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Universidad de Chile Facultad de Economía y Negocios Escuela de Sistemas de Información y Auditoria Un modelo de Costeo ABC para la Unidad de Síntesis y Análisis de Biomoléculas de la Facultad de Medicina de la Universidad de Chile Seminario para optar al Título de Ingeniero en Información y Control de Gestión INTEGRANTES Carolina Angélica Loyola Manquepán Mauricio José Ortega Silva José Enrique Trujillo Aguilera
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Universidad de Chile
Facultad de Economía y NegociosEscuela de Sistemas de Información y Auditoria
Un modelo de Costeo ABC para la Unidad de Síntesis y Análisis de Biomoléculas de la Facultad
de Medicina de la Universidad de Chile
Seminario para optar al Título de Ingenieroen Información y Control de Gestión
INTEGRANTESCarolina Angélica Loyola Manquepán
Mauricio José Ortega SilvaJosé Enrique Trujillo Aguilera
PROFESOR GUIAJuan Pablo Miranda Neriz
Santiago, Chile
2006
2
Confía en Jehová con todo tu corazón, y no te apoyes en tu propio entendimiento.
En todos tus caminos tómalo en cuenta,y El mismo hará derechas tus sendas.
No te hagas sabio a tus propios ojos...
(Proverbios 3 : 5 – 7)
3
Agradecimientos
Entregar este seminario de título, ha sido para cada uno de nosotros, no sólo el
resultado final de meses de mucho trabajo, esfuerzo y entrega, sino también representa la
culminación de una etapa muy importante en nuestras vidas.
4
En primer lugar, queremos agradecer a Dios por permitirnos la realización de este
trabajo, ya que, sin lugar a dudas sentimos su apoyo constantemente.
Queremos agradecer toda la ayuda proporcionada por nuestro profesor guía, Juan
Pablo Miranda, quién siempre demostró su buena disposición e interés, no solo para
aclarar nuestras dudas con respecto al trabajo, sino además para orientarnos y guiarnos.
No podemos dejar de destacar la ayuda proporcionada por el señor Raúl Aguirre y
a todo el personal de la USAB por compartir con nosotros su caudal de conocimientos.
Importante también es mencionar a María Paulina Zunino por el interés y cariño
demostrado durante todos estos años de carrera, y a tantos otros profesores que nos han
formado como profesionales. Al personal de la Biblioteca de nuestra Facultad por
soportarnos estos meses.
Resulta necesario mencionar el apoyo de nuestros familiares y otras personas
importantes en nuestras vidas: Angélica Manquepán, Giannina y Belén Loyola, Alejandra y
José Ortega, Valeska Ortega, Etelvina Torres, Fermín Aguilera y Rosa Cabrera. Además
agradecer a Carmela Calfulaf, Belarmino Cornejo, Luis A., Luis E. y René Loyola, María
Martínez, Alicia y Diego Leyton, Yola, José Luis, Raúl Aguilera, Guillermo, Silvia y Andrés,
Paz, Macarena y Ady. También a Sylvia F., Mauricio R., Milton D., Eduardo R., Ricardo R.,
Andy V., Erika C., Mario R., Andrés A., Carolina M., Boris C., Jocelyn C., por la fuerza que
nos dieron en momentos difíciles.
También a este grupo de trabajo, que compartimos el cansancio, estrés, muchas
risas y la satisfacción de entregar este seminario de titulo.
INDICE
Introducción....................................................................................................................... 08
Capitulo I: Síntesis y Análisis Biomolecular...................................................................... 11
5
1.1 Síntesis y Análisis de Biomoléculas: Rama de la Bioquímica............................ 11
1.1.1 Definición................................................................................................... 11
1.1.2 Características........................................................................................... 11
1.2 Unidad de Análisis y Síntesis de Biomoléculas (USAB)..................................... 13
1.2.1 Definición................................................................................................... 13
1.2.2 Entorno Competitivo.................................................................................. 13
1.2.3 Servicios y Productos Prestados............................................................... 14
1.2.4 Laboratorio de Síntesis de Oligonucleótidos............................................. 15
1.2.5 Laboratorio de Secuenciación de DNA...................................................... 15
1.2.6 Procedimientos de Secuenciación de DNA............................................... 16
1.2.7 Descripción del proceso de Secuenciación de DNA.................................. 16
1.2.8 Procedimiento de Síntesis de Oligonucleótidos........................................ 21
1.2.9 Descripción del proceso de Síntesis de Oligonucleótidos....................... 21
Capitulo II: Costeo Basado en Actividades (ABC)............................................................ 26
2.1 ¿Porqué un Sistema de Costeo Basado en Actividades?.................................. 26
2.1.1 Entorno Competitivo de las empresas de servicios................................... 26
2.1.2 Las Empresas de Servicios:
La dificultad de determinar el costo de sus productos y servicios............ 26
2.2 ¿Qué es un Sistema de Costeo Basado en Actividades?.................................. 29
2.2.1 Concepto................................................................................................... 29
2.3 Principios sobre los que descansa el ABC......................................................... 30
2.3.1 Actividades................................................................................................ 30
6
2.3.1.1 Jerarquía de las Actividades........................................................ 31
2.3.1.2 Atributos de las Actividades......................................................... 33
2.3.1.3 Crear un diccionario de Actividades............................................ 34
2.3.1.4 Descifrar cuanto se gasta por actividad...................................... 35
2.3.2 Determinación de Productos, Servicios y Clientes.................................... 37
2.3.3 Inductores de Costos (Cost Driver)............................................................ 37
2.3.3.1 Seleccionar los Inductores de Costo de las Actividades..............38
2.3.3.2 Vinculación de los Costos de las Actividades con los Productos
y Servicios................................................................................... 40
2.4 Costeo ABC regido por el tiempo, una nueva mejora........................................ 42
2.4.1 Dificultad del ABC Tradicional................................................................... 42
2.4.2 ABC Tiempo: Nuevo Enfoque................................................................... 45
2.4.2.1 Capacidad Teórica y Práctica..................................................... 46
2.4.2.2 Estimación del Costo por Unidad de Tiempo de la Capacidad... 47
2.4.2.3 Estimación de los tiempos unitarios de las Actividades.............. 48
2.4.2.4 Derivación de las tasas de los Inductores................................... 48
2.4.3 Ecuaciones de Tiempo.............................................................................. 51
2.5 ¿Dónde instalar ABC?........................................................................................ 53
2.6 Ventajas y Desventajas del ABC...................................................................... 55
2.6.1 ABC v / s Métodos Tradicionales.............................................................. 55
2.6.2 Ventajas del ABC...................................................................................... 57
2.6.3 Desventajas del ABC............................................................................... 58
7
2.7 Utilización de ABC como valiosa herramienta para Gestión de Costos............. 59
Capitulo III: Aplicación modelo ABC en USAB............................................................... 62
3.1 Metodología y Plan de Trabajo.......................................................................... 62
3.2 Actividades....................................................................................................... 64
3.2.1 Identificar las Actividades realizadas en la USAB................................... 64
3.2.2 Jerarquía de Actividades......................................................................... 71
3.3 Determinación del Gasto Total para la USAB.................................................. 73
3.4 Determinación de los Inductores de Costos.................................................... 77
3.5 Determinación de los costos por Actividad....................................................... 78
3.6 Determinación de la capacidad ociosa............................................................. 84
3.7 Imputación a los Productos del Costo de las Actividades en función del uso
que cada producto hace de las mismas........................................................... 88
3.8 Análisis de la contribución marginal de la actividad utilizando punto de
equilibrio............................................................................................................ 90
3.8.1 Sintetización............................................................................................. 91
3.8.2 Secuenciación........................................................................................... 95
3.8.3 Punto de equilibrio global......................................................................... 98
Capitulo IV: Conclusiones.............................................................................................. 100
4.1 Conclusiones Teóricas.................................................................................... 100
4.2 Conclusiones de la Aplicación......................................................................... 102
Bibliografía..................................................................................................................... 104
8
Anexos............................................................................................................................ 105
Anexo 1: Determinación del Gasto Total de la USAB..................................................... 105
Anexo 2: Cálculo de los Costos por Actividad y las Tasas de sus Inductores................ 108
Anexo 3: Cálculo de la capacidad ociosa de la USAB.................................................... 113
Anexo 4: Determinación de costos por nivel y producto................................................. 114
9
Introducción
Definitivamente, las condiciones de supervivencia para las distintas empresas que
coexisten hoy bajo las reglas del mercado son difíciles. Cada vez, se ha hecho más
complejo para éstas lograr destacarse y mucho más seguir sobreviviendo. Dado que las
compañías ya no pueden manejar los mercados, sino más bien, sólo participar en estos
como tomadoras de precio, la posibilidad de competir por precios se ha hecho
prácticamente inviable. Lo que les exige de competir por costos.
Lo anterior ha provocado que sea cada vez más necesario el contar con sistemas
de costos eficientes y eficaces, a través de los cuáles puedan administrarse de mejor
forma los recursos dentro de una organización, en especial lo que concierne a la
administración de los distintos factores productivos y de la organización en general.
El uso eficiente de los recursos se logra con una administración y control al menos
de las áreas críticas de la empresa. Así, los costos son uno de los factores
preponderantes y con mayores posibilidades de manejo por parte de los administradores,
ya que aquellos son un reflejo de la gestión, por lo que se puede decir que la contabilidad
de costos tiene como un objetivo primordial informar a los administradores, entregándoles
parámetros de evaluación y decisión.
Sin embargo, lo anterior presenta un importante inconveniente: el problema que
presentan los sistemas de costeo tradicionales de representar lo más fielmente los
distintos costos. Los Sistemas Tradicionales de Costeo no nos permiten tener una visión
acabada de los costos que efectivamente consumen los productos o servicios dentro de
una empresa. En las Empresas de Servicios es aún más difícil asignar correctamente
estos costos, ya que en su mayoría no están relacionados directamente con el o los
productos, por lo que resulta necesario emplear otra metodología más compleja que sea
capaz lograr esta tarea de manera adecuada.
10
Con el fin de solucionar la dificultad de asignar los costos indirectos a los distintos
productos de una organización de una forma consistente y eficaz, es que surgió el costeo
basado en actividades o ABC, del inglés Activity Based Costing, el cuál ha resultado ser
una gran herramienta para la correcta asignación de costos a los distintos productos y
servicios desarrollados por todo tipo de organizaciones.
El sistema de Costeo Basado en Actividades es un sistema que se centra en la
imputación de costos a los productos o servicios basándose en las Actividades usadas
para producir, desarrollar y distribuir los mismos. ABC direcciona los costos mediante una
relación Causa y Efecto, no sólo los acumula, resultando ser mucho más eficaz que los
sistemas tradicionales. El sistema de imputación de costos basado en actividades localiza
los costos indirectos a través de la identificación de múltiples actividades, asignándolos
posteriormente a los productos mediante el empleo de inductores de costo.
Ahora bien, el presente trabajo tiene por objetivo principal el confeccionar y aplicar
dicho sistema de costeo dentro de la USAB (Unidad de Síntesis y Análisis de
Biomoléculas) que forma parte del CESAT (Centro de Servicios de Alta Tecnología) el que
a su vez depende administrativamente de la Facultad de Medicina de la Universidad de
Chile. Esta unidad de síntesis y análisis de Biomoléculas ha solicitado poder diseñar e
implementar un sistema de costeo que le permita gestionar y controlar sus costos.
Para cumplir establecer un sistema de costeo tal que permita lograr una buena
gestión y control de gastos de esta unidad, hemos decidido llevar a cabo la realización de
un sistema de costeo basado en actividades internalizando la variable tiempo.
Básicamente, la diferencia que presenta este sistema de costeo con el ABC clásico, es la
incorporación del factor tiempo con el objeto de lograr no sólo el mejor cálculo posible de
los costos de los productos de esta unidad, sino también, calcular e identificar claramente
la capacidad ociosa existente con el fin de utilizar de una manera más óptima los recursos
de la unidad investigada y asignar eficientemente los recursos en el presupuesto.
Este seminario se realizó en base a una revisión bibliográfica, junto con horas de
trabajo en equipo en observación directa y entrevistas con el personal de la USAB con el
fin de conocer y comprender lo más fielmente posible sus procesos, productos y servicios.
11
El primer capítulo explica de manera general las características del mercado de
síntesis y análisis de Biomoléculas, el cuál principalmente consta de dos grandes
servicios: La secuenciación de DNA y la síntesis de Oligonucleótidos. Señalaremos –
entre otras cosas - en que consisten estos servicios que efectúa la USAB, cuáles son sus
principales competidores y las características de esta unidad.
En el segundo capítulo se presentará de una forma clara y sencilla, los cimientos
sobre los que descansa el sistema de costeo basado en actividades tradicional junto con
su nuevo enfoque que considera el factor tiempo. El objetivo es el exponer el marco
teórico del ABC tan necesario para lograr llevar a cabo la aplicación de él dentro de
cualquier tipo de organización.
El tercer capítulo tiene por objetivo exponer la metodología utilizada a fin de llevar
a cabo el diseño de un costeo ABC para la USAB y la aplicación de ésta el en caso de
esta Unidad. Dicha metodología es también independiente del tipo de organización sobre
la cuál se pretenda efectuar un sistema de costeo ABC, ya que persigue entregarnos los
fundamentos generales necesarios para la aplicación de dicho sistema de costeo
independiente del tipo de empresa que lo requiera.
Por otro lado, en el cuarto capítulo de este seminario se presentan las
conclusiones que obtuvo el equipo de: la investigación teórica, la aplicación realizada y
conclusiones personales de la experiencia que significó la realización de este trabajo.
Finalmente, se expondrán los anexos necesarios para una revisión más detallada
del trabajo realizado.
12
Capitulo I: Síntesis y Análisis Biomolecular
1.1 Síntesis y Análisis de Biomoléculas: Rama de la Ingeniería Genética
1.1.1 Definición
La ingeniería genética puede definirse como un conjunto de técnicas, nacidas de la
Biología molecular, que permiten manipular el genoma de un ser vivo.
Es importante destacar que dentro de la Ingeniería Genética existe la Síntesis y
Análisis de Biomoléculas, la cuál se preocupa básicamente de 3 conceptos:
Secuenciación de DNA, Síntesis de Oligonucleótidos y Síntesis de Péptido.
