Afstudeerscriptie verslaggeving SW

193
Jaarverslaggeving door SW- bedrijven Een onderzoek naar de meest wenselijke verslaggevingsvoorschriften voor de sociale werkvoorziening NIVRA-Nyenrode opleiding doctoraal Accountancy

Transcript of Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Page 1: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Jaarverslaggeving door SW-bedrijven

Een onderzoek naar de meest wenselijke verslaggevingsvoorschriften voor de sociale werkvoorziening

NIVRA-Nyenrode opleiding doctoraal Accountancy

Auteur: Pieter PoortvlietStudentnummer: 950241Datum verdediging: 20 december 2005

Page 2: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

1

Page 3: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

2

Page 4: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Jaarverslaggeving door SW-bedrijven

Een onderzoek naar de meest wenselijke verslaggevingsvoorschriften voor de sociale werkvoorziening

NIVRA-Nyenrode opleiding doctoraal AccountancyAuteur:P.C.H. PoortvlietWagenaarstraat 44351 BC VeereStudentnummer: 950241

Begeleider: drs. J. MaatExaminator: Prof. dr. H.P.A.J. Langendijk

Vakgroep Externe VerslaggevingDatum van verdediging: 20 december 2005

3

Page 5: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

4

Page 6: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

InhoudsopgaveVOORWOORD......................................................................................................................................6

SAMENVATTING..................................................................................................................................8

1 INLEIDING..................................................................................................................................10

1.1 INLEIDING.................................................................................................................101.2 PROBLEEMSTELLING...............................................................................................111.3 ONDERZOEKSOPZET................................................................................................11

1.3.1 Geformuleerde deelvragen................................................................................111.3.2 Onderzoeksmethode..........................................................................................12

1.4 LEESWIJZER.............................................................................................................12

2 SW-BEDRIJVEN.........................................................................................................................14

2.1 SOCIALE WERKVOORZIENING................................................................................142.1.1 Bestaansgrond en doelgroep.............................................................................142.1.2 Indicatie............................................................................................................142.1.3 Rechtsvormen....................................................................................................152.1.4 Bekostiging........................................................................................................162.1.5 Ontwikkeling van sociale naar sociaal-bedrijfseconomische doelstelling.......17

2.2 WET- EN REGELGEVING VOOR SOCIALE WERKVOORZIENING............................192.2.1 Inleiding............................................................................................................192.2.2 Opbouw Wsw....................................................................................................202.2.3 Overige van toepassing zijnde regelgeving voor sociale werkvoorziening......202.2.4 Van toepassing zijnde verslaggevingsvoorschriften.........................................21

3 WET- EN REGELGEVING VERSLAGGEVING SW-BEDRIJVEN...................................22

3.1 INLEIDING.................................................................................................................223.1.1 Comptabiliteitsvoorschriften‘95.......................................................................223.1.2 Besluit begroting en verantwoording................................................................223.1.3 Verslaggevingsvoorschriften voor privaatrechtelijke rechtspersonen.............24

3.2 SAMENSTELLING EN INDELING JAARREKENING...................................................253.2.1 Samenstelling jaarrekening..............................................................................253.2.2 Indeling jaarrekening........................................................................................25

3.3 GRONDSLAGEN VAN WAARDERING EN RESULTAATBEPALING..........................293.3.1 Algemeen...........................................................................................................293.3.2 Balans...............................................................................................................323.3.3 Exploitatierekening...........................................................................................37

3.4 OVERIGE ONDERDELEN JAARREKENING...............................................................383.4.1 De toelichting....................................................................................................383.4.2 Overige gegevens..............................................................................................393.4.3 Overige..............................................................................................................40

4 GEWENSTE INFORMATIE IN JAARVERSLAGGEVING SW-BEDRIJVEN.................44

4.1 INLEIDING.................................................................................................................444.2 UITGANGSPUNTEN...................................................................................................44

4.2.1 De gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf...................................444.2.2 De informatiebehoefte van de gebruikers.........................................................52

4.3 SAMENSTELLING EN INDELING JAARREKENING...................................................544.3.1 Samenstelling jaarrekening..............................................................................54

5

Page 7: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

4.3.2 Indeling jaarrekening........................................................................................544.4 GRONDSLAGEN VAN WAARDERING EN RESULTAATBEPALING..........................59

4.4.1 Algemeen...........................................................................................................594.4.2 Balans...............................................................................................................594.4.3 Exploitatierekening...........................................................................................62

4.5 OVERIGE ONDERDELEN JAARREKENING...............................................................644.5.1 De toelichting....................................................................................................644.5.2 Overige gegevens..............................................................................................654.5.3 Overige..............................................................................................................65

5 DE JAARREKENINGEN VAN SW-BEDRIJVEN ONDERZOCHT....................................70

5.1 INLEIDING.................................................................................................................705.2 HET ONDERZOEKSMODEL.......................................................................................705.3 BEVINDINGEN EMPIRISCH ONDERZOEK................................................................72

5.3.1 Samenstelling en indeling jaarrekening............................................................725.3.2 Grondslagen van waardering en resultaatbepaling.........................................745.3.3 Balans en toelichting.........................................................................................745.3.4 Exploitatierekening en toelichting....................................................................785.3.5 Overige gegevens en paragrafen......................................................................815.3.6 Niet-financiële informatie.................................................................................82

5.4 OVERIGE BEVINDINGEN UIT PRAKTIJKONDERZOEK............................................835.4.1 Reserves en voorzieningen................................................................................835.4.2 Exploitatierekening...........................................................................................845.4.3 Kengetallen.......................................................................................................845.4.4 Invoering BBV...................................................................................................845.4.5 Accountantsverklaring......................................................................................855.4.6 Indeling jaarverslag..........................................................................................86

6 SAMENVATTING MET CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN........................................88

6.1 INLEIDING.................................................................................................................886.2 CONCLUSIES.............................................................................................................88

6.2.1 SW-bedrijven en de van toepassing zijnde verslaggevingsregels.....................886.2.2 Verslaggevingsvraagstukken en praktijkonderzoek..........................................896.2.3 Conclusie praktijkonderzoek.............................................................................95

6.3 AANBEVELINGEN:...................................................................................................96

LITERATUURLIJST..........................................................................................................................98

LIJST VAN AFKORTINGEN...........................................................................................................101

BIJLAGE I DE IN HET ONDERZOEK BETROKKEN SW-BEDRIJVEN..........................102

BIJLAGE II DE BEREKENING VAN DE RIJKSSUBSIDIE WSW....................................104

BIJLAGE III-A DE BALANS VOLGENS CV95, BBV EN BW2T9......................................106

BIJLAGE III-B DE EXPLOITATIEREKENING VOLGENS CV95 EN BBV.....................110

BIJLAGE III-C DE EXPLOITATIEREKENING VOLGENS BW2T9.................................112

BIJLAGE IV VERSLAGGEVINGSVOORSCHRIFTEN SW-BEDRIJVEN.......................114

BIJLAGE IV-A DE BALANS VAN EEN SW-BEDRIJF.........................................................118

BIJLAGE IV-B DE EXPLOITATIEREKENING VAN EEN SW-BEDRIJF........................120

Bijlage V Checklist praktijkonderzoek...................................................................................122

6

Page 8: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

7

Page 9: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

1 Voorwoord

Eindelijk, ruim 3 jaar na afronding van mijn laatste theorievak kan ik mijn accountancy-opleiding afronden. In deze periode is niet alleen een afstudeerscriptie op het gebied van de verslaggeving door SW-bedrijven geschreven. Tevens is de hypothese dat trouwen en het verbouwen van een huis vertragende factoren zijn tijdens een afstudeertraject bevestigd.

Nu deze scriptie is afgerond wil ik iedereen die hieraan een steen (tje) heeft bijdragen hartelijk danken. Allereerst wil ik mijn scriptiebegeleider de heer drs. J. Maat bedanken voor zijn begeleiding, geduld als het weer enkele maanden stil bleef en zijn opbouwend kritische opmerkingen.

Op het thuisfront wil ik in het bijzonder Lenneke bedanken voor alle geduld die ze heeft opgebracht tijdens de gehele studieperiode en in het bijzonder de laatste anderhalf jaar.

Ook mijn collega’s van Deloitte wil ik bedanken en dan met name degene met wie ik in teamverband gezamenlijk een aantal SW-bedrijven controleer. Mijn dank gaat ook uit naar de medewerkers van deze SW-bedrijven. De discussies op de werkvloer hebben mede aan de basis gelegen voor een aantal in deze scriptie uitgewerkte vraagstukken.

Ook ben ik alle SW-bedrijven erkentelijk die hun jaarrekeningen beschikbaar wilden stellen voor mijn praktijkonderzoek.

Ik hoop dat de sector zijn, hoe bescheiden misschien, voordeel kan doen met dit onderzoek en dat dit kan bijdragen aan een verbetering van de verslaggeving door SW-bedrijven.

Veere, november 2005Pieter Poortvliet

8

Page 10: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

9

Page 11: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Samenvatting

Deze scriptie geeft de bevindingen van een onderzoek naar de verslaggeving door SW-bedrijven. Dit onderzoek is uitgevoerd aan de hand van de volgende probleemstelling:

Wat is op basis van het inzichtvereiste de meest wenselijke inhoud van de jaarrekening van SW-bedrijven?

In hoofdstuk 2 is uiteengezet wat SW-bedrijven zijn en welke rechtsvormen we bij deze organisaties kunnen onderscheiden. Tevens zijn de drie belangrijkste doelstellingen aangegeven, waarbij duidelijk is geworden dat in het laatste decennium meer nadruk op de bedrijfseconomische doelstelling is komen te liggen. In hoofdstuk 3 zijn de verslaggevingsvoorschriften waaraan deze bedrijven moeten voldoen nader bezien. Voor de privaatrechtelijke SW-bedrijven zijn dit BW2T9 (en de RJ). De SW-bedrijven in de vorm van een publiekrechtelijk lichaam moesten tot en met 2003 voldoen aan de Comptabiliteitsvoorschriften’95 en vanaf 2004 is het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten voor deze organisaties van kracht. In dit hoofdstuk zijn diverse verslaggevingsvraagstukken opgeroepen die zich kunnen voordoen bij het samenstellen van de jaarrekening van een SW-bedrijf. In hoofdstuk 4 is gekeken naar de gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf. Vervolgens zijn de verslaggevingsvraagstukken op zodanige wijze beantwoord dat het meest tegemoet wordt gekomen aan de informatiebehoefte van de belangrijkste gebruikers. Dit heeft uiteindelijk geresulteerd in voor de gebruikers wenselijke eisen die aan de verslaggeving van een SW-bedrijf gesteld zouden moeten worden; hiermee is de probleemstelling beantwoord. In hoofdstuk 5 is de praktijk aan de hand van 54 jaarrekeningen over 2002 en 2003 getoetst aan deze eisen. Op basis van dit onderzoek ontstond een wisselend beeld. Op bepaalde aspecten voldoet de praktijk al in hoge mate aan de wens van de gebruiker. Op andere onderdelen zijn aanpassingen dan wel aanvullingen in de jaarverslaggeving noodzakelijk om voldoende tegemoet te komen aan de informatiebehoefte van de gebruikers. Geconstateerd is dat privaatrechtelijke en publiekrechtelijke SW-bedrijven aanzienlijke verschillen vertonen in hun verslaggeving. Daarnaast is vastgesteld dat het combineren van de jaarrekening met het jaarverslag een gunstige invloed had op het opnemen van de gewenste niet-financiële informatie. In hoofdstuk 6 is afgesloten met een samenvatting inclusief conclusies en aanbevelingen.

De belangrijkste aanbeveling die op grond van dit onderzoek kan worden gedaan is gericht aan de wetgevende instanties en behelst het advies om specifieke verslaggevingsregels voor SW-bedrijven voor te schrijven. De op de overheid gerichte verslaggevingsregels doen onvoldoende recht aan de (productie-) activiteiten die binnen een SW-bedrijf plaatsvinden. De verslaggevingsvoorschriften voor privaatrechtelijke ondernemingen gaan echter voorbij aan het publieke karakter van SW-bedrijven. In deze scriptie is vanuit de gebruiker een aantal verslaggevingsaspecten uitgewerkt waarbij aan beide principes wordt tegemoet gekomen.

10

Page 12: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

11

Page 13: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

2 Inleiding

1.1 Inleiding

Al sinds 1969 is in de Wet Sociale Werkvoorziening (Wsw) vastgelegd dat iedere gemeente een uitvoeringsorganisatie dient aan te wijzen die werkgelegenheid biedt aan personen die als gevolg van een geestelijke of lichamelijke handicap zich geen plaats op de vrije arbeidsmarkt kunnen verwerven. De sociaal werkvoorzieningsschappen zijn productie- dan wel dienstverlenende bedrijven die gesubsidieerd worden door de rijksoverheid en daarnaast veelal een bijdrage ontvangen van de deelnemende gemeenten. De subsidie dient om het exploitatieresultaat aan te zuiveren aangezien deze bedrijven, gezien de capaciteiten van de doelgroep, niet in staat zijn om kostendekkend te opereren.

De sociaal werkvoorzieningsschappen hebben inmiddels een ontwikkeling doorgemaakt van een gemeentelijke organisatie die primair is gericht op werkverschaffing aan minder-validen tot bedrijven waarin, naast het sociale aspect, de bedrijfseconomische resultaten van groot belang zijn. De sociaal werkvoorzieningsschappen hebben dan ook meer en meer een bedrijfsmatig karakter gekregen. Om deze reden zal in het vervolg van dit onderzoek dan ook van SW-bedrijven in plaats van sociaal werkvoorzieningsschappen worden gesproken. Op de achtergrond van genoemde ontwikkeling zal in paragraaf 1.5.5 worden ingegaan.

De SW-bedrijven zijn van oorsprong gemeentelijke bedrijven. Als gevolg van samenwerking tussen gemeenten op dit gebied zijn gemeenschappelijke regelingen ontstaan waarin de Wsw-taken worden uitgevoerd. Ook zijn er nog diverse SW-bedrijven die een gemeentelijke dienst of bestuurscommissie1 vormen. Om te voorkomen dat de deelnemende gemeenten aansprakelijk zijn voor de eventuele nadelige financiële gevolgen van bedrijfsrisico’s is het laatste decennium een ontwikkeling zichtbaar dat de bedrijfsactiviteiten worden ondergebracht in een besloten of naamloze vennootschap. Daarnaast hebben een aantal SW-bedrijven als rechtsvorm de stichting.

De gemeenschappelijke regelingen, bestuurscommissies en gemeentelijke diensten moeten voor wat betreft de verslaggevingsvoorschriften ten aanzien van de jaarrekening2 voldoen aan het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV). Wanneer sprake is van bedrijfsactiviteiten die ondergebracht zijn in een besloten of naamloze vennootschap of stichting dient de jaarrekening van de vennootschap te voldoen aan BW2T9.Hoewel de verslaggevingsvoorschriften voor de overheid de laatste decennia na iedere wijziging (1985, 1995 en recent in 2004) meer bedrijfseconomisch gebruikelijke voorschriften zijn gaan bevatten, is nog altijd duidelijk sprake van verslaggevingsregels specifiek bestemd voor overheidsorganisaties. Wat de overheidsverslaggeving bijzonder maakt is dat andere dan bedrijfseconomische doelstellingen worden nageleefd, er sprake is van een grotere openbaarheid van het besluitvormingsproces en dat er sprake is van afwijkende toezichtstructuren ten opzichte van het bedrijfsleven.

1 Op grond van artikel 83 van de Gemeentewet.2 De wettelijke term jaarrekening is voorbehouden aan (zelfstandige) rechtspersonen. Bij organisatie (-onderdelen) zoals een gemeentelijke dienst is sprake van een jaarverantwoording. In deze scriptie wordt ten behoeve van de leesbaarheid slechts gesproken van de jaarrekening, ook waar de jaarverantwoording van een gemeentelijke dienst is bedoeld.

12

Page 14: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

De meeste SW-bedrijven, die zich inmiddels hebben ontwikkeld tot organisaties met aandacht voor bedrijfseconomische resultaten, moeten op grond van de rechtsvorm hun verslaggeving inrichten volgens voorschriften die primair zijn bestemd voor overheidsorganisaties. In deze afstudeerscriptie zal worden onderzocht hoe SW-bedrijven met dit spanningsveld in de praktijk omgaan en welke verslaggevingsvoorschriften het meest wenselijk zijn voor SW-bedrijven.

1.2 Probleemstelling

Zoals vermeld dienen de SW-bedrijven met, onder andere, een resultaatgerichte doelstelling hun financiële informatie in te richten volgens voorschriften die zijn geënt op organisaties waarin een dergelijke doelstelling ontbreekt.

Het gevolg kan zijn dat de verslaggeving van SW-bedrijven met een publiekrechtelijke rechtsvorm onvoldoende inzicht geeft in de financiële positie en resultaten doordat de vereisten op grond van de van toepassing zijnde verslaggevingsvoorschriften moeten worden nageleefd, terwijl deze mogelijk niet het meest recht doen aan het inzichtvereiste. Dat dit geen acceptabele situatie is onderschrijft de Koning als hij stelt dat “het toepassen van verslaggevingsregels uiteraard niet zo ver mag gaan dat de jaarrekening geen zinvolle informatie meer bevat (1981, pag. 73)”. Een andere mogelijkheid is dat SW-bedrijven de verslaggeving dusdanig inrichten dat deze voor de gebruiker wel het gewenste bedrijfseconomische inzicht verschaft maar niet voldoet aan de geldende vereisten.

Naast de bedrijfseconomische doelstellingen kennen SW-bedrijven nog andere doelstellingen, die in het volgende hoofdstuk zullen worden behandeld. Ook deze doelstellingen zullen in meer of mindere mate hun weerslag (moeten) vinden in de jaarrekening van een SW-bedrijf.

De jaarrekening van SW-bedrijven vormt het onderwerp van deze scriptie en het onderzoek is dan ook gericht op beantwoording van de volgende probleemstelling:

Wat is op basis van het inzichtvereiste de meest wenselijke inhoud van de jaarrekening van SW-bedrijven?

Bij de beantwoording van deze probleemstelling zal nadrukkelijk rekening worden gehouden met de doelstelling van een SW-bedrijf en de belanghebbenden bij een SW-bedrijf. Vanwege de omvang van het onderzoek is dit afgebakend tot de jaarrekening en wordt de inhoud van het jaarverslag niet onderzocht3.

1.3 Onderzoeksopzet

1.3.1 Geformuleerde deelvragen

Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zal eerst worden nagegaan wat SW-bedrijven zijn en welke (rechts-)vormen Nederlandse SW-bedrijven kennen. Vervolgens zal worden nagegaan wat de verschillen zijn tussen de verslaggevingsregels voor ondernemingen (BW2T9) en de verslaggevingsregels voor overheidsorganisaties. Vanwege het moment van schrijven van deze scriptie is zowel gekeken naar de voorschriften die tot en met 2003 van toepassing waren, de Comptabiliteitsvoorschriften’95 (CV95), als naar de huidige

3 Wel zal in hoofdstuk worden nagegaan of op een aantal onderdelen meer informatie wordt geboden wanneer de jaarrekening als onderdeel van het jaarverslag is uitgebracht.

13

Page 15: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

overheidsvoorschriften (BBV). Op basis van de geconstateerde verschillen zullen verslaggevingsvraagstukken worden geformuleerd. Hierna volgt een theoretisch kader waarin het inzichtvereiste vanuit de gebruiker van de jaarrekening wordt uitgewerkt. Vanuit dit kader zal een antwoord op de vraagstukken worden gegeven. Tot slot zal een praktijkonderzoek worden uitgevoerd naar de verslaggeving van Nederlandse SW-bedrijven. In dit praktijkonderzoek worden de jaarrekeningen getoetst aan de door de gebruikers gewenste informatie.

De volgende deelvragen zullen dan ook beantwoord dienen te worden:

- Wat zijn SW-bedrijven en welke (rechts-) vormen kennen we in Nederland?- Wat zijn de verschillen tussen de verslaggevingsregels voor ondernemingen (BW2T9) en

de verslaggevingsregels voor overheidsorganisaties (de CV95 respectievelijk het BBV)?- Welke verslaggevingsvraagstukken doen zich voor met betrekking tot de jaarrekening van

SW-bedrijven?- Wat is het inzichtvereiste gezien vanuit de positie van de gebruiker van de jaarrekening?- Welke antwoorden moeten op grond van het inzichtvereiste worden gegeven op de

verslaggevingsvraagstukken?- Voldoet de verslaggeving van de Nederlandse SW-bedrijven in de praktijk aan de

gewenste informatie?

1.3.2 Onderzoeksmethode

De probleemstelling is beantwoord door het uitvoeren van een empirisch onderzoek gebaseerd op een theoretische verkenning. De theoretische verkenning heeft zich gericht op het analyseren van de verschillende verslaggevingsregels waarbij het inzichtvereiste gezien vanuit de gebruiker als uitgangspunt is gehanteerd. Het praktijkonderzoek is uitgevoerd op de jaarrekeningen 2002 en 2003 van Nederlandse SW-bedrijven. De bij het praktijkonderzoek gehanteerde vragen zijn ontleend aan de vraagstukken die naar voren zijn gekomen bij de theoretische verkenning.

1.4 Leeswijzer

Deze scriptie kent verder de volgende opbouw. In hoofdstuk 3 is omschreven wat SW-bedrijven zijn en is ingegaan op een aantal voor deze bedrijven specifieke aspecten. In hoofdstuk 2 wordt de van toepassing zijnde wet- en regelgeving behandeld. Vervolgens zal in hoofdstuk 4 op grond van de informatiebehoefte van de gebruiker van de jaarrekening van een SW-bedrijf een keuze worden gemaakt voor de meest wenselijke informatie. De keuze zal worden gemaakt uit de drie genoemde opties (BBV, CV95 of BW2T9) of een eventuele andere variant wanneer deze het gebruikersinzicht meer ten goede komt. Hoofdstuk beschrijft de aanpak en bevindingen van het praktijkonderzoek. In hoofdstuk 4 worden het antwoord op de probleemstelling en de aanbevelingen voor de verslaggeving van SW-bedrijven samengevat.

14

Page 16: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

15

Page 17: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3 SW-bedrijven

1.5 Sociale werkvoorziening

1.5.1 Bestaansgrond en doelgroep

Het bestaansrecht van SW-bedrijven ligt verankerd in artikel 2.1 van de Wsw: “De gemeente draagt er zorg voor dat zij aan zoveel mogelijk ingezetenen, die … tot de doelgroep (van de Wsw, PP) behoren, een dienstbetrekking … aanbiedt voor het verrichten van arbeid onder aangepaste omstandigheden” en lid 3 van ditzelfde artikel: “Het gemeentebestuur kan een rechtspersoon aanwijzen ten behoeve van de uitvoering van deze wet.”

De genoemde doelgroep wordt in artikel 1.1.a. van de Wsw nader omschreven als: “personen, die nog niet de leeftijd van 65 jaar hebben bereikt en die door lichamelijke, verstandelijke of psychische beperkingen uitsluitend onder aangepaste omstandigheden tot regelmatige arbeid in staat zijn.” Het gaat dus om de beperking in relatie tot het te verrichten werk en niet om de handicap op zich.

1.5.2 Indicatie

Aanmelding van kandidaten voor de Wsw vindt plaats door de kandidaat zelf, door de gemeente of uitvoeringsinstantie waar de kandidaat eventueel een uitkering geniet of door het Centrum voor Werk en Inkomen (CWI).

Om te bepalen of iemand tot de doelgroep van de Wsw behoort, heeft een indicatie plaats. Vanaf 1 januari 2005 wordt de indicatiestelling verzorgd door het CWI4.

Het doel van de indicatiestelling is:- het vaststellen of aangemelde personen behoren tot de doelgroep;- het vaststellen of zij in aanmerking komen voor begeleid werken en of sprake is van

noodzakelijke aanpassingen van de arbeidsomstandigheden;- het indelen van de geïndiceerde personen in een handicapcategorie (licht, matig of

ernstig). Deze indeling is afhankelijk van de arbeidsprestatie die kan worden geleverd en de mate waarin behoefte bestaat aan extra voorzieningen of maatregelen om het werk te kunnen verrichten.

Een persoon die is geïndiceerd voor de Wsw kan in dienst treden bij de gemeente of uitvoeringsorganisatie en binnen de uitvoeringsorganisatie werkzaamheden verrichten, dit zijn de zogenaamde beschutte arbeidsplaatsen. Daarnaast is het ook mogelijk dat een werknemer wordt gedetacheerd bij een gewone werkgever. Tenslotte is een mogelijkheid dat een Wsw-geïndiceerde een arbeidsovereenkomst aangaat met een door de gemeente of uitvoeringsorganisatie aangewezen werkgever. De werknemer ontvangt daarbij specifieke begeleiding op de werkplek; dit wordt begeleid werken genoemd. Uitgaande van cijfers van de Wsw-statistiek over het eerste halfjaar van 2004 wordt medio 2004 van het totale Wsw-

4 Tot en met 1997 werd over de indicatiestelling geadviseerd door de indicatiecommissie van het SW-bedrijf. Gedurende de periode 1998 tot en met 2004 werd door een onafhankelijke indicatiecommissie advies uitgebracht. In beide situaties werd op basis van het indicatie-advies door het gemeentebestuur c.q. het bestuur van de door de gemeente aangewezen rechtspersoon een besluit genomen over de indicering De beslissing leidde al dan niet tot plaatsing op de wachtlijst van het SW-bedrijf van de gemeente waarin de geïndiceerde woonachtig was.

16

Page 18: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

budget 84% besteed aan beschutte arbeidsplaatsen, 15% aan detachering en 1% aan begeleid werken (Plooij e.a., 2005).

Na wijziging van de Wsw per 1 januari 1998 is ook een herindicatieverplichting opgenomen. Deze houdt in dat personen die na deze datum een Wsw-dienstverband hebben gekregen na afloop van de geldigheidsduur van het indicatiebesluit worden geherindiceerd5. Bij de herindicatie wordt vastgesteld of de betrokkene nog altijd tot de doelgroep behoort6.

1.5.3 Rechtsvormen

Zoals in paragraaf 1.5.1 is aangegeven behoeft een gemeente niet zelf zorg te dragen voor de Wsw, maar kan zij hiervoor een uitvoeringsorganisatie aanwijzen. Dat van genoemd artikel veelvuldig gebruik is gemaakt blijkt uit het feit dat er per 1 januari 2005 in Nederland 4677 gemeenten waren en slechts 90 SW-bedrijven. De verhouding tussen de gemeente en de aangewezen rechtspersoon moet worden geregeld in een aanwijzingsbesluit. In het kader van het toezicht op de uitvoering door het Rijk blijft de gemeente eindverantwoordelijk.

Wanneer een rechtspersoon door de gemeente is aangewezen zijn er twee mogelijkheden:- De werknemer sluit een arbeidsovereenkomst met de gemeente en de werkgever (het

SW-bedrijf) neemt de werkgeverstaken op zich;- De werkgever (het SW-bedrijf) krijgt volledig mandaat en sluit ook (namens de

gemeente) de arbeidsovereenkomst met de werknemer. In geval van faillissement blijft de gemeente echter verantwoordelijk voor voortzetting van het dienstverband.

Wanneer nadrukkelijk alle taken zijn overgedragen aan de uitvoerende rechtspersoon kan deze zelf het aanspreekpunt voor het Rijk zijn. Wanneer de gemeente slechts een deel van de uitvoering overdraagt, vindt de bekostiging aan de gemeente plaats. De gemeente is dan zelf verantwoordelijk voor de verdere verdeling van de middelen naar de uitvoeringsorganisatie.

Wanneer één gemeente een eigen uitvoeringsorganisatie opricht gebeurt dit veelal in de vorm van een bestuurscommissie of een gemeentelijke dienst. Het komt echter ook veelvuldig voor dat meerdere gemeenten samen een gemeenschappelijke regeling oprichten die de Wsw voor deze gemeenten uitvoert. Een gemeenschappelijke regeling is een openbaar lichaam waarvan het bestuur bestaat uit afgevaardigden van de deelnemende gemeenten. De deelnemende gemeenten blijven verantwoordelijk voor de financiële risico’s van de gemeenschappelijke regeling.Vanwege de toegenomen bedrijfsrisico’s kent een aantal SW-bedrijven de rechtsvorm van een naamloze of besloten vennootschap. Daarnaast komt ook een aantal stichtingen voor. Voor een overzicht van de organisatievormen van de SW-bedrijven in Nederland wordt verwezen naar figuur 2.1. Om de ontwikkeling weer te geven dat het aantal private rechtspersonen toeneemt ten koste van het aantal publiekrechtelijke lichamen zijn de organisatievormen weergegeven per 1 januari 2001 respectievelijk 1 januari 2005. Hierbij moet worden opgemerkt dat een groot aantal organisaties ongeacht de rechtsvorm van het moederbedrijf een of meerdere besloten vennootschappen onder de moeder heeft geplaatst waarin de daadwerkelijke bedrijfsactiviteiten dan wel een aantal nevenactiviteiten zijn ondergebracht. In de figuur is in een degelijke situatie de rechtsvorm van het moederbedrijf opgenomen.

5 De geldigheidsduur wordt vanaf 2005 bepaald door het CWI en beloopt een periode van drie tot maximaal tien jaar.6 Wanneer de persoon niet meer tot de doelgroep behoort wordt een aanbod gedaan voor een alternatieve opvangmogelijkheid (ondergrens) dan wel passende arbeid (bovengrens).7 Bron: www.decentraalbestuur.nl d.d. 12 augustus 2005

17

Page 19: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Figuur 3.1.: Overzicht rechtsvormen van SW-bedrijven in Nederland8

1.5.4 Bekostiging

Aangezien binnen SW-bedrijven personen werken met lichamelijke, verstandelijke of psychische beperkingen hebben zij zonder overheidssteun geen bestaansrecht. De zelfstandig te genereren omzet is ontoereikend om de gemaakte kosten te dekken.

Over de periode 1969-1982 ontving de gemeente een procentuele bijdrage in onder andere de loonkosten en de sociale lasten. Daarnaast werd een aanvullende rijksbijdrage verstrekt. Een belangrijk deel van de overige ten laste van de gemeente komende kosten werden vergoed via een uitkering uit het Gemeentefonds. Vanaf 1982 tot en met 1989 werden nadelige exploitatiesaldi door het Rijk vergoed, mits de exploitatiebaten en –lasten als “relevant” werden aangemerkt. De loonkosten en VUT-uitkeringen werden voor 100% door het Rijk gesubsidieerd. Met ingang van 1989 is de budgetfinanciering ingevoerd door het Rijk. Het budget wordt gezien als compensatie voor het verschil tussen opbrengsten uit de verkoop van producten en diensten en de gemaakte kosten. Deze methodiek is nog altijd van toepassing, reden waarom hier wat dieper op wordt ingegaan.

Jaarlijks verleent de minister van SZW – na overleg met de VNG - subsidie voor het realiseren van een aantal arbeidsplaatsen (de zogenaamde taakstelling). De subsidietoekenning vindt plaats volgens de regels die zijn vastgelegd in het Besluit financieel verdeelmodel sociale werkvoorziening. Zoals al eerder in deze paragraaf is aangegeven is de gemeente in de wet aangewezen als uitvoerder van de Wsw en ontvangt de gemeente de rijkssubsidie. In de praktijk hebben vrijwel alle9 gemeenten een organisatie aangewezen die de Wsw uitvoert en ook rechtstreeks de subsidie van het Rijk ontvangt10. Het aantal te

8 De informatie is ontleend aan de internetpagina’s en jaarrekeningen van de SW-bedrijven. Per 1 januari 2001 waren er in Nederland 93 SW-bedrijven, als gevolg van fusies waren dit er per 1 januari 2005 nog 90.9 Mij zijn slechts twee gemeenten bekend die, als gevolg van het niet tijdig nemen van een aanwijzingsbesluit, de Wsw formeel zelf uitvoeren.

18

Page 20: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

realiseren arbeidsplaatsen wordt bepaald op basis van de gebleken landelijke behoefte aan arbeidsplaatsen. Deze behoefte kent twee componenten te weten:

- de werknemers die reeds een arbeidsplaats vervullen;- de personen die geïndiceerd zijn voor de sociale werkvoorziening en daartoe op een

wachtlijst zijn geplaatst.

De rijksbijdrage bestaat uit een jaarbedrag per standaardeenheid (fultime-equivalent op basis van 32 uur11 gecorrigeerd met een handicapfactor). Bij de berekening van de subsidie worden wachtlijstgegevens gebruikt uit de twee jaar voorafgaand aan het desbetreffende subsidiejaar. Wanneer de wachtlijst van een SW-bedrijf langer dan gemiddeld is, worden extra arbeidsplaatsen toegekend; wanneer de wachtlijst korter is moet een deel van de taakstelling worden ingeleverd. Na afloop van het boekjaar wordt de rijksbijdrage definitief vastgesteld op basis van het feitelijk gerealiseerde aantal arbeidsplaatsen.

Het jaarbedrag per standaardeenheid is landelijk gelijk en wordt op macroniveau bepaald door het totaal beschikbare budget te delen door het totaal aantal te realiseren arbeidsplaatsen.

Voor een overzicht van de berekening van de rijksbijdrage wordt verwezen naar bijlage II.

1.5.5 Ontwikkeling van sociale naar sociaal-bedrijfseconomische doelstelling

Met de Wsw worden drie doelstellingen gelijktijdig nagestreefd:- De sociale doelstelling waarbij de sociale werkvoorziening als vangnet dient voor

arbeidsgehandicapte personen die niet regulier kunnen werken;- De productiviteitsdoelstelling waarbij SW-bedrijven de arbeidscapaciteit van de

doelgroep benutten (ook wel de bedrijfseconomische doelstelling genoemd);- De door- of uitstroomdoelstelling waarbij gestreefd wordt naar doorstroom binnen de

regeling en uitstroom voor mensen die in een reguliere werkomgeving kunnen werken (Ministerie van SZW, IWI, 2003, pagina 13).

Het streven is om aan alle drie de doelstellingen tegemoet te komen. Duidelijk mag zijn dat deze ook onderling kunnen conflicteren. Zo kan de sociale doelstelling in het gedrang komen wanneer het SW-bedrijf teveel aandacht besteedt aan de productiviteitsdoelstelling. De productiviteitsdoelstelling komt in het geding wanneer daadwerkelijk sprake zal zijn van uitstroom van medewerkers naar een baan buiten het SW-bedrijf. Andersom vindt afroming plaats bij de selectie en wordt uitstroom belemmerd wanneer SW-bedrijven worden afgerekend op hun resultaat (door bijvoorbeeld de deelnemende gemeenten).

Zoals vermeld in paragraaf 1.5.4 is vanaf 1989 sprake van budgetfinanciering. Sinds de invoering van de budgetfinanciering is sprake van een toenemende nadruk op de bedrijfseconomische prestaties omdat de deelnemende gemeenten eventuele exploitatieverliezen zelf voor hun rekening moeten nemen. Dit wordt geïllustreerd door het grote aantal reorganisaties dat vanaf 1995 heeft plaatsgevonden, waarbij veelal interim-managers werden aangetrokken om de financiële problematiek op te lossen (de Gruijter en van IJpen, januari 2003, pag. 3). De nadruk op het bedrijfsmatige karakter is dus ten eerste veroorzaakt door afnemende subsidiestromen vanuit de landelijke overheid. Daarnaast is

10 Volledigheidshalve wordt nog gewezen op de op handen zijnde wetswijziging met een beoogde ingangsdatum van 1 januari 2007. De vaste subsidie per gerealiseerde arbeidsplaats vervalt. In plaats daarvan ontvangen gemeenten jaarlijks een totaalbudget, waarmee zij een minimumaantal WSW-plaatsen moeten realiseren.11 Voor de personen die in dienst zijn getreden voor 1 januari 1998 wordt de fulltime-equivalent bepaald op basis van 36 uur.

19

Page 21: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

(vanaf 2002) sprake van de afschaffing van voordelen zoals de Wet Vermindering Afdracht loonheffing en de specifieke afdrachtkortingen (SPAK). Deze voordelen worden (vrijwel) niet gecompenseerd in de rijkssubsidie. De mate waarin de Wsw-loonkosten door de rijkssubsidie kunnen worden gedekt neemt dus af. Deze stelling wordt bevestigd door een onderzoek van Verschuure en Sponselee in 2004 en een eigen onderzoek naar de ontwikkeling van het rijksbudget en de loonkosten12. De bevindingen van het eigen onderzoek zijn weergegeven in figuur 2.2. Hieruit blijkt dat over de periode 1996 t/m 2005 de toename van het rijksbudget Wsw achterblijft bij de ontwikkeling van de loonkosten Wsw; de overige kosten (waaronder die van ambtenarensalarissen) worden in het geheel niet gecompenseerd door het rijksbudget. Dit houdt in dat een toenemend deel van de kosten van het SW-bedrijf uit de opbrengsten uit eigen bedrijfsactiviteiten moet worden terugverdiend. Het SW-bedrijf wordt hierdoor genoodzaakt meer bedrijfseconomisch te gaan opereren.

Figuur 3.2.: Ontwikkeling rijksbudgetten en loonkosten Wsw 1996 t/m 200513

Legenda:Alle genoemde budgetten zijn ontleend aan de zogenaamde budgetbrieven en inclusief het garantiefonds, de bedragen ten behoeve van de wet andere subsidies, het centraal CAO-fonds, scholingsmiddelen en implementatie-ondersteuning. De loonkostenontwikkeling is ontleend aan de CAO’s. Tot en met 1997 werd subsidie per fte toegekend, vanaf 1998 per se. Aangezien met indexcijfers is gewerkt zijn deze cijfers vergelijkbaar.

Ten tweede is vanaf 1998 op dit bedrijfsmatige karakter nog meer de nadruk komen te liggen doordat als gevolg van een aanscherping van de indicatievereisten de instroom veelal over minder capaciteiten beschikt. Het aanbod van “eenvoudige werk”, waar de SW-bedrijven

12 Het onderzoek van Verschuure en Sponselee is in 2004 uitgevoerd onder 18 SW-bedrijven. Hierbij is gekeken naar de ontwikkeling van de loonkosten Wsw versus de rijkssubsidie Wsw over de periode 2002 tot 2005. Uit het onderzoek blijkt dat het dekkingspercentage van de rijkssubsidie ten opzichte van de loonkosten Wsw in 2002 nog 104,3% was terwijl dit percentage in 2005 was gedaald tot 97,2%. De afwijking met figuur 2.2. wordt veroorzaakt doordat in de benadering van Verschuure en Sponselee is gekeken naar de ontwikkeling van de loonkosten inclusief de afdrachtvermindering en het ziekengeld. In figuur 2.2. is slechts de ontwikkeling van de Wsw-loonkosten volgens de CAO betrokken.13 Uitgangsjaar is 1996 (=100%). De gegevens over 2005 zijn gebaseerd op de voorlopige subsidietoekenning d.d. 28 september 2004.

20

Page 22: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

voorheen een groot deel van haar activiteiten in vond, is echter sterk afgenomen door automatisering en concurrentie van lagelonenlanden (en penitentiaire inrichtingen). Hierdoor is het bedrijfsresultaat nog sterker onder druk komen te staan en is de ontwikkeling ingezet dat diverse productie-activiteiten moeten worden beëindigd door SW-bedrijven.

Tot slot is in de in 1998 van kracht geworden Wsw en met de invoering van de Structuur Uitvoering Werk en Inkomen (SUWI)14 per 1 januari 2002 sterker dan voor heen de nadruk komen te liggen op de uitstroomdoelstellingen. In de in 2004 gepubliceerde plannen modernisering Wsw15 wordt nog meer accent gelegd op deze doelstellingen door het begeleid werken en detachering van SW-medewerkers te benadrukken. Een en ander houdt in dat een Wsw-dienstverband voor een belangrijk deel van de doelgroep slechts als een instrument wordt gezien om uiteindelijk een arbeidsovereenkomst in een regulier bedrijf te kunnen aangaan. Deze uitstroommogelijkheid doet zich echter met name voor bij het beter gekwalificeerde personeel zodat ook deze ontwikkeling voor extra druk op de productiemogelijkheden en dus het bedrijfsresultaat zorgt. Tegenover het realiseren van uitstroom van medewerkers staat namelijk geen financiële vergoeding.

Als reactie op deze ontwikkelingen is een groot aantal SW-bedrijven zich gaan presenteren als reïntegratiebedrijf, waarbij naast de Wsw ook andere regelingen voor gesubsidieerde arbeid worden uitgevoerd16. Door de uitvoering van deze extra regelingen kunnen de SW-bedrijven extra opbrengsten genereren waarmee een deel van de overheadkosten van de bestaande organisatie gedekt kan worden.

1.6 Wet- en regelgeving voor sociale werkvoorziening

1.6.1 Inleiding

Zoals al is aangetoond in paragraaf 1.5.1 is de bestaansgrond van SW-bedrijven vastgelegd in de Wsw. Hieronder wordt kort nader ingegaan op deze wet en een aantal uit deze wet voortvloeiende besluiten en regelingen. Gezien het onderwerp van dit onderzoek (externe verslaggeving) zal overigens geen diepgaande behandeling van deze wetgeving worden gegeven. Daarnaast zal worden aangegeven welke verslaggevingsvoorschriften op de SW-bedrijven van toepassing zijn.

14 Doelstelling van de Wet SUWI is mensen allereerst zelf verantwoordelijk maken voor het weer gaan participeren aan het (reguliere) arbeidsproces waarbij het uitstroombeleid effectiever wordt. Kern van de wet is werk boven inkomen (uitkering).15 Deze plannen moeten leiden tot een per 1 januari 2007 in te voeren wet die als doelstelling heeft dat de sociale werkvoorziening (Wsw) nog sterker dan nu moet worden voorbehouden aan mensen die op een beschermde werkplek zijn aangewezen. Verder moeten gemeenten bevorderen dat meer mensen bij een gewone werkgever gaan werken, omdat ze op die manier meer integreren in de samenleving (Ministerie van SZW, juni 2005).16 Het gaat hier onder meer om de tot 2004 van kracht zijnde Wet Inschakeling Werkzoekenden (Wiw) en de Regeling In- en Doorstroombanen; vanaf 2004 worden dergelijke trajecten veelal uitgevoerd in opdracht van gemeenten die deze kunnen bekostigen uit het Werkdeel van de Wet Werk en Bijstand (WWB).

21

Page 23: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

1.6.2 Opbouw Wsw

De Wet Sociale werkvoorziening is ingedeeld in negen hoofdstukken. In de wet wordt ingegaan op de doelstelling van de Wsw, de subsidieverstrekking door de gemeente aan het SW-bedrijf, de subsidie door het Rijk aan de gemeente, de indicatie en het toezicht en de informatieverschaffing.

In hoofdstuk 6 (Toezicht en informatie) is opgenomen dat het Ministerie van SZW toezicht houdt op de uitvoering van de wet. Hiertoe zijn als voorwaarden gesteld dat jaarlijks een kostenopgave ten behoeve van de subsidievaststelling wordt ingediend en dat alle van belang zijnde vastleggingen en bewijsstukken ten behoeve van het besluitvormings-, uitvoerings- , controle- en verantwoordingsproces zichtbaar en controleerbaar in de administratie zijn vastgelegd.In dit hoofdstuk en de overige hoofdstukken van de Wsw zijn geen voorschriften opgenomen gericht op de externe (jaar-) verslaggeving.

