Erasmus University Thesis Repository A. de.docx · Web viewDe klant die gereserveerd heeft, geniet...
85
ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Erasmus School of Economics NADRUK VERBODEN Masterscriptie Fiscale economie Collegejaar 2009/2010 SCHADEVERGOEDING EN BTW De toegevoegde waarde van Société Thermale A.A. de Baas Begeleider: drs. P.C.J. Oerlemans Studentnummer : 198856 E-mailadres : [email protected] 5 10 15 20
Transcript of Erasmus University Thesis Repository A. de.docx · Web viewDe klant die gereserveerd heeft, geniet...
ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM
Erasmus School of Economics NADRUK VERBODEN
Masterscriptie Fiscale economie
Collegejaar 2009/2010
SCHADEVERGOEDING EN BTW
De toegevoegde waarde van Société Thermale
A.A. de Baas Begeleider: drs. P.C.J. Oerlemans
Studentnummer : 198856
E-mailadres : [email protected]
Rotterdam, 4 maart 2010
5
10
15
20
25
Voorwoord
Want de Here geeft wijsheid,
Uit Zijn mond komen kennis en verstandigheid(Spreuken 2:6).
Ter nagedachtenis van Arnold de Baas (21/12/1935—20/07/1999)
Ik kwam in oktober 1998 vanuit Suriname naar Nederland voor het volgen van de studie
fiscale economie. Het was voor mij een sprong in het onbekende; ander klimaat, andere
cultuur. Het leek mij altijd een mooie ervaring om in het buitenland te studeren. Helaas heb ik
ook minder prettige ervaringen gehad in deze lange studieperiode.
Amper 9 maanden na aanvang van mijn studie, is mijn vader, Arnold ‘Nol’ de Baas,
verongelukt in Suriname. Aangezien hij een van de belangrijke personen in mijn leven is,
draag ik deze scriptie aan hem op. Hij heeft mij altijd gemotiveerd om het onderste uit de kan
te halen. Ik weet dat hij, ondanks mijn lange studieperiode, vanuit de spirituele wereld trots
toekijkt!
Ook mijn moeder, ‘Corry’ de Baas-Gilaard, heeft mijn hartgrondige dank voor zowel de
morele als de financiële steun door de jaren heen, want zonder haar steun had ik niet de
mogelijkheid gehad om in Nederland te studeren.
Verder wil ik de overige familieleden en vrienden bedanken voor alle steun tijdens mijn
studieperiode.
2
5
10
15
20
25
30
Inhoud
1. HOOFDSTUK 1 ALGEMEEN.............................................................................................................4
1.1 INLEIDING..............................................................................................................................................41.2 PROBLEEMSTELLING.............................................................................................................................51.3 AFBAKENING.........................................................................................................................................5
2. HOOFDSTUK 2 HET NEDERLANDSE OMZETBELASTINGSTELSEL........................................6
2.1 DE NEDERLANDSE OMZETBELASTING TOT 1969.................................................................................62.2 WET OP DE OMZETBELASTING 1968....................................................................................................6
2.2.1 Richtlijn 2006/112/EG: de Btw-richtlijn........................................................................................72.2.2 De Btw-verordening.......................................................................................................................82.2.3 Het Europese recht en de Nederlandse omzetbelasting..........................................................8
2.3 HET NEDERLANDSE BTW-SYSTEEM...................................................................................................102.3.1 De ondernemer............................................................................................................................112.3.2 Maatstaf en tarief van heffing.....................................................................................................122.3.3 Aftrek van voorbelasting..............................................................................................................12
3. HOOFDSTUK 3 PRESTATIES BINNEN DE OMZETBELASTING...............................................13
3.1 HET BEGRIP PRESTATIE......................................................................................................................133.2 VORMEN VAN PRESTATIE....................................................................................................................14
3.2.1 Goederenleveringen....................................................................................................................143.2.2 Dienstverrichtingen......................................................................................................................163.2.3 Combinaties van prestaties........................................................................................................233.2.4 Overige prestaties........................................................................................................................25
3.3 DE MAATSTAF EN HET TIJDSTIP VAN HEFFING BIJ PRESTATIES.........................................................273.3.1 De maatstaf van heffing..............................................................................................................273.3.2 Het tijdstip van heffing.................................................................................................................28
3.4 EVALUATIE..........................................................................................................................................29
4. HOOFDSTUK 4 DE BEHANDELING VAN SCHADEVERGOEDING TOT 18 JULI 2007...........31
4.1 HET BEGRIP SCHADEVERGOEDING....................................................................................................314.2 SCHADEVERGOEDING EN OMZETBELASTING......................................................................................334.3 EVALUATIE..........................................................................................................................................38
5. HOOFDSTUK 5 DE BEHANDELING VAN SCHADEVERGOEDING VANAF 18 JULI 2007......42
5.1 SOCIÉTÉ THERMALE D’EUGÉNIE LES BAINS......................................................................................425.2 ANALYSE.............................................................................................................................................455.3 EVALUATIE..........................................................................................................................................51
6. HOOFDSTUK 6 SLOT..................................................................................................................... 54
6.1 SAMENVATTING...................................................................................................................................546.2 CONCLUSIE.........................................................................................................................................55
7. LITERATUURLIJST / BRONVERMELDING...................................................................................57
3
5
10
15
20
25
30
35
40
1. Hoofdstuk 1 Algemeen
1.1 InleidingSociété Thermale d’ Eugénie-les-Bains (hierna: Société Thermale)1verricht hotel- en
restauratiediensten in Frankrijk. Zij verhuurt ook kuuroorden waarbij de klant vooraf
reserveert en aanbetaalt. Indien de klant de reservering annuleert behoudt Société
Thermale de aanbetaling, en als Société Thermale annuleert betaalt zij de klant het
dubbele bedrag van de aanbetaling. Door de jaren heen heeft Société Thermale de
aanbetaling in geval van annulering door de klant niet in haar omzet verantwoord. Dit
omdat zij meent dat de aanbetaling in geval van annulering door de klant een
schadeloosstelling is geworden.
In 1992 heeft een belastingcontrole bij Société Thermale plaatsgevonden over de
afgelopen drie jaren, waarna de belastingdienst tot de conclusie kwam dat
omzetbelasting moest worden betaald over de gehouden aanbetalingen, in geval van
annulering door de klant. Op het door Société Thermale ingediende bezwaarschrift
volgde een afwijzing waarna zij in beroep ging bij het Tribunal administratif de Pau,
gevolgd door hoger beroep bij de Cour administrative d’appel de Bordeaux. Evenals de
belastingdienst, meenden ook deze rechterlijke instanties dat de aanbetaling een
tegenprestatie was aan de zijde van de klant. Hierover moest derhalve omzetbelasting
worden betaald. Zij waren van mening dat -bij annulering- de reservering een
individualiseerbare dienst was, die bestond uit het maken van een dossier voor de klant
en de reservering van het verblijf. Er bestond dus een rechtstreekse relatie tussen de
tegenprestatie en de individualiseerbare reserveringsdienst. Vervolgens heeft Société
Thermale zich gewend tot de Conseil d’État die een prejudiciële vraag heeft gesteld aan
het Hof van Justitie Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG)over de behandeling
van zulke aanbetalingen. Hoewel de A-G ook heeft geconcludeerd dat omzetbelasting
verschuldigd is, stelt het HvJ EG Société Thermale echter in het gelijk. Het HvJ EG is van
mening dat een voorschot (onder andere) alleen kan fungeren als vergoeding indien een
rechtstreekse relatie bestaat tussen de verrichte dienst en het voorschot (tegenprestatie).
Nu in dit arrest de reserveringsverplichting voortvloeit uit de overeenkomst betreffende
het verstrekken van logies en niet uit betaalde voorschotten, is van een rechtstreeks
verband geen sprake.
Gelet op eerdere jurisprudentie betreffende schadevergoedingen, is dit een verrassend
besluit van het HvJ EG. Waarom is deze uitkomst anders dan eerdere jurisprudentie? Er
1 HvJ EG Eerste kamer, 18 juli 2007, nr. C-277/05, BNB 2008/12.
4
5
10
15
20
25
30
zijn diverse uitspraken en arresten waarbij betaling bij voortijdige ontbinding van een
overeenkomst hebben geleid tot een belaste vergoeding. Hierbij kan gedacht worden aan
de uitspraak van Hof Arnhem op 11 januari 1985, waarin werd geconcludeerd dat
schadevergoeding door ontbinding een dienst vormt.2 Wanneer leidt deze betaling tot
een belaste vergoeding en wanneer niet? Over dit vraagstuk blijkt nog geen eenduidig
antwoord te bestaan.
1.2 ProbleemstellingOp grond van het arrest Société Thermale, komen de volgende vragen op:
In hoeverre is er sprake van een prestatie voor de omzetbelasting indien een aanbetaling wordt gedaan op een overeenkomst voor het verrichten van een dienst, welke overeenkomst vervolgens wordt ontbonden, waarbij de dienstverrichter de aanbetaling houdt? Hoe verhoudt de Nederlandse jurisprudentie zich tot het arrest Société Thermale?
Aan de hand van jurisprudentie, literatuur en andere wetenschappelijke bronnen
betreffende dit onderwerp, wordt de probleemstelling nader onderzocht, waarbij in
hoofdstuk 2 de ontwikkelingen en de beginselen van de omzetbelasting worden
uiteengezet. In hoofdstuk 3 worden de prestaties besproken en de wijze waarop hiermee
in de omzetbelasting wordt omgegaan. In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op het begrip
schadevergoeding binnen de omzetbelasting en daarmee verwante jurisprudentie. In
hoofdstuk 5 wordt de behandeling van schadevergoeding vervolgd, maar dan in relatie
tot het arrest Société Thermale, en de gevolgen van dit arrest op de behandeling van
schadevergoeding in de omzetbelasting. Ter afsluiting van deze scriptie volgen de
samenvatting en conclusie.
1.3 Afbakening De begrippen schadeloosstelling en schadevergoeding worden gebruikt als synoniemen.
De begrippen aanbetaling en vooruitbetaling hebben verschillende betekenissen. Beide
begrippen zijn voorschotten, maar de aanbetaling is een eerste storting ( gedeeltelijke
vergoeding) die verschuldigd is bij het kopen van een zaak op afbetaling of in termijnen.
Een vooruitbetaling is (geheel of gedeeltelijk) ontvangen geld dat nog niet verrekend is.3
2 Nr. 63/1984, FED 1987/28.3 Deze definities zijn gehaald uit het Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal.
5
5
10
15
20
25
30
2. Hoofdstuk 2 Het Nederlandse omzetbelastingstelsel
2.1 De Nederlandse omzetbelasting tot 1969De omzetbelasting is in 1934 ingevoerd met de bedoeling de economische crisis4te
overbruggen die destijds ook heerste in Nederland. Na deze crisis zou de
omzetbelasting weer worden afgeschaft. Dit is echter niet gebeurd en zo werd deze
tijdelijke belasting een permanente belasting. De omzetbelasting was van 1934 tot
1941 een fabrikantenbelasting met een tarief van slechts 4%. Vanaf 1 januari 1941 is
de overstap gemaakt naar een omzetbelasting volgens het cumulatieve
cascadestelsel, waarbij zowel de fabrikant, de groothandelaar als de detaillist in de
heffing werd betrokken. Op 1 januari 1955 werd het heffingssysteem zodanig
veranderd dat de detaillist buiten de heffing bleef. Met deze verandering ontstond de
Wet op de Omzetbelasting 1954.
De Wet op de Omzetbelasting 1954 had onderstaande doelstellingen:
Verbetering van het tot 1955 geldende systeem binnen de omzetbelasting, en;
starten met belastingharmonisatie binnen de Benelux.
Hoewel de belastingharmonisatie heeft plaatsgevonden binnen de lidstaten van de
Europese Unie, is dat niet gebeurd op grond van het destijds geldende
omzetbelastingstelsel, maar op basis van de belasting over de toegevoegde waarde
(Btw) volgens het stelsel van aftrek van voorbelasting.
2.2 Wet op de omzetbelasting 1968Op 1 januari 1969 werd de Wet op de omzetbelasting 1954 vervangen door de Wet op
de omzetbelasting 1968. Dit ter bevordering van het omzetbelastingstelsel en de
harmonisatie binnen de Benelux. Het stelsel was gewijzigd in een belasting over de
toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. De Nederlandse omzetbelasting is
evenals de in de andere lidstaten geldende omzetbelasting, gebaseerd op de Btw-
richtlijn (de gemoderniseerde Zesde richtlijn). Hoewel de omzetbelasting een
zelfstandige belasting is, wordt deze ondersteund door de Algemene wet inzake
rijksbelasting (AWR), de Douanewet en het Communautair Douanewetboek.
Vanaf 1976 zijn gerechtshoven belast met de beoordeling van geschillen binnen de
omzetbelasting; voor 1976 was dat de Tariefcommissie, een zelfstandig rechtscollege.
Met ingang van 1 januari 2005 is de taak overgenomen door rechtbanken die in eerste
aanleg oordelen over Rijksbelastingzaken, gevolgd door eventueel appél bij het
4 De economische crisis was een gevolg van de beurscrash van New York in 1929; hierdoor ontstonden miljoenen werklozen in de wereld.
6
5
10
15
20
25
30
gerechtshof en beroep in cassatie bij de Hoge Raad.
2.2.1 Richtlijn 2006/112/EG: de Btw-richtlijnOm te komen tot een harmonieuze omzetbelasting binnen de Europese
Gemeenschap moest worden onderzocht welke belastingmethode de beste
aansluiting kon vinden.5De subgroepen A, B en C en het Fiscaal Financieel Comité die
destijds belast waren met het onderzoek concludeerden dat de belasting over de
toegevoegde waarde moest geschieden, om zodoende te komen tot een Europese
belasting. Hierdoor ontstonden de Eerste en de Tweede richtlijn. De Eerste richtlijn
bevatte de algemene bepalingen en de Tweede richtlijn richtte zich op de toepassing.
De Zesde richtlijn is in de jaren zeventig ingevoerd ter uniformering van de
belastinggrondslag binnen de Europese Gemeenschap. Met de komst van de Zesde
richtlijn verdween de Tweede richtlijn. De Zesde richtlijn bevatte regels betreffende het
belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen binnen het
omzetbelastingstelsel. De lidstaten moesten hun omzetbelastingstelsel baseren op de
Zesde richtlijn. Sinds de invoering van de Zesde richtlijn is deze al vele malen
aangepast en aangevuld, mede vanwege de modernisering en technologische
vooruitgang6in het handelsverkeer. Door deze vele veranderingen werd de Zesde
richtlijn onoverzichtelijk met als gevolg het ontstaan van Richtlijn 2006/112/EG, beter
bekend als de Btw-richtlijn. Deze is in januari 2007 in werking getreden. Tevens is ook
de Eerste richtlijn ingetrokken. De Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) heeft
harmonisatie van het omzetbelastingstelsel van de lidstaten als belangrijkste
doelstelling. Tevens wordt door de Btw-richtlijn misbruik voorkomen door de
belastingplichtige die transacties als zodanig verricht dat er aftrek van voorbelasting
plaatsvindt.7De transactie wordt vervolgens op zodanige wijze hersteld dat de
elementen van misbruik worden geëlimineerd waardoor er een legale transactie
ontstaat.8
2.2.2 De Btw-verordeningSinds 2005 is behalve voor het douanerecht ook voor de omzetbelasting een
verordening van toepassing. Verordening 1777/2005/EG is op 1 juli 2006 in werking
getreden. De Btw-verordening is ingevoerd om een uniforme uitleg te hanteren voor 5 Artikel 93 EG-Verdrag.6 Hierbij kan gedacht worden aan digitale transacties zoals elektronische facturen.7 Arrest Halifax, C-255-02, HvJ EG 21 februari 2006, r.o.98, BNB 2006/170.8 Arrest Halifax, C-255-02, HvJ EG 21 februari 2006, BNB 2006/170.
7
5
10
15
20
25
30
5
de regels in de verschillende lidstaten, anders zou elke lidstaat een eigen interpretatie
kunnen geven aan de in de richtlijn vermelde artikelen. Er moet daarom een
harmonisatie zijn van het omzetbelastingstelsel en van de uitleg met betrekking tot de
richtlijnbepalingen. Het HvJ EG kan niet alle richtlijnbepalingen in behandeling nemen,
dus biedt een verordening een uitweg betreffende de interpretatie van deze
bepalingen. In de verordening zijn behalve de interpretatievoorschriften, ook
uitspraken van het HvJ EG verwerkt. In tegenstelling tot een richtlijn behoeft en mag
een verordening geen implementatie in de nationale wetgeving vanwege het risico dat
de implementatie incorrect in de nationale wet geschiedt. Verder is een verordening
bindend en rechtstreeks toepasbaar.
2.2.3 Het Europese recht en de Nederlandse omzetbelasting
2.2.3.1 Omzetting in nationaal rechtEen richtlijn kan gezien worden als een handleiding voor de lidstaten om te komen tot
een uniforme Europese belasting. Een richtlijn is alleen bindend met betrekking tot het
resultaat (artikel 249 EG-Verdrag). De manier waarop de lidstaten de richtlijn willen
omzetten naar nationaal recht is vrijblijvend; het gaat om de doeleinden van de
Gemeenschap die gerealiseerd moeten worden met behulp van de richtlijn. Hoewel de
lidstaten in de wijze van omzetting van de richtlijn naar nationaal recht vrij zijn, is de
omzetting echter wel aan een termijn gebonden. Indien een lidstaat met betrekking tot
de omzetting van een richtlijn naar nationaal recht in gebreke blijft, heeft de
Commissie, op grond van artikel 226 EG-Verdrag, de mogelijkheid een procedure te
starten bij het HvJ EG, die vervolgens de betreffende lidstaat op grond van artikel 228
EG-Verdrag kan dwingen tot uitvoering van de omzetting naar nationaal recht.