1.1.2 Características
El ácido desoxirribonucleico, mejor conocido como ADN, es el material biológico
que sirve de archivo e instructivo genético para el funcionamiento de toda célula. Contiene
los genes. Estos son segmentos relativamente pequeños de ADN que sirven como
recetas para preparar proteínas y otros materiales indispensables para el funcionamiento
de las células.
El ADN biológico está compuesto por dos hebras enrolladas entre sí, en forma
análoga a una escalera de caracol de doble pasamano, esta es razón suficiente para
denominarlo estructura de doble hélice. Cada una de las hebras está constituida por la
combinación de cuatro tipos de bloques denominados nucleótidos. A su vez, cada
nucleótido está formado por una molécula de azúcar, una molécula de fosfato y cualquiera
de las bases nitrogenadas: adenina, guanina, citosina y timina, abreviadas como A, G, C y
T, respectivamente.
En cambio, el ADN sintético u oligonucleótidos de DNA son pequeños segmentos
de ADN monohelicoidales. Estas monohélices son ensambladas por máquinas
13
denominadas sintetizadoras de oligonucleótidos, los cuales adicionan paso a paso y de
manera específica, cada uno de los nucleótidos programados en una determinada
secuencia. De hecho, se puede ensamblar cualquier combinación de hasta
aproximadamente 100 nucleótidos. Así entonces, podemos afirmar que las
Secuenciaciones de DNA se realizan con ADN biológico mientras que la síntesis de
Oligonucleótidos desarrolla ADN sintético. Por lo tanto, de aquí en adelante, nos
referiremos a las secuenciaciones utilizando la sigla DNA, mientras que para la
sintetización de Oligonucleótidos usaremos la sigla ADN.
14
1.2 Unidad de Análisis y Síntesis de Biomoléculas (USAB)
1.2.1 Definición
La Unidad de Síntesis y Análisis de Biomoléculas (USAB), es un laboratorio de
servicios dependiente de la Facultad de Medicina de la Universidad de Chile. Sus
principales clientes son laboratorios clínicos, laboratorios de Biología Molecular de
instituciones de investigación científica y de desarrollo biotecnológico, entre otras.
Actualmente, se dedica a efectuar Secuenciaciones de DNA y Síntesis de
Oligonucleótidos.
Los servicios de secuenciación de DNA y síntesis de Oligonucleótidos son
requeridos por los clientes que se desempeñan en áreas de la medicina y la biología. En
el caso de la sintetización de Oligonucleótidos, el objetivo es básicamente reproducir una
cadena de ADN sintético a partir de la secuencia de letras que el cliente envía al
laboratorio, mientras que para el caso de la secuenciación de DNA, se forman secuencias
de cadenas de DNA a partir de una muestra entregada por el cliente con el fin de
replicarla cientos de veces y combinarla con otras muestras consiguiendo una nueva
cadena para entregar al cliente.
Luego, los clientes utilizan una técnica denominada PCR con el fin de reproducir
cientos de veces dichas cadenas de ADN o DNA - según el servicio prestado – con el
objetivo de estudiarlas y trabajarlas. Entre otras muchas aplicaciones, los demandantes
de estos servicios utilizan los productos recibidos entre otras cosas para crear insulina
humana, hormonas del crecimiento, interferones, obtención de distintos tipos de vacunas,
inclusive, para trabajar en el tema de la clonación animal y mejoramiento de las especies
animales y vegetales.
1.2.2 Entorno Competitivo
A nivel nacional, este mercado aún se encuentra por debajo del nivel que
presentan empresas extranjeras en cuanto a calidad y precios. Al ser poco atomizado, la
lucha por captar a los clientes resulta bastante fuerte. Ahora bien, cada vez es mayor el
número de personas que viven en el país, que recurren a éstos servicios en el extranjero
15
en desmedro de los laboratorios nacionales, básicamente por un tema de calidad y
precios. Esta situación afecta a la USAB, ya que resulta complejo para ella poder ofrecer
sus servicios a precios similares a los que cobra la competencia de carácter extranjero,
los que tienen precios inferiores.
Ahora bien, dentro del la competencia básicamente tenemos al “Centro de
secuenciación de la pontificia Universidad Católica de Chile”, al “Centro de Secuenciación
de la Facultad de Ciencias, Universidad de Chile” y a “Genética y Tecnología Ltda.”
(GENYTEC). Estos laboratorios son nacionales. Sin embargo, además de los anteriores
existen empresas importadoras de insumos como “BiosChile”. “Fermelo” y
“GeneExpress”, los que ofrecen servicios de secuenciación en USA y a las cuáles acuden
muchas personas para recibir prestaciones de servicios procedentes del extranjero.
1.2.3 Servicios y Productos Prestados
Este laboratorio ofrece servicios de Síntesis de Oligonucleótidos y Secuenciación
de DNA. Estos servicios son de interés para los campos de la Biología Molecular,
Bioquímica, Biotecnología, Genética, Inmunología, Microbiología, Biología Vegetal,
Biología Animal, Farmacología, Medicina y muchos otros, ya que así pueden producir
fármacos u otros productos de utilidad para el hombre, entre los que se pueden citar: la
insulina humana, la hormona del crecimiento, interferones, la obtención de nuevas
vacunas o la clonación de animales.
16
1.2.4 Laboratorio de Síntesis de Oligonucleótidos
Este laboratorio opera con un sintetizador de oligonucleótidos ABI y un
cromatógrafo HPLC Merck-Hitachi 392. Este servicio es activo en síntesis de
oligonucleótidos desde 1993 y se han realizado más de 4000 síntesis hasta la fecha. Los
usuarios solicitan la síntesis del producto en un formulario en donde se especifica la
secuencia y la cantidad requerida y reciben el producto cuantificado en alrededor de 3
días desde su solicitud. La mayor parte de los oligonucleótidos que se piden son de 18 a
30 bases.
1.2.5 Laboratorio de Secuenciación de DNA
El DNA es el material genético de los seres vivos en el cual están codificados los
genes de estos. Esta molécula es un polímetro cuyo por monómeros son cuatro
nucleótidos denominadas adenina (A), citosina (C), guanina (G), timina (T). De esta forma
los genes se codifican en base a la secuencia de estas cuatro bases, por lo cual la
identificación de esta secuencia es utilizada para la identificación de genes y de
fragmentos de DNA específicos.
Este laboratorio cuenta con un secuenciador ABI 377 y un termociclador Biometra.
Este servicio opera en este campo desde 1998 con usuarios de todo el país, tanto
universitarios como no universitario. Generalmente el usuario envía una muestra de un
par de microgramos de DNA, la que es sometida a una serie de procesos, puesta en un
analizador de secuencias (modelo ABI 377) y 4 ó 5 días después, el cliente recibe por
correo electrónico su secuencia, que es una sucesión de las letras (bases) A, T, G y C
(ejemplo: AATGGCCTATCAGAATGGTC) y una data gráfica o electroforetograma que le
será de utilidad para verificar y editar. Un resultado típico es una secuencia de unas 500 a
600 bases, entendiéndose por base, cada letra que conforma la cadena de DNA. Así
tenemos que una secuencia de 500 a 600 bases corresponde a una cadena con 500 a
600 letras. Recordemos que dichas letras son la A, T, C y G.
17
1.2.6 Procedimientos de Secuenciación de DNA
Utilizando la técnica Seanger, se generan fragmentos de distintos tamaños, cada
uno marcado en unos de sus extremos con un fluoróforo. Se utiliza un fluoróforo
específico para cada nucleótido, por lo cual cada fragmento estará marcado con uno de
estos. Estos fragmentos son separados por electroforesis, donde el orden de separación
de los fragmentos, marcado independientemente para cada base, permite determinar el
tamaño de cada fragmento y en base a estos tamaños es posible deducir la secuencia
nucleótidos en la molécula de DNA.
Para iniciar la reacción de secuenciación es necesario la presencia de un pequeño
fragmento de DNA denominados partidor. Este reconoce una secuencia de DNA
específica y a partir de este punto comienza la secuenciación de fragmentos de DNA que
se desea investigar. Una secuenciación de buena calidad es capaz de determinar la
lectura correcta de entre 300 a 700 pares de bases (pb) de un fragmento de DNA.
Lecturas menores a 300 pb son consideradas deficientes.
1.2.7 Descripción del proceso de secuenciación de DNA
En base a la información proporcionada por la USAB se esquematizó los
procedimientos seguidos en el proceso de secuenciación de DNA. En las figuras 1 y 2
puede apreciarse lo anterior.
En la figura 1 se destacan las interacciones entre el cliente y el USAB. Los clientes
pueden realizar consultas sobre el servicio y cotizaciones del servicio por vía telefónica o
por e-mail. Las consultas telefónicas son recibidas por una de las secretarias, la cuál
informa sobre disponibilidad de servicio y sus costos. Las consultas por e-mail, son
respondidas por el director del centro, quien informa factibilidades técnicas y entrega
información más detallada sobre los requerimientos de las muestras de DNA y los
partidores que se utilizan en la secuenciación. Es clave que el Cliente envía la muestra a
secuenciar.
Por otra parte, en la figura 2 se muestra un flujograma del proceso de
secuenciación de DNA. Este proceso comienza cuando el cliente previo acuerdo vía
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telefónica o mail, hace llegar al laboratorio la muestra que contiene el DNA a secuenciar.
Con el fin de saber si dicha muestra que ha llegado cumple o no con los estándares
mínimos exigidos para poder ser utilizada, se procede a cuantificar dicha muestra. Para
ello se utiliza una máquina llamada Fluorómetro. A partir de los resultados obtenidos por
esta máquina se confeccionan dos planillas con las características de dicha muestra. Esta
planilla se llama Protocolo de PCR y protocolo de Lectura. En la planilla de PCR se
escriben datos tales como la fecha de la cuantificación, el número de reacción, cliente,
templado, nombre del partidor y el número de la lectura. A su vez, en el protocolo de
Lectura se escribe el nombre la muestra, tamaño, cantidad real, cantidad necesaria y tipos
de lectura, es decir, lectura blanca, lectura muestra y lectura final. Todos estos datos son
entregados por el Fluorómetro.
Luego se procede a efectuar la confección del o los frascos ya sea si se trata de
una o más muestras. Esta parte del proceso se conoce con el nombre de reacción
secuenciación. Básicamente, consiste en ordenar los frascos a preparar, colocar en ellos
algunos compuestos químicos como por ejemplo agua destilada, buffer y otro compuesto
denominado Pe-Big Dye.
A continuación, se coloca el frasco que se a armado a partir de la muestra recibida
por el cliente en otra máquina llamada Termociclador, cuya función es el realizar distintos
procesos químicos necesarios para que la muestra diseñada quede en condiciones de ser
secuenciada. Es a partir de este momento que se comienza a preparar el gel. El gel es la
matriz o soporte en el cual se analizan las muestras en la máquina secuenciador de DNA.
De costumbre se hace 1 gel por semana en el laboratorio, y en cada gel se pueden
colocar hasta 25 muestras. Para preparar este gel, se utilizan varios compuestos químicos
como por ejemplo, solución acrilamida, urea, persulfato de amonio y buffer TBE 10x.
A la vez que se prepara el gel, hay que limpiar dos vidrios especiales entre medio
de los cuales se coloca el gel, para proceder a ser colocado en la máquina secuenciador
de DNA. También, es durante el transcurso de la preparación del gel, que se llevan la o
las muestras a una máquina llamada Calentador para dejarlas a una temperatura óptima
de secuenciación.
19
El siguiente paso a llevar a cabo, se denomina electroforesis y separación de
fragmentos. Aquí es donde se utiliza la máquina secuenciador de DNA. Se programa, se
colocan las muestras junto con el vidrio que contiene el gel y se deja trabajando al
secuenciador durante casi 9 horas continuas. En la siguiente parte del proceso que se
denomina recolección de datos, se escriben en una planilla todos los resultados de la
secuenciación de DNA, se analizan las muestras obtenidas, para finalmente proceder a
realizar un informe de secuencia, el cuál se envía al cliente vía mail. Así entonces
tenemos que el producto final que recibe el cliente es la muestra secuenciada y la
escritura de la cadena de DNA que se armó la cuál como señalamos arriba, se envía por
medio de un correo electrónico.
En general los servicios de secuenciación reciben muestras que son cuantificadas
por el cliente. Sin embrago, debido a que la cuantificación de DNA es un punto critico en
la secuenciación, la USAB vuelve a cuantificar las muestras recibidas por fluorometría.
20
Figura 1Interacción directa del cliente con el USAB
Para Secuenciación de DNA
6.- Respuesta sobre consultas
1.- Solicitud de la información 5.- Consulta sobre informe
2.- Cotización y requerimientos 4.- Entrega de informe resultado
3.- Envío de muestra y partidor
Figura 1: Interacción entre cliente y USAB para llevar a cabo un servicio de Secuenciación de DNAFuente: Proyecto Aplicado. Mejoramiento del servicio de secuenciación de DNA de la USAB. Roberto Zúñiga Olate. Abril 2005.
1.- Solicitud de información sobre el servicio y cotización, vías telefónicas o e-mail.2.- Cotización y envío de información sobre requerimientos de muestras de DNA y partidores.3.- Envío de Muestras DNA y partidores.4.- Envió de informe de resultado de la secuenciación vía e-mail.5.- Posibles consultas sobre los resultados.6.- Respuestas sobre consultas vía telefónica o e-mail
Cliente Servicio Cliente
21
SI NO
SI
Figura 2: Flujograma de Secuenciación de DNAFuente: Proyecto Aplicado. Mejoramiento del servicio de secuenciación de DNA de la USAB. Roberto Zúñiga Olate. Abril 2005.