1.6.3 Overige van toepassing zijnde regelgeving voor sociale werkvoorziening

Op grond van de Wsw zijn diverse besluiten en regelingen van kracht. Deze besluiten en regelingen geven nadere voorschriften voor de indicatiestelling, de toekenning en vaststelling van de subsidie en het afleggen van verantwoording. Hierin zijn, evenals in de Wsw, geen nadere voorschriften opgenomen gericht op de externe verslaggeving. Dit was tot en met 1990 anders toen sprake was van een verplicht te hanteren modeljaarrekening op grond van het Besluit informatie sociale werkvoorziening. Met ingang van 1991 is de eis gesteld dat de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften dienen te worden gevolgd17.

In dit kader is het nog interessant op te merken dat tot en met 1997 op SW-bedrijven ook het Besluit Lasten ex Wsw van toepassing was. Dit Besluit had wel betrekking op een specifiek onderdeel van de externe verslaggeving door SW-bedrijven. Het Besluit stond een SW-bedrijf namelijk slechts toe om een voorziening tot 0,5% van het rijksbudget met een maximum, afhankelijk van het budget, tussen € 68.067 (ƒ 150.000) en € 226.890 (ƒ 500.000) te vormen. Met de invoering van de nieuwe Wet Sociale Werkvoorziening per 1 januari 1998 is het Besluit Lasten ex Wsw vervallen.

Daarnaast zijn uiteraard ook algemene wetten (ook) op SW-bedrijven van toepassing, zoals bijvoorbeeld de Arbeidsomstandighedenwet en de Wet op de ondernemingsraden.

Op basis van bovenstaande korte inventarisatie kan worden geconstateerd dat geen specifiek op SW-bedrijven (in Nederland) gerichte voorschriften voor de externe verslaggeving bestaan.

17 Hoewel nadere informatie mij hierover ontbreekt is het waarschijnlijk aan te nemen dat alle SW-bedrijven in 1991 nog een publiekrechtelijke rechtsvorm kenden.

22

Page 24: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

1.6.4 Van toepassing zijnde verslaggevingsvoorschriften

Uit figuur 2.1. valt af te lezen dat per 1 januari 2005 65 SW-bedrijven (bestuurscommissies, gemeentelijke diensten en gemeenschappelijke regelingen) zijn aan te merken als overheidslichamen waarop de verslaggevingsvoorschriften voor de (lagere) overheid van toepassing zijn. Vanaf 2004 moeten deze organisaties in principe18 aan het BBV voldoen. 25 SW-bedrijven moeten op grond van hun rechtsvorm voldoen aan BW2T919. Overigens moesten per 1 januari 2001 nog 83 SW-bedrijven aan de overheidsverslaggevingsvoorschriften voldoen tegen 10 waarop BW2T9 van toepassing was.

18 Van belang is hier de wet tot wijziging van de Provincie- en Gemeentewet in verband met nieuwe voorschriften voor begroting en verantwoording (Staatsblad 314, 2 juli 2003). Deze wet is een gevolg van de invoering van het BBV per 1 februari 2003. In deze wet is een apart overgangsartikel (artikel III) opgenomen dat bepaalt dat het zogenaamde bevriezingsartikel voor gemeenschappelijke regelingen in de Wet dualisering gemeentebestuur niet van toepassing is op de artikelen 186 tot en met 213 Gemeentewet en krachtens deze artikelen vastgestelde regels, met name het BBV (PP: artikel 186 GW geeft aan dat “ De begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag worden ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels” ). In de toelichting wordt dit nog eens nader verklaard: dualisering werkt niet door naar gemeenschappelijke regelingen, behalve voor de genoemde financiële bepalingen.Het punt is vervolgens dat deze wet inwerking is getreden na 1 juli 2003. In de Nota naar aanleiding van het verslag stelt de minister van BZK dat hij inwerkingtreding beoogt voor het begrotingsjaar 2004. Aangezien echter de begroting van gemeenschappelijke regelingen voor 2004 al voor 1 juli 2003 moeten zijn vastgesteld, is 2004 voor gemeenschappelijke regelingen een overgangsjaar zo stelt de Commissie BBV in deel 2, vraag 16 van de vraag- en antwoordrubriek. In deel 6, vraag 10 is echter aangegeven dat de balans per 31 december 2004 wel volledig aan het BBV moet voldoen. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de jaarrekening aan de regels van het BBV moet voldoen, maar dat de paragrafen in 2004 facultatief zijn.19 Dit geldt voor de besloten en naamloze vennootschap, maar ook voor de zogenaamde commerciële stichting (een stichting die een onderneming in stand houd).

23

Page 25: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

2 Wet- en regelgeving verslaggeving SW-bedrijven

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zullen de verslaggevingsvoorschriften voor publieke rechtspersonen (het BBV) en die voor private rechtspersonen (BW2T9) worden behandeld. Gezien het moment van uitvoering van dit onderzoek zal ook aandacht worden geschonken aan de voorganger van het BBV, de CV95. In dit hoofdstuk zal een korte beschrijving van de verschillende voorschriften worden gegeven waarna verschillende verslaggevingsonderwerpen vanuit de drie genoemde voorschriften zullen worden bezien. Overigens zal, gezien de reikwijdte van het onderzoek, geen volledige behandeling van de verslaggevingsvoorschriften worden gegeven, maar zal met name aandacht worden geschonken aan de verschillen tussen de diverse verslaggevingsvoorschriften die relevant (en specifiek) zijn voor de SW-sector. De doelstelling van dit hoofdstuk is te komen tot een aantal verslaggevingsvraagstukken20 gericht op de jaarrekening van een SW-bedrijf.

2.1.1 Comptabiliteitsvoorschriften‘95

Op grond van artikel 186 van de Gemeentewet en artikel 190 van de Provinciewet dienden de begroting en jaarverslaggeving van gemeenten en provincies tot en met 2003 te worden ingericht volgens de CV95. Via artikel 33 van de Wet Gemeenschappelijke Regelingen waren de CV95 ook van toepassing verklaard voor gemeenschappelijke regelingen.

Uit de toelichting op de CV95 blijkt dat het hanteren van BW2T9 als referentiekader één van de vier uitgangspunten bij het opstellen van de CV95 is geweest. De andere drie uitgangspunten waren het democratisch beginsel in combinatie met het beginsel van autonomie (de eigen beslissingsbevoegdheid van het overheidsorgaan, PP), de harmonisatie van regelgeving en de informatiemeerwaarde (van der Schaaf, 1996, pag. 704).

De comptabiliteitsvoorschriften, die primair zijn gericht op de externe verslaggeving, zijn met ingang van 1 januari 1995 van kracht geworden en zijn opgenomen in het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995. Dit besluit heeft na afloop van het begrotingsjaar 2003 zijn geldigheid verloren in verband met de invoering van het BBV (zie §2.1.2).

Uit de indeling van de CV95 valt de nadrukkelijke aandacht voor de begroting en meerjarenraming op. Van de 62 inhoudelijke artikelen (3 t/m 64) hebben er 21 (3 t/m 23) betrekking op de begroting en meerjarenraming. Dit is verklaarbaar uit het feit dat de gemeente en provincie bestedingshuishoudingen zijn. De begroting heeft bij dergelijke organisaties een belangrijke rol waar het gaat om de budgetbewaking. De meerjarenraming heeft een functie bij het toetsen van de financiële haalbaarheid van geformuleerde beleidsdoelstellingen voor de middellange termijn.

2.1.2 Besluit begroting en verantwoording

Met ingang van 1 februari 2003 is het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van kracht geworden. Vanaf het jaar 2004 moeten de begroting, meerjarenraming

20 Ten behoeve van de lezer zijn de verschillende verslaggevingsvraagstukken in hoofdstuk 2 en de beantwoording van de vraagstukken in hoofdstuk 3 doorlopend genummerd.

24

Page 26: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

en jaarverslaggeving van provincies en gemeenten (en gemeenschappelijke regelingen) aan dit besluit voldoen.

De redenen om de CV95 te vervangen door een nieuw besluit, het BBV, zijn:- De afbakening tussen BW2T9 enerzijds en de eigenheid van de gemeente21 anderzijds

bleek in de praktijk niet duidelijk genoeg. In het BBV is het principe “BW2T9 is leidend” vervangen door “een eigenstandig kader voor provincies en gemeenten”. Dit kader leidt tot een gemodificeerd stelsel van baten en lasten;

- In maart 2002 is de Wet dualisering gemeentebestuur in werking getreden22. Kern van deze wet is de ontvlechting tussen gemeenteraad en college van burgemeester en wethouders. De kaderstellende en controlerende rol van de raad wordt versterkt. Dit heeft geleid tot twee belangrijke principes in de voorschriften voor gemeentelijke verslaggeving: iedere doelgroep heeft zijn eigen informatie/documenten en de raad stelt beleidsuitgangspunten van beheersaspecten vast;

- Er is sprake van een toegenomen informatiebehoefte van met name externe partijen als gevolg van de steeds complexer wordende maatschappij en het uitbreiden van het gemeentelijk takenpakket.

In tegenstelling tot de CV95 kent het BBV ook een document waarin de uitgangspunten die aan de verslaggevingsvoorschriften ten grondslag liggen zijn opgenomen namelijk de “Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten”.Daarnaast is er de vraag- en antwoordrubriek van de Commissie BBV waar praktijkvragen worden beantwoord. De vraag- en antwoordrubriek is niet geheel te vergelijken met de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (zie §2.1.3). De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving bevatten immers stelselmatige uitwerkingen van de wettelijke bepalingen met betrekking tot diverse specifieke vraagstukken in tegenstelling tot de rubriek van het BBV. Men kan de Raad voor de Jaarverslaggeving echter geen praktijkvraagstukken voorleggen.

Op basis van de indeling van het BBV kan overigens geconcludeerd worden dat de wijze waarop het BBV is ingedeeld, door de clustering van de gehanteerde grondslagen in een afzonderlijk hoofdstuk (V), logischer is dan de rangschikking in de CV95 waarbij de grondslagen verspreid over verschillende onderdelen zijn opgenomen.

Ook de benadering van de verslaggevingsregels in het BBV is opmerkelijk. Waar de CV95 en BW2T9 spreken over “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd” (art. 3 CV95 respectievelijk art. 362.1 BW2T9) gaat het BBV uit van “normen die voor gemeenten en provincies als aanvaardbaar worden beschouwd” (art. 3.1. BBV). Blokdijk stelt dat dit een accentverschuiving betekent van de ontvangers (gebruikers, PP) van de verantwoording naar de opstellers (Blokdijk, 2004, pag. 87). Naar mijn mening is het feit dat het BBV volledig is geschreven vanuit de gedachte van de opstellers van de jaarrekening

21 Het begrip eigenheid geeft aan dat de gemeente als huishouding op onderdelen een andere karakteristiek heeft dan de private huishouding, die in de verslaggeving eigen, gemeentelijke regels noodzakelijk maakt (Ministerie van BZK, 2003). De eigenheid bestaat uit: de essentiële rol van de begrotingscyclus bij overheden (allocatie- en autorisatiefunctie), het inkomensbestedende karakter van overheden en de hieruit voortvloeiende nadruk op de exploitatie, het feit dat een aanzienlijk deel van de activa bij overheden geen middelen in bedrijfseconomische zin oplevert en het door derden qua bestedingsdoel gebonden zijn van een deel van de middelen (Werkgroep ƒinver, 2001).22 In maart 2003 is de Wet dualisering provinciebestuur in werking getreden, hierdoor zijn de genoemde consequenties ook van toepassing op de provinciale staten en gedeputeerde staten. Voor de leesbaarheid wordt in deze scriptie alleen gesproken van de gemeente en gemeentelijke organen.

25

Page 27: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

(gemeente en provincie) niet zo zeer af te leiden uit deze formulering23, maar wel uit de feitelijke voorschriften. Zo wordt in de toelichting voortdurend gesproken over de gemeenten en provincies. Dat deze voorschriften ook door andere organisaties moeten worden toegepast komt in de toelichting niet naar voren.

2.1.3 Verslaggevingsvoorschriften voor privaatrechtelijke rechtspersonen

De bepalingen inzake de jaarrekening van privaatrechtelijke rechtspersonen zijn opgenomen in BW2T9. De wet is van toepassing op naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en commerciële stichtingen en verenigingen.Aan BW2T9 zijn twee algemene maatregelen van bestuur toegevoegd:

- het besluit waardering activa24 met aanvullende regels omtrent de waardering van activa in de jaarrekening en;

- het Besluit Modellen Jaarrekening met aanvullende regels met betrekking tot de vormgeving en de inhoud van de balans en de exploitatierekening.

Bij het opmaken en publiceren van jaarrekeningen zijn de bestuurders gehouden aan de in BW2T9 opgenomen voorschriften. Wel biedt artikel 362 lid 4 de mogelijkheid om van de bijzondere voorschriften in titel 9 af te wijken wanneer dit het inzicht in vermogen en resultaat ten goede komt.

De in BW2T9 opgenomen bepalingen zijn minimumvoorschriften. Een nadere uitwerking en interpretatie van de bepalingen (en “de normen die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar zijn”) is te vinden in de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) en de jurisprudentie van de Ondernemingskamer en de Hoge Raad. De Raad voor de Jaarverslaggeving beschouwt het als zijn taak om inhoud te geven aan de in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde normen voor waardering, resultaatbepaling en presentatie. De richtlijnen zijn opgedeeld in aanbevelingen en stellige uitspraken (aan deze laatste wordt een groter gewicht toegekend door de Raad). De richtlijnen hebben geen kracht van wet, maar er wordt op grond van de samenstelling van de Raad25 en de procedures van totstandkoming van de uitspraken26 wel een groot gezag aan toegekend. De uitgangspunten voor de RJ zijn vastgelegd in het Stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekeningen (“het Stramien”).

Wanneer in het vervolg van de scriptie wordt gesproken over BW2T9 wordt hieronder ook de nadere uitwerking en interpretatie op grond van de RJ verstaan.

23 Er staat immers dat de normen voor gemeenten en provincies aanvaardbaar worden beschouwd en niet dat deze door gemeenten en provincies aanvaardbaar worden beschouwd.24 Dit besluit zal met ingang van de jaarrekeningen die worden opgesteld over de verslagjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2005 worden vervangen door het Besluit actuele waarde.25 De Raad voor de Jaarverslaggeving is samengesteld uit vertegenwoordigers van de verschaffers, gebruikers en controleurs van de financiële verslaglegging.26 Na publicatie van het ontwerp wordt de gelegenheid geboden tot het geven van commentaar dat wordt overwogen alvorens de richtlijn definitief wordt vastgesteld.

26

Page 28: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

2.2 Samenstelling en indeling jaarrekening

2.2.1 Samenstelling jaarrekening

Voorafgaand aan de inhoudelijke behandeling van de inrichting van de jaarrekening en de waardering van de verschillende posten moet worden geïnventariseerd uit welke onderdelen een jaarrekening bestaat.

Volgens de CV95 bestaat de jaarrekening uit de rekening van baten en lasten en de balans met een toelichting hierop (artikelen 27 en 34). Het BBV noemt de programmarekening en de toelichting en de balans en de toelichting (artikel 24.3). BW2T9 verstaat onder de jaarrekening de balans en de winst- en verliesrekening met toelichting (art. 361.1). Opvallend is dat de CV95 en het BBV eerst de rekening van baten en lasten respectievelijk de programmarekening behandelen en daarna de balans, terwijl in BW2T9 de balans voor de winst- en verliesrekening wordt genoemd. Aangezien in de praktijk over het algemeen de balans voor de exploitatierekening wordt geplaatst (ook bij organisatie die rapporteren op basis van de CV95 / het BBV) is dit wat betreft de indeling van de jaarrekening naar mijn mening geen punt van discussie.

In het kader van de behandeling van de samenstelling van de jaarrekening kan de vraag (1) worden gesteld of een kasstroomoverzicht in de jaarrekening van een SW-bedrijf moet worden opgenomen. De CV95 en het BBV vermelden hier niets over. Ook in BW2T9 komt het kasstroomoverzicht niet voor; in de RJ-bundel is er in een afzonderlijke richtlijn (360) wel aandacht aan besteed. Een kasstroomoverzicht is in RJ.360.101 gedefinieerd als een overzicht van de geldmiddelen die in de verslagperiode beschikbaar zijn gekomen en van het gebruik dat van deze geldmiddelen is gemaakt. In RJ360 wordt een kasstroomoverzicht alleen verplicht gesteld voor rechtspersonen die op grond van de groottecriteria als groot of middelgroot worden aangemerkt.

2.2.2 Indeling jaarrekening

Bestudering en onderlinge vergelijking van de CV95, het BBV en BW2T9 (en de nadere voorschriften die zijn opgenomen in het Besluit Modellen Jaarrekening) leidt tot de conclusie dat de indeling van de balans en de exploitatierekening27 op onderdelen sterk verschillend is. De verschillen zullen hieronder in beeld worden gebracht.

Artikel 363.6 BW2T9 staat toe dat van de indeling, benaming en omschrijving van de posten wordt afgeweken28. De CV95 en het BBV kennen een dergelijke vrijheid niet. De vraag (2) die naar voren komt is of het inzicht gebaat is bij de vrijheid om aanpassingen in de indeling, benaming en omschrijving aan te brengen of dat strikte standaardisering meer gewenst is.

27 In deze scriptie zal de benaming exploitatierekening worden aangehouden waar de behandelde verslaggevingsvoorschriften spreken van rekening van baten en lasten (CV95), programmarekening (BBV) en winst- en verliesrekening (BW2T9). Voor een motivering van de gemaakte keuze wordt verwezen naar hoofdstuk 3.28 De reden hiervoor zal zijn dat BW2T9 een breed toepassingsgebied kent. Dit in tegenstelling tot de CV95 en het BBV.

27

Page 29: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Inrichting balans

In bijlage IIIA is een overzicht gegeven van de verschillende indelingsvoorschriften voor de balans zoals deze worden gegeven door de CV95, het BBV en BW2T9.

Hieronder wordt slechts ingegaan op de meest kenmerkende verschillen.

VorderingenWaar het de indeling van de vorderingen betreft, maken de op de overheid gerichte voorschriften een verdergaande indeling dan BW2T9. De vorderingen op publiekrechtelijke/openbare lichamen, waarover over het algemeen een relatief laag kredietrisico wordt gelopen, moeten volgens de CV95 en het BBV afzonderlijk op de balans worden gepresenteerd. SW-bedrijven kennen uit hoofde van gemeentelijke bijdragen en de activiteiten die zij voor gemeenten verrichten (met name hoveniers- en reïntegratie-activiteiten) aanzienlijke vorderingen op gemeenten. De vraag (3) of vorderingen op openbare lichamen afzonderlijk zichtbaar moeten worden gemaakt is dan ook relevant.

Eigen vermogen en voorzieningenDe CV95 en het BBV onderscheiden binnen het eigen vermogen de algemene reserve en bestemmingsreserves29. Volgens BW2T9 bestaat het eigen vermogen uit het geplaatste kapitaal, de agioreserve, de herwaarderingsreserves, andere wettelijke reserves, statutaire reserves, overige reserves en niet verdeelde winsten voor zover de bestemming niet in de balans is verwerkt.De verschillen tussen enerzijds de CV95 en het BBV en anderzijds BW2T9 worden veroorzaakt doordat publiekrechtelijke lichamen geen aandelenkapitaal kennen en privaatrechtelijke ondernemingen zoals de besloten en naamloze vennootschap wel. De keuze voor de presentatie van het eigen vermogen door SW-bedrijven kan dus niet zonder meer worden voorgeschreven, maar zal afhankelijk zijn van de rechtsvorm. De algemene reserve bij een publiekrechtelijke organisatie zal bij privaatrechtelijke ondernemingen onder de overige reserves worden geschaard. De in BW2T9 gehanteerde meervoudsvorm (overige reserves) duidt op andere reserves naast de algemene reserve, een nadere invulling hieraan is echter niet gegeven.De classificatie bestemmingsreserve in de overheidsvoorschriften is afwijkend van BW2T9 (overigens wordt in de RJ wel gesproken over bestemmingsreserves en –fondsen30). De toelichting op artikel 43 van het BBV geeft aan dat dit is gedaan met een beroep op de eigenheid van provincies en gemeenten. De vraag (4) is of de in voetnoot Error: Reference source not found gegeven definiëring van het begrip eigenheid ook van toepassing is op SW-bedrijven en dus of de bestemmingsreserves een afzonderlijke categorie van het vermogen in de jaarrekeningen van SW-bedrijven zouden moeten vormen.

De CV95 rekenen op grond van artikel 48.4 onder de bestemmingsreserves ook “de nog niet bestede verkregen middelen, verkregen van derden onder stringente condities voor de inrichting van de aanwending”. Het BBV schaart de van derden verkregen middelen die aan een specifiek doel besteed moeten worden (of anders terugbetaald dienen te worden aan de subsidiënt) niet onder de bestemmingsreserves, maar onder de voorzieningen. Het argument hiervoor is, volgens de toelichting op artikel 43, dat er sprake is van een (bestedings-)

29 Onder een bestemmingsreserve wordt verstaan een reserve waaraan door het bestuur een bestemming is gegeven.30 Bestemmingsfondsen onderscheiden zich van bestemmingsreserves doordat de beperking in de bestedingsmogelijkheid niet is aangebracht door het bestuur, maar door een derde, zie ook §3.3.2.

28

Page 30: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

verplichting. Ook SW-bedrijven ontvangen dergelijke middelen. Voorbeelden hiervan zijn ontvangen middelen voor specifieke scholingsprojecten of overschotten op door de overheid gesubsidieerde reïntegratie-activiteiten die slechts in het kader van reïntegratie mogen worden besteed. Of op grond van de aanwezige bestedingsverplichting verantwoording onder de voorzieningen de meest gepaste verwerkingswijze is kan ter discussie worden gesteld. Zo behoort ook verantwoording als bestemmingsfonds of schuld tot de mogelijkheden. Op grond van bovenstaande kan de vraag (5) worden geformuleerd of nog niet bestede, van derden verkregen, middelen die voor een specifiek doel moet worden ingezet onder de bestemmingsreserves moeten worden opgenomen of dat verantwoording onder de voorzieningen, als bestemmingsfonds of als overlopende post tot een beter inzicht leidt.

Artikel 30.1 CV95 schrijft voor dat het saldo van de rekening van baten en lasten afzonderlijk in de balans moet worden opgenomen. Het presenteren van een balans waarin het voorstel tot dekking respectievelijk aanwending van dit saldo al is verwerkt is dus niet toegestaan. Het tot vaststellen bevoegde orgaan (de gemeenteraad of het algemeen bestuur van een gemeenschappelijke regeling) dient (immers) de beslissing te nemen tot bestemming van het saldo.Artikel 42.1 BBV daarentegen ziet het resultaat niet als afzonderlijke balanspost maar als onderdeel van het eigen vermogen en spreekt van het resultaat na bestemming. De achtergrond hiervan is dat uit de programmarekening, op grond van artikel 27.1.e., het gerealiseerde resultaat na bestemming moet blijken. Uit onderdeel d van het eerste lid van dit artikel blijkt overigens dat de bestemming slechts kan bestaan uit toevoegingen en onttrekkingen aan reserves. Hieruit blijkt dat het BBV primair is geschreven voor gemeenten. Bij aanverwante organisaties zoals SW-bedrijven is het immers goed denkbaar dat een overschot / tekort niet leidt tot een reservering / onttrekking, maar tot een terugbetaling / ontvangst van een aanvullende bijdrage van de deelnemende gemeente(n).BW2T9 geeft zowel opname van het resultaat vóór als ná bestemming als mogelijkheid als in artikel 373.1.g. wordt gesproken van “niet verdeelde winsten … voor zover de bestemming daarvan niet in de balans is verwerkt”. De keuze (6) moet dus worden gemaakt of SW-bedrijven het resultaat vóór of ná bestemming in de balans moeten opnemen.

Kortlopende schuldenWat betreft de indeling van de kortlopende schulden is, evenals bij de vorderingen, sprake van het al dan niet afzonderlijk vermelden van de schulden aan publiekrechtelijke lichamen in de balans. Aangezien deze problematiek in feite gelijk is aan die zoals reeds vermeld onder de vorderingen wordt hierop niet verder ingegaan.

Ook zal niet verder worden ingegaan op het feit dat het BBV in afwijking van CV95 en BW2T9 voorschrijft dat de aflossingsverplichting van een langlopende lening onder de langlopende schulden wordt verantwoord aangezien de rentetypische looptijd niet langer is dan een jaar. Vanwege het feit dat de aflossingsverplichting binnen een jaar vervalt is het logischer deze als kortlopende schuld te verantwoorden.

Inrichting exploitatierekening

De diverse voorschriften hanteren verschillende benamingen voor de exploitatierekening. De CV95 duiden deze aan met de rekening van baten en lasten, het BBV met programmarekening en BW2T9 gebruikt de term winst- en verliesrekening en staat voor coöperaties en commerciële stichtingen en verenigingen ook de benaming exploitatierekening toe. Hoewel

29

Page 31: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

de benaming slechts een formaliteit is zal in hoofdstuk 4 in het kort een onderbouwde keuze (7) wordt gemaakt voor de meest passende term.

Bij de indeling van de exploitatierekening bestaat de keuze tussen een categoriale en functionele kostensplitsing. Bij de categoriale kostensplitsing worden de kosten getoond per kosten- en opbrengstensoort, bij de functionele per bedrijfsfunctie.

In de CV95 worden de uitgaven en inkomsten enerzijds gegroepeerd naar gebieden van gemeentelijke zorg (artikel 28). Deze onderwerpen zijn gegroepeerd in tien hoofdonderwerpen, de zogenaamde hoofdfuncties. Binnen deze hoofdfuncties is sprake van een nadere indeling: de functies. De toepassende organisaties zijn vrij om binnen deze functies een nadere onderverdeling in subfuncties aan te brengen. Binnen het bereik van deze scriptie is de indeling naar (hoofd-)functies niet relevant. De SW-bedrijven voeren slechts één gebied van gemeentelijke zorg (namelijk de sociale werkvoorziening31) uit.Anderzijds is sprake van een onderverdeling in de soorten kosten en opbrengsten, de zogenaamde economische categorieën (artikel 20.2). De indeling en inhoud zijn voorgeschreven, in de CV95 is een limitatieve opsomming gegeven van de mogelijke categorieën. Als gevolg van de invoering van de Wet dualisering gemeentebestuur schrijft het BBV vier documenten voor met het oog op de gemeentelijke begroting en jaarrekening. De gemeenteraad stelt haar kaders in de programmabegroting en voert haar controlerende taak uit aan de hand van de programmaverantwoording. Het BBV laat de indeling in hoofdfuncties dus los en schrijft voor dat de programmaverantwoording bestaat uit de gerealiseerde baten en lasten per programma32. Voor het college van burgemeester en wethouders zijn er de productenbegroting en –verantwoording. Theoretisch zou deze scheiding ook aangebracht kunnen worden bij SW-bedrijven, waarbij de programmabegroting en – verantwoording bestemd zouden zijn voor het bestuur en de productenbegroting en –verantwoording voor de directie. De indeling in programma’s is echter niet relevant, de exploitatie van een SW-bedrijf zal binnen één gemeentelijk programma33 vallen. Hoewel ook bij SW-bedrijven sprake zal moeten zijn van scheiding tussen het stellen van kaders en de controle op de uitvoering enerzijds en de daadwerkelijke uitvoering van het beleid anderzijds, zal het gezien de omvang van de activiteiten niet noodzakelijk zijn hiervoor verschillende documenten te hanteren. Op grond van het BBV behoeven de economische categorieën niet uit de jaarrekening te blijken34. Ook ten aanzien van de productenrealisatie zijn geen nadere voorschriften gegeven zodat in het BBV verder geen inrichtingsvereisten voor de exploitatierekening zijn gegeven. BW2T9 geeft in artikel 377.1 aan dat in de winst- en verliesrekening afzonderlijk worden opgenomen de baten en lasten uit gewone bedrijfsuitoefening voor en na belastingen, de buitengewone baten en lasten voor en na belastingen, de overige belastingen en het resultaat. Omdat SW-bedrijven, op grond van de uitvoering van een overheidstaak, een vrijstelling hebben voor de vennootschapsbelasting35 (ook wanneer de onderneming in een private 31 Dit onderwerp werd in de gemeenterekening onder de CV95 opgenomen onder functie 611, vallend onder hoofdfunctie 6 sociale voorzieningen en maatschappelijke dienstverlening.32 Een programma is in het BBV gedefinieerd als samenhangend geheel van activiteiten (art. 8.2).33 Aangezien de gemeenten vrij zijn in de onderverdeling van de gemeenterekening in diverse programma’s is er geen “vast programma” te noemen waaronder de sociale werkvoorziening wordt verantwoord.34 Het SW-bedrijf zal deze informatie op grond van het BBV wel in de zogenaamde verdelingsmatrix moeten opnemen ten behoeve van het Centraal Bureau voor de Statistiek (de zogenaamde informatie voor derden of Iv3). Deze verdelingsmatrix maakt echter geen onderdeel uit van de jaarstukken. De categorieën zijn bij ministeriële regeling vastgesteld en opgenomen in de circulaire “Regelgeving financiële functie” van 25 maart 2001.35 Zie art 2.7 Wet Vpb.

30

Page 32: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

rechtspersoon wordt gevoerd) zal op de presentatie van belastingen niet verder worden ingegaan.Daarna wordt in de leden 3 en 4 een limitatieve opsomming van een categoriale respectievelijk functionele indeling gegeven. In het Besluit Modellen Jaarrekening zijn twee categoriale modellen en twee functionele modellen opgenomen.

Ervan uitgaande dat het geheel vrij laten van de indeling (zoals in het BBV) uit het oogpunt van onderlinge vergelijkbaarheid van jaarrekeningen niet de voorkeur geniet komen de volgende indelingen in aanmerking om te worden gehanteerd in de jaarrekening van een SW-bedrijf: de categoriale indeling volgens CV95 of de categoriale respectievelijk functionele indeling op grond van BW2T9 (en het Besluit Modellen Jaarrekening).Er zal dan ook een keuze (8) over de hoofdindeling van de exploitatierekening moet worden gemaakt waarbij de mogelijkheden zijn de categoriale of functionele indeling.

In de bijlagen IIIB en IIIC zijn overzichten gegeven van de categoriale indeling volgens de CV95 en het BBV respectievelijk de categoriale en functionele indeling volgens BW2T9.

Begrotingscijfers Gezien het bestedingskarakter van overheidshuishoudingen schrijven de CV95 en het BBV voor dat in de jaarrekening ook de begrotingscijfers worden opgenomen. Waar op grond van de CV95 kan worden volstaan met de begrotingscijfers na wijziging(en) schrijft art. 27.2 BBV voor dat de begrotingscijfers voor én na wijziging(en) in de rekening worden opgenomen. Een nadere motivatie voor opname van beide cijfers wordt door het BBV niet gegeven.In privaatrechtelijke ondernemingen spelen de begrotingscijfers slechts een rol in de interne informatievoorziening (“management accounting”). Om deze reden schrijft BW2T9 dan ook geen publicatie van deze cijfers voor.In het volgende hoofdstuk zal dan ook de afweging (9a) worden gemaakt of de begrotingscijfers als vergelijkende cijfers opgenomen moeten worden. En wanneer het antwoord hierop bevestigend is of (9b) de begrotingscijfers vóór en ná wijziging(en) opgenomen moeten worden of dat volstaan kan worden met de begrotingscijfers ná wijziging(en).

2.3 Grondslagen van waardering en resultaatbepaling

2.3.1 Algemeen

Nadat hieronder eerst kort wordt ingegaan op een aantal algemene verslaggevingsprincipes zullen de verschillen tussen de diverse verslaggevingsvoorschriften worden behandeld voor zover ze specifiek betrekking hebben op SW-bedrijven.

Opname grondslagenUit de CV95 en het BBV blijkt niet dat de grondslagen uit de jaarrekening moeten blijken, BW2T9 schrijft dit in artikel 384.5 wel voor. Voor inhoudelijk op de grondslagen in te gaan kan dan ook de vraag (10) gesteld worden of de toegepaste grondslagen uit de jaarrekening moeten blijken.

31

Page 33: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

BegripsdefiniëringDe in de voorschriften opgenomen termen en begrippen dienen eenduidig gedefinieerd te zijn. Dit voorkomt onduidelijkheid bij de gebruiker en verschaffer van informatie. Een vergelijking tussen de drie verschillende verslaggevingsvoorschriften leert dat een dergelijke definiëring is opgenomen in het BBV (en het document “Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten”) en BW2T9 (en de RJ-bundel inclusief het Stramien), maar dat dit ontbreekt in de CV95. Het behoeft geen toelichting dat definiëring van termen en begrippen noodzakelijk is voor een juiste interpretatie van de voorschriften. Deze definiëring zal uiteraard in de verslaggevingsvoorschriften zelf moeten worden opgenomen.

Het”vetorecht” van het inzichtvereisteIn zowel de CV95 als het BBV en BW2T9 is een duidelijke hoofddoelstelling van de jaarrekening in de regelgeving opgenomen, namelijk het geven van inzicht. Dit gaat zover dat met een (onderbouwd) beroep op het inzichtvereiste zelfs van de bijzondere verslaggevingsvoorschriften mag worden afgeweken. De vraag (11) kan dan ook worden gesteld of in de verslaggevingsregels voor SW-bedrijven moet worden toegestaan dat ten behoeve van het inzicht van de voorschriften mag worden afgeweken.

Verslaggevings- of begrotingsstelsels36

Voor de verwerking van transacties in een jaarrekening kan de keuze worden gemaakt uit een aantal stelsels. Het stelsel van baten en lasten, waarbij transacties worden verwerkt op het moment waarop ze zich voordoen ongeacht het moment waarop de uit de transactie voortvloeiende geldstroom plaatsvindt, is het meest in gebruik en wordt ook in de CV95, het BBV (met een aantal modificaties37) en BW2T9 voorgeschreven. De rijksoverheid past het kasstelsel nog toe waarbij transacties worden verwerkt op het moment dat deze middels een geldstroom zijn geëffectueerd. Andere mogelijke begrotingsstelsels zoals het verplichtingenstelsel en het stelsel van verkregen rechten zijn nauwelijks meer in gebruik.Het argument dat gebruikt wordt voor toepassing van het kasstelsel is de eenvoud van de toepassing hiervan. Sinds de invoering van geautomatiseerde hulpmiddelen is dit argument echter niet meer doorslaggevend. Voor met name de subsidieverschaffers van SW-bedrijven (de landelijke en lokale overheid) is het van belang dat de jaarrekening een duidelijk inzicht geeft in de financiële positie. Deze positie zal één van de belangrijkste criteria zijn bij het vaststellen van de jaarlijkse bijdrage38. Aangezien de financiële positie niet samenvalt met de kaspositie (Aukes en Maat, 1997, pag. 1079) impliceert deze wens van de subsidieverschaffers dat het stelsel van baten en lasten zal moeten worden toegepast (toepassing van het toerekeningsbeginsel waarbij periodetoerekening plaatsvindt). Een extra argument is het feit dat bij het kasstelsel de

36 Voor bedrijven spreken we van verslaggevingsstelsels, voor overheden van begrotingsstelstels, Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten, pag 19.37 In de “Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten” zijn de volgende drie redenen voor modificaties (ten opzichte van het in het bedrijfsleven toegepaste stelsel) genoemd:

- de begroting speelt een centrale rol bij gemeenten;- bij bedrijven zijn alle activiteiten gericht op het behalen van winst en dragen investeringen normaal

gesproken bij aan het economisch nut, dit in tegenstelling tot de gemeenten;- bedrijven zijn gericht op vermogen en vermeerdering van vermogen terwijl gemeenten

inkomensbestedende huishoudingen worden genoemd. Bij bedrijven staat dan ook de balans centraal, terwijl bij gemeenten met name de rekening van baten en lasten van belang is.

38 Dit gaat met name op voor de gemeentelijke bijdragen; voor de bepaling van rijksbijdrage kan alleen de financiële positie van de gehele SW-sector van invloed zijn op het beschikbaar te stellen macrobudget. Verdeling van dit budget aan de individuele SW-bedrijven vindt plaats op grond van andere criteria dan de financiële positie, zie hiervoor ook §1.5.4.

32

Page 34: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

matching tussen kosten (oorzaak) en opbrengsten (gevolg) ontbreekt. Om deze reden is het kasstelsel met name nadelig voor de allocatiefunctie. Toepassing van het stelsel van baten en lasten door SW-bedrijven is dan ook om meerdere redenen van belang. De vraag of de in (de uitgangspunten voor) het BBV genoemde modificaties op het stelsel van baten en lasten ook voor SW-bedrijven van toepassing moeten worden verklaard zal bij de behandeling van een aantal in dit hoofdstuk opgenomen vraagstukken aan de orde komen.

ContinuïteitsbeginselBij de waardering van de verschillende activa en passiva bestaan er twee mogelijkheden. Ten eerste kan er bij de waardering vanuit worden gegaan dat de bedrijfsuitoefening ongewijzigd wordt voortgezet. In dit geval wordt gesproken van waardering uitgaande van “going-concern” of het continuïteitsbeginsel. Een tweede mogelijkheid voor de waardering is dat er wordt uitgegaan van discontinuïteit. In dit geval wordt gewaardeerd tegen het bedrag dat zou kunnen worden verkregen door het actief te verkopen of het passief af te wikkelen ofwel waardering tegen directe opbrengstwaarde of liquidatiewaarde.De SW-bedrijven kennen in het bieden van werkgelegenheid onder aangepaste omstandigheden een doelstelling die wel gerealiseerd maar (onder de huidige wetgeving) nooit als afgerond kan worden beschouwd. Daarnaast legt de Wsw iedere gemeente in Nederland de verplichting op zorg te dragen voor het aanbod van werk onder aangepaste omstandigheden. De continuïteit van de bedrijven staat dan onder normale39 omstandigheden niet ter discussie zodat het continuïteitsbeginsel kan worden toegepast.

MatchingprincipeOnder matching wordt verstaan het toerekenen van kosten. Product matching is een toerekeningsprincipe voor kosten, waarbij deze zoveel als mogelijk worden toegerekend aan de periode waarin de opbrengsten van de producten, waarvoor de kosten zijn gemaakt, als baten worden verantwoord (Klaassen, 2000, pag. 83). Period matching houdt in dat uitgaven worden geactiveerd en op basis van de verwachte gebruiksduur aan perioden worden toegerekend.Toepassing van het matchingprincipe leidt tot een zo optimaal mogelijk inzicht in de kosten die gepaard gaan met de gerealiseerde opbrengsten. Anderzijds kan dit principe in strijd zijn met het voorzichtigheidsprincipe (zie hierna) wanneer kosten worden geactiveerd waarvan pas op een later moment duidelijk kan worden dat de opgeofferde middelen niet zullen leiden tot (toereikende) opbrengsten. De gebruiker van de jaarrekening en met name de subsidieverschaffer zal in de jaarrekening tot uitdrukking willen zien komen hoe de voor enig jaar ter beschikking gestelde (schaarse) middelen zijn aangewend en welke resultaten40 hiermee zijn behaald. Dit houdt in dat de kosten worden toegerekend aan de periode waarin ook de opbrengsten van deze opgeofferde middelen zijn opgenomen ofwel toepassing van het matching-principe.

Realisatie- en voorzichtigheidsprincipeHet realisatie- en het voorzichtigheidsprincipe houden in dat winsten pas worden genomen voor zover zij op de balansdatum zijn verwezenlijkt. Met verliezen en risico’s wordt rekening gehouden voor zover zij vóór het opmaken van de jaarrekening bekend zijn geworden.

39 Afgezien wordt van situaties waarin financiële bedrijfsresultaten of andere omstandigheden het bestuur van een SW-bedrijf nopen tot samengaan met een ander SW-bedrijf.40 Hierbij zal met name gedacht moeten worden aan het aantal personen dat aan een zinvolle daginvulling is geholpen en de kosten die hiermee waren gemoeid. De “kostprijs” is uiteraard een resultante van het gerealiseerde resultaat uit de bedrijfsuitoefening.

33

Page 35: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Het realisatiebeginsel geeft tevens aan wanneer een opbrengst respectievelijk winst kan worden genomen, namelijk op het moment dat de prestatie is geleverd (Vijge, 2001, pag. 117). Door middel van de jaarrekening legt de leiding van het SW-bedrijf verantwoording af aan het bestuur41 (c.q. de aandeelhouders bij een besloten of naamloze vennootschap) over het gevoerde beleid en de aanwending van de ontvangen middelen. Hierbij kan de neiging bestaan de cijfers rooskleuriger voor te stellen dan de werkelijkheid om zodoende discussies over het handelen van de leiding te voorkomen. Om deze tendens tegen te gaan zal de gebruiker van de jaarrekening vragen voldoende voorzichtigheid te betrachten bij het samenstellen van de jaarcijfers. Dit houdt in dat het realisatie- en voorzichtigheidsbeginsel worden toegepast.

2.3.2 Balans

1. Vaste activa

Maatschappelijk en economisch nutIn het BBV wordt onderscheid aangebracht tussen investeringen met een (meerjarig) economisch nut en investeringen met maatschappelijk nut. Investeringen met een economisch nut moeten worden geactiveerd. Activa met maatschappelijk nut leveren geen bijdrage aan het genereren van middelen en mogen dus niet worden geactiveerd. Investeringen hebben volgens artikel 59.2 economisch nut wanneer ze verhandelbaar zijn en/of kunnen bijdragen aan het genereren van middelen. Op grond van deze definitie kan worden geconcludeerd dat bijvoorbeeld (alle) gebouwen een economisch nut hebben, er is immers een markt voor onroerend goed. Investeringen die geen middelen generen worden als activa met maatschappelijk nut (als voorbeeld noemt het BBV-stramien wegen, waterwegen en pleinen) aangemerkt. Activa met een maatschappelijk nut zullen niet op de balans van een SW-bedrijf voorkomen. Een discussie over het al dan niet activeren van investeringen met maatschappelijk nut is om deze reden in het kader van deze scriptie niet relevant en wordt dan ook achterwege gelaten. Overigens maken de CV95 en BW2T9 geen onderscheid tussen activa met een economisch en activa met maatschappelijk nut. Het Stramien stelt in alinea 49 bij de definitie van een actief dat er vanuit het actief “in de toekomst naar verwachting economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien”. Hieruit valt af te leiden dat slechts sprake is van activa wanneer het economisch nut aanwezig is of hiervoor minimale een gerede verwachting is.

Presentatie: bruto of netto?In de toelichting op de CV95 wordt gesteld dat de waarderingsgrondslag (van vaste activa, PP) zowel bruto als netto mag worden toegepast. Bij de brutomethode worden activa gewaardeerd tegen de werkelijke verkrijgings- of vervaardigingsprijs en worden eventuele ontvangen subsidies of opgebouwde reserves aan de creditzijde van de balans opgenomen als bestemmingsreserves. De egalisatierekeningen zijn bedoeld om investeringsbijdragen gedurende de gebruiksduur van het actief in jaarlijkse termijnen ten gunste van de exploitatierekening te laten komen. Bij de nettomethode worden de subsidies of reserves op de verkrijgings- of vervaardigingsprijs in mindering gebracht. In de SW-sector is het een veelvoorkomende situatie dat een reserve of subsidie rechtstreeks aan een bepaald actief kan worden toegerekend. Zo komt het voor dat de subsidiënt toestaat dat vanuit de positieve bedrijfsresultaten wordt “gespaard” ten behoeve van het doen van bepaalde investeringen of kent de subsidiënt een investeringsgebonden subsidie toe.