2.2.3.2 Strijd tussen richtlijn en wetDe uitleg van de nationale wetgeving moet uniform zijn aan de uitleg in de richtlijn. Is
dit niet het geval, dan ontstaan er verschillende vormen van uitleg over een
richtlijnbepaling, beter bekend als het Kameleoneffect.9De omzetting van richtlijnen in
nationaal recht speelt behalve voor de lidstaten, ook een rol voor belastingplichtigen,
nu de werking van een richtlijn door omzetting in nationaal recht ook particulieren
raakt. Belastingplichtigen kunnen zich rechtstreeks op de richtlijn beroepen, indien zij
menen dat deze een gunstiger effect heeft dan de nationale wetgeving. De
belastingplichtige kan echter niet de gunstige regels van de richtlijn en de gunstige
9 L.P. Ploeger, BNB 1984/212.
8
5
10
15
20
25
30
regels van de nationale wet combineren. Hierbij kan gedacht worden aan een
vrijstelling die van toepassing is binnen de richtlijn en een aftrek van voorbelasting die
van toepassing is binnen de nationale wet, maar niet in de richtlijn.10
De belastingplichtige kan zich onder de volgende cumulatieve voorwaarden
rechtstreeks beroepen op de richtlijn:11
Er is sprake van een termijnoverschrijding met betrekking tot de invoering van
de richtlijn;
De implementatie is niet, onjuist of te laat gebeurd;
De bepaling moet van zodanige aard zijn dat de particulier deze tegenover de
staat kan doen gelden.
2.2.3.3 De Rol van het Hof van Justitie EG bij richtlijnbepalingenNationale wetgeving moet in beginsel in overeenstemming zijn met de richtlijn. Er
moet daarom bij uitleg van de nationale wetgeving eerst worden gekeken naar de
betreffende richtlijnbepaling. Volgens jurisprudentie van het HvJ EG is het nodig om bij
de uitleg van de richtlijnbepalingen de richtlijn in alle geschreven talen te lezen,
vanwege de interpretatieverschillen die kunnen voorkomen. Indien getwijfeld wordt
aan de uitleg over de richtlijnbepaling, is de Hoge Raad, als hoogste rechterlijke
instantie in Nederland, verplicht het HvJ EG te verzoeken om een prejudiciële
uitspraak. Het HvJ EG mengt zich niet in het geschil, maar geeft alleen antwoord op
de vraag van communautair recht, zodat de nationale rechter het betreffende geschil
kan beslechten.
De Hoge Raad is vrij van deze verzoekplicht indien:
Geen twijfel bestaat (acte clair) over de uitleg van een richtlijnbepaling, of;
Het HvJ EG al eens heeft geoordeeld (acte éclairé) over het betreffende
onderdeel.
2.2.3.4 Van de richtlijn afwijkende maatregelenHet omzetbelastingstelsel binnen de Europese Gemeenschap moet zo uniform
mogelijk worden toegepast volgens de richtlijn en de verordening, maar ook hierop zijn
uitzonderingen. In titel XIII van de Btw-richtlijn zijn afwijkingen opgenomen die de
lidstaten mogen hanteren in hun Btw-wetgeving. Hier wordt een onderscheid gemaakt
tussen de lidstaten die vóór 1 januari 1978 al behoorden tot de Europese
10 Deze combinatie wordt ook wel “Cherry-picking”genoemd.11 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, elfde druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 35.
9
5
10
15
20
25
30
5
Gemeenschap en lidstaten die na 1 januari 1978 zijn gaan behoren tot de Europese
Gemeenschap. Dit onderscheid betreft het belasten en vrijstellen van prestaties door
lidstaten die vóór en na 1978 zijn toegetreden tot de Europese Gemeenschap. In de
artikelen 394 en 395 van de Btw-richtlijn zijn van de richtlijn afwijkende maatregelen
opgenomen die gelden voor afwijkingen van zowel vóór als na 1977. De maatregelen
die worden ingebracht ter vereenvoudiging van de belastingheffing, mogen geen grote
invloed hebben op de verschuldigde omzetbelasting.
2.3 Het Nederlandse Btw-systeemDe omzetbelasting vormt tegenwoordig een van de grote inkomstenbronnen (in 2007
en 2008 bijna 32%) van de Nederlandse schatkist.12Sinds 1997 levert de
omzetbelasting meer op dan de loonbelasting, die tot 1997 de grootste bron van
belastinginkomsten was voor de schatkist. Het omzetbelastingtarief is door de jaren
ook gedaald van 20% naar 19%. Een verandering in het tarief heeft invloed op de
opbrengst, maar uiteindelijk zijn de ontwikkeling van de economie en de inflatie de
bepalende factoren voor de omvang van de opbrengst. De opbrengst van de
omzetbelasting wordt onder meer behaald via huishoudens die goederen en diensten
kopen.
De omzetbelasting heeft de kenmerken van een productiebelasting, een
verbruiksbelasting en een verkeersbelasting. Binnen de Europese Gemeenschap
wordt gesproken van een indirecte verbruiksbelasting, nu de heffing is gerelateerd aan
het consumptieve verbruik van goederen en diensten. Hoewel de omzetbelasting
wordt beschouwd als een kostprijsverhogende belasting, drukt deze in feite niet op de
kostprijs van de ondernemer, maar op de consumentenprijs. De omzetbelasting wordt
daarom indirect geheven van de ondernemer.
In nationaal verband speelt de omzetbelasting een rol bij de ondernemer die prestaties
verricht in het economische verkeer, en in internationaal verband speelt de
omzetbelasting een rol bij de ondernemer of particulier die betrokken is bij invoer13van
goederen en intracommunautaire transacties.14
12 http://www.cbs.nl/NR/rdonlyres/B6411BE3-55DA-4377-9706- 96693FBE9F3A/0/2009opbrengstrijksbelastinglijdtondereconomischecrisisart.pdf.13 Van invoer of uitvoer wordt gesproken indien het transacties betreft tussen lidstaten en derde landen.14 Intracommunautaire transacties zijn transacties tussen de lidstaten van de EG.
10
5
10
15
20
25
30
5
2.3.1 De ondernemerIn de omzetbelasting is de ondernemer de belastingplichtige. In artikel 7 lid 1 Wet OB
1968 is gesteld dat een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent als ondernemer
wordt beschouwd. Met het begrip ‘ieder’ worden niet alleen natuurlijke personen en
rechtspersonen bedoeld, maar ook samenwerkingsverbanden, zoals
vennootschappen onder firma en maatschappen. Deze samenwerkingsverbanden
moeten als een entiteit deelnemen aan het economische verkeer, wil sprake zijn van
één ondernemer in plaats van afzonderlijke ondernemers. Voor een definitie van het
begrip ‘bedrijf’ wordt verwezen naar Nederlandse jurisprudentie waarin wordt gesteld
dat een bedrijf een organisatie is van kapitaal en arbeid, welke in een duurzaam
streven door middel van deelname aan het economische verkeer de maatschappelijke
behoeften bevredigt.
In art. 7 lid 2, Wet OB 1968 vallen onder het begrip bedrijf ook beroep en de
exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te
verkrijgen. De voorwaarde van zelfstandigheid binnen de omzetbelasting dient te
voorkomen dat werknemers in de heffing worden betrokken. Het gaat dan niet zozeer
om de arbeidsovereenkomst, maar om de gezagsverhouding. Er moet sprake zijn van
een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeids- en
bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.15In artikel 9
van de Btw-richtlijn wordt niet gesproken van ‘ondernemer’, maar van
belastingplichtige’. Van een belastingplichtige wordt gesproken indien zelfstandig een
economische activiteit wordt verricht. Hierbij zijn de locatie, het oogmerk en het
resultaat van die activiteit niet relevant. Met economische activiteit worden alle
werkzaamheden bedoeld van de fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Ook de
voorbereidingswerkzaamheden om te komen tot een te verrichten prestatie behoren
tot de economische activiteiten van de ondernemer.16Hoewel in de Nederlandse
omzetbelasting wordt gesproken van ‘ondernemer’ en in de Btw-richtlijn van
‘belastingplichtige’ wordt gedoeld op dezelfde persoon.17
2.3.2 Maatstaf en tarief van heffingDe maatstaf van heffing is de vergoeding die de ondernemer ontvangt voor verrichte
belastbare prestaties. De omzetbelasting kent drie heffingstarieven, namelijk het
algemene tarief van 19%, het verlaagde tarief van 6% (o.a. bij voedingsmiddelen) en
het 0% tarief (o.a. bij intracommunautaire leveringen en bij uitvoer). De heffing
geschiedt in het land van verbruik; er wordt geheven volgens het
15 Artikel 10 Btw-richtlijn.16 Dit blijkt onder andere uit het Rompelman-arrest, HvJ EG 14 februari 1985, BNB 1985/315.17 HR 2 juni 1984, BNB 1984/295.
11
5
10
15
20
25
30
5
bestemmingslandbeginsel. Verder geldt bij sommige geleverde prestaties een
vrijstelling van belastingheffing, maar deze geeft de ondernemer dan ook geen recht
op aftrek van voorbelasting.
2.3.3 Aftrek van voorbelastingDe ondernemer is omzetbelasting verschuldigd ter zake van door hem verrichte
belastbare prestaties. De omzetbelasting die de ondernemer heeft betaald met
betrekking tot transacties in internationaal verband of die hij betaalt aan leveranciers
wordt in mindering gebracht op de verschuldigde belasting (art. 2, Wet OB 1968).
Behalve belastbare prestaties kunnen ondernemers ook vrijgestelde prestaties
verrichten. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt in vrijgestelde prestaties met aftrek
van voorbelasting (0% tarief) en vrijgestelde prestaties zonder aftrek van
voorbelasting. Zowel de ondernemer als de belastingdienst is gebonden aan dit stelsel
met aftrek van voorbelasting.18
3. Hoofdstuk 3 Prestaties binnen de omzetbelasting
3.1 Het begrip prestatieBinnen de omzetbelasting wordt de ondernemer belast voor verrichte
activiteiten(handelingen) in het economische verkeer. Deze activiteiten - prestaties
genoemd - worden door de ondernemer verricht in de vorm van goederenleveringen of
dienstverrichtingen. Evenals in art. 2 Btw-richtlijn, is in art. 1 Wet OB 1968 gesteld dat de
ondernemer belast wordt voor prestaties indien zij worden verricht onder bezwarende
titel. Dit wil zeggen dat tegenover de prestatie een vergoeding moet staan die ook
rechtstreeks voortvloeit uit de prestatie.
Om te beoordelen of sprake is van omzetbelastingheffing moet de verrichte handeling
18 Hof ’s-Hertogenbosch 20 oktober 1978, nr.77/1977 OB, BNB 1979/244.
12
5
10
15
20
25
30
door de ondernemer in eerste instantie als een prestatie kunnen worden
gekarakteriseerd en het moet gaan om een prestatie in het economische verkeer. Er is
sprake van deelname aan het economische verkeer indien de prestatie tegen vergoeding
wordt verricht. Indien de vergoeding achterwege blijft, is er geen doorberekening in de
prijs van de ondernemer en daarom geen deelname aan het economische ruilverkeer. De
prestaties waartegenover geen vergoeding is bedongen worden prestaties om niet
genoemd. Het HvJ EG oordeelt19in deze dat, bij gebrek aan doorberekening,
omzetbelastingtechnisch sprake is van een eindverbruiker, nu deze ondernemer geen
economische activiteit heeft verricht.
Sommige prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting, ondanks het feit dat ze onder
bezwarende titel worden verricht; hierbij kan worden gedacht aan prestaties in de
medische branche, zoals het verzorgen van patiënten in een verpleeghuis. In art. 11 Wet
OB 1968 is een opsomming van de vrijgestelde prestaties terug te vinden.
Belastingplichtige is over deze prestaties geen omzetbelasting verschuldigd en heeft met
betrekking tot deze prestaties ook geen recht op aftrek van voorbelasting. Met betrekking
tot de verschuldigdheid van de omzetbelasting is in beginsel de ondernemer als zijnde de
prestatieverrichter, degene die de schuld moet voldoen aan de fiscus. Hierbij spelen de
plaats en het tijdstip van de prestatie een cruciale rol. Met betrekking tot de plaats kan
onder meer worden gedacht aan de buitenlandse ondernemer die in Nederland
omzetbelasting verschuldigd is. Deze buitenlandse ondernemer kan onder voorwaarden
de verleggingsregeling (art.12 Wet OB 1968) toepassen, zodat degene in Nederland aan
wie de prestatie wordt verricht, deze omzetbelasting verschuldigd wordt.
De plaats van de prestatie speelt in deze scriptie geen relevante rol en blijft daarom
onderbelicht. Het tijdstip van de prestatie wordt verder in dit hoofdstuk toegelicht.
3.2 Vormen van prestatieNa het begrip prestatie te hebben besproken in de vorige paragraaf, wordt hierna
ingegaan op de vormen van prestatie, onder welke voorwaarden deze worden
aangegaan (belast of om niet) en wanneer deze prestaties worden verricht. De
ondernemer die prestaties binnen de omzetbelasting verricht, doet dat door
goederenleveringen of dienstverrichtingen of door een combinatie van deze twee
prestaties. Voor de heffingsbevoegdheid in internationaal verband is het onderscheid
tussen levering en dienst van belang, omdat de vorm van de prestatie bepalend is voor
de heffingsbevoegdheid van de lidstaten. Verder is het onderscheid ook van belang bij
prestaties waar een vrijstelling kan worden toegepast. Aangezien in deze scriptie de
19 Zie HvJ EG 1 april 1982, zaak 89/91, Hong Kong-Trade, BNB 1982/311.
13
5
10
15
20
25
30
nadruk voornamelijk ligt op dienstverrichtingen, wordt hierna slechts beknopt ingegaan
op goederenleveringen.
3.2.1 GoederenleveringenIn de art. 15, Btw-richtlijn is een omschrijving gegeven van het begrip goederen:
,,Goederen zijn lichamelijke zaken, alsmede gas, warmte, elektriciteit en dergelijke.”
Om aansluiting te vinden bij het Burgerlijk Wetboek is aan het begrip goederen in art. 3
lid 7 Wet OB 1968, een ruimere definitie toegekend dan de Btw-richtlijn.
Art. 3 lid 7 Wet OB 1968 luidt als volgt:
,,Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, evenals
elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke.”
Onder goederenleveringen, zoals gesteld in art. 3 Wet OB 1968, vallen onder meer:
Het beschikken over een goed middels overdracht of overgang;
Hierbij hoeft de juridische eigendom niet over te gaan. Sinds 1 januari 2007 is volgens
art. 3 lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968, zowel de economische als de juridische
overdracht aan te merken als levering.20De macht om als eigenaar over een goed te
beschikken kan, ingeval van mede-eigendom, twee keer worden overgedragen.21Van
mede-eigendom is sprake indien bijvoorbeeld de economische eigendom rust bij A en de
juridische eigendom bij B.
De oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft
vervaardigd;
In art. 14 lid 3, Btw-richtlijn en in art. 3 lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 is dit geregeld.
Het uitgangspunt van deze artikelen is dat de onroerende zaak op het moment van
oplevering al in het bezit is van de opdrachtgever, die dan de middelen ter beschikking
stelt aan de opdrachtnemer ter vervaardiging van de onroerende zaak.
De overdracht, opzegging en het afstaan van rechten met betrekking tot
onroerende zaken.
Hoewel de met deze rechten gepaard gaande handelingen niet zijn te bestempelen als
een goederenlevering, zijn deze in art. 15 lid 2, Btw-richtlijn hiermee gelijkgesteld. Dit
20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.100.21 Dit blijkt ondermeer uit het arrest Centralan, HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04 BNB 2006, VN 2005/61.19.
14
5
10
15
20
25
5
zodat de lidstaten handelingen die in economisch opzicht gelijk zijn aan leveringen van
onroerend goed, uit budgetneutrale overwegingen identiek behandelen. Deze
gelijkstelling is ook terug te vinden in art. 3 lid 2, Wet OB 1968.
Ter voorkoming van allerlei omzetbelastingbesparende constructies, is per 29 december
199522de gelijkstelling van deze rechten beperkt tot absolute zakelijke rechten, waarbij de
met het recht gepaard gaande vergoeding (inclusief omzetbelasting) ten minste even
hoog is als de waarde in het economische verkeer van het recht dat is overgedragen,
opgezegd en of is afgestaan. Ingeval de vergoeding lager is dan de economische waarde
van dit recht, wordt gesproken van een dienst. Het vruchtgebruik is een voorbeeld van
een absoluut zakelijk recht dat de vruchtgebruiker bevoegdheid geeft om gebruik te
maken van het onroerend goed. Bij de overige zakelijke rechten, zoals hypotheek en
grondrente, is deze bevoegdheid niet aan de orde; deze zijn daarom uitgezonderd van de
goederenleveringen zoals gesteld in art. 3 lid 2, Wet OB 1968. Met behulp van
onderstaand voorbeeld wordt dit verduidelijkt.
Een ziekenhuis heeft geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat het vrijgestelde
prestaties verricht (art. 11, Wet OB 1968). Indien het zelf een pand zou laten bouwen,
zijn daar hoge kosten aan verbonden, mede vanwege de op het pand drukkende
omzetbelasting. Het ziekenhuis laat het pand daarom bouwen door een gelieerde
stichting die wel aftrekrecht heeft. Vervolgens vestigt de stichting een vruchtgebruik op
het pand ten behoeve van het ziekenhuis. Nu het recht van vruchtgebruik een belaste
handeling is, heeft de stichting aftrekrecht over alle voorbelasting betreffende dit pand.
Het ziekenhuis betaalt nu slechts omzetbelasting over de waarde van het verkregen
vruchtgebruik op het pand en niet over de kostprijs van het pand zelf die hoger ligt.
Om een einde te maken aan deze en soortgelijke constructies is derhalve bij wet van 18
december 1995 vastgesteld dat rechten op onroerende zaken, afhankelijk van de
vergoeding, gelijk worden gesteld aan onroerende zaken. Soms zal dus sprake zijn van
een levering en soms van een dienst.23In het geschetste voorbeeld wordt de vestiging
van het recht van vruchtgebruik aangemerkt als een vrijgestelde dienst.
Een voorbeeld van misbruik van recht blijkt uit het Halifax-arrest,24waarin onder meer is
aangegeven dat de Zesde richtlijn zich verzet tegen het aftrekrecht van
belastingplichtige, indien de met dit recht gepaard gaande transactie misbruik vormt.
In dit arrest is aangegeven dat sprake is van misbruik in onderstaande gevallen:
22 18 december 1995, Stb.659.23 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.97.24 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170.
15
5
10
15
20
25
30
5
De betreffende transactie, in weerwil van de formele toepassing van de
voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de
Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn,
leidt ertoe dat een belastingvoordeel ontstaat voor belastingplichtige;
Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het belangrijkste doel van
de betreffende transacties bestaat uit het behalen van een belastingvoordeel.
