Wetsmisbruik en de Nederlandse belastingrechter

II VerdiepingProf. dr. mr. R.E.C.M. Niessen

Hoge RaadRadboud Universiteit

Richtige heffing II

• Rechtspraak tot WO II• Daarna HR BNB 1968/80: dividenduitkeringen

omgezet in onbelaste aflossingen• Jaren zeventig: ondergraving

inkomstenbelasting, vooral door middel van renteconstructies

Richtige heffing I

• Ontwijking DTB door winstreserveringen NV’s• 1925: Wet Richtige heffing• Globale norm• Tegen louter fiscaal gemotiveerde

rechtshandelingen• Niet tegen normaal gebruik wetgeving om

belasting te ontgaan

Fraus legis I

• Driedagenarrest• HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723• PU eindigde drie dagen voor overlijden• Dus niet onder art. 11 SW 1859?• Geen reële betekenis• Met louter fiscaal doel

Fraus legis II

• HR 21 november 1984, BNB 1985/32• Geen RH maar FL• Belanghebbende kocht vlak voor emigratie

naar België obligaties• Inclusief lopende rente en gefinancierd met

lening• HR weigert aftrek en formuleert bekende drie

vereisten

Fraus legis naast Richtige heffing

• De eisen zijn gelijk; twee verschijningsvormen van de leer van de wetsontduiking

• FL is praktischer• Niet alleen directe belastingen• Geen aparte procedure• Naast eliminatie ook substitutie• Bijvoorbeeld driedagenarrest• Bijvoorbeeld vervreemding lijfrentepolis aan

‘semigrant’

Reparatie of fraus legis?

• Wetgever koos in 1925 voor open norm• Ook in jaren zeventig/tachtig bestrijding door

middel van leer der wetsontduiking• Maar nu steeds ook aanpassing wet:- Renteconstructies IB- Kasgeld- en holdingconstructies- Art. 10a Wet Vpb 1969- Art. 2 en 4 Wet BRV

Schijnhandeling

• Uitlegging overeenkomst• Partijen beogen iets anders dan zij

pretenderen• Feitelijk oordeel• Aankoop aandelen over nv geleid: toch geen

vrijstelling DB wegens inkoop aandelen• Polisbeleningsconstructie• Inbreng onroerende zaak kwam niet tot stand

Ontgaansmotief

• Voorzienbaar nadeel (debetrente hoger dan creditrente)

• Geen wezenlijke verandering van feiten en omstandigheden

• Nodeloos omslachtig of gekunsteld

Nevendoelen

• Niet-fiscale reden van meer dan bijkomstig belang

• Concentratie bedrijfsvoering (holdingarrest HR BNB 1980/332

• Ontwijken civielrechtelijk bepaling (HR BNB 1988/89), bijv. limiet inkoop (HR BNB 1994/5)

• Geen voorzienbaar nadeel bij speculatieve aankoop (HR BNB 1988/206 en 1989/220)

Toetsing doel en strekking I

• HR BNB 1954/140 Premieschenkingsarrest • Schenking valt al onder schenkingsrecht en

wetgever heeft geen voorziening getroffen tegen cumulatie van dat recht en art. 84 SW 1859

• HR BNB 1992/308: voor de hand liggende ontwijkingsmogelijkheid is geen fraus legis (tenzij kunstmatige uitsplitsing)

• Ook ten opzichte van anti-misbruikbepaling is FL mogelijk (bijv. art. 10a Wet Vpb 1969)

Toetsing doel en strekking II

• Ook nalaten ingrijpen verhindert toepassing fraus legis niet, bijv. dubbeldekkersconstructie bij art. 4 BRV (HR BNB 2009/237, NTFR 2009/1834)

• Kapitaalsverkleining na gebruik herkapitalisatiefaciliteit bestreden met art. 23 Wet Vpb 1969, dus niet meer fraus legis in inkomstenbelasting (HR BNB 1990/317)

Omwegconstructie

• Een louter fiscaal gemotiveerde omweg naar een reëel doel is ook fraus legis

• O.a. HR 13 maart 2009, NTFR 2009/718, BNB 2009/123: begrensde vrijheid

• Zakelijk gemotiveerde dividenduitkering gefinancierd met lening van Belgisch coördinatiecentrum (HR 1 maart 2013, NTFR 2013/506, FED 2013/63)

Spreidings- en verwateringsconstructies

• Kwantitatieve grens kun je ontwijken• Aanmerkelijk belang (HR BNB 1988/289-291)• Art. 4 BRV (HR BNB2010/148, NTFR 2010/361)• Ook hier ligt de grens bij gekunstelde

uitsplitsing (geen fraus legis toen ter vermijding van overdrachtsbelasting prefs waren geplaatst bij bevriende relatie, HR BNB 2012/239, NTFR 2012/1639)

Compenserende heffing

• Verplaatsing object van heffing naar andere belastingplichtige levert geen fraus legis op

• HR 17 juni 1987, BNB 1987/289: overdracht polis aan iemand met recht op verliescompensatie

• HR 10 maart 1993, BNB 1993/194 : rentestroom naar andere bv (ook indien recht op verliescompensatie: HR BNB 1993/196, of in buitenland HR BNB 1996/5)

• Aansluiten bij art. 20 lid 5 Vpb: HR BNB 1993/197 en 1999/323 (doel en strekking!)

Besluit

• Bij toepassing van de leer van de wetsontduiking neemt de rechter een zware verantwoordelijkheid op zich

• Finetuning bij ontgaansmotief en gestelde nevendoeleinden

• Idem bij beoordeling doel en strekking van de wet