Envío a otra empresa
Envío a USAB
Armado de gel de electroforesis
Electroforesis y Separación de fragmentos
Lectura de secuencia
Recepcionar muestra
Reacción Secuenciación
Cuantificar muestra
CantidadSuficiente
Informe Cliente
Informe de Secuencia A clientes
Cantidad Suficiente
Cantidad
Suficiente
NO
SI
Figura 2
22
1.2.8 Procedimiento de Síntesis de Oligonucleótidos
Tal como se ya se ha señalado, los usuarios solicitan la síntesis del producto en un
formulario en donde se especifica la secuencia y la cantidad requerida y reciben el
producto cuantificado en alrededor de 3 días desde su solicitud. La mayor parte de los
Oligonucleótidos que se piden son de 18 a 30 bases. Para ello, vía mail deben proveer
la(s) cadena(s) de DNA que se desea sintetizar, por ejemplo:
CTCGCACTCTGGGATAAG, en donde cada letra corresponde a un nucleótido y se le
denominará “Base”. A la secuencia completa de letras la denominaremos con el nombre
de “Partidor”. Así entonces, el partidor del ejemplo está compuesto por 18 bases.
1.2.9 Descripción del proceso de Síntesis de Oligonucleótidos
En base a la información proporcionada por la USAB se esquematizó los
procedimientos seguidos en el proceso de síntesis de oligonucleótidos. En las figuras 3 y
4 puede apreciarse lo anterior.
En la figura 3 se destacan las interacciones entre el cliente y el USAB. Los clientes
pueden realizar consultas sobre el servicio y cotizaciones del servicio por vía telefónica o
por e-mail. Las consultas telefónicas son recibidas por una de las secretarias, la cuál
informa sobre disponibilidad de servicio y sus costos. Las consultas por e-mail, son
respondidas por el director del centro, quien informa factibilidades técnicas y entrega
información más detallada sobre los requerimientos de las muestras de DNA y los
partidores que se utilizan en la secuenciación. Es clave que el Cliente envíe la cadena de
DNA que necesita se sintetice.
Por otra parte, en la figura 4 se muestra un flujograma del proceso de síntesis de
oligonucleótidos. Este proceso comienza cuando vía mail se recibe la(s) cadena(s) de
ADN que se desea sintetizar, por ejemplo: CTCGCACTCTGGGATAAGTGACCTGACTG.
Una vez recibida la(s) cadena(s), el encargado de la unidad procede a programar
la sintetizadora de oligonucleótidos digitando el partidor y colocándolo en la memoria de la
máquina. A continuación se procede a preparar el frasco que contendrá el derivado
químico de las bases (A, C, G, T) necesario para la síntesis, derivado que dependerá de
23
la última letra (Base) del partidor, es decir, si la última letra del partidor es la “G”, entonces
el derivado a utilizar para el proceso de síntesis será dicha letra. Tras aquello, se procede
a realizar la sintetización que durará un par de horas. A término de este tiempo, lo
siguiente es sacar el frasco de la máquina y colocarlo en una calentadora durante toda la
noche tras lo cuál en la mañana del día siguiente se saca y desagrega en 2 frascos más
pequeños para prepararlo y llevarlo al siguiente paso que es la evaporación. En esta
etapa el objetivo a realizar es el de sacar toda impureza que pueda tener el partidor
confeccionado junto con el agua y amoníaco que posee, lo cuál se realiza en una
máquina especial denominada evaporizadora. Tras alrededor de 3 horas en este aparato,
una tecnóloga saca el partidor para proceder a llevarlo nuevamente a la sintetizadora. En
ella, se preocupa -entre otras cosas- de centrifugar, secar, disolver en agua, cuantificar,
calcular y envasar dicho partidor. En este momento el producto se encuentra terminado y
sólo falta confeccionar un informe de despacho para avisar al cliente que su síntesis de
oligonucleótido se encuentra listo.
24
Figura 3Interacción directa del cliente con el USAB
Para Sinterización de Partidores
6.- Respuesta sobre consulta
1.- Solicitud de la Información 5.- Consulta sobre Informe
2.- Cotización y Requerimiento 4.- Entrega de informe y el (los) partidor(es)
3.- Envió de Cadena de ADN por e-mail
Figura 3: Interacción directa entre Cliente y USAB para Sintetización de Oligonucleótidos.Fuente: Elaboración Propia.
1.- Solicitud de información sobre el servicio y cotización, vías telefónicas o e-mail.2.- Cotización y envío de información sobre requerimientos de muestras de DNA y partidores.3.- Envío de cadena de DNA para realizar la sinterización de partidores.4.- Entrega de informe junto con la muestra respectiva del proceso de sinterización5.- Posibles consultas sobre los resultados.6.- Respuestas sobre consultas vía telefónica o e-mail
Cliente Servicio Cliente
25
Figura 4: Flujograma sintetización de oligonucleótidos.Fuente: Elaboración Propia.
Programar sintetizador
Preparar frascos para el partidor
Recepción cadena de partidores
Digitar partidores en sintetizador
Dejar muestras en el calentador
Evaporizar partidores
Sintetizar
Sacar muestras
Sacar partidor(es) y prepararlos para revaporización
¿Digitación correcta?
Figura 4
Continuación Figura 4
26
Figura 4 (Continuación): Flujograma sintetización de oligonucleótidos.Fuente: Elaboración Propia
Sacar muestras secador
Agregar agua, y disolver
Agregar alcohol y dejar reposar
Centrifugar y Secar
Disolver en agua
Cuantificar
Calcular, envasar y hacer informe para despacho
Envío del producto
27
Capitulo II: Costeo Basado en Actividades (ABC)
2.1 ¿Por qué un Sistema de Costeo Basado en Actividades?
2.1.1 Entorno Competitivo de las empresas de servicios.
Hace un par de décadas atrás, la mayoría de las empresas de servicio no tenían
una necesidad imperiosa de medir los costos de sus productos y sus clientes. Esta falta
de información no era tan relevante pues operaban en mercados escasamente
competitivos e incluso regulados.
En estos entornos no competitivos, existían altos márgenes de rentabilidad, por
lo que no existían presiones para reducir los costos, mejorar la calidad y eficiencia de
las operaciones, introducir nuevos productos que obtuvieran beneficios, o eliminar
productos y servicios que estuvieran incurriendo en pérdidas.
Sin embargo, en el último tiempo, el entorno competitivo para la mayoría de las
empresas de servicios se ha vuelto más retador y exigente. Por ello, los directivos de las
empresas de servicio requieren información para mejorar la calidad, oportunidad
temporal y eficiencia de las actividades que realizan y para comprender con exactitud el
costo y la rentabilidad de sus productos servicios y clientes.
2.1.2 Las Empresas de Servicios: La dificultad de determinar el costo de sus productos y servicios
Según Kaplan y Cooper (1999), las empresas de servicios tienen dificultades
para determinar sus costos individuales con exactitud porque una parte importante sus
costos son indirectos y se consideran ser fijos. Esta gran proporción de costos
aparentemente fijos en las empresas de servicios se da porque, a diferencia de las
empresas industriales, no tienen altos costos de materiales, que son la principal fuente
de costos variables a corto plazo. Las empresas de servicios han de tener todos sus
recursos por adelantado, estos recursos permiten prestar servicios a los clientes en
cada periodo. Las fluctuaciones en la demanda de las actividades realizadas durante el
28
periodo por estos recursos, no influye en el costo a corto plazo de proporcionar los
recursos.
La solución a este problema es uno de los grandes avances que el método de
costeo ABC que presentaremos a continuación, según Miranda, Juan Pablo (2005) la
jerarquización los costos a través del sistema ABC permite asumir que ciertos costos de
recursos que son fijos a cierto nivel, sean variables en otra perspectiva, presentando un
nuevo sentido al análisis de Costo-Volumen-Utilidad que estaba más relacionado al
costeo tradicional y lo rescata como una herramienta útil a la toma de decisiones
gerenciales.
Continuando con el planteamiento de Kaplan y Cooper (1999), para las
empresas de servicios, existe una separación casi completa entre las decisiones de
asumir costos y las decisiones por parte de los clientes que generan ingresos. Esta es
una gran diferencia con las empresas industriales cuyos costos asociados a satisfacer
las necesidades del cliente y los ingresos asociados con la venta de productos, están
vinculados a través de los costos directos de los materiales de un producto, la mano de
obra directa y la energía para producirlo. Las empresas de servicios no tienen esta clase
de conexiones directas. Todos los vínculos entre los costos de los recursos y su
utilización por los clientes y productos han de ser deducidos y estimados, un proceso
idéntico a la forma que el ABC vincula los recursos indirectos de fabricación a los
productos. Además, un acto generador de ingresos genera demandas de actividades
que a su vez requieren de recursos y de la atención de muchas unidades organizativas
diferentes en una empresa de servicios.
Para el control a corto plazo, las empresas de servicio necesitan un sistema de
control operativo que proporcione feedback sobre los costos incurridos en cada una de
sus unidades organizativas, así como otras medidas de la actuación como la calidad y
los tiempos de respuesta. Algunas empresas de servicio tiene unos sistemas altamente
detallados para medir los costos, partida por partida, en cada uno de los diferentes
centros de responsabilidad y de costos. Pero saber cuanto se gasta en estos centros
por tipo de gastos, no permite saber cuánto cuesta procesar una sola transacción de un
cliente que se beneficia de los recursos usados en docenas de diferentes unidades de la
organización.
29
Las empresas de servicios necesitan conocer el costo de las actividades,
procesos empresariales, productos y clientes, para satisfacer la demanda de
información de costos que proviene de tres grandes clases de decisiones de gestión: la
gestión de productos y clientes, la configuración de la cadena de prestación de servicios
al cliente, y la confección del presupuesto de suministro de recursos de la organización.
Este tipo de empresas ha de evaluar continuamente el aspecto económico de su
variedad de líneas de productos, tomando decisiones sobre el precio, la calidad, la
capacidad de respuesta y la introducción y eliminación de productos individuales. El
costo y la rentabilidad de los productos individuales son vitales para la toma de estas
decisiones. Pero además de evaluar el producto, las empresas de servicio han de
centrarse en la evaluación económica del cliente, puesto que los costos de explotación
básicos de un producto estándar vienen determinados por la conducta del cliente.
En cuanto a la configuración de la cadena de prestación de servicios al cliente,
además de evaluar los segmentos basados en las necesidades de los clientes, es
necesario comprender los costos por la entrega de productos, prestación de servicio y
soporte al cliente, para desarrollar canales eficientes de marketing y de entrega a todos
los segmentos de negocios.
Finalmente un modelo de costos preciso, que vincule los costos de la
organización con la capacidad de suministro de recursos a las actividades realizadas y
luego con las demandas de los productos o clientes individuales, facilitará las decisiones
sobre el suministro adecuado y una buena asignación de los recursos y de los costos
que éstos representan.
30
2.2 ¿Qué es un Sistema de Costeo Basado en Actividades?
2.2.1 Concepto
ABC es un término costeo basado en la actividad proviene del término en inglés
Activity Based Costing, el cual se identifica a modo de simplificación como ABC.
Según Kaplan y Cooper (1999), los sistemas ABC conllevan una nueva manera
de pensar. Los sistemas de costos tradicionales eran una respuesta a la pregunta:
¿cómo puede la organización imputar costos para poder realizar los informes
financieros y para el control de costos de los departamentos? Los sistemas ABC llevan
responden un conjunto de preguntas completamente diferentes:
1.- ¿Qué actividades se realizan en la organización?
2.- ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?
3.- ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales?
4.- ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y
clientes?
Para las empresas que operan en entornos estables con productos en fase de
madurez que la empresa tiene una amplia experiencia en producir y con unas relaciones
estables con los clientes, el sistema de costos tradicional puede servir. Pero si la
empresa está produciendo muchos productos nuevos, introduciendo nuevos procesos,
llegando a nuevos clientes, es fácil que pierda dinero ya que opera en un entorno
nuevo. Un sistema ABC proporciona a las empresas un mapa económico de sus
operaciones que pone de relieve el costo existente y el previsto de las actividades y
procesos empresariales, lo que a su vez conduce al conocimiento del uso de los
recursos, el costo de ellos y la rentabilidad de productos, servicios, clientes y unidades
productivas.
31
2.3 Principios sobre los que descansa el ABC
Los sistemas ABC vinculan los costos de los recursos a la variedad y
complejidad de los productos producidos y no sólo a los volúmenes físicos producidos.
En un sistema de costos tradicional, los costos generales de fabricación son asignados
a los centros de costos de producción, pero muchos fracasan en la asignación de
éstos. Los mejores sistemas de costos tradicionales pueden ser absolutamente precisos
cuando asignan directamente, basándose en la utilización real, los costos generales a
los centros de costos de producción. Sin embargo, incluso excelentes sistemas fracasan
en la siguiente fase, cuando los costos acumulados en los centros de costos de
producción se asignan a los productos. Esto se debe a que utilizan criterios de reparto,
como el costo de la mano de obra directa, las horas de mano de obra directa, las horas-
máquinas, las unidades producidas, o materiales procesados, para asignar los costos
de los centros de costos de producción a los productos.
2.3.1 Actividades
Según Kaplan y Cooper (1999) el ABC está asociado a productos o servicios que
se obtienen como consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de
recursos o factores humanos, técnicos y financieros. De lo que se deriva que los costos
que soporta una empresa son resultado de la realización de determinadas actividades,
las cuales, a su vez, son consecuencia de la obtención de productos o servicios que
vende la misma.
Las organizaciones gastan dinero en los recursos indirectos a fin de que se
realicen actividades importantes (por ejemplo, programación, compras, administración
de clientes y mejora de los productos) o para obtener los beneficios que proporcionan
estos recursos (como la tecnología de la información y un espacio adecuado para la
producción y para el apoyo al cliente). Antes del ABC, los sistemas de costos se
preocupaban de cómo asignar los costos a los objetos de costos. En cambio el ABC se
interna en por qué la organización está gastando dinero. Al desarrollar un sistema ABC,
la organización primero identifica las actividades que realizan sus factores productivos
indirectos y de apoyo. Las actividades se describen por medio de verbos y objetos
asociados: programar la producción, trasladar materiales, comprar materiales,
32
inspeccionar artículos, responder a los clientes, mejorar los productos, introducir nuevos
productos, etc.
2.3.1.1 Jerarquía de las Actividades
Según Kaplan y Cooper (1999) se pueden clasificar las actividades de
fabricación a través de una jerarquía de costos: por unidad, por lote y por producto, por
clientes e instalaciones que ha necesitado un producto.