Indien de constructie als misbruik van recht wordt beschouwd, moet de transactie worden
hersteld waardoor het misbruikelement wordt geëlimineerd. Er wordt derhalve gekomen
tot de transactie zoals deze zou zijn geweest indien deze zonder enige constructie was
gerealiseerd.
3.2.2 DienstverrichtingenIn art. 2, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn en in art. 1 onderdeel a, Wet OB 1968 is
weergegeven dat slechts diensten die onder bezwarende titel worden verricht, in de
omzetbelastingheffing worden betrokken. Diensten zijn alle prestaties die niet zijn te
karakteriseren als leveringen van goederen (art. 4, Wet OB 1968). In art. 24, lid 1, Btw-
richtlijn is een soortgelijke definitie ook neergelegd. In genoemde artikelen worden alle
diensten bedoeld; diensten die zowel onder bezwarende titel, als om niet worden verricht.
Als gevolg van art. 25, onder b, Btw-richtlijn wordt ook de verplichting om een daad na te
laten of om een situatie te dulden aangemerkt als een dienst. Dit is veelal terug te zien in
de gevallen waarbij afstand wordt gedaan van rechten. Dit wordt hierna in subparagraaf
3.2.2.A nader toegelicht.
Wanneer sprake is van diensten onder bezwarende titel, blijkt niet altijd simpel vast te
stellen. Het HvJ EG heeft enkele belangrijke arresten gewezen ter verduidelijking. Deze
arresten, welke hierna worden toegelicht, werden gewezen onder de Tweede richtlijn
(67/228/EEG) en de Zesde richtlijn (77/388/EEG).
HvJ 5 februari 1981: Coöperatieve Aardappelbewaarplaats, zaak 154/80, BNB 1981/232
In dit arrest betrof het een landbouwcoöperatie die haar leden een opslagplaats bood
voor hun aardappelen. De leden zijn verplicht om jaarlijks een bepaalde hoeveelheid
aardappelen in bewaring te geven, per aandeelbewijs dat door de vereniging is
uitgegeven. Jaarlijks stelt de vereniging het verschuldigde bewaarloon vast, welke aan
het einde van het seizoen moet worden betaald. In een bepaald jaar werd door de
coöperatie geen bewaarloon in rekening gebracht. Vervolgens meende de coöperatie dat
over de verrichte dienst geen omzetbelasting verschuldigd was, nu er geen vergoeding
16
5
10
15
20
25
30
35
tegenover stond. De fiscus was een andere mening toegedaan, omdat volgens haar wel
degelijk sprake was van een vergoeding. De vergoeding bestond volgens de fiscus uit
een waardedaling van de aandelen van de leden over de betreffende jaren waarin geen
bewaarloon in rekening werd gebracht. In antwoord op de prejudiciële vraag van de Hoge
Raad of op grond van art. 8, Tweede richtlijn kan worden gesproken van tegenprestatie,
antwoordde het HvJ EG dat de verrichte dienst niet belastbaar is, omdat hiervoor geen
bepaalde subjectieve tegenwaarde wordt ontvangen; geen dienst onder bezwarende titel.
Volgens art. 8, Tweede richtlijn, is een dienst belastbaar indien zij onder bezwarende titel
is verricht, terwijl de belastinggrondslag al hetgeen is wat voor de dienst wordt
ontvangen. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de
ontvangen tegenwaarde. Tevens moet de tegenwaarde in geld zijn uit te drukken (art. 9,
Tweede richtlijn). Er is echter geen rechtstreeks verband tussen de prestatie van de
coöperatie (beschikbaar stellen van bewaarplaats) en de waardevermindering van
aandelen. Uit dit arrest volgt derhalve dat wanneer geen vergoeding bedongen wordt
voor een verrichte prestatie, vanuit fiscaal oogpunt geen fictieve vergoeding mag worden
gecreëerd.25De fiscus wordt in deze derhalve niet in het gelijk gesteld.
HvJ EG 8 maart 1988: Apple & Pear Development Council, zaak 102/85, jur. 1988, blz.
1443.
In deze zaak ging het om een Council die werkzaamheden uitoefende ter bevordering
van de kwaliteit van geproduceerde appels en peren. De werkzaamheden bestonden uit
collectieve belangenbehartiging van de telers. De telers moesten aan de Council een
bijdrage leveren (wettelijk verplicht) ter dekking van de met de werkzaamheden gepaarde
gaande kosten. Het geschil betrof de vraag of de werkzaamheden van de Council zijn
aan te merken als diensten onder bezwarende titel in de zin van art. 2, Zesde richtlijn.
Het HvJ EG heeft in deze zaak geoordeeld dat geen sprake is van een dienst onder
bezwarende titel, omdat het rechtstreekse verband tussen de werkzaamheden van de
Council en de individuele bijdrage van de telers ontbreekt. Doordat het collectieve belang
hier wordt behartigd, kan geen waarde worden toegerekend aan de individuele teler.
HvJ EG 3 maart 1994: Tolsma, zaak C-16/93, BNB 1994/271
Dat prestaties onder bezwarende titel niet simpel zijn te bepalen bleek ook uit het arrest
Tolsma, waarbij een orgeldraaier op de openbare weg zijn diensten bewees als
muzikant. Hij kreeg hiervoor van voorbijgangers een vrijwillige bijdrage. Ook liep hij
woningen en bedrijven af om een vergoeding te vragen voor de ten gehore gebrachte
25 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), digitale versie: Hoofdstuk II, par. 2.1.3.B.
17
5
10
15
20
25
30
35
muziek. Tolsma kreeg vervolgens van de fiscus een naheffingsaanslag opgelegd over de
door hem ontvangen vergoedingen, omdat deze meende dat Tolsma zijn diensten onder
bezwarende titel verrichtte (art. 2, Zesde richtlijn). Het feit dat de vergoeding niet vooraf
was afgesproken, was volgens de fiscus niet relevant.
Het Gerechtshof stelde hierdoor onderhavige prejudiciële vraag aan het HvJ EG:
,,Moet een prestatie, bestaande uit het op de openbare weg ten gehore brengen van
muziek, waarvoor geen vergoeding wordt bedongen doch waarvoor wel een vergoeding
wordt ontvangen, als een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de
Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten
betreffende omzetbelasting worden aangemerkt?”
Het HvJ EG heeft geoordeeld dat Tolsma geen dienst onder bezwarende titel verrichtte,
omdat geen rechtsbetrekking bestond tussen hem en degenen die vrijwillig hebben
bijgedragen. Ook moet in de zin van art. 2, sub 1, Zesde richtlijn de vergoeding de
werkelijke tegenwaarde vertegenwoordigen. Dat is hier niet het geval en de hoogte van
de vergoedingen is niet vooraf afgesproken.
Geconcludeerd kan worden dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel indien
een overeenkomst aanwezig is tussen partijen, een rechtstreeks verband bestaat tussen
de prestatie en de vergoeding en de vergoeding vertegenwoordigt de werkelijke waarde
van de geleverde prestatie.
Volgens Bijl26gaat het HvJ EG voorbij aan het feit dat om te spreken van bezwarende
titel, het volstaat indien een prestatie wordt verricht met de bedoeling een tegenprestatie
te ontvangen. In casu brengt Tolsma muziek ten gehore met de bedoeling een
vergoeding te ontvangen van passanten. Een rechtstreeks verband tussen prestatie en
vergoeding hoeft per definitie niet te leiden tot een rechtsbetrekking tussen Tolsma en de
passanten. De rechtsbetrekking blijkt uit de term ‘onder bezwarende titel’. Tevens meent
Bijl dat slechts de vergoeding van de individuele passant niet te bepalen is, maar wel de
totale vergoeding van de gezamenlijke passanten. Aan het einde van de prestatie
kunnen namelijk de vergoedingen worden gesaldeerd.
Volgens Van Hilten27blijkt uit het Tolsma-arrest dat er verschil is tussen de leverancier die
een hoge prijs betaalt en de afnemer die meer betaalt dan in rekening is gebracht. In het
geval van Tolsma vertegenwoordigen de fooien de tegenprestatie die Tolsma ontvangt
voor zijn diensten, nu de fooien een rechtstreeks gevolg zijn van de afgenomen prestatie.
Enerzijds is in de richtlijn en de wet neergelegd dat datgene wat de ondernemer als
tegenprestatie ontvangt, de maatstaf van heffing is. De ontvangen fooien vormen dus de 26 D.B. Bijl, FED 1994/348, C-16/9303, 1994.27 M.E. van Hilten, WFR 1995/76, ‘De maatstaf van Btw-heffing: hoe subjectief is subjectief?’
18
5
10
15
20
25
30
maatstaf van heffing, maar anderzijds is het te veel betaalde niet afgesproken. De te veel
betaalde vergoeding wordt derhalve (in het geval van Tolsma) niet in de heffing
betrokken.
Naar aanleiding van bovengenoemde jurisprudentie kan de vraag rijzen of nog kan
worden gesproken van ondernemerschap indien de prestatie niet is verricht onder
bezwarende titel, nu dit de belangrijkste voorwaarde is voor ondernemerschap. Indien de
prestatie niet wordt verricht onder bezwarende titel (tegen vergoeding), is het een
prestatie om niet. Hoe deze prestaties om niet behandeld worden, zal in paragraaf 3.2.4
worden toegelicht, maar daarop vooruitlopend kan reeds worden vermeld dat sprake kan
zijn van ondernemerschap indien de belastingplichtige prestaties om niet verricht.
3.2.2.1 Afstand van rechten (verplicht, vrijwillig)Het afstaan van rechten door de ondernemer is in beginsel een belaste dienst.28Het
uitgangspunt is dat tussen het afstaan van de rechten en de vergoeding een rechtstreeks
verband is. Wat ook een relevante rol speelt is dat de rechten vrijwillig zijn afgestaan
door de ondernemer. Indien rechten verplicht zijn afgestaan, kan namelijk niet gesproken
worden van een dienstverrichting door de ondernemer. Deze heeft dan wel een
vergoeding ontvangen, maar daar stond geen prestatie tegenover. Ter verduidelijking
volgen hierna enkele belangrijke arresten waarin de ondernemer zijn rechten heeft
afgestaan.
HR 5 januari 1983, BNB 1983/104
Belanghebbende exploiteerde twee winkelbedrijven in verschillende panden. Een van
deze panden huurde belanghebbende van familie A en het andere pand was eigendom
van belanghebbende. In verband met een aan te leggen weg, had de gemeente de
panden nodig. Familie A verkocht het door belanghebbende gehuurde pand aan de
gemeente en belanghebbende verkocht haar eigen pand ook aan de gemeente. Op
grond van een overeenkomst tussen belanghebbende en de gemeente, kreeg
belanghebbende voor beëindiging van het gebruik een vergoeding toegekend. In geschil
was of de vergoeding aan omzetbelasting is onderworpen. De Hoge Raad gaf het
volgende oordeel:
,,door jegens de gemeente aldus te handelen heeft belanghebbende binnen het kader
van haar onderneming onverplicht aan de gemeente de door deze verlangde
28 Zoals eerder besproken is het afstaan van rechten in sommige gevallen gelijkgesteld aan een goederenlevering, art. 3, lid 2 Wet OB 1968.
19
5
10
15
20
25
30
medewerking verleend. Elk van beide handelingen is aan te merken als een tegen
vergoeding verrichte prestatie, niet zijnde een levering van goederen, en derhalve als
een dienst als bedoeld in art. 4, eerste lid, OB ’68. Van een dergelijke prestatie van de
huurder is geen sprake in gevallen van onteigening bij rechterlijk vonnis en van
minnelijke aankoop van de eigenaar gevolgd door eenzijdige beëindiging van de
huurverhouding.”
In dit arrest is voor de eerste keer duidelijk vastgelegd wanneer een ondernemer een
dienst verricht bij het afstaan van rechten. Er is geen sprake van een dienst, wanneer de
ondernemer verplicht haar rechten heeft afgestaan en ook indien degene die de
vergoeding uitkeert geen voordeel heeft behaald met betrekking tot deze transactie.29
Voor de beoordeling wanneer een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht, blijkt
dus ook relevant te zijn of de ondernemer vrijwillig meewerkt.
In zijn noot vraagt Simons30zich af of dit criterium wel correct is. Volgens hem heeft de
huurder, evenals de eigenaar recht op schadeloosstelling. Of de schadeloosstelling het
gevolg is van onteigening bij rechterlijk vonnis of van minnelijke aankoop van de
eigenaar, gevolgd door eenzijdige beëindiging van de huurverhouding, doet daaraan niet
af.
Hoewel prestaties in de omzetbelasting centraal staan, is volgens Simons niet genoeg
aandacht aan dit begrip besteed. Bij de omzetbelasting staat niet de verbintenis tot de
prestatie voorop, maar de prestatie zelf. Er wordt te veel gesteund op het civiele recht.
Prestaties moeten niet slechts negatief omschreven worden door ze te koppelen aan een
vergoeding, maar prestaties moeten in de omzetbelasting worden beschouwd als
prestaties in het gehele economische verkeer en de productieve sfeer.31Door dit
verkeerde uitgangspunt zal nooit tot een goede omzetbelastingheffing worden gekomen.
In casu is de verbintenis tot de prestatie voorop gesteld en niet de prestatie zelf; de
prestatie is daardoor niet onder bezwarende titel verricht.
Uit bovenstaande kan worden geconcludeerd dat bij zowel verplichte als vrijwillige
medewerking van belastingplichtige, beoordeeld moet worden of de vergoeding het
karakter heeft van een schadevergoeding. Vergoedingen bij onteigening hebben altijd het
karakter van een schadevergoeding. Indien geen sprake is van schadevergoeding, is
omzetbelasting verschuldigd en bij schadevergoeding wordt omzetbelastingheffing
buitengesloten. Als belastingplichtige niet vrijwillig meewerkt, moet zij onder dwang
29 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Studenteneditie 2008/2009, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting, digitale versie), hoofdstuk 2, §2.1.3.C.30 A.L.C. Simons, BNB 1983/104.31 De Tariefcommissie (3164 O) heeft sinds 1946, m.b.t. prestaties, ook het maatschappelijk verkeer als uitgangspunt genomen.
20
5
10
15
20
25
30
5
alsnog meewerken. De belastingplichtige die weet dat zij bij vrijwillige medewerking een
belaste dienst verricht kan daarom ‘onvrijwillig’ tot beëindiging van een overeenkomst
komen, om zodoende omzetbelastingheffing te ontwijken. Het criterium van vrijwillige
medewerking is daarom niet een correcte benadering om te komen tot een goede
omzetbelastingheffing.
HvJ EG Lubbock Fine & Co., 15 december 1993, zaak C63/92, BNB 1999/193 c*
In deze zaak gaat het om een accountantskantoor, Lubbock Fine & Co, dat een pand
huurde van een Limited (Ltd.). Dit pand werd door deze limited verkocht aan een andere
limited. In overeenstemming met Lubbock Fine & Co werd de huurovereenkomst
beëindigd en ontving Lubbock een vergoeding voor deze beëindiging. In geschil was of
de vergoeding die de verhuurder heeft betaald aan de huurder voor het afstand doen van
de huur, aan omzetbelasting is onderworpen, door deze uit te sluiten van artikel 13 B,
sub b van de Zesde richtlijn (thans art.135 lid 2 Btw richtlijn).
Het HvJ EG antwoordde in deze als volgt:
“ 1) De omstandigheid dat een huurder, die afstand doet van zijn huur, het onroerend
goed opnieuw ter beschikking stelt van degene aan wie hij zijn recht ontleent, valt onder
het begrip "verhuur van onroerende goederen", waarmee in artikel 13 B, sub b, van de
Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad, van 17 mei 1977, inzake omzetbelasting -
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
grondslag, een vrijgestelde handeling wordt beschreven.
2) Artikel 13 B, sub b, van richtlijn 77/388/EEG, volgens hetwelk de Lid-Staten nog
andere handelingen van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen kunnen
uitsluiten, staat de Lid-Staten niet toe, over de bij de afstand van de huur door de ene
aan de andere partij betaalde vergoeding belasting te heffen wanneer de krachtens de
huurovereenkomst betaalde huurbedragen van BTW waren vrijgesteld.”
Het HvJ EG heeft in dit arrest gesteld dat het afstand doen van huurrechten onder een
vrijgestelde prestatie valt, indien hetgeen verhuurd is ook als vrijgestelde prestatie is
verricht. Er wordt uitgegaan van de oorspronkelijke prestatie; indien die vrijgesteld is
verricht, is ook de vervolgprestatie vrijgesteld. Indien geopteerd zou zijn voor belaste
verhuur, zou ook de vervolgprestatie belast zijn geweest.
Volgens Nieuwenhuizen32geldt de uitspraak in deze zaak niet alleen in geval van
32 WFR 1994/788, Lubbock Fine: Fijnzinnigheid in de BTW, W.A.P. Nieuwenhuizen.
21
5
10
15
20
25
30
verhuursituaties, maar ook voor andere verplicht vrijgestelde huurovereenkomsten, en in
geval van levering (volgens Engelse Btw-wetgeving).33
Naar aanleiding hiervan heeft de staatssecretaris het arrest Lubbock Fine & Co verwoord
in een besluit.34Hierin stelt de staatssecretaris dat sprake is van een dienst onder
bezwarende titel, indien tegen vergoeding onverplicht wordt meegewerkt aan het
ontbinden van een overeenkomst of indien onverplicht rechten worden afgestaan. Met
het nieuwe besluit van 14 juli 2009, is dit besluit ingetrokken, maar de criteria betreffende
ontbinding van overeenkomsten hebben hun geldigheid behouden en zijn derhalve
onveranderd in dit nieuwe besluit opgenomen.
Het is merkwaardig dat de Staatssecretaris pas na het arrest Lubbock met een besluit
komt. Sinds eerder genoemd arrest van 5 januari 1983 is namelijk komen vast te staan
dat de (on)vrijwillige medewerking van belastingplichtige ook een bepalende factor is om
te kunnen spreken van een prestatie onder bezwarende titel.
HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94, BNB 1997/32 c*
In het arrest Mohr betrof het een eigenaar van een landbouwbedrijf, die een vergoeding
ontving voor het definitief beëindigen van de melkproductie. Na ontvangst van de
vergoeding zette Mohr het bedrijf om in een ruitersportcentrum. Mohr heeft de ontvangen
vergoeding niet aangemerkt als een vergoeding voor een belaste prestatie, hetgeen door
de fiscus werd betwist. Dit op basis van art. 6, lid 1 en art. 11 A, lid 1, sub a, Zesde
richtlijn (thans: art. 24, 25 en 73 Btw-richtlijn). Naar aanleiding hiervan stelde het
Bundesfinanzhof prejudiciële vragen aan het HvJ EG om te vernemen of genoemde
artikelen van de Zesde richtlijn er toe dienen dat de verbintenis tot beëindiging van de
melkproductie in het kader van verordening nr. 1336/86, een dienst is. Indien sprake zou
zijn van een dienst, is omzetbelasting verschuldigd. Het HvJ EG heeft in deze geoordeeld
dat de artikelen 6, lid 1, en 11, sub a, Zesde richtlijn als volgt moeten worden uitgelegd:
,,de verbintenis tot beëindiging van de melkproductie, die een landbouwproducent
aangaat in het kader van verordening nr. 1336/86 van 6 mei 1986 tot vaststelling van een
vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie is geen dienst en
derhalve geen onderworpenheid aan de omzetbelasting.”
Het HvJ EG kwam tot dit oordeel omdat de beëindiging van de melkproductie door de
landbouwer, noch de Gemeenschap, noch de bevoegde nationale autoriteiten een
voordeel opleverde, waardoor sprake kon zijn van verbruik van een dienst. De door de
33 Gezien de tekstuele uitleg van de Engelse Btw-wetgeving, valt levering van onroerend goed ook onder een vrijgestelde prestatie, indien de oorspronkelijke prestatie ook vrijgesteld was. 34 Besluit Staatssecretaris van Financiën 24 maart 1999, nr. VB99/284.
22
5
10
15
20
25
30
5
Gemeenschap gedane vergoeding aan de landbouwer is in het algemeen belang
gedaan, en niet ter verkrijging van goederen of diensten voor eigen gebruik. Hier
ontbreekt het verbruik en daarom is de verbintenis tot beëindiging van de melkproductie
geen dienst ingevolge art. 6, lid 1, Zesde richtlijn.
3.2.3 Combinaties van prestaties De ondernemer kan behalve een afzonderlijke goederenlevering of dienstverrichting, ook
een combinatie van leveringen en diensten verrichten. Een voorbeeld hiervan is terug te
vinden in de prestaties van een loodgieter. Deze levert het goed in de vorm van
bijvoorbeeld een afvoerpijp voor de gootsteen en zorgt vervolgens voor plaatsing (de
dienst) van deze pijp. Om een gecombineerde prestatie als levering of dienst aan te
wijzen, geldt het volgende:35
Het dienstenelement overheerst, waardoor de prestatie wordt aangemerkt als een
dienst;
Het leveringselement overheerst, waardoor gesproken wordt van een levering;
De prestatie wordt gesplitst in een deel levering en een deel dienst, waarbij zowel
de levering als de dienst belast geschiedt, of waarbij de levering belast wordt en
de dienst wordt vrijgesteld, of de omgekeerde situatie waarbij de levering wordt
vrijgesteld en de dienst wordt belast.
Ook kan de ondernemer een samenstel van prestaties verrichten, bestaande uit
verschillende diensten of verschillende leveringen. Deze verschillende diensten en
leveringen zijn soms moeilijk te splitsen zoals in onderhavige arresten blijkt. In een arrest
uit 199336ging het om belanghebbende wier prestaties (verricht door oogartsen)
bestonden uit het aanmeten, aanpassen en leveren van contactlenzen. Op de uitgereikte
facturen heeft belanghebbende één prijs vermeld voor alle verrichte diensten en
leveringen. In geschil was of de aanmeting en nazorg die volgen op de levering van de
contactlenzen (de levering van de lenzen uitgezonderd), konden worden aangemerkt als
een vrijgestelde dienst in de zin van art. 11, lid 1, letter g, Wet OB 1968. Het Gerechtshof
heeft geoordeeld dat de aanmeting en nazorg met betrekking tot de geleverde
contactlenzen, diensten zijn die naar maatschappelijke opvattingen een zodanige
eenheid vormen dat ze in de levering opgaan. De Hoge Raad heeft echter de uitspraak
van het Gerechtshof verworpen door te stellen dat betreffend artikel wel toepassing vindt,
vanwege het feit dat de betreffende diensten door oogartsen worden verricht. Het feit dat
35 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.130.36 HR 21 april 1993, nr. 28 230, BNB 1993/239 c*.
23
5
10
15
20
25
30
ook anderen dan oogartsen deze diensten kunnen verrichten doet daaraan niet af. Er
wordt dus gelet op de aard (medisch) van de prestatie, niet op de belastingplichtige die
het verricht.
Een ander voorbeeld is terug te vinden in een arrest van 2 november 2001.37
Belanghebbende exploiteerde een manege, waarbij de activiteiten van de ondernemer
onder meer bestonden uit het stallen en verzorgen van paarden, het geven van
paardrijlessen (door professionele instructeurs) in groepsverband of individueel. Volgens
belanghebbende was het geven van paardrijlessen een vrijgestelde prestatie in de zin
van art. 11, lid 1, letter f, Wet OB 1968, juncto artikel 7 en Bijlage B, onderdeel b21,
Uitvoeringsbesluit OB 1968. Over de andere activiteiten, waaronder de verzorging van
paarden heeft belanghebbende het verlaagde tarief toegepast. Het Gerechtshof heeft
hierin geoordeeld dat het geven van paardrijlessen moet worden aangemerkt als
gelegenheid geven tot sportbeoefening. In het kader van de exploitatie van de manege
staat volgens het Gerechtshof, naar maatschappelijke opvattingen het element van de
sportbeoefening centraal. Er is derhalve onderworpenheid aan de omzetbelasting.
Tevens oordeelde het Gerechtshof dat de vergoeding voor het verzorgen van paarden is
onderworpen aan het algemene tarief (destijds 17,5%, thans: 19%), en niet aan het
verlaagde tarief zoals belanghebbende stelde. Ook de Hoge Raad heeft het beroep van
belanghebbende ongegrond verklaard.
3.2.4 Overige prestaties Prestaties om niet zijn volgens de huidige richtlijnen en Europese jurisprudentie in
principe niet belastbaar, tenzij het gaat om fictieve prestaties. Met ingang van het jaar
2007 zijn in art. 4, Wet OB 1968, fictieve prestaties in de wet opgenomen die ook
onderworpen zijn aan omzetbelasting. Voor 2007 was het Nederlandse systeem van
aftrek en correctie in strijd met de Zesde richtlijn (art. 26 Btw-richtlijn). Dit kwam tot uiting
in de zaak Charles en Charles-Tijmens waarin werd geoordeeld dat zakelijk en privé
gebruikte goederen die tot het ondernemingsvermogen behoren, onmiddellijk en volledig
mogen worden afgetrokken.38In deze zaak verhuurden belanghebbenden een
vakantiebungalow in het kader van hun onderneming. De vakantiebungalow werd echter
ook voor privédoeleinden gebruikt (ongeveer 12,5%). Belanghebbenden wilden volledige
aftrek van voorbelasting met betrekking tot de vakantiebungalow, omdat de bungalow tot
het ondernemingsvermogen was gerekend.
Volgens het Nederlandse systeem kon belastingplichtige het gedeelte van het
investeringsgoed dat gebruikt werd voor andere dan bedrijfsdoeleinden, niet in haar 37 LJN: AD5033, Hoge Raad 2 november 2001, 36355, BNB 2002/3.38 HvJ EG 14 juli 2005, zaak 434/03, BNB 2005/284.
24
5
10
15
20
25
30
35
onderneming opnemen. Volledige en onmiddellijke aftrek van de verschuldigde
omzetbelasting over de verkrijging van dit investeringsgoed was dan ook niet mogelijk.39
Sinds 2007 is dit aftrekrecht in het Nederlandse systeem geïmplementeerd met de
verplichting dat omzetbelasting verschuldigd is over de uitgaven die gepaard gaan met
het gebruik van het goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden.40
In het Hong Kong-arrest41is gesteld dat organisaties die regelmatig, doch uitsluitend om
niet prestaties verrichten, niet belastingplichtig zijn. Dit arrest is gewezen onder de
Tweede richtlijn (die geen fictieve prestaties kende), waardoor prestaties die uitsluitend
om niet werden verricht, buiten de heffing werden gelaten. Onder de Tweede richtlijn
werd degene die de prestatie verrichtte, beschouwd als eindverbruiker. De Btw-richtlijn
kent wel fictieve prestaties, waardoor de ondernemer die prestaties om niet verricht,
onder voorwaarden aftrekrecht heeft. Tevens blijkt uit jurisprudentie (zie hierna het arrest
Scandic, gewezen onder de Zesde richtlijn) dat een prestatie tegen geringe vergoeding
niet betekent dat het ondernemerschap ontbreekt.
De ondernemer die behalve belaste prestaties ook prestaties om niet verricht, kan de op
de prestaties om niet drukkende voorbelasting, in aftrek brengen indien aan
onderstaande eisen is voldaan:
De prestatie om niet geschiedt in het economische verkeer;
Prestaties in het economische verkeer zijn prestaties die de ondernemer verricht voor
derden. Om deel te nemen aan het economische verkeer is niet vereist dat de
ondernemer met elke individuele prestatie opbrengst behaalt.42In het economische
verkeer kunnen daarom ook prestaties om niet voorkomen. Ingevolge de Wet OB 1968,
vormen prestaties om niet, onder omstandigheden43fictieve prestaties. Hierbij is de aan
de handeling toerekenbare voorbelasting wel aftrekbaar, maar de om niet verrichte
handeling wordt dan ook in de omzetbelastingheffing betrokken.
De prestatie om niet vindt plaats binnen het organisatorische kader van de
onderneming.
De ondernemer die naast zijn prestaties tegen vergoeding, ook prestaties om niet
verricht, doet dit ook binnen het organisatorische kader van zijn onderneming.
39 VS Omzetbelasting, art. 4, Wet OB 1968, aantekening 1.40 Het privégebruik dat valt onder het Besluit Uitsluiting Aftrek OB 1968, blijft ook na 1 januari 2007 van aftrek uitgesloten; of dit strijdig is met Europese regelgeving is nog niet duidelijk.41 HvJ EG 1 april 1982, Hong Kong, nr.89/81, BNB 1982/311.42 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.58.43 De omstandigheden worden besproken in het onderhavige arrest, IJ-veren II-arrest.
25
5
10
15
20
25
30
5
Een voorbeeld van een onderneming die zowel belaste prestaties als prestaties om niet
verricht is terug te vinden in het IJ-veren II-arrest.44Dit arrest betrof de gemeente
Amsterdam die naast het verrichten van vervoersdiensten, ook gratis veerdiensten
exploiteerde over het IJ. In geschil was of de gemeente met betrekking tot de exploitatie
moest worden aangemerkt als ondernemer of als overheid. In dit arrest oordeelde de
Hoge Raad als volgt:
,,door de uitvoering van de veerdiensten treedt de Gemeente op in het economische
verkeer. Aangezien deze uitvoering geschiedt binnen het kader van het
Gemeentevervoerbedrijf, in welk verband de Gemeente ook prestaties tegen vergoeding
verricht, hebben de veerdiensten te gelden als prestaties die in het kader van een door
de Gemeente gedreven onderneming worden verricht.”
In dit arrest zijn de prestaties om niet verricht binnen het economische verkeer en binnen
het organisatorische kader van de onderneming. Doordat de gemeente echter ook in de
hoedanigheid van ondernemer vervoersdiensten verrichtte, werden de prestaties om niet
(exploitatie van veerdiensten) ook geacht te zijn verricht in de hoedanigheid van
ondernemer. Prestaties om niet worden onder voorwaarden dus toch in de hoedanigheid
van ondernemer geacht te zijn verricht.
3.3 De maatstaf en het tijdstip van heffing bij prestaties
3.3.1 De maatstaf van heffingDe ondernemer die een belaste prestatie verricht in Nederland, dient omzetbelasting te
voldoen over de vergoeding (art. 8 Wet OB 1968). De maatstaf van heffing is de
vergoeding, de tegenprestatie die de ondernemer ontvangt. Om te spreken van een
vergoeding moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte prestatie en
het ontvangen bedrag.45Onder tegenprestatie vallen, zoals geregeld in art. 73 Btw-
richtlijn, niet alleen ontvangsten in geld maar alle vormen van tegenprestatie, zoals
ontvangsten in natura of een ruil. Aangezien het in de omzetbelasting gaat om
consumptieve bestedingen, moet worden uitgegaan van een subjectieve maatstaf van
heffing. De door de consument betaalde vergoeding wordt in de heffing betrokken. De
vergoeding moet wel een bepaald bedrag behelzen om te kunnen worden aangemerkt
als economische activiteit.46Bij een symbolische vergoeding is geen sprake van
economische activiteit, maar van vrijgevigheid, welke kan leiden tot niet-
44 HR 1 april 1987, IJ-veren II, BNB 1987/189; ook dit arrest is gewezen onder de Zesde richtlijn.45 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz. 171.46 HvJ EG 21 september 1988, Commissie tegen Frankrijk nr. 50/87, BNB 1994/306.
26
5
10
15
20
25
30
5
ondernemerschap. Prestaties tegen geringe vergoeding worden door de ondernemer
geacht te zijn verricht als normaal belastbare prestaties en leiden tot heffing van
omzetbelasting. De ontvangen geringe vergoeding vormt dan de maatstaf van heffing. Dit
blijkt onder meer uit het arrest Scandic,47een Zweedse zaak, waarbij belanghebbende
een bedrijf in de hotel- en restaurantsector had. Het personeel betaalde voor de lunch
een prijs die hoger was dan de kostprijs. Indien de prijs voor de lunch lager zou zijn dan
de kostprijs, moest volgens de Zweedse regelgeving omzetbelasting geheven worden
over een prijs die hoger is dan de betaling door het personeel. Het HvJ EG heeft in deze
geoordeeld dat heffing geschiedt over de werkelijke betaling en dat het niet relevant is of
deze betaling onder dan wel boven de kostprijs ligt. Dit is de uitleg die volgens het HvJ
EG gegeven moet worden aan de artikelen 2, 5 lid 6 en 6 lid 2, onderdeel b, Zesde
richtlijn.
3.3.2 Het tijdstip van heffing Het tijdstip van de prestatie speelt een significante rol waar het gaat om de verschuldigde
omzetbelasting. Dit in verband met de aangifte die gedaan moet worden, de aftrek van
voorbelasting en de termijnen waarin gefactureerd wordt. In art. 19 AWR is geregeld dat
de aangifte en verschuldigde omzetbelasting dienen te worden voldaan binnen een
maand na afloop van het belastingtijdvak. Hoewel in de nationale wet niet is geregeld
wanneer de prestatie plaatsvindt, is in art. 63 Btw-richtlijn vastgesteld dat de prestatie
plaatsvindt op het moment waarop de levering of de dienst geschiedt. Met betrekking tot
de vaststelling van het tijdstip van de in Nederland verschuldigde omzetbelasting, hebben
ondernemers de keuze tussen het factuurstelsel en het kasstelsel.
Omdat binnen de Gemeenschap geen eensgezindheid bestaat over het tijdstip van
verschuldigdheid, biedt art. 66 Btw-richtlijn lidstaten de mogelijkheid een ander tijdstip te
kiezen, namelijk:
Op het moment van de factuuruitreiking (factuurstelsel);
Op het moment van de prijsontvangst (kasstelsel), of;
Binnen een bepaalde termijn na het verrichten van de belastbare prestatie.
Bij het factuurstelsel is de belasting verschuldigd op het moment waarop de factuur wordt
uitgereikt (art. 13 lid 1, Wet OB 1968). De ondernemer die een prestatie verricht aan een
andere ondernemer, is verplicht een factuur uit te reiken (art. 35 Wet OB 1968). Meestal
zal de factuur voorafgaan aan de vergoeding. Is echter de vergoeding voorafgegaan aan
47 HvJ EG 20 januari 2005, Scandic, nr. C-412/03, BNB 2005/223 c.
27
5
10
15
20
25
30
de factuuruitreiking, dan is het tijdstip van verschuldigdheid het moment van ontvangst
van de (gehele of gedeeltelijke) vergoeding (art.13 lid 2, Wet OB 1968). Indien de
ondernemer een prestatie verricht aan een niet-ondernemer, ontbreekt de factuurplicht.
Voor ondernemers die het kasstelsel48volgen bestaat geen factuurplicht; zij reiken over
het algemeen geen bon of factuur uit met vermelding van omzetbelasting.49Bij het
kasstelsel is het tijdstip van verschuldigdheid later dan bij het factuurstelsel, omdat bij het
kasstelsel de belasting wordt voldaan op het moment van betaling door de afnemer.
Evenals bij het factuurstelsel, kan de ondernemer bij het kasstelsel de voorbelasting
welke hem in rekening is gebracht, in aftrek brengen op het moment van de
factuurontvangst.
3.4 EvaluatieIn voorgaande paragrafen is het begrip prestaties in de omzetbelasting besproken,
wanneer hiervan sprake is, of het een levering of dienst betreft en wat de maatstaf en het
tijdstip van heffing is. Tevens zijn diverse gecombineerde prestaties aan de orde gesteld.
Aan de hand van jurisprudentie is geprobeerd duidelijkheid te scheppen in de werking
van prestaties binnen de omzetbelasting. Het blijkt geen simpele opgave om vast te
stellen of sprake is van een prestatie en of deze prestatie belast of vrijgesteld is verricht,
en of het gaat om één of meerdere diensten (wel of niet splitsbaar), één of meerdere
leveringen of een combinatie van levering en dienst. Onder diensten vallen ook de
ontbinding van een overeenkomst tegen vergoeding, indien deze ontbinding met
vrijwillige medewerking van belanghebbende is geschied. Indien de ontbinding verplicht
heeft plaatsgevonden, is geen sprake van een dienst en vindt daardoor geen
omzetbelastingheffing plaats. De arresten van 5 januari 198350 en 15 december 199351
hebben gezorgd voor noviteiten binnen de beoordeling van prestaties onder bezwarende
titel. In het arrest van 5 januari 1983 is de vrijwillige medewerking van de ondernemer
een van de criteria om te komen tot een prestatie onder bezwarende titel. In het arrest
van 15 december 1993 is beslist dat indien de oorspronkelijke prestatie belast dan wel
vrijgesteld is verricht, de vervolgprestatie dezelfde behandeling (belast of vrijgesteld)
ondergaat. In het arrest van 29 februari 1996 (Mohr) is echter beslist dat een op basis
van een verordening ontvangen vergoeding voor het beëindigen van melkproductie, geen
verbruik oplevert (ook niet voor de Gemeenschap of overheid) en daarom geen dienst is.
