winst afkomstig van

inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag, indien de winst uit landen met verdrag

onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische winst, indien er geen of onvoldoende

buitenlandse winst bestaat.

Deze regel kan in bepaalde omstandigheden als resultaat hebben dat verliezen die worden

geleden in een land waarvan de winst is vrijgesteld door een dubbelbelastingverdrag,

uiteindelijk worden verrekend met de Belgische winst76.

Verliezen geleden in een land zonder verdrag, waarvoor de winst tegen verlaagd tarief

belastbaar is, worden achtereenvolgens verrekend met (i) de tegen verlaagd tarief belastbare

winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag; (ii) de vrijgestelde winst

afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag, indien de winst uit landen zonder

73 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1147. 74 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 278. 75 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 129. 76 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 153.


18

verdrag onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische winst, indien er geen of

onvoldoende buitenlandse winst bestaat.

Gezien de afschaffing van de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare winst, kan men

zich de vraag stellen of verliezen geleden in een niet-verdragsland niet eerder zouden moeten

worden verrekend zoals in België geleden verliezen. Daar de winst uit een niet-verdragsland

aan dezelfde belastingen onderworpen is als de Belgische winst, lijkt het correcter de aldaar

geleden verliezen ook op dezelfde manier te behandelen en ze met de Belgische winst te

verrekenen alvorens ze met de vrijgestelde winst uit verdragslanden te verrekenen, in plaats

van omgekeerd zoals de huidige regeling het voorschrijft77.

In België geleden verliezen worden achtereenvolgens verrekend met (i) de Belgische winst;

(ii) de tegen verlaagd tarief belastbare winst afkomstig uit inrichtingen gelegen in landen

zonder verdrag, indien de Belgische winst ontoereikend of onbestaand is; (iii) de vrijgestelde

winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag, indien de winst uit de

voorgaande categorieën ontoereikend of onbestaand is.

3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen

29. De overgedragen fiscale verliezen van vaste inrichtingen moeten conform art. 78 juncto art. 75 KB/WIB 1992 in de eerste plaats en zonder uitstel verrekend worden met de winst van

dezelfde oorsprong van het betrokken boekjaar 78 ; dat is de hoofdregel 79 . Enkel bij

ontoereikendheid van de winst van dezelfde oorsprong wordt er verrekend met winsten van

andere oorsprong, op basis van de in art. 75, 2e lid KB/WIB 1992 bepaalde volgorde. Het

saldo van de overgedragen verliezen uit landen met verdrag wordt eerstvolgend verrekend

met de winst uit landen zonder verdrag, indien deze winst niet volstaat wordt het restant

verrekend met de Belgische winst. Het saldo van de overgedragen verliezen uit landen

zonder verdrag wordt dan verrekend met de Belgische winst. Het saldo van de overgedragen

Belgische verliezen wordt afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag80.

77 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 50. 78 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 279. 79 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1155. 80 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 280 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1156.


19

30. Merk op dat art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de aftrek gebeurt volgens de regelen van artikel 75, tweede lid, met dien verstande dat verliezen die geleden zijn in landen

waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld, slechts worden afgetrokken in zover ze de bij

verdrag vrijgestelde winst overtreffen. Deze zinsnede is het gevolg van de omstandigheid dat

de bij verdrag vrijgestelde winst van het belastbaar tijdperk reeds in de derde bewerking (art.

76 KB/WIB 1992) uit de belastbare grondslag is verwijderd. De aftrek van overgedragen

verliezen geschiedt evenwel pas in de zevende bewerking. Zonder deze zinsnede zouden de

overgedragen verliezen uit landen waarvan de winst door een verdrag is vrijgesteld nooit

verrekend worden met de winst uit landen met verdrag81.