41 Tenzij anders vermeld wordt in het vervolg van deze scriptie met bestuur gedoeld op het algemeen bestuur (bij een GR), de bestuurscommissie of de gemeenteraad (gemeentelijke dienst).

34

Page 36: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Artikel 62 van het BBV regelt dat activa bruto worden opgenomen en staat het op de investering in mindering brengen van subsidies dan ook niet toe. Een uitzondering wordt gemaakt voor bijdragen die in directe relatie staan met een actief (en voor, bij SW-bedrijven niet voorkomende, investeringen met een maatschappelijk nut).In BW2T9 is niets expliciet geregeld over het al dan niet toestaan van het netto presenteren van activa. In RJ 274.112 is voorgeschreven dat een investeringssubsidie als vooruitontvangen bedrag onder de overlopende passiva wordt opgenomen of in mindering wordt gebracht op het geïnvesteerde bedrag.De vraag (12) die zich voordoet is of het netto verantwoorden van investeringen door SW-bedrijven moet worden toegestaan of dat een investering altijd bruto op de balans moet worden opgenomen.

(Restant-) kredietenIn artikel 40.3 van de CV95 komt het belang van budgettering bij overheidsorganisaties sterk naar voren wanneer wordt gesteld dat voor in uitvoering zijnde investeringswerken in de toelichting aangegeven dient te worden hoe de werkelijke investeringsuitgaven zich verhouden tot de door het bestuur vastgestelde bedragen (deze worden in de overheidssector veelal aangeduid als kredieten).Het BBV en BW2T9 besteden geen aandacht aan het in de toelichting opnemen van een overzicht van de (restant-) kredieten. De vraag (13) kan worden gesteld of het opnemen van een dergelijk overzicht in de toelichting wel onder de externe verslaggeving geschaard moet worden of dat dit eerder een onderdeel uitmaakt van de interne (management-) informatievoorziening.

a) Financiële vaste activa

De verslaggevingsvoorschriften zijn niet eenduidig waar het de waardering van de financiële vaste activa betreft. De CV95 geven geen specifieke waarderingsregels voor de financiële vaste activa zodat de algemene waarderingsregels gelden wat leidt tot waardering tegen verkrijgingsprijs. Het BBV geeft aan dat activa worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs waarbij voor deelnemingen een afwaardering plaatsvindt wanneer sprake is van een duurzaam lagere waarde. De toelichting motiveert dit door te stellen dat gemeenten (en gemeenschappelijke regelingen) op grond van de wet Fido alleen deelnemingen mogen aanhouden vanwege het publiek belang. Er is dan ook geen reden de aandelen te waarderen tegen intrinsieke of marktwaarde. Wanneer er een verkoopvoornemen bestaat dient de verwachte opbrengst in de toelichting op de balans te worden opgenomen. In BW2T9 is opgenomen dat deelnemingen kunnen worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs, actuele waarde, netto-vermogenswaarde of zichtbaar intrinsieke waarde waarbij de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van de moedermaatschappij worden toegepast. De rechtspersoon moet een reserve aanhouden ter hoogte van zijn aandeel in de resultaten uit deelnemingen, sinds de eerste waardering, waarvan hij de ontvangst niet kan bewerkstelligen. Diverse SW-bedrijven hebben deelnemingen in één of meerdere vennootschappen. Dit betreft met name vennootschappen waarin werkzaamheden worden verricht die dienstbaar zijn aan het SW-bedrijf (ter beschikking stellen van personeel, reïntegratie-activiteiten enz.). Veelal is de doelstelling van het onderbrengen van deze activiteiten in een afzonderlijke vennootschap het afdekken van risico’s voor het moederbedrijf dan wel de deelnemende gemeenten42 of het feit dat direct aan de gemeente gelieerde publiekrechtelijke rechtspersonen niet mee mogen

42 In dit kader moet worden gewezen op de vraag of bij een eventueel faillissement de (eventueel door de politiek afgedwongen) morele verantwoordelijkheid van overheidsorganisaties niet alsnog zal leiden tot het doen van betalingen aan de schuldeiser(s).

35

Page 37: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

doen in aanbestedingsrondes van reïntegratie-activiteiten terwijl dit vanuit een afzonderlijke vennootschap wel is toegestaan43.

Resumerend (14) is dan ook de vraag aan de orde of deelnemingen gewaardeerd dienen te worden tegen verkrijgingsprijs (met een afwaardering in geval van een duurzame waardevermindering) of tegen netto-vermogenswaarde.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat consolidatie en de over deelnemingen / verbonden partijen op te nemen informatie in §2.4.3 aan de orde komen.

b) Geactiveerde tekorten

Onder de CV95 werd het toegestaan om aanlooptekorten die op termijn zouden worden terugverdiend (zoals bijvoorbeeld omvangrijke investeringen in de gemeentelijke riolering) op de balans op te nemen als geactiveerd tekort44. Bij gemeenten en provincies waren de geactiveerde tekorten dan ook te zien als vorderingen op (toekomstige) belastingbetalers (Mol, de Kruijf en Vijn, 2000). Gezien het bedrijfsmatige karakter van SW-bedrijven zal er geen sprake zijn van tekorten die op een later moment kunnen leiden tot opbrengsten dan wel van tekorten die door middel van het verhogen van heffingen op derden kunnen worden afgewenteld. Activering van tekorten door SW-bedrijven zou dus neerkomen op het in de tijd verschuiven van verliezen. Het criterium voor activering is dat er sprake is van verwachte toekomstige opbrengsten en dus komen tekorten niet voor activering in aanmerking. Bovendien doet het enerzijds instandhouden van een algemene reserve en het anderzijds activeren van tekorten afbreuk aan het beeld dat de balans geeft van de vermogenspositie. In geval van een ontoereikende vermogenspositie geeft een negatieve reserve een veel duidelijker signaal dan een opgenomen geactiveerd tekort. Op grond van deze argumenten zou het activeren van tekorten door SW-bedrijven dan ook niet toegestaan moeten worden. Hierom zal op geactiveerde tekorten in deze scriptie dan ook niet verder worden ingegaan.

2. Vlottende activa

a) Voorraden

Bestudering van de artikelen met als onderwerp de voorraden in de gemeentelijke verslaggevingsvoorschriften (de artikelen 42 en 43 CV95 en de artikelen 38 en 70 BBV) leert dat deze met name betrekking hebben op de gemeentelijke bouwgrondexploitatie. Dit is verklaarbaar uit het feit dat een gemeente, naast de voorraad bouwgrond, over weinig tot geen voorraden beschikt. Dit in tegenstelling tot de SW-bedrijven die beschikken over voorraden vanuit haar productie-activiteiten. Voor deze post zal dan ook, wat betreft rubricering en toelichting, in hoge mate aansluiting gezocht moeten worden bij de voorschriften in BW2T9.

De verschillende productie-activiteiten die door SW-bedrijven worden uitgevoerd hebben tot gevolg dat per balansdatum sprake zal zijn van onderhanden werk. Dit kan worden onderscheiden in onderhanden werk in de zin van halffabrikaten en onderhanden projecten in

43 Dit argument is met het vervallen van de uitbestedingsplicht op grond van de wet SUWI met ingang van 1 januari 2006 niet meer van kracht.44 Volgens de toelichting op artikel 34 verdient het de voorkeur geactiveerde tekorten direct ten laste van het eigen vermogen te brengen; activering wordt echter toegestaan, de maximale afschrijvingsduur bedraagt dan 10 jaar. Hiermee is lid 1 van artikel 34 in strijd met lid 2. Lid 1 stelt dat het criterium voor vaste activa is het duurzaam dienen van de werkzaamheid van de organisatie, terwijl lid 2 activering van tekorten (die voortvloeien uit het verleden en waarbij het toekomstig nut oftewel het “duurzaam dienen” ontbreekt) toestaat.

36

Page 38: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

opdracht van derden (RJ 220.401). De waardering van halffabrikaten komt feitelijk overeen met de waardering van de reguliere voorraden zodat hierop niet specifiek wordt ingegaan. Bij projecten kan onderscheid worden gemaakt tussen aanneemcontracten (tegen vaste prijs) en regiewerk (vergoeding van gemaakte kosten met een winstopslag). In de SW-sector is veelal sprake van werk tegen contracten waarbij de verplichting wordt aangegaan bepaalde producten of diensten (zoals bijvoorbeeld in- en ompakwerk van levensmiddelen, het monteren van printplaten, drukken van briefpapier of maken van meubels) in een afgesproken hoeveelheid tegen een overeengekomen prijs te leveren. Het gaat hierbij om contracten die boekjaar overschrijdend zijn. De verslaggevingsvraag (15) die hierbij aan de orde is, is of winst naar rato van de verrichte prestatie tussentijds of bij voltooiing van het werk (het desbetreffende contract) moet worden genomen. De eerste methode wordt in de literatuur aangeduid als “percentage of completion”, de tweede als “completed contract”. Voor de wijze van toerekening van de winst aan de onderscheiden jaren is van belang of het mogelijk is de winst op reeds verrichte prestaties op verantwoorde wijze te bepalen (RJ 220.406). Ook staat het BBV tussentijdse winstneming toe, mits het project onder te verdelen is in duidelijk herkenbare delen. Zowel de CV95 als het BBV en de RJ (220.413) geven aan dat in geval van verwachte verliezen een voorziening dient te worden gevormd. Dit uitgangspunt is in overeenstemming met het voorzichtigheidsprincipe en wordt hier niet ter discussie gesteld.

3. Vaste passiva

a) Eigen vermogen

Een kenmerkend verschil tussen de overheidsverslaggeving tot en met 2003 (CV95) en de verslaggeving voor private ondernemingen en het BBV is dat de CV95 niet verplicht tot toepassing van het “all-inclusive”-beginsel45. Het niet toepassen van dit principe wil zeggen dat de totale mutatie van de reservepositie niet correspondeert met het saldo van de exploitatierekening. In een dergelijke situatie is niet altijd direct duidelijk welke bedragen aan de reserves zijn onttrokken en toegevoegd en in hoeverre dit het resultaat heeft beïnvloed. Op grond hiervan mag duidelijk zijn dat de voorkeur, ook voor SW-bedrijven, wordt gegeven aan toepassing van het “all-inclusive-beginsel”. Aangezien met de invoering van het BBV aan dit kritiekpunt tegemoet is gekomen doordat de toevoegingen en onttrekkingen na de presentatie van het resultaat (vóór bestemming) worden getoond, en er dus geen verschil (meer) bestaat tussen de verslaggevingsvoorschriften voor private ondernemingen en overheden, zal hierop in hoofdstuk 3 niet verder worden ingegaan.

b) Voorzieningen

Vele46 SW-bedrijven hadden, gezien hun bedrijfsmatige karakter, tot de invoering van het BBV verplichtingen uit hoofde van vakantiegeld en verlofverplichtingen op de balans opgenomen. Voor publiekrechtelijke organisaties is in de CV95 voorgeschreven dat dergelijke verplichtingen opgenomen moeten worden aangezien in artikel 4.1 is aangegeven dat het stelsel van baten en lasten moet worden gehanteerd (en in de CV95 geen uitzondering voor dit aspect is opgenomen). Ook BW2T9 en de RJ schrijven toepassing van het stelsel van baten en lasten voor en verplichten dus de opname van deze verplichtingen. RJ 271.02 schrijft voor dat verplichtingen uit niet opgenomen vakantiedagen en vakantiegeldverplichtingen als 45 Overigens zijn ook binnen de verslaggeving voor private ondernemingen een aantal afwijkingen van toepassing van het “all-inclusive”-beginsel toegestaan. Als voorbeeld wordt genoemd het op grond van BW2T9 art. 389.7 rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen mogen brengen van goodwill.46 Uit het praktijkonderzoek is gebleken dat in 75% van de onderzochte jaarrekeningen sprake was van een vakantiegeld- of verlofverplichting, zie §3.8.3.

37

Page 39: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

overlopende passiva in de balans worden opgenomen in plaats van als voorziening zoals bij de CV95. Het BBV verbiedt echter in artikel 44 het vormen van voorzieningen voor jaarlijks terugkerende aan arbeidskosten gerelateerde verplichtingen van een vergelijkbaar volume. In artikel 49 is bovendien aangegeven dat ook presentatie van dergelijke verplichtingen onder de overlopende passiva niet is toegestaan. De belangrijkste reden voor het niet opnemen van deze verplichtingen is dat de lasten hiervan in de begroting en de meerjarenraming moeten worden opgenomen. Bijkomende redenen zijn dat deze methode (van het niet opnemen van de arbeidsrechtelijke verplichtingen) al diverse jaren in gebruik is en dat het extra administratieve handelingen voorkomt. Het begrip vergelijkbaar volume is niet in het BBV gedefinieerd maar gesteld is dat “gemeenten op basis van wegingsfactoren, die los staan van de budgettaire situatie, zelf dienen te bepalen of bij een arbeidsgerelateerde verplichting sprake is van een jaarlijks vergelijkbaar volume. Van belang is daarbij te bepalen of de desbetreffende kosten een voorspelbaar gelijkmatig patroon hebben.” Als voorbeelden van de wegingsfactoren worden genoemd de omvang van de formatie en de algemene loonkostenontwikkeling. In de uitgangspunten voor het gemodificeerd stelsel van baten en lasten is aangegeven dat over een periode van vier jaar gekeken moet worden of sprake is van een vergelijkbaar volume. Opname van een verplichting voor vakantiegeld, vakantiedagen, de IZA-premies voor gepensioneerden47 en het gemeentelijk deel van het FPU48 is dus niet toegestaan. Een voorziening voor wachtgeldverplichtingen of spaarverlof zal, gezien het veelal ongelijkmatige karakter, wel zijn toegestaan, tenzij sprake is van een jaarlijks vergelijkbaar volume.Uit het vorenstaande kan de vraag (16) worden afgeleid of verplichtingen gerelateerd aan arbeidskosten met een jaarlijks gelijkblijvend volume op de balans moeten worden gepassiveerd en zo ja, of (17) hiervoor een voorziening moet worden gevormd of dat een verplichting moet worden opgenomen.

Wanneer tot de conclusie wordt gekomen dat een verplichting moet worden gevormd voor (onder andere) verlofverplichtingen is aan de orde wat (18) de waarderingsgrondslag voor de verlofverplichting moet zijn. Hier kan namelijk worden uitgegaan van de gemiste uuropbrengst wanneer medewerkers verlof opnemen en dus niet beschikbaar zijn, maar ook van de loonkosten wanneer de medewerkers het verlof laten uitbetalen. Op basis van een oriënterend onderzoek op de jaarrekeningen 200149 van SW-bedrijven is vastgesteld dat beide grondslagen in de praktijk voorkomen.

Onder de CV95 en het BBV zal bij volledige toepassing van het stelsel van baten en lasten jaarlijks een bedrag dienen te worden gedoteerd aan een voorziening wanneer sprake is van periodiek groot onderhoud. Op deze wijze worden de lasten toegerekend aan de periode waarin het desbetreffende bedrijfsmiddel wordt gebruikt. Het vormen van een voorziening groot onderhoud is in Nederland algemeen aanvaard uit het oogpunt van kostenegalisatie. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat niet aan alle voorwaarden volgens RJ252 is voldaan, er is immers geen sprake van een feitelijke of in rechte afdwingbare verplichting. Hoewel de zogenaamde componentenbenadering opmars doet onder invloed van internationale verslaggevingsregels is het vormen van een voorziening groot onderhoud in de Nederlandse

47 In de situatie tot en met 31 december 2005 hebben gemeenten en gemeenschappelijke regelingen voor gepensioneerden en zijn / haar partner waarvoor zij als laatste (ambtelijke) werkgever zijn de plicht tot betaling van premies voor de IZA-verzekering. Na de invoering van het nieuwe zorgstelsel per 1 januari 2006 bestaat er voor de voormalig werkgever geen premieplicht meer.48 Afhankelijk van de leeftijd bij pensionering betaalt de werkgever 5% tot 18% van de flexibele pensioenuitkering tot de 65-jarige leeftijd.49 Er zijn 85 jaarrekeningen over 2001 globaal beoordeeld. Deze beoordeling is bedoeld als oriëntatie en uitgevoerd voorafgaand aan het schrijven van de hoofdstukken 2 en 3.

38

Page 40: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

verslaggeving nog altijd aanvaard. Ook SW-bedrijven zullen in voorkomende gevallen een voorziening groot onderhoud kunnen vormen. Hierop zal dan ook niet verder worden ingegaan.

2.3.3 Exploitatierekening

a) Omzet en kostprijs omzet (toegevoegde waarde)

Bij SW-bedrijven is over het algemeen sprake van diverse interne (binnen de eigen organisatie) leveringen en / of diensten; het in eigen beheer uitvoeren van activiteiten is immers in overeenstemming met de doelstelling van (sociale) werkvoorziening. Hierbij moet met name worden gedacht aan intern uitgevoerde hoveniers- en schoonmaakwerkzaamheden en (meer incidenteel) productie ten behoeve van het eigen bedrijf zoals het (ver-) bouwen van bedrijfsruimten. Deze activiteiten worden als interne omzet in de jaarrekening verwerkt waarbij een aantal bedrijven ook een interne winstopslag verwerkt. Niet alle SW-bedrijven corrigeren vervolgens deze interne omzet.De CV95 en het BBV gaan niet in op interne omzet. Ook BW2T9 gaat hierop niet in. De RJ vermeldt in RJ 207.606 dat in het geval van interne leveringen binnen een groep wordt aanbevolen om, wanneer deze van betekenis zijn voor het beeld dat de detaillering van de omzet toont, hiervan gekwantificeerd mededeling te doen. Op interne omzet binnen een organisatie wordt in de RJ niet expliciet ingegaan. In het volgende hoofdstuk zal worden nagegaan (19) op welke wijze met de interne omzet zal moeten worden omgegaan.

b) Rijksbijdrage en gemeentelijke bijdrage

Zoals al in §1.5.4 aangegeven zijn de SW-bedrijven voor een sluitende exploitatie afhankelijk van de rijksbijdrage en veelal ook van een gemeentelijke bijdrage.

Bij budgetsubsidiëring moet een omschreven prestatie worden geleverd voor een vooraf voorgesteld budget. Budgetsubsidiëring heeft drie belangrijke kenmerken te weten: een vaststaand budget, van tevoren omschreven prestaties en vrijheid van budgetbesteding. De rijksbijdrage Wsw is een duidelijke vorm van budgetsubsidiëring waarbij de prestatie bestaat uit de werkvoorziening aan de doelgroep. De gemeentelijke bijdrage kan een vorm van budgetsubsidiëring zijn wanneer de bijdrage onafhankelijk is van het behaalde jaarresultaat. Suurland (2003) stelt dat er bij budgetsubsidiëring sprake is van een directe relatie tussen de geleverde prestatie en de daarvoor ontvangen opbrengst en dat de subsidie dan ook moet worden aangemerkt als netto-omzet. Naar mijn mening kan dit echter ter discussie worden gesteld met de vraag of het inzicht niet is gebaat met een duidelijke scheiding tussen de opbrengsten die uit de eigen bedrijfsuitoefening zijn verkregen en de verkregen bijdragen.In de CV95 en het BBV wordt over het al dan niet als omzet verwerken van de subsidie niets vermeld. Artikel 377.6 BW2T9 vermeldt in dit kader “Onder de netto-omzet wordt verstaan de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen”. RJ 270.601 stelt dat de netto-omzet de weergave is van de omvang van de zaken van de rechtspersoon, dus van hetgeen de rechtspersoon voor eigen rekening en risico presteert door verkoop én levering dan wel door het verrichten van diensten aan zijn cliënten. In RJ640.404 wordt gesteld dat organisaties zonder winststreven in de exploitatierekening de baten als tegenprestaties voor de levering van producten en/of diensten en de subsidiebaten afzonderlijk vermelden. Wanneer de gemeentelijke bijdrage afhankelijk is van de uitkomsten van de

39

Page 41: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

exploitatie en dus als exploitatiesubsidie wordt verstrekt stelt Suurland (2003) dat deze niet tot de netto-omzet wordt gerekend.

De vraag (20) die, aan de gebruikers van de jaarrekening van SW-bedrijven, kan worden gesteld is dan ook of de rijksbijdrage en de gemeentelijke bijdrage tot de netto-omzet gerekend dienen te worden of als afzonderlijke opbrengstsoort in de jaarrekening moeten worden opgenomen.

c) Personeelskosten

Opvallend is dat in de jaarrekeningen van SW-bedrijven veelal sprake is van een gesplitste verantwoording van salariskosten. De reden hiervoor is dat sprake is van meerdere cao’s waarvoor de lasten afzonderlijk zichtbaar worden gemaakt. Zo volgen de ambtenaren de CAR/UWO en worden de Wsw-medewerkers uitbetaald volgens de Wsw-cao. Wanneer ook reïntegratie-activiteiten worden uitgevoerd is er mogelijk ook sprake van de cao-Welzijn en de cao Wiw50. In de verslaggevingsvoorschriften voor zowel de overheid als privaatrechtelijke ondernemingen is niet voorgeschreven dat de salariskosten per cao afzonderlijk in de jaarrekening moeten worden opgenomen. De vraag (21) kan dus worden gesteld of deze splitsing in de jaarrekening van SW-bedrijven wel moet worden aangebracht.

d) Financieringsbaten, en –lasten

Een bijzonder kenmerkend verschil tussen enerzijds de CV95 en het BBV en anderzijds BW2T9 is het toerekenen van rente aan het eigen vermogen. BW2T9 staat rentetoerekening aan het eigen vermogen niet toe omdat het niet past in een systeem van resultaatbepaling51. In de CV95 en het BBV is rentetoerekening aan het eigen vermogen (de zogenaamde “bespaarde rente”) wel toegestaan omdat dit recht zou doen aan het karakter van een bestedingshuishouding en omdat de jaarrekening van een overheidslichaam een ander doel heeft dan een jaarrekening in het bedrijfsleven. Bij de overheid gaat het om het inzicht in de besteding van de collectieve middelen terwijl in het bedrijfsleven de functie van de jaarrekening primair is het bepalen van het resultaat dat met de inzet van het vermogen is bereikt. Om een juiste kostprijsberekening voor de verschillende taken binnen de overheid mogelijk te maken worden aan alle taken kapitaallasten toegerekend zodat wordt geabstraheerd van de mate waarin eventueel niet-rentedragend vermogen beschikbaar is; met andere woorden de herkomst van het vermogen ter financiering van de taken speelt geen rol. De vraag (22) is of rentetoerekening aan het eigen vermogen al dan niet moet worden toegestaan.

2.4 Overige onderdelen jaarrekening

2.4.1 De toelichting

Naast de gebruikelijke informatie die in de toelichting op de jaarrekening wordt opgenomen zoals een analyse op de belangrijkste afwijkingen ten opzichte van de cijfers in het vorig jaar (en de begrotingscijfers bij overheidshuishoudingen) zijn in de overheidsverslaggeving nog een aantal andere overzichten voorgeschreven. Overigens is opvallend dat het BBV geen

50 Ondanks de opheffing van de Wet Inschakeling Werkzoekenden per 1 januari 2004 in verband met de invoering van de Wet Werk en Bijstand blijft de CAO Wiw vooralsnog rechtsgeldig (gemeenteloket.szw.nl, d.d. 3 augustus 2004).51 In de bedrijfseconomie wordt een resultaat immers gezien als een toevoeging (winst) of onttrekking (verlies) aan het eigen vermogen.

40

Page 42: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

toelichting voorschrijft ten opzichte van de cijfers van het vorig jaar. Het behoeft geen nadere motivering dat het voor een gebruiker die is geïnteresseerd in de ontwikkeling in de tijd van belang is dat ook een toelichting ten opzichte van de cijfers van het vorige jaar wordt opgenomen.

De CV95 schrijven in artikel 31 voor dat toelichting ook ten minste bevat:- een kostenverdeelstaat;- een overzicht kapitaallasten;- een overzicht personele sterkte en personeelslasten en;- een verzamel- en consolidatiestaat52.

Het BBV stelt in artikel 27 dat een afzonderlijk overzicht van gerealiseerde algemene dekkingsmiddelen moet worden opgenomen (hierop wordt verderop teruggekomen) en vult dit in artikel 28 aan met:

- een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien en; - een overzicht van de incidentele baten en lasten.

In het hiernavolgende hoofdstuk zal worden nagegaan (23) welke van de hierboven genoemde overzichten relevant zijn voor de gebruikers van de jaarrekeningen van SW-bedrijven.

2.4.2 Overige gegevens

In BW2T9 is in artikel 392.1 het meest expliciet aangegeven dat gebeurtenissen na balansdatum (met belangrijke financiële gevolgen) moeten worden vermeld. Het BBV stelt (artikel 58) dat inzichten die van belang zijn voor de financiële positie dienen te worden verwerkt in de programmarekening (exploitatierekening), ook als deze inzichten zijn verkregen na 31 december, maar vóór het vaststellen van de programmarekening. In de CV95 wordt (op grond van artikel 26) niet verder gegaan dan het voorschrift dat met zogenaamde gebeurtenissen na balansdatum rekening wordt gehouden bij het vaststellen van de jaarrekening voor zover de gebeurtenissen van belang zijn voor het inzicht. Ten aanzien van de verwerking c.q. vermelding van de financiële gevolgen van belangrijke gebeurtenissen na balansdatum is niets geregeld.

In de CV95 en het BBV is, met uitzondering van de gebeurtenissen na balansdatum, niets geregeld met betrekking tot het opnemen van overige gegevens in de jaarrekening. Op grond van artikel 213 van de Gemeentewet is opname van een accountantsverklaring echter wel verplicht. In BW2T9 is in artikel 392 opgenomen dat een accountantsverklaring aan de jaarrekening wordt toegevoegd.

Daarnaast is in artikel 392.1 BW2T9 voorgeschreven dat onder de overige gegevens worden opgenomen:

- de statutaire regeling omtrent de winstbestemming;- een (voorstel tot de bestemming) van de winst of de verwerking van het verlies.

In artikel 382 is aangegeven dat het gemiddeld aantal werknemers moet worden vermeld.

52 In de verzamel- en consolidatiestaat zijn gerubriceerd naar economische categorie opgenomen:- de op de functies opgenomen baten en lasten;- de in de kostenverdeelstaat opgenomen baten en lasten;- de mutaties uit de investerings- en financieringsstaat.

41

Page 43: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In het volgende hoofdstuk zal worden nagegaan (24) of deze overige gegevens ook in de jaarrekening van een SW-bedrijf dienen te worden opgenomen.

2.4.3 Overige

ConsolidatievoorschriftenIn §2.3.2 is bij financiële vaste activa al aangegeven dat het bij SW-bedrijven veelvuldig voor komt dat activiteiten zijn ondergebracht in afzonderlijke BV’s. Uit dit oogpunt is het vraagstuk van consolidatie dan ook relevant.De CV95 geven in de artikelen 62 t/m 64 enkele voorschriften voor consolidatie maar stellen consolidatie niet verplicht. De redenen hiervoor zijn dat dit zou kunnen leiden tot onoverzichtelijke en ondoorzichtige ramings- en verantwoordingsdocumenten, dat er onvoldoende draagvlak is bij de lagere overheden voor het voorschrijven van consolidatie en dat verplicht stellen ingaat tegen het standpunt dat de voorschriften tot een minimum moeten worden beperkt. In het BBV is consolidatie expliciet verboden (artikel 5). Alle verbonden partijen53 moeten worden opgenomen in de paragraaf verbonden partijen in de begroting en het jaarverslag. Als alleen een financieel belang bestaat wordt de partij opgenomen in de paragraaf weerstandsvermogen. Het verbod op consolidatie wordt beargumenteerd door te wijzen op een systematischer wijze van het geven van inzicht in de relevante verbonden partijen in genoemde paragraaf. In BW2T9 zijn in de artikelen 405 tot en met 414 voorschriften voor de consolidatie opgenomen. In artikel 406 is aangegeven dat een rechtspersoon die aan het hoofd van een groep staat in de toelichting een geconsolideerde jaarrekening opneemt met de eigen financiële gegevens en die van de dochtermaatschappijen in de groep en andere groepsmaatschappijen. In BW2T9 is consolidatie, behoudens een aantal uitzonderingen54, dus verplicht.

In hoofdstuk 4 zal worden nagegaan (25) op welke wijze door SW-bedrijven met consolidatie zal moeten worden omgegaan.

Informatie over deelnemingen / verbonden partijenDe CV95 vragen dat in de toelichting informatie wordt verstrekt over de omvang en de aard van de deelnemingen. Het BBV geeft geen afzonderlijke voorschriften voor de toelichting met betrekking tot deelnemingen. Dit is verklaarbaar vanuit het feit dat (onder andere) deelnemingen onder het BBV als verbonden partijen zijn aangemerkt. Het BBV geeft in artikel 16 aan dat de paragraaf verbonden partijen (die in de begroting en de jaarstukken moet worden opgenomen) minimaal bevat:

- “de visie op verbonden partijen in relatie tot de realisatie van de doelstellingen die zijn opgenomen in de begroting;

- de beleidsvoornemens omtrent verbonden partijen”.

53 Er is sprake van een verbonden partij wanneer er zowel een financieel belang is als een bestuurlijke relatie (art. 1 BBV).54 Van consolidatie van een groepsmaatschappij mag worden afgezien wanneer:

- consolidatie vanwege het verschil in werkzaamheden strijdig zou zijn met het inzichtvereiste;- de invloed van een groepsmaatschappij van te verwaarlozen betekenis is voor het geheel;- de benodigde gegevens slechts tegen onevenredige kosten of met grote vertraging te verkrijgen zijn;- een belang slechts wordt aangehouden om het te vervreemden;- de gegevens van de te consolideren rechtspersoon zijn opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening

van een groter geheel.

42

Page 44: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Artikel 69 voegt aan deze informatie in de lijst van verbonden partijen toe de informatie die BW2T9 in artikel 379 vraagt, namelijk de naam, woonplaats, het verschafte aandeel in het geplaatste kapitaal en het vermogen en resultaat volgens de laatst vastgestelde jaarrekening. Artikel 69 BBV gaat verder dan BW2T9 door ook informatie te laten opnemen over het openbaar belang dat wordt behartigd met de verbonden partij, door de veranderingen in het belang te laten vermelden en door het vermogen te laten splitsen in vreemd en eigen vermogen. Overigens komen verbonden partijen die niet tegelijk ook een deelneming zijn bij SW-bedrijven niet of nauwelijks voor.De vraag (26) is dan ook welke informatie over deelnemingen van SW-bedrijven in de jaarrekening moet worden opgenomen.

Overzicht algemene dekkingsmiddelenHet BBV schrijft voor dat een afzonderlijk overzicht gerealiseerde dekkingsmiddelen in de jaarrekening moet worden opgenomen. Een dergelijk overzicht komt in de CV95 en BW2T9 niet voor. Onder dekkingsmiddelen worden verstaan55:algemene uitkeringen, dividend, saldo van de financieringsfunctie en overige algemene dekkingsmiddelen. Bij SW-bedrijven zal het hier met name gaan om de rijks- en gemeentelijke bijdrage. Dat dergelijke dekkingsmiddelen, waar geen specifieke te leveren prestatie tegenover staat, bij privaatrechtelijke ondernemingen niet voorkomen verklaart dat BW2T9 een dergelijk overzicht niet noemt. Of een dergelijk overzicht toegevoegde waarde voor de gebruiker biedt in de jaarrekening van SW-bedrijven zal in hoofdstuk 3 worden uitgewerkt (27).

Detaillering van de netto-omzetVrijwel alle SW-bedrijven kenmerken zich doordat ze hun omzet creëren uit diverse activiteiten. Artikel 380.1 BW2T9 schrijft voor dat met behulp van cijfers inzicht wordt geboden in de mate waarin de verschillende activiteiten aan het nettoresultaat hebben bijgedragen. Een dergelijk voorschrift is in de CV95 en het BBV niet opgenomen. De vraag (28) kan dan ook worden gesteld of een dergelijk overzicht als een verplicht onderdeel van de jaarrekening van een SW-bedrijf moet worden aangemerkt.

Niet financiële informatieNaast financiële informatie wordt in de jaarrekening veelal ook niet-financiële informatie geboden. De niet-financiële informatie heeft een rol in het oordeels- en besluitvormingsproces over hoe succesvol een organisatie is in het bereiken van haar doelstellingen (Aukes en Maat, 1997, pag. 1088). Hieronder zal dan ook in het kort worden geïnventariseerd wat in de CV95, het BBV en BW2T9 is vermeld over het opnemen van niet-financiële informatie. In de toelichting op de CV95 is aangegeven dat geen verplichting is opgenomen om kerngegevens (vaker genoemd: kengetallen, PP) te presenteren, omdat een groot aantal overheidsorganisaties hier zelf al voldoende belang aan hecht. In het BBV is in het geheel niet ingegaan op de niet-financiële informatie.In BW2T9 zijn geen specifieke bepalingen opgenomen over kengetallen of prestatiegegevens. Wel wordt hierop ingegaan in afdeling 4 van de RJ. In RJ400 zijn richtlijnen opgenomen met betrekking tot algemene informatie (doelstelling, maatschappelijke effecten van ondernemen, toekomstgerichte informatie, onderzoek en ontwikkeling enz.). In RJ430 zijn een aantal richtlijnen opgenomen met betrekking tot kerncijfers, kengetallen en meerjarenoverzichten.

Op grond van bovenstaande kan de conclusie worden getrokken dat nog maar weinig met betrekking tot niet-financiële informatie is voorgeschreven in de verslaggevingsregels.

55 Hier zijn alleen de bij SW-bedrijven voorkomende dekkingsmiddelen genoemd, overigens zijn wel de benamingen gebruikt zoals die in het BBV zijn gehanteerd.

43

Page 45: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Opvallend genoeg is in de voorschriften voor verslaggeving door ondernemingen meer geregeld omtrent de niet-financiële informatie dan in de overheidsverslaggeving. Dit terwijl mag worden aangenomen dat bij overheidsorganisaties meer dan bij ondernemingen de prestaties kunnen (of zelfs zullen moeten) worden afgeleid uit niet-financiële gegevens. Bij ondernemingen staat immers de bedrijfseconomische doelstelling voorop waarvoor de winstgevendheid de belangrijkste graadmeter is. In het volgende hoofdstuk zal worden geïnventariseerd (29) welke niet-financiële informatie (minimaal) in de jaarrekening van een SW-bedrijf zal moeten worden opgenomen.

Ook de zogenaamde paragrafen zijn een vorm van niet-financiële informatie. Onder de CV95 dienen alle materiële risico’s en verplichtingen die bekend zijn op het moment van aanbieden van de begroting c.q. meerjarenraming in een afzonderlijke risicoparagraaf te worden opgenomen (artikel 15). Het gaat hier om de risico’s die nog niet op andere wijze uit de begroting blijken. Risico’s dus waarvoor nog geen voorziening is gevormd, verplichting is opgenomen of een afwaardering is toegepast. Het artikel dat ingaat op het treffen van voorzieningen (artikel 50) lezend kan geconcludeerd worden dat het in de risicoparagraaf moet gaan om verplichtingen en verliezen waarvan het niet mogelijk is om een redelijke inschatting te maken van de omvang. In de toelichting is overigens opgenomen dat vermelding van risico’s in de risicoparagraaf achterwege kan blijven wanneer de onderhandelingspositie van de organisatie kan worden geschaad door het vermelden van de risico’s. Opvallend is verder dat genoemde risico’s alleen in de begroting dienen te worden vermeld. Het is niet verplicht om in de jaarrekening een risicoparagraaf op te nemen. Korver (1994, “Gemeente en risico’s”) noemt hiervoor als argument dat opname in de jaarrekening niet mogelijk is aangezien de risicoparagraaf dan object van controle van de accountant wordt. Deze zou de subjectieve, niet-financiële risico’s niet afdoende kunnen toetsen.

In het BBV wordt de risicoparagraaf niet voorgeschreven, wel is sprake van een aantal andere paragrafen die (in de begroting en het jaarverslag) opgenomen moeten worden. Het betreft hier de volgende, ook voor SW-bedrijven relevante paragrafen56:

- weerstandsvermogen: naast de informatie die onder CV95 in de risicoparagraaf moest worden opgenomen over de risico’s dient in deze paragraaf ook informatie te worden gegeven over de zogenaamde weerstandscapaciteit;

- onderhoud kapitaalgoederen: hierin wordt ingegaan op het beleid met betrekking tot het onderhoud van de gebouwen en de financiële consequenties hiervan;

- financiering: hierin worden de beleidsvoornemens ten aanzien van het risicobeheer van de financieringsportefeuille vermeld;

- bedrijfsvoering: ingegaan moet worden op de stand van zaken en de beleidsvoornemens ten aanzien van de bedrijfsvoering;

- verbonden partijen: vermeld worden de visie op de verbonden partijen in relatie tot de doelstellingen en de beleidsvoornemens met betrekking tot de verbonden partijen.

Opvallend is dat de paragrafen in het jaarverslag en niet in de jaarrekening moeten worden opgenomen. Dit impliceert dat de paragrafen niet onder de scope van de accountantsverklaring57 vallen.

56 Naast de genoemde paragrafen schrijft het BBV ook de paragrafen lokale heffingen en grondbeleid voor. Gezien het gemeentespecifieke karakter van deze paragrafen zal hierop niet verder worden ingegaan.57 In de nota van toelichting op het BAPG is opgenomen dat de accountant controleert of het jaarverslag niet strijdig is met de jaarrekening. De controle of de verplichte paragrafen aanwezig zijn en of ze van voldoende kwaliteit zijn wordt voorbehouden aan de toezichthouder i.c. Gedeputeerde Staten.

44

Page 46: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

De genoemde verslaggevingsvoorschriften zijn niet eenduidig in de aanvullende informatie die, al dan niet in de vorm van paragrafen, in de jaarrekening c.q. het jaarverslag zal moeten worden geboden. In hoofdstuk 3 zal worden nagegaan (30) welke informatie in de vorm van de genoemde paragrafen een toegevoegde waarde heeft voor de gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf.

45

Page 47: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3 Gewenste informatie in jaarverslaggeving SW-bedrijven

3.1 Inleiding

In het vorige hoofdstuk zijn de meest kenmerkende vraagstukken met betrekking tot de jaarverslaggeving door SW-bedrijven behandeld. Diverse vragen zijn opgeworpen, met name door de vorige (CV95) en de huidige (BBV) verslaggevingsvoorschriften voor de lagere overheid en de verslaggevingsvoorschriften voor privaatrechtelijke ondernemingen (BW2T9 / RJ) onderling te vergelijken. In dit hoofdstuk zal geprobeerd worden deze vraagstukken te beantwoorden. Aangezien de externe verslaggeving als algemene doelstelling heeft het verstrekken van informatie ten behoeve van de beslissingen van belanghebbenden58 (Herremans en Mentink, 2003, pag. 27) zal de informatiebehoefte van de gebruiker het uitgangspunt zijn bij de beantwoording van de verslaggevingsvraagstukken uit hoofdstuk 2.

3.2 Uitgangspunten

3.2.1 De gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf

De jaarrekening heeft een belangrijke plaats in de informatievoorziening van de gebruikers. De mate waarin gebruikers worden voorzien van informatie is afhankelijk van de rol van de gebruiker. Zo zal een interne gebruiker over het algemeen vaker en van gedetailleerder informatie worden voorzien dan een externe gebruiker. Om de informatiebehoefte van de gebruikers te kunnen onderkennen zal eerst duidelijk moeten worden wie de gebruikers zijn van de jaarrekening van een SW-bedrijf.

In de literatuur wordt de informatiebehoefte van de gebruikers geclusterd in diverse groepen. De indeling van verschillende auteurs zal worden vergeleken waarbij tevens een benadering zal worden gemaakt van de gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf. De onderzochte literatuur betreft:

- Het Stramien van de Raad voor de Jaarverslaggeving (alinea 9);- Het “Framework” van het International Accounting Standards Committee;- Herremans en Mentink (2003);- Klaassen en Bak (2000);- Ots (2004).

58 Belanghebbenden worden hier naar een citaat van Aukes (1996, pag. 24) gedefinieerd als personen die door het doen en laten van organisaties worden beïnvloed. Naar mijn mening kan naast de beïnvloeding van natuurlijke personen ook beïnvloeding van het handelen van rechtspersonen / organisaties worden gelezen.

46

Page 48: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In tabel 3.1. is een overzicht gegeven van de verschillende gebruikers die in de genoemde literatuur wordt onderscheiden.

Tabel 3.1.: Gebruikersgroepen van externe verslaggeving volgens de literatuur

Stramien IASC-Framework Herremans / Mentink

Klaassen / Bak Ots

Beleggers Investors (aandeelhouders)

Aandeelhouders Aandeelhouders / eigenaren

Aandeelhouders en financiële analisten

Werknemers Employees (werknemers)

Werknemers (organisaties)59

Werknemers (organisaties)

Werknemers (vertegenwoordigers)

Geldschieters Lenders (vreemd vermogenverschaffers)

Vreemd vermogensschaffers

Andere vermogensverschaffers, bankiers

Geldschieters

Leveranciers en andere handelscrediteuren

Suppliers and other trade creditors (leveranciers / crediteuren)

Leveranciers / crediteuren

Leveranciers

Cliënten Customers (cliënten) Cliënten / afnemers AfnemersOverheden en hun instellingen

Governments and their agencys (overheid)

Overheid uit anderen hoofde (economisch beleid, milieu)

Overheden

Publiek Public (publiek) Publiek Financiële persConcurrentenFiscus

SubsidiegeversDonateursOverkoepelende organen / belangenbehartigersToezichthoudende organen

Wetenschappelijke onderzoekersActiegroepen

OmwonendenMaatschappelijke organisaties

Hieronder zal per gebruiker het belang van deze groep bij de verslaggeving door een SW-bedrijf worden aangegeven.

Aandeelhouders / beleggersEen SW-bedrijf kent uiteraard alleen aandeelhouders wanneer het SW-bedrijf de rechtsvorm van een BV of NV kent. Wanneer dit het geval is worden de aandelen gehouden door één of meerdere gemeenten60. De reden om de activiteiten zo onder te brengen zijn genoemd in §2.3.2 onder financiële vaste activa. Duidelijk mag zijn dat de gemeente de aandelen in het SW-bedrijf niet aanhoudt als belegger, de aandelen zijn immers niet vrij verhandelbaar en het kapitaal wordt niet beschikbaar gesteld als zijnde risicokapitaal. De aandeelhouder is in de scope van deze scriptie dan ook slechts van belang in zijn rol als (kapitaal-) deelnemer. Omdat de informatiebehoefte van deze groep gebruikers gelijk is aan de gemeenten die in een SW-bedrijf deelnemen in de vorm van een bestuurscommissie, gemeentelijke dienst, gemeenschappelijke regeling of stichting zal de gebruikersgroep gemeente als deelnemer in SW-bedrijf worden gehanteerd. Deze gebruikersgroep heeft, vanwege de verantwoordelijkheid 59 Hieronder wordt ook de ondernemingsraad verstaan.60 Het aandeelhouderschap is beperkt tot gemeenten. Aangezien de uitvoering van de Wsw een gemeentelijke taak is blijft de eindverantwoordelijkheid voor de Wsw namelijk bij de gemeente(n).

47

Page 49: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

voor de uitvoering van de Wsw, een groot belang bij de informatievoorziening door een SW-bedrijf.