48 Winkeliers en kleinhandelsbedrijven kunnen het kasstelsel volgen; bron: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.67.49 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Deventer 2007, blz.212.50 BNB 1983/104.51 BNB 1999/193 c*.
28
5
10
15
20
25
30
5
Dat de ondernemer deze ontvangen vergoeding inzet om een ander bedrijf uit te
oefenen, doet daaraan niet af.
Schematisch kunnen prestaties als volgt worden weergegeven:
Schematisch wordt de in dit hoofdstuk behandelde jurisprudentie als volgt weergegeven:
BNB/DatumPrestatie Belaste vergoeding
Reden
BNB 1981/232 Ja Nee
Er is geen rechtstreeks verband tussen het beschikbaar stellen van bewaarplaats en aandeelbewijzen.
BNB 1983/104 Ja Ja
X heeft als ondernemer onverplichte medewerking verleend aan de gemeente.
BNB 1987/189 Ja Ja
Doordat de hoofdprestatie (vervoersdienst) is belast, is de prestatie om niet (veerdienst) ook belast.
Jur. 1988, blz. 1443 Ja Nee
Geen rechtstreeks verband tussen de werkzaamheden en de individuele bijdrage.
BNB 1993/239 c* Ja Nee
Vervolgprestatie gaat op in de oorspronkelijke (vrijgestelde)prestatie.
BNB 1994/271 Ja Nee
Geen rechtsbetrekking tussen prestatieverrichter en degenen die vrijwillig hebben bijgedragen.
BNB 1997/32 c* Nee N.v.t.
Geen sprake van verbruik, dus is de verbintenis tot beëindiging van de melkproductie geen dienst.
BNB 1999/193 c* Ja Ja, maar vrijgesteld
Het verhuurde is als vrijgestelde prestatie verricht, dus is het afstaan van huurrechten ook een vrijgestelde prestatie.
BNB 2002/3 Ja Ja
Het geven van paardrijlessen moet worden aangemerkt als gelegenheid geven tot sportbeoefening.
BNB 2005/223 c Ja Ja Prestaties tegen geringe vergoeding zijn ook prestaties
29
Prestaties
levering dienst
belast om niet belast om niet
5
10
onder bezwarende titel.
In dit hoofdstuk en voorgaande hoofdstukken zijn de basiselementen van de
omzetbelasting behandeld en prestaties (voornamelijk diensten) die centraal staan
binnen de omzetbelasting en binnen deze scriptie. Voor de heffing van omzetbelasting is
noodzakelijk dat een prestatie is verricht of zal worden verricht. Indien dit niet het geval is
of zal zijn, wordt niet toegekomen aan de vraag of een vergoeding vrijgesteld of belast is.
Als er een prestatie zal worden verricht en het betreft een belaste prestatie, komt de
vraag ter sprake of de vergoeding ook belast is, wanneer de prestatie geen doorgang
vindt. Is deze vergoeding een (onbelaste)schadevergoeding of gewoon een belaste
vergoeding?
In de komende hoofdstukken zal worden ingegaan op deze vraag. Hierbij wordt gekeken
naar de situatie zowel vóór als na het arrest Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
4. Hoofdstuk 4 De behandeling van schadevergoeding tot 18 juli 2007
4.1 Het begrip SchadevergoedingHoewel nergens in de wet of parlementaire geschiedenis het begrip schade is
gedefinieerd, kan dit worden uitgelegd als het nadeel dat door iemand wordt geleden uit
een bepaalde gebeurtenis.52
Met het begrip schadevergoeding wordt in beginsel gedoeld op uit de wet voortvloeiende
vergoedingen die het gevolg zijn van het niet nakomen van een verbintenis. In Titel 11
van Boek 3 BW zijn regels neergelegd voor het niet nakomen van een verbintenis, welke
leiden tot schadevergoeding. Om schade te vergoeden is onder meer vereist dat schade
is geleden.53
Bij het niet nakomen van een verbintenis en de daaruit voortvloeiende schadevergoeding
worden twee partijen onderscheiden, namelijk de schuldenaar (degene die de schade
veroorzaakt) en de schuldeiser (degene die schade lijdt). De schuldenaar moet alle
schade vergoeden die de schuldeiser lijdt als gevolg van de tekortkomingen in de
nakoming van een verbintenis, uitgezonderd het geval waarin de schuldenaar niets is te
wijten voor de tekortkoming (art. 74 e.v. Boek 6 BW).
De verbintenis tot schadevergoeding speelt in de volgende gevallen geen rol:54
Benadeelde is nog niet op de hoogte gebracht van de geleden schade;
52 Afd. 6.1.10. Wettelijke verplichting tot schadevergoeding, art. 95, Schade en schadevergoeding algemeen.53 HR 20 juni 1924, NJ 1924,1107.54 HR 12 april 1985, NJ 1985, 625
30
5
10
15
20
25
30
5
Het bedrag van de schade is nog niet vastgesteld;
De berekeningswijze van de schadevergoeding is nog niet bekend.
Mogelijke oorzaken voor het uitkeren van een schadevergoeding kunnen zijn:
Wanprestatie (art. 1303 BW);
Onrechtmatige daad (art. 1404 BW);
Vernietiging van de overeenkomst wegens dwang, dwaling of bedrog.
Het tijdstip van invordering van een schadevergoeding, wordt bepaald door de vraag
wanneer de schade wordt geacht te zijn geleden. Dit tijdstip is relevant, omdat de
benadeelde pas achteraf bekend wordt met de ontstane schade. De invorderingstermijn
vervalt vijf jaren na dag van aanvang van de schade (art. 3.310 BW).
Schadevergoeding door wanprestatie
Wanprestatie is een tekortkoming van degene (schuldenaar) die de prestatie moet
leveren. In art. 6:74 BW is neergelegd dat de schuldenaar de geleden schade moet
vergoeden, indien de schade door zijn toedoen is ontstaan. Bij wanprestatie heeft de
schuldenaar drie keuzen, namelijk:55
De overeenkomst wordt nagekomen, al dan niet met schadevergoeding, of;
De overeenkomst wordt ontbonden, al dan niet met schadevergoeding, of;
Er wordt een schadevergoeding overeengekomen.
Bij wanprestatie is het ontstaan van schade voornamelijk afhankelijk van de aard van de
wanprestatie en de soort schade.56Het is niet simpel om te bepalen wanneer sprake is
van wanprestatie. Dit vindt haar oorzaak in het feit dat ‘de verplichting om een daad na te
laten of om een situatie te dulden', kan worden aangemerkt als een dienst.
Volgens Stevens57is er een onderscheid in schadevergoeding die door wanprestatie
ontstaat, en schadevergoeding die tussen partijen wordt overeengekomen bij ontbinding
van de overeenkomst. Dit omdat bij schadevergoeding door wanprestatie geen dienst
wordt verricht, maar bij schadevergoeding door ontbinding wel.
Dat schadevergoeding door ontbinding een dienst vormt, wordt ook bevestigd door Hof
Arnhem op 11 januari 1985, waarbij het volgende werd gesteld:
55 Artikel 1303 BW.56 Asser/Hartkamp I, nr. 369.57 D.M.P.M. Stevens, Het verrichten van diensten onder bezwarende titel als belastbaar feit in de omzetbelasting, (diss.) blz. 191, Maastricht 2001.
31
5
10
15
20
25
30
5
,,Indien een partij bij een overeenkomst akkoord gaat met voortijdige ontbinding van die
overeenkomst tegen betaling van een afkoopsom, verricht die partij een dienst waarvoor
de afkoopsom de vergoeding vormt.”
De afkoopsom vormt dus de schadevergoeding waartegenover een dienst staat in de
vorm van (vrijwillige) medewerking betreffende de voortijdige ontbinding van de
overeenkomst.
Volgens Finkensieper58is Hof Arnhem te gauw geneigd van omzetbelastingheffing te
spreken bij aanwezigheid van een overeenkomst betreffende een toekomstige onzekere
gebeurtenis. Hiermee wijkt het Hof zijns inziens af van de uitspraak van de
Tariefcommissie in het arrest van 3 maart 1970. Dit wordt in onderdeel 4.2 besproken.
Schadevergoeding door onrechtmatige daad
In artikel 6:162 NBW is onrechtmatige daad als volgt omschreven:
“...een inbreuk op een recht en een doen of nalaten in strijd met een wettelijke plicht of
met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt, een
en ander behoudens de aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond.”
In tegenstelling tot de fiscaalrechtelijke situatie, is er civielrechtelijk geen onderscheid in
een schadevergoeding die voortvloeit uit een onrechtmatige daad en een
schadevergoeding uit een rechtmatige daad.59Heeft de schadevergoeding bijvoorbeeld te
maken met het ongedaan maken van een onrechtmatige handeling, dan is dit geen
belaste schadevergoeding.60Is echter middels een overeenkomst overeenstemming
bereikt, waarbij de ene ondernemer een vergoeding biedt om de onrechtmatigheid te
elimineren en de andere ondernemer de daad duldt, wordt gesproken van een belaste
schadevergoeding. Zonder deze overeenkomst tussen de ondernemers zou de
schadevergoeding onbelast zijn en dit is ook het geval als de ondernemer zou zijn
gedwongen tot het dulden van de onrechtmatige daad.
4.2 Schadevergoeding en omzetbelastingNormaliter wordt verondersteld dat schadevergoedingen niet behoren tot prestaties onder
bezwarende titel, nu tegenover de vergoeding geen prestatie staat.61Toch blijkt uit
jurisprudentie dat in sommige gevallen schadevergoedingen wel belast worden; er zijn
dus belaste en onbelaste schadevergoedingen. Belaste schadevergoedingen zijn in feite 58 ‘De ware koningin der belastingen’: opstellen aangeboden aan Prof. mr. J. Reugebrink, blz.153.59 WFR 1981/601, ‘Schadevergoeding en omzetbelasting’, J.L.M.J. Overvloed.60 Art. 4 Wet OB 1968, Artikelsgewijs commentaar, aantekening 23.1.3.61 Artikelsgewijs commentaar art. 4 Wet Omzetbelasting 1969, aantekening 23.1.
32
5
10
15
20
25
30
5
vergoedingen waartegenover prestaties staan. Deze belaste schadevergoedingen
worden ook wel aangemerkt als onzuivere schadevergoedingen en de onbelaste
schadevergoedingen als zuivere schadevergoedingen.
Volgens Van Hilten en Van Kesteren kan een schadevergoeding worden beschouwd als
een vergoeding voor een prestatie, nu het afzien of het dulden van een daad een dienst
kan vormen, op basis van art. 25, onder a, Btw-richtlijn.62In welke gevallen dat kan, zal
hierna, aan de hand van jurisprudentie worden toegelicht.
In het vervolg van deze scriptie zullen de belaste (onzuivere)schadevergoedingen
worden aangeduid als ‘vergoeding’ en de onbelaste (zuivere)schadevergoedingen als
‘schadevergoeding’.
TC 15 november 1960, BNB 1961/54
Belanghebbende exploiteert een fruitbedrijf en is tevens in het bezit van een koelhuis met
koelcellen. Deze koelcellen verhuurt zij voor enkele seizoenen. De overeenkomst wordt
voortijdig verbroken door de huurder, die voor deze ontbinding een vergoeding geeft aan
belanghebbende. Het geschilpunt was of deze vergoeding te beschouwen is als een
vergoeding voor een prestatie of als een schadevergoeding? De Tarief Commissie
oordeelde in deze dat sprake is van een schadevergoeding voor het voortijdig ontbinden
van de overeenkomst tussen belanghebbende en huurder. Tegenover de vergoeding
stond immers geen prestatie aan de kant van belanghebbende.
Nu het dulden van een onrechtmatige daad ook als een dienst is aan te merken, kan
gesteld worden dat de door belanghebbende(exploitant) ontvangen vergoeding voor het
dulden van de voortijdige ontbinding, een dienst onder bezwarende titel is.
BNB 1970/136 TC 3 maart 1970
Deze zaak betrof een huur-verhuur overeenkomst met betrekking tot damwandplaten.
Damwandplaten werden verhuurd, waarbij de huurder behalve de huurprijs, geen
vergoeding hoefde te geven, mits de damwandplaten onbeschadigd en gereinigd werden
teruggebracht (opgenomen in een voorziening). Volgens de fiscus is de eventuele
vergoeding een vergoeding voor een dienst, ingevolge art. 5, Wet OB 1954 (thans: art. 4,
Wet OB 1968). De Tarief Commissie oordeelde dat de vergoeding geen vergoeding vormt
voor een verrichte prestatie, maar is aan te merken als schadevergoeding. Het gaat
immers om het niet nakomen van een verplichting door de huurder.
62 Fed Fiscale Studieserie nr.6, blz.128, Deventer: Kluwer 2007 (elfde druk).
33
5
10
15
20
25
30
Tuk63 is van oordeel dat een dienst die voorvloeit uit een contract waarin een voorziening
is gevormd betreffende wanprestatie en geregelde schadevergoeding, een belaste dienst
is die uit het dulden van de wanprestatie bestaat.
Finkensieper64deelt de mening van Tuk niet, omdat het niet relevant is dat reeds in de
overeenkomst een voorziening is gevormd voor eventuele schadevergoeding uit
wanprestatie. De betaling is het gevolg van schadevergoeding die voortvloeit uit
wanprestatie. Ik sluit mij aan bij het oordeel van de Tarief Commissie, omdat voor de
omzetbelastingheffing sprake moet zijn van een prestatie die onder bezwarende titel is
verricht en er moet tevens een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie en de
vergoeding. In casu is er geen prestatie verricht met betrekking tot de eventueel
ontvangen vergoeding als gevolg van wanprestatie door de huurder. Daarom is sprake
van een schadevergoeding.
Bij dit arrest merkt Vervloed65op dat geen sprake is van wanprestatie, nu de verhuurder
geen van de opgesomde acties in art. 1303 BW kan toepassen. De overeenkomst
bevatte al een regeling indien de damwandplaten beschadigd zouden worden
geretourneerd. Hij concludeert dat slechts van wanprestatie kan worden gesproken, als
dit door de rechter is geconstateerd (art. 1302 BW). Wanprestatie leidt dan tot een
schadevergoeding. Kortom: pas met tussenkomst van de rechter kan er een
schadevergoeding worden geconstateerd.
HR 14 november 1979, nr. 19546, BNB 1980/5
Y, eigenaar van een kantine had het beheer van de kantine overgedragen aan X.
Vervolgens wilde Y de beheersovereenkomst die zij had met X, voortijdig beëindigen.
Voor de voortijdige ontbinding van de overeenkomst heeft X een vergoeding bedongen,
als zijnde schadevergoeding, die volgens haar niet aan de heffing was onderworpen.
Deze bedongen vergoeding werd door de fiscus niet beschouwd als schadevergoeding,
maar als dienst waarover omzetbelasting verschuldigd was. Slechts in de gevallen van
reeds gepleegde wanprestatie of onrechtmatige daad was (volgens de fiscus) sprake van
schadevergoeding. Dit ten onrechte volgens Y, want de rechter zou schadevergoeding
hebben toegekend wegens wanprestatie, indien Y zonder overleg de overeenkomst
tussentijds had ontbonden. Het Gerechtshof oordeelde dat door voortijdige beëindiging
van de overeenkomst, X een dienst heeft verricht in de zin van art. 4, Wet OB 1968.
Deze dienst bestaat uit het afzien van het recht om de overeenkomst voort te zetten
63 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, 2e druk Deventer 1978, blz.202.64 De ware koningin der belastingen: opstellen aangeboden aan Prof. mr. J. Reugebrink,blz.152.65 WFR 1981/601, J.L.M.J. Vervloed, ‘Schadevergoedingen en omzetbelasting’.
34
5
10
15
20
25
30
5
tegen de overeengekomen vergoeding. Ook de Hoge Raad heeft dit oordeel van het
Gerechtshof bevestigd.
Volgens Vervloed66zou sprake zijn geweest van schadevergoeding indien X, Y van
wanprestatie had beschuldigd ingevolge art. 1303 BW. Het simpele feit dat X hier dus
heeft ingestemd met de ontbinding van de overeenkomst, heeft geleid tot een dienst en
dus een belaste vergoeding. Dit is in het latere arrest van 5 januari 1983 ook vastgesteld.
Met Ploeger67deel ik de mening dat het onderscheid in een schadevergoeding en een
vergoeding voor een dienst soms lastig te maken is. Slechts ondernemers die geen recht
op aftrek van voorbelasting hebben, zullen dit onderscheid belangrijk vinden, omdat
eventuele verschuldigde omzetbelasting over de (schade)vergoeding voor hen niet
aftrekbaar is.
HvJ EG Baz Bausystem AG, 1 juli 1982, C222/81, Jurisprudentie 1982, blz. 2527.
Baz Bausystem AG verrichtte werkzaamheden voor een Duitse onderneming. Deze
Duitse onderneming wilde niet betalen voor de verrichte werkzaamheden omdat deze
niet naar behoren waren uitgevoerd. Baz Bausystem die met deze vordering naar de
rechter ging, werd in het gelijk gesteld en kreeg ook een rentevergoeding van 5%
toegewezen. De prejudiciële vraag was of over de 5% rentevergoeding omzetbelasting
verschuldigd is.
Het HvJ EG antwoordde als volgt:
,,Op grond van deze overwegingen moet op de vraag van de nationale rechter worden
geantwoord dat de belastinggrondslag bedoeld in artikel 8, eerste alinea, sub a, van de
tweede richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de
wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting niet de bij rechterlijke uitspraak aan de
ondernemer toegekende rente omvat, wanneer deze rente hem is toegekend op grond
dat het restbedrag van de tegenwaarde van de dienstverrichting niet op de vervaldag is
betaald.”
De rentevergoeding is vrijgesteld van omzetbelasting, want het is geen vergoeding voor
de verrichte werkzaamheden, maar een vergoeding voor de schuld die de Duitse
onderneming heeft aan Baz Bausystem AG. Tussen de door de rechter gewezen
rentevergoeding en de prestaties van Baz Bausystem AG bestond daarom geen
rechtstreeks verband en de rentevergoeding was niet vooraf vastgesteld in een
overeenkomst.