Las actividades a nivel de unidad son las actividades que han de ser realizadas
para cada unidad de producto o servicio prestado. La cantidad de actividades realizadas
a nivel de unidad, es proporcional a los volúmenes de producción y de ventas. Los
sistemas de costos tradicionales, que utilizan base de asignación como horas de mano
de obra, horas-máquina, unidades producidas o el importe de ventas para asignar
costos indirectos a los objetos de costos, dependen exclusivamente de los inductores de
costos de nivel de unidad. Una de las diferencias principales entre los sistemas de
costos basados en las actividades y los tradicionales es la utilización de inductores de
costos no unitarios (por ejemplo, lotes, o productos mantenidos) para asignar los costos
de los recursos a los productos y clientes.
Las actividades a nivel de lote son las actividades que han de realizarse para
cada lote. Los recursos necesarios para una actividad a nivel de lote son independientes
del número de unidades en el lote. Los sistemas ABC miden y asignan el costo de
procesar los pedidos de producción, los movimientos de materiales, los pedidos de los
clientes, y las compras a los productos, clientes y servicios que generan la actividad.
Las actividades de apoyo del producto se llevan a cabo para permitir que se
realice la producción de productos (o servicios) individuales. La extensión de esta
noción fuera de la fábrica conduce a actividades de apoyo a clientes que permiten a la
empresa vender a un cliente individual pero que son independientes del volumen y del
mix de productos (y servicios) vendidos y entregados al cliente. Estas actividades de
apoyo al producto y al cliente incluyen el mantenimiento y actualización de las
especificaciones de los productos, comprobación y herramientas especiales para los
33
productos y servicios individuales y el apoyo técnico proporcionado a productos
individuales y para servir a clientes individuales.
Algunas actividades, como la publicidad y el desarrollo del producto, pueden ser
clasificadas como el apoyo a la marca o a la línea de productos. Algunas actividades,
como la fijación del precio y la facturación, pueden estar relacionadas con los pedidos,
en concreto con un pedido en particular, pero son independientes del volumen o
contenido del pedido. Otras proporcionan capacidad de producción o ventas (costos de
mantenimiento de las instalaciones, el director y el personal administrativo de la fábrica)
y costos de mantenimiento del canal –anuncios y catálogos- a los que no puede
seguírseles la pista hasta llegar a los productos, servicios o clientes individuales. Los
costos de la línea de productos, instalaciones y canal pueden ser asignados
directamente a las líneas de productos, instalaciones y canales pero no deberían ser
asignados a los productos, servicios o clientes individuales de esas categorías.
La filosofía de costos ABC, aplicable a los costos de fabricación, marketing e
investigación y desarrollo, permite que para todos los costos de la organización puedan
establecerse la causa y el efecto. O sea, un costo de apoyo al cliente no se asigna a los
productos o servicios comprados por el cliente, ya que se ha incurrido en este costo
independientemente de productos o servicios adquiridos por el cliente. El costo de
apoyo al cliente puede únicamente ser evitado o controlado operando a nivel de cliente
(no dando apoyo al cliente, cambiando el nivel de apoyo prestado al cliente). No
cambiando el volumen o el mix de productos y servicios individuales que adquiere el
cliente.
Según Miranda, Juan Pablo (2005) es precisamente esta jerarquía de
actividades lo que permite determinar distintos niveles de costos fijos y variables, que
permiten un análisis detallado y diferenciado del tipo “que sucedería si...” utilizando la
metodología de Costo Volumen Utilidad, conocido también como Punto de Equilibrio,
puesto que el modelo ABC reconoce que los costos que no tienen base unitaria pueden
variar respecto de otros inductores del costo. Esto permite identificar rápidamente los
costos que son relevantes a la decisión y los costos que son fijos o variables
dependiendo del nivel de decisión a tomar.
34
2.3.1.2 Atributos de las Actividades
Según Kaplan y Cooper (1999) los atributos son esquemas de codificación
asociados con cada actividad que facilitan que se informe de costos de la misma. Los
atributos de la actividad permiten que se informe mejor de los costos de la actividad de
lo que lo haría la tabulación o los datos de actividades individuales. Un informe puede
mostrar los costos de la actividad y los porcentajes asociados a cada nivel de la
jerarquía de costos de la actividad; por ejemplo, qué porcentaje de costos se encuentran
en actividades a nivel de unidad, de lote y a nivel de apoyo al producto. Otro informe
podría mostrar los costos y porcentajes por actividad para algunos procesos
empresariales.
Un atributo especialmente importante sería el grado de variabilidad a corto plazo
del costo de la actividad. Esta clase de atributo permitiría que los costos marginales a
corto plazo fueran incorporados dentro de un marco ABC. Al nivel más elemental, este
atributo podría ser codificado como una variable F-V. Si se considera una actividad para
la que virtualmente todos los costos de los recursos seguirían siendo los mismos,
incluso si la cantidad realizada de esta actividad fluctuara hacia arriba o hacia abajo en
un 2% o un 10 % en cada periodo. Los costos de la actividad se consideran fijos con
respecto a la variación a corto plazo de la demanda y sería etiquetada con una “F”. Otra
actividad, sin embargo, como el suministro de energía a las máquinas, se consideraría
variable con unas fluctuaciones a corto plazo en su utilización. Esta actividad sería
etiquetada con una” V”. Si todas las actividades se codificaran de esta forma, los
directivos tendrán una buena visión del porcentaje de costos fijos y variables a corto
plazo en sus operaciones. Esta clase de información proporciona pistas respecto al
grado de apalancamiento operativo. Y como sea que los costos de la actividad están
vinculados y permanecen visibles a nivel de producto individual, servicio y cliente, los
directivos podrán ver qué componentes de los costos asignados serán los que variarán,
a corto plazo con los cambios en el volumen de producción y ventas y las cuales es
probable que sigan siendo aproximadamente los mismos. Esta información puede ser
útil para la programación detallada de la producción, la fijación del precio de los pedidos
adicionales, y otras decisiones a corto plazo.
35
Una codificación más compleja de la variabilidad de costos reconocería el
periodo temporal necesario para que los costos de los recursos se ajustaran a los
niveles reales de la actividad. En una escala de uno a cinco, un “uno” representaría
recursos, tales como la energía para hacer funcionar las máquinas, cuyo suministro se
ajusta casi inmediatamente a los cambios en la demanda; un “cinco” representaría un
recurso como una máquina única, para propósitos especiales, cuyo suministro ya está
determinado y que no puede ser vendida o eliminada incluso si la demanda que provoca
la presencia de la máquina desapareciera completamente. Dentro de estos extremos,
los recursos codificados con un “dos” representarían a personal que puede ser
trasladado o asignado a otras responsabilidades durante un periodo de varias semanas
o meses, un “tres” representaría recursos como ingenieros y directivos, cuyo ajuste
podría exigir hasta un año, y un “cuatro” representaría la fábrica y los equipos, cuyo
ajuste se haría a lo largo de un periodo de varios años. Un sistema de codificación de
esta clase proporcionaría a los directivos capacidad de tomar decisiones a lo largo de
varios periodos y ver sobre qué porción de los costos totales pueden influir con sus
decisiones durante estos horizontes temporales determinado así su estructura de
costos.
En resumen, por medio de un conjunto de atributos adecuadamente
seleccionados, se pueden contemplar los costos desde varias perspectivas, incluyendo
la jerarquía de costos, los procesos empresariales, el grado de variabilidad y el grado de
eficiencia.
2.3.1.3 Crear un diccionario de Actividades
La identificación de las actividades culmina con la construcción de un
diccionario de actividades que nombra y define cada actividad realizada en las
instalaciones de producción.
Según Kaplan y Cooper (1999) cuando los sistemas ABC fueron introducidos por
primera vez en los años 80, los equipos de proyecto ABC tuvieron que inventar los
diccionarios de actividades, virtualmente desde cero. Ahora, las empresas y las
consultoras han desarrollado unos diccionarios estándar de actividades que
proporcionan una guía para la selección de las actividades apropiadas que hay que
36
utilizar en cualquier caso concreto. Algunas organizaciones utilizan a sus empleados de
primera línea, en un proceso de abajo-arriba, para definir el diccionario de actividades.
Esto involucra a toda la organización en la construcción del ABC y ayuda a generar la
confianza de que el modelo refleja la realidad de la organización.
En algunas aplicaciones iniciales del ABC, los ingenieros y los contables
definieron las actividades a un nivel muy detallado, puede que a nivel de tarea
individual, lo que condujo a varios cientos de actividades o más. La mantención de la
información era cara y además llevaba a la confusión. Los equipos de proyecto ABC
actualmente utilizan los métodos prácticos, como el ignorar actividades que utilizan
menos del 5% del tiempo de un individuo o de la capacidad de un recurso. Los
diccionarios de actividades pueden ser relativamente breves, de 10 a 30 actividades,
especialmente donde la finalidad primordial del sistema ABC es estimar los costos del
producto y del cliente. En otras aplicaciones, los sistemas ABC siguen construyéndose
con cientos de actividades. Es típico que esta clase de sistemas tan detallados hayan
sido construidos para servir de base a la mejora de los procesos y para los esfuerzos de
rediseño de los mismos. El número de actividades, por lo tanto, está en función de la
gestión y asignación eficiente de recursos, que es el propósito de este modelo, y del
tamaño y de la complejidad de la unidad de la organización que se esté analizando.
2.3.1.4 Descifrar cuanto se gasta por actividad
El sistema ABC hace un mapa que va desde el costo de los recursos a las
actividades, utilizando inductores de costos de los recursos. Los inductores de costos de
los recursos vinculan los costos con las actividades realizadas.
Según Kaplan y Cooper (1999), los recursos representan el costo básico del
modelo. Un recurso comprende una agrupación homogénea y diferenciada de costos
existentes que realizan una función similar o, en el caso del personal, que tienen un
perfil similar de trabajo. La suma de todos los recursos de un modelo es igual al costo
total de una organización, en un marco temporal establecido.
La clasificación de los costos de los recursos por actividades realizadas provoca
un giro en la forma de pensar sobre los costos. La contabilidad clasifica los gastos por
37
naturaleza, por ejemplo, salarios, horas extra, suministros, materiales indirectos, viajes,
telecomunicaciones, informática, mantenimiento y depreciación. Los inductores de
costos de los recursos recogen los costos de este sistema y los conducen hasta las
actividades. De este modo, después de pasar por este paso, las organizaciones saben
cuánto están gastando en actividades como la compra de Materiales o la introducción
de nuevos productos.
Una de las formas de seleccionar inductores y estimar la cantidad de cada
inductor de costos son las encuestas al personal, en las que deben detallar el tiempo
que invierten en las actividades del diccionario de actividades.
Para los recursos que no son de personal, el equipo de proyecto ABC o bien
depende de las mediciones directas o estima el porcentaje de recursos utilizados por
cada actividad. De hecho, este procedimiento no difiere sustancialmente del llevado a
cabo por los sistemas de costos estándar o presupuesto flexible, pero la principal
diferencia es que éstos asignan los costos indirectos sólo a otro centro de
responsabilidad, en cambio los sistemas ABC pueden asignar los costos indirectos tanto
a los centros de costo de producción (donde la actividad es parte del proceso de
transformación real del producto, como fabricar piezas, mezclar productos químicos, o
montar productos) como a actividades que no están directamente relacionadas con la
transformación de materiales en productos intermedios y acabados, como ajustar
máquinas, programar lotes de producción y notificar cambios en la ingeniería. Los
sistemas tradicionales, por el contrario asignan los costos de esta clase de actividades a
centros de costos de producción en que son asignados de forma arbitraria a productos,
de manera proporcional a los volúmenes de producción.
No se necesitan amplios estudios de tiempos y movimientos para vincular el
gasto de recursos con las actividades realizadas. El objetivo es que sean
aproximadamente correctos en lugar de estrictamente equivocados, como lo son
virtualmente todos los sistemas tradicionales de cálculo de costos de productos.
38
2.3.2 Determinación de Productos, Servicios y Clientes
Los pasos iniciales de la construcción de un modelo ABC identifican las
actividades que se realizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, ¿por
qué está realizando actividades la organización? La respuesta, por supuesto es que la
organización necesita actividades para diseñar, producir y entregar productos y
servicios a sus clientes. Por lo tanto, el equipo de proyecto ABC identifica todos los
productos, servicios y clientes de la organización.
Este paso es sencillo pero importante. Muchos de los que llevan a la práctica el
cálculo ABC sólo se centran en la forma de hacer que las actividades y los procesos
sean más eficientes. No se han preguntado a sí mismos si estas actividades o procesos
merecen la pena ser realizados. ¿Recibe la organización una contraprestación
adecuada por las realizaciones de estas actividades? Responder a esta pregunta exige
que los costos de las actividades estén vinculados a los productos, servicios y clientes
que son los beneficiarios finales de las actividades de la organización. La necesidad de
dar respuesta a la pregunta anterior conduce de forma natural al cuarto y último paso en
la construcción del modelo ABC.
2.3.3 Inductores de Costos (Cost Driver)
La vinculación entre actividades y objetos de costos, como los productos,
servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costos de las actividades. Un
inductor de costos es una medida cuantitativa del resultado de una actividad, como los
ejemplos extraídos de Kaplan y Cooper (1999) y que se presentan a continuación.
39
Actividad.-Hacer funcionar las máquinas.
-Ajustar las máquinas.
-Programar la producción.
-Recibir materiales.
-Proporcionar apoyo a los productos existentes.
-Introducir nuevos productos.
-Hacer el mantenimiento de las máquinas
-Modificar las características del producto.
Inductor de costos de la actividad.-Horas máquina.
-Ajustes u horas de ajuste.
-Series de producción.
-Materiales recibidos.
-Número de productos.
-Número de los productos nuevos introducidos.
-Horas de mantenimiento.
-Avisos de cambio de ingeniería. Figura 5: Inductores para actividades. Fuente: Costo y Efecto, de Kaplan y Cooper (1999)
2.3.3.1 Seleccionar los Inductores de Costo de las Actividades
Según Kaplan y Cooper (1999) la selección de un inductor de costos de una
actividad refleja un conflicto subjetivo entre la exactitud y el costo de medición. Se
intenta economizar el número de inductor de costos de la actividad usando, por ejemplo,
el mismo inductor de costos para todas las actividades generadas por el mismo hecho.
Los diseñadores del sistema ABC pueden elegir entre tres tipos diferentes de inductores
de costos de las actividades: de transacción, de duración o de intensidad (o asignación
directa).