Werknemers (organisaties)Werknemers (waaronder hier ook worden verstaan werknemersorganisaties en / of de ondernemingsraad) zijn over het algemeen geïnteresseerd in de verslaggeving van de werkgever met het oog op de continuïteit (werkgelegenheid) en de mogelijkheid om op termijn aan de pensioenverplichtingen te kunnen voldoen (wat als argument voor de interesse in informatie over de soliditeit en winstgevendheid is genoemd in het Stramien).Bij SW-bedrijven is dit slechts in beperkte mate van toepassing. Zoals in §1.5.1 is aangegeven heeft de gemeente de verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de Wsw. Wanneer de uitzonderlijke situatie zou ontstaan dat een SW-bedrijf niet langer levensvatbaar is61 zal de gemeente de verantwoordelijkheid hebben om voor vervangende werkgelegenheid voor het Wsw-personeel te zoeken. Ook zijn de werknemers niet afhankelijk van het SW-bedrijf voor de pensioenuitkering. Deze verplichtingen zijn namelijk op grond van de CAO Wsw ondergebracht bij de Stichting Pensioenfonds Werk en (re)integratie en voor ambtenaren bij het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds. Voor ambtenaren62 geldt dit in mindere mate. Wanneer sprake is van een structureel verminderd werkaanbod kan sprake zijn van een inkrimping van het ambtenarenbestand. De Wsw-werknemers zullen dan ook slechts beperkt belang hebben bij de jaarverslaggeving van de onderneming, veelal voortvloeiend uit betrokkenheid bij de werkgever63. Voor de overige werknemers is dit belang wat groter aangezien zij niet dezelfde beschermde status hebben als de Wsw-werknemers.

Vreemd vermogenverschaffersDe verslaggeving is relevant voor de verschaffers van vreemd vermogen om te kunnen beoordelen of het SW-bedrijf voldoende kredietwaardig is om hieraan een langlopende financiering te verstrekken dan wel te kunnen beoordelen of het SW-bedrijf in staat is om aan zijn rente- en aflossingsverplichting te kunnen voldoen. De vreemd vermogensverschaffer zal dan ook een belangrijke gebruiker zijn van de jaarverslaggeving. Overigens moet wel worden opgemerkt dat het kredietrisico beperkter is dan bij ondernemingen in de private sector. Bij de publiekrechtelijke rechtspersonen zal / zullen de deelnemende gemeente (n) al dan niet via de gemeenschappelijke regeling aangesproken kunnen worden wanneer het SW-bedrijf zelf niet meer aan zijn verplichtingen kan voldoen. In de praktijk maken de vreemd vermogensverschaffers aan publiekrechtelijke SW-bedrijven wel gebruik van de jaarrekening om op grond hiervan een inschatting te maken of voor het verstrekken van een lening een afzonderlijke borgstelling van de deelnemers / aandeelhouders moet worden gevraagd64.Wanneer het SW-bedrijf de rechtsvorm van een BV of NV kent zullen de deelnemers slechts voor het bedrag van hun kapitaaldeelname kunnen worden aangesproken. Toch mag worden aangenomen dat de deelnemende gemeente(n) in voorkomende gevallen om morele redenen (vanuit de bestuurlijke betrokkenheid) de verplichtingen van het SW-bedrijf zal / zullen proberen te voldoen. 61 Immers zal / zullen de deelnemende gemeente (n) een dergelijke situatie door het verstrekken van aanvullende subsidies proberen te vermijden. Een faillissement van een gemeente is in de Nederlandse situatie niet mogelijk aangezien in artikel 12 van de Financiële Verhoudingenwet is opgenomen dat het Rijk een achtervangfunctie heeft voor de Nederlandse gemeenten.62 De medewerkers die reeds voor opname van de bedrijfsactiviteiten in een vennootschap in (ambtelijke) dienst waren hebben veelal soortgelijke rechten als ambtenaren op grond van de zogenaamde B3-status.63 Gezien de specifieke doelgroep wordt opgemerkt dat dit uiteraard slechts van toepassing is voor zover de werknemers over de (verstandelijke) vermogens beschikken om van de jaarverslaggeving kennis te nemen.64 Wanneer een SW-bedrijf als voldoende solvabel wordt ingeschat wordt afgezien van het vragen van een borgstelling. Een dergelijke procedure kent namelijk, vanwege het vereiste besluitvormingstraject in diverse gemeenten, een doorlooptijd van enkele maanden.

48

Page 50: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Leveranciers en andere handelscrediteurenDe leveranciers (en andere handelscrediteuren) van een SW-bedrijf zullen kennis nemen van de jaarverslaggeving om op basis van deze informatie te kunnen beoordelen of het SW-bedrijf in staat is om verschuldigde bedragen tijdig te voldoen. Wat betreft de “achtervang” in geval van financiële problemen bij een SW-bedrijf geldt hiervoor uiteraard hetzelfde als hierboven gesteld met betrekking tot de verschaffers van vreemd vermogen. Aangezien de omvang van de uitstaande bedragen bij leveranciers / crediteuren over het algemeen (relatief) beperkt zal zijn wordt de informatiebehoefte van deze gebruikersgroep ingeschat als enigszins van belang.

Cliënten / afnemersIn de genoemde literatuur in tabel 3.1. wordt bij het belang van cliënten / afnemers gewezen op garantieverplichtingen, zorg voor milieu, veiligheid enzovoort. Naar mijn mening kan naast deze belangen ook worden gewezen op de rol die SW-bedrijven vervullen als toeleverancier voor ondernemingen van specifieke producten. Zo produceren een aantal SW-bedrijven zelfontwikkelde producten waarbij de afnemer voor de verkoop van deze producten volledig afhankelijk is van het desbetreffende SW-bedrijf65. Toch zal de afweging om producten of diensten van een SW-bedrijf af te nemen niet in hoofdzaak worden gemaakt aan de hand van informatie die aan de jaarverslaggeving kan worden ontleend. De cliënten / afnemers van een SW-bedrijf worden dan ook aangemerkt als gebruikers met een beperkt belang.

Overheden uit hoofde van economisch en sociaal beleidHoewel de totale omvang van de SW-sector met minder dan 100.000 werknemers slechts van beperkt belang is voor het economisch beleid van de landelijke overheid ligt dit op lokaal niveau anders. De SW-bedrijven behoren in diverse gemeenten tot de grootste werkgevers binnen de gemeente. Daarnaast heeft de overheid uiteraard vanuit sociale overwegingen belang bij de SW-bedrijven. In dit kader wordt er op gewezen dat voor een grote categorie Wsw-werknemers het enige alternatief een WAO- of bijstandsuitkering is. Vanaf 2004 met de invoering van de Wet Werk en Bijstand ontvangen de gemeenten voor de uitvoering van de bijstandswetten een vast budget. De gemeente heeft dus sterker dan voorheen66 een financiële prikkel om het aantal bijstandsgerechtigden terug te dringen en dus ook een belang bij een gezond SW-bedrijf dat werkgelegenheid kan bieden aan mensen met een lage arbeidskans binnen de gemeente. Het mag duidelijk zijn dat de landelijke overheid financieel gebaat is bij een zo laag mogelijk aantal WAO-gerechtigden. Vanuit het sociale beleid zullen de overheden met name zijn gericht op de wijze waarop aan de taakuitvoering wordt voldaan wat tot uiting komt in een behoefte aan voor dit doel relevante informatie. De landelijke en lokale overheid worden als belangrijke gebruikers aangemerkt bij de jaarverslaggeving door SW-bedrijven. Hierbij wordt opgemerkt dat de lokale overheid veelal met name geïnteresseerd zal zijn in het “eigen SW-bedrijf”, terwijl de landelijke overheid meer zal hechten aan, door organisaties als het Centraal Bureau voor de Statistiek in beeld gebrachte, landelijke ontwikkelingen.

Publiek

65 Het belangrijkste voorbeeld is waarschijnlijk wel de Twinny Load-fietsendrager die door de Felua Groep wordt geproduceerd.66 Tot en met 2000 werd door de landelijke overheid 90% van de bijstandsuitgaven vergoed, over de jaren 2001 tot en met 2003 was dit percentage 75%.

49

Page 51: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Het in de literatuur als gebruikersgroep omschreven “publiek” is een breed begrip. Klaassen en Bak noemen overigens de pers, waarbij deze naar mijn mening als vertegenwoordiger van het publiek optreedt. In een onderzoek dat is gericht op de verslaggeving door organisaties in respectievelijk sterk verwant aan de publieke sector mag het karakteriseren van het publiek als belastingbetaler niet ontbreken. Hoewel ontegenzeggelijk vast staat dat de aan de SW-bedrijven door de landelijke en lokale overheid verstrekte bijdragen (onder meer) uit belastingen worden betaald zal dit, gezien de enorme diversiteit aan overheidsuitgaven, geen aanleiding zijn tot grote interesse van het publiek in de jaarverslaggeving van SW-bedrijven.

ConcurrentenDe SW-bedrijven zullen voor de afzet van hun producten en diensten moeten concurreren met andere SW-bedrijven maar ook met bedrijven uit de private sector. Hoewel het aannemelijk is dat concurrenten in delen van de jaarverslaggeving van een SW-bedrijf geïnteresseerd zullen zijn, zal deze interesse beperkt zijn. De jaarverslaggeving zal over het algemeen niet gedetailleerd genoeg zijn om inzicht te geven in concurrentiegevoelige informatie als marges per product, dienst of product-markt-combinaties. Andere SW-bedrijven zullen ook in andere informatie geïnteresseerd zijn zoals bijvoorbeeld de gemiddelde beloning en het aantal ambtelijke medewerkers in verhouding tot het aantal SW-medewerkers.

FiscusDe fiscus maakt slechts in beperkte mate gebruik van de jaarverslaggeving omdat de belastingheffing primair is gebaseerd op de belastingaangiften. Van de verschillende belastingsoorten zal bij de heffing van de vennootschapsbelasting ondersteunend gebruik van de jaarverslaggeving nog het meest voor de hand liggen. Voor SW-bedrijven is heffing van vennootschapsbelasting echter op grond van een vrijstelling niet van toepassing. De fiscus zal dan ook nauwelijks in de jaarverslaggeving door SW-bedrijven zijn geïnteresseerd.

SubsidiegeversDe reden waarom subsidiegevers bereid zijn middelen aan organisaties ter beschikking te stellen is dat zij met de middelen bepaalde doelstellingen wensen te bereiken. Om deze reden kijken subsidiegevers naar effectiviteit en efficiency (Herremans en Mentink, 2003, pag. 36). Effectiviteit is de mate waarin de doelstelling wordt gerealiseerd (doeltreffendheid). Efficiency geeft de verhouding weer tussen de bereikte doelstelling en de daarvoor opgeofferde middelen. SW-bedrijven ontvangen een rijksbijdrage en veelal ook een gemeentelijke bijdrage voor de uitvoering van de Wsw-taak. Hier zal niet specifiek worden ingegaan op andere subsidies die aan het SW-bedrijf verstrekt kunnen worden (zoals bijvoorbeeld voor de uitvoering van reïntegratie-activiteiten).In het geval van SW-bedrijven is de beoogde doelstelling wettelijk vastgelegd (het aanbieden van arbeid onder aangepaste omstandigheden aan de doelgroep van de Wsw, zie §1.5.1). De subsidiegevers aan SW-bedrijven zijn de landelijke en veelal ook de lokale overheid (zie §1.5.4). Om na te gaan of aan de doelstelling wordt voldaan zullen de subsidiegevers behoefte hebben aan informatie; de SW-bedrijven leggen door middel van haar informatievoorziening verantwoording af over de besteding van de ontvangen middelen. De landelijke overheid heeft in dit kader een aantal voorschriften uitgevaardigd voor de gegevensaanlevering. Zo moet halfjaarlijks uitgebreide informatie worden gegeven over de wachtlijst en het werknemersbestand67. Daarnaast moet na afloop van het jaar een verslag over de uitvoering inclusief een kostenopgave met volumegegevens en financiële gegevens worden ingediend. Tevens maakt de landelijke overheid gebruik van de jaarverslaggeving. Voor de lokale

67 De verzameling en verwerking van deze gegevens wordt uitgevoerd door Research voor Beleid.

50

Page 52: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

overheid is dit zelfs de belangrijkste bron van informatie. De overheid als subsidiegever is dus een zeer belangrijke gebruiker van de jaarverslaggeving.

DonateursHerremans en Mentink (2003) maken onderscheid tussen subsidiegevers en donateurs naar de omvang van de bijdrage. Personen of organisaties die slechts geringe bijdragen ter beschikking stellen worden als donateur aangemerkt. Dergelijke beperkte bijdragen die kunnen worden aangemerkt als donaties komen bij SW-bedrijven niet voor zodat de gebruikersgroep donateurs voor SW-bedrijven niet relevant is.

Overkoepelende organen / belangenbehartigersDe SW-sector kent Cedris als het overkoepelende orgaan. Cedris noemt als haar doelstellingen: algemene belangenbehartiging, informatievoorziening en dienstverlening aan de leden68. Om deze doelstellingen te realiseren zal er behoefte zijn aan informatie over de SW-bedrijven. Financiële informatie is hiervan slechts een onderdeel. Deze vraag naar informatie geldt ook voor eventuele andere overkoepelende organen c.q. belangenbehartigers waarbij SW-bedrijven kunnen zijn aangesloten, zoals ondernemersverenigingen, DetaNet69 en Krew Reïntegratie B.V.70 Om deze reden wordt het belang van deze gebruikersgroepen als beperkt ingeschat.

Toezichthoudende organenDe toezichthoudende organen bij SW-bedrijven zijn divers. Het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid houdt landelijk toezicht op de uitvoering van de Wsw (zie subsidiegevers). Op minder grote afstand staan de toezichthouders van de afzonderlijke SW-bedrijven. Bij een gemeenschappelijke regeling is sprake van een getrapte toezichthoudende structuur. Het algemeen bestuur houdt toezicht op het dagelijks bestuur en legt zelf verantwoording af aan de gemeenteraad waardoor zij is aangewezen (artikel 16 WGR). Om praktische redenen zal het dagelijks bestuur een (groot) aantal bevoegdheden hebben overgedragen aan de directie, waarbij het dagelijks bestuur toezicht houdt op het gevoerde beleid door de directie.Ook een bestuurscommissie zal toezicht houden op de uitvoering van de door haar aan de directie overgedragen taken. Op de bestuurscommissie wordt toezicht uitgeoefend door de gemeenteraad die de bestuurscommissie heeft ingesteld. Bij een gemeentelijke dienst is de gemeenteraad zonder tussenkomst van een afzonderlijk orgaan toezichthouder. Bij een stichting vervult het stichtingsbestuur de toezichthoudende taak.Een SW-bedrijf dat gedreven wordt in de vorm van een B.V. of N.V. kent als (interne) toezichthouder de Raad van Commissarissen (RvC). Hoewel een RvC slechts verplicht is voor grote ondernemingen kennen vrijwel alle SW-bedrijven die in de vorm van een B.V. of N.V. worden gedreven een RvC. De taak van een RvC is het “toezicht houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken in de vennootschap en de met haar verbonden onderneming” (BW2T9 art. 252.2). Tot slot hebben ook de provinciale overheden een toezichthoudende functie waar het de SW-bedrijven betreft die niet in een privaatrechtelijke rechtsvorm worden gedreven (i.c. de gemeenschappelijke regeling, bestuurscommissie en gemeentelijke dienst).Hoewel slechts het Ministerie van SZW en de provincie feitelijk als externe toezichthouder kunnen worden aangemerkt en alle overige genoemden als interne toezichthouder zullen alle 68 Bron: www.cedris.nl d.d. 28 augustus 200469 Een brancheberaad gericht op het uniformiseren van het aanbieden van detacheringsdiensten door SW-bedrijven.70 Een landelijke aanbieder van reïntegratiediensten gericht op arbeidsgehandicapten en langdurig werklozen met een grote afstand tot de arbeidsmarkt.

51

Page 53: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

toezichthouders in belangrijke mate gebruikmaken van de jaarverslaggeving. De verschillende genoemde groepen zijn dan ook als zeer belangrijke gebruikers van de jaarverslaggeving aan te merken.

Wetenschappelijke onderzoekers / actiegroepenHet onderwerp van onderzoek van wetenschappelijke onderzoekers kan zeer breed zijn. Om deze reden zal het ook nauwelijks mogelijk zijn om te bepalen welke specifieke informatiebehoefte een wetenschappelijke onderzoeker heeft. Ook voor eventuele actiegroepen zal de informatiebehoefte lastig te bepalen zijn aangezien die zich kunnen richten op diverse aspecten van het SW-bedrijf. Om deze reden wordt niet verder ingegaan op deze, alleen door Klaassen en Bak onderscheiden, gebruikersgroepen.

OmwonendenHerremans en Mentink onderscheiden als afzonderlijke gebruikersgroep de omwonenden. De interesse van omwonenden zal zich met name richten op overlast, veiligheid en gezondheidsrisico’s. Dergelijke informatie zal niet primair ontleend worden aan de jaarverslaggeving maar meer door persoonlijke beleving van de omwonenden. De omwonenden worden dus niet aangemerkt als belangrijke gebruikers van de jaarverslaggeving.

Maatschappelijke organisatiesMaatschappelijke organisaties die hun aandacht richten op de medemens met een handicap zullen geïnteresseerd zijn in de SW-bedrijven als belangrijke werkgever voor deze doelgroep. De aandacht zal hierbij met name gericht zijn op informatie met betrekking tot de arbeidsomstandigheden en het sociale beleid en in mindere mate op de financiële prestaties. Gedetailleerde informatie over eerstgenoemde onderwerpen valt buiten de reikwijdte van de jaarverslaggeving71. De maatschappelijke organisaties worden aangemerkt als een gebruikersgroep met een beperkte relevantie bij de jaarverslaggeving van SW-bedrijven.

71 Onderkend wordt dat de informatie die hierover wordt opgenomen in het kader van het thema “Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen” over het algemeen wel toeneemt.

52

Page 54: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In onderstaande tabel 4.2. is als recapitulatie de inschatting gegeven van het belang dat de verschillende gebruikers hebben bij de externe verslaggeving door SW-bedrijven72.

Tabel 3.2.: Indicatie van het belang bij de externe verslaggeving door SW-bedrijven per gebruiker

Gebruiker Mate van belang bij externe verslaggeving door SW-bedrijf

Gemeente als deelnemer in SW-bedrijf

+++

Werknemers (organisaties) + / ++Vreemd vermogenverschaffers ++Leveranciers en andere handelscrediteuren

+

Cliënten / afnemers +Landelijke en lokale overheid uit hoofde van economisch en sociaal beleid

++

Publiek -Concurrenten +Fiscus -Landelijke en lokale overheid als subsidieverschaffer

+++

Donateurs -Overkoepelende organen / belangenbehartigers

+

Toezichthoudende organen +++Wetenschappelijke onderzoekers / actiegroepen

-

Omwonenden -Maatschappelijke organisaties +

Legenda:- niet of nauwelijks van belang+ enigszins van belang++ belangrijk+++ zeer belangrijk

Uit bovenstaande tabel blijkt dat de landelijke en lokale overheid in hun diverse hoedanigheden de belangrijkste gebruikers van de jaarverslaggeving van een SW-bedrijf zijn. Daarnaast zijn ook de toezichthouders zeer belangrijke gebruikers, de toezichthouders bestaan echter ook veelal uit vertegenwoordigers van lokale overheden. Alleen bij de B.V. en N.V. zal dit niet zonder meer gelden voor de leden van de Raad van Commissarissen. Tot slot zal ook de informatiebehoefte van de vreemd vermogenverschaffers als belangrijke gebruikers worden meegenomen.

72 De wijze van in beeld brengen van het belang van gebruikersgroepen is ontleend aan Herremans en Mentink 2003, pag. 33)

53

Page 55: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

De informatiebehoefte zal dan ook in beeld worden gebracht uitgaande van deze gebruikers. Aangezien de informatiebehoeften van de diverse gebruikers overlappingen kennen (Stramien, alinea 10) zal met dit uitgangspunt ook aan een deel van de informatiebehoefte van de overige gebruikers tegemoet worden gekomen. Wanneer in het vervolg van deze scriptie over de gebruikers wordt gesproken zal dus worden gedoeld op de hierboven benoemde belangrijkste gebruikers, tenzij anders vermeld.

3.2.2 De informatiebehoefte van de gebruikers

Voor zover mij bekend is er tot op heden nog geen empirisch onderzoek verricht naar de informatiebehoeften van de in de vorige paragraaf beschreven gebruikers van de jaarverslaggeving van SW-bedrijven. Het uitvoeren van een dergelijke onderzoek valt gezien de omvang buiten de scope van deze scriptie en zou een onderwerp kunnen zijn voor een afzonderlijke afstudeerscriptie. Om deze reden zijn de informatiebehoeften ingevuld vanuit de theoretische uitgangspunten en waar mogelijk mijn eigen praktijkervaringen73. De beschreven informatiebehoeften zijn gericht op beide functies van de externe verslaggeving zoals deze in de literatuur worden onderscheiden, namelijk de informatie- en verantwoordingsfunctie74.

Hieronder zijn de belangrijkste in 3.2.1 beschreven gebruikers genoemd met de bijbehorende belangrijkste doelstelling (en) en de consequenties voor de externe verslaggeving. Hieruit zal blijken dat sprake zal zijn van een aantal belangentegenstellingen waar het gaat om de informatiebehoeften tussen de verschillende gebruikers.Hierbij worden de lokale en landelijke overheid onderscheiden naar hun verschillende rollen. Een aantal gebruikersgroepen (toezichthouders en de gemeente als deelnemer) kan ook als interne gebruiker van de informatie worden aangemerkt. Zij maken echter, mede vanuit efficiency-overwegingen, naast de overige informatie die zij in het kader van hun rol ontvangen ook gebruik van de jaarrekening. Gezien de reikwijdte van dit onderzoek (gericht op de externe verslaggeving) zal slechts worden ingegaan op hun informatiebehoefte voor zover deze de jaarverslaggeving betreft.

Gemeente als deelnemer in SW-bedrijfDe gemeente als deelnemer in een SW-bedrijf heeft als belangrijkste doelstelling continuïteit van het SW-bedrijf, zodat conform het uitgangspunt van de wet structureel aan zoveel mogelijk ingezetenen, die tot de doelgroep behoren, een dienstbetrekking kan worden aangeboden. Het belang van de gemeente is tweeërlei. Ten eerste is de uitvoering van de Wsw de verantwoordelijkheid van de gemeente en zal de gemeente in geval van discontinuïteit75 van het aangewezen SW-bedrijf de uitvoering van de wet op een andere wijze moeten waarborgen. Ten tweede is er een financiële prikkel. Wanneer de inwoners van een gemeente die tot de doelgroep behoren niet in een SW-bedrijf een dienstbetrekking kan worden aangeboden zullen zij veelal aangewezen zijn op een bijstandsuitkering ten laste van de gemeente76. Wanneer het SW-bedrijf in de vorm van een B.V. of N.V. wordt gedreven zal discontinuïteit bovendien (kunnen) leiden tot een afwaardering van de kapitaalverstrekking.

73 In mijn werkomgeving ben ik gedurende de periode 1997 tot en met heden bij de accountantscontrole van wisselend vijf tot acht SW-bedrijven in Zeeland en Noord-Brabant betrokken geweest.74 Dit onderscheid wordt onder andere gemaakt door Aukes en Maat, 1997, pag. 1072.75 Discontinuïteit zou tot gevolg kunnen hebben opheffing van de bestuurscommissie, gemeenschappelijke regeling of stichting of een faillissement van de B.V. of N.V. In geval van een gemeentelijke dienst kan slechts een ingrijpende wijziging van de wijze waarop het SW-bedrijf is georganiseerd plaatsvinden.76 De gemeente betaalt deze uit het inkomensdeel van het door het Rijk toegekende WWB-budget. Dit budget is een lump-sumbedrag waardoor hogere lasten voor rekening van de gemeente komen.

54

Page 56: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Om de continuïteit afdoende te waarborgen is het belangrijk dat het SW-bedrijf over voldoende weerstandsvermogen beschikt.Om zich een oordeel te kunnen vormen over de continuïteit van het SW-bedrijf op basis van de jaarverslaggeving zal een inzicht in de risico’s en het hier tegenover staande weerstandsvermogen van groot belang zijn. Daarnaast zal belang worden gehecht aan het voorzichtigheidsprincipe wat impliceert dat de leiding van het SW-bedrijf verliezen in de verslaggeving tot uiting brengt zodra deze bekend zijn (en winsten pas worden genomen wanneer deze zijn gerealiseerd). Daarnaast zal de gemeente in de rol van deelnemer in het SW-bedrijf informatie vragen over de verrichte prestaties. Deze informatie zal in het vervolg van dit hoofdstuk nog nader worden omschreven.

Vreemd vermogenverschaffersDe vreemd vermogensverschaffers zullen hechten aan continuïteit en solvabiliteit van het SW-bedrijf zodat aan de verplichtingen kan worden voldaan. Deze verplichtingen bestaan uit het tijdig voldoen van de vervallen rente- en aflossingstermijnen. De impact op de verslaggeving is dan ook gelijk aan die zoals beschreven onder gemeenten als deelnemer in het SW-bedrijf. Een aanvullend aandachtspunt voor de vreemd vermogensverschaffers is de mate waarin de bezittingen liquide zijn (liquiditeit).

Landelijke en lokale overheid uit hoofde van economisch en sociaal beleidDe belangen van de landelijke en lokale overheid uit hoofde van economisch en sociaal beleid komen grotendeels overeen met die van de gemeente als deelnemer in een SW-bedrijf, waarnaar wordt verwezen. Deze gebruikersgroep kent echter een aanvullende informatiebehoefte wanneer het gaat om het sociaal beleid. De overheid zal de belangen van de doelgroep zoveel als mogelijk willen behartigen waar het gaat om bijvoorbeeld een kortdurende en duidelijke indicatieprocedure, een zo snel mogelijke doorstroming vanaf de wachtlijst in een dienstbetrekking, een zo hoog mogelijke doorstroming vanuit het SW-bedrijf naar reguliere arbeid en voldoende begeleiding voor de Wsw-werknemers. Vanuit deze rol zal de overheid, naast de reeds genoemde aspecten, dan ook sterk geïnteresseerd zijn in de niet-financiële informatie. Vanuit economisch beleid zal er interesse bestaan voor de omzetontwikkeling, markten waarin het SW-bedrijf actief is en geleverde producten en diensten.

Landelijke en lokale overheid als subsidieverschafferDe subsidieverschaffers zullen de door hen verstrekte bijdrage in de jaarverslaggeving willen terugzien om vast te stellen dat over het volledige bedrag verantwoording wordt afgelegd. Daarnaast zal men in de jaarrekening de direct aan de Wsw-werknemers bestede middelen (lonen, maar ook bijvoorbeeld vervoers- en scholingskosten) willen terugzien. Ook speelt hier de niet-financiële informatie (aantallen plaatsingen) een belangrijke rol.Met het oog op de beoordeling van de efficiency van het SW-bedrijf zal de exploitatierekening kritisch worden bekeken met aandacht voor de ontwikkeling van de kosten en het aantal werknemers, uitgevoerde indicaties en de gerealiseerde omzet.Aangezien de subsidie door de lokale overheid vaak wordt verstrekt als bijdrage in het nadelig resultaat zal de overheid uit dien hoofde specifieke eisen stellen. Vanuit dit oogpunt zal men het opnemen van niet strikt noodzakelijke verplichtingen en voorzieningen afwijzen. Ook stellen de subsidieverschaffers zich veelal op het standpunt dat in geval van een oplopend eigen vermogen dan wel een voordelig resultaat een terugbetaling zal moeten plaatsvinden. Overigens zal dit niet tot in het maximale worden doorgevoerd. Wanneer een SW-bedrijf immers in het geheel niet over een algemene reserve beschikt zal telkens in een verliessituatie

55

Page 57: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

een beroep op de gemeente moeten worden gedaan. Dit werkt uiteraard verstorend voor de gemeentebegroting.

Toezichthoudende organenDe toezichthouders zullen bij de uitoefening van hun functie aandacht hebben voor de mate waarin de doelstellingen worden gerealiseerd. Voor de sociale en door- of uitstroomdoelstelling zal met name gebruik worden gemaakt van niet-financiële informatie.Voor de bedrijfseconomische doelstelling zal de aandacht uitgaan naar de balans en exploitatierekening met de toelichtingen hierop. Deze gegevens zullen echter in samenhang moeten worden beoordeeld. Theoretisch zou het immers mogelijk zijn dat een bedrijfseconomisch goed resultaat is behaald ten koste van de twee andere genoemde doelstellingen.De toezichthouders zullen evenals eerder genoemde gebruikers belang hechten aan informatie die een duidelijk inzicht geeft in de ontwikkeling van het SW-bedrijf met het oog op de continuïteit. Daarnaast zal ook worden gekeken naar de mogelijkheden om adequaat te kunnen reageren op ontwikkelingen. Dit vereist dat het SW-bedrijf over een bepaald minimum aan vrij te besteden vermogen beschikt. De toezichthouders zullen daarnaast inzicht wensen in de bedrijfseconomische resultaten per activiteit.De toezichthouders zullen de interne begroting en budgetten goedkeuren en om deze reden zullen zij inzicht wensen in de gerealiseerde ten opzichte van de gebudgetteerde cijfers. Vanwege het publieke karakter van de uitvoering van de Wsw zullen de ramingen, die feitelijk zijn te zien als de autorisatie van de uitgaven, ook in de jaarverslaggeving opgenomen zijn.

3.3 Samenstelling en indeling jaarrekening

3.3.1 Samenstelling jaarrekening

De eerste vraag die in het voorgaande hoofdstuk is geformuleerd is of een kasstroomoverzicht onderdeel zou moeten uitmaken van de jaarrekening van een SW-bedrijf (1). Uitgaande van de gebruikerseisen ben ik van mening dat dit het geval zou moeten zijn. Continuïteit wordt als één van de belangrijkste uitgangspunten aangemerkt. Aangezien de ontwikkeling van de liquiditeit als een belangrijke graadmeter wordt aangemerkt voor de levensvatbaarheid van een onderneming mag worden aangenomen dat er behoefte bestaat aan inzicht in de ontwikkeling van de liquiditeiten bij een SW-bedrijf. Zo stelt de RJ in RJ360.103 dat een kasstroomoverzicht “bijdraagt aan het inzicht in de liquiditeit, solvabiliteit en kwaliteit van het behaalde resultaat” en “geeft een kasstroomoverzicht inzicht in het vermogen van de rechtspersoon om geldstromen te genereren, voor zover historische geldstromen kunnen bijdragen aan het inzicht in de geldstromen in toekomstige perioden”. Tegenargumenten voor het opnemen van een kasstroomoverzicht zijn, behoudens het meerwerk bij het samenstellen van de jaarrekening, naar mijn mening niet te vinden.

3.3.2 Indeling jaarrekening

Of het inzicht is gebaat bij de vrijheid om aanpassingen in de indeling, benaming en omschrijving te plegen of dat strikte standaardisering meer gewenst is (2), zal afhankelijk zijn van de mate van detaillering van de voorschriften met betrekking tot de genoemde items. Voor met name de landelijke overheid (zowel uit hoofde van economisch en sociaal beleid als in de rol van subsidieverschaffer) en de toezichthouders zal het van belang zijn om de prestaties van SW-bedrijven onderling te kunnen vergelijken. Op deze wijze kan een oordeel over het functioneren van een specifiek SW-bedrijf worden gevormd. Om deze vergelijkbaarheid goed mogelijk te maken is een standaardisering wat betreft indeling en

56

Page 58: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

benaming gewenst. De jaarrekeningen van SW-bedrijven zullen ook weinig noodzaak geven tot onderlinge afwijkingen aangezien zij allen een soortgelijke exploitatie kennen. Het belangrijkste verschil dat zich kan voordoen betreft het al dan niet uitvoeren van reïntegratie-activiteiten. In de voorgeschreven indeling (en benaming) zou met deze activiteiten rekening gehouden moeten worden. Een SW-bedrijf dat deze activiteiten niet uitvoert kan desbetreffende posten eenvoudig weglaten in de jaarrekening.

Indeling balans

VorderingenOm de vraag (3) te kunnen beantwoorden of SW-bedrijven de vorderingen op openbare lichamen afzonderlijke zichtbaar moeten maken zou eerst nagegaan moeten worden wat de motivatie is dat dit voorschrift is gegeven in de CV95 en het BBV. In de toelichting op art. 44a CV95 respectievelijk art. 39a BBV is hiervoor echter geen reden genoemd. Het meest aannemelijke argument is dat hiermee wordt aangegeven dat deze categorie vorderingen over het algemeen als minder risicodragend worden beschouwd. Voorop staat dat een risico omtrent de inbaarheid van een vordering tot uiting dient te komen in een gevormde voorziening. Toch kan aan een afzonderlijke vermelding een bepaalde aanvullende informatie worden ontleend. Bij een vordering op een publiekrechtelijk lichaam is oninbaarheid immers in slechts zeer beperkte mate aan de orde, terwijl dit risico bij een vordering op een privaatrechtelijke onderneming aanzienlijk hoger is, maar ten tijde van het samenstellen van de jaarrekening nog niet altijd op zijn waarde kan worden geschat. Om deze reden en gezien het feit dat SW-bedrijven omvangrijke transacties met publiekrechtelijke lichamen kennen is het afzonderlijk vermelden van deze vorderingen aanbevelingswaardig vanwege het belang dat door de gebruikers wordt gehecht aan een juist inzicht in de financiële positie.

Eigen vermogen en voorzieningenIn het voorgaande hoofdstuk is aangegeven dat de CV95 en het BBV bestemmingsreserves als een afzonderlijke groep reserves onderscheiden met een beroep op de eigenheid van provincies en gemeenten. Om de vraag (4) te beantwoorden of deze afzonderlijke categorie ook voor SW-bedrijven moet worden toegestaan zal eerst worden bekeken of het begrip eigenheid ook van toepassing is op SW-bedrijven en vervolgens of opname van bestemmingsreserves een functie zou hebben in de jaarrekening van een SW-bedrijf. Uitgaande van de in voetnoot Error: Reference source not found gegeven definitie kan het volgende worden gesteld:

- ook bij SW-bedrijven vervult de begroting een essentiële rol, met name vanuit het oogpunt van de overheid als subsidieverschaffer (allocatiefunctie) en de toezichthouders (autorisatiefunctie);

- het inkomensbestedende karakter is ook van toepassing op SW-bedrijven, maar wel veel minder sterk dan bij gemeenten en provincies. Een belangrijk deel van de uitgaven wordt immers gedaan met het oog op het zelfstandig verwerven van opbrengsten;

- er is geen sprake van dat een aanzienlijk deel van de activa geen middelen in bedrijfseconomische zin oplevert. De investeringen worden gedaan uit oogpunt van zowel de sociale als de bedrijfseconomische doelstelling;

- het door derden qua bestedingsdoel gebonden zijn van een deel van de middelen is wel van toepassing op SW-bedrijven. De rijksoverheid zal vast willen stellen dat het aantal standaardeenheden (se’s) waarvoor subsidie is verleend ook is gerealiseerd. De gemeentelijke overheid stelt in haar rol van subsidiegever eveneens vaak aanvullende eisen.

57

Page 59: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Duidelijk is dus dat ook een SW-bedrijf een afwijkend (“eigen”) karakter heeft ten opzichte van de private sector.Het BBV onderscheidt in de toelichting op artikel 43 twee soorten bestemmingsreserves, namelijk de zogenaamde egalisatierekeningen en reserves waaraan door de provinciale staten c.q. de gemeenteraad een bepaalde bestemming is gegeven.Egalisatierekeningen zijn bedoeld om tariefschommelingen die aan derden in rekening worden gebracht op te vangen. Hiervan is bij SW-bedrijven geen sprake77. Wel zal sprake kunnen zijn van door het bevoegde orgaan afgezonderde middelen vanuit de winstbestemming voor een bepaald doel. Voor de gebruikers biedt een dergelijke reservering aanvullende informatie boven opname in de algemene of een overige reserve, namelijk de verwachte besteding van deze middelen. Slechts de gemeenten in hun rol als subsidieverschaffers zouden zich op het standpunt kunnen stellen dat het vermogen boven een bepaald bedrag78 terugbetaald moet worden en dat voor aanwending voor specifieke bestedingsdoeleinden door het bestuur een afzonderlijk verzoek moet worden ingediend. Dit is naar mijn mening echter geen argument om het vormen van een bestemmingsreserve überhaupt niet toe te staan. Wanneer de gemeente instemt met een reservering voor een specifiek doel zal dit bedrag afgezonderd moeten worden van het vermogen waarop geen bestemming rust (de algemene reserve). Het toestaan van bestemmingsreserves in de verslaggeving van SW-bedrijven heeft dus een toegevoegde waarde. Volledigheidshalve wordt gewezen op het onderscheid dat de RJ maakt in RJ640 tussen een bestemmingsfonds en een bestemmingsreserve. Bij een bestemmingsfonds is de (beperkte) bestedingsbeperking aangegeven door een derde, bij een bestemmingsreserve door het eigen bestuur. Op gereserveerde middelen waarvoor door een derde een bestedingsplicht is aangegeven wordt hieronder nader ingegaan.

Het BBV schrijft voor dat nog niet bestede, van derden verkregen, middelen die voor een specifiek doel moet worden ingezet onder de voorzieningen moeten worden verantwoord. In het vorige hoofdstuk is de vraag (5) gesteld of een dergelijke verantwoording tot een beter inzicht leidt dan verantwoording als bestemmingsfonds of kortlopende verplichting. Voor de beantwoording van deze vraag zal een splitsing worden gemaakt tussen van derden verkregen middelen die als dekking van een investering moeten worden ingezet en voor overige doeleinden van derden verkregen middelen.

Voor investeringssubsidies kan er van uit worden gegaan dat wanneer de vereiste investering is gedaan er is voldaan aan de bestedingsverplichting en een mogelijke gedeeltelijke terugbetaling aan de verstrekker zich slechts zal voordoen wanneer het actief voor het verstrijken van de levensduur wordt vervreemd. Aangezien er geen sprake is van een feitelijke of in rechte afdwingbare verplichting is verantwoording onder de voorzieningen niet aan de orde. Van der Zande (2001, pag. 532) en Hoogendoorn (1997, pag. 125) vinden dat een dergelijke bijdrage als overlopende post (vooruitontvangen bedrag) dient te worden verantwoord aangezien het hier gaat om een transitorische post die nog niet is toegerekend

77 Met de genoemde egalisatierekeningen wordt niet gedoeld op de zogenaamde egalisatiefondsen die in de jaarrekeningen van diverse SW-bedrijven voorkomen. Met de term egalisatiefonds wordt gedoeld op het egaliseren van het resultaat, deze fondsen zijn dan ook bedoeld om verliezen te dekken vanuit in eerdere jaren toegevoegde winsten en hiermee het voorkomen van schommelingen in de gemeentelijke bijdrage. Ook komt het wel voor dat vanuit dergelijke fondsen middelen voor andere doeleinden worden aangewend. Naar mijn mening onderscheiden dergelijke fondsen zich niet van de algemene reserve, tenzij is bepaald dat deze slechts mogen worden aangewend voor egalisatie van het resultaat (uiteraard na resultaatbestemming). In een dergelijke situatie is een egalisatiefonds aan te merken als een bestemmingsreserve.78 Wanneer het vermogen door de deelnemers is gemaximeerd wordt als norm vaak een bepaald percentage van de totale opbrengsten gesteld.

58

Page 60: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

aan het resultaat. Tegen deze stelling is naar mijn mening het volgende aan te voeren. Verantwoording onder vooruitontvangen bedragen (vlottende activa) doet vermoeden dat sprake is van een looptijd korter dan één jaar. Een dergelijk subsidie wordt echter naar rato van de levensduur van het corresponderende actief ten gunste van het resultaat gebracht en kent een aanzienlijk langere looptijd. Ten tweede zou de situatie ontstaan dat het actief als vast en de dekking als vlottend wordt aangemerkt. Om deze redenen ben ik van mening dat verantwoording als een afzonderlijk bestemmingsfonds het meest voor de hand ligt. Uit het feit dat het bedrag is opgenomen in een bestemmingsfonds in plaats van een bestemmingsreserve komt tot uiting dat de bestedingsbeperking door een derde79 is opgelegd.

Voor middelen die voor andere doeleinden dan een investering worden verkregen is sprake van een andere situatie. De subsidieverstrekker zal als voorwaarde hebben gesteld dat het doel (bijvoorbeeld een scholingsproject) binnen een bepaalde periode zal moeten zijn gerealiseerd. Feitelijk is sprake van een terugbetalingsverplichting tot het moment waarop het benoemde doel is gerealiseerd. Van een onzekerheid over het moment of de omvang van het terug te betalen bedrag is geen sprake, opname van een voorziening is dus niet aan de orde. De terugbetalingsverplichting komt het meest duidelijk tot uiting door verantwoording als vooruitontvangen bedrag. Opname onder het vermogen zou een te rooskleurig beeld geven van het vermogen wat het inzicht van de (belangrijkste) gebruikers niet ten goede komt.

De keuze (6) of SW-bedrijven het resultaat vóór of ná bestemming in de balans moeten opnemen is afhankelijk van waar de beslissingsbevoegdheid over de aanwending respectievelijk dekking van het resultaat ligt. Hoewel het BBV spreekt over een resultaat na bestemming blijkt uit diverse onderdelen van de toelichting dat wordt bedoeld het resultaat ná de verwerking van de mutaties in de reserves. Het verwerken van deze mutaties wordt, in mijn ogen ten onrechte, de resultaatbestemming genoemd zodat het nog niet verdeelde resultaat resteert (“het resultaat na bestemming voor nadere bestemming”). Dit resultaat moet in de balans worden verwerkt. BW2T9 staat toe dat het resultaat na bestemming in de balans wordt verwerkt wanneer in de statuten voorschriften voor de resultaatbestemming zijn gegeven (Knoops, 2001, pag. 1161). Dit zal naar mijn mening dan ook de doorslag geven voor het in de balans op te nemen resultaat. Wanneer in de statuten, oprichtingsakte of gemeenschappelijke regeling of in een afzonderlijke besluit aanwijzingen zijn gegeven voor de resultaatbestemming kan het resultaat na bestemming worden verwerkt80. In alle andere gevallen zal het resultaat voor bestemming moeten worden gepresenteerd en is de besluitvorming hierover aan het bestuur of de algemene vergadering van aandeelhouders.De argumenten van Kamp (2004) dat het opstellen van een balans na winstbestemming de informatieve waarde verhoogd door het indiceren van het op korte termijn te verwachten niveau van het eigen vermogen en van der Zande (2001, pag. 524) dat het al verwerken van het resultaat inzicht geeft in de gevolgen van de resultaatbestemming voor de balansverhoudingen zijn naar mijn mening niet doorslaggevend. Het op deze wijze presenteren van de balans zou zelfs kunnen leiden tot onjuiste informatie wanneer het bestuur de gekozen uitgangspunten voor resultaatbestemming niet overneemt. De onzekerheid omtrent de resultaatbestemming komt het beste tot uiting door het resultaat afzonderlijk op de balans te presenteren.

79 Namelijk de verstrekker van de investeringssubsidie.80 De genoemde aanwijzingen moeten in een dergelijke situatie onder de overige gegevens worden opgenomen.