66 WFR 1981/601, J.L.M.J. Vervloed, ‘Schadevergoedingen en omzetbelasting’.67 L.F. Ploeger, zie noot bij BNB 1980/5.
35
5
10
15
20
25
30
HR 18 december 1991, Rolnr. 27 128, BNB 1992/183
X is in het bezit van een boekenclub, waarmee zij voornamelijk boeken en
grammofoonplaten levert aan haar leden. Bij niet-tijdige betalingen worden
aanmaningskosten in rekening gebracht. Deze aanmaningskosten heeft X ten laste van
haar omzet gebracht. De inspecteur was het niet eens met X, die vervolgens op grond
van art. 26 AWR, rechtstreeks in beroep ging bij het Hof. Het Hof besliste dat X over de
aanmaningskosten volledig omzetbelasting verschuldigd is, omdat deze kosten zodanig
inherent zijn aan de levering van de goederen aan de leden. X ging vervolgens in
cassatie, waar hij in het gelijk werd gesteld door de Hoge Raad. De Hoge Raad stelt dat
de aanmaningskosten niet gerelateerd zijn met de goederenlevering (art.8 lid 2 Wet OB
1968), maar met de te innen vordering. Deze aanmaningskosten zijn daarom geen
tegenprestatie voor de levering van de goederen in de zin van art.11. A, lid 1, aanhef en
letter a, Zesde richtlijn (thans: art.73 Btw-richtlijn). Alles wat ontvangen wordt als
tegenprestatie voor een prestatieverrichting, valt onder de Btw-heffing.
HR 12 april 1995, nr. 30 265, BNB 1995/181
X verhuurt vanuit zijn videotheek videobanden aan de klant en brengt deze een boete in
rekening bij te late terugbezorging van de videobanden. In de overeenkomst is de
berekening van de boete voor te late terugbezorging opgenomen. Deze luidt: verhuurprijs
per dag x aantal dagoverschrijdingen.
In geschil was of de ontvangen bedragen betreffende de boete aan omzetbelasting zijn
onderworpen. Het Hof bepaalde in deze dat de door de klant betaalde boete niet is aan
te merken als schadevergoeding, nu belanghebbende niet een van de verhuurprijs
afwijkend bedrag ontvangt. De boete is daarom een onderdeel van de vergoeding voor
een dienstverrichting in de zin van art 4 lid 1, Wet OB 1968. De Hoge Raad bevestigde
het oordeel van het Hof door te oordelen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen
de uitlening van de videobanden en de boete wegens te late terugbezorging.
Besluit 10 december 2001, nr. CPP2001/3087 68
In het besluit van 10 december 2001 heeft de staatssecretaris gesteld dat boete wegens
overschrijding van opleveringstermijnen betreffende onroerende zaken, geen
prijsvermindering is voor de heffing van omzetbelasting. Dit besluit is voortgekomen uit
de situatie waarbij aannemers de opleveringstermijn overschrijden en hierdoor een boete
verschuldigd zijn aan de koper. Sommige aannemers zorgden ervoor dat de 68 Dit besluit is intussen opgenomen in een recenter besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M.
36
5
10
15
20
25
30
35
verschuldigde boete in mindering kwam op de koopprijs, waardoor omzetbelasting over
de lagere koopprijs werd berekend. De vraag die hier ontstond was of dit
omzetbelastingtechnisch, de juiste wijze is om de boete te behandelen. De
staatssecretaris wijst de te late oplevering aan als wanprestatie, en derhalve als
schadevergoeding. Deze schadevergoeding (boete) maakt dus geen onderdeel uit van
de vergoeding (betreffende de onroerende zaak) waarover omzetbelasting is
verschuldigd.
In het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991,69waarbij een stichting
boetegelden ontving over de door haar uitgeleende boeken, werd door het Hof
geoordeeld dat deze ontvangen boetegelden aan omzetbelasting waren onderworpen.
Dit omdat er geen ver verwijderd verband zou bestaan tussen de boetegelden en het
uitlenen van de boeken. De Hoge Raad oordeelde echter dat de boetegelden slechts tot
prikkel dienden voor tijdige inlevering van de boeken. Er was daardoor geen rechtstreeks
verband tussen de boetegelden en de uitgeleende boeken. Ook in dit arrest is de
boeteclausule in de overeenkomst vastgelegd.
Volgens Finkensieper70is een boeteclausule niets meer dan een fixatie van de hoogte
van een schadevergoeding. Of belanghebbenden afzien van nakoming of ontbinding van
de overeenkomst met tussenkomst van een rechter, zou geen effect moeten hebben op
het verband met de betaling.
4.3 Evaluatie In dit hoofdstuk is gekeken naar de behandeling van schadevergoedingen vóór het arrest
Société Thermale d’Eugénie les Bains. Hier is uit de behandelde jurisprudentie duidelijk
gebleken dat de behandeling van schadevergoedingen geen standaard uitwerking kent.
Er is onderscheid gemaakt in belaste en onbelaste schadevergoedingen. Gemakshalve
zijn de belaste (onzuivere) schadevergoedingen aangeduid als ‘vergoedingen’ en
onbelaste (zuivere) schadevergoedingen als ‘schadevergoedingen’.
Van een (belaste)vergoeding is sprake indien:
Belanghebbende partijen vrijwillig akkoord gaan met voortijdige ontbinding van
een overeenkomst;
Er een vergoeding tegenover de prestatie staat, en;
Er een rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en de prestatie.
In andere gevallen is de vergoeding onbelast; een zuivere schadevergoeding.
69 Hoge Raad 4 december 1991, nr. 27 651, BNB 1992/37. 70 ‘De ware koningin der belastingen’: opstellen aangeboden aan Prof. mr. J. Reugebrink, blz.153.
37
5
10
15
20
25
30
Ook zijn diverse meningen en conclusies van auteurs toegelicht. Volgens Finkensieper
moet de opvatting worden losgelaten dat alleen schadevergoedingen uit wanprestatie en
onrechtmatige daad (zonder overeenkomst hieromtrent tussen belanghebbenden),
onbelaste vergoedingen zijn. Uit jurisprudentie blijkt echter dat schadevergoedingen wel
ontstaan als gevolg van wanprestatie en onrechtmatige daad. Schade vloeit voort uit niet
nagekomen verbintenissen en als gevolg hiervan ontbreekt de prestatie (dienst) die
centraal staat in de omzetbelasting. Zoals eerder vermeld zijn schadevergoedingen die
voortkomen uit ontbinding van een overeenkomst wel te koppelen aan diensten, indien
belanghebbende partijen overeenstemming bereiken betreffende de ontbinding (Hof
Arnhem 11 januari 1985).
Volgens Tuk is sprake van een belaste dienst (bestaande uit het dulden van de
wanprestatie), indien in het contract een voorziening gevormd is betreffende wanprestatie
en geregelde schadevergoeding.
Tevens menen Van Hilten en Van Kesteren dat een schadevergoeding in sommige
gevallen wordt beschouwd als een vergoeding voor een prestatie, bestaande uit het
afzien of het dulden van een daad. Hierbij kan gedacht worden aan een ondernemer die
afziet van een gerechtelijke procedure, door een vergoeding te accepteren van degene
die de wanprestatie heeft verricht. De dienst bestaat dan uit het afzien van de
gerechtelijke procedure.
Schematisch wordt de in dit hoofdstuk behandelde jurisprudentie en het besluit als volgt
weergegeven:
Datum/nummer Schadeverg./ Belaste verg.
Reden
TC 15-11-‘60 Ja/nee De voortijdige ontbinding van de overeenkomst is geen prestatie.
TC 3-3-’70 Ja/nee De huurder is zijn verplichting niet nagekomen.
HR 14-11-‘79 Nee/ja Door in te stemmen met de voortijdige ontbinding van de beheersovereenkomst verricht X een dienst.
HvJ EG 1-7-‘82 Ja/nee Ontvangen rente is geen vergoeding voor de verrichte werkzaamheden.
HR 4-12-’91 Ja/nee De boetegelden dienen slechts tot prikkel voor tijdige inlevering van de boeken.
HR 18-12-‘91 Ja/nee Aanmaningskosten hebben niet te maken met de levering van de goederen, maar met de te innen vordering.
38
5
10
15
20
HR 12-4-’95 Nee/ja Er bestaat een rechtstreeks verband tussen de uitlening van de videobanden en de boete wegens te late terugbezorging.
Besluit 10-12- 2001, nr. CPP2001/3087
Ja/nee Te late oplevering door aannemers is wanprestatie.
Bij ‘ja’ betreft het een ‘onzuivere schadevergoeding’; een vergoeding. Bij ‘nee’ betreft het een ‘zuivere schadevergoeding’.
Aan de hand van bovengenoemde jurisprudentie is er mijns inziens niet echt een
duidelijk uitgangspunt te vinden voor de bepaling of een schadevergoeding wel of niet
belast is. Zowel het oordeel van de TC in 1960, als het arrest van de Hoge Raad in 1979
gingen over de voortijdige ontbinding van een overeenkomst. In de uitspraak van 1960 is
door de TC geoordeeld dat sprake is van schadevergoeding. De Hoge Raad oordeelde in
het arrest van 1979 echter dat geen sprake is van schadevergoeding. De TC zat er dus
naast met haar oordeel tot schadevergoeding. Belanghebbende verricht namelijk wel een
prestatie door af te zien van voortzetting van de overeenkomst. Zij verricht derhalve een
dienst in de zin van art. 25, onder a, Btw-richtlijn.71Dit volgt ook uit het latere arrest van 11
januari 1985, waarbij een afkoopsom werd ontvangen voor ontbinding van de
overeenkomst.
In het arrest van 1960 staat belanghebbende toe dat de overeenkomst voortijdig wordt
ontbonden en dit zou daarom kunnen worden aangemerkt als belastbare dienst,
bestaande uit het dulden van deze daad door de huurder. In het arrest van 1970 is
sprake van wanprestatie, indien de huurder haar verplichtingen niet nakomt. Dit is het
geval indien de damwandplaten in beschadigde toestand worden geretourneerd. In deze
arresten komt het onderscheid duidelijk naar voren tussen schadevergoeding als gevolg
van ontbinding van een overeenkomst tussen partijen en schadevergoeding als gevolg
van wanprestatie. Ik sluit mij derhalve aan bij Stevens72die dit onderscheid maakt en stelt
dat wanprestatie geen belaste (schade)vergoeding tot gevolg heeft, maar een tussen
partijen overeengekomen vergoeding als gevolg van ontbinding, wel een belaste
vergoeding vormt. Ook in het arrest van 1 juli 1982 en het besluit van 10 december 2001
is sprake van schadevergoeding als gevolg van wanprestatie.
De arresten van 4 december 1991 en 12 april 1995 lijken op het eerste gezicht vrijwel
identiek. Hoewel het in zowel het arrest van 1991 als het arrest van 1995 boetegelden
71 Zie hiervoor ook Van Hilten en Van Kesteren die menen dat een schadevergoeding een vergoeding is voor een prestatie, nu het afzien of het dulden van een daad een dienst kan vormen.72 D.M.P.M. Stevens, Het verrichten van diensten onder bezwarende titel als belastbaar feit in de omzetbelasting, (diss.) blz. 191, Maastricht 2001. Zie hiervoor ook paragraaf 4.1.
39
5
10
15
20
25
5
betreft, zijn de uitkomsten verschillend, omdat de opgelegde boeten in het arrest van
1991 slechts dienden ter prikkel om de geleende boeken tijdig terug te brengen. De lener
kon kosteloos de uitleentermijn tijdig verlengen. De boete komt dus slechts ter sprake bij
nalatigheid (wanprestatie) van de lener en vloeit daardoor niet rechtstreeks voort uit de
verrichte dienst (het uitlenen) door de boekenclub. In het arrest van 1995 is echter wel
een rechtstreeks verband aanwezig tussen de boetegelden en de verhuur van
videobanden. De klant die de videobanden te laat bezorgt krijgt een boete opgelegd,
welke gelijk is aan de verhuurprijs. Indien de klant de uitleentermijn wenst te verlengen
staat daar ook een vergoeding tegenover. In beide situaties, waarbij huurder de
videobanden langer houdt, staat een vergoeding tegenover. In tegenstelling tot het arrest
van 1991, dient in dit arrest van 1995 de boete dus niet als prikkel voor tijdige
terugbezorging, nu deze evenveel is als de verhuurprijs. Of de videobanden nu tijdig
verlengd worden of te laat worden geretourneerd, is niet bepalend voor de hoogte van de
vergoeding.
Het arrest van 18 december 1991 resulteert evenals het arrest van 4 december 1991, in
een schadevergoeding. Hoewel beide zaken een boekenclub betreffen, worden in de
zaak van 4 december boeken uitgeleend aan de leden en in de zaak van 18 december
boeken verkocht aan de leden van de boekenclub. De aanmaningskosten die volgen bij
niet tijdige betaling staan slechts in rechtstreeks verband met de te innen vordering en
niet met de levering van boeken. Deze kosten kunnen derhalve ook als ‘prikkel’ worden
beschouwd om de leden tijdig te laten betalen. Wat ook opmerkelijk is in laatst genoemde
arresten van 1991, is dat beiden resulteren in (onbelaste) schadevergoedingen. Dit
ondanks het feit dat tussenkomst van de rechter niet nodig is geweest.
De drie criteria om van een (onbelaste)schadevergoeding te spreken luiden:
Eén van de partijen is in gebreke gebleven met betrekking tot de prestatie, en;
Belanghebbende werkt verplicht mee aan de ontbinding van de overeenkomst, en;
Er bestaat geen rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie.
40
5
10
15
20
25
30
5. Hoofdstuk 5 De behandeling van schadevergoeding vanaf 18 juli 2007
5.1 Société Thermale d’Eugénie les Bains73 De Société Thermale d’Eugénie les Bains (hierna Société Thermale) is een bedrijf dat
hotel- en restauratiediensten aanbiedt en kuuroorden exploiteert. Voor zover in de
overeenkomst niet anders is vastgesteld, dient de klant die reserveert een bepaald
bedrag vooruit te betalen, welke in geval van annulering door de klant niet wordt
teruggegeven door Société Thermale. In geval Société Thermale annuleert, betaalt zij het
dubbele bedrag van de aanbetaling terug aan de klant.74
De aanbetaling die Société Thermale behoudt na annulering door de klant heeft zij
steeds buiten haar omzet gelaten, met als gevolg dat hierover geen omzetbelasting is
geheven. Na controle door de belastingdienst in 1992, had dit als gevolg dat Société
Thermale naheffingsaanslagen kreeg opgelegd. De Société Thermale heeft haar
bezwaar als volgt beargumenteerd:
De reservering kan niet worden gekarakteriseerd als individualiseerbare dienst
ten opzichte van de verleende hoofddienst;
De gehouden aanbetalingen in geval van annulering door de klant, vormen een
forfaitaire schadevergoeding voor de geleden schade.
Na een afwijzing te hebben ontvangen op het bezwaar bij de belastingdienst en het
beroep bij het Tribunal administratif de Pau, heeft Société Thermale hoger beroep
ingesteld bij de Cour administrative d’appel de Bordeaux. Dit beroep is echter ook
verworpen. Het Tribunal en de Cour meenden dat de gehouden aanbetaling (in geval van
annulering) de vergoeding vormt voor een individualiseerbare dienst, bestaande in het
maken van een dossier en de reservering voor het verblijf van de klant. Volgens deze
twee rechterlijke instanties moet dus omzetbelasting worden betaald over de gehouden
aanbetaling. Vervolgens heeft Société Thermale zich gewend tot de Conseil d’État, die
onderstaande prejudiciële vraag aan het HvJ EG heeft gesteld:
73 HvJ EG Eerste kamer, 18 juli 2007, nr. C-277/05, BNB 2008/12.74 Art. L114-1 van de Code de la consommation (consumptiewetboek).
41
5
10
15
20
25
30
,, Dienen bedragen die als aanbetaling zijn betaald in het kader van
verkoopovereenkomsten inzake aan [btw] onderworpen diensten, in gevallen waarin de
koper gebruikmaakt van het hem toekomende recht om terug te treden van de
overeenkomst en de verkoper deze bedragen houdt, te worden beschouwd als
vergoeding voor de reserveringsdienst en als bedragen die als zodanig aan [btw] zijn
onderworpen, dan wel als schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de
schade die is geleden wegens niet-nakoming door de klant, zonder rechtstreeks verband
met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, en als bedragen die als zodanig
niet aan deze belasting zijn onderworpen?”
Ter beantwoording van deze vraag ziet het HvJ EG zich genoodzaakt enkele bepalingen
van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) nader uit te leggen.
Het betreft onder meer art. 2, punt 1 Zesde richtlijn (thans: art. 2 lid 1, onder a en c Btw-
richtlijn), welke inhoudt dat goederen en diensten die onder bezwarende titel zijn verricht,
aan Btw zijn onderworpen. Art. 6, lid 1 Zesde richtlijn (thans: art. 24 en 25 Btw-richtlijn),
vermeldt dat als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen goederenlevering is.
De verplichting om een daad na te laten of een situatie te dulden, is ook een handeling
die onder een dienst valt. Art. 10, lid 2 Zesde richtlijn (thans: art. 63 t/m 66 Btw-richtlijn),
geeft aan wanneer over de belaste handeling verschuldigdheid bestaat en wanneer deze
schuld uiterlijk moet worden voldaan. Art. 11, A, lid 1, sub a Zesde richtlijn (thans: art. 73
Btw-richtlijn), bepaalt de maatstaf van heffing en het moment van verschuldigdheid.
In rechtsoverweging (r.o.) 17 geeft het HvJ EG aan dat het begrip voorschot per lidstaat
een verschillende betekenis kan hebben en dat de uitoefening van het recht betreffende
het voorschot verschillend kan uitpakken. Dit is afhankelijk van het nationale recht van de
betreffende lidstaat. In de ene lidstaat kan, in geval van annulering, een
schadevergoeding worden geëist die hoger is dan het betaalde voorschot, terwijl dit in
een andere lidstaat niet kan.
In r.o. 19 en verder, haalt het HvJ EG aan dat betaalde voorschotten alleen kunnen
worden beschouwd als vergoeding voor de reservering (dus Btw onderworpen) indien
sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de tegenprestatie.
De betaalde bedragen moeten tevens de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een
individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij
over en weer prestaties worden uitgewisseld.