3.2.2 De Velasquez-doctrine

31. De in art. 75 KB/WIB 1992 vervatte verliesverrekeningsregels kunnen er in bepaalde omstandigheden toe leiden dat een Belgisch verlies of een verlies uit een niet-verdragsland82

wordt verrekend met de winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag. Het

verlies wordt in dergelijk geval met andere woorden aangerekend op winsten die in België

nooit belastbaar zouden zijn. Dit levert niet alleen niets op voor de onderneming in het

betrokken boekjaar, het Belgisch verlies of verlies uit een niet-verdragsland zal in een later

boekjaar ook niet meer verrekend kunnen worden met in België belastbare winsten daar het

reeds wordt geacht te zijn verrekend. Zoals BEGHIN en VAN DE WOESTEYNE stellen gaat het

Belgische verlies ‘verloren’83, hetgeen onvermijdelijk tot dubbele belasting leidt84.

32. In 1983 besliste het Hof van Beroep te Antwerpen85 dat art. 69 KB/WIB (het huidige art. 78 KB/WIB 1992) dat bepaalt dat vroegere bedrijfsverliezen mogen worden afgetrokken van

latere winsten, in zover deze verliezen niet gedekt zijn door voorheen bij verdrag vrijgestelde

winsten, in strijd is met art. 7 van het tussen België en Nederland gesloten

dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Beroep besliste met andere woorden dat de Belgische

81 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419-420. 82 Door het verdwijnen van de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare winsten, is de winst uit een niet-verdragsland volledig belastbaar in België tegen het normaal tarief, cfr. supra nr. 27. 83 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 278-279. 84 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 51; J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 474 en P. GORIS, “The Velasquez Doctrine: An Example of International Juridical Double Taxation”, European Taxation 1996, 327-331. 85 Antwerpen 6 juni 1983, AFT 1983, 217.


20

regelgeving, volgens dewelke het mogelijk is dat Belgische verliezen verrekend worden met

bij verdrag vrijgestelde winsten, in strijd is met het Belgisch-Nederlands

dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Cassatie volgde het Hof van Beroep te Antwerpen

evenwel niet in het zogenaamde ‘Velasquez’-arrest 86 , waarin het stelde dat het

dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland niet de belastinggrondslag regelt, maar

enkel bepaalde inkomsten van belasting vrijstelt. Daaruit leidt het Hof af dat het verdrag de

Belgische Staat niet verhindert bij de bepaling van de belastinggrondslag in België, rekening

te houden met de in Nederland verkregen winst en deze te begrijpen in het bedrag waarvan

het in België geleden verlies wordt afgetrokken, en bijgevolg bedrijfsverlies over voorgaande

jaren slechts af te trekken van latere winsten in zoverre ze niet reeds voorheen door bij het

verdrag vrijgestelde winsten werden gedekt. Deze Velasquez-doctrine werd vervolgens

meermaals bevestigd door het Hof van Cassatie87.

33. Deze stelling van het Hof van Cassatie heeft als gevolg dat een Belgische vennootschap met uitsluitend Belgische inrichtingen fiscaal verschillend wordt behandeld in vergelijking

met een Belgische vennootschap met inrichtingen in een andere lidstaat van de Europese

Unie88. Het Hof van Beroep te Gent heeft daarom aan het Europees Hof van Justitie de

prejudiciële vraag gesteld of België de vestiging in een andere lidstaat van een naar Belgisch

recht opgerichte vennootschap bemoeilijkt89.

In het op deze prejudiciële vraag volgende arrest AMID heeft het Hof beslist dat de Belgische

Velasquez-doctrine inderdaad in strijd is met het principe van de vrijheid van vestiging.

Belgische vennootschappen kunnen namelijk een fiscaal nadeel lijden wanneer zij hun

activiteiten ontplooien via vaste inrichtingen in landen van de Europese Unie waarmee België

een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten90.