59

Page 61: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Inrichting exploitatierekening

Voor de benaming van de exploitatierekening (7) zijn in de wetgeving en literatuur maar een beperkt aantal aanwijzingen te vinden. Algemeen gebruikelijk is de ook in BW2T9 gehanteerde term winst- en verliesrekening. De CV95 onderscheiden zich met de rekening van baten en lasten om tot uiting te brengen dat de organisatie niet is gericht op het maken van winst. Hoewel de bedrijfseconomische doelstelling bij een SW-bedrijf niet de enige doelstelling is doet de benaming rekening van baten en lasten geen recht aan het feit dat wel degelijk bedrijfseconomisch handelen wordt beoogd. De in het BBV genoemde programmarekening is voor SW-bedrijven niet bruikbaar, er is immers geen sprake van diverse programma’s. Op grond van RJ 630.122 moet de term winst- en verliesrekening worden vervangen door de term exploitatierekening wanneer in belangrijke mate niet-marktconforme prijzen zijn gehanteerd. Dit uitgangspunt is naar mijn mening van toepassing op SW-bedrijven aangezien de Wsw-loonkosten vrijwel geheel door de rijkssubsidie worden gedekt waardoor er geen sprake van marktconforme (kost-) prijzen.Om deze reden gaat de voorkeur dan ook uit naar de term exploitatierekening.

Bij de keuze (8) over de hoofdindeling van de exploitatierekening gaat de voorkeur uit naar de categoriale indeling. De uitsplitsing van de diverse kostensoorten zoals die in deze indeling wordt gehanteerd geeft relevante informatie over de mate waarin de organisatie gevoelig is voor prijsontwikkelingen van posten aan de kostenkant (Aukes en Maat, 2001, pag. 1434). De effecten van bijvoorbeeld inflatie of loonkostenontwikkeling zijn bij deze indeling eenvoudiger in beeld te brengen.Naar mijn mening zal het inzicht erbij zijn gebaat wanneer de categoriale indeling zoals deze in het Besluit Modellen Jaarrekening (BMJ) is gepresenteerd een aanpassing ondergaat. In het BMJ worden namelijk eerst de bedrijfsopbrengsten en daarna de bedrijfslasten gepresenteerd. Wanneer de kosten van grond- en hulpstoffen en uitbesteed werk direct onder de netto-omzet worden gepresenteerd kan een tussentelling met de toegevoegde waarde worden opgenomen. Aangezien de loonkosten van de SW-medewerkers in grote mate worden gedekt door de rijkssubsidie (hét kenmerkende verschil in de exploitatierekening ten opzichte van een onderneming in de private sector) is informatie over de opbrengsten die vanuit de bedrijfsactiviteiten worden gerealiseerd relevant.

Begrotingscijfers Ondanks het feit dat SW-bedrijven een bedrijfsmatig karakter hebben, kennen SW-bedrijven ook aspecten van een bestedingshuishouding. Hierbij moet worden gedacht aan het allocatievraagstuk met betrekking tot de door het rijk en de gemeente(n) beschikbaar gestelde bijdragen (gemeenschapsgeld). Het opnemen van begrotingscijfers (9a) is om deze reden (ook wanneer de activiteiten zijn ondergebracht in een vennootschap) aanbevelenswaardig. Met name de gemeente als subsidieverstrekker en de toezichthouders zullen willen vaststellen in hoeverre de uitkomsten overeenstemmen met de vooraf geprognosticeerde cijfers. De begrotingscijfers hebben een rol in de beheersing van de uitgaven en veelal ook in de bepaling van de omvang van de gemeentelijke bijdrage81.

Een gegronde reden voor het opnemen van zowel de begrotingscijfers vóór als ná wijziging(en) (9b) is naar mijn mening niet te geven. Wanneer het bestuur gewijzigde begrotingscijfers heeft vastgesteld impliceert dit dat de primaire begroting niet langer actueel

81 Vaak wordt een vastgestelde jaarlijkse gemeentelijke bijdrage in de begroting opgenomen en zal bij een nadeliger resultaat dan begroot de gemeentelijke bijdrage, onder voorwaarden, worden verhoogd.

60

Page 62: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

is. Om deze reden heeft opname van de primaire begroting, wanneer sprake is geweest van begrotingswijzigingen, geen toegevoegde waarde en kan dit dan achterwege worden gelaten.

3.4 Grondslagen van waardering en resultaatbepaling

3.4.1 Algemeen

Opname grondslagenDe vraag of de toegepaste grondslagen van waardering en resultaatbepaling uit de jaarrekening moeten blijken (10) kan naar mijn mening weinig discussie oproepen. Voor alle gebruikers is het voor een juiste interpretatie van de cijfers van groot belang om de grondslagen te kennen. Dit stellen ook Klaassen en Zevenboom (1997, pag. 29) wanneer zij aangeven dat opname van een dergelijke uiteenzetting van groot belang is en opmerken dat niet kan worden volstaan met vage omschrijvingen maar dat duidelijk moet worden aangegeven hoe elke post gewaardeerd is.

Het”vetorecht” van het inzichtvereisteBij de vraag (11) of in de verslaggevingsregels voor SW-bedrijven moet worden toegestaan dat ten behoeve van het inzicht van de (bijzondere) voorschriften mag worden afgeweken zijn zowel voor- als tegenargumenten te noemen.Het voordeel van het ontbreken van een dergelijk artikel kan zijn dat de uniformiteit toeneemt aangezien de verslaggevingsregels in alle omstandigheden volledig moeten worden gevolgd. Echter, wanneer een dergelijk artikel zou ontbreken zou dit ertoe kunnen leiden dat de voorschriften nogal strikt worden toegepast, waarbij de benodigde flexibiliteit en interpretatievrijheid ontbreekt. Er kunnen zich immers situaties voordoen waarbij bewuste (en gemotiveerde!) afwijking van de regels leidt tot een betere verslaglegging. Het ontbreken van een dergelijk artikel draagt tevens het risico in zich dat de opsteller van mening kan zijn dat door het strikt volgen van de voorschriften ten allen tijde sprake is van een toereikende vorm van verslaggeving. Om deze reden zal ook in de verslaggevingsvoorschriften voor SW-bedrijven het zogenaamde beginsel van derogerende werking moeten worden opgenomen.

3.4.2 Balans

1. Vaste activa

In §3.3.2 is onder het eigen vermogen reeds aangegeven dat investeringssubsidies in een bestemmingsreserve verantwoord zouden moeten worden. Hierbij is vooruitgelopen op de vraag of een investering waarvoor een investeringssubsidie is verkregen (12) bruto of netto moet worden gepresenteerd.Op basis van het inzichtvereiste prevaleert naar mijn mening de brutomethode, bij toepassing van de nettomethode bestaat immers geen goed beeld meer in de gedane investeringen en de vermogenspositie en worden de (bruto-) kapitaallasten niet zichtbaar gemaakt in de periode waarin de activa dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening. Toepassing van de brutomethode geeft een beter inzicht in de financiële positie en het resultaat en geeft bovendien betere aangrijpingspunten voor een bedrijfseconomisch juiste tariefstelling. Een argument vóór saldering van de investering en het subsidie kan zijn dat het eigen vermogen niet meer aanwendbaar is, maar reeds is ingezet in de meerjarenexploitatie. Door opname in een bestemmingsreserve of bestemmingsfonds, wanneer het van derden ontvangen middelen betreft, is aan dit aspect echter afdoende tegemoet gekomen.

61

Page 63: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Om de vraag (13) te beantwoorden of een staat van (restant-) kredieten in de jaarrekening van SW-bedrijven moet worden opgenomen zal eerst worden bezien wat de functie van dit overzicht is. De toelichting op art. 40.3 CV95 geeft aan dat deze staat inzicht geeft in de verschillen tussen de voorcalculatorische en werkelijke kosten. Een dergelijk overzicht heeft naar mijn mening met name een interne functie. Deze interne informatie zou dan ook geen onderdeel behoeven uit te maken van de externe verslaggeving. Overigens laat dit onverlet dat wanneer aanzienlijke investeringsverplichtingen zijn aangegaan dit tot uiting zal moeten komen in de jaarrekening (niet uit de balans blijkende rechten en verplichting).

a) Financiële vaste activa

Voorafgaand aan de beantwoording van de vraag (14) of deelnemingen gewaardeerd dienen te worden tegen verkrijgingsprijs of tegen netto-vermogenswaarde wordt opgemerkt dat deelnemingen die niet geconsolideerd zouden moeten worden (zie beantwoording vraag 26) bij SW-bedrijven slechts incidenteel voor zullen komen. Er wordt bij de beantwoording van deze vraag dan ook afgezien van de, bij SW-bedrijven weinig voorkomende situatie dat geen invloed van betekenis op de deelneming kan worden uitgeoefend. Bij waardering tegen verkrijgingsprijs geeft het financieel vaste actief geen informatie over de ontwikkeling van het vermogen na het verkrijgen van de deelneming. Slechts de uitgekeerde dividenden leiden tot een mutatie in de jaarrekening van het moederbedrijf82. Bij waardering tegen de netto-vermogenswaarde komen de (aandelen in de) resultaten van de deelnemingen wel in de jaarrekening tot uiting. Daarnaast leidt toepassing van waardering tegen de verkrijgingsprijs tot de ongewenste situatie dat het verband tussen het eigen vermogen volgens de vennootschappelijke en de geconsolideerde jaarrekening is verbroken.Om deze reden gaat de voorkeur dan ook uit naar waardering van deelnemingen tegen netto-vermogenswaarde.

2. Vlottende activa

a) Voorraden

Zoals gesteld bieden de verslaggevingsvoorschriften voor de overheid geen aanknopingspunten voor de beantwoording van de vraag (15) of winst naar rato van de verrichte prestatie tussentijds of bij voltooiing van de opdracht moet worden genomen. De RJ-richtlijn 220 noemt in de alinea’s 407 en 408 de volgende criteria om de gestelde vraag te kunnen beantwoorden. “Er dienen geen belangrijke onzekerheden te bestaan omtrent de totale omvang van het contract en de ontvangst van de overeengekomen opbrengsten, de kosten om het project af te ronden en de mate van realisatie dienen op verantwoorde wijze te kunnen worden bepaald en de kosten die aan het project worden toegerekend dienen duidelijk onderscheiden te zijn”. Wanneer hieraan wordt voldaan beveelt de RJ toepassing van de methode “percentage of completion” aan. Klaassen en Zevenboom (1997, pag. 69) stellen dat tussentijds winst genomen moet worden met een beroep op het inzichtvereiste dat volgens hen gebaat is met het nemen van een evenredig deel van de op een project te behalen winst.Bij SW-bedrijven zal het leidinggevend productiepersoneel in de meeste gevallen in staat zijn om een inschatting te maken van de mate van realisatie van de opdracht. Ook zal de omvang van de opdracht niet tot onzekerheden leiden omdat hierover vooraf met de afnemer afspraken zijn gemaakt. De kosten van een opdracht zullen “op verantwoorde wijze” kunnen worden bepaald, de productie-administratie is immers voor dit doel ingericht. De eis die de RJ stelt dat geen belangrijke onzekerheid over de ontvangst van de overeengekomen opbrengsten mag

82 Afgezien van afboekingen in geval van een verwachte duurzame waardevermindering.

62

Page 64: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

bestaan is naar mijn mening afwijkend van de andere voorschriften. De overige bepalingen hebben betrekking op de mate waarin de winstgevendheid van een opdracht kan worden bepaald, terwijl hier wordt gevraagd naar een inschatting van de mate waarin de ontstane vordering zal worden afgewikkeld. Om het onderscheid tussen productieresultaten (omzet) en de effectiviteit van het debiteurenbeheer inzichtelijk te maken zal een voorziening voor oninbaarheid niet ten laste van de omzet in de exploitatierekening worden gevormd, maar als afzonderlijke post. Om deze reden ben ik dan ook van mening dat eventuele oninbaarheid er niet toe kan leiden dat pas op een later moment resultaat op een order wordt genomen. Het toepassen van de “completed-contract”-methode is naar mijn mening een te voorzichtige benadering die leidt tot onvoldoende inzicht in de geleverde prestaties in het verslagjaar.Aangezien aan de in mijn ogen relevante aspecten, zoals ook in de RJ genoemd, wordt voldaan zal met het oog op het inzichtvereiste bij orders die jaaroverschrijdend zijn winst naar rato van de realisatie van de order genomen moeten worden.

3. Vaste passiva

a) Voorzieningen

In het vorige hoofdstuk is de vraag (16) opgeworpen of verplichtingen gerelateerd aan arbeidskosten met een jaarlijks gelijkblijvend volume op de balans moeten worden gepassiveerd.Het argument dat de verplichtingen zijn gedekt door opname in de meerjarenraming is merkwaardig. De vraag kan worden gesteld waarom deze verplichting om deze reden niet in de balans moet worden opgenomen, terwijl dit voor andere verplichtingen die eveneens in de meerjarenraming zijn opgenomen blijkbaar niet geldt. De keuze zal meer op de in het verleden gegroeide handelwijze bij de lagere overheid zijn gebaseerd dan op een fundamentele onderbouwing (Deloitte Learning, 2004, deel X, pag. 4). Voor SW-bedrijven vervult de meerjarenraming een minder belangrijke rol dan bij gemeenten. Waar gemeenten tekorten kunnen neutraliseren door de heffingen te verhogen, is een SW-bedrijf afhankelijk van de marktomstandigheden en de subsidies die door de landelijke en lokale overheid worden toegekend. De genoemde argumenten dat de methode van het niet opnemen van aan arbeidskostengerelateerde verplichtingen al jaren in gebruik is of dat dit extra administratieve handelingen voorkomt zijn naar mijn mening geen echte argumenten om deze verplichtingen niet op te nemen.Er is in het BBV dan ook sprake van een vreemde modificatie op de toepassing van het stelsel van baten en lasten, voor genoemde arbeidskosten is feitelijk het kasstelsel van toepassing verklaard.Aangezien het niet verwerken van dergelijke verplichtingen afbreuk doet aan het inzicht in het vermogen en de verplichtingen van een SW-bedrijf zullen deze aan de creditzijde van de balans moeten worden opgenomen. Op deze wijze ontstaat een eenduidiger en consistenter beeld. Voor alle belangrijke gebruikers zal verwerking in de balans van genoemde verplichtingen de voorkeur hebben. Hoewel de gemeenten als subsidieverschaffers geneigd zouden kunnen zijn om een voorkeur te hebben om deze verplichtingen niet in de balans op te nemen zijn zij naar mijn mening er ook bij gebaat om dit wel te doen. Op deze wijze worden namelijk onverwachte financiële “tegenvallers” en dus extra financiële bijdragen voorkomen.

Vervolgens is relevant of (17) hiervoor een voorziening of een verplichting op de balans moet worden opgenomen. In alle gevallen is sprake van een verwachte uitstroom van middelen die is ontstaan door een gebeurtenis uit het verleden. Bij wachtgelden, IZA-premies voor gepensioneerden en het aandeel van FPU-premies voor deelnemers aan de FPU-regeling is

63

Page 65: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

sprake van onzekerheid over de omvang van de verplichting. Deze kan immers worden beïnvloed door het op andere wijze verwerven van inkomsten door wachtgelders c.q. de levensduur van IZA- en FPU-deelnemers. Voor deze toekomstige lasten zal dan ook een voorziening gevormd moeten worden.Voor verplichtingen uit hoofde van vakantiegeld en vakantiedagen is geen sprake van onzekerheid over de omvang. Deze verplichtingen zullen dan ook onder de overlopende passiva gepresenteerd worden.

Als waarderingsgrondslag voor de verlofverplichting (18) kan uitgegaan worden van de gemiste uuropbrengst (wanneer medewerkers verlof opnemen en dus niet beschikbaar zijn voor arbeid), maar ook van de loonkosten (wanneer de medewerkers het verlof laten uitbetalen). Uitgaan van de gemiste uuropbrengst is naar mijn mening echter onvoldoende zorgvuldig te bepalen. Het zal hier dan moeten gaan om een inschatting van de uuropbrengst op het moment dat de werknemers verlof opnemen. Veelal zal er een beleid worden gevoerd om het verlof op te laten nemen op momenten dat de productie hieronder het minst leidt. De verplichting kan wel op voldoende betrouwbare wijze worden ingeschat door deze te waarderen tegen de loonkosten inclusief een opslag voor het werkgeversdeel in de sociale lasten. Dit is dan ook de meest wenselijke waarderingsgrondslag voor de verlofverplichting.

3.4.3 Exploitatierekening

a) Omzet en kostprijs omzet (toegevoegde waarde)

Om vast te stellen op welke wijze met de interne omzet zal moeten worden omgegaan (19) zal eerst worden nagegaan of wel sprake is van omzet. Uit de definitie van baten in alinea 70 van het Stramien (“vermeerderingen van het economisch potentieel … in de vorm van instroom van nieuwe of verhoging van bestaande activa dan wel vermindering van vreemd vermogen … uitmondend in toename van het eigen vermogen”) kan worden afgeleid dat in geval van interne leveringen of diensten binnen een rechtspersoon geen sprake is van baten (en dus omzet). Er is immers geen sprake van een toename van het eigen vermogen. Om deze reden kan de interne omzet dan ook niet bij de omzet (en kosten worden gerekend)83. Vanuit de sociale doelstelling zou kunnen worden aangegeven dat hoewel geen sprake is van omzet er wel werkgelegenheid wordt geboden. Naar mijn mening kan dit tot uiting komen in de jaarrekening door in de toelichting aan te geven hoeveel personen c.q. uren zijn ingezet voor interne productie of diensten.

b) Rijksbijdrage en gemeentelijke bijdrage

De vraag (20) is gesteld of de rijksbijdrage respectievelijk de gemeentelijke bijdrage tot de netto-omzet gerekend dienen te worden of als afzonderlijke opbrengstsoort in de jaarrekening moeten worden opgenomen.De overheid als subsidieverschaffer zal de verstrekte subsidies herkenbaar in de jaarrekening willen terugzien. Door de subsidie afzonderlijk zichtbaar te maken is eenvoudiger af te lezen dat deze volledig is ingezet als dekkingsmiddel voor de uitvoering van de Wsw-taak. Daarnaast is het zuiver houden van de middelen verkregen uit verkoop en levering van producten en diensten van belang voor de toezichthouders om zich een beeld te kunnen vormen van de realisatie van de bedrijfseconomische doelstelling en de prestaties van het 83 Het wel toestaan van het als omzet verantwoorden van interne activiteiten leidt tot een onwenselijke mogelijkheid tot beïnvloeding van de jaarcijfers. Zo zou een redenering opgesteld kunnen worden dat ook administratieve taken zoals de eigen boekhouding een interne dienst is die in de exploitatierekening tot uiting gebracht moet worden.

64

Page 66: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

management. Tot slot is het inzicht, mede met het oog op de inschatting van de continuïteit, er mee gebaat wanneer duidelijk blijkt in hoeverre het SW-bedrijf voor de dekking van haar kosten afhankelijk is van subsidies en in welke mate met de bedrijfsmatige activiteiten opbrengsten kunnen worden verworven.

c) Personeelskosten

De vraag of personeelskosten per cao gesplitst in de jaarrekeningen moeten worden opgenomen (21) moet naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. De personeelskosten vormen de belangrijkste uitgavencategorie binnen de jaarrekening van een SW-bedrijf, zo leert een globaal jaarrekeningenonderzoek. De uitgesplitste personeelskosten geven een goed inzicht in de verhoudingen van de personeelskosten die aan de medewerkers, vallend onder de verschillende cao’s, worden betaald. Zo zullen de toezichthouders en de overheid als deelnemer en als subsidieverschaffers geïnteresseerd zijn in de kosten van ambtenaren ten opzichte van de kosten van Wsw-medewerkers. Dit zegt immers iets over de mate van effectiviteit van de bedrijfsvoering. Voor posities die ingevuld kunnen worden door Wsw-medewerkers is het immers veelal uit kostenoverwegingen aantrekkelijk om deze ook daadwerkelijk door Wsw-ers te laten bezetten. Daarnaast wordt op deze wijze inzicht geboden in de belangrijke kostensoorten van de uitvoering van reïntegratie-activiteiten (voor zover het SW-bedrijf in het kader van reïntegratie ook de loonkosten van de bemiddelde personen betaald). Een splitsing van de loonkosten per cao is dan ook wenselijk. Wel moet worden opgemerkt dat het van belang is om naast de afzonderlijke personeelskosten ook de fte’s van de afzonderlijke groepen medewerkers te vermelden omdat de loonkosten alleen onvoldoende inzicht geven in de personeelsbezetting.

d) Financieringsbaten, en –lasten

In hoofdstuk 2 is de vraag (22) opgeroepen of rente moet worden toegerekend aan het eigen vermogen. Naar mijn mening zijn er drie argumenten te noemen op grond waarvan rentetoerekening aan het eigen vermogen niet toegestaan zou moeten worden.Ten eerste heeft rentetoerekening aan het eigen vermogen alleen een functie wanneer het uitgangspunt is dat de financieringswijze in beginsel geen rol mag spelen bij de kostprijsberekening van een activiteit. Hiervan is bij SW-bedrijven geen sprake, ook de wijze waarop het management de financiering van de bedrijfsactiviteiten organiseert maakt onderdeel uit van de kosten die gepaard gaan met het uitvoeren van de Wsw. Ten tweede past toerekening van rente aan reserves niet binnen bedrijfseconomische resultaatbepaling en geeft het geen goed beeld van het resultaat dat met het beschikbare vermogen is behaald. Zo wordt er uitgegaan van een fictief (en subjectief bepaald!) rentepercentage dat af kan wijken van het percentage dat betaald had moeten worden wanneer daadwerkelijk externe financiering was aangetrokken. Bovendien zal, in geval van rentetoerekening, bij een consistente verslaggeving rentetoerekening aan het totale vermogen moeten plaatsvinden en dus ook aan het eventueel nog vrij besteedbare vermogen. De veronderstelde relatie met gerealiseerde opbrengsten vanuit met het vermogen gefinancierde activa is in die situatie niet aanwezig. Een dergelijke aanpassing van het stelsel van baten en lasten verdient geen aanbeveling. Tot slot leidt rentetoerekening tot een voor een leek minder begrijpelijke verslaggeving aangezien zogenaamde “opportunity costs”84 worden opgevoerd.

84 Het vermogen dat is ingezet voor financiering van de bedrijfsvoering leidt immers tot “gemiste” rente-opbrengsten die verkregen hadden kunnen worden wanneer het geld bij een financiële instelling was uitgezet.

65

Page 67: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3.5 Overige onderdelen jaarrekening

3.5.1 De toelichting

In het hoofdstuk 2 is aangegeven dat zal worden nagegaan welke (23) in de CV95 en het BBV genoemde overzichten relevant zijn voor de gebruikers van de jaarrekeningen van SW-bedrijven. De volgende overzichten zijn hierbij genoemd:

- een kostenverdeelstaat;- een overzicht kapitaallasten;- een overzicht personele sterkte en personeelslasten en;- een verzamel- en consolidatiestaat;- een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien en; - een overzicht van de incidentele baten en lasten.

Per overzicht zal worden nagegaan of opname in de jaarrekening een toegevoegde waarde heeft.

Een kostenverdeelstaat heeft als functie het toerekenen van indirecte kosten aan activiteiten of producten. Deze toerekening is een interne zaak die voor de gebruiker weinig interessant is. De gebruikers zullen slechts kennis willen nemen van de belangrijkste uitgangspunten die aan de kostenverdeling ten grondslag liggen, maar geen behoefte hebben aan de rekenkundige uitwerking van de kostenverdeling. Het opnemen van een kostenverdeelstaat is dan ook niet noodzakelijk.

Het overzicht kapitaallasten is bedoeld om bij overheidslichamen inzicht te bieden in de financieringsfunctie (rentelasten op leningen en aan het eigen vermogen toegerekende rente enerzijds en rentebaten op uitgezette gelden) en de afschrijvingen. Deze posten blijken echter ook al uit de exploitatierekening. Het opnemen van een dergelijk overzicht biedt geen extra informatie en kan dus ook achterwege worden gelaten.

De gebruikers van de jaarrekening zullen uiteraard geïnteresseerd zijn in de omvang van het personeelsbestand. Hierop zal bij de niet-financiële informatie nader worden ingegaan. Voor de personeelslasten geldt hetzelfde als voor de kapitaallasten. Ook deze blijken al uit de exploitatierekening zodat opname in een afzonderlijk overzicht personele sterkte en personeelslasten overbodig is.

De verzamel- en consolidatiestaat die primair bedoeld is voor de gemeenterekening lijkt mij een te zwaar instrument voor de jaarrekening van een SW-bedrijf. Deze jaarrekening zal over het algemeen meer overzichtelijk en beperkter van omvang zijn dan de veelal uitgebreide gemeenterekening. Daarnaast heeft de categorische indeling85 voor de meeste gebruikers geen extra informatiewaarde. Het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) is wel een belangrijke gebruiker van deze gegevens. De aanlevering aan het CBS kan naar mijn mening ook op een andere wijze dan via de jaarverslaggeving plaatsvinden86. Een verzamel- en consolidatiestaat kan in de jaarrekening van een SW-bedrijf dan ook achterwege blijven.

85 Gedoeld worden op de economische kostencategorieën zoals genoemd in de CV95, niet te verwarren met de categoriale indeling van de exploitatierekening zoals aangegeven bij indeling exploitatierekening.86 In het BBV is deze informatievoorziening ook daadwerkelijk geregeld onder de noemer “Informatie voor derden / IV3”.

66

Page 68: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Een SW-bedrijf zal, in tegenstelling tot een gemeente, in de begroting geen bedrag voor onvoorzien opnemen. De gemeente als subsidieverschaffer zal immers geen exploitatiebijdrage willen verstrekken voor doeleinden die nog niet concreet zijn87. Om deze reden is opname in de jaarrekening van een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien onnodig.

Een overzicht van incidentele baten en lasten opnemen in de jaarrekening is naar mijn mening impliciet een erkenning van het feit dat zaken onvoldoende duidelijk in de exploitatierekening en de toelichting hierop zijn opgenomen. De exploitatierekening biedt door opname van bijzondere of zelfs buitengewone baten en lasten88 voldoende ruimte om de aandacht op incidentele zaken te vestigen. Daarnaast kan de toelichting hierin een belangrijke rol vervullen. Voor opname van een dergelijk overzicht in de jaarrekening van SW-bedrijven is dan ook geen noodzaak aanwezig.

3.5.2 Overige gegevens

Het vraagstuk (24) van het opnemen van overige gegevens zal hieronder per (mogelijk) onderdeel van de overige gegevens worden behandeld.

Afgezien van de wettelijke vereiste tot opname van een accountantsverklaring zullen ook alle gebruikers behoefte hebben aan het oordeel van een onafhankelijke deskundige over de betrouwbaarheid van de jaarrekening. Een accountantsverklaring zal dan ook in de overige gegevens opgenomen moeten worden89.

Belangrijke gebeurtenissen na balansdatum kunnen van belang zijn voor een juiste interpretatie van de jaarrekening en de hierin gepresenteerde financiële positie in het bijzonder. Gezien het belang dat de meeste gebruikers hechten aan het inzicht in het beschikbare weerstandsvermogen en de potentiële risico’s zal opname van gebeurtenissen na balansdatum in de overige gegevens voorgeschreven moeten worden.

Hoewel alleen SW-bedrijven die worden gedreven als een B.V. of N.V. dividend kunnen uitkeren zal er ook bij de overige rechtsvormen wel sprake zijn van een resultaat waaraan een bestemming zal moeten worden gegeven. Door de regels omtrent resultaatbestemming (of dekking van exploitatieverliezen) en een voorstel hiertoe onder de overige gegevens op te nemen komt dit nadrukkelijker tot uiting. Opname van het voorstel tot resultaatbestemming (of –dekking) in de overige gegevens verdient dus aanbeveling.

3.5.3 Overige

ConsolidatievoorschriftenIn hoofdstuk 2 is al aangegeven dat SW-bedrijven bepaalde activiteiten, die economisch gezien onderdeel uitmaken van het eigen bedrijf, om diverse redenen in juridisch zelfstandige ondernemingen worden ondergebracht; deze ondernemingen zijn met andere woorden

87 Ook in de praktijk blijkt uit alle onderzochte jaarrekeningen waarin ook de begrotingscijfers zijn opgenomen dat een bedrag voor onvoorzien in de begroting ontbreekt.88 Op dit gebied kunnen de SW-bedrijven naar mijn mening aansluiten op de definitie die de RJ270 geeft van buitengewone baten en lasten. Dit houdt in dat slechts in exceptionele gevallen een post als buitengewoon kwalificeert.89 Een negatieve beantwoording van deze vraag, met als argumentatie dat de accountantsverklaring geen toegevoegde waarde heeft, in een afstudeerscriptie in het kader van een accountancy-opleiding had op z’n minst vragen op kunnen roepen.

67

Page 69: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

duurzaam verbonden ten dienst van de eigen werkzaamheid. Hier zal worden ingegaan op de vraag (25) wat dit betekent voor de verslaggeving. In het bedrijfsleven is het gebruikelijk90 een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en te publiceren waarin de financiële positie en het resultaat worden opgenomen alsof de activiteiten binnen één onderneming worden uitgevoerd. De argumenten die de CV95 en het BBV geven om niet te consolideren zijn naar mijn mening onvoldoende steekhoudend. Zo is de motivatie dat consolidatie kan leiden tot ondoorzichtige verantwoordingsdocumenten een zwaktebod. Uit de vooraanstaande plaats die de geconsolideerde jaarrekening over het algemeen inneemt in de jaarrekening kan worden afgeleid dat deze een belangrijke informatiewaarde heeft voor de gebruikers. Ook het feit dat er bij de lagere overheden onvoldoende draagvlak is voor het voorschrijven van consolidatie en dat de voorschriften tot een minimum moeten worden beperkt zijn geen sterke argumenten. Zoals al eerder aangegeven moeten verslaggevingsregels niet worden geschreven met het oog op de verschaffers van informatie, maar gericht zijn op de gebruikers. De stelling van het BBV dat in een paragraaf systematischer inzicht kan worden geboden in de verbonden partij is eveneens discutabel. De gebruiker zal zijn geïnteresseerd in de resultaten van het totale bedrijf ongeacht de rechtsvorm. Door informatie over groepsmaatschappijen in een paragraaf aan te bieden wordt de gebruiker nog geen totaalbeeld geboden. De financiële informatie in de paragraaf die het BBV voorschrijft is daarnaast beperkt tot gegevens over het vermogen en het resultaat. Het zal duidelijk zijn dat het inzicht van de gebruiker er niet bij is gebaat wanneer bijvoorbeeld de Wsw-activiteiten in de jaarrekening zijn opgenomen, maar informatie over de kosten van begeleiding en huisvesting of de reïntegratie-activiteiten uit de jaarrekening van een andere rechtspersoon blijken.

De diverse gebruikers zullen de voorkeur gegeven aan een geconsolideerde jaarrekening. De gemeente als deelnemer zal inzicht willen hebben op alle activiteiten en de gevolgen hiervan voor de balans en exploitatierekening. De (lokale) overheid als subsidieverschaffer zal een totaalbeeld van de exploitatie en het beschikbare vermogen wensen, zodat meer lucratieve activiteiten niet buiten haar gezichtsveld vallen maar in de afweging ten aanzien van subsidieverstrekking kunnen worden betrokken. Ook de toezichthouders zullen behoefte hebben aan een totaaloverzicht van de baten, lasten en het beschikbare vermogen. Als toezichthouder zijn zij immers ook verantwoordelijk voor de banden die het SW-bedrijf heeft met groepsmaatschappijen. Slechts de vreemd vermogenverschaffers zullen meer belangstelling hebben voor de enkelvoudige jaarrekening aangezien hieruit de solvabiliteit van de organisatie blijkt waaraan een financiering is verstrekt. Aangezien het opnemen van een geconsolideerde jaarrekening niet in de plaats komt van, maar een aanvulling is op, de enkelvoudige jaarrekening is in de belangrijkste informatiebehoefte van deze gebruikersgroep voorzien.

Resumerend kan worden gesteld dat SW-bedrijven de cijfers van hun dochtermaatschappijen (en andere groepsmaatschappijen) in de jaarrekening zullen moeten meeconsolideren.

Informatie over deelnemingen / verbonden partijenDe deelnemingen en verbonden partijen waarover het SW-bedrijf geen overwegende zeggenschap heeft zullen niet worden geconsolideerd. Over deze organisaties zal informatie worden opgenomen in de toelichting of de paragraaf verbonden partijen. Naar mijn mening kan, om redundantie te voorkomen, bij de toelichting op de financiële vaste activa voor de verbonden partijen91 worden verwezen naar desbetreffende paragraaf. Om aan de gebruiker duidelijk te maken waarom een verbonden partij wordt aangehouden zal in de paragraaf

90 Voor de uitzonderingen wordt verwezen naar voetnoot Error: Reference source not found.

68

Page 70: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

verbonden partijen ingegaan moeten worden op (26) het gevoerde beleid en het beoogde doel met de verbonden partij. Daarnaast zal inzicht moeten worden geboden in het exploitatieresultaat en vermogen. Wanneer het SW-bedrijf garantstellingen voor een verbonden partij heeft afgegeven zullen deze ook in genoemde paragraaf opgenomen moeten worden. Met behulp van deze informatie kunnen de gebruikers vervolgens zelfstandig een oordeel vormen over het nut en risico van de verbonden partij voor het SW-bedrijf.

Overzicht algemene dekkingsmiddelenVoor het al dan niet opnemen van het overzicht algemene dekkingsmiddelen (27) kan een soortelijke redenering worden opgevoerd als voor de overzichten kapitaallasten of personele lasten. Een SW-bedrijf beschikt slechts over twee soorten algemene dekkingsmiddelen, namelijk de rijkssubsidie en de gemeentelijke bijdrage. Dit in tegenstelling tot een gemeente waar het aantal algemene dekkingsmiddelen aanzienlijk groter kan zijn. Opname van een afzonderlijk overzicht voor deze, ook al afzonderlijk in de exploitatierekening opgenomen, posten is dan ook overbodig.

Detaillering van de netto-omzetDe vraag (28) is gesteld of een overzicht detaillering van de netto-omzet in de jaarrekening van een SW-bedrijf moet worden opgenomen. Uitgaande van het feit dat de meeste gebruikers informatie wensen over de risico’s met betrekking tot de continuïteit is opname van een dergelijk overzicht aan te bevelen. Wanneer inzicht bestaat in de verschillende markten waarop de omzet wordt gerealiseerd kan een oordeel worden gevormd over de gevoeligheid van de organisatie voor wijzigingen in de marktomstandigheden, maar ook over de mate waarin de risico’s zijn gespreid (over verschillende product-markt-combinaties). Daarnaast zullen met name de overheid uit hoofde van economische en sociaal beleid en de toezichthouders zijn geïnteresseerd in de mate waarin verschillende werksoorten (en dus werk op verschillende niveaus) aan de doelgroep kan worden aangeboden. Een detaillering van de netto-omzet zal in deze informatiebehoefte voorzien.

Niet financiële informatieBij de beantwoording van de vraag (29) naar de in de jaarrekening op te nemen niet-financiële informatie zal vooral ook naar de doelstellingen worden gekeken. De mate waarin een onderneming succesvol is in zijn bedrijfseconomische doelstelling komt tot uiting in de exploitatierekening waarbij het nettoresultaat een belangrijke graadmeter is. In §1.5.5 is echter uiteengezet dat SW-bedrijven ook een sociale en door- of uitstroomdoelstelling kennen. Het realiseren van deze doelstellingen kan (over het algemeen) niet worden afgeleid uit financiële gegevens. Dit bevestigd Koning (1981, pag. 75) wanneer hij stelt dat “de omstandigheid dat het streven naar winst zijn plaats als ondernemingsdoelstelling moet delen met andere doelstellingen, bijvoorbeeld … voorziening in werkgelegenheid, doelstellingen die zowel met het winststreven parallel kunnen lopen als hiermee rivaliseren, betekent dat men zich in de verslaglegging ook rekenschap dient te geven van de mate waarin deze andere doelstellingen zijn bereikt.” De overheid, in welke hoedanigheid deze dan ook optreedt, en de subsidieverschaffers zullen voor een juist beeld over het opereren van een SW-bedrijf in ieder geval de volgende niet-financiële informatie in de jaarverslaggeving moeten aantreffen:

- het aantal Wsw-ers dat een dienstverband is aangeboden in personen, fte’s en se’s;- de door het Ministerie van SZW opgelegde taakstelling, zodat kan worden vastgesteld

of deze is gerealiseerd;

91 Onder het begrip verbonden partijen vallen ook de deelnemingen zodat in het vervolg van deze alinea slechts over verbonden partijen wordt gesproken.

69

Page 71: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

- het aantal Wsw-ers dat op de wachtlijst staat en de gemiddelde wachttijd van plaatsing op de wachtlijst tot instroom in een dienstverband;

- het aantal medewerkers dat geen Wsw-indicatie heeft (ambtenaren, medewerkers met een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht) en het aantal ingehuurde uitzendkrachten92;

- het ziekteverzuimpercentage;- het aantal Wsw-ers dat is doorgestroomd of uitgestroomd naar een niet gesubsidieerde

baan;- het productiviteitspercentage, om te kunnen beoordelen welk deel van de tijd

werkelijk kon worden gewerkt.

De informatiewaarde van deze gegevens is hoger wanneer deze volgtijdiglijk en gelijktijdig in vergelijking met het landelijk gemiddelde in de SW-branche met een toelichting van de eventuele afwijkingen kan worden geboden.

ParagrafenDe laatste vraag (30) die zal worden behandeld is welke, nog niet eerder genoemde, niet-financiële informatie in de vorm van paragrafen moet worden opgenomen.

Opname van een afzonderlijke risicoparagraaf is naar mijn mening niet wenselijk omdat dit bij de gebruiker de vraag zal oproepen op welke wijze de risico’s zijn afgedekt. De eerder beschreven risicoparagraaf zal dan ook onderdeel moeten uitmaken van de (bredere) paragraaf die ingaat op het weerstandsvermogen. Voor een goede interpretatie van de financiële positie is een dergelijke paragraaf onmisbaar. De leiding zal een uiteenzetting geven over de risico’s die worden onderkend en de middelen die beschikbaar zijn voor afdekking van deze risico’s.

Opname van een paragraaf onderhoud kapitaalgoederen is naar mijn mening overbodig. Uit het oogpunt van toepassing van het matchingprincipe zal voor de periodieke onderhoudslasten een voorziening93 worden gevormd. De uitgangspunten voor de voorziening zullen in de waarderingsgrondslagen en / of de toelichting op de balans zijn opgenomen zodat een afzonderlijke paragraaf overbodig is.

Een paragraaf financiering kan de gebruikers inzicht geven in de mate waarin het SW-bedrijf gevoelig is voor ontwikkelingen op de kapitaalmarkt (herfinanciering, afloop rentevaste termijn). Vanwege het publieke karakter van de meeste SW-bedrijven zal de wet Financiering decentrale overheden (Fido) van toepassing zijn. In deze paragraaf kan worden aangegeven in hoeverre aan de vereisten van de wet Fido is voldaan. Bij organisaties waar slechts sprake is van een zeer beperkt aantal financieringsmiddelen zou deze paragraaf ook als afzonderlijk onderdeel van de paragraaf weerstandsvermogen kunnen worden opgenomen.

De paragraaf bedrijfsvoering vervult slechts een nuttige rol wanneer dergelijke informatie niet ook al in een voorwoord, directieverslag o.i.d. is opgenomen. Het kennen van het beleid dat de leiding van de organisatie heeft ten aanzien van de bedrijfsvoering stelt de gebruiker in staat de jaarrekening in het juiste toekomstperspectief te plaatsen.

92 Door het inhuren van uitzendkrachten kan immers verdringing van werkgelegenheid voor Wsw-ers plaatsvinden.93 Of zal eventueel de toegepaste componentenbenadering zijn toegelicht.

70

Page 72: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

71

Page 73: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

4 De jaarrekeningen van SW-bedrijven onderzocht

3.6 Inleiding

In dit hoofdstuk zullen het uitgevoerde praktijkonderzoek en de hierbij geconstateerde bevindingen worden beschreven. Getoetst zal worden of de jaarrekeningen van SW-bedrijven voldoen aan de in het voorgaande hoofdstuk beschreven (onderdelen van) gewenste verslaggevingseisen94 95.Naast de in de hoofdstukken 2 en 3 genoemde verslaggevingsvraagstukken wordt, om een meer volledig beeld te verkrijgen van de kwaliteit van de jaarrekeningen van SW-bedrijven, getoetst op de volgende aspecten:

- De kwaliteit van de toelichting;- Het al dan niet gecombineerd uitbrengen van de jaarrekening en het jaarverslag;- Het waarderen van de vaste activa tegen historische kostprijs dan wel actuele waarde;- Het eventueel opnemen van geactiveerde tekorten op de balans;- De indeling van het eigen vermogen en het opnemen van een toelichting op de

toekomstverwachtingen in geval van een negatief eigen vermogen;- Het al dan niet opnemen van een voorziening voor groot onderhoud;- Het opnemen van niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen en

gebeurtenissen na balansdatum;- Het resultaatonafhankelijk afschrijven.

Bij het praktijkonderzoek zijn de volgende onderwerpen onderscheiden:- Grondslagen van waardering en resultaatbepaling;- Indeling jaarrekening;- Balans en toelichting;- Exploitatierekening en toelichting;- Overige gegevens en paragrafen;- Niet-financiële informatie.

Op deze onderwerpen zal achtereenvolgens worden ingegaan nadat in §3.7. het onderzoeksmodel is beschreven.

Naast het feitelijk weergeven van de bevindingen zal, uiteraard waar mogelijk en zinvol, worden gezocht naar verklaringen voor de gedane constateringen.

3.7 Het onderzoeksmodel

Het onderzoeksobject bestaat uit de jaarrekeningen 2002 en 2003 van Nederlandse SW-bedrijven. In verband met de invoering van het BBV is gekozen voor de jaarrekeningen 2002 en 200396 om na te gaan in hoeverre in de jaarrekening 2003 reeds vooruit wordt gelopen op

94 De lezer wordt erop gewezen dat in hoofdstuk 4 de bevindingen uit het praktijkonderzoek in tabelvorm zijn opgenomen waarbij de relatie wordt gelegd met de in de voorgaande hoofdstukken geformuleerde verslaggevingsvragen. Om deze reden is er voor gekozen om in dit hoofdstuk de bevindingen op een meer beschrijvende wijze weer te geven. 95 De relatie met de in hoofdstuk 2 en 3 opgenomen verslaggevingsvraagstukken is aangegeven door het nummer van het vraagstuk cursief op te nemen. In dit hoofdstuk wordt niet ingegaan op de, lastig toetsbare, toepassing van het inzichtvereiste (11) en de op grond van in hoofdstuk 3 genoemde argumenten niet op te nemen informatie (13, 23 en 27).96 Voor een eerste oriëntatie is bij het schrijven van de voorgaande hoofdstukken gebruik gemaakt van de jaarrekeningen 2001 van 87 Nederlandse SW-bedrijven. Ten behoeve van de actualiteit van de bevindingen is er

72

Page 74: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

de invoering van het BBV. De jaarrekeningen 2004 waren ten tijde van de uitvoering van het praktijkonderzoek nog niet beschikbaar.

Per 31 december 2003 bestonden er in Nederland 91 SW-bedrijven. Van 27 SW-bedrijven zijn de jaarrekeningen 2002 en 2003 opgevraagd en ontvangen. Hiermee is 29,7% van de massa onderzocht. Bij een betrouwbaarheid van 95% kan worden gesteld dat de uitkomsten representatief zijn voor de gehele massa met een afwijking van maximaal 15,9%97. Overigens zal in het vervolg van dit hoofdstuk wordt uitgegaan van de werkelijke bevindingen en zullen geen aantallen worden genoemd die zijn omgeslagen over de massa.