In casu ontbreekt het rechtstreekse verband, omdat de reserveringsverplichting
voortvloeit uit de overeenkomst betreffende het verstrekken van logies en niet uit
betaalde voorschotten. Het voorschot is volgens het HvJ EG een facultatief element,
welke onder de contractvrijheid van partijen valt, want ook zonder voorschot kan een
42
5
10
15
20
25
30
35
rechtsverhouding tot stand komen, waarbij ook een dossier voor de klant wordt
aangemaakt en het verblijf wordt gereserveerd. De verplichting van zowel de
hotelexploitant als de klant om de overeenkomst na te leven, zijn niet te beschouwen als
wederzijdse diensten omdat de verplichting voortvloeit uit de overeenkomst zelf en niet
uit het (eventueel) betaalde voorschot. Nu het voorschot in mindering komt op de prijs
van de kamer bij werkelijk gebruik, is te destilleren dat het voorschot niet de
daadwerkelijke tegenprestatie vormt voor een individualiseerbare dienst. Nu moet dus
worden onderzocht in hoeverre het voorschot een ontbindingsvergoeding vormt ter
compensatie van de geleden schade veroorzaakt door het annuleren door de klant.
In r.o. 30 is aangegeven dat een voorschot de volgende functies heeft:
Het vormt een aanwijzing dat een overeenkomst bestaat, want door de betaling
bestaat het vermoeden dat sprake is van een overeenkomst;
Het is een aanmoediging om de overeenkomst uit te voeren, want bij annulering
lijdt de partij aan wie de annulering valt te wijten, financieel verlies, en;
Het kan een forfaitaire vergoeding vormen in geval van annulering, nu bij
annulering door de ene partij, de andere partij wordt ontslagen van de bewijslast
betreffende de hoogte van het financiële verlies.
In r.o. 33 wordt vermeld dat het niet relevant is dat het behouden voorschot en het
werkelijke bedrag van de geleden schade van elkaar afwijken, of dat bij annulering
nieuwe klanten gebruik maken van de kamers. Het gaat slechts om een forfaitaire
vergoeding, wat wil zeggen dat het bedrag van de geleden schade en het voorschot niet
gelijk aan elkaar hoeven te zijn.
Verder wijst het HvJ EG op het feit dat de klant, in geval van annulering door Société
Thermale, het betaalde voorschot dubbel terugkrijgt, zonder daarvoor een prestatie te
verrichten. Hieruit blijk dus dat het voorschot een forfaitaire ontbindingsvergoeding is en
niet een uit een dienst voortvloeiende vergoeding.
De beslissing van het HvJ EG is aan de hand van bovenstaande overwegingen als volgt:
,,De artikelen 2, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van
17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat bedragen die als voorschot zijn
betaald in het kader van overeenkomsten inzake aan de belasting over de toegevoegde
waarde onderworpen hoteldiensten, in gevallen waarin de klant gebruik maakt van zijn
recht van annulering en de hotelexploitant de bedragen behoudt, dienen te worden
beschouwd als forfaitaire schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de
43
5
10
15
20
25
30
35
schade die is geleden als gevolg van de niet-nakoming door de klant, zonder
rechtstreeks verband met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat deze
bedragen niet aan deze belasting zijn onderworpen”.
In de paragraaf 5.2 volgen de conclusie van de A-G en diverse meningen op
bovengenoemd arrest, waarna in paragraaf 5.3 de behandelde Nederlandse
jurisprudentie zal worden getoetst aan het arrest Société Thermale.
5.2 AnalyseConclusie A-G M. Poiares Maduro (13 september 2006)
De conclusie van de A-G in deze zaak is als volgt geweest:
,,De artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van
17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag, dienen aldus te worden uitgelegd dat bedragen die als aanbetaling
zijn betaald in het kader van verkoopovereenkomsten inzake aan belasting over de
toegevoegde waarde onderworpen hoteldiensten, in gevallen waarin de koper
gebruikmaakt van het hem toekomende recht om terug te treden van de overeenkomst
en de verkoper deze bedragen houdt, moeten worden beschouwd als vergoeding voor de
reserveringsdienst en als bedragen die als zodanig aan belasting over de toegevoegde
waarde zijn onderworpen.”
De A-G heeft de argumenten van Société Thermale als volgt behandeld:
De reservering is geen individualiseerbare dienst ten opzichte van de verleende
hoofddienst
Bij annulering door de klant geldt het gehouden bedrag niet meer als aanbetaling voor de
hoofddienst, maar als betaling voor de dienst die Société Thermale verricht door een
kamer op een bepaald tijdstip te garanderen aan de klant, door deze kamer niet aan
anderen te verhuren. De klant die gereserveerd heeft, geniet derhalve een voordeel in de
vorm van garantie. Zonder deze reservering zou de klant dit voordeel niet hebben gehad.
Hoewel een reserveringsdienst ten opzichte van een hoofddienst een bijkomende dienst
is, blijft die reserveringsdienst bij annulering door de klant een volstrekt
geïndividualiseerde dienst ten opzichte van de hoofddienst en moet daarom ook aan Btw
worden onderworpen. Volgens de A-G is de reservering voldoende geïndividualiseerd om
te spreken van dienstverrichting onder bezwarende titel (in de zin van art. 2, punt 1 en 6,
lid 1 Zesde richtlijn). De reserveringsdienst maakt deel uit van de economische activiteit
44
5
10
15
20
25
30
van de Société Thermale. Deze dienst verleent zij tegen betaling aan elke klant die
reserveert, en daarom valt deze dienst onder art. 6, lid 1, Zesde richtlijn.
De gehouden aanbetaling heeft het karakter van een forfaitaire schadeloosstelling
Volgens de A-G bestaat grote twijfel of de ontvangen aanbetalingen noodzakelijkerwijs
dienen als schadeloosstelling. Dit gelet op het gemeenschappelijke Btw-stelsel. Naar
Frans burgerlijk recht is een gehouden aanbetaling die contractueel is vastgelegd, niet
noodzakelijk gekoppeld aan de door de hotelexploitant geleden schade, welke voortvloeit
uit de annulering door de klant. Hieruit volgt dat de aanbetaling eventueel verband houdt
met geleden schade. Indien de hotelexploitant geen schade lijdt, wordt de aanbetaling
immers niet teruggeven aan de klant. Verder legt de A-G de nadruk op de toepassing van
de Zesde richtlijn, waarbij de juridische interpretatie in elke lidstaat uniform moet zijn. Het
feit dat de aanbetaling naar Frans burgerlijk recht wordt beschouwd als
schadeloosstelling, doet niet ter zake indien dit niet op de juiste toepassing van de Zesde
richtlijn is gebaseerd. De lidstaten dienen zich te houden aan de richtlijn en niet
omgekeerd.
VN 2007/34.25, HvJ EG, Eerste kamer, 18 juli 2007, nr. C-277/05, BNB 2008/12
(auteurs: Jann, Lenaerts, Juhász, Schiemann, Levits)
Volgens bovengenoemde auteurs hoort de vraag van het Conseil d’Etat thuis bij de
nationale rechter, nu het haar taak is de te verrichten prestatie af te leiden op basis van
wat is overeengekomen tussen partijen. Is sprake van een reserveringsdienst en een
afzonderlijke hotel- en restauratiedienst? Of moet het worden bezien als een geheel
onder de noemer ‘hotel- en restauratiedienst’? In geval het alleen een hotel- en
restauratiedienst betreft, wordt de aanbetaling beschouwd als voorschot, welke eventueel
wordt omgezet in een afkoopsom. Verder wordt voorbijgegaan aan de feiten, doordat het
HvJ EG slechts de uitspraak van de Franse rechter tot zijn beschikking heeft. Ook het
begrip ‘voorschot’ wordt niet uitgelegd op de juiste wijze. Een voorschot is een
vooruitbetaling op een prestatie die nog moet worden verricht. Op basis hiervan zou
kunnen worden geconcludeerd dat het voorschot aan omzetbelasting moet worden
onderworpen en bij annulering herziening moet volgen. Volgens deze auteurs kan op
basis van dit arrest ook een later overeengekomen (schade)vergoeding met betrekking
tot niet-nakoming buiten de omzetbelastingheffing worden gehouden. Partijen spreken af
de overeenkomst te ontbinden en koppelen daaraan een tegenprestatie in de vorm van
een schadevergoeding. Verder menen de auteurs dat het HvJ EG tot een ander oordeel
kon zijn gekomen indien de feiten beter waren geanalyseerd. Vergoedingen bij niet-
nakoming blijven normaliter buiten de heffing, indien deze vergoedingen zijn toegekend
45
5
10
15
20
25
30
35
door een rechter. Zoals reeds in hoofdstuk 4 is vastgesteld, is tussenkomst van een
rechter niet meer noodzakelijk om te komen tot een schadevergoeding.
Het HvJ EG verwijst in het arrest Société Thermale naar het arrest van 1 juli 1982 (Baz
Bausystem) waarin een soortgelijke casus speelde. In dat arrest kwam het HvJ EG ook al
tot hetzelfde oordeel. Op basis van dit arrest uit 1982 en het arrest Société Thermale
komen de auteurs tot de conclusie dat het niet relevant is wanneer partijen de annulering
en annuleringscondities zijn overeengekomen. Of die vóór of tijdens de lopende
overeenkomst zijn overeengekomen, heeft geen invloed op het oordeel of sprake is van
een belaste of onbelaste schadevergoeding.
Jan Sanders, ‘ Schadeloze stellingen rond schadeloosstellingen in de Btw? ’ 75
Volgens Sanders moet de onderzoeksvraag van het HvJ EG niet uit het oog worden
verloren. De vraag is namelijk of een behouden voorschot met betrekking tot de
reservering, een belaste tegenprestatie vormt of een ontbindingsvergoeding (valt niet
onder de btw-heffing). Tevens moet worden onthouden dat beide partijen het recht
hebben om (onder voorwaarden) de overeenkomst te ontbinden. De vraag die volgens
Sanders rijst, is of Btw-heffing nooit ter sprake komt bij een ontvangen vergoeding als
gevolg van annulering. Is dit afhankelijk van het tijdstip van de annulering: voor, tijdens of
na het tijdstip waarop de dienst is volbracht? Of moeten de gevolgen van een annulering
in een afzonderlijke overeenkomst worden vastgelegd? Deze vragen worden beantwoord
in het besluit van 14 juli 2009, welke verder in deze paragraaf wordt toegelicht.
Tegen het arrest Société Thermale kan volgens Sanders ook het standpunt worden
ingenomen dat partijen wederzijds elkaar een belaste dienst verlenen. De hotelexploitant
die annuleert, verleent een belaste dienst door de aanbetaling dubbel terug te geven aan
de klant en de klant die annuleert verricht een belaste dienst door de hotelexploitant de
aanbetaling te laten behouden. Het HvJ EG bekijkt deze casus echter niet vanuit dit
standpunt.
Sanders onderschrijft de beslissing van het HvJ EG met de volgende stelling:
,,Btw ziet op het belasten van verbruik. Hier is geen verbruik, integendeel. Het element in
de overeenkomst, waarin van te voren is voorzien in een bepaalde, forfaitaire
schadeloosstelling is ook niet gericht op het niet laten plaatshebben van verbruik. Naar
mijn mening is dit de crux.”
Sanders is dan ook van mening dat voor de bepaling of sprake is van
omzetbelastingheffing, steeds moet worden nagegaan welke partij de prestatie heeft
verricht en welke partij de tegenprestatie heeft gedaan. Voor onderworpenheid is een
rechtstreeks causaal verband vereist tussen de prestatie en de vergoeding
75 NTFR 13 september 2007.
46
5
10
15
20
25
30
35
(tegenprestatie).
Mr. C.J. Hummel ‘ Annuleringen in de Btw’ 76
Evenals Sanders meent ook Hummel dat het HvJ EG de juiste beslissing heeft genomen,
omdat omzetbelasting een verbruiksbelasting is en in geval van annulering ontbreekt juist
het verbruik. In jurisprudentie (o.a. Mohr-arrest) is ook bevestigd dat slechts sprake is
van een belaste vergoeding indien verbruik aanwezig is. Tevens stelt Hummel dat
wettelijk is vastgelegd dat over een vooruitbetaling omzetbelasting is verschuldigd,
ongeacht of deze vrijwillig of contractueel is. Tussen de vooruitbetaling en de te leveren
prestatie bestaat, tot het tijdstip van annulering, een rechtstreeks verband. Dit omdat bij
vooruitbetaling ervan uit kan worden gegaan dat de overeengekomen prestatie zal
worden verricht. In geval van annulering wordt de vrijwillige vooruitbetaling beschouwd
als een onverschuldigde betaling. Indien de vooruitbetaling contractueel is vastgelegd
wordt deze bij annulering aangemerkt als een schadevergoeding. In beide gevallen
vervalt bij annulering het rechtstreekse verband en derhalve de heffingsgrondslag. Dit
heeft herziening van de reeds betaalde omzetbelasting tot gevolg (art. 185, lid 1, Btw-
richtlijn). De herziening is nodig omdat bij vooruitbetaling de ondernemer de
omzetbelasting verschuldigd is op het moment van ontvangst van deze gedeeltelijke
vergoeding (art. 65 Btw-richtlijn en art. 13 lid 2, Wet OB 1968).
Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23
In dit besluit wordt door de Staatssecretaris getracht om enige helderheid aan te brengen
in de ontbinding van overeenkomsten met betrekking tot onroerende zaken. Er zijn
overeenkomsten die worden ontbonden voordat de betreffende prestatie is verricht en er
zijn overeenkomsten die worden ontbonden tijdens of na de prestatieverrichting. In het
arrest Société Thermale is de overeenkomst ontbonden voordat de prestatie heeft
plaatsgevonden. De met de ontbinding gepaard gaande vergoeding is slechts belast, als
deze een vergoeding vormt voor een dienst (art. 4 Wet OB 1968).
Van een dienst wordt gesproken indien de volgende criteria gelden:
Eén van de partijen wil de overeenkomst ontbinden, en;
De andere partij stemt in met de ontbinding, en;
De andere partij bedingt en ontvangt een vergoeding die rechtstreeks in relatie
staat tot de ontbinding.
76 NTFR Beschouwingen 2008-36.
47
5
10
15
20
25
30
Société Thermale voldoet wel aan de eerste twee voorwaarden, maar aan de derde
voorwaarde wordt niet voldaan. De vergoeding staat alleen in rechtstreeks verband met
de reservering en de overeenkomst betreft de verhuur van kamers. Door de annulering
wordt hieraan niet toegekomen. Verder geeft de Staatssecretaris aan dat voorschotten
voor reservering van een prestatie belast zijn. Belasting blijft achterwege indien partijen
in de overeenkomst regelen dat bij ontbinding (voordat de prestatie is verricht), het
voorschot wordt omgezet in annuleringskosten. Deze annuleringskosten vormen dan een
forfaitaire schadevergoeding. Ook eventuele extra vergoedingen die moeten worden
gedaan in geval van annulering, vallen onder een schadevergoeding. Als voorbeeld van
annuleringskosten worden boetebedragen genoemd.
Bij ontbinding tijdens of na de prestatieverrichting gelden dezelfde hiervoor genoemde
criteria om te spreken van een vergoeding voor een dienst. De belastingregels die gelden
voor de oorspronkelijke prestatie, gelden bij ontbinding van de overeenkomst ook. Deze
regeling is ook terug te vinden in het arrest Lubbock Fine & Co, welke in hoofdstuk 3 is
behandeld.
Mijn visie op het arrest Société Thermale
In dit onderdeel licht ik aan de hand van hetgeen in de vorige onderdelen en vorige
hoofdstukken is besproken, mijn mening toe. Hierbij wordt ingegaan op onder meer
meningen van de diverse schrijvers en de conclusie van de A-G bij het arrest Société
Thermale.
Nu in r.o. 30 door het HvJ EG is vermeld dat een voorschot onder meer de eventueel
forfaitaire schadevergoeding vormt, is de cruciale vraag wanneer een aanbetaling een
forfaitaire schadevergoeding of belaste vergoeding (tegenprestatie) vormt in geval van
annulering. Zoals blijkt uit art. 73 Btw-richtlijn is het begrip tegenprestatie een ruim
begrip: “alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet
verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip
van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden”.
In het arrest Lubbock Fine & Co heeft het HvJ EG gesteld dat het afstand doen van
huurrechten onder een vrijgestelde prestatie valt, indien het verhuurde ook als
vrijgestelde prestatie is verricht. Bij optie tot belaste verhuur volgt dat het afstaan van
huurrechten ook een belaste prestatie is. Gelet op dit oordeel van het HvJ EG uit 1993,
zou in het arrest Société Thermale gesteld moeten worden dat de reservering
(bijkomende prestatie) een belaste prestatie is, omdat de verhuur van kamers
(hoofdprestatie) een belaste prestatie is. Het verschil met het arrest Lubbock zit in het feit
48
5
10
15
20
25
30
35
dat verhuur van kamers is uitgezonderd van de vrijgestelde prestaties genoemd in art. 11
Wet OB 1968. Tevens werd in het arrest Lubbock al gepresteerd terwijl werd besloten het
presteren te staken. In het arrest Société Thermale werd de overeenkomst ontbonden
voordat de prestatie werd verricht. Hieruit blijkt dat het tijdstip van ontbinding (annulering)
wel relevant is voor de beoordeling van de vergoeding; dit in tegenstelling tot de
bewering van de genoemde auteurs van VN 2007/34.25, die meenden dat het
annuleringstijdstip niet relevant zou zijn. In het besluit van 14 juli 2009 geeft de
staatssecretaris tevens aan dat alleen bij ontbinding tijdens en na de overeenkomst, de
oorspronkelijk overeengekomen prestatie van kracht is.
Stevens77meent dat wanneer een overeenkomst tussen partijen is gesloten,
schadevergoeding door wanprestatie verschilt van schadevergoeding door ontbinding.
Schadevergoeding door wanprestatie is geen dienst, maar schadevergoeding door
ontbinding wel. Hierbij verwijst hij naar de uitspraak van het Hof Arnhem op 11 januari
1985,78 waarin gesteld wordt dat de betaling bij voortijdige ontbinding van een
overeenkomst een belaste vergoeding vormt. Het Hof meent dat de afkoopsom is
genoten met betrekking tot de overeengekomen werkzaamheden en met betrekking tot
het instemmen van ontbinding van de overeenkomst. Er was in deze zaak dus geen
schade geleden. Indien deze uitspraak van het Hof getoetst wordt aan het arrest Société
Thermale, zou het oordeel mijns inziens niet veranderen, mede omdat de prestaties
reeds werden verricht; dit in tegenstelling tot het arrest Société Thermale waar de
prestatie nog niet verricht was. Het oordeel van het Hof behoudt derhalve zijn geldigheid.