Los inductores de transacción, como el número de ajustes, recibos y productos
sujetos a transacción, cuentan la frecuencia con la que se realiza una actividad. Los
inductores de transacción pueden utilizarse cuando todos los resultados requieren
esencialmente las mismas demandas de la actividad. Por ejemplo, la programación de
una tanda de producción, el procesado de un pedido de compras, o el mantenimiento
del número de una pieza única puede exigir el mismo tiempo y esfuerzo independiente
de qué producto se programa, qué material se adquiera, o qué pieza sea introducida en
el sistema.
Los inductores de transacción son del tipo de inductor de costos menos caro
pero puede ser el menos preciso, ya que asumen que se necesita la misma cantidad de
40
recursos cada vez que se realiza una actividad; o sea, la actividad es homogénea a
través de los productos. Por ejemplo, la utilización de un inductor de la transacción
como el número de ajustes supone asumir que se necesita el mismo tiempo para
realizar todos los ajustes. En el caso de muchas actividades, la variación en la
utilización de por parte de los objetos de costos individuales es lo suficientemente
pequeña para que un inductor de transacción sea suficiente para asignar los costos de
las actividades al objeto de costos. Sin embargo, si la cantidad de recursos exigidos
para realizar la actividad varía de forma considerable, de producto a producto, se
necesitan unos inductores de costos más precisos y más caros.
Los inductores de duración representan la cantidad de tiempo necesario para
realizar una actividad. Los inductores de duración deberían utilizarse cuando existen
variaciones significativas en la cantidad de actividad requerida para productos
diferentes. Por ejemplo, los productos sencillos pueden necesitar sólo 10 a 15 minutos
para hacer el ajuste, mientras que los productos complejos de alta precisión pueden
necesitar seis horas para el ajuste. La utilización de un inductor de transacción, como el
número de ajustes, tendrá unos costos excesivos en cuanto a los recursos requeridos
para ajustar un producto sencillo y tendrá un costo excesivamente bajo en los recursos
requeridos para los productos complejos. Para evitar esta distorsión, los diseñadores del
ABC utilizan un inductor de duración, como las horas de ajustes, para asignar el costo
de los ajustes a los productos individuales.
Los inductores de duración incluyen horas de ajuste, horas de inspección y
horas de mano de obra directa. En cuanto al movimiento de materiales, la distancia a la
que se mueven puede ser considerada un inductor de duración; la distancia es un
sustituto del tiempo que se tarda en trasladar los materiales desde un punto a otro. En
general, los inductores de duración son más exactos que los inductores de transacción,
pero son más caros de poner en práctica ya que el modelo exige una estimación de la
duración, cada vez que se realiza una actividad. Con un inductor de transacción
(número de ajustes), el diseñador solo necesita saber cuantas veces ajustó un producto,
una información que debería estar fácilmente a disposición del sistema de producción-
programación. Saber el tiempo de ajuste de cada producto es una información adicional
y más cara. Algunas empresas hacen una estimación de la duración construyendo un
índice basado en la complejidad del resultado que se maneja. El índice es una función
41
de la complejidad del producto o del cliente procesado por la actividad, asumiendo que
la complejidad influye en el tiempo necesario para realizar la actividad. La elección
entre un inductor de duración y uno de transacción es, como siempre, cuestión de costo,
equilibrando los beneficios de la exactitud incrementada con los costos de la mejora de
la medición.
Sin embargo, en el caso de ciertas actividades puede que incluso los inductores
de duración no sean lo suficientemente precisos. Los inductores de intensidad hacen un
cargo directo de los recursos utilizados cada vez que se realiza una actividad.
Continuando con el ejemplo de los ajustes, un producto especialmente complejo
puede que exija un ajuste especial y personal para el control de calidad, así como una
medición especial y equipos de comprobación cada vez que se ajusta la máquina. Un
inductor de duración, como el costo por hora de ajuste, asume que todas las horas
cuestan igual, pero no refleja ni el personal extra, ni el personal extraordinariamente
especializado, ni los caros equipos que pueden ser necesarios en algunos ajustes pero
no en otros. En estos casos, puede que los costos de la actividad hayan de ser
directamente cargados al resultado, basándose en los pedidos u otros documentos que
acumulan los costos de las actividades en que es ha incurrido para ese producto.
Los inductores de intensidad son los inductores de costos de las actividades más
exactos, pero son los más caros de llevar a la práctica. Sólo deberían utilizarse cuando
los recursos asociados a la realización de una actividad son, a la vez, caros y variables,
cada vez que se realiza esa actividad.
En casi cada actividad puede elegirse entre un inductor de costos de
transacción, duración, o cargo directo (intensidad).
2.3.3.2 Vinculación de los Costos de las Actividades con los Productos y Servicios
Según Kaplan y Cooper (1999) el inductor de costos de una actividad debería
equiparse al nivel de la jerarquía de los costos de su actividad asociada. Por ejemplo, el
costo de las actividades a nivel de unidad (como las máquinas de acabado) debería ser
42
asignado hasta los productos y los clientes, utilizando inductores de las actividades a
nivel de unidad (como las horas de máquina), y el costo de las actividades a nivel de
lote (ajuste de máquinas) debería ser asignado a los productos y a los clientes utilizando
inductores de actividad a nivel de lote (número de ajustes, horas de ajuste). Ser
negligente en esta clase de imputaciones garantiza que los costos del producto y del
cliente estarán distorsionados. Por ejemplo, la utilización de inductores de costos
basados en la unidad para actividades que no están basadas en la unidad (ajuste de
máquina) conduce a las distorsiones inherentes a los sistemas de costos tradicionales,
ya que a los productos complejos y de gran volumen se les asignan unos costos
excesivos y a los productos sencillos y de bajo volumen se les asignan unos costos
demasiado bajos. Asignar los costos de apoyo a los productos utilizando inductores a
nivel de lote hará que los productos que utilizan más del nivel medio de actividades de
lote tengan unos costos excesivos y que los que utilicen menos del promedio de
actividades de lote tengan unos costos excesivamente bajos.
Los inductores de costos de las actividades son la innovación central de los
sistemas de costos basados en las actividades pero también son los aspectos más
caros de los sistemas ABC. Este es el motivo de que la mayoría de los sistemas ABC se
reduzcan, para propósitos de cálculo de costo de productos y clientes, a no más de 30-
50 inductores de costos por todas las actividades, a la mayoría de los cuales se puede
acceder y seguirles la pista hasta los productos y clientes individuales de una manera
relativamente sencilla en el sistema de información existente.
43
2.4 Costeo ABC regido por el tiempo, una nueva mejora
Hasta el momento, hemos podido notar que efectivamente, el costeo basado en
actividades resulta ser una excelente herramienta, no solo porque se centra en la
imputación de costos a los productos o servicios basándose en las actividades utilizadas
para producir, desarrollar y distribuir los mismos, o porque logra encauzar los costos
mediante una relación Causa y Efecto, sino también porque permite gestionar los
recursos de carácter limitado dentro de cualquier organización.
Sin embargo, tal como señala Kaplan y Anderson (2004) en su articulo titulado:
“Costeo ABC regido por el tiempo”, pese a que son muchas las compañías que están
implementando este sistema de costeo, no son pocas también las que luego de algún
tiempo de intentos por realizarlo, sobre todo a una escala significativa, han abandonado
dicho intento. ¿Qué dificultades se han observado que han provocado que el ABC de
carácter tradicional resulte complicado de efectuar? ¿Qué solución se ha encontrado al
respecto?
2.4.1 Dificultad del ABC Tradicional
Según Kaplan y Anderson (2004), una de las causas fundamentales del por qué
en ocasiones el ABC ha resultado en un fracaso surge de la manera en las personas
suelen construir dicho modelo. Esta situación la podemos dejar bastante clara con la
siguiente situación. Supongamos que estamos analizando una unidad de análisis y
síntesis de biomoléculas que efectúa 4 actividades: Cuantificar muestras, Reacción
secuenciación, Análisis de muestras y Preparar gel. Se ha podido establecer que el
gasto total mensual en que incurre esta unidad asciende a $3.000.000. También
conocemos que las cantidades mensuales reales (podrían ser estimadas) de trabajo en
las actividades encontradas, las cuales corresponden a 300 cuantificaciones, 100
reacciones, 20 análisis y 20 preparaciones de gel por mes.
A fin de poder comenzar a construir un modelo ABC resulta necesario encuestar
a los empleados para estimar el tiempo que utilizan o esperan gastar en estas 4
actividades que hemos designado, para así lograr asignar los gastos que se consumen
en recursos de acuerdo a estos porcentajes que como promedio obtendrá la encuesta.
44
Sostengamos que al realizar la encuesta a los empleados, éstos responden que en
promedio gastan el 45% de su tiempo en cuantificaciones de muestras, 15% en efectuar
reacciones, un 10% para realizar análisis de muestras y por último, el restante 30% lo
destinan para llevar a cabo preparaciones de gel. A partir de estos datos,
confeccionaremos un ABC “a la manera tradicional”, para que veamos cuanto dinero
consumen en forma separada y en términos unitarios cada actividad. La confección de
este esquema ABC a la manera tradicional queda expuesto en la tabla 1:
El ABC a la manera tradicionalActividad % de tiempo gastado Costo asignado Cantidad de la
Actividad Tasa del inductor de costos
Cuantificar muestras 45% $1.350.000 300 $4.500 por cuantificaciónReaccionar muestras 15% $450.000 100 $4.500 por reacciónAnalizar muestras 10% $300.000 20 $15.000 por análisisPreparar Gel 30% $900.000 20 $45.000 por preparación de gelTotal 100% $3.000.000
Tabla 1: Análisis de costeo ABC tradicional.Fuente: La idea fue tomada del artículo Costeo ABC regido por el tiempo. Kaplan y Anderson. Nov 2004. Harvard
Business Review.
Como se mencionó anteriormente, el porcentaje de tiempo gastado en
actividades se determinó sobre la base de encuestas a empleados. Dado que
conocemos las cantidades consumidas por actividad, utilizando inductores de costos
para asignar los gastos de la unidad por actividad, podemos deducir los costos en que
incurre cada una de ellas en términos unitarios
Podemos notar que bajo el ABC cada cuantificación consume $4.500 del gasto
en recursos, cada reacción $4.500, cada análisis de muestras $15.000 y cada
preparado de gel $45.000. Con estas cifras, conocidas también con el nombre de cost-
driver rates, es posible asignar los costos de esta unidad a los clientes y productos que
están utilizando sus servicios.
Según Kaplan y Anderson (2004), a simple vista efectivamente el modelo
funciona bien, pero está realizado bajo un marco limitado - en el caso del ejemplo, - solo
se trata de una unidad, en este caso, la unidad de síntesis y análisis de Biomoléculas y
no de toda el área de medicina. Sin embargo, cuando se trata de implementarlo a gran
45
escala y en una base continua, entonces surgen las complicaciones. A modo de
ejemplo, en el caso de una operación de corretaje de un gran banco, tan solo el
recopilar datos del ABC requería que 70.000 empleados en más de 100 ubicaciones
enviaran informes mensuales de su asignación de tiempo. Esta compañía debería
contratar 14 personas a tiempo completo sólo para gestionar la recolección de la
información enviada por los empleados, procesarla y efectuar reportes.
Por otro lado, además de los aumentos en costos por personal contratado para
gestionar el ABC, las demandas de tiempo a gran escala, son sin lugar a duda alguna
un fuerte impedimento para que las compañías adopten el ABC. Y más aún, la gente
aparte malgasta su tiempo discutiendo sobre la exactitud de las tasas de los inductores
de costos que se derivan de las creencias subjetivas (encuestas a empleados), en vez
de preocuparse por abordar las deficiencias expuestas gracias al modelo, vale decir:
procesos poco eficientes, productos y / o clientes no rentables y exceso de capacidad
utilizada.
Además de lo señalado arriba, tal como explican Kaplan y Anderson (2004), el
ABC tradicional a gran escala presenta un segundo impedimento: Los modelos ABC
tradicionales no logran retener con exactitud la complejidad de las operaciones que se
producen en la realidad. A modo de ilustración, considere la actividad denominada
“despacho de partidores de oligonucleótidos al cliente”. En vez de suponer un costo de
carácter constante por cada pedido despachado, la unidad podría desear distinguir las
diferencias de costos que se producen cuando un pedido es despachado en un camión
propio a cuando lo es por un transporte contratado a terceros. También puede ocurrir
que el pedido sea ingresado al sistema de la empresa vía manual o electrónica, además
de otras particularidades propias de cada tipo de pedido. Manejar todas estas variables
supondría para la empresa tener que crear nuevas actividades al modelo con el
consiguiente aumento en la complejidad y manejo. Este problema no solo podría
colapsar las hojas de cálculo computacionales como Excel, sino también inclusive de
muchos software de ABC.
Los problemas que hemos citado lamentablemente han sido una realidad, y se
han hecho evidentes para la mayoría de las compañías que han implementado este
sistema de costeo. Pero todavía hay algo más. Otro inconveniente más sutil y serio,
46
según lo pasan a señalar Kaplan y Anderson (2004), nace a raíz del proceso mismo de
entrevistas y encuestas, ya que cuando las personas deben estimar el tiempo que
gastan en las actividades, inevitablemente entregan porcentajes que suman 100% - en
el caso de la tabla presentada los porcentajes eran 45%, 15%, 10% y 30% - lo cual
obviamente no es real. Existe indudablemente un porcentaje de tiempo ocioso que no
es utilizado en actividades de la compañía. ¿Qué provoca consigue esta situación?
Simple y llanamente: Las tasas de los inductores de costos se calculan asumiendo que
los recursos están trabajando a plena capacidad, lo que no es cierto. Así, las tasa
calculadas sin tomar en consideración este problema, resultan ser demasiado altas. En
términos más técnicos, diremos que las tasas estimadas para los inductores de costos
estarán sobreestimadas en el recíproco del porcentaje de utilización de la capacidad.
Por ejemplo: A 80% de utilización, las tasas estarán 25% más altas.
80% = 100%20% = x
Implica, (100 * 20) / 80 = 25%
2.4.2 ABC Tiempo: Nuevo Enfoque
En el punto anterior, se presentaron los distintos inconvenientes que han surgido
para muchas empresas a la hora implementar a gran escala el modelo de costeo ABC.