In tabel 5.1. zijn de aantallen onderzochte jaarrekeningen per rechtsvorm opgenomen. Hierbij moet worden aangetekend dat voor iedere organisatie de jaarrekeningen 2002 en 2003 zijn onderzocht98. Hierop is voor één besloten vennootschap en één naamloze vennootschap een uitzondering gemaakt. Voor deze organisaties is alleen de jaarrekening 2002 onderzocht omdat de gepubliceerde jaarrekening 200399 te weinig informatie bood. Hoewel dit op zich een belangrijke constatering is, is besloten deze niet in het praktijkonderzoek te betrekken omdat deze het totaalbeeld van de bevindingen teveel zouden verstoren. In bijlage I is een overzicht naar rechtsvorm opgenomen van de SW-bedrijven waarvan de jaarrekening in het onderzoek is betrokken.

Tabel .1.: Onderzoekspopulatie praktijkonderzoek

Aantal onderzochte organisaties Aantal onderzochte jaarrekeningen

Gemeenschappelijke regeling 13 26

Stichting 1 2

Bestuurscommissie 2 4

Gemeentelijke dienst 2 4

Besloten Vennootschap 5 9

Naamloze Vennootschap 4 7

Totaal 27 52

Zoals reeds aangegeven is de mate waarin SW-bedrijven in hun jaarverslaggeving voldoen aan de in het voorgaande hoofdstuk opgenomen uitgangspunten onderzocht. De vragen die voor dit doel zijn geformuleerd en de procentuele uitkomsten zijn opgenomen in bijlage V.

Bij de evaluatie van de bevindingen zal, waar dit relevant wordt geacht, op analytische wijze worden nagegaan of bevindingen zijn te verklaren uit de rechtsvorm van het SW-bedrijf. De verwachting is dat bij diverse vragen een tweedeling zal ontstaan tussen organisaties met een privaatrechtelijke en organisaties met een publiekrechtelijke rechtsvorm, gezien de verslaggevingsvoorschriften waaraan moet worden voldaan.Een tweede verwachting is dat jaarrekeningen die in combinatie met het jaarverslag zijn uitgebracht meer zullen voldoen aan de wensen van de gebruikers ten aanzien van de niet-financiële informatie.

voor gekozen deze bij de uitvoering van het feitelijke praktijkonderzoek buiten beschouwing te laten.97 De berekening is ontleend aan een uitleg van de Avans Hogeschool, mei 2003, gepubliceerd op www.wisfaq.nl.98 Om dubbeltellingen in de gepresenteerde uitkomsten te voorkomen zijn de uitkomsten hoofdzakelijk in procenten vermeld.99 In beide gevallen ging het om de verkorte jaarrekening die in het jaarverslag was opgenomen.

73

Page 75: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3.8 Bevindingen empirisch onderzoek

3.8.1 Samenstelling en indeling jaarrekening

Bijna de helft (48%) van de SW-bedrijven neemt in de jaarrekening een kasstroomoverzicht100

op en voldoet hiermee niet aan de wens van de gebruikers (1). Het al dan niet opnemen van een kasstroomoverzicht is nauwelijks gerelateerd aan de verslaggevingsvoorschriften waaraan op grond van de rechtsvorm moet worden voldaan. In 50% van de onderzochte jaarrekeningen van SW-bedrijven met een privaatrechtelijke rechtsvorm was een kasstroomoverzicht opgenomen, bij de SW-bedrijven met een publiekrechtelijke vorm was dit in 44% het geval.

40% van de onderzochte jaarrekeningen voldoet aan de in de bijlage IV-a en IV-b opgenomen indeling (2, 8). Van de 60% van de jaarrekeningen, die op het gebied van indeling niet voldoen is in 39% van de gevallen sprake van niet-acceptabele aanpassingen, het gaat hier om 19 beoordeelde jaarrekeningen. Een verband tussen het al dan niet voldoen aan de voorkeursindeling en de verslaggevingsvoorschriften (BW2T9 of CV95) waaraan de onderzochte jaarrekeningen moeten voldoen is niet geconstateerd. Overigens kennen alle jaarrekeningen wel als uitgangspunt de categoriale indeling (in plaats van de functionele indeling).De redenen waarom de aanpassingen als niet acceptabel zijn aangemerkt zijn divers. Volledigheidshalve wordt hieronder een opsomming gegeven van de geconstateerde afwijkingen:

- Er is sprake van een exploitatierekening die een te hoge mate van detail kent;- Er is sprake van een te gecomprimeerde exploitatierekening;- Er is sprake van een te gecomprimeerde balans;- Er zijn afzonderlijke deelexploitatierekeningen per uitgevoerde regeling (Wsw, Wiw

en ID-banen) opgenomen terwijl een geconsolideerde exploitatierekening ontbreekt;- De financiële baten en lasten zijn samengevoegd met de bijzondere en buitengewone

baten en lasten;- Op de gepresenteerde toegevoegde waarde zijn ook de personeelskosten en overige

kosten in mindering gebracht;- De gepresenteerde toegevoegde waarde is exclusief de, onder de overige kosten

verantwoorde, kosten van grond- en hulpstoffen;- De kosten zijn ingedeeld in gesubsidieerde kosten en overige kosten;- De vaste activa zijn niet nader onderverdeeld in (im) materiële en financiële vaste

activa.Eén SW-bedrijf merkt in de jaarrekening op dat ten behoeve van het inzicht is afgeweken van de modellen101 . Een nadere motivering op welke wijze het inzicht dan wordt verbeterd ontbreekt echter.Op het gebied van benaming en omschrijving zijn geen dusdanige afwijkingen geconstateerd dat dit zou kunnen leiden tot onduidelijkheden omtrent hetgeen is bedoeld.

In hoofdstuk 3 is geconcludeerd dat wanneer sprake is van groepsmaatschappijen opname hiervan in de geconsolideerde jaarrekening wenselijk is (25). In 46% van de onderzochte jaarrekeningen was het opnemen van een geconsolideerde jaarrekening niet van toepassing

100 In 12% betreft het hier overigens geen echt kasstroomoverzicht, maar een zogenaamde Staat van Herkomst en Besteding van Middelen (SHBM). Een SHBM geeft echter slechts inzicht in de mutaties in de balansposten terwijl een kasstroomoverzicht de in- en uitgaande geldstromen indeelt naar verschillende activiteitencategorieën. Om deze reden moet de voorkeur worden gegeven aan een kasstroomoverzicht.101 Aangezien het hier gaat om een (commerciële) stichting zullen de modellen volgens het Besluit modellen jaarrekening zijn bedoeld.

74

Page 76: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

omdat geen sprake was van te consolideren dochtermaatschappijen. Van de overige organisaties neemt 54% wel een geconsolideerde jaarrekening op, terwijl 46% volstaat met de enkelvoudige jaarrekening.Opvallend is het onderscheid tussen SW-bedrijven met een privaatrechtelijke rechtsvorm en SW-bedrijven in de vorm van een publiekrechtelijke lichaam ten aanzien van het opnemen van de geconsolideerde jaarrekening. In tabel .2. is hiervan een overzicht gegeven.

Tabel .2.: Opname van de geconsolideerde jaarrekening

Consolidatie: Wel NietRechtsvormPrivaatrechtelijk 82% 18%Publiekrechtelijk 35% 65%

Het feit dat door SW-bedrijven met een privaatrechtelijke rechtsvorm aanmerkelijk vaker ook een geconsolideerde jaarrekening wordt opgenomen is terug te leiden naar de van toepassing zijnde verslaggevingvoorschriften. BW2T9 bevat duidelijke aanwijzingen voor het opnemen van een geconsolideerde jaarrekening, terwijl consolidatie onder de CV95 een vrijblijvende zaak is (zie ook §2.4.3).Overigens blijkt uit het onderzoek dat het merendeel van de organisaties aan de geconsolideerde jaarrekening blijkbaar meer belang hecht dan aan de enkelvoudige jaarrekening. Van de SW-bedrijven die een geconsolideerde jaarrekening presenteren doet 60% dat zonder ook de enkelvoudige jaarrekening op te nemen.

In 75% van de onderzochte jaarrekening is de opgenomen toelichting als toereikend beoordeeld tegen 25% waar de toelichting als onvoldoende is aangemerkt. Hierbij is een toelichting als toereikend beoordeeld wanneer de voornaamste verschillen in de cijfers van het vorige boekjaar ten opzichte van het boekjaar (en de begroting indien opgenomen) zijn geanalyseerd en toegelicht. De volgende tekortkomingen zijn geconstateerd in de jaarrekeningen waarvan de toelichtingen als ontoereikend zijn aangemerkt:

- de toelichting op enkele wezenlijke punten ontbrak volledig102;- belangrijke gebeurtenissen of posten waarop op andere plaatsen, zoals het

directieverslag, de aandacht werd gevestigd kwamen niet terug in de toelichting op de cijfers. Bij de cijfers had naar mijn mening minimaal een verwijzing naar de nadere toelichting opgenomen moeten worden;

- de toelichting is volledig cijfermatig; in dergelijke gevallen ontbreekt naar mijn mening de echte toelichting, maar wordt slechts een nadere detaillering van de cijfers gegeven;

- de toelichting is volledig tekstueel; voor de lezer is het bij een dergelijke presentatie lastig de aansluiting met de posten die worden toegelicht te volgen.

102 Zo was in één jaarrekening sprake van een vordering (claim) op een verzekeringsmaatschappij van € 2,5 miljoen (5,2% van het balanstotaal) zonder dat hier een toelichting was opgenomen. In een andere jaarrekening was een terugbetalingsverplichting van de rijkssubsidie in verband met het niet voldoen aan de herindicatieverplichting ad € 1,5 miljoen (5,9% van het balanstotaal) opgenomen zonder een verdere toelichting.

75

Page 77: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Overigens is geconstateerd dat combinatie van de jaarrekening met het jaarverslag een minder toereikende toelichting tot gevolg heeft. 92% van de toelichtingen in de jaarrekeningen die in combinatie met het jaarverslag zijn uitgebracht is als ontoereikend aangemerkt. In een aantal gevallen wordt dit veroorzaakt doordat een verkorte jaarrekening in het jaarverslag is opgenomen. Hoewel niet onderzocht lijkt het daarnaast aannemelijk dat van opname van een toelichting in de jaarrekening is afgezien doordat onderwerpen al op andere plaatsen in het jaarverslag aan de orde zijn geweest.

In 54% van de onderzochte jaarrekeningen was deze gecombineerd met het jaarverslag in één boekwerk opgenomen, dit was dus bij 46% van de SW-bedrijven niet het geval. De consequenties van het combineren van het jaarverslag met de jaarrekening voor de overige (met name niet-financiële) informatie komt in het vervolg van dit hoofdstuk aan de orde.

3.8.2 Grondslagen van waardering en resultaatbepaling

In het vorige hoofdstuk is gesteld dat een jaarrekening zonder grondslagen van waardering en resultaatbepaling weinig zeggend is omdat de belangrijkste uitgangspunten onduidelijk zijn (10). Uit het praktijkonderzoek blijkt dat in slechts 4% van de onderzochte jaarrekeningen (1 organisatie) geen grondslagen van waardering en resultaatbepaling zijn opgenomen. In de jaarrekening waarin de grondslagen ontbreken is hiervoor geen motivatie opgenomen.Overigens is geconstateerd dat niet in alle voorkomende gevallen ook werd ingegaan op de grondslagen die zijn gehanteerd voor de geconsolideerde jaarrekening dan wel het kasstroomoverzicht.

Uit de waarderingsgrondslagen blijkt dat alle onderzochte SW-bedrijven van vaste activa waarderen tegen historische kostprijs. Waardering tegen actuele waarde heeft zijn intrede in de SW-sector (nog) niet gedaan.

Wat de waardering van niet-geconsolideerde deelnemingen betreft lopen de bevindingen wel uiteen (14). 74% van de SW-bedrijven waardeert de deelnemingen tegen verkrijgingsprijs en 21% doet dit tegen de (als voorkeursmethode aangemerkte) nettovermogenswaarde. Eén SW-bedrijf (5%) waardeert de deelneming volgens de waarderingsgrondslagen tegen “de boekwaarde van de activa volgens de balans van de deelneming”. Bedoeld zal zijn tegen de boekwaarde van activa onder aftrek van de passiva, dus tegen het (aandeel in) het eigen vermogen van de deelneming.

3.8.3 Balans en toelichting

Met het verwerken van investeringssubsidies wordt door SW-bedrijven op verschillende wijze omgegaan (12). In 42% van de onderzochte jaarrekeningen was geen sprake van investeringssubsidies zodat dit onderdeel voor deze jaarrekeningen niet van toepassing was. In de jaarrekeningen waarin wel sprake was van investeringssubsidies werden deze in 67% rechtstreeks in mindering gebracht op de activa (nettomethode). In de overige 33% werd de voorkeursmethode (brutomethode) toegepast door de investeringssubsidie afzonderlijk credit op de balans te reserveren.

90% van de SW-bedrijven die de brutomethode toepassen brengen de vrijval ook naar rato ten gunste van het resultaat. Hiervan doet 89% dit als onderdeel van de resultaatbepaling, de overige 11% laat de vrijval van de investeringssubsidie onderdeel uitmaken van de resultaatbestemming.

76

Page 78: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In 10% van de SW-bedrijven die de investeringssubsidie reserveren was in de onderzochte jaarrekeningen geen sprake van een vrijval.

In geen van de onderzochte jaarrekeningen kwamen geactiveerde tekorten voor op de balans. De belangrijkste reden hiervoor zal zijn dat in verliessituaties die zouden leiden tot een negatief eigen vermogen een beroep kan worden gedaan op de gemeente(n) waarvoor de Wsw wordt uitgevoerd103. Op dit punt wordt dus in alle gevallen voldaan aan de wensen van de gebruikers.

Uit de jaarrekeningen viel in 10% van de gevallen niet duidelijk af te lezen op welke wijze resultaat werd genomen op het onderhanden werk (15). In deze gevallen voldoen de waarderingsgrondslagen niet aan de eisen die hieraan gesteld kunnen worden. 4% neemt al tussentijds resultaat door het onderhanden werk te waarderen tegen opbrengstwaarde. In 46% wordt gewaardeerd tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs met een opslag voor indirecte kosten en loonkosten. Naar mijn mening is ook dit te zien als tussentijdse verantwoording van resultaat104. De overige 40% van de SW-bedrijven waardeert het onderhanden werk tegen vervaardigings- of verkrijgingsprijs. Overigens kan niet worden uitgesloten dat een aantal SW-bedrijven hieronder ook een opslag voor indirecte kosten en loonkosten verstaat, dit werd echter niet als zodanig aangegeven in de waarderingsgrondslagen.

46% van de SW-bedrijven presenteert de vorderingen op publiekrechtelijke lichamen afzonderlijk op de balans (3). Van de overige 54% kan niet worden gesteld dat zij dit ten onrechte niet doen. Er kan immers ook sprake zijn van een situatie waarin per balansdatum geen vorderingen op publiekrechtelijke lichamen bestaan. Overigens is het gezien de nauwe financiële relatie die SW-bedrijven hebben met de gemeenten (subsidie, uitvoering reïntegratie-activiteiten en uitvoering overige opdrachten) niet aannemelijk dat in 54% van de gevallen geen sprake zou zijn van vorderingen op publiekrechtelijke lichamen. De organisaties die moeten voldoen aan de CV95 hebben in 53% van de onderzochte jaarrekeningen aan de verplichting tot afzonderlijke vermelding van de vorderingen op publiekrechtelijke lichamen voldaan; dit is lager dan verwacht aangezien deze verplichting letterlijk in de CV95 is opgenomen. Bij de SW-bedrijven die rapporteren op grond van BW2T9 voldoet 30% hieraan, terwijl dit in BW2T9 geen voorgeschreven rubricering is.

In 3 jaarrekeningen wordt niet voldaan aan de indeling van het eigen vermogen zoals opgenomen in bijlage III-a. In 2 jaarrekeningen zijn achtergestelde leningen onder het eigen vermogen geschaard. Hoewel in de literatuur op diverse plaatsen wordt gewezen op het bijzondere karakter van deze schulden en deze ook wel tot het zogenaamde garantie- of weerstandsvermogen worden gerekend blijven deze vreemd en geen eigen vermogen. In 1 jaarrekening zijn in de balans de verliezen van de afgelopen jaren afzonderlijk opgenomen. Wanneer de verliezen niet worden afgedekt door een aanvullende bijdrage van de deelnemende gemeenten hadden deze naar mijn mening in mindering gebracht moeten worden op de algemene reserve of de overige reserves.

103 Dat dit niet in alle situaties het geval is zal blijken uit de bespreking van de bevindingen ten aanzien van het eigen vermogen. In 10% van de onderzochte jaarrekeningen was namelijk sprake van een negatief eigen vermogen.104 Omdat de loonkosten van het SW-personeel grotendeels worden gedekt door de rijkssubsidie is hier sprake van nemen van een resultaat. Doordat in de SW-branche voor een belangrijk deel in opdracht en niet op voorraad wordt geproduceerd bestaat voldoende duidelijkheid over de mate waarin deze toeslagen gerealiseerd kunnen worden

77

Page 79: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In slechts 10% van de onderzochte jaarrekeningen was sprake van een negatief eigen vermogen. Wanneer sprake is van een negatief eigen vermogen wordt in geen van de gevallen een toelichting gegeven waaruit blijkt op welke wijze geprobeerd zal worden het eigen vermogen aan te vullen. SW-bedrijven gaan wisselend om met de presentatie van het resultaat in de balans (6). Uit het onderzoek blijkt dat in 56% van de gevallen het resultaat afzonderlijk is vermeld. In 44% van de jaarrekeningen is vooruitlopend op het besluit van het bestuur of de algemene vergadering van aandeelhouders het resultaat al in de balans verwerkt. In de jaarrekeningen waarin het resultaat al in de balans is verwerkt blijkt slechts in 30% uit de overige gegevens dat de besluiten door het bestuur of de AvA zijn gevolgd.

Met de verwerking van resultaten waaraan een specifieke bestemming wordt gegeven wordt over het algemeen omgegaan op de wijze zoals gewenst door de gebruikers (4). In 40% is geen sprake van een specifiek aangegeven bestemming en is er dus ook geen aanleiding om een bestemmingsreserve te vormen. In 58% wordt voor het specifieke doel een bestemmingsreserve gevormd. In slechts één jaarrekening (2%) is geen bestemmingsreserve gevormd maar blijkt wel dat sprake is van een specifieke bestemming van het resultaat; in deze jaarrekening is het resultaat toegevoegd aan de algemene reserve. In dit geval wordt ten onrechte de indruk gewekt dat het hier gaat om een vrij besteedbaar vermogen.

Op de balans van de SW-bedrijven is in 66% van de onderzochte jaarrekeningen een voorziening voor groot onderhoud aangetroffen. In 13% was een dergelijke voorziening niet van toepassing doordat de duurzame kapitaalgoederen in een andere rechtsvorm waren ondergebracht. In 21% is geen voorziening onderhoud aangetroffen terwijl wel sprake was van duurzame kapitaalgoederen. Eén SW-bedrijf heeft geen onderhoudsvoorziening op de balans opgenomen, maar een langlopende vordering op de deelnemende gemeenten. De omvang van de vordering komt overeen met de verwachte uitgaven voor groot onderhoud over de gehanteerde planningsperiode. Met de gemeenten is overeengekomen dat zij volledig in de onderhoudslasten bijdragen. Ten aanzien van het niet opnemen van de onderhoudsvoorziening, terwijl dit wel van toepassing is, is geen significant verschil geconstateerd tussen SW-bedrijven als publiek lichaam (24%)105 en SW-bedrijven met een private (31%) rechtsvorm. De componentenbenadering is in de onderzochte jaarrekeningen niet aangetroffen zodat kan worden geconcludeerd dat deze in de SW-branche (nog) niet wordt toegepast.In één jaarrekening is (aan de passivazijde van de balans) een negatieve onderhoudsvoorziening aangetroffen. Duidelijk mag zijn dat in een dergelijke situatie de balans geen goed beeld geeft van de financiële positie. Terecht verbieden de huidige verslaggevingsvoorschriften dan ook het opnemen van negatieve voorzieningen106.

Uit de onderzochte jaarrekeningen bleek dat er in 15% van de gevallen geen aanleiding was om een voorziening voor wachtgelden, IZA-premies voor gepensioneerden of het premie-aandeel voor deelnemers aan de FPU-regeling op te nemen (16, 17). In 39% waren dergelijke voorzieningen ook daadwerkelijk op de balans opgenomen. In 46% ontbrak deze voorziening

105 In de berekening van de percentages zijn de jaarrekeningen waarin het opnemen van een voorziening niet van toepassing was buiten beschouwing gelaten.106 Het BBV kent één uitzondering namelijk de voorziening gevormd uit opbrengsten van heffingen zoals rioolrechten. Deze egalisatievoorzieningen kunnen gedurende een bepaalde periode een negatieve stand hebben doordat de investeringen ongelijkmatig zijn verdeeld over de periode gedurende welke de heffing wordt berekend om deze investering te dekken. Omdat SW-bedrijven geen heffingen kunnen opleggen is deze uitzonderingssituatie niet van toepassing in deze branche.

78

Page 80: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

terwijl uit de jaarrekening kon worden opgemaakt dat wel sprake was van verplichtingen tot betaling van dergelijke arbeidsgerelateerde uitkeringen c.q. premies. Bijna de helft van de onderzochte jaarrekeningen gaf op dit onderdeel dus geen juist beeld uitgaande van de in het voorgaande hoofdstuk beschreven wenselijke verslaggevingsvoorschriften. In tegenstelling tot de onderhoudsvoorziening is bij deze voorzieningen wel sprake van een kenmerkend verschil tussen SW-bedrijven die worden gedreven als een publiek lichaam en SW-bedrijven met een private rechtsvorm. Bij de publieke lichamen ontbreekt in 58%107 van de jaarrekeningen een dergelijke voorziening, bij de private rechtsvormen is dit slechts 30%. De reden hiervoor zal zijn dat BW2T9 opname van dergelijke voorzieningen voorschrijft, terwijl de CV95 geen dwingend voorschrift kennen. Overigens is niet geconstateerd dat publieke lichamen een in 2001 of 2002 opgenomen voorziening vooruitlopend op de invoering van het BBV (waarin dergelijke voorzieningen expliciet worden verboden) hebben laten vrijvallen.

In slechts 13% van de onderzochte jaarrekeningen bleek sprake van ontvangen subsidies die voor een specifiek doel, anders dan investeringen, moeten worden besteed (5). Met de verantwoording hiervan wordt wisselend omgegaan108. In 72% ging het om terug te betalen rijkssubsidie omdat sprake was van een onderrealisatie; hierbij werd in 80% van de gevallen de terug te betalen subsidie als een kortlopende schuld opgenomen en in 20% werd de terug te betalen subsidie verantwoord als voorziening. Hierbij moet worden opgemerkt dat op basis van de gedragslijn van het Ministerie van SZW bekend is dat de subsidie in geval van onderrealisatie volledig moet worden terugbetaald zodat verantwoording als kortlopende schuld in een dergelijke situatie de meest juiste lijkt. Bij 2 SW-bedrijven (de overige 28%) ging het om een bijzondere subsidie. Eén SW-bedrijf verantwoordt de nog niet bestede subsidie als nog te betalen post tot het moment van realisatie, het andere SW-bedrijf verantwoordt de subsidie direct als bate en neemt voor de verwachte nog te maken kosten voor het gesubsidieerde project een kortlopende schuld op. In beide situaties was verantwoording van de subsidie in een voorziening naar mijn mening de meest juiste wijze van verantwoording geweest.

In 75% van de onderzochte jaarrekeningen was er op de balans een verplichting voor vakantiegeld- en verlofverplichting opgenomen (16, 17). In 19% van de onderzochte jaarrekeningen ontbrak een dergelijke verplichting. De SW-bedrijven die in hun jaarverslaggeving de privaatrechtelijke verslaggevingsvoorschriften volgen, nemen, in overeenstemming hiermee, in alle gevallen deze verplichting op. Bij publiekrechtelijke organisaties is slechts in 65% van de onderzochte jaarrekening sprake van opname van een dergelijke verplichting. Deze laatste groep (11 SW-bedrijven) zal deze verplichting in 2004 moeten laten vrijvallen in verband met de invoering van het BBV (zie §2.3.2 onder 3b). Hierbij moet worden opgemerkt dat twee gemeenschappelijke regelingen in 2002 wel deze verplichting op de balans hadden staan, maar deze in 2003, vooruitlopend op de invoering van het BBV, al hebben laten vrijvallen.Hierboven is slechts ingegaan op 94% van de onderzochte jaarrekeningen. De verklaring voor de overige 6% is dat één organisatie de informatie over de kortlopende schulden en personeelskosten dermate gecomprimeerd heeft opgenomen dat uit de jaarrekening niet blijkt of de vakantiegeld- en verlofverplichting op de balans is opgenomen. Daarnaast is één jaarrekening onderzocht van een SW-bedrijf dat de personeelskosten (en rijkssubsidie) in een andere rechtsvorm heeft ondergebracht. In deze jaarrekening was dan ook geen sprake van een vakantiegeld- en verlofverplichting op de balans.

107 Idem als voetnoot Error: Reference source not found.108 De hierna vermelde percentages in deze alinea zijn uitgedrukt in een percentage van het aantal jaarrekeningen waarin sprake was van een dergelijke subsidie.

79

Page 81: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Eén SW-bedrijf heeft op de balans een langlopende vordering opgenomen in verband met de vakantiegeldverplichtingen. De toelichting vermeldt dat de gemeente bijdraagt in het vakantiegeld voor de ambtenaren en dat het vakantiegeld voor het Wsw-personeel wordt vergoed door het Rijk. Dit laatste berust naar mijn mening op een misverstand. De verstrekte rijkssubsidie is een lumpsumbedrag op basis van het aantal gerealiseerde se’s. Er vindt geen afzonderlijke uitkering ter dekking van het vakantiegeld plaats.Aanvullend op dit onderwerp wordt opgemerkt dat de waarderingsgrondslagen op het gebied van de verlofverplichting verduidelijking verdienen. In het merendeel van de jaarrekeningen blijft onduidelijk waartegen de nog niet opgenomen verlofsaldi zijn gewaardeerd (18). Uit de jaarrekeningen waarin hierop wel is ingegaan blijkt een grote verscheidenheid in de waardering. Waardering tegen loonkosten komt voor, terwijl er ook organisaties zijn die de uren waarderen tegen de gerealiseerde uuropbrengst per persoon of per afdeling in het verslagjaar. Vanuit het voorzichtigheidsoogpunt lijkt slechts waardering tegen de verschuldigde loonkosten bij uitbetaling van de verlofverplichting aanvaardbaar.

Het nagaan of de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen op toereikende wijze in de jaarrekening zijn vermeld is onvoldoende mogelijk gebleken doordat de volledigheid hiervan niet kan worden vastgesteld. De resultaten van deze onderzoeksvraag moeten dan ook met deze kennis worden beoordeeld. In 58% van de onderzochte jaarrekeningen zijn niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen opgenomen, ook de volledigheid van de wel opgenomen informatie kon niet worden vastgesteld. In 31% van de jaarrekeningen ontbraken de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen, maar waren er uit overige documenten ook geen aanwijzingen te halen dat er reden was tot vermelding van deze informatie. Uit het onderzoek is verder gebleken dat een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening niet in alle gevallen betekent dat ook de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen volledig zijn vermeld. Zo zijn in 12% van de onderzochte jaarrekeningen geen niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen opgenomen terwijl uit overige informatie (directieverslag, jaarverslag of jaarrekening van het volgend jaar) bleek dat hiertoe wel aanleiding toe was.

3.8.4 Exploitatierekening en toelichting

Op basis van het praktijkonderzoek kan worden geconcludeerd dat de exploitatierekening niet met een eenduidige benaming wordt aangeduid (7). In tabel .1 is een overzicht van de aangetroffen benamingen gesplitst in de SW-bedrijven met een publieke en private rechtsvorm.

Tabel .3.: Benaming exploitatierekening

Privaat Publiek Totaal

Exploitatierekening (voorkeur) 10% 18% 15%Exploitie-overzicht 0% 6% 4%Rekening van baten en lasten 0% 6% 4%Resultatenrekening 10% 53% 37%Winst- en verliesrekening 80% 18% 41%

Totaal 100% 100% 100%

Dat de benaming winst- en verliesrekening veruit het vaakst voorkomt bij SW-bedrijven die een private rechtsvorm hebben is te verklaren vanuit het feit dat deze term ook wordt

80

Page 82: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

gehanteerd in het Besluit Modellen Jaarrekening. Dit besluit is immers van toepassing op de organisaties die op grond van BW2T9 moeten rapporteren. 69% van de SW-bedrijven neemt in de jaarrekening ook de cijfers van het vorig boekjaar en de begrotingscijfers (9) op. In de (10) jaarrekeningen waarin niet de volledige vergelijkende cijfers zijn opgenomen ontbreken telkens de begrotingscijfers. De cijfers van het voorgaand boekjaar zijn in alle onderzochte jaarrekeningen wel opgenomen. Vermeldenswaardig is nog dat 9 van deze 10 SW-bedrijven een private rechtsvorm kennen. Dit is te verklaren uit de nadruk die bij publieke organisatie ligt op de begroting als instrument aangezien een harde relatie tussen kosten en opbrengsten ontbreekt. Aangezien bij SW-bedrijven, ongeacht de rechtsvorm, deze relatie voor diverse kostensoorten ook niet of nauwelijks aanwezig is, verdient het de voorkeur om ook in de jaarrekening van SW-bedrijven de begrotingscijfers als vergelijkend cijfer te vermelden. Uit de jaarrekeningen van 5 SW-bedrijven viel niet af te leiden of sprake was van interne omzet en, zo ja, of deze conform de voorkeur van de gebruikers, uit de omzet was geëlimineerd (19). In de jaarrekeningen die hierover wel voldoende duidelijkheid geven was in 91% de interne omzet geëlimineerd terwijl dit in 9% niet het geval was. Eén SW-bedrijf dat de interne omzet in de jaarrekening niet corrigeert geeft in de toelichting aan dat de interne omzet wordt gewaardeerd tegen marktwaarde. Dit zou betekenen dat men hierop een resultaat verwerkt in de jaarrekening. Een dergelijke (subjectieve) resultaatbeïnvloeding is naar mijn mening niet acceptabel.

De meeste onderzochte SW-bedrijven (83%) maken de personeelskosten van het Wsw-personeel afzonderlijk zichtbaar in de exploitatierekening (21). In 11% van de jaarrekeningen zijn de personeelskosten van het Wsw-personeel in één bedrag met de kosten van het ambtelijk personeel en eventuele overige personeelsleden gepresenteerd. In 6% van de onderzochte jaarrekeningen waren geen personeelskosten opgenomen omdat het personeel in een afzonderlijke rechtsvorm was ondergebracht; zoals in hoofdstuk 3 gesteld komt dit de inzichtelijkheid in deze kosten niet ten goede. Alle jaarrekeningen waarin sprake was van personeelskosten geven wel ook informatie over het aantal personen of fte’s dat een dienstverband heeft.

In 63% van de onderzochte jaarrekeningen was, afgezien van de vrijval van investeringssubsidies en verwerking van het jaarresultaat, geen sprake van mutaties in de reserves. In 8% van de jaarrekeningen was wel sprake van overige mutaties in de reserves maar werden deze verwerkt buiten het resultaat voor bestemming om. Op deze wijze werd het gepresenteerde resultaat niet door deze mutaties beïnvloed. In 29% was dit niet het geval en werden de mutaties in het eigen vermogen direct in het resultaat verwerkt. In de jaarrekeningen waarin sprake was van mutaties in de reserves heeft 79% van de SW-bedrijven er dus voor gekozen om deze mutaties direct in het resultaat te verwerken. In alle gevallen waarin de mutaties in de reserves direct in het resultaat worden verwerkt gaat het hier om publiekrechtelijke organisaties. Dit is te verklaren vanuit de verslaggevingsregels doordat de CV95 deze wijze van verwerking toestaan terwijl BW2T9 in principe109 toepassing van het all-inclusive-principe voorschrijft.Overigens is geconstateerd dat één SW-bedrijf de dotaties aan de voorzieningen eveneens buiten het resultaat voor bestemming om presenteert. Dit is onjuist, de dotaties aan voorzieningen hebben een noodzakelijk karakter en maken daarom onderdeel uit van de resultaatbepaling.

109 Zie voor de uitzonderingen voetnoot Error: Reference source not found.

81

Page 83: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

In slechts 3 onderzochte jaarrekeningen (6%) is resultaatafhankelijk afgeschreven. In de toelichting is hiervoor in één jaarrekening de volgende reden gegeven. Gesteld is dat het voordelig resultaat wordt afgeboekt op de boekwaarde van het pand om op deze wijze de kostprijs van de producten te verlagen en dus de concurrentiepositie te verbeteren. Naar mijn mening is hier sprake van een oneigenlijke aanpassing van de verslaggeving met het oog op de kostprijscalculatie. In een andere jaarrekening is sprake van een vervroegde afboeking op de immateriële vaste activa zonder dat hier een duurzame waardevermindering tegenover staat.Een SW-bedrijf dat wel resultaatonafhankelijk afschrijft, schrijft een deel van haar machinepark af in twee tot vijf jaar, afhankelijk van de marktverwachtingen (PP: bedoeld zal zijn economische levensduur) voor met deze machine geproduceerde producten. Een dergelijke benadering is, hoewel minder gebruikelijk doordat veelal voor een vaste termijn wordt gekozen, naar mijn mening zeker acceptabel.

In 90% van de onderzochte jaarrekeningen werd rentetoevoeging aan het eigen vermogen achterwege gelaten (22). In 10% van de jaarrekeningen werd wel rente toegevoegd aan het eigen vermogen. Zoals op grond van de voorafgaande hoofdstukken al zou worden verwacht gaat het hier in alle gevallen om jaarrekeningen die moeten voldoen aan de voor de overheid geldende verslaggevingsvoorschriften. In 8% betreft het een gemeenschappelijke regeling en in 2% een bestuurscommissie. Tevens is geconcludeerd dat op juiste wijze wordt omgegaan met de toerekening van rente aan voorzieningen. In 15% van de onderzochte jaarrekeningen worden voorzieningen tegen contante waarde gewaardeerd en vindt rentetoevoeging plaats. In de overige 85% van de jaarrekeningen kwamen geen rentetoevoegingen aan voorzieningen voor.

Het merendeel van de SW-bedrijven (84%) maakt, zoals als wenselijk omschreven in het voorgaande hoofdstuk, de gemeentelijke en rijksbijdrage afzonderlijk zichtbaar in de balans (20). In 8% was dit aspect niet van toepassing doordat de bijdragen niet in de onderzochte jaarrekeningen zijn opgenomen, maar in een gelieerde (en niet geconsolideerd opgenomen) organisatie. In de overige 8% was sprake van verantwoording van de gemeentelijke en rijksbijdrage onder de overige opbrengsten dan wel saldering van de bijdragen met de loonkosten van het Wsw-personeel.

Het vermelden van de taakstelling was in 8% van de jaarrekeningen niet van toepassing (29). Zoals in de vorige alinea vermeld ging het hier om jaarrekeningen waarin geen rijksbijdrage werd verantwoord. Van de overige SW-bedrijven vermeld 69% wel en 23% niet de taakstelling in de jaarrekening. In bijna een kwart van de onderzochte jaarrekeningen blijkt de belangrijkste sociale doelstelling, die bovendien door de overheid is aangegeven en de basis is voor de belangrijkste opbrengstenpost, dus niet uit de jaarrekening. Uit het onderzoek blijkt dat het combineren van het jaarverslag met de jaarrekening geen invloed heeft op het vermelden van de taakstelling. Het niet vermelden van de taakstelling komt even vaak voor in jaarrekeningen die wel als in jaarrekeningen die niet zijn gecombineerd met het jaarverslag.

Het overzicht van de detaillering van de netto-omzet is zeker geen standaardbijlage in de jaarrekening van SW-bedrijven (28). Van de onderzochte jaarrekeningen komt dit overzicht slechts in 27% voor, in 73% is dit overzicht dus weggelaten. Wanneer deze uitkomsten nader worden bezien blijkt dat SW-bedrijven met een private rechtsvorm in 52% van de onderzochte jaarrekeningen dit overzicht opnemen terwijl SW-bedrijven als publiek lichaam

82

Page 84: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

dit slechts in 18% doen. De verklaring hiervoor is dat BW2T9 het opnemen van dit overzicht voorschrijft110 terwijl dit voorschrift in de CV95 (en ook in het BBV) ontbreekt.

3.8.5 Overige gegevens en paragrafen111

In 90% van de onderzochte jaarrekeningen is een accountantsverklaring opgenomen. Dit impliceert dat in 10% een accountantsverklaring ontbreekt. Uit een nadere analyse blijkt dat het hier in alle gevallen gaat om jaarrekeningcijfers die zijn opgenomen in het (gecombineerd) jaarverslag. In de Richtlijnen voor de Accountantscontrole112 is opgenomen dat de accountantsverklaring slechts mag worden opgenomen bij de gecontroleerde jaarrekening. In een jaarverslag zijn de jaarrekeningcijfers in een aantal gevallen gecomprimeerd opgenomen. Hierin is door de beroepsorganisatie NIVRA voorzien door het voorschrijven dat in dergelijke gevallen een accountantsverklaring bij een verkorte jaarrekening kan worden afgegeven en in het jaarverslag kan worden opgenomen. In de onderzochte jaarrekeningen die waren opgenomen in het jaarverslag ontbrak echter ook deze tekst. Het is aan te bevelen, om richting de gebruikers aan te geven dat het door een accountant gecontroleerde cijfers betreft, in geval van opname van de verkorte jaarrekening in het jaarverslag hierbij de genoemde accountantsverklaring op te nemen.

Evenals bij de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen is ook bij de gebeurtenissen na balansdatum vastgesteld dat een beoordeling op toereikende vermelding in de jaarrekening niet mogelijk is. Ook hier kan niet met voldoende zekerheid worden vastgesteld of de opgenomen informatie volledig is. Rekening houdend met deze informatie kan uit het praktijkonderzoek de volgende informatie worden afgeleid. In 75% van de onderzochte jaarrekeningen waren er geen aanwijzingen dat er aanleiding was tot het vermelden van gebeurtenissen na balansdatum. In 25% van de jaarrekening waren wel gebeurtenissen na balansdatum vermeld.

In onderstaande tabel .4. is opgenomen in hoeverre in de jaarrekeningen van SW-bedrijven de paragrafen verbonden partijen, weerstandsvermogen, financiering en bedrijfsvoering zijn opgenomen. Hierbij is de situatie waarin de vereiste informatie in de jaarrekening is opgenomen, maar niet is geclusterd in een paragraaf beoordeeld alsof is voldaan aan de informatiebehoefte (“wel opgenomen”).

Tabel .4.: Opname paragrafen in de jaarrekening

Met betrekking tot de paragrafen verbonden partijen (26), weerstandsvermogen, financiering en bedrijfsvoering zou de verwachting kunnen zijn dat de SW-bedrijven die moeten voldoen aan de overheidsverslaggevingsvoorschriften op de bovengenoemde aspecten beter zouden scoren. Dit omdat onder de nieuwe voorschriften, het BBV, het opnemen van deze paragrafen vanaf 2005 verplicht is113. Uit het praktijkonderzoek blijkt echter dat hiervan over het algemeen geen sprake is. Ook is bij deze organisaties in 2003 geen verbetering te constateren 110 Namelijk in artikel 380.1.111 Deze paragraaf heeft betrekking op de vraagstukken 24 en 30.112 RAC 701 “De openbaarmaking van de verklaring”.113 Zie voor een nadere toelichting hierop voetnoot Error: Reference source not found.

83

Page 85: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

ten opzichte van 2002, terwijl de tekst van het BBV reeds in 2003 is gepubliceerd. Wel blijkt uit het onderzoek dat de paragraaf financiering door SW-bedrijven in de vorm van een publiek lichaam aanzienlijk vaker (47% ten opzichte van 33% bij alle onderzochte SW-bedrijven) is opgenomen. De reden hiervoor zal zijn dat op grond van de per 1 januari 2001 in werking getreden wet Fido decentrale overheden verplicht zijn om op de financiering in te gaan in de jaarstukken.Ten aanzien van de paragraaf weerstandsvermogen valt nog op te merken dat veel SW-bedrijven wel een risicoparagraaf opnemen waarin de belangrijkste (veelal niet gekwantificeerde) financiële risico’s worden aangegeven, maar dat de wijze waarop deze risico’s (kunnen) worden afgedekt ontbreekt.

3.8.6 Niet-financiële informatie114

De bevindingen ten aanzien van het opnemen van niet-financiële informatie in de jaarrekening zijn ten behoeve van de overzichtelijkheid in onderstaande tabel .5. opgenomen. Uit het onderzoek is gebleken dat sprake is van een kenmerkend verschil tussen SW-bedrijven die de jaarrekening wel en SW-bedrijven die de jaarrekening niet in combinatie met het jaarverslag uitbrengen. Om deze reden zijn in de tabel ook nog afzonderlijk de bevindingen opgenomen voor jaarrekeningen die in combinatie met het jaarverslag zijn uitgebracht. Bij de interpretatie van de gegevens in de rechtse kolommen moet er rekening mee worden gehouden dat deze zijn gebaseerd op 28 jaarrekeningen terwijl alle overige gegevens zijn gebaseerd op 52 jaarrekeningen.

Overigens is een hogere score op het onderdeel niet-financiële informatie bij de jaarrekeningen die zijn gecombineerd met het jaarverslag niet verrassend. In de RJ400 die handelt over de invulling van het jaarverslag zijn immers diverse aanwijzingen en aanbevelingen gegeven die grotendeels niet-financieel van aard zijn115.

Tabel .5.: Niet-financiële informatie in de jaarrekening wel/ niet in combinatie met jaarverslag

114 Deze paragraaf heeft betrekking op vraagstuk 29.115 In 2005 hebben de wettelijke voorschriften met betrekking tot de niet-financiële informatie een aanvulling ondergaan met de wijziging van artikel 391.1BW2. Op grond van het huidige wetsvoorstel (nr. 29 737) moet dan in het jaarverslag onder andere worden ingegaan, voor zover noodzakelijk voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten of de positie van de rechtspersoon en groepsmaatschappijen, op zowel financiële als niet-financiële prestatie-indicatoren, met inbegrip van milieu- en personeelsaangelegenheden.

84

Page 86: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3.9 Overige bevindingen uit praktijkonderzoekBuiten de hierboven vermelde bevindingen om, die zijn ontleend aan de opgezette onderzoeksvragen, zijn bij het praktijkonderzoek nog een aantal andere bijzonderheden ten aanzien van de jaarverslaggeving aangetroffen. Op deze bijzonderheden wordt hieronder ingegaan.

3.9.1 Reserves en voorzieningen

Reserves en voorzieningen, en het onderscheid hiertussen, zijn in de verslaggevingsliteratuur en –praktijk een veel bediscussieerd onderwerp. Ook in het praktijkonderzoek gaven een aantal jaarrekeningen op dit onderdeel aanleiding tot het maken van enkele opmerkingen.

Onderscheid reserves en voorzieningenEén privaat SW-bedrijf heeft op de balans een voorziening voor performance-onderzoek opgenomen. Uit de jaarrekening blijkt dat deze voorziening is gevormd voor verwachte kosten die verband houden met een onderzoek naar en implementatie van verbeteringen op het gebied van de bedrijfsvoering. Het opnemen van een dergelijke post voldoet niet aan de criteria voor een voorziening. Wanneer het bedrijf voor dit doel middelen had willen afzonderen hadden deze in een bestemmingsreserve opgenomen moeten worden.