86 Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203. 87 Cass. 27 oktober 1995, Arr. Cass. 1995, 928; Cass. 16 oktober 1997, Arr. Cass. 1997, 989; C. DOCCLO, “Note d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”, JDF 2009, afl. 1-2, (41) 41-42 en P. OP DE BEECK, “Velasquez-doctrine wederom bevestigd door het Hof van Cassatie”, Fisc. Act. 1997, afl. 39, (4) 4. 88 C. DOCCLO, “Note d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”, JDF 2009, afl. 1-2, (41) 42. 89 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1144 en J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 475. 90 HvJ C-141/99, AMID, 2000; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1145; J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 475 en E. SCHOONVLIET, “Velasquez-doctrine strijdig met de vrijheid van vestiging”, Fiscoloog (I.), nr. 205, 1-3. Dit arrest zal uitgebreider behandeld worden bij de bespreking van het Europees kader inzake grensoverschrijdende verliesverrekening.


21

34. Hoewel het Europees Hof van Justitie dus reeds in 2000 heeft beslist dat de Belgische regelgeving inzake verliesverrekening met buitenlandse vaste inrichtingen in strijd is met het

Europees principe van de vrijheid van vestiging, werd deze tot op heden nog niet aangepast.

De minister van Financiën heeft evenwel bevestigd dat de Administratie met de Europese

rechtspraak rekening zal houden bij het oplossen van hangende geschillen. Bovendien mogen

bedrijven in hun belastingaangifte rechtstreeks de Europese rechtspraak toepassen91.

35. Gelet op de beperkte werkingssfeer van de EU-verdragen, bleef de Velasquez-doctrine initieel van toepassing ten aanzien van Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in

landen buiten de Europese Unie, waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft

gesloten92. Bepaalde auteurs merkten op dat dit mogelijks een schending uitmaakt van het

grondwettelijk gelijkheidsbeginsel93.

Uit een recent vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel is inderdaad gebleken

dat ook een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in een buiten de Europese Unie

gelegen verdragsland de Velasquez-doctrine succesvol kan bestrijden wegens strijdigheid met

het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel94. De Rechtbank vonniste dat art. 75 KB/WIB 1992

discriminerend is in zoverre een Belgische vennootschap waarvan de verrichtingen in België

verlieslatend zijn, maar die wel over een winstgevende buitenlandse vestiging beschikt, geen

enkele belastingsbesparing geniet, noch in België, waar het verlies van de Belgische

werkzaamheden wordt gecompenseerd door de buitenlandse winst, noch in het buitenland,

waar enkel het resultaat van de buitenlandse vestiging in aanmerking wordt genomen, terwijl

een Belgische vennootschap die geen buitenlandse vestigingen heeft, wordt belast op haar

winst, rekening houdend met de vroeger in België geleden verliezen95. De Administratie ging

in beroep tegen dit vonnis, maar het Hof van Beroep te Brussel besloot eveneens tot

strijdigheid van de regeling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet en bevestigde de

91 Vraag nr. 555, EERDEKENS, 11 januari 2001, Bull. Bel. 2002-2003, nr. 835, 643-646 en P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 279. 92 Vr. en Antw. Kamer, 22 oktober 2002, nr. 50/141, 17838 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1145. 93 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 52; C. MATTELIN, “Verliesverrekening en aftrekken binnen E.U.: nieuwe tendens?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 232, (5) 6 en J. VAN STEENWINCKEL en J. VAN VAECK, “Velasquez-doctrine strijdig met Europese vrijheid van vestiging”, Fisc. Act. 2001, afl. 1, 1-4. 94 N. BAMMENS en L. DE BROE, “Velasquez-doctrine afgewezen in niet-EU-situatie via art. 10 G.W.”, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 1. 95 Rb. Brussel 26 oktober 2007.


22

uitspraak van de Rechtbank van Eerste Aanleg96; met als gevolg dat de regeling van art. 75

KB/WIB 1992 dus ook niet kan worden toegepast in relatie met landen buiten de Europese

Unie waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft97.