De A-G stelt dat de reservering een individualiseerbare dienst is, waardoor er Btw-
onderworpenheid is. Ook in VN 2007/34.25 komt deze stelling ter sprake. Het HvJ EG
geeft echter aan dat de reserveringsdienst slechts van bijkomende aard is om te komen
tot de hoofdprestatie en dat deze niet op zichzelf staat. Er is dus geen rechtstreeks
verband tussen de verhuur door Société Thermale en de bij reservering gedane
aanbetaling. De aanbetaling vormt niet de daadwerkelijke vergoeding voor de kamerhuur;
maar dient slechts als forfaitaire schadevergoeding bij annulering door de klant en als
onderdeel van de belaste vergoeding indien de overeenkomst tot de kamerverhuur
(hoofdprestatie) doorgang vindt.
Sanders meent dat in de omzetbelasting het verbruik een cruciale rol speelt. In dit arrest
is geen sprake van verbruik en daarom ook geen omzetbelastingheffing. Dit onderschrijf
ik, omdat de dienst niet wordt verricht vanwege annulering door de klant. 77 Zie hiervoor hoofdstuk 4, D.M.P.M. Stevens, Het verrichten van diensten onder bezwarende titel als belastbaar feit in de omzetbelasting, (diss.) blz. 191, Maastricht 2001.78 Nr. 0 63/1984, FED 1987/28.
49
5
10
15
20
25
30
35
5
Hummel stelt dat bij zowel de vrijwillige als contractuele vooruitbetaling omzetbelasting
verschuldigd is en dat bij annulering een herziening volgt van de reeds door de
ondernemer betaalde omzetbelasting op basis van art. 185, lid 1, Btw-richtlijn. Met
betrekking tot de klant die geen ondernemer is, heeft Société Thermale geen factuurplicht
(art. 35, Wet OB 1968) en is de omzetbelasting dus verschuldigd op het moment waarop
het voorschot wordt ontvangen (art. 13, lid 2, Wet OB 1968). Hier wordt het kasstelsel
gevolgd. Dat Hummel inzake de herziening art. 185 Btw-richtlijn van toepassing acht, is te
begrijpen, omdat de nationale wet in geval van annulering geen uitkomst biedt. Art. 29,
Wet OB 1968, ziet slechts op vergoedingen die betrekking hebben op kortingen voor
contante betalingen en er moet een factuur zijn uitgereikt.79Tevens is dit artikel ook niet
van toepassing op ondernemers die het kasstelsel volgen, nu deze alleen omzetbelasting
afdragen over de feitelijke ontvangen vergoeding.
Art. 37, Wet OB 1968 zorgt ervoor dat de ondernemer de omzetbelasting verschuldigd
wordt welke op de factuur vermeld staat; dit ongeacht het feit dat deze vermelde
omzetbelasting eventueel meer bedraagt dan de werkelijk verschuldigde omzetbelasting,
of dat de omzetbelasting geheel ten onrechte is vermeld. Dit artikel voorkomt dat de
ondernemer ten onrechte aftrek geniet van omzetbelasting welke te veel op de factuur
vermeldt staat. Art. 37, Wet OB 1968 is alleen van toepassing in het geval dat totaal geen
omzetbelasting gefactureerd mocht worden of waarin teveel is gefactureerd. Of dit artikel
toepassing zou kunnen vinden op de casus in het arrest Société Thermale, is mijns
inziens niet mogelijk. De omzetbelasting die in rekening is gebracht bij het voorschot is
terecht geweest, omdat ervan kon worden uitgegaan dat na de reservering zou worden
toegekomen aan de dienstverrichting (de hoofdprestatie). Nu achteraf is gebleken dat de
dienst geen doorgang heeft gevonden, rest de vraag of het voorschot belast is of niet. Is
het voorschot niet belast, dan wordt toegekomen aan herziening.
5.3 Evaluatie In voorgaande paragrafen is het arrest Société Thermale besproken gevolgd door de
conclusie van de A-G en diverse meningen. Vervolgens is bekeken welke criteria
relevant zijn om tot een juist oordeel te komen. Voor de beantwoording van de vraag of
een vergoeding een belaste vergoeding of schadevergoeding is, moet steeds worden
nagegaan of er in eerste instantie een prestatie is verricht. Bij een bevestigend antwoord
79 Art. 3, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
50
5
10
15
20
25
30
moet worden beoordeeld of deze prestatie onder bezwarende titel is verricht. Zo ja, moet
worden nagegaan of deze vergoeding een schadevergoeding behelst.
Is er een prestatie?
Er moet sprake zijn van een goederenlevering en of dienstverrichting om te komen tot
een prestatie. In het arrest Société Thermale zou het een dienstverrichting betreffen.
Zoals in de vorige paragraaf is gebleken is in dit arrest geen sprake van een dienst, want
hoewel overeenstemming is over de ontbinding tegen vergoeding, staat deze vergoeding
niet in rechtstreeks verband tot een prestatie. Er is derhalve geen prestatie verricht.
Indien dit wel het geval was, dan zou vervolgens moeten worden gekeken of de
annulering voortvloeit uit een wanprestatie of onrechtmatige daad. Hiervoor wordt
verwezen naar de artikelen 1303 en 1404 BW. In dit arrest is de overeenkomst
ontbonden vanwege wanprestatie door de klant.
Is er een vergoeding?
Nu er geen prestatie aanwezig is, kan de vergoeding niet als belaste vergoeding worden
aangemerkt. In dit arrest zijn partijen overeengekomen wat de gevolgen zijn in geval van
annulering. Dit betekent dat partijen eventuele wanprestatie of voortijdige ontbinding
dulden van elkaar. Indien de klant annuleert, behoudt Société Thermale de aanbetaling
en indien Société Thermale annuleert betaalt zij de klant het dubbele bedrag van de
aanbetaling.
Is er schade geleden?
Om schade te vergoeden is onder meer vereist dat schade is geleden.80Schade wordt
geleden indien sprake is van financieel verlies als gevolg van ontbinding van de
overeenkomst. Mijns inziens is in dit arrest vooraf niet zeker dat van schade sprake zal
zijn omdat Société Thermale bij annulering het kuuroord eventueel kan verhuren aan een
andere klant voor eventueel dezelfde prijs. Pas indien dit niet zou lukken, komt schade ter
sprake. Indien het aan de schuldenaar te wijten is dat schade is geleden, moet deze alle
schade vergoeden die de schuldeiser lijdt als gevolg van tekortkomingen in de nakoming
van een verbintenis.81In dit arrest vergoedt de klant die annuleert, in de vorm van de
aanbetaling.
Gelet op het arrest Société Thermale, blijft de in hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 behandelde
jurisprudentie haar geldigheid behouden. In alle arresten was of werden de prestaties
80 HR 20 juni 1924, NJ 1924,1107.81 Art.74 e.v. Boek 6 BW.
51
5
10
15
20
25
30
35
reeds verricht. Ook in gevallen van (voortijdige)ontbinding was al sprake van
prestatieverrichting. Hierbij kan gedacht worden aan de arresten van 15 november 1960
en 14 november 1979.82 In het arrest Société Thermale kon niet eens gesproken worden
van een prestatie en hierin zit het cruciaal verschil met betrekking tot de eerder
behandelde jurisprudentie. Er kon namelijk niet gesproken worden van een rechtstreeks
verband tussen de voorschotten en de prestatie, omdat er nog geen prestatie verricht
werd. Kosten die betrekking hebben op prestatieverrichtingen moeten wel rechtstreeks
voortvloeien uit deze prestatie, anders ontbreekt de heffingsgrondslag. Dit blijkt ook uit de
arresten van 4 december 1991 en 18 december 1991, waarbij boetegelden,
respectievelijk aanmaningskosten werden opgelegd voor niet tijdige inlevering van
boeken en grammofoonplaten.83Hier is ook geen rechtstreeks verband waar te nemen
tussen de boetegelden/aanmaningskosten en de prestatie (uitlenen van
boeken/grammofoonplaten). Deze kosten hadden namelijk geen rechtstreeks verband
met de prestatie, maar met de late inlevering/te innen vordering. In het arrest Société
Thermale is de casus met betrekking tot het tijdstip van ontbinding verschillend van de
behandelde jurisprudentie, waardoor deze jurisprudentie niet beïnvloed wordt door dit
arrest. De enige noviteit is derhalve het tijdstip van ontbinding; deze ligt voor de
prestatieverrichting.
82 BNB 1961/54 en BNB 1980/5.83 BNB 1992/37 en BNB 1992/183.
52
5
10
15
20
25
30
35
6. Hoofdstuk 6 Slot
6.1 SamenvattingOm de prestaties en schadevergoedingen te kunnen toelichten, was het nodig om enige
aandacht te besteden aan voor de omzetbelasting relevante begrippen en verdere
ontwikkelingen. Vervolgens is uitgebreid ingegaan op de prestaties, nu deze centraal
staan in de omzetbelasting. Diverse vormen van prestaties zijn besproken, evenals de
prestaties die wel of niet onderworpen zijn aan de omzetbelastingheffing. In het vierde
hoofdstuk is het begrip schadevergoeding nader uitgelegd en wat haar betekenis is in de
omzetbelasting. Het is uit jurisprudentie namelijk gebleken dat de vaststelling of een
schadevergoeding een vergoeding voor een prestatie is, geen simpele aangelegenheid
is. Wanneer is de schadevergoeding belast en wanneer is deze onbelast; wanneer is het
met andere woorden een zuivere schadevergoeding? Deze problematiek over
schadevergoedingen in de omzetbelasting is verder uitgewerkt in hoofdstuk 5, waar deze
is toegespitst op het arrest Société Thermale uit 2007. In dit arrest heeft het HvJ EG
geoordeeld dat de aanbetaling die behouden is door Société Thermale bij annulering
door de klant, een schadevergoeding is en dus niet aan omzetbelasting is onderworpen.
Omdat dit arrest voor menig fiscalist als verrassend is beschouwd, is geprobeerd het
oordeel van het HvJ EG te begrijpen en te verklaren. De probleemstelling in deze scriptie
luidt derhalve als volgt:
In hoeverre is er sprake van een prestatie voor de omzetbelasting indien een aanbetaling wordt gedaan op een overeenkomst voor het verrichten van een dienst, welke overeenkomst vervolgens wordt ontbonden, waarbij de dienstverrichter de aanbetaling houdt? Hoe verhoudt de Nederlandse jurisprudentie zich tot het arrest Société Thermale?
Hoewel de A-G concludeert dat er sprake is van Btw-onderworpenheid, stelt het HvJ EG
dat zulke gedane aanbetalingen of vergoedingen, waarbij de overeenkomst wordt
53
5
10
15
20
25
30
35
ontbonden, worden beschouwd als forfaitaire schadevergoedingen. Ook diverse
fiscalisten hebben hun visie betreffende deze aanbetalingen of vergoedingen
uitgesproken. Sanders en Hummel vinden het oordeel van het HvJ EG begrijpelijk, nu
omzetbelasting een verbruiksbelasting is en in dit arrest was daar geen sprake van. De
auteurs van Vakstudie nieuws menen dat het HvJ EG in het arrest Société Thermale tot
een ander oordeel kon zijn gekomen indien de feiten beter waren geanalyseerd. Met het
besluit van 14 juli 2009 tracht de Staatssecretaris enige duidelijkheid te verschaffen met
betrekking tot de ontbinding van overeenkomsten.
6.2 Conclusie Er is sprake van een prestatie indien een goederenlevering en of dienstverrichting heeft
plaatsgehad. Om van een Btw-belaste prestatie te kunnen spreken moet deze prestatie
onder bezwarende titel zijn verricht en er moet een rechtstreekse relatie bestaan tussen
de vergoeding en de prestatie.
In het arrest Société Thermale is de gehouden aanbetaling na annulering door de klant
niet aan te merken als belaste vergoeding, en wel om onderstaande redenen:
De overeenkomst werd ontbonden voordat de prestatie kon worden verricht;
hierdoor kan de gehouden aanbetaling niet gezien worden in rechtstreeks
verband met de prestatie. Er is namelijk geen prestatie verricht. Dit heeft tot
gevolg dat er niet wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van vergoeding.
De ontbinding vloeit voort uit wanprestatie door de klant. Dit heeft tot gevolg dat
ook de grondslag van heffing voor de omzetbelasting komt te vervallen.
De aanbetaling is slechts een forfaitaire vergoeding als gevolg van annulering
door de klant, nu de hoogte van de geleden schade pas achteraf bekend is. Voor
Société Thermale bestaat namelijk het risico dat de kamer niet gelijk kan worden
verhuurd aan een nieuwe klant en of niet tegen de werkelijke huurprijs.
Waarom dit oordeel van het HvJ EG afwijkt van voorgaande jurisprudentie, ligt mijns
inziens in het feit dat de overeenkomst is ontbonden als gevolg van wanprestatie en
voordat de (hoofd)prestatie is verricht. Hieruit blijkt dat het tijdstip van ontbinding relevant
is voor de beoordeling of de vergoeding belast is.
Indien de prestatie doorgang zou vinden, of reeds was verricht, wordt deze aanbetaling in
mindering gebracht op de totale door Société Thermale bedongen vergoeding. De
aanbetaling maakt dan deel uit van de totale belaste vergoeding. Bij annulering door de
klant dient de aanbetaling niet meer als voorschot, maar als forfaitaire schadevergoeding
54
5
10
15
20
25
30
35
voor de door Société Thermale te lijden schade. De aanbetaling maakt dan geen deel uit
van een belaste vergoeding. Hierdoor kan de op deze aanbetaling drukkende
omzetbelasting op grond van art. 185, Btw-richtlijn, worden herzien.
De in hoofdstuk 3 en 4 behandelde jurisprudentie blijft haar geldigheid behouden, nu in
de arresten de prestatieverrichting reeds gaande was of was voltooid. Ook bij de
voortijdige ontbinding van de overeenkomst werd al gepresteerd door de ondernemer,
terwijl dit in Société Thermale niet het geval is. Net zoals in Société Thermale de
aanbetalingen niet in rechtstreeks verband stonden met de prestatie, zo ook ontbrak het
rechtstreeks verband tussen de boetegelden/aanmaningskosten en de prestatie in de
arresten die op een dergelijke casus betrekking hadden. Ook toen was reeds gesproken
van een schadevergoeding. Het onderscheid met de oude jurisprudentie zit derhalve in
het feit dat de overeenkomst werd ontbonden voordat de prestatie kon worden verricht.
Naar aanleiding van dit onderzoek blijkt dat het HvJ EG tot een correct oordeel is
gekomen en dat Société Thermale is beloond voor het juridisch gevecht met de
rechterlijke instanties. Kortom: de aanhouder wint!
55
5
10
15
20
25
30
7. Literatuurlijst / Bronvermelding
Boeken
C.P. Tuk, Wet op de Omzetbelasting 1968, 2e druk Deventer 1978.
Omzetbelasting, 11e geheel herziene druk, M.E. van Hilten, H.W.M. van
Kesteren, FED Deventer 2007.
Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting (digitale
versie), S.T.M. Beelen e.a.
Verbintenissen uit de wet en schadevergoeding, tweede druk, J. Spier, e.a.,
Deventer 2007.
D.M.P.M. Stevens, Het verrichten van diensten onder bezwarende titel als
belastbaar feit in de omzetbelasting, Maaastricht 2001.
Jurisprudentie
Tariefcommissie
TC 15 november 1960, BNB 1961/54.
TC 3 maart 1970, BNB 1970/136.
Gerechtshoven
’s-Hertogenbosch 20 oktober 1978, nr. 77/1977 OB, BNB 1979/244.
Arnhem 11 januari 1985, nr. 63/1984, FED 1987/28.
Hoge Raad
HR 20 juni 1924, NJ 1924, 1107.
HR 14 november 1979, nr. 19546, BNB 1980/5.
HR 5 januari 1983, BNB 1983/104.
HR 2 juni 1984, BNB 1984/295.
HR 12 april 1985, NJ 1985, 625.
HR 1 april 1987, BNB 1987/189.
56
5
10
15
20
25
30
HR 4 december 1991, nr. 27 651, BNB 1992/37.
HR 18 december 1991 (Rolnr. 27 128), BNB 1992/183.
HR 21 april 1993, nr. 28230, BNB 1993/239c*.
HR 12 april 1995 Nr. 30 265, BNB 1995/181.
HR 2 november 2001, LJN: AD5033, 36355, BNB 2002/3.
HR 11 februari 2005, BNB 2005/223.
Hof van Justitie Europese Gemeenschappen
HvJ EG 5 februari 1981, zaak 154/80, BNB 1981/232.
HvJ EG 1 april 1982, zaak 89/91, BNB 1982/311.
HvJ EG, 1 juli 1982, C222/81, Jur. 1982, blz. 2527.
HvJ EG 14 februari 1985, BNB 1985/315.
HvJ EG 8 maart 1988, zaak 102/85, Jur. 1988, blz. 1443.
HvJ EG 21 september 1988, BNB 1994/306.
HvJ EG, 15 december 1993, C63/92, BNB 1999/193c*.
HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, BNB 1994/271.
HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94, BNB 1997/32c*.
HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03, BNB 2005/223c.
HvJ EG 14 juli 2005, zaak 434/03, BNB 2005/284.
HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04, VN 2005/61.19.
HvJ EG 21 februari 2006, C-255-02, BNB 2006/170.
HvJ EG 18 juli 2007, nr. C-277/05, BNB 2008/12.
Wetgeving
Burgerlijk Wetboek 2009.
Pocket belastingwetten 2009.
Pocket EG-Verdrag 2009.
Besluiten
Besluit 18 december 1995, Stb.659.
Besluit 24 maart 1999, nr. VB99/284.
Besluit 10 december 2001, nr. CPP2001/3087.
Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Staatscourant 2009, 11140.
Vakbladen
J.L.M.J. Overvloed, Schadevergoeding en omzetbelasting, WFR 1981/601.
D.B. Bijl, FED 1994/348, C-16/9303 1994.
57
5
10
15
20
25
30
35
W.A.P. Nieuwenhuizen WFR 1994/788, Lubbock Fine: Fijnzinnigheid in de BTW.
M.E. van Hilten, WFR 1995/76, De maatstaf van Btw-heffing.
Overige bronnen
‘De ware koningin der belastingen’: opstellen aangeboden aan prof. mr. J.
Reugebrink.
http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/macro-economie/publicaties/artikelen/
archief/2008/2008-2475-wm.htm.
58
5
10