Opname voorzieningUit het directieverslag in een jaarrekening blijkt dat de directie van mening is dat geen boete zal worden opgelegd in verband met het niet realiseren van de taakstelling begeleid werken (zie §2.1.2.). De directie acht een uitstroom van middelen dus niet waarschijnlijk. Desondanks is een voorziening ad € 275.000 in de balans opgenomen.

Drie SW-bedrijven hebben een voorziening opgenomen voor toekomstige nadelige resultaten. Het opnemen van een dergelijke voorziening leidt tot subjectieve verslaggeving doordat de leiding van de organisatie naar eigen inschatting voorzieningen kan opnemen en weer laten vrijvallen. Om deze reden is het opnemen van een dergelijke voorziening ongewenst116. De RJ verbiedt zelfs het opnemen van een dergelijke voorziening (RJ 252.402).

In één jaarrekening is een voorziening voor “diverse doeleinden” aangetroffen. De doeleinden zijn globaal beschreven, echter zonder dat per bestemming de opgenomen bedragen zijn genoemd. Bij het opnemen van voorzieningen dient naar mijn mening de omvang van iedere voorziening (voor materiële risico’s) afzonderlijk te blijken.

Financieel beleid?In de resultaatanalyse in één jaarrekening wordt een beschamende conclusie getrokken. Bij het toelichten van het behaalde voordeel ten opzichte van de begroting op de reorganisatiekosten wordt opgemerkt dat reeds een voorziening voor desbetreffende kosten was opgenomen waardoor deze niet ten laste van het resultaat behoefden te worden gebracht. Dat na opname van de reorganisatievoorziening geen begrotingswijziging117 is doorgevoerd geeft naar mijn mening aanleiding tot het plaatsen van vraagtekens bij het gevoerde financiële beleid.116 Hier wordt uiteraard niet gedoeld op de situatie waarin een afwaardering van een actief noodzakelijk is omdat als gevolg van verwachte toekomstige verliezen sprake is van een duurzame waardevermindering. In dergelijke situaties zal de waardevermindering wel in een voorziening tot uiting moeten worden gebracht.117 De voorziening is gevormd in het voorgaand jaar (2002). Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening 2002 zal de begroting voor 2003 uiteraard al zijn vastgesteld.

85

Page 87: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

3.9.2 Exploitatierekening

Uitvoering overige regelingenZoals al aangegeven in §1.5.5 voeren diverse SW-bedrijven naast de Wsw ook reïntegratie-activiteiten uit. In de meeste jaarrekeningen zijn de hiermee gemoeide baten en lasten verwerkt als overige (personeels-) kosten, reïntegratiekosten en overige opbrengsten. In een aantal jaarrekeningen zijn afzonderlijke deelexploitatierekeningen opgenomen voor de Wsw, overige wettelijke regelingen en de overige reïntegratie-activiteiten indien van toepassing. Het afzonderlijk zichtbaar maken van de resultaten per regeling heeft naar mijn mening de voorkeur. Op deze wijze wordt zichtbaar welke niet-Wsw-activiteiten al dan niet bijdragen aan de primaire doelstelling. Overigens is het hiervoor naar mijn mening niet strikt noodzakelijk dat er afzonderlijke deelexploitatierekeningen worden opgenomen. Het inzicht in de resultaten per regeling kan uiteraard ook in een bijlage worden gegeven. Wanneer afzonderlijke deelexploitatierekeningen worden opgenomen is het naar mijn mening wel noodzakelijk dat ook een geconsolideerde exploitatierekening wordt opgenomen. In één jaarrekening die is betrokken in het praktijkonderzoek ontbrak een geconsolideerde exploitatierekening; dit leidt ertoe dat de lezer diverse resultaten moet samentellen om de samenstelling van het jaarresultaat te kunnen bepalen.

Bijdragen in personeelskostenEén SW-bedrijf heeft de specifieke afdrachtskortingen loonheffing op grond van de Wet Vermindering Afdracht en de ontvangen WAO-uitkeringen als subsidies verantwoord. Gezien het feit dat deze direct gerelateerd zijn aan de personeelskosten is verantwoording onder de personeelskosten meer op zijn plaats.

3.9.3 Kengetallen

Bij uitvoering van het praktijkonderzoek is geconstateerd dat SW-bedrijven diverse kengetallen hebben ontwikkeld. Onder meer de volgende kengetallen zijn in de diverse jaarrekeningen aangetroffen:

- Kengetallen waarin omzet en overige kosten per gesubsidieerde se worden weergegeven;

- Het aantal niet-gesubsidieerde fte’s per gesubsidieerde fte;- De zogenaamde OK-ratio Deze OK-ratio geeft de verhouding weer tussen de

toegevoegde waarde en de exploitatiekosten na aftrek van de rijkssubsidie. Een percentage van boven de 100% betekent een overdekking van de netto-kosten;

- Het subsidieresultaat (loonkosten -/- rijkssubsidie).

In een aantal jaarrekeningen zijn deze en andere kengetallen (zoals aantallen personen, fte’s en se’s, solvabiliteit en liquiditeit, resultaat en eigen vermogen) opgenomen over een periode van vijf tot acht jaren. Een dergelijke opstelling geeft een goed overzicht van de ontwikkeling van de organisatie en opname van een dergelijke kengetallenoverzicht is naar mijn mening dan ook een aanbeveling waard.

3.9.4 Invoering BBV

Hoewel het definitieve BBV een verbod bevat tot opname van arbeidsgerelateerde kosten met een gelijkblijvend volume was in het concept-BBV juist een verplichting tot verwerking in de balans van dergelijke verplichtingen opgenomen. In de periode tussen februari 2002 en februari 2003 was de mening van de regelgever op dit punt dus 100% gewijzigd. Het

86

Page 88: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

volgende voorbeeld illustreert de consequenties van het feit dat organisaties anticiperen op gepubliceerde concept-wetgeving.In de jaarrekening 2002 van een SW-bedrijf met een publiekrechtelijke rechtsvorm is opgenomen dat op grond van het concept-BBV voorzieningen en verplichtingen voor arbeidsgerelateerde kosten zullen moeten worden opgenomen. Om hierop te anticiperen zijn alle activa opnieuw bezien en de afschrijvingstermijnen waar mogelijk verlengd om voldoende vermogen te creëren om deze voorzieningen en verplichtingen te kunnen opnemen. Het effect van deze herwaardering was € 4,8 miljoen. Dit bedrag was uiteindelijk nog te laag zodat uit de niet uit de balans blijkende verplichtingen blijkt dat er onvoldoende financiële ruimte was om een voorziening voor de IZA-verplichting op te nemen. Voor de overige arbeidsgerelateerde verplichtingen zijn voorzieningen gevormd tot een bedrag van € 3,5 miljoen.In de jaarrekening 2003 zijn deze verplichtingen en voorzieningen, onder verwijzing naar het definitieve BBV, weer vrijgevallen. Op z’n minst bevreemdend is het feit dat gelijktijdig de herwaardering grotendeels is herzien en dat de boekwaarde van de activa nu is herzien op basis van de nieuwe afschrijvingstermijnen.Hoewel vraagtekens gezet kunnen worden bij de wijze waarop het SW-bedrijf met de waardering van haar activa is omgegaan blijkt hieruit ook een duidelijk signaal aan onze overheid dat met publicatie van concept-verslaggevingsvoorschriften uiterst zorgvuldig moet worden omgegaan om ongewenste effecten als gevolg van vroegtijdig anticiperen hierop te voorkomen.

Ten tijde van de afronding van deze afstudeerscriptie zijn inmiddels ook de meeste jaarrekeningen 2004 van SW-bedrijven gepubliceerd. Op grond van de beoordeling van 7 jaarrekeningen 2004 zijn de volgende meest in het oog springende gevolgen van de invoering van het BBV voor publiekrechtelijke lichamen geconstateerd:

- De aflossingsverplichting op de langlopende schulden mag niet langer onder de kortlopende schulden worden opgenomen;

- Er mogen, zoals reeds uitvoering beschreven, geen voorzieningen meer voor arbeidsrechtelijke verplichtingen met een gelijkblijvend volume (i.c. vakantiegeld- / verlofverplichting) op de balans worden opgenomen;

- Alle mutaties in de reserves worden onderaan de exploitatierekening gepresenteerd waardoor een resultaat voor en na bestemming ontstaat.

3.9.5 Accountantsverklaring

Ook ten aanzien van de accountantsverklaring zijn in een aantal gevallen de volgende vermeldenswaardige bijzonderheden aangetroffen.

Redactie accountantsverklaringIn één accountantsverklaring wordt verwezen naar in Nederland algemeen aanvaarde verslaggevingsregels. Aangezien het gecontroleerde SW-bedrijf een BV betreft zal de jaarrekening moeten voldoen aan BW2T9. In de accountantsverklaring had dan ook moeten worden verwezen naar BW2T9. Eventuele afwijkingen van BW2T9 die geen gevolgen hebben voor de strekking van de accountantsverklaring hadden in een toelichtende paragraaf vermeld moeten worden.

87

Page 89: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

De accountantsverklaring in de jaarrekening van een publiekrechtelijk SW-bedrijf vermeld dat de jaarrekening op hoofdlijnen voldoet aan de CV95. De accountant heeft hier verzuimd aan te geven op welke onderdelen dan niet wordt voldaan aan de voorschriften.

Een SW-bedrijf heeft met ingang van 1 januari van het boekjaar haar naam gewijzigd. Blijkbaar is deze naamswijziging niet doorgegeven aan de accountant. Deze hanteert namelijk (ruim een jaar na wijziging) in zijn accountantsverklaring nog de oude benaming.

Zoals al is geconstateerd in §3.8.3 ontbreekt in diverse jaarrekeningen een toelichting op het eigen vermogen. Eén accountant heeft dit eveneens geconstateerd en in een toelichtende paragraaf in de accountantsverklaring toegelicht dat het negatieve vermogen is ontstaan door het opnemen van de vakantiegeldverplichting die vermoedelijk grotendeels niet tot afwikkeling komt. Een dergelijke toelichting is op grond van de RAC echter niet toegestaan. In RAC 700.30 is opgenomen dat een toelichtende paragraaf in een accountantsverklaring kan worden opgenomen om een aangelegenheid met betrekking tot de jaarrekening te benadrukken die in de toelichting bij de jaarrekening nader wordt uiteengezet.

Strekking oordeelIn één jaarrekening is een niet-goedkeurende accountantsverklaring aangetroffen. Uit de bevindingenparagraaf blijkt dat als gevolg van een niet goed functionerende voorraadadministratie en het niet systematisch en deugdelijk uitvoeren van inventarisaties het bestaan en de waardering van de voorraden door de accountant niet kon worden geverifieerd. Om deze reden is een accountantsverklaring met beperking (“onder voorbehoud van “) afgegeven. Gezien de omvang van de voorraden (9,9% van het balanstotaal) en het feit dat de voorraadadministratie ook een belangrijke rol heeft bij het verifiëren van de (kostprijs) omzet is het de vraag op welke gronden de accountant heeft besloten dat kon worden volstaan met een accountantsverklaring met beperking in plaats van een oordeelonthouding. De jaarrekening en accountantsverklaring geven hierover echter niet meer informatie. Overigens is de informatie in de jaarrekening over dit onderwerp niet eensluidend. In de risicoparagraaf is vermeld dat het maximale risico op een onjuiste voorraadwaardering wordt ingeschat op € 250.000. In een voorziening is voor dit risico echter een bedrag opgenomen ad € 414.000. In de bestuursrapportage maakt het bestuur vervolgens nog een niet bestaand onderscheid tussen een accountantsverklaring met een grote en kleine beperking wanneer het schrijft dat “de accountant een kleine beperking heeft opgenomen in de, verder volledig goedkeurende, verklaring”.

Accountantsverklaring verkorte jaarrekening118

In een aantal jaarverslagen waarin ook de verkorte jaarrekening is opgenomen is een accountantsverklaring bij de verkorte jaarrekening opgenomen. Een dergelijke handelwijze verdient aanbeveling doordat de lezer van de jaarrekening in het jaarverslag kennis kan nemen van de strekking van de accountantsverklaring.

3.9.6 Indeling jaarverslag

Twee SW-bedrijven volgen bij de indeling van het jaarverslag consequent een managementmodel. Het gaat hier bij één SW-bedrijf om het zogenaamde INK-model119 en bij een ander SW-bedrijf om het EFQM-model120.

118 De aanduiding verkorte jaarrekening is ontleend aan de Richtlijnen voor de Accountantscontrole.119 Naar het Instituut Nederlandse Kwaliteit van het Ministerie van Economische Zaken.120 Naar de European Foundation for Quality Management.

88

Page 90: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Hoewel dit onderzoek primair is gericht op de verslaglegging door middel van de jaarrekening is het duidelijke overzicht dat op deze wijze wordt verkregen een aanbeveling waard. Naast een logische opbouw is ook de volgtijdige vergelijkbaarheid op de diverse onderdelen inzichtelijk.

89

Page 91: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

4 Samenvatting met conclusies en aanbevelingen

4.1 Inleiding

In deze scriptie is aan de hand van een aantal deelvragen ingegaan op de verslaggevingsvoorschriften die van toepassing zijn op SW-bedrijven en is vanuit het door de belangrijkste gebruikers gewenste inzicht nagedacht over een aantal verslaggevingsvraagstukken die zich voordoen in de jaarverslaggeving van SW-bedrijven. Een en ander is uitgewerkt om uiteindelijk de als volgt gedefinieerde probleemstelling te kunnen beantwoorden:

“Wat is op basis van het inzichtvereiste de meest wenselijke inhoud van de jaarrekening van SW-bedrijven?”

In dit hoofdstuk zijn de antwoorden op de deelvragen samengevat opgenomen met daarbij de belangrijkste bevindingen voor het beantwoorden van de probleemstelling.

4.2 Conclusies

4.2.1 SW-bedrijven en de van toepassing zijnde verslaggevingsregels

Uitgaande van de Wsw is vastgesteld dat SW-bedrijven organisaties zijn die onder directe of meer indirecte verantwoordelijkheid van de deelnemende gemeente(n) werkgelegenheid bieden aan mensen die als gevolg van een handicap uitsluitend onder aangepaste omstandigheden tot regelmatige arbeid in staat zijn. Vanuit dit oogmerk zijn drie primaire doelstellingen onderscheiden, namelijk een sociale doelstelling, een bedrijfseconomische of productiviteitsdoelstelling en een door- of uitstroomdoelstelling. Deze doelstellingen kunnen conflicterend zijn.De ontwikkeling is geschetst dat een toenemend aantal SW-bedrijven een privaatrechtelijke rechtsvorm kent. Per 1 januari 2005 hadden nog 65 SW-bedrijven een publiekrechtelijke rechtsvorm waarvan het merendeel in de vorm van een GR. 25 SW-bedrijven hadden een privaatrechtelijke rechtsvorm. Dit impliceert dat 65 SW-bedrijven een jaarrekening moeten publiceren die moet voldoen aan het BBV (tot en met 2003 CV95) en dat 25 SW-bedrijven een jaarrekening in overeenstemming met BW2T9 moeten publiceren.

De belangrijkste verschillen tussen de genoemde voorschriften zijn dat BW2T9 beter aansluit op het bedrijfsmatige karakter van een SW-bedrijf, terwijl de verslaggevingsvoorschriften voor overheidsorganisaties meer aansluiten op het publieke karakter dat SW-bedrijven kenmerkt (ook wanneer deze een privaatrechtelijke rechtsvorm kennen).

Het BBV en voorheen de CV95 geven onvoldoende richting aan de SW-bedrijven waar het de waardering en presentatie van de voorraden betreft. De reden is dat bij gemeenten de voorraden hoofdzakelijk uit de bouwgrondexploitatie bestaan. Bij SW-bedrijven is wel degelijk sprake van voorraden grondstoffen en gereed product. Ook op het gebied van consolidatie, voorzieningen voor arbeidsgerelateerde kosten en het eigen vermogen is BW2T9 beter toepasbaar door SW-bedrijven dan het BBV / de CV95.

Het publieke karakter in de overheidsvoorschriften vertaalt zich onder meer in aandacht voor het budgetmechanisme (i.c. de begrotingscijfers in de jaarrekening). Daarnaast hebben de in

90

Page 92: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

deze voorschriften opgenomen paragrafen (weerstandsvermogen, bedrijfsvoering, financiering, verbonden partijen en onderhoud kapitaalgoederen) een toegevoegde waarde waar het gaat om het plaatsen van de jaarrekening in een groter geheel.

De invoering van het BBV betekent zeker geen verbetering voor de verslaggeving van SW-bedrijven ten opzichte van de eerder toegepaste CV95. Het verbod tot opname van voorzieningen voor aan arbeidskosten gerelateerde verplichtingen met een jaarlijks gelijkblijvend volume doet afbreuk aan het inzicht in de financiële positie van een SW-bedrijf en het opnemen van de aflossingsverplichting onder de langlopende schulden verstoort de indeling in kort en lang vreemd vermogen. Verder leidt het in het BBV opgenomen consolidatieverbod in de jaarrekening van een SW-bedrijf, wanneer dat (een deel van) de bedrijfsactiviteiten in een afzonderlijke rechtspersonen heeft ondergebracht, tot een fragmentarisch beeld. Voor SW-bedrijven zal dan ook in het BBV een vrijstelling van het consolidatieverbod opgenomen moeten worden. De voorschriften ten aanzien van consolidatie zoals opgenomen in BW2T9 zijn ook voor SW-bedrijven goed toepasbaar.Wel neemt met de invoering van het BBV het inzicht in de exploitatierekening toe, doordat de mutaties in het eigen vermogen buiten het resultaat voor bestemming om moet worden verantwoord.

Bij de analyse tussen deze verslaggevingsvoorschriften is geconstateerd dat op het gebied van niet-financiële informatie geen sprake is van een verschil, maar van een overeenkomst. In beide is namelijk maar heel beperkt aandacht voor niet-financiële informatie terwijl juist deze aangeeft in hoeverre de sociale en door- of uitstroomdoelstelling zijn gerealiseerd.

4.2.2 Verslaggevingsvraagstukken en praktijkonderzoek

Als belangrijkste gebruikers van de jaarrekening van een SW-bedrijf zijn genoemd:- de overheden in hun verschillende hoedanigheden namelijk:

o de overheid als deelnemer in een SW-bedrijf;o de overheid als subsidieverschaffer aan een SW-bedrijf;o de overheid uit hoofde van economisch en sociaal beleid;

- de toezichthouders (wat ook de overheid vertegenwoordigende personen kunnen zijn);

- de vreemd vermogensverschaffer).

Vanuit hun belangen zijn de volgende eisen gesteld aan de jaarrekening:- inzicht in de risico’s en het beschikbare weerstandsvermogen met het oog op de

continuïteit;- inzicht in de (ontwikkeling van de) solvabiliteit en liquiditeit;- onderscheid tussen gerealiseerde omzet en verkregen subsidies;- toepassing van het voorzichtigheidsprincipe;- opname van niet-financiële informatie om de mate van realisatie van de sociale en door-

en uitstroomdoelstelling te kunnen beoordelen;- afzonderlijk zichtbaar maken van de middelen die direct zijn ingezet ten behoeve van het

Wsw-personeel;- inzicht in de realisatie ten opzichte van de begrotingscijfers.

In hoofdstuk 2 zijn diverse verslaggevingsvragen geformuleerd die vervolgens in hoofdstuk 3 zijn beantwoord. De beantwoording van deze vragen vanuit bovenstaande eisen heeft geleid tot een zo optimaal mogelijk aan de gebruikers tegemoet komende set

91

Page 93: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

verslaggevingsvoorschriften. Deze voorschriften zijn aangevuld met een aantal overige voorschriften, die niet zijn opgeroepen vanuit de verslaggevingsvragen, maar het verslaggevingskader vollediger maken. Deze voorschriften zijn opgenomen bijlage IV. In de praktijk zouden dergelijke, specifiek voor de SW-bedrijven bestemde, voorschriften kunnen worden ingevoerd en toegepast door ze op te nemen in het gemodificeerd stelsel van baten en lasten bij het BBV (voor publiekrechtelijke lichamen) en als afzonderlijke richtlijn in de RJ121 (privaatrechtelijke rechtspersonen). Door alle SW-bedrijven te laten voldoen aan deze voorschriften wordt het de gebruikers beter mogelijk gemaakt om alle Nederlandse SW-bedrijven onderling te vergelijken. Na het uitwerken van deze verslaggevingseisen is nagegaan in hoeverre in de praktijk hieraan wordt voldaan. Hiervoor zijn 54 jaarrekeningen over 2002 en 2003 van Nederlandse SW-bedrijven onderzocht.

De uitwerking van de verslaggevingsvraagstukken, die feitelijk het antwoord op de probleemstelling vormen zijn in onderstaande tabellen opgenomen122. Hierin zijn gelijktijdig de bevindingen van het praktijkonderzoek verwerkt.

Samenstelling en indeling jaarrekening

Tabel 4.1.: Samenstelling en indeling jaarrekeningBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Voorkeursmethode voldoet voldoet niet NVT

1. Opnemen kasstroomoverzicht in de jaarrekening 48% 52% 0%2. Standaardisering van indeling, benaming en omschrijving 40% 60% 0%8. Acceptabele indeling (balans en) exploitatierekening, zie bijl IV a/b 77% 23% 0%25. Geconsolideerd opnemen van groepsmaatschappijen 29% 25% 46%x. Opnemen adequate toelichting op uitkomsten 75% 25% 0%x. Jaarverslag in combinatie met jaarrekening uitbrengen 54% 46% 0%

Er is gesteld dat de jaarrekening van een SW-bedrijf ten behoeve van de onderlinge vergelijkbaarheid (zoals benchmarking) aan een standaardindeling moet voldoen. In de praktijk hanteert slechts 40% van de SW-bedrijven een indeling die hieraan voldoet, de meeste aangebrachte aanpassingen zijn echter dusdanig dat de indeling als acceptabel is aangemerkt. Driekwart van de SW-bedrijven neemt in de jaarrekening een adequate toelichting op. Dit percentage is aanzienlijk lager wanneer de jaarrekening wordt gecombineerd met het jaarverslag. Ondanks deze constatering wordt toch vastgehouden aan de aanbeveling om het jaarverslag te combineren met de jaarrekening gezien de positieve invloed die dit heeft op de niet-financiële informatie. Hierbij moet nadrukkelijk(er) worden bewaakt dat in de jaarrekening zelf een voldoende toelichting wordt opgenomen op de cijfers.

Andere aandachtspunten ten aanzien van de samenstelling en indeling van de jaarrekening zijn het opnemen van een kasstroomoverzicht en, indien van toepassing, een geconsolideerde jaarrekening om inzicht te bieden in het totaalbeeld van de uitgevoerde activiteiten. Geconstateerd is dat de Sw-branche op deze onderdelen slechts een lage score behaalt.

121 Zoals er ook afzonderlijke richtlijnen in de RJ zijn opgenomen voor Toegelaten instellingen volkshuisvesting, Fondsenwervende instellingen en Zorginstellingen.122 De met een “x.” aangegeven aspecten zijn aan het praktijkonderzoek toegevoegd. Bij de indeling van de tabellen is, waar mogelijk, de gebruikelijke indeling van de jaarrekening aangehouden.

92

Page 94: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Grondslagen van waardering en resultaatbepaling

Tabel 4.2.: Grondslagen van waardering en resultaatbepalingBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Voorkeursmethode voldoet voldoet niet NVT

10. Opnemen grondslagen van waardering en resultaatbepaling in jaarrekening

96% 4% 0%

11. Toestaan toepassing van beginsel van derogerende werking Niet getoetst / niet te toetsenx. Vaste activa waarderen tegen historische kostprijs onder aftrek

van afschrijvingen100% 0% 0%

14. Deelnemingen waarderen tegen nettovermogenswaarde 21% 79% 0%18. Waarderen van verlofverplichting tegen loonkosten Niet getoetst / niet te toetsen

Vrijwel alle SW-bedrijven nemen de grondslagen van waardering en resultaatbepaling op in de jaarrekening. Hieruit blijkt dat bij alle SW-bedrijven de vaste activa worden gewaardeerd tegen historische kostprijs; hieraan wordt de voorkeur gegeven boven de meer subjectieve waardering tegen actuele waarde. Ook deelnemingen worden grotendeels tegen historische kostprijs gewaardeerd. Hier verdient het echter de voorkeur om deze tegen nettovermogenswaarde te waarderen om de waarde-ontwikkeling van de deelnemingen tot uiting te brengen. De waarderingsgrondslagen gaven onvoldoende inzicht in de waardering van de verlofverplichting om dit te kunnen toetsen. Ook het beginsel van het eventueel laten prefereren van het inzichtvereiste boven de voorgestelde regelgeving kon niet worden getoetst omdat de jaarrekeningen hierover geen informatie boden.

Balans en toelichting

Tabel 4.3.: Balans en toelichtingBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Voorkeursmethode voldoet voldoet niet NVT

12. Investeringen met investeringssubsidie bruto verwerken 38% 20% 42%x. Investeringssubsidie naar rato levensduur actief ten gunste van

resultaat brengen bij toepassen brutomethode90% 0% 10%

x. Geen geactiveerde tekorten opnemen op de balans 100% 0% 0%15. Toepassen van percentage of completion methode bij OHW-

waardering50% 40% 10%

3. Vorderingen op publieke lichamen afzonderlijk op de balans 46% 54% 0%4. Juiste indeling eigen vermogen, incl bestemmingsreserves 94% 6% 0%6. Presentatie van een balans voor resultaatbestemming 56% 44% 0%x. Bij negatief eigen vermogen toekomstige mogelijkheden tot

aanvulling aangeven0% 10% 90%

x. Voordelige resultaten met specifieke bestemming opnemen in bestemmingsreserve

58% 2% 40%

x. Vormen onderhoudsvoorziening voor periodiek groot onderhoud dan wel toepassen componentenbenadering

66% 20% 14%

16./17. Opnemen van voorzieningen voor IZA- en FPU-premies voor gepensioneerden

39% 46% 15%

16./17. Als schuld opnemen van vakantiegeld- en verlofverplichting 75% 19% 6%5. Opnemen van van derden verkregen middelen met specifieke

bestedingsverplichting, niet zijnde investeringssubsidies, als vooruitontvangen bedrag

2% 13% 85%

93

Page 95: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Diverse SW-bedrijven brengen investeringssubsidies direct in mindering op een actief wat het inzicht in de vermogenspositie niet ten goede komt. Wanneer gekozen is voor toepassing van de brutomethode wordt deze subsidie in vrijwel alle gevallen ook aan de levensduur van het actief toegerekend. Geactiveerde tekorten komen in de jaarrekening van SW-bedrijven niet voor.Met het waarderen van het onderhanden werk per balansdatum wordt door Sw-bedrijven wisselend omgegaan. Om de in het jaar geleverde prestaties tot uiting te laten komen in de exploitatierekening is het van belang resultaat te nemen, voor zover mogelijk, naar rato van de realisatie van de order. In slechts iets meer dan de helft van de jaarrekeningen waarin sprake is van onderhanden werk wordt hieraan voldaan. Meer dan de helft van de SW-bedrijven maakt de vorderingen op publieke lichamen niet afzonderlijk zichtbaar waardoor de gebruiker de mogelijkheid wordt onthouden om een globale inschatting te maken van het mogelijke kredietrisico.Vrijwel alle Sw-bedrijven delen hun eigen vermogen op de gewenste wijze in. Hierbij presenteert iets meer dan de helft een balans voor resultaatbestemming waardoor duidelijk tot uiting komt dat het bestuur of de algemene vergadering van aandeelhouders nog over de resultaatbestemming moet besluiten. Het aantal SW-bedrijven met een negatief eigen vermogen is (gelukkig) beperkt. Wanneer hiervan echter sprake is wordt de gebruiker van de jaarrekening met vragen achtergelaten; een toelichting op de wijze waarop men het eigen vermogen wil aanvullen ontbreekt namelijk in alle gevallen. Het maken van onderscheid tussen vrij besteedbaar vermogen (algemene reserve) en vermogen waarover al een besluit tot aanwending is genomen (bestemmingsreserve) komt in vrijwel alle jaarrekening goed tot uitdrukking.De meerderheid van de SW-bedrijven heeft op de balans een onderhoudsvoorziening opgenomen wat vanuit het oogpunt van uitgavenegalisatie123 de voorkeur geniet boven het verantwoorden van de kosten in het jaar van het (laten) uitvoeren van groot onderhoud. Toepassing van de componentenbenadering is niet aangetroffen.Op het gebied van arbeidsgerelateerde kosten is het opvallend is dat bijna de helft van de Sw-bedrijven een voorziening voor IZA- en FPU-premies achterwege laat, maar dat driekwart van de organisaties wel een vakantiegeld- en verlofverplichting had124 opgenomen. Hoewel de omvang van een post geen doorslaggevende rol mag spelen bij een adequate verslaggeving kan niet worden uitgesloten dat om deze reden door een aantal Sw-bedrijven is afgezien van het vormen van bedoelde voorziening.Het aantal jaarrekeningen waarin een van derden ontvangen subsidie met een specifieke bestedingsverplichting is aangetroffen, is beperkt. In slechts één van de onderzochte jaarrekeningen waarin hiervan wel sprake was werd de latente terugbetalingsverplichting, bij het niet voldoen aan de bestedingsverplichting, op juiste wijze tot uiting gebracht door het bedrag als vooruitontvangen op te nemen.

123 De term uitgavenegalisatie lijkt mij hier meer op zijn plaats dan kostenegalisatie.124 In verband met de invoering van het BBV is hier bewust de verleden tijd gebruikt.

94

Page 96: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Exploitatierekening en toelichting

Tabel 4.4.: Exploitatierekening en toelichtingBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Voorkeursmethode voldoet voldoet niet NVT

7. Hanteren van de benaming exploitatierekening 15% 85% 0%9. Begrotingscijfers na wijziging opnemen in exploitatierekening 69% 31% 0%19. Eliminatie van de interne omzet 91% 9% 0%20. Afzonderlijk opnemen van rijksbijdrage en gemeentelijke

bijdrage84% 8% 8%

x. Taakstelling rijksbijdrage opnemen in toelichting 69% 23% 8%21. Personeelskosten (en fte's) splitsen per CAO 83% 11% 6%x. Stelselmatig en resultaatonafhankelijk afschrijven op activa 94% 6% 0%x. Mutaties in reserves, met uitzondering van

investeringssubsidies, verwerken in resultaatbestemming8% 29% 63%

22. Geen rente toerekenen aan het eigen vermogen 90% 10% 0%x. Slechts rente toerekenen aan op contante waarde

gewaardeerde voorzieningen15% 0% 85%

Dat de benaming exploitatierekening slechts in beperkte mate wordt gebruikt door Sw-bedrijven zal niet tot kritische opmerkingen van de gebruikers leiden. Dit kan wel het geval zijn bij de constatering dat een derde van de SW-bedrijven de begrotingscijfers niet opneemt in de jaarrekening. Met name de overheidsorganisaties als gebruiker zullen dit een gemis vinden aangezien de begroting bij publieke organisaties als een belangrijk sturingsinstrument wordt aangemerkt.De meeste SW-bedrijven elimineren de interne omzet, een beperkt aantal doet dit niet waardoor de omzet en de kosten oneigenlijk worden verhoogd.De rijksbijdrage en gemeentelijke bijdrage worden in een aantal jaarrekeningen niet afzonderlijk vermeld waardoor onvoldoende inzicht wordt geboden in de omvang van deze belangrijke opbrengstencategorie. Verrassend is ook dat bijna een kwart van de SW-bedrijven de belangrijkste en van rijkswege opgelegde sociale doelstelling, namelijk de taakstelling, niet vermeld in de jaarrekening. Op deze wijze wordt het voor de gebruikers wel erg lastig om zich ook over de mate van realisatie van de niet-bedrijfseconomische doelstellingen een beeld te vormen.Het merendeel van de SW-bedrijven geeft inzicht in de personeelskosten per CAO en noemt ook de fte’s van de WSW-ers, ambtenaren en eventuele andere medewerkers afzonderlijk.Wat betreft het afschrijven voldoet het overgrote deel van de jaarrekeningen van Sw-bedrijven aan de gestelde eisen. Het ongewenste resultaatafhankelijk afschrijven is slechts in enkele jaarrekeningen aangetroffen.Het beïnvloeden van resultaten door het doorvoeren van mutaties in het eigen vermogen als onderdeel van de resultaatbepaling is in ruim een kwart van de onderzochte jaarrekeningen aangetroffen. Aangezien het hier alle publiekrechtelijke organisaties betreft is de verwachting dat deze door de gebruiker ongewilde beïnvloeding vanaf 2004 tot het verleden zal behoren.Met rentetoerekening aan reserves en voorzieningen wordt over het algemeen omgegaan op de wijze zoals dit door de gebruikers wordt gewenst. Slechts enkele SW-bedrijven rekenen rente toe aan het eigen vermogen, terwijl rentetoerekening aan voorzieningen, die niet op contante waarde zijn gewaardeerd, in alle gevallen achterwege is gelaten.

95

Page 97: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Overige gegevens en paragrafen

Tabel 4.5.: Overige gegevens en paragrafenBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Voorkeursmethode voldoet voldoet niet NVT

23. Geen kostenverdeelstaat, overzicht kapitaallasten, overzichtpersoneelslasten, verzamel- en consolidatiestaat, overzicht onvoorzien en overzicht incidentele baten en lasten in de jaarrekening

Niet getoetst

13. Niet verplicht stellen van opnemen van staat van kredieten Niet getoetst24a. Opnemen accountantsverklaring in jaarrekening 90% 10% 0%24b. Opnemen gebeurtenissen na balansdatum in jaarrekening 25% 75%24c. Opnemen voorstel resultaatbestemming in jaarrekening 13% 87% 0%27. Geen overzicht algemene dekkingsmiddelen opnemen in

jaarrekeningNiet getoetst

28. Opnemen overzicht detaillering netto-omzet in jaarrekening 27% 73% 0%26./30. Opnemen paragraaf verbonden partijen 9% 58% 33%26./30. Opnemen paragraaf weerstandsvermogen 27% 73% 0%26./30. Opnemen paragraaf financiering 33% 67% 0%26./30. Opnemen paragraaf bedrijfsvoering 81% 19% 0%

Van een aantal overzichten die in de CV95 en het BBV verplicht zijn voorgeschreven is gesteld dat deze in de jaarrekening van een SW-bedrijf achterwege kunnen blijven. Voor de overzichten waarvoor dit geldt is in het praktijkonderzoek niet nagegaan of deze wel of niet in de jaarrekening zijn opgenomen.In vrijwel alle jaarrekeningen is ook de accountantsverklaring opgenomen zodat de gebruiker kan nagaan of is vastgesteld dat de jaarrekening een “getrouw beeld”125 geeft.In driekwart van de gevallen kon worden vastgesteld uit overige informatie dat de gebeurtenissen na balansdatum een onvolledig beeld geven. Op dit gebied kan de gebruiker die een besluit moet nemen dus onvoldoende informatie ontlenen aan de jaarrekening. Dit geldt ook voor de vraag hoe het resultaat zal worden aangewend dan wel zal worden gedekt. Het voorstel voor resultaatbestemming ontbreekt namelijk in het merendeel van de jaarrekeningen.In slechts een kwart van de jaarrekeningen is nadere informatie opgenomen over de verschillende markten waarop de omzet is gerealiseerd door opname van het overzicht detaillering netto-omzet.Op het gebied van de voorgeschreven paragrafen scoren de SW-bedrijven over het algemeen onvoldoende. Aan de paragraaf bedrijfsvoering wordt in de meeste jaarrekeningen nog wel invulling gegeven. Op het gebied van de financiering, het weerstandsvermogen en de verbonden partijen wordt maar door een beperkt aantal SW-bedrijven informatie gegeven. Mogelijk dat hier in de toekomst sprake zal zijn van een groeipad afgedwongen door het feit dat publiekrechtelijke lichamen met ingang van 2005 op grond van het BBV verplicht in de genoemde paragrafen moeten voorzien.

125 Vanaf 2004 blijkt, op grond van Besluit Accountantscontrole provincies en gemeenten, bij publiekrechtelijke organisaties uit de accountantsverklaring tevens of de baten, laten en balansmutaties rechtmatig (in overeenstemming met de geldende wet- en regelgeving, PP) tot stand zijn gekomen.

96

Page 98: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Niet-financiële informatie

Tabel 4.6.: Niet-financiële informatieBevindingen praktijkonderzoek

Nr. Volgens voorkeursmethode op te nemen informatie voldoet voldoet niet NVT

29. Aantal Wsw-ers in personen, fte’s en se’s 94% 0% 6%29. Aantal Wsw-ers en gemiddelde duur op wachtlijst 56% 34% 10%29. Aantal niet-WSW-medewerkers 86% 8% 6%29. Het ziekteverzuimpercentage 54% 40% 6%29. Aantal Wsw-ers dat is doorgestroomd of uitgestroomd naar een

niet-gesubsidieerde baan44% 48% 8%

29. Het productiviteitspercentage 31% 63% 6%

Het aantal Wsw-ers uitgedrukt in personen, fte’s en se’s blijkt uit nagenoeg alle jaarrekeningen evenals het aantal niet-WSW-medewerkers. Aan de overige niet-financiële informatie die de gebruiker in de jaarrekening wil aantreffen wordt minder aandacht besteed. Zo gaat slechts de helft van de Sw-bedrijven in op de gemiddelde duur en het aantal Wsw-ers dat op de wachtlijst staat, terwijl dit toch belangrijke informatie is op sociaal gebied en daarnaast van belang voor de taakstelling en subsidie voor het jaar t + 2.Ook op het ziekteverzuim wordt slechts in de helft van de jaarrekeningen ingegaan.Het aantal Wsw-ers dat is doorgestroomd of uitgestroomd blijkt slechts uit minder dan de helft van de jaarrekeningen. In minder dan een derde van de jaarrekeningen blijkt in hoeverre de Wsw-ers productief konden worden ingezet.

4.2.3 Conclusie praktijkonderzoek

De vraag of de verslaggeving van de Nederlandse SW-bedrijven in de praktijk voldoet aan de voorschriften waaraan door gebruikers de voorkeur wordt gegeven is geen binaire vraag waarop eenvoudig ja of nee kan worden geantwoord.

Geconcludeerd kan worden dat de jaarrekeningen van SW-bedrijven wat betreft de indeling op hoofdlijnen voldoen aan de wensen van de gebruiker, maar dat onvoldoende tegemoet wordt gekomen aan de wensen wat betreft de aanvullende financiële informatie (geconsolideerde jaarrekening en kasstroomoverzicht). De grondslagen van waardering en resultaatbepaling voldoen aan de gestelde eisen, met uitzondering van de waardering van de deelnemingen en de duidelijkheid die wordt gegeven over de waardering van de verlofverplichting. Ook is geconstateerd dat de jaarrekeningen van Sw-bedrijven een redelijk inzicht geven in de vermogenspositie die echter op onderdelen voor verbetering vatbaar is. Daarnaast zou een aangepaste presentatie van enkele balansposten over het algemeen leiden tot een duidelijkere jaarrekening. De exploitatierekeningen van Sw-bedrijven voldoen in hoge mate aan de eisen die hieraan zijn gesteld vanuit het oogpunt van de gebruiker. Met name de verwerking van mutaties in het eigen vermogen buitenom het resultaat verdient veelal nog een verbetering. De conclusie wat betreft de overige gegevens en de paragrafen is dat de jaarrekeningen van alle onderzochte aspecten hierop het minst scoren. Met uitzondering van het opnemen van de accountantsverklaring en informatie over de bedrijfsvoering biedt slechts een kwart van de jaarrekeningen de gewenste informatie. Op het gebied van de niet-financiële informatie is geconstateerd dat slechts op het gebied van de personeelsformatie een voldoende wordt behaald en dat aan de overige niet-financiële informatie onvoldoende invulling wordt gegeven in de jaarrekening. De conclusie kan dan ook worden getrokken dat de

97

Page 99: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

jaarverslaggeving meer informatie biedt op het gebied van de bedrijfseconomische doelstelling dan ten aanzien van de sociale en door- of uitstroomdoelstelling.

Gebleken is dat privaatrechtelijke ondernemingen op meer onderdelen voldoen aan de gewenste voorschriften. Op het onderdeel niet-financiële informatie scoren in combinatie met het jaarverslag uitgebrachte jaarrekeningen duidelijk beter. Vanwege het belang dat binnen de SW-sector juist aan de niet-financiële informatie wordt gehecht is het in combinatie uitbrengen van beide documenten sterk aan te bevelen.

4.3 Aanbevelingen:

De belangrijkste aanbeveling die voortvloeit uit dit onderzoek is een advies aan de wetgever om de uitgewerkte (en in bijlage IV opgenomen) voorschriften op te nemen in de Nederlandse wetgeving. Met deze operatie sluiten de verslaggevingsregels beter aan bij de wensen van de gebruikers dan de huidige regelgeving. Vervolgens is het aan de SW-bedrijven om deze regelgeving daadwerkelijk in hun jaarrekening toe te gaan passen.

Naast dit advies zijn gedurende het onderzoek een aantal constateringen gedaan waaruit de volgende aanbevelingen voor de verslaggevingspraktijk van SW-bedrijven naar voren zijn gekomen:

- De waarderingsgrondslagen behoeven bij diverse SW-bedrijven een aanvulling waar het de toegepaste regels voor consolidatie en de grondslagen voor het kasstroomoverzicht betreft;

- De waarderingsgrondslagen dienen een verduidelijking te ondergaan op het gebied van de verlofverplichting;

- De financiële resultaten van SW-bedrijven staan meer en meer onder druk. Een duidelijke toekomstvisie en de wijze waarop getracht zal worden de resultaten te verbeteren en het eigen vermogen weer op peil te brengen mogen naar mijn mening niet ontbreken in de jaarrekening;

- Zoals is gebleken uit het praktijkonderzoek vullen jaarrekening en jaarverslag elkaar dusdanig aan dat gepleit moet worden voor het gecombineerd uitbrengen van deze documenten. Hierbij zal wel voldoende aandacht geschonken moeten blijven worden aan de toelichting op de jaarrekening. Voor de leesbaarheid en volgtijdige vergelijking van het jaarverslag is geconstateerd dat het hanteren en consequent uitwerken van een gekozen managementmodel bevorderend kan werken. Voor de vergelijking van de ontwikkeling gedurende een periode van meerdere jaren is daarnaast een kengetallenoverzicht met daarin financiële en personele kengetallen over meerdere jaren zeer bruikbaar;

- Het is aan te bevelen om richting de gebruikers aan te geven dat het door een accountant gecontroleerde cijfers betreft, in geval van opname van de verkorte jaarrekening in het jaarverslag hierbij de zogenaamde accountantsverklaring bij de verkorte jaarrekening op te nemen.