36. Gelet op de Europese rechtspraak en het recente arrest van het Hof van Beroep te Brussel lijkt het er op dat de dagen van de Velasquez-doctrine wel eens voorgoed geteld zouden

kunnen zijn. Het feit dat de administratie geen voorziening bij het Hof van Cassatie heeft

ingesteld tegen het arrest van het Hof van Beroep, zou er op kunnen wijzen dat ze zich niet

langer kan vinden in deze doctrine98; met als gevolg dat de Belgische verliezen en verliezen

uit landen zonder verdrag niet dienen te worden verrekend met de vrijgestelde winst uit

verdragslanden – en bijgevolg overgedragen kunnen worden naar een volgend boekjaar –

ongeacht of het winsten uit een EU-lidstaat betreft dan wel van daarbuiten. Voor de winst uit

niet-EU-landen is dit alles natuurlijk slechts onder voorbehoud. Zekerheid zal er pas zijn bij

wetgevend ingrijpen of indien het Hof van Cassatie in de toekomst nog eens de mogelijkheid

krijgt zich uit te spreken over deze kwestie.

3.2.3 Dubbele verliesverrekening

37. De Belgische verliesverrekeningsregeling zoals uiteengezet onder punt 3.2.1 kan er toe leiden dat buitenlandse verliezen effectief worden verrekend met Belgische winst. In

combinatie met een buitenlands systeem van carry back (achterwaartse verliesverrekening)

of carry forward (voorwaartse verliesverrekening) van de aldaar door de vaste inrichting

geleden verliezen, kan dit leiden tot dubbele verliesverrekening99. Oorspronkelijk werd ter

vermijding van dergelijke dubbele verliesverrekening in omzeggens alle door België gesloten

dubbelbelastingverdragen een clausule ter vermijding van dubbele verliesverrekening

opgenomen, de zogenaamde recapture-clausule100. Sinds de wet van 11 december 2008

voorziet het WIB 1992 evenwel in internrechtelijke regels ter voorkoming van dubbele

96 Brussel 17 september 2009; N. BAMMENS en L. D. BROE, “Afwijzing Velasquez-doctrine in niet-EU-situatie bevestigd in beroep”, Fiscoloog (I.) 2009, afl. 313, 4-6. 97 H. BRANDS en T. SPAAS, “Velasquez-doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU-situaties”, Fisc. Act. 2009, Afl. 36, 1. 98 T. DE CLERCK, “Valt het doek over de Velasquez-doctrine?”, TFR 2010, afl. 389, (856) 859. 99 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 153. 100 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 53; C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID, P. HINNEKENS, C. MATTELIN, J. VANDEN BRANDEN, N. VANHAELEWEYCK, K. VLIEGHE en T. WALLYN (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 79 en B. PEETERS, “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiskoloog (I.) 1993, afl. 114, (3) 4.


23

verliesverrekening, waardoor het praktisch belang van de verdragsrechtelijke recapture-

clausule sterk werd gereduceerd.

38. Een systeem van carry back101 van verliezen laat ondernemingen toe de verliezen van het boekjaar te verrekenen met de winsten van één of meer voorgaande boekjaren. Hierdoor

wordt de eerder in het buitenland belaste (en in België reeds vrijgestelde) winst van de vaste

inrichting met betrekking tot de voorgaande boekjaren herzien, hetgeen kan leiden tot een

terugbetaling van de eerder geheven belasting 102 . Dit zou leiden tot dubbele

verliesverrekening indien diezelfde verliezen ook nog eens zouden worden verrekend met in

België belastbare winsten103.