Sin embargo, la solución a dichos inconvenientes no es abandonar el concepto.
Después de todo, a lo largo de estos años ABC ha logrado ayudar a muchísimas
organizaciones a identificar importantes oportunidades de mejoramiento de costos y
utilidades mediante la reestimación de precios para clientes que en un principio no
resultaban rentables, mejoras de procesos, mejores diseños de productos y
racionalización de la variedad de productos, ¿qué hacer entonces?, las soluciones
provienen de un nuevo enfoque que ya se ha estado instaurando con bastante éxito: El
método ABC regido por el tiempo o ABC-tiempo, del inglés time-driven ABC.
A diferencia del método tradicional en donde hemos visto hasta ahora que las
estimaciones de tiempo por recurso por parte de los trabajadores se realiza mediante
encuestas, Kaplan y Anderson (2004) señalan que bajo el método de ABC regido por el
tiempo sean los ejecutivos de la organización quienes estimen directamente estos
47
valores. Además, bajo este nuevo enfoque, los ejecutivos estiman las demandas de
recursos impuestas por cada transacción, producto o cliente, en lugar de asignar los
costos de recursos primero a las actividades y luego a los productos o clientes. Así
entonces, para cada grupo de recursos, sólo es necesario estimar dos variables: el
costo por unidad de tiempo de suministrar capacidad de recursos, y el tiempo unitario de
consumo de la capacidad de recursos por productos, servicios y clientes. ¿Qué se logra
con estas mejoras? Básicamente, el cálculo de tasas más exactas y reales de los
inductores de costos al tolerar que los tiempos unitarios puedan ser estimados inclusive
para transacciones de carácter complejo y sumamente especializadas.
2.4.2.1 Capacidad Teórica y Práctica
Anteriormente, se señaló que bajo el método de costeo ABC tradicional, se
realizaban encuestas a los empleados a fin de conocer como distribuían su tiempo en
promedio bajo las distintas actividades que realizaban. Ahora bien, bajo el esquema de
ABC regido por el tiempo, tal como señalan Kaplan y Anderson, en vez de efectuar
estas encuestas, los ejecutivos primero estiman directamente la capacidad práctica de
los recursos suministrados como un porcentaje de la capacidad teórica. Podemos definir
a la capacidad teórica como a la cantidad de tiempo total que en teoría posee un
empleado o una máquina para llevar acabo sus distintas actividades dentro de la
organización, mientras que con respecto a la capacidad práctica, esta resulta ser un
porcentaje de la capacidad teórica. Podemos señalar que, como regla general se asume
que la capacidad práctica corresponde a un porcentaje que va entre un 80% a 85% del
total de la capacidad teórica ya sea que se trate de un empleado o una máquina
respectivamente. Así entonces, a modo de ejemplo, si un empleado o una máquina
están disponibles para trabajar 48 horas semanales, su capacidad práctica plena
corresponderá a 39 o 41 horas semanales respectivamente.
Se hace esta distinción entre capacidad teórica y práctica básicamente porque
de otro modo se hace que el modelo sea demasiado rígido con supuestos irreales, por
ejemplo para el caso de los empleados, éstos nunca utilizarán todo su tiempo laboral
para actividades relacionadas con su trabajo, ya que obviamente existen periodos de
pausa, llegadas y partidas, comunicación y tiempo utilizado para capacitación. Por otro
lado, para el caso de las máquinas, la necesidad de considerar la capacidad práctica
48
surge del hecho de tener que considerar los tiempos de inactividad debidos a
mantenimiento, reparación y fluctuaciones de programación.
2.4.2.2 Estimación del Costo por Unidad de Tiempo de la Capacidad
Para entender mejor el costo por unidad de tiempo de capacidad, retomemos
nuestro ejemplo de la unidad de síntesis y análisis de biomoléculas. Supongamos que
esta unidad emplea a 2 personas (un científico y una tecnóloga) para que trabajen en la
prestación del servicio de análisis y síntesis de biomoléculas y que cada uno de ellos
labora 8 horas diarias. Según la legislación, el trabajador debe laborar 48 horas
semanales. Si tomamos como promedio que se trabaja durante 4 semanas por mes,
tenemos que cada trabajador aporta 192 horas mensuales de trabajo, las que al
multiplicarlas por el número de trabajadores, nos da que la capacidad teórica
corresponde a 384 horas o lo que es equivalente a decir 23.040 minutos para esta
unidad. Sin embargo, esta cifra corresponde a la capacidad teórica, por ende, tomamos
como dato que la capacidad práctica corresponde al 80% de esta cifra por lo que
tenemos finalmente que la capacidad práctica para la unidad de análisis y síntesis de
biomoléculas corresponderá a 18.432 minutos mensuales.
Según Kaplan y Anderson (2004), como ya conocemos el costo de suministrar
capacidad (los $3.000.000 en gastos) podemos proceder a calcular el costo por unidad
de tiempo de suministrar capacidad, el cuál estará dado por la siguiente razón: Costo de
suministrar capacidad, dividido por la capacidad práctica del periodo, es decir, 162,76
pesos. (3.000.000/18.432) Así entonces, para nuestro ejemplo, el costo por unidad de
tiempo de la capacidad corresponderá a 162,76 pesos el minuto. Hablamos de minutos
por que esta fue la unidad de tiempo que se consideró para efectos de cálculo.
Aunque bajo el nuevo enfoque ABC la capacidad de la mayoría de los recursos
se mide en términos de la disponibilidad de tiempo, como mencionan Kaplan y
Anderson, perfectamente podría tantearse en otras unidades. Por ejemplo, la capacidad
de un depósito o de un vehículo podría medirse en espacio provisto, mientras que el
almacenamiento de memoria podría medirse en megabytes suministrados. En estos
casos, se calcularía el costo por unidad de los recursos con base en la medida de
capacidad apropiada, como costo por metro cúbico o costo por megabyte.
49
2.4.2.3 Estimación de los tiempos unitarios de las Actividades
Una vez que hemos determinado el costo por unidad de tiempo de suministrar
recursos a las actividades de la empresa, debe establecerse a continuación el tiempo
que toma realizar una unidad de cada tipo de actividad. Estos valores pueden obtenerse
mediante entrevistas a los empleados o por medio de la observación directa. Volviendo
a nuestro ejemplo, supongamos que se determina que toma 20 minutos cuantificar una
muestra, 10 minutos efectuar una reacción con ella, 40 minutos efectuar un análisis y 55
minutos realizar la preparación del gel para secuenciar la muestra.
2.4.2.4 Derivación de las tasas de los Inductores
Tal como enseñan Kaplan y Anderson (2004), los inductores de costo pueden
proceder a calcularse al multiplicarse las 2 variables que acabamos de estudiar, es
decir, los tiempos unitarios de las actividades por el valor del costo por unidad de tiempo
de la capacidad. Así entonces, siguiendo con nuestro ejemplo, tenemos que en la
unidad de síntesis y análisis de biomoléculas hay tasas de 3.255,2 (20 multiplicado por
162,76) para realizar cuantificaciones, 1.627,6 (10 multiplicado por 162,76) para
efectuar reacciones, 6.510,4 pesos (40 multiplicado por 162,76) para los análisis de
muestras y 8.951,8 pesos (55 multiplicado por 162.76) para preparar cada gel. Luego
que se tengan calculadas estas tasas, éstas pueden ser aplicadas en tiempo real para
asignar costos a clientes individuales a medida que se efectúan transacciones.
Según Kaplan y Anderson (2004), en la tabla 2, “El impacto de la capacidad
práctica”, el análisis del costeo ABC-tiempo muestra que sólo el 48,3% de la capacidad
práctica (8.900 de los 18.432 minutos) de los recursos suministrados durante un mes ha
sido utilizado en trabajo productivo, y por ende, sólo 48,3% de los gastos totales de 3
millones de pesos fue asignado a clientes o productos durante este periodo. Esta
cuestión, logra corregir la desventaja técnica de los sistemas ABC tradicionales que
señalamos anteriormente, es decir, el hecho que los empleados al ser encuestados
contestan como si su capacidad práctica estuviese siendo utilizada siempre de manera
completa. Siempre en el caso de nuestra unidad de síntesis y análisis de biomoléculas,
la encuesta ABC tradicional había arrojado que los trabajadores distribuían su trabajo
50
para las 4 actividades en los porcentajes de 45%, 15%, 10% y 30%. Si bien es cierto,
esta distribución refleja cómo los empleados gastan su tiempo productivo, ignora el
hecho de que su tiempo productivo total es bastante menor que su capacidad práctica
de 38,4 (48 multiplicado por 0,8) horas semanales por trabajador. Por ende, según
Kaplan y Anderson, al calcular la empresa el costo por unidad de tiempo para sus
distintas actividades, se ve obligada a incorporar estimaciones de las capacidades
prácticas de sus recursos, lográndose de esta forma que los inductores de costos del
ABC sean bastante más precisos con relación al costo y la eficiencia de sus procesos.
El impacto de la capacidad prácticaActividad Tiempo unitario (minutos) Cantidad Minutos totales Costo totalCuantificar muestras 20 300 6.000 $976.560Reaccionar muestras 10 100 1.000 $162.760Analizar muestras 40 20 800 $130.208Preparar Gel 55 20 1.100 $179.036Total 8.900 $1.448.564
Tabla 2
Fuente: La idea fue tomada del artículo Costeo ABC regido por el tiempo. Kaplan y Anderson. Nov 2004. Harvard
Business Review.
Esta tabla muestra el impacto sobre la asignación de costos al momento de
utilizar valores basados en la capacidad práctica (18432 minutos), asumida como el
80% de la capacidad plena teórica. Se puede observar que tan sólo el 48,3% de la
capacidad práctica de la unidad de síntesis y análisis de biomoléculas efectivamente fue
utilizada en pos de un uso productivo durante el tiempo analizado.
Tal como señalan Kaplan y Anderson, el ABC-tiempo logra conseguir que la
dirección consiga informar sus costos sobre una base de carácter continuo y tal manera
que deje en evidencia tanto los costos los costos de las actividades de la compañía
como también el tiempo requerida para cada una de ellas. Siguiendo con nuestro
ejemplo, una descripción de costeo ABC-tiempo para la unidad de síntesis y análisis de
biomoléculas sería parecido al que aparece en la tabla 3:
51
El ABC regido por el tiempoActividad Cantidad Tiempo Unitario Tiempo total usado
(en minutos)Tasa del inductor de costos
Costo total asignado
Cuantificar muestras 300 20 6.000 3.255,2 $976.560Reaccionar muestras 100 10 1.000 1.627,6 $162.760Analizar muestras 20 40 800 6.510,4 $130.208Preparar Gel 20 55 1.100 8.951,8 $179.036Total usadoTotal suministradoCapacidad no usada
8.90018.4329.532
$1.448.564$3.000.000$1.551.436
Tabla 3
Fuente: La idea fue tomada del artículo Costeo ABC regido por el tiempo. Kaplan y Anderson. Nov 2004. Harvard
Business Review.
La información revela que la empresa suministró el equivalente de $1.551.436 en
capacidad no usada (ociosa) durante este mes. Así, este enfoque nos enseña que al
existir capacidad ociosa existen oportunidades de ahorro o de crecimiento dependiendo
de las circunstancias de la compañía.
En esta tabla puede notarse la diferencia entre la capacidad suministrada y la
capacidad utilizada en términos de cantidad y costo. Puede observarse que de los
$3.000.000 que se destinaron en total durante un mes para la unidad de síntesis y
análisis de biomoléculas, la cifra que efectivamente se destinó a labores de la unidad
fue de $1.448.564 y que por ende, más de $1millón y medio de pesos correspondieron a
capacidad no usada. Como exponen Kaplan y Anderson, los ejecutivos pueden tomar
esta valiosa información con el objeto de determinar si deberían reducir los costos de
suministrar recursos no usados en periodos subsiguientes y cómo. También, podrían
monitorear estas acciones en el futuro. Inclusive, en algunos casos, esta clase de
información puede evitar que empresas que están viendo la opción de expandirse
deban realizar nuevas inversiones en capacidad.
Actualización del Modelo
Según Kaplan y Anderson (2004), resulta bastante sencillo realizar
actualizaciones al modelo ABC-tiempo para poder reflejar la ocurrencia de algún cambio
en las condiciones. Si quisiéramos introducir más actividades a la unidad, solo bastaría
con tener que estimar el tiempo unitario requerido para cada nueva actividad
establecida. Ahora bien, si quisiéramos actualizar alguna tasa de los inductores de
52
costos, hay que tener en consideración dos factores que pueden provocar que éstas
cambien. Primero, cambios en los precios de los recursos suministrados afectan el
costo por unidad de tiempo de suministrar capacidad. Si los costos totales aumentaran
en un 10%, la tasa de costo del recurso aumentaría de $162,76 por minuto suministrado
a $179,03 ($3.300.000/18.432). Segundo, un cambio en la eficiencia de la actividad
puede provocar un cambio en la tasa del inductor de costo para dicho evento. Cuando
dichas mejoras son permanentes y sostenibles en el tiempo, entonces bajo el método
de ABC-tiempo se recalcula las estimaciones de tiempo unitario para poder reflejar las
mejoras a dicho proceso. A modo de ilustración, si la unidad de nuestro caso de estudio
fuera capaz de lograr que el proceso de cuantificación de muestras durase 15 minutos
en vez de 20, tendríamos que la nueva tasa del inductor de costos debería cambiar de
3.255,2 pesos a $2.441,4 (15*162,76).
Según Kaplan y Anderson (2004), dado que es posible actualizar el modelo
ABC-tiempo sobre la base de eventos y no según el calendario, es posible obtener un
reflejo bastante más exacto de las condiciones del momento. Por ende, cada vez que
los analistas se enteran de una variación en los costos de los recursos suministrados o
en la capacidad práctica de dichos insumos, o de un cambio en los recursos necesarios
para realizar la actividad, éstos actualizan las estimaciones de costo por unidad de
tiempo de los recursos. Y si además, se dan por enterados de un cambio significativo y
permanente en la eficiencia con la que está llevando a cabo alguna actividad o evento,
simplemente llevan a cabo un reajuste de la estimación de tiempo unitario.