98

Page 100: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

99

Page 101: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Literatuurlijst

- Aukes, J., Externe verslaggeving door non-profitorganisaties, Wolters-Noordhoff, Groningen, 1996;

- Aukes, J. en Maat, J., Non-profitorganisaties, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk, deel 2, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 11416-1441, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001;

- Avans Hogeschool, sectie wiskunde/statistiek/ICT, Hoe bereken je steekproefgrootte (vooraf) en de (on)nauwkeurigheid (achteraf)?, Breda, mei 2003;

- Baerends, J. en Meeuwsen, H., Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten nader beschouwd, in: B&G, pag. 12-15, januari 2004;

- Blokdijk, J.H., Het BBV: bekeken door een burger, in: Overheidsmanagement, pag. 86-89, maart 2004;

- Blommaert, J.M.J., De geconsolideerde jaarrekening, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk, deel 2, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 748-781, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001;

- Bosman, R.G. e.a., Jaarboek externe verslaggeving, editie 199/2000, KPMG Accountants N.V., 1999;

- Braam, G.J.M. en Damen, A.W.G., Potentiële rechtsgevolgen van het onderscheid tussen inzicht en getrouw beeld II, In: De Accountant, pag. 326-329, januari 1999;

- Broos, C.A.P. en Coolen, P., Vergelijk RJZ met Comptabiliteitsvoorschriften 1995, januari 2001;

- Commissie BBV, vraag- & antwoordrubriek, www.commissiebbv.nl, mei 2005;- Deloitte Learning, Learning BBV, juni 2004;- Deloitte, Handboek externe verslaggeving 2005. Een handreiking voor de praktijk,

Rotterdam, 2004;- Deloitte, Handboek jaarrekening gemeente 2005, Rotterdam, 2005;- Deloitte, SW-benchmark 2005, Utrecht, oktober 2005;- Feenstra, D.W., Huijgen, C.A. en Stokking, E.J., Wat zegt de jaarrekening?,

Schoonhoven, 2000;- Genabeek, J. van, Hazelzet, A.M. en Zwinkels, W.S. , Werkgelegenheidsvoorzieningen

voor de Wsw-doelgroep: buitenlandse ervaringen, Raad voor Werk en Inkomen, maart 2003;

- Gruijter, J. de, IJpen, D.W.E. van, Politiek-bestuurlijke sturing op de sociale werkvoorziening, Alblasserdam / Dordrecht, januari 2003;

- Hag, H.H. van ‘t, Hogendorf, R., Kramer, M.C. en Sonke, J.M., De Financiële Functie in de praktijk, VNG Uitgeverij, Den Haag, 2005;

- Herremans, J.H.H.M., Mentink, E.A.M. en Hoogendoorn, M.N. (red.) , Verslaggeving van organisaties zonder winstoogmerk; een normatief raamwerk, Kluwer, Deventer, 2003;

- Hoogendoorn, M.N., Voorzieningen in de jaarrekening, ’s-Gravenhage, 1997;- Huser, R.J., Gemeentelijke verslaggeving en het besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995,

Een evaluatie in het licht van titel 9 boek 2 BW, NIVRA, oktober 1996;- International Accounting Standards Committee, Framework for the preparation and

presentation of financial statements, International Accounting Standards, IASC, Londen (UK), 1998;

- Kamp, B, RJ 160: de balans voor of na winstbestemming, BDO Actueel, augustus / september 2004;

- Klaassen, J. en Bak, G.G.M., Externe verslaggeving, Educatieve Partners Nederland, Houten, 2000;

100

Page 102: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

- Klaassen, J. en Zevenboom, G.H., De nieuwe jaarverslaggeving, Deventer, 1997;- Klaassen, J., Algemene grondslagen van externe verslaggeving in: Externe verslaggeving

in theorie en praktijk, deel 1, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 85-124, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001;

- Knoops, C.D., Het jaarverslag en de overige gegevens, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk, deel 2, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 1126-1176, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001;

- Koning, R. de, Verschillende benaderingen van het karakter van de jaarrekening, in: Krens, F., Maat, J. en Maat, Ph. J., “Resultaat”, opstellenbundel aangeboden aan Burgert, R., 1981;

- Kooij, M. van der, Gevangenis valse concurrent voor sociale werkvoorziening, In: Binnenlands Bestuur, pag 23, week 15 2003;

- Kooij, M. van der, Sociale werkvoorziening kan goedkoper, In: Binnenlands Bestuur, pag 19, week 24 2003;

- Korsten, A., Het gemeentelijk Stramien in wording, In: Deloitte AAC Briefing, pag. 26, april 2003;

- Korver, J.W.M., Moret Ernst & Young, De Comptabiliteitsvoorschriften 1995. Naar een beter inzicht in begroting, meerjarenraming en jaarrekening, Rotterdam, voorjaar 1994;

- Korver, J.W.M., Moret Ernst & Young, Gemeente en risico’s: over de comptabiliteitsvoorschriften 1995 en het belang van effectief risicomanagement, Rotterdam, voorjaar 1994;

- Langendijk, H.PA.J., De winst- en verliesrekening, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk, deel 1, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 685-717, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001;

- Maijoor, S.J. en Mertens, G.M.H., Het gebruik van de jaarrekening, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk, deel 1, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 283-298, Delwel, ’s-Gravenhage, 1997;

- Manschot, D., Wetsvoorstel vereist meer informatie in jaarverslag, In: Deloitte AAC Briefing, pag. 10, augustus 2005;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten, Staatsblad 27, januari 2003;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Circulaire nadere informatie besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten, 22 mei 2003;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en Ministerie van Financiën, Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten, 18 september 2003;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken, Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995, Staatsblad 363, mei 1994;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken, Circulaire regelgeving financiële functie, 25 maart 2001;

- Ministerie van Binnenlandse Zaken, Gemeentewet, februari 1992, Staatsblad 617, 2002;- Ministerie van Binnenlandse Zaken, Wet gemeenschappelijke regelingen, december 1984,

Staatsblad 111, 2002;- Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Informatiebrochure Wet sociale

werkvoorziening, mei 2001;- Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Inspectie Werk en Inkomen,

Toetreding van sociale werkvoorzieningsbedrijven tot de reïntegratiemarkt, februari 2003;- Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, SUWI: algemene informatie,

home.szw.nl/werk/suwi (11 april 2003);- Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Wet sociale werkvoorziening,

Staatsblad 465, oktober 1997;

101

Page 103: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

- Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid; Voorstel modernisering Wsw, juni 2005;

- Mol, N.P., Kruijf, J.A.M. de, Vijn, R.M., Aparte comptabiliteitsvoorschriften overbodig, in: B&G, pag. 30-35, november 2000;

- NOSW, NOSW reactie op RWI notitie, maart 2003;- Onderzoeksbureau Rematch, Bestuurders over jaarverslagen, In: de Accountant, pag. 9,

januari 2003;- Ots, H.J., Externe financiële verslaggeving, Pearson Prentice Hall, Amsterdam, 2004;- Plooij, P. en Mandos, E, Wsw-statistiek Jaarrapport 2003. Een onderzoek in opdracht van

het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Research voor Beleid, Leiden, juli 2004;

- Plooij, P., E. Flapper en Mandos, E, Wsw-statistiek, 1e halfjaar van 2004. Een onderzoek in opdracht van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Research voor Beleid, Leiden, januari 2005;

- Plooij, P., Mandos, E en van Santen, P., Wsw-statistiek Jaarrapport 2001. Een onderzoek in opdracht van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Research voor Beleid, Leiden, 2002;

- Raad voor de Jaarverslaggeving, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, editie 2004, Kluwer, 2003;

- Schaaf, van der S., Verschillen tussen Titel 9 BW2 en CV 1995 verklaarbaar!, in: de Accountant, pag. 704-708, juni 1996;

- Schaaf, van der S., Verslaggeving lokale overheden ter discussie, augustus 2003;- Sociaal Economische Raad, Verordening financiën bedrijfslichamen, In: PBO-Blad, pag.

2-39, juni 2005;- Sponselee, A.G. en Verschuure, L.J., Onderzoek ontwikkeling loonkosten Wsw versus

rijkssubsidie Wsw 2002-2005, december 2004;- Suurland, L, Jaarverslaggeving van commerciële stichtingen en verenigingen, in: Deloitte

& Touche, AAC Special Stichtingen en verenigingen, pag. 36-40, september 2003;- VB Accountants, Branchegroep Maatschappelijke Dienstverlening, Voorbeeld jaarverslag

sociale werkvoorziening 1995, Voorburg, november 1995;- Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Besturen met comptabiliteit: eindrapport van de

VNG-werkgroep “Beleidsplanning en comptabiliteitsvoorschriften”, mei 1984;- Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Collectieve Arbeidsovereenkomst voor de

Sociale Werkvoorziening, 1997-2006;- Vereniging van Nederlandse Gemeenten, haardvuursessies Wet sociale werkvoorziening,

september 2002;- Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Postactieven IZA, www.vngnet.nl (12 oktober

2005);- Verkaik, A., Flinkenvögel, J., Martinot, F. en Warmerdam, M., Evaluatie Wiw/Wsw,

deelrapport Bereik en resultaat, Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 2001;- Vijge, G.W.A., Winstbepalingsstelsels c.a., Stenfert Kroese, Groningen, 2001;- Vries, J.G. de, De (nieuwe) gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften toegepast, Samson,

Alpen aan den Rijn, 1983;- Werkgroep ƒinanciële Verslaglegging Provincies en Gemeenten (ƒinver), Advies over de

eindrapportage eigenheid van gemeenten, mei 2001;- Zanden, P.M. van der, Eigen vermogen, in: Externe verslaggeving in theorie en praktijk,

deel 1, Hoogendoorn, M.N. e.a., pag. 493-537, Elsevier Bedrijfsinformatie, ’s-Gravenhage, 2001.

102

Page 104: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Lijst van afkortingen

AVA Algemene vergadering van aandeelhoudersBAPG Besluit accountantscontrole provincies en gemeentenBBV Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeentenBMJ Besluit Modellen JaarrekeningBV Besloten VennootschapBW2T9 Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk WetboekBZK Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (Ministerie van)CAO Collectie ArbeidsovereenkomstCAR/UWO Collectieve arbeidsvoorwaardenregeling en UitwerkingsovereenkomstCBS Centraal Bureau voor de StatistiekCV ComptabiliteitsvoorschriftenCWI Centrum voor Werk en InkomenFIDO Financiering decentrale overhedenFPU Flexibele PensioenuitkeringGR Gemeenschappelijke regelingIWI Inspectie Werk en InkomenIZA Instituut Zorgverzekering Ambtenaren NederlandNIVRA Koninklijk Nederlands Instituut van RegisteraccountantsNOSW Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening126

NV Naamloze VennootschapOZW Organisatie zonder winststrevenRAC Richtlijnen voor de AccountantscontroleRJ Raad voor de jaarverslaggevingRVC Raad van CommissarissenSE Standaardeenheid, de fultime-equivalent gecorrigeerd met een handicapfactorSUWI Structuur Uitvoering Werk en InkomenSW Sociale werkvoorzieningSZW Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Ministerie van)VNG Vereniging van Nederlandse GemeentenVPB VennootschapsbelastingWAO Wet op de ArbeidsongeschiktheidsverzekeringWGR Wet Gemeenschappelijke RegelingenWIW Wet Inschakeling WerkzoekendenWSW Wet Sociale WerkvoorzieningWWB Wet Werk en Bijstand

126 In 2003 is de naam gewijzigd in Cedris.

103

Page 105: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage I De in het onderzoek betrokken SW-bedrijven

SW-bedrijf Vestigingsplaats Rechtsvorm

1. IBN-groep Oss GR2. WAVA / !Go Oosterhout BV3. Licom Heerlen NV4. Vixia Sittard GR5. AM Groep Hoofddorp GR6. De Bolder Den Burg Gemeentelijke dienst7. WRA Groep Amsterdam Stichting8. Concern voor Werk Emmeloord NV9. Noordwestgroep Steenwijk NV10. SOWECO Almelo NV11. Sallcon . Deventer BV12. Tomingroep Hilversum BV13. ADZ B.V.127 Vlissingen BV14. RMZ Goes GR15. De Zuidhoek Zierikzee Bestuurscommissie16. Dethon Terneuzen GR17. LétÉ (AIB Walcheren) Middelburg GR18. BSW Breda Bestuurscommissie19. Breed Nijmegen GR20. WVS-groep Roosendaal GR21. Avelingen Groep Gorinchem GR22. Felua-groep Apeldoorn GR23. DSW-bedrijven Nunspeet Bestuurscommissie24. SWZ Zeist GR25. Permar WS Ede GR26. Drechtwerk Dordrecht GR27. LANDER werk & integratie Tiel GR

127 ADZ was tot en met 31 december 1999 een zogenaamd bovenregionaal werkvoorzieningsschap voor de provincie Zeeland. Na invoering van de nWsw kan een gemeente nog slechts aan één SW-bedrijf deelnemen. Na een overgangsregeling van twee jaar is ADZ omgevormd tot een BV, de overige Zeeuwse SW-bedrijven zijn aandeelhouders.

104

Page 106: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

105

Page 107: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage II De berekening van de rijkssubsidie Wsw

106

Page 108: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

107

Page 109: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage III-a De balans volgens CV95, BBV en BW2T9In onderstaande tabel zijn de balansposten die over het algemeen bij SW-bedrijven niet voorkomen weggelaten128.

Hoofdindeling CV95 BBV BW2T9 129

Vaste activaImmaterieel

Kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en disagio

Kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en het saldo van agio en disagio

Kosten die verband houden met de oprichting en uitgifte van aandelen

Kosten van onderzoek en ontwikkeling

Kosten van onderzoek en ontwikkeling

Kosten van onderzoek en ontwikkeling

Bijdragen aan activa in eigendom van derdenOverige immateriële vaste activa

Kosten van goodwill die van derden is verkregenVooruitbetalingen op immateriële vaste activa

Materieel Gronden en terreinen Gronden en terreinen

Woonruimten, bedrijfsgebouwen

Woonruimten en bedrijfsgebouwen

Bedrijfsgebouwen- en terreinen

Vervoermiddelen VervoermiddelenMachines, apparaten en installaties

Machines, apparaten en installaties

Machines en installaties

Overige materiële vaste activa

Overige materiële vaste activa Andere vaste bedrijfsmiddelen, zoals technische en administratieve uitrustingMateriële vaste bedrijfsactiva in uitvoering en vooruitbetalingen op materiële vaste activaNiet aan het productieproces dienstbare materiële vaste activa

Activa in erfpacht

Financieel Aandelen in gemeenschappelijke regelingen alsmede deelnemingen

Kapitaalverstrekkingen aan deelnemingen / aan gemeenschappelijke regelingen / aan overige verbonden partijen

Aandelen, certificaten van aandelen en andere vormen van deelneming in groepsmaatschappijen

Overige deelnemingenLeningen aan deelnemingen / aan overigen verbonden partijen

Vorderingen op groepsmaatschappijen

Vorderingen op andere rechtspersonen en vennootschappen die een deelneming hebben in de rechtspersoon of waarin de rechtspersoon een deelneming heeft

128 Als voorbeeld kan worden genoemd de leningen aan woningbouwcorporaties.129 Artikel 363.6 geeft aan dat de indeling, benaming en omschrijving van de in het besluit modellen jaarrekening voorkomende posten worden aangepast aan de aard van het bedrijf van de rechtspersoon.

108

Page 110: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Overige langlopende geldleningen

Overige langlopende geldleningenOverige uitzettingen met een rentetypische looptijd van één jaar of langer

Overige vorderingen

Effecten Overige effecten

Geactiveerde tekorten

Geactiveerde tekorten Niet toegestaan Niet toegestaan

Vlottende activaVoorraden

Overige grond- en hulpstoffen130

Overige grond- en hulpstoffen Grond- en hulpstoffen

Onderhanden werk Onderhanden werk Onderhanden werkGereed product en handelsgoederen

Gereed product en handelsgoederen

Gereed product en handelsgoederen

Vooruitbetalingen op voorraden

Vooruitbetalingen op voorraden

Vooruitbetalingen op voorraden

Vorderingen / Uitzettingen met een rentetypische looptijd131 korter dan één jaar132

Vorderingen op handelsdebiteurenVorderingen op groepsmaatschappijen

Vorderingen op andere publiekrechtelijke lichamen

Vorderingen op openbare lichamen

Vorderingen op andere rechtspersonen en vennootschappen die een deelneming hebben in de rechtspersoon of waarin de rechtspersoon een deelneming heeft

Verstrekte kasgeldleningen Verstrekte kasgeldleningenRekening-courantverhoudingen met niet-financiële instellingen

Rekening-courantverhoudingen met niet-financiële instellingen

Overige vorderingen Overige vorderingen Overige vorderingenOverige uitzettingen

Overlopende activa133

Effecten Effecten (voor zover niet bestemd om de werkzaamheid van de organisatie duurzaam te dienen)

Liquide middelenKas-, bank- en girosaldi Kas-, bank- en girosaldi Kas-, bank- en girosaldi

130 De term “overige” wordt gehanteerd omdat er vanuit is gegaan dat de reguliere grond- en hulpstoffen betrekking hebben op de bouwgrond die door gemeenten wordt geëxploiteerd.131 De term rentetypische looptijd is ontleend aan de wet Fido en is het interval gedurende de looptijd van de geldlening, waarin op basis van de leningvoorwaarden van de geldlening sprake is van een door de verstrekker van de geldlening niet beïnvloedbare constante geldvergoeding.132 Onder CV95 wordt een vordering of schuld als kort aangemerkt bij een rentetypische looptijd van twee jaar of korter.133 Ook is toegestaan deze afzonderlijk (onder de liquide middelen) op te nemen.

109

Page 111: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Vaste passivaEigen vermogen

Algemene reserves Algemene reserveBestemmingsreserves Bestemmingsreserve

Geplaatste kapitaalHerwaarderingsreservesOverige wettelijke reservesStatutaire reservesOverige reserves

Saldo na bestemming Niet verdeelde winsten

VoorzieningenVoorzieningen Voorzieningen Voorzieningen

Langlopende schulden / Vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer16

Obligatieleningen Obligatieleningen ObligatieleningenOnderhandse leningen Onderhandse leningen van

binnenlandse pensioenfondsen en verzekeringsinstellingenOnderhandse leningen van binnenlandse banken en overige financiële instellingen

Schulden aan kredietinstellingen

Onderhandse leningen van binnenlandse bedrijvenOnderhandse leningen van overige binnenlandse sectorenOnderhandse leningen van buitenlandse instellingen, fondsen, banken, bedrijven en overige sectoren

Door derden belegde reserves

Door derden belegde gelden

Waarborgsommen Waarborgsommen

Vlottende passivaNetto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar16

Ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen134

Schulden aan leveranciers en handelskredietenSchulden aan groepsmaatschappijenSchulden aan rechtspersonen en vennootschappen die een deelneming hebben in de rechtspersoon of waarin de rechtspersoon een deelneming heeft

Schulden aan publiekrechtelijke lichamen

1

1

134 Voor zover niet reeds op actiefposten in mindering gebracht.

110

Page 112: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Kasgeldleningen KasgeldleningenBank- en girosaldi en overige rekening-courantsaldi

Bank- en girosaldi

Schulden ter zake van belastingen, premies van sociale verzekering en pensioenen

Overige schulden Overige schulden Overige schulden

Kortlopende schulden

Overlopende passiva135

Overlopende passiva

Overlopende passiva Overlopende passiva

135 Deze mogen ook afzonderlijk worden opgenomen.

111

Page 113: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage III-b De exploitatierekening volgens CV95 en BBV

Categoriale indeling CV95

Categoriale indeling BBV 136

Uitgaven Lasten

Niet in te delen uitgaven Niet in te delen lastenSalarissen en sociale lasten Salarissen en sociale lastenRente en afschrijvingen Rente en afschrijvingen

Goederen en diensten Goederen en dienstenPersoneel van derdenEnergieDuurzame zakenOverige goederen en diensten

Overdrachten OverdrachtenOverdrachten aan het RijkOverige inkomensoverdrachtenOverige vermogensoverdrachten

Kredietverleningen en deelnemingen

Financiële transacties

Verrekeningen VerrekeningenReserveringen KapitaallastenKostenplaatsen

136 Hoewel het BBV de categoriale indeling niet voor de jaarrekening heeft voorgeschreven is deze hier wel opgenomen als vergelijkingsinformatie. Overigens is de (vergaande) detaillering in subcategorieën achterwege gelaten.

112

Page 114: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Inkomsten Baten

Niet in de delen inkomsten Niet in te delen batenRente en afschrijvingen Rente en afschrijvingen

Goederen en diensten Goederen en dienstenVergoeding voor personeelHuren en pachtenDuurzame zakenOverige goederen en diensten

Overdrachten OverdrachtenBelastingopbrengstenOverdrachten van het RijkOverige inkomensoverdrachtenOverige vermogensoverdrachten

Kredietverleningen en deelnemingen

Financiële transacties

Verrekeningen VerrekeningenReserveringenKapitaallastenKostenplaatsen

113

Page 115: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage III-c De exploitatierekening volgens BW2T9

Categoriale indeling BW2T9 137

Functionele indeling BW2T9 138

Netto-omzet Netto-omzetWijziging in de voorraden gereed

product en onderhanden werkKostprijs van de omzet

Geactiveerde productie voor het eigen bedrijf

Bruto-omzetresultaat

Overige bedrijfsopbrengstenSom der bedrijfsopbrengsten Verkoopkosten

Algemene beheerkostenKosten van grond- en hulpstoffen Som der kostenKosten uitbesteed werk en andere

externe kostenNetto-omzetresultaat

Lonen en salarissenSociale lasten

Afschrijvingen op (im-) materiële vaste activa

Overige waardeverminderingen van (im-) materiële vaste activaBijzondere waardevermindering

van vlottende activaOverige bedrijfskostenSom der bedrijfslasten Overige bedrijfsopbrengsten

Opbrengst van vorderingen die tot de vaste activa behoren en

effecten

Opbrengst van vorderingen die tot de vaste activa behoren en van

effectenAndere rentebaten en soortgelijke

opbrengstenAndere rentebaten en soortgelijke

opbrengstenWaardeveranderingen van

vordering die tot de vaste activa behoren en van effecten

Waardeveranderingen van vorderingen die tot de vaste

activa behoren en van effectenRentelasten en soortelijke kosten Rentelasten en soortgelijke kosten

Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening

Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening

Aandeel in winst/ verlies van ondernemingen waarin wordt

deelgenomen

Aandeel in winst/verlies van ondernemingen waarin wordt

deelgenomenResultaat uit gewone bedrijfsuitoefening

Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening

Buitengewone baten Buitengewone batenBuitengewone laten Buitengewone laten

Belastingen buitengewoon resultaat

Belastingen buitengewoon resultaat

Buitengewoon resultaat Buitengewoon resultaat

Resultaat Resultaat

137 Gebaseerd op model E uit het Besluit modellen jaarrekening.138 Gebaseerd op model F uit het Besluit modellen jaarrekening.

114

Page 116: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

115

Page 117: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage IV Verslaggevingsvoorschriften SW-bedrijven

Dit overzicht van de grondslagen, waarop de waardering van activa en passiva en de resultaatbepaling zijn gebaseerd, dient in de jaarrekening te worden opgenomen als leidraad voor een juiste interpretatie van de financiële overzichten.

Definities

- Deelneming: Er is sprake van een deelneming in eenrechtspersoon wanneer voor eigen rekening kapitaal wordt verstrekt met het doel ten behoeve van de eigen werkzaamheid duurzaam verbonden te zijn met de rechtspersoon.

- Dochtermaatschappij: Een rechtspersoon waarin het SW-bedrijf of één of meer van zijn dochtermaatschappijen, al dan niet krachtens overeenkomst met andere stemgerechtigden, alleen of samen meer dan de helft van de stemrechten kunnen uitoefenen.

- Geconsolideerde jaarrekening: De jaarrekening waarin de activa, passiva, baten en lasten van de rechtspersonen en vennootschappen die een groep vormen als één geheel zijn opgenomen.

- Groepsmaatschappij: Van een groepsmaatschappij is sprake indien een rechtspersoon samen met andere rechtspersonen een economische eenheid vormt, zodat zij in een groep of organisatie zijn verbonden.

- Verbonden partij: Een rechtspersoon waarin het SW-bedrijf eenbestuurlijk en financieel belang heeft.

Algemene grondslagen van waardering en resultaatbepaling

- In de jaarrekening worden de toegepaste grondslagen voor waardering en resultaatbepaling uiteengezet.

- Indien het verschaffen van het inzicht dit vereist kan van de in deze bijlage opgenomen bijzondere voorschriften worden afgeweken. De reden van deze afwijking wordt in de toelichting uiteengezet.

- De vaste activa worden gewaardeerd tegen historische kostprijs onder aftrek van de op de verwachte levensduur gebaseerde afschrijvingen. Op grond wordt niet afgeschreven. Wanneer sprake is van een duurzame waardevermindering heeft een afwaardering plaats.

- Deelnemingen worden, wanneer sprake is van invloed van betekenis, gewaardeerd tegen netto-vermogenswaarde.

- De grond- en hulpstoffen worden gewaardeerd tegen standaard verrekenprijzen (vvp) gebaseerd op de gemiddeld betaalde inkoopprijs. Waarderingsverschillen tussen de vvp en de werkelijk betaalde inkoopprijs worden als resultaat verantwoord. Voorraden halffabrikaten en gereed product worden gewaardeerd tegen de kostprijs bestaande uit de vaste verrekenprijs en een opslag voor indirecte kosten.

- Voorzieningen worden gewaardeerd tegen nominale of contante waarde. Bij waardering tegen contante waarde wordt de gehanteerde rentevoet vermeld.

116

Page 118: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

- Verplichtingen uit hoofde van vakantiegeld worden tegen het uurloon, rekening houdend met het werkgeversaandeel in de sociale lasten gewaardeerd.

- De overige activa en passiva worden gewaardeerd tegen nominale waarde.- Wanneer discontinuïteit wordt voorzien worden de activa en passiva gewaardeerd

tegen directe opbrengstwaarde of liquidatiewaarde.- Bij de resultaatbepaling wordt het stelsel van baten en lasten toegepast.- Met verliezen en risico’s wordt rekening gehouden voor zover zij vóór het opmaken

van de jaarrekening bekend zijn geworden. Winsten worden genomen voor zover zij op balansdatum zijn verwezenlijkt.

Indelingsvereisten

- In de jaarrekening worden achtereenvolgens opgenomen de balans, de exploitatierekening, het kasstroomoverzicht en de toelichting op de genoemde documenten.

- De balans wordt ingedeeld conform het model in bijlage V-a.- De exploitatierekening wordt categoriaal ingedeeld conform het model in bijlage V-b.- Het kasstroomoverzicht wordt ingedeeld in overeenstemming met het model zoals

opgenomen in RJ360.- Een SW-bedrijf dat aan het hoofd van een groep staat neemt in de toelichting van zijn

jaarrekening een geconsolideerde jaarrekening op van de eigen financiële gegevens met die van zijn dochtermaatschappijen in de groep en andere groepsmaatschappijen.

Balans en toelichting

- Tekorten mogen niet afzonderlijk op de balans worden gepresenteerd, maar dienen in mindering te worden gebracht op het eigen vermogen. Wanneer het eigen vermogen in totaliteit hierdoor negatief wordt, wordt in de toelichting op het eigen vermogen aangegeven op welke wijze wordt beoogd het eigen vermogen aan te vullen.

- Wanneer aansprakelijkheid bestaat voor de schulden van een deelneming en de deelneming beschikt over onvoldoende eigen vermogen om haar schulden te voldoen, wordt een voorziening gevormd voor het bedrag waarvoor het SW-bedrijf kan worden aangesproken.

- Voor het risico dat voorraden incourant zijn, wordt een voorziening op de voorraden in mindering gebracht.

- Wanneer er geen belangrijke onzekerheden bestaan over de omvang van een contract en de kosten om een order af te ronden en de mate van realisatie op verantwoorde wijze kan worden bepaald wordt winst op het onderhanden werk naar rato van de voortgang van de order verwerkt.

- De omvang van de vorderingen en schulden op publiekrechtelijke lichamen worden in de toelichting op de balans afzonderlijk vermeld.

- Voor het risico dat vorderingen oninbaar zijn wordt een voorziening op de vorderingen in mindering gebracht.

- De indeling van het eigen vermogen is afhankelijk van de rechtsvorm. Bij een publiekrechtelijke rechtspersoon is sprake van een algemene reserve, bij een privaatrechtelijke rechtspersoon van geplaatst kapitaal. Daarnaast kunnen voorkomen agioreserves, overige wettelijke reserves, statutaire reserves, bestemmingsreserves en -fondsen en overige reserves.

- Het te bestemmen resultaat wordt afzonderlijk op de balans opgenomen.

117

Page 119: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

- Voordelige resultaten waaraan een specifieke bestemming is gegeven worden opgenomen in een bestemmingsreserve

- Van derden verkregen investeringssubsidies worden in een afzonderlijk bestemmingsfonds opgenomen en naar rato van de levensduur van het actief ten gunste van het resultaat gebracht. Saldering van de investeringssubsidie met het actief is niet toegestaan.

- Het resultaat wordt slechts al in de balans verwerkt wanneer hiervoor door het bevoegd orgaan bij oprichting of besluitvorming voorafgaand aan het samenstellen van de jaarrekening aanwijzingen zijn gegeven.

- Wanneer sprake is van periodiek groot onderhoud wordt, uit hoofde van kostenegalisatie, jaarlijks een bedrag toegevoegd aan de voorziening groot onderhoud.

- Verplichtingen uit hoofde van wachtgelden, IZA-premies voor gepensioneerden en het premie-aandeel voor deelnemers aan de FPU-regeling worden in een voorziening opgenomen.

- Verplichtingen uit hoofde van vakantiegeld en vakantiedagen worden onder de overlopende passiva gepresenteerd.

- Van derden verkregen middelen die voor een specifiek doel, anders dan investeringen, moeten worden ingezet worden tot het moment van realisatie van het omschreven doel als vooruitontvangen bedragen verantwoord.

- De aflossing op een langlopende lening die binnen een jaar vervalt wordt gepresenteerd onder de kortlopende schulden.

- In de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen wordt ingegaan op alle niet verwerkte, materiële rechten en verplichtingen waaronder investeringsverplichtingen.

Exploitatierekening met toelichting

- In de exploitatierekening worden de cijfers van het vorig boekjaar en de begrotingscijfers na eventuele wijzigingen opgenomen als vergelijkende cijfers.

- In de exploitatierekening wordt een toelichting opgenomen op de belangrijkste afwijkingen van de uitkomsten in het boekjaar ten opzichte van het vorig boekjaar en de begroting na wijzigingen.

- De omzet is de opbrengst van de aan derden geleverde goederen en diensten exclusief de over de omzet geheven belastingen en onder aftrek van kortingen. De zogenaamde interne omzet binnen de onderneming wordt geëlimineerd.

- De rijks- en gemeentelijke bijdrage worden afzonderlijk onder de categorie subsidies in de exploitatierekening opgenomen.

- In de toelichting op de exploitatierekening worden afzonderlijk vermeld de personeelskosten en het aantal fte’s per CAO.

- Renteberekening over het eigen vermogen is niet toegestaan.

Overige informatie

- In de overige gegevens worden opgenomen: o de accountantsverklaring bij de jaarrekening;o gebeurtenissen na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen;o de regels omtrent resultaatbestemming of dekking van exploitatieverliezen en

een voorstel hieromtrent voor het boekjaar.- Wanneer sprake is van deelnemingen en verbonden partijen die niet worden

geconsolideerd wordt in de paragraaf verbonden partijen ingegaan op deze kapitaalbelangen. Minimaal worden vermeld het belang in en het gevoerde beleid en

118

Page 120: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

beoogde doel met de verbonden partij en het vermogen en resultaat volgens de jaarrekening over het boekjaar. Wanneer sprake is van afgegeven garanties worden deze eveneens vermeld.

- In de paragraaf weerstandsvermogen wordt ingegaan op de onderkende risico’s en het de wijze waarop deze risico’s zijn afgedekt, waaronder het beschikbare weerstandsvermogen.

- In de paragraaf financiering wordt ingegaan op de mate waarin het SW-bedrijf gevoelig is voor ontwikkelingen op de kapitaalmarkt. Tevens wordt ingegaan op vereisten die van toepassing zijn uit hoofde van de wet Fido.

- In het directieverslag of de paragraaf bedrijfsvoering wordt ingegaan op het gevoerde beleid ten aanzien van de bedrijfsvoering.

- Wanneer sprake is van verschillende markten waarop de omzet wordt gerealiseerd wordt een overzicht detaillering van de netto-omzet opgenomen.

- De volgende niet-financiële informatie wordt in de jaarrekening opgenomen over het huidige en vorige boekjaar met een toelichting op de belangrijkste verschillen:

o het aantal Wsw-ers dat een dienstverband is aangeboden in personen, fte’s en se’s;

o de door het Ministerie van SZW opgelegde taakstelling;o het aantal Wsw-ers dat op de wachtlijst staat en de gemiddelde wachttijd van

plaatsing op de wachtlijst tot instroom in een dienstverband;o het aantal medewerkers dat geen Wsw-indicatie heeft (ambtenaren,

medewerkers met een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht);o het ziekteverzuimpercentage;o het aantal Wsw-ers dat is doorgestroomd of uitgestroomd naar een niet

gesubsidieerde baan;o het productiviteitspercentage.

119

Page 121: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage IV-a De balans van een SW-bedrijf

Hoofdindeling Toelichting

Vaste activaImmaterieel Kosten die verband houden met de oprichting en uitgifte van aandelen

Kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en het saldo van agio en disagio Kosten van onderzoek en ontwikkelingBijdragen aan activa in eigendom van derdenKosten van goodwill die van derden is verkregenOverige immateriële vaste activa

Materieel Gronden en terreinen

Bedrijfsgebouwen- en terreinenVervoermiddelenMachines, apparaten en installatiesOverige materiële vaste activaMateriële vaste bedrijfsactiva in uitvoering en vooruitbetalingen op materiële vaste activa

Financieel Kapitaalverstrekkingen aan deelnemingen / aan gemeenschappelijke regelingen / aan overige verbonden partijenLeningen aan deelnemingen / aan overigen verbonden partijenOverige vorderingen Overige effecten

Vlottende activaVoorraden Grond- en hulpstoffen

Onderhanden werkGereed product en handelsgoederenVooruitbetalingen op voorraden

Vorderingen Vorderingen op handelsdebiteuren

Vorderingen op groepsmaatschappijenVorderingen op publiekrechtelijke lichamenVorderingen op andere rechtspersonen en vennootschappen die een deelneming hebben in de rechtspersoon of waarin de rechtspersoon een deelneming heeftVerstrekte kasgeldleningenOverige vorderingenOverlopende activa139

Liquide middelen Kas-, bank- en girosaldi

Vaste passivaEigen vermogen140 Geplaatste kapitaal

AgioreservesOverige wettelijke reservesStatutaire reservesAlgemene reserveBestemmingsreservesOverige reservesTe bestemmen resultaat

Voorzieningen Voorzieningen

Langlopende Obligatieleningen

139 Ook is toegestaan deze afzonderlijk (onder de liquide middelen) op te nemen.140 Zie bijlage IV.

120

Page 122: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

schuldenOnderhandse leningenSchulden aan kredietinstellingen

Vlottende passivaKortlopende schulden

Schulden aan leveranciers en handelskredieten

Schulden aan groepsmaatschappijenSchulden aan publiekrechtelijke lichamenKasgeldleningenBank- en girosaldi en overige rekening-courantsaldiSchulden ter zake van belastingen, premies van sociale verzekering en pensioenenOverige schuldenOverlopende passiva141

141 Deze mogen ook afzonderlijk worden opgenomen.

121

Page 123: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage IV-b De exploitatierekening van een SW-bedrijf

Categoriale indeling

Netto-omzetWijziging in de voorraden gereed product en onderhanden werk

Geactiveerde productie voor het eigen bedrijfKosten van grond- en hulpstoffen

Kosten uitbesteed werk en andere externe kostenToegevoegde waarde

Overige bedrijfsopbrengstenNetto-opbrengsten

Lonen en salarissen (per CAO)Sociale lasten

Afschrijvingen op (im-) materiële vaste activaOverige waardeverminderingen van (im-) materiële vaste activa

Bijzondere waardevermindering van vlottende activaOverige bedrijfskostenSom der bedrijfslasten

Financiële baten en lasten

Aandeel in winst/ verlies van ondernemingen waarin wordt deelgenomenResultaat uit gewone bedrijfsuitoefening

RijksbijdrageGemeentelijke bijdrage

Totaal subsidies

Resultaat

122

Page 124: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

123

Page 125: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Bijlage V Checklist praktijkonderzoek

Vraag

Identificatie en kenmerkenNaam SW-bedrijfVestigingsplaatsBoekjaarRechtsvormVan toepassing zijnde verslaggevingsvoorschriftenIs sprake van dochtermaatschappijen?Aantal Wsw-medewerkers (fte’s)

Ja Nee NVT

Grondslagen van waardering en resultaatbepalingZijn de toegepaste grondslagen voor waardering en resultaatbepaling uiteengezet?

96% 4% 0%

Zijn de vaste activa gewaardeerd tegen historische kostprijs onder aftrek van de afschrijvingen?

100% 0% 0%

Zijn niet-geconsolideerde deelnemingen gewaardeerd tegen nettovermogenswaarde?

21% 79% 0%

IndelingsvereistenIs in de jaarrekening een kasstroomoverzicht opgenomen? 48% 52% 0%Zijn de balans en exploitatierekening ingedeeld zoals opgenomen in de bijlagen IV-a en IV-b?

40% 60% 0%

Zijn de aangebrachte afwijkingen van de standaardindeling, -benaming en –omschrijving aanvaardbaar?

39% 61% 0%

Is in de toelichting op de jaarrekening een geconsolideerde jaarrekening opgenomen met daarin de financiële gegevens van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen en overige groepsmaatschappijen?

29% 25% 46%

Is een adequate toelichting opgenomen op de belangrijkste afwijkingen van de uitkomsten in het boekjaar ten opzichte van het vorig boekjaar en de begroting na wijzigingen?

75% 25% 0%

Is het jaarverslag gecombineerd met de jaarrekening? 54% 46% 0%

Balans en toelichtingWorden de activa en verkregen investeringssubsidies bruto verantwoord? 38% 20% 42%Wordt de investeringssubsidie naar rato van de levensduur van het actief ten gunste van het resultaat gebracht?

90% 0% 10%

Is de vrijval van de investeringssubsidie verwerkt in de resultaatbepaling? 89% 11% 0%Komen geen geactiveerde tekorten voor op de balans? 100% 0% 0%Worden resultaten op het onderhanden werk naar rato van de voortgang van de orders genomen?

50% 40% 10%

Is de omvang van de vorderingen op publiekrechtelijke lichamen afzonderlijk vermeld?

46% 54% 0%

124

Page 126: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

VraagIs het eigen vermogen op juiste wijze (zie bijlage IV en IV-b) ingedeeld? 94% 6% 0%Is bij een negatief eigen vermogen aangegeven op welke wijze wordt beoogd het eigen vermogen aan te vullen?

0% 10% 90%

Is het resultaat afzonderlijk op de balans vermeld? 56% 44% 0%Blijkt bij een balans inclusief resultaatbestemming uit de overige gegevens dat de door het bestuur of de AvA gegeven aanwijzingen mbt resultaatbestemming zijn gevolgd?

30% 70% 0%

Zijn voordelige resultaten waaraan een specifieke bestemming is gegeven opgenomen in een bestemmingsreserve?

58% 2% 40%

Wordt, wanneer sprake is van periodiek groot onderhoud, jaarlijks een bedrag toegevoegd aan de voorziening groot onderhoud dan wel wordt op het te vervangen deel van het actief afzonderlijk afgeschreven (toepassing componentenbenadering)?

66% 20% 14%

Zijn op de balans voorzieningen voor wachtgelden, IZA-premies voor gepensioneerden en het premie-aandeel voor deelnemers aan de FPU-regeling opgenomen?

39% 46% 15%

Zijn van derden verkregen, niet bestede middelen die voor een specifiek doel, anders dan investeringen, moeten worden ingezet worden, op juiste wijze verantwoord (afhankelijk de mate van zekerheid over het bedrag of het tijdstip waarop moet worden terugbetaald onder de voorzieningen dan wel kortlopende schulden)?

2% 13% 85%

Zijn op de balans verplichtingen voor vakantiegeld en verlofdagen opgenomen?

75% 19% 6%

Is in de niet uit de balans blijkende rechten en verplichtingen ingegaan op alle niet verwerkte, materiële rechten en verplichtingen waaronder investeringsverplichtingen?

- - -

Exploitatierekening en toelichtingIs de benaming exploitatierekening gehanteerd? 15% 85% 0%Zijn in de exploitatierekening de de cijfers van het vorig boekjaar en de begrotingscijfers na eventuele wijzigingen opgenomen?

69% 31% 0%

Is de interne omzet op de gerealiseerde omzet gecorrigeerd? 91% 9% 0%Zijn in de toelichting op de exploitatierekening afzonderlijk vermeld de personeelskosten en het aantal fte’s per CAO?

83% 11% 6%

Zijn de overige mutaties in reserves buitenom de resultaatbepaling gepresenteerd?

8% 29% 63%

Wordt stelselmatig en resultaatonafhankelijk afgeschreven op de vaste activa?

94% 6% 0%

Wordt slechts rente aan de voorzieningen toegerekend aan de voorzieningen wanneer deze op contante waarde zijn gewaardeerd?

15% 0% 85%

Wordt rentetoerekening aan het eigen vermogen achterwege gelaten? 90% 10% 0%Zijn de toegekende gemeentelijke en rijksbijdrage afzonderlijk in de exploitatierekening opgenomen (en niet tot de omzet gerekend)?

84% 8% 8%

Blijkt uit de toelichting welke taakstelling moet worden gerealiseerd bij toekenning van de rijksbijdrage?

69% 23% 8%

Is een overzicht detaillering van de netto-omzet opgenomen in de jaarrekening?

27% 73% 0%

125

Page 127: Afstudeerscriptie verslaggeving SW

Vraag

Overige gegevens en paragrafenIs een accountantsverklaring in de jaarrekening opgenomen? 90% 10% 0%Zijn in de overige gegevens de gebeurtenissen na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen uiteengezet?

25% 75%

Is (in de paragraaf verbonden partijen) ingegaan op het belang in en het gevoerde beleid en beoogde doel met de (niet-geconsolideerde) verbonden partij en het vermogen en resultaat volgens de jaarrekening over het boekjaar?

9% 58% 33%

Is (een paragraaf weerstandsvermogen opgenomen waarin wordt) ingegaan op de onderkende risico’s en het beschikbare weerstandsvermogen?

27% 73% 0%

Is (een paragraaf financiering opgenomen waarin wordt) ingegaan op de mate waarin het SW-bedrijf gevoelig is voor ontwikkelingen op de kapitaalmarkt en de vereisten die van toepassing zijn uit hoofde van de wet Fido?

33% 67% 0%

Is in het directieverslag of in een afzonderlijke paragraaf bedrijfsvoering ingegaan op het gevoerde beleid?

81% 19% 0%

Niet-financiële informatieIs de volgende niet-financiële informatie in de jaarrekening opgenomen:

- het aantal Wsw-ers dat een dienstverband is aangeboden in personen, fte’s en se’s?

94% 0% 6%

- het aantal Wsw-ers dat op de wachtlijst staat en de gemiddelde wachttijd van plaatsing op de wachtlijst tot instroom in een dienstverband?

56% 34% 10%

- het aantal medewerkers dat geen Wsw-indicatie heeft (ambtenaren, medewerkers met een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht)?

87% 8% 6%

- het ziekteverzuimpercentage? 54% 40% 6%- het aantal Wsw-ers dat is doorgestroomd of uitgestroomd naar een

niet-gesubsidieerde baan?44% 48% 8%

- het productiviteitspercentage? 31% 63% 6%

126