Daarom bepaalt art. 185, §3 WIB 1992 nu dat het bedrag van de beroepsverliezen geleden

binnen buitenlandse inrichtingen of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa

waarover de vennootschap beschikt en die gelegen zijn in een staat waarmee België een

overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, buiten aanmerking blijft

voor het vaststellen van de belastbare basis, tenzij voor wat betreft het proportioneel gedeelte

van de verliezen waarvoor de vennootschap aantoont dat dit niet is afgetrokken van

belastbare winsten van deze inrichting in de staat waar deze gevestigd is, en niet verrekend is

met in België vrijgestelde winsten van andere buitenlandse inrichtingen van de vennootschap.

39. In het buitenland kan echter ook een systeem van carry forward van verliezen worden toegepast. Dergelijk systeem laat toe dat vroegere verliezen van de vaste inrichting worden

overgedragen naar volgende boekjaren, ten einde deze te verrekenen met de winsten van

latere boekjaren. De beroepsverliezen worden met andere woorden verrekend met

toekomstige winsten. In het Belgisch fiscaal recht komt enkel deze techniek voor104.

101 Dit systeem wordt onder meer toegepast in Duitsland, Frankrijk, Ierland, Nederland, Noorwegen, het Verenigd koninkrijk en Zwitserland. Zie C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID et al. (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 52. 102 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 280 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1160. 103 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 54 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 130. 104 C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID et al. (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 52.


24

Met betrekking tot overgedragen verliezen van een buitenlandse vaste inrichting bepaalt art.

206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992 – daarbij doelend op de hypothese waarbij deze

overgedragen verliezen nog niet eerder met in België belastbare winsten werden verrekend –

dat de verrekening op Belgische winsten van beroepsverliezen geleden binnen een

buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die is gelegen in een staat

waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten,

slechts plaatsvindt op voorwaarde dat de vennootschap aantoont dat deze niet in aftrek zijn

gekomen van de winsten van deze buitenlandse inrichting. Dergelijke aftrek kan het gevolg

zijn van de toepassing van een carryforwardmechanisme in het buitenland. Indien die

beroepsverliezen ook nog eens zouden worden verrekend met de Belgische winst, zou

wederom dubbele verliesverrekening ontstaan.

Dubbele verliesverrekening zal zich ten gevolge van de toepassing van een

carryforwardmechanisme in het buitenland evenwel voornamelijk voordoen doordat de

verliezen een eerste maal worden verrekend met de Belgische winst in het boekjaar waarin ze

worden geleden, en vervolgens een tweede maal in het buitenland in een later boekjaar,

wanneer de vaste inrichting weer winstgevend wordt105.

Om deze vorm van dubbele verliesverrekening te voorkomen, voorziet de Belgische wet in

een zogenaamde recapture-regeling. Die recapture houdt in dat de (in België in principe

vrijgestelde) buitenlandse winst, die in het buitenland niet wordt belast wegens

verliesverrekening met overgedragen verliezen, terwijl die verliezen in een voorgaand

boekjaar reeds verrekend werden in België, in België belastbaar wordt106. De regeling is

opgenomen in art. 206, §1, al. 2, tweede zin WIB 1992 dat als volgt luidt: “Tevens wordt het

bedrag van dergelijke beroepsverliezen [i.e. beroepsverliezen geleden binnen een

buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die is gelegen in een Staat

waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, cfr.

eerste zin art. 206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992] dat door de vennootschap met betrekking

tot enig belastbaar tijdperk is verrekend op haar Belgische winsten, voor het proportioneel

gedeelte van deze verliezen waarvoor de vennootschap met betrekking tot het belastbaar

tijdperk niet langer aantoont dat dit niet in aftrek is genomen van de winsten van deze

105 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 154. 106 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 60 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 154.


25

buitenlandse inrichting, of indien in het belastbaar tijdperk de betreffende buitenlandse

inrichting wordt overgedragen in het kader van een inbreng, een fusie, een splitsing of een

gelijkgestelde verrichting, toegevoegd aan het belastbaar inkomen van dat tijdperk.”

40. Het weze nog opgemerkt dat de zonet besproken bepalingen ter voorkoming van dubbele verliesverrekening slechts betrekking hebben op beroepsverliezen geleden in verdragslanden.