2.4.3 Ecuaciones de Tiempo
Hasta el momento, lo expuesto sobre ABC-tiempo en este trabajo ha
descansado en el supuesto de que todos los pedidos o transacciones de un tipo
específico son iguales y requieren la misma cantidad de tiempo para poder ser
procesados. Pero el modelo no exige esta simplificación pues es capaz de controlar y
acomodar la complejidad de las operaciones del mundo real al incorporar ecuaciones de
tiempo, permitiendo reflejar cómo las particularidades de los pedidos y de las
actividades hacen que los tiempos de procesamiento varíen. Así, según Kaplan y
Anderson, las ecuaciones de tiempo consiguen simplificar el proceso de estimación
generando un modelo de costos mucho más exacto que el que sería posible usando
53
técnicas ABC tradicionales que ya de por sí son superiores a los métodos de costeo
tradicionales comúnmente utilizados.
Según postulan Kaplan y Anderson (2004), la idea que hay detrás de las
ecuaciones de tiempo, es que por lo general, aunque las transacciones pueden
complicarse fácilmente, puede identificarse qué es lo que las hace más engorrosas.
Muchas veces, las variables que afectan la mayoría de las actividades pueden ser
especificadas con precisión y normalmente ya están registradas en los sistemas de
información de la empresa.
Para explicar mejor como funcionan las ecuaciones de tiempo, lo haremos a
través de un ejemplo. Supongamos que un ejecutivo está observando el proceso de
empacar un producto para despacho. La complejidad surge de la necesidad de un
empaque especial y de demandas adicionales de transporte marítimo en lugar de
terrestre. Si el producto ya está empacado de forma tal que cumple con requisitos
estándar, debería tomar 1,5 minutos prepararlo para despacho. Pero si el ítem requiere
un nuevo empaque, el ejecutivo estima, que se necesitarán 5 minutos adicionales para
proveerlo. Y si el ítem es por vía marítima, sabe que tardará unos 3 minutos colocarlo
en un contenedor apropiado para el trayecto marítimo. Dado lo anterior, la ecuación de
tiempo o estimación de tiempo requerido para el proceso de empaque quedará dado
por:
Tiempo de empaque: 1,5 + 5[si requiere empaque especial] + 3[si se envía por barco]
En vista que muchas empresas poseen sistemas de planificación en donde
almacenan toda la información sobre sus operaciones, resulta relativamente sencillo
determinar las demandas particulares de tiempo para un pedido cualquiera, realizando
un cálculo como el enseñado arriba.
Gracias a esta extensión, según Kaplan y Anderson (2004), el enfoque ABC-
tiempo puede capturar las complejidades del negocio de forma más sencilla que el
antiguo sistema ABC, el cual hubiese tenido que dar cuenta de los tiempos variables de
las transacciones tratando cada variante del proceso como una actividad separada.
54
2.5 ¿Dónde instalar ABC?
Según Kaplan y Cooper (1999) hay dos reglas que guían la búsqueda de las
aplicaciones con grandes probabilidades de éxito del ABC, para determinar dónde
tendrán un impacto mayor estos sistemas de costeo. Esto es de particular importancia al
determinar un área donde demostrar los beneficios potenciales de su implantación en la
completa organización. Las reglas son las siguientes:
1.- La regla de Willie Sutton. Buscar áreas con grandes costos en recursos
indirectos y de apoyo, especialmente cuando estos costos se hayan incrementado.
Las operaciones en las que casi todos los costos son de mano de obra y materiales
directos, a los que ya puede seguírseles la pista hasta los productos individuales por
medio de los sistemas de cálculo de costos tradicionales, puede que no necesiten
sistemas ABC. De hecho, si las actividades de la organización se encuentran todas
a nivel de unidad (sin actividades de apoyo al producto o de lote), los sistemas ABC
y los sistemas tradicionales de costos, es probable que proporcionen unos
resultados económicos muy similares.
2.-La regla de la gran diversidad. Busque una situación en la que exista una gran
variedad de productos, clientes o procesos. Por ejemplo, piense en unas
instalaciones que producen productos en fase de madurez y de reciente
introducción, productos estándar y personalizados y productos de gran y de bajo
volumen. O piense en una organización de marketing y ventas que sirve a clientes
que hacen pedidos de productos estándar de gran volumen y muy pocas demandas
especiales, así como clientes que hacen pedidos de pequeño volumen, volúmenes
especiales y que exigen gran cantidad de apoyo técnico antes y después de las
ventas.
55
Como resumen, Sosa, Rodríguez y otros1, en el trabajo realizado para la
Universidad de Gramma, entregan el siguiente listado de los casos de empresas en las
cuales conviene instalar ABC:
Aquellas en las que los costes indirectos configuran una parte importante de los
costos totales.
Empresas en las que se observa un crecimiento, año tras año en sus costos
indirectos.
Otras empresas con alto volumen en sus costos fijos.
En la que los costos indirectos se vienen imputando a los productos mediante
una base arbitraria.
Empresas en las que la asignación de los costos indirectos a los productos
individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de
producción de los productos.
Las empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia.
Empresas en las que existe una gran variedad de productos y de procesos de
producción, en las que además, los volúmenes de producción varían
sensiblemente.
Empresas con mucha diversidad de las estructuras de apoyo, dada a los
productos.
Empresas con un nivel alto de coincidencia de procesos o actividades entre los
productos.
Empresas en la que existe un gran número de canales de distribución y de
compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de ventas muy
diferenciadas.
Empresas en que se demuestre que existe insatisfacción con el sistema de
costos existente.
Empresas en que se haya escogido competir bajo "liderazgo en costos".
1 Costeo por Actividades (ABC). Herramienta útil para Gerenciar. Trabajo realizado en la Universidad de Granma y descargado como tutorial desde www.monografías.com. 2005.
56
2.6 Ventajas y Desventajas del ABC
2.6.1 ABC v/s Métodos Tradicionales
Al contrario que los costos por materias primas y mano de obra directa, que
generalmente son imputados directamente de forma bastante sencilla y fácil, los costos
indirectos generalmente presentan bastantes dificultades para su imputación. Con
relación a la imputación de los costos indirectos para la asignación de los mismos a los
productos a lo largo del periodo de tiempo estipulado, se utilizan tasas predeterminadas.
Entre las tasas más utilizadas para la asignación de los costos indirectos tenemos el
costo de mano de obra directa y las horas máquina trabajadas. Con relación a la
primera de estas claves de distribución, es decir, la mano de obra directa, incluso en el
entrono actual es frecuentemente la base de imputación utilizada para la asignación de
costes a los productos. Sin embargo, ésta resulta apropiada cuando los costes de mano
de obra constituyen una parte significativa del coste total del producto y además, existe
una alta correlación entre dicha base y las cantidades correspondientes a costes
indirectos.
Cuando los costos indirectos de los recursos son asignados a los objetos de
costo utilizando una base poco apropiada o que no está relacionada efectivamente con
el consumo de recursos, entonces los objetos de costos pueden resultar
sobrevalorados, o bien, infravalorados. Sobrevalorados porque el producto utiliza una
cantidad de capacidad relativamente elevada pero al mismo tiempo, se le imputan un
bajo nivel de costos. Infravalorados porque dicho bien consume un nivel de recursos
relativamente bajo, pero al mismo tiempo se le asignan o imputan un alto nivel de
costos.
Ahora bien, por otro parte, el sistema de imputación de costos basado en
actividades (ABC) localiza los costos indirectos mediante la identificación de variadas
actividades, asignando dichos recursos a los productos a través del uso de inductores
de costo. Bajo este modelo de costos, una actividad se define como cualquier evento,
acción, secuencia de trabajo o transacción que lleve consigo la ocurrencia del costo en
la fabricación de dicho producto o servicio. Además, un inductor de costos es cualquier
57
factor que tiene un efecto directo causa / efecto con el uso de capacidad o recursos. Así
tenemos que, el ABC asigna en primera instancia los costos a las actividades definidas,
para luego trasladar la parte del costo de dichas actividades a los productos en función
del uso que cada uno de ellos hizo de cada una de las mismas. ¿Cuál es la idea que
hay detrás de todo esto? Que los productos consumen actividades, y que a su vez, las
actividades consumen recursos.
Al dar atención el sistema ABC a las actividades necesarias para la fabricación
del producto o para la prestación de un servicio, se obtiene como resultado la utilización
de inductores mucho más apropiados, lográndose de esta forma un costo del producto o
servicio más cercano a la realidad.
A diferencia de un costeo tradicional, el ABC imputa los costos indirectos a las
distintas actividades establecidas, para luego a su vez, trasladar éstos costos de
carácter indirecto a los productos mediante el empleo de inductores de costo que
representan y miden el número de actividades de índole individual consumidas para la
fabricación de los productos o para la prestación de los servicios. Es importante señalar
que no todos los productos o servicios consumen las mismas actividades, como a si
también cuanto más complicada es la fabricación, más actividades se requerirán para
su obtención.
Los sistemas basados en ABC se logran centrar en decisiones de largo plazo,
por lo que se pueden identificar todos los costos usados en los productos o servicios,
sean éstos fijos o variables. También, reconocen la jerarquía de costos para su
imputación, calculándose en primer término el costo total.
Dado lo expuesto hasta aquí, podemos señalar que el método ABC será
bastante adecuado cuando una alta proporción de los costos sean de carácter indirecto,
cuando existan variados tipos de productos, y que dichos productos o servicios
consuman capacidad de acuerdo a diferentes patrones. ¿Qué otros factores podrían
ayudar a un ejecutivo sobre la decisión de adoptar o no un sistema de costeo basado en
actividades? Algunos podrían ser los siguientes: Mano de obra directa es una
proporción baja del costo total. Los Gerentes de productos no toman en cuenta los
informes de costos para hacer gestión. Si bien es cierto que las ventas crecen, se
58
observa que los beneficios caen. También, resulta complicado poder explicar los
márgenes de utilidades de un producto o línea de producción, y finalmente, no se
utilizan los informes de costos para determinar los precios de venta.
2.6.2 Ventajas del ABC
Sosa, Rodríguez y otros2 entregan un compilado de ventajas y desventajas del
Modelo ABC, tomado de distintos autores, y que se presentan a continuación.
Según Malcolm Smith, las ventajas para las empresas que implantan ABC son:
Las organizaciones con múltiples productos pueden observar una ordenación
totalmente distinta de los costos de sus productos, que refleje una corrección de
las ventajas previamente atribuidas a los productos con menor volumen de
venta.
Un mejor conocimiento de las actividades que generan los costos estructurales
puede mejorar el control que se ejecute sobre los costos incurridos de esa
naturaleza.
Puede crear una base informativa que facilite la implantación de un proceso de
gestión de calidad total, para superar los problemas que limitan los resultados
actuales.
El uso de indicadores no financieros para valorar inductores de costos, facilita
medidas de gestión, además de medios para valorar los costos de producción.
Estas medidas son esenciales para eliminar el despilfarro y las actividades sin
valor añadido.
El análisis de inductores de costos facilita una nueva perspectiva para el examen
del comportamiento de los costos y el análisis posterior que se requiere a
efectos de planificación y presupuestos.
El ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la información de costos en el
proceso de toma de decisiones y hace posible la comparación de operaciones
entre plantas y divisiones.
2 Ver nota 1 en página 54.
59
Para Amat, Oriol y Soldevila, Pilar (1997) las ventajas del modelo ABC son las
siguientes:
Es aplicable a todo tipo de empresas de producción o servicios.
Identifica clientes, productos, servicios u otros objetivos de costos no rentables.
Permite calcular de forma más precisa los costos, fundamentalmente
determinados costos indirectos de producción, comercialización y
administración.
Aporta más informaciones sobre las actividades que realiza la empresa,
permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la
posibilidad de poder reducir o eliminar estas últimas.
Permite relacionar los costos con sus causas, lo cual es de gran ayuda para
gestionar mejor los costos.
La filosofía ABC puede utilizarse para el control presupuestario y se denomina
ABB (Activity Based Budgeting.)
Aimar, Franco Osvaldo, concluye que las principales ventajas del sistema ABC son:
Se logra una mejor asignación de los costos indirectos a los objetos de costos
(productos o servicios).
Posibilita un mejor control y reducción de los costos indirectos, por la supresión
de las actividades que no agregan valor y, en especial, por su vinculación con la
técnica de la administración del costo total.
El ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra una abundante
información que sirve de guía para varias decisiones estratégicas tales como:
fijación de precios, búsquedas de fuentes, introducción de nuevos productos y
adopción de nuevos diseños o procesos de fabricación, entre otras.
2.6.3 Desventajas del ABC
La selección de los inductores de costos puede ser un proceso difícil y complejo.
Si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer el
sistema de cálculo de costos.
Su implantación suele ser más costosa, ya que todo el entramado de actividades
y generadores de costos exige mayor información que sistemas menos
complejos.
60
2.7 Utilización de ABC como valiosa herramienta para Gestión de Costos
El Costeo Basado en Actividades es una herramienta valiosa para la
identificación de oportunidades de mejora de la rentabilidad (racionalización de
actividades, rediseño de procesos, decisiones sobre clientes y productos). La evolución
de los sistemas de información, sistemas de costos basados en actividades (ABC),
decisiones sobre clientes, productos, racionalización de actividades, rediseño de
procesos y proveedores.
Siempre es posible, e incluso necesario disminuir los costos, aunque éstos,
muchas veces están ocultos y resultan de difícil identificación.
Según Sosa, Rodríguez y otros, ABC ofrece la forma más rápida, eficaz y
económica de reducir los costos, porque se obtiene suficiente información para
comprender cuáles son los verdaderos inductores de los costos y actuar sobre éstos. Se
obtiene así un proceso racional, eliminando las causas que originan los mayores costos.
ABC es útil en todo tipo de empresas porque ofrece a quienes las dirigen una
incomparable metodología de trabajo que, por su sencillez y claridad, reemplaza
fácilmente a los engorrosos Balances, Cuadros de Resultados y otros estados contables
como herramienta para comprender la salud financiera y operativa de la empresa.
Aplicar y trabajar con ABC en una empresa es la mayor contribución que un Contador o
Gerente de Administración puede hacer para elevar dramáticamente el nivel de
rentabilidad de la misma.