Dit is logisch gezien de problematiek van de dubbele verliesverrekening enkel in die context

kan ontstaan; de winst afkomstig van vaste inrichtingen gevestigd in niet-verdragslanden is

volledig belastbaar in België, waardoor de in niet-verdragslanden geleden verliezen zonder

meer dienen te worden verrekend met de in België belastbare winst107.

VERLIEZEN VAN DOCHTERONDERNEMINGEN 3.3

3.3.1 Begrip fiscale consolidatie

41. Onder fiscale consolidatie verstaan we hier de heffing van belasting ten aanzien van een groep van ondernemingen, op basis van haar geconsolideerde resultaten 108 . Bij deze

heffingstechniek worden de afzonderlijke rechtspersoonlijkheid en de afzonderlijke

belastingplicht van de groepsondernemingen opzij geschoven, in de plaats waarvan slechts

één globale belastingaangifte op basis van het geconsolideerde resultaat van de gehele groep

komt. De belasting op het geconsolideerde resultaat van de groep staat daarbij garant voor de

fiscale neutraliteit van juridische structuren. Winsten en verliezen van de groepsleden kunnen

onmiddellijk onderling gecompenseerd worden en de intragroepsverrichtingen verlopen

fiscaal neutraal. De economische vrijheid die hierdoor wordt gecreëerd beperkt het belang

van fiscale motieven bij het nemen van ondernemingsbeslissingen109.

3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of fiscale eenheid in België

42. Hoewel België volgens MINNE gekenmerkt wordt door een vrij gunstig vestigingsklimaat voor (de hoofdkwartieren van) multinationale ondernemingen en een fiscale wetgeving heeft

die gunstig staat tegenover inkomsten uit deelnemingen, kent het Belgisch fiscaal recht de

107 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 130 en 155. 108 P. MINNE, “Group taxation. Belgium”, Cahiers de droit fiscal international, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2004, (177) 180. 109 TAXWORLD, “Zal de fiscale consolidatie in België dan toch ingevoerd worden?”, Kluwer, http://www.taxworld.be/taxworld/zal-de-fiscale-consolidatie-in-belgie-dan-toch-ingevoerd-worden.html?LangType=2067 (geconsulteerd op 19 maart 2013).


26

figuur van de fiscale consolidatie of fiscale eenheid niet110. België is daarmee een van de

weinige geïndustrialiseerde landen die de economische werkelijkheid van een

vennootschapsgroep negeert111.

43. De heffing van de vennootschapsbelasting is in het Belgisch fiscaal recht verbonden aan de rechtspersoonlijkheid (art. 2, §1, 5° juncto art. 179 WIB 1992) 112 . Gezien de

vennootschapsgroep geen rechtspersoon is, kan deze geen belastingplichtige zijn113. Iedere in

België gevestigde groepsvennootschap wordt dan ook als afzonderlijke belastingplichtige

behandeld, zonder rekening te houden met het economisch resultaat van de

vennootschapsgroep waarvan ze deel uitmaakt114. Die afzonderlijke rechtspersoonlijkheid

van de groepsvennootschappen brengt met zich mee dat een groepsvennootschap de verliezen

van haar dochter-, moeder- of zusterondernemingen generlei kan verrekenen met haar eigen

winst115. Ook de rechtspraak wijst de behandeling als één enkele belastingplichtige van de

vennootschapsgroep met het oog op verliesverrekening resoluut af116.

Deze principiële zelfstandigheid van de leden van een vennootschapsgroep brengt onder

andere met zich mee dat de overdracht van vroegere verliezen, zoals voorzien door art. 206,

§1 WIB 199

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent · 2013. 12. 20. · Bosal Holding: Aftrekbaarheid...

Documents

Transcript of Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent · 2013. 12. 20. · Bosal Holding: Aftrekbaarheid...