El costeo por actividades (ABC) es un mecanismo de gran importancia, señala el
camino más corto y preciso para eliminar todo aquello que no tiene valor y que
constituye una pesada carga para que la empresa pueda competir exitosamente en
mercados de productos o servicios.
Un sistema de este tipo correctamente aplicado, cambia la función del Contador
o Gerente de Administración, quien pasa de la tarea diaria de "apagar incendios" a la
tarea de convertirse en "estratega analítico", de apoyo a la dirección de la empresa y a
61
la creación de valor que se ofrece a los clientes. ABC puede utilizarse en cualquier tipo
de empresa u organización de producción o servicios.
Podemos afirmar que la excelencia empresarial es la integración eficaz de las
actividades en términos de costos dentro de todas las unidades de una organización
conduciendo a mejorar continuamente la entrega de bienes y servicios al cliente. La
habilidad para lograr y sostener la excelencia exige la mejora continua y deliberada de
todas las actividades de una empresa (no solo de producción) incluyendo la
investigación, diseño, marketing, finanzas, producción, apoyo logístico y la distribución y
venta.
Según Kaplan y Cooper (1999) la gestión basada en actividades, o ABM, se
refiere a todo el conjunto de acciones que pueden tomarse teniendo buena información
de los costos ABC. Con el ABM, la organización consigue sus resultados con menos
recursos; o sea como la organización puede alcanzar los mismos resultados con un
menor costo total. El ABM consigue su objetivo por medio de dos elementos
complementarios, los que se denominan ABM operativo y estratégico.
El ABM operativo engloba las acciones que incrementan la eficiencia,
disminuyen los costos e intensifican la utilización de activos. El ABM operativo considera
la demanda para las actividades de la operación como dada, e intenta satisfacer esta
demanda con menos recursos. En otras palabras, el ABM operativo intenta mejorar la
eficiencia con el objeto de disminuir el costo, de manera que se requieran menos
recursos físicos, humanos y de capital para generar los ingresos.
El ABM estratégico, hacer las cosas correctas, intenta alterar la demanda de
actividades para incrementar la rentabilidad mientras que asume que la eficiencia de la
actividad permanece constante. El ABM estratégico engloba el cambio de mix de la
demanda para dirigirla a actividades rentables, reduciendo la cantidad de inductores de
costos exigidas por actividades no rentables. El modelo ABC también señala dónde
parece que los productos, servicios y clientes individuales son altamente rentables. Esta
información pueden utilizarla los directivos de venta y de marketing para explorar si la
demanda de estos productos, servicios y clientes, puede aumentarse para generar
ingresos incrementales que excedan a los costos incrementales. El ABM estratégico
62
también incluye decisiones respecto al diseño y desarrollo del producto y las relaciones
con proveedores que reducen la demanda de actividades de la organización.
Las decisiones operativas y estratégicas no son mutuamente excluyentes. Las
organizaciones obtendrán el mayor beneficio cuando ambas reduzcan los recursos
necesarios para realizar una cantidad dada de actividades y, simultáneamente cambiar
el mix de actividades a procesos, productos, servicios y clientes más rentables.
Pero además de conocer las ventajas de la gestión basada en actividades, es
necesario reconocer sus limitaciones. Se debe recordar que el ABC es un proveedor de
información sobre los costos del suministro de productos y servicios solicitados por los
clientes. Una organización necesita una base de información más amplia que el mero
conocimiento de la estructura de costos para tomar muchas decisiones, en particular
necesita entender la forma de crear y hacer crecer los ingresos, es decir, los inductores
de la demanda del cliente.
Por lo tanto para obtener los máximos beneficios del componente estratégico del
ABM, los directivos han de combinar el conocimiento del inductor de costos de su
modelo ABC, con información procedente de sus departamentos de marketing y ventas
sobre la demanda del cliente y del mercado.
63
Capitulo III: Aplicación modelo ABC en USAB
3.1 Metodología y Plan de Trabajo
Para el desarrollo del marco teórico, se utilizó principalmente el libro Costo y
Efecto, de Kaplan y Cooper (1999), junto con el artículo ABC Regido por el Tiempo de
Kaplan y Anderson (2004), los cuales fueron complementados con otros libros y
artículos relacionados y mencionados en la bibliografía.
Se efectuaron reuniones para discutir cada uno de los puntos de vista más
relevantes y llegar a un consenso sobre las mejores ideas a exponer en el trabajo. Las
consideraciones teóricas fueron entregadas al profesor guía, quien proporcionó las
correcciones necesarias y la orientación bibliográfica.
Para el capitulo de mercado, obtuvimos la información del propio CESAB, la que
fue complementada con la existente en Internet.
La aplicación se basó en diseñar un sistema de costeo ABC en la USAB de la
Universidad de Chile. Se programaron seis entrevistas con el director de la Unidad, de
una duración promedio de 4 horas, aproximadamente.
La Primera reunión fue comprender qué es la sintetización de oligonucleótidos y
la secuenciación de DNA, para luego comenzar a levantar el proceso de Sintetización.
Este servicio fue abarcado en 3 sesiones, para verificar cómo cada uno de los
integrantes de este departamento realizaba su trabajo, calculando los tiempos que se
demoraban en realizar las distintas actividades y determinado los insumos necesarios
para dicha labor.
Para obtener los costos de los insumos principales de manera actualizada, se
realizaron cotizaciones a la empresa MERK a través de llamados telefónicos, dado que
es el principal proveedor. Para el valor de las maquinarias se efectuaron cotizaciones a
través de Internet.
64
Las 3 sesiones restantes abarcaron el proceso de secuenciación de DNA,
realizando la observación del servicio en forma completa, obteniendo los datos faltantes
para modelar el sistema ABC.
Después de cada entrevista se hicieron reuniones grupales para realizar los
cálculos respectivos .Para realizar los cálculos y el ordenamiento del sistema de costeo,
se prepararon planillas de cálculo en Microsoft Excel, que fueron discutidas con el
profesor guía.
Posterior a los cálculos del Modelo de Costeo, se obtuvo un análisis de los
resultados, que fueron entregados en forma de Costo de Capacidad Ociosa y Punto de
Equilibrio.
65
3.2 Actividades:
Se encontraron un total de 19 diferentes actividades, que tienen una relación
directa con la creación de valor en la prestación de servicios. Estas actividades
consumen distintos recursos tanto de mano de obra, materiales y maquinarias,
aplicables en distintos niveles de Jerarquía.
La mayoría de las actividades encontradas para esta unidad son específicas
para cada producto, a excepción del maquinado calentador y la Gestión de Pedidos, los
cuales son compartidos por ambos servicios. Esto se debe al grado de especialización
requerido para realizar los procesos químicos involucrados y la naturaleza distinta de los
productos entregados.
A continuación entregamos una breve descripción de cada una de las
actividades, las cuales fueron determinadas estudiando los procesos involucrados en la
prestación de los servicios.
3.2.1 Identificar las Actividades realizadas en la USAB
1.- Preparar Sintetizador.
Una vez que se recibe el mail desde el cliente con la secuencia de bases,
el inicio del proceso de sintetización de ADN es cuando el científico programa el
sintetizador, ingresando la secuencia del partidor y un nombre para identificarlo. Esta
etapa dura 10 minutos por partidor y se realiza para dos partidores a la vez,
básicamente por una cuestión de ahorro de tiempo en la sintetización dado que la
maquina tolera colocar dos partidores en forma simultánea. Es necesario ingresar
repetidas veces la cadena de letras que conforman el partidor (Por ejemplo:
GTCAAAAACTGGTACTGGTC), medida de seguridad que impide que se sintetice una
cadena distinta a la solicitada.
2.- Preparar Frascos.
66
Se debe preparar un frasco para cada partidor. Este frasco se llena con
un derivado químico de las bases (A, C, G, T) el cual dependerá de la última base de
cada partidor. Esta etapa tiene una duración aproximada de 20 minutos por partidor. La
realiza el científico y utiliza una serie de pequeños insumos para su realización, como
son los filtros, tubos, tapas y puntas, el principal costo es la resina utilizada. Así, por
ejemplo, para un partidor utiliza 1 filtro, 2 tubos ependorf, 2 tapas de aluminio, una punta
y 3 miligramos de resina, compuesto químico cuyos 3 miligramos cuestan 353 pesos
aproximadamente.
3.- Maquinado Sintetizador.
Esta actividad la separamos de otras que se realizan simultáneamente
por la naturaleza de sus costos. Durante ella el Sintetizador de oligonucleótidos realiza
la reacción química necesaria utilizando como input la programación hecha por el
científico en la primera etapa, los frascos preparados en la segunda, y los insumos
directos, que no fueron considerados en esta actividad por poseer una nivel jerárquico
distinto. Esta etapa tiene una duración promedio de 2,5 horas y canaliza el costo de
depreciación que puede ser directamente asignado a esta actividad específica.
4.- Uso insumos directos.
Esta actividad no es una actividad en sí, sino que reúne los materiales
directos que se utilizan en el proceso de sintetización. Principalmente incluye los
reactivos utilizados en el sintetizador, cuyo consumo varía en proporción directa al
número de bases que se estén procesando. Así, tenemos que los insumos utilizados
aquí corresponden a amoniaco, tetrazol, acetonitril, derivados químicos de las bases (A,
G, C, T), tetrahydrofurano, 1-metilimidazol, diclorometano, acido tricloro acético, piridina,
anhídrido acético y yodo resublimado extra puro.
5.- Maquinado Calentador.
Esta es la única maquina compartida dentro de los procesos productivos de
estos servicios, el calentador es una máquina utilizada por varias unidades dentro de la
SISAB, por lo que consideramos dentro del costo una depreciación proporcional al
67
tiempo utilizado, y no nos fue posible determinar su capacidad ociosa. En la
sintetización el calentador es usado 8 horas por cada partidor, mientras que en la
secuenciación se consumen 15 minutos por cada lote realizado.
6.- Programar Evaporizador.
La programación de esta maquina se realiza una vez que se obtienen los
partidores del calentador. Este proceso consiste en preparar la maquina para que quede
en condiciones optimas de ser usada, además se debe considerar que la maquina esta
en otra unidad y le toma 5 minutos llegar a ella y, finaliza cuando el científico deja los
partidores dentro de ésta para que comience a funcionar, toma 10 minutos de esta
persona.
7.- Maquinado Evaporizador
El proceso de evaporización consiste en sacarle el amoniaco y el alcohol que
poseen los partidores, es por lo tanto una etapa de purificación de estos.
El calculo del costo de esta maquina está relacionado con la cantidad de lotes
que se realizan, considerando que por cada uno de estos, se requiere 3 horas
maquinas.
Para el calculo de las horas maquinas, se obtuvo el costo de oportunidad
mensual que se tiene, esto es la depreciación dividió por las horas totales mensual, a
las que se les descontó un 15% por que solo se considero su capacidad práctica.
8.- Sacar y temperar muestras.
Esta etapa incluye la labor de la tecnóloga que se realiza una vez que las
muestras salen del evaporizador, allí debe sacar las muestras, agregar alcohol y dejar a
–10º C durante una hora, lo que en total le toma 20 minutos. Todo este proceso se
realiza a nivel de lote puesto que su duración es independiente del número de
partidores y del número de bases que estos contengan.
68
9.- Análisis e Informe de Sintetización.
En esta etapa, por cada uno de los partidores la tecnóloga debe: agregar
agua y disolver, centrifugar y secar las muestras, volver a disolver en agua y cuantificar,
luego envasar y hacer hoja de informe para despachar el resultado al cliente. Esta etapa
le toma 30 minutos por partidor.
10.- Maquinado Fluorómetro
Bajo este proceso, se procede mediante una máquina llamada fluorómetro a
cuantificar si la cantidad de ADN que trae consigo la muestra proporcionada por el
cliente es o no suficiente como para poder ser utilizada para efectuar una
secuenciación. Aquí, la tecnóloga coloca una a una las distintas muestras enviadas por
el cliente, realizando la cuantificación de forma separada. El fluorómetro consume 400
Watt por hora. Esta máquina tarda 5 minutos por muestra en hacer un diagnóstico.
11.- Cuantificar Muestras.
Como señalamos anteriormente, al recibir las muestras de ADN de parte
del cliente se procede a recuantificarlas mediante el fluorómetro, para deducir si la
cantidad de ADN es suficiente o no por cada muestra. Con los resultados del
fluorómetro se arma una planilla de trabajo denominada Protocolo de PCR y una
segunda planilla llamada Protocolo de lectura. En estas planillas se escriben los
resultados de la cuantificación para cada muestra para luego utilizar dichos datos en el
siguiente proceso denominado Reacción Secuenciación. Esta labor es realizada por la
tecnóloga y tiene una duración total de 8 minutos por muestra. Las figuras 6 y 7
muestran un ejemplo de una planilla de protocolo de PCR y otra de lectura que se
confeccionaron para una sola muestra llamada GGM278. Esta actividad toma 3 minutos
por muestra.
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Fecha 13/12/2005 Tubo Número 1Reacción Número Agua 7,5
Cliente GGM278 Buffer 3,0Templado Templado 5,5Partidor TG-339 Partidor 2,0Lectura Big Dye 2,0
Volumen Final 20Figura 6: Protocolo de PCR. Fuente: Elaboración Propia.
Muestra Tamaño Temperatura
Lectura Blanca
Lectura Muestra
Lectura Final
Cantidad Real
Cantidad Necesaria
Ul Ml
GGM278 1485 50 99 49 32,1 178,2 5,5Figura 7: Protocolo de Lectura. Fuente: Elaboración Propia.
12.- Reacción Secuenciación.
En esta etapa y a partir del Protocolo de PCR se genera un duplicado de
la muestra original, con las mezclas que hayan sido solicitadas por el cliente. Así
tenemos que por ejemplo, para la muestra GGM278 de la figura 6 hay que preparar una
frasco que contenga 7,5 mililitros de agua, 3,0 mililitros de Buffer, 5,5 mililitros de
templado, 2,0 mililitros de ADN de la propia muestra o de otra muestra – según lo
estipule el cliente – y 2, 0 mililitros de Big Dye. Lo anterior toma alrededor de 3 minutos
por cada muestra y lo realiza la tecnóloga.
13.- Maquinado Termociclador.
Una vez que la o las muestras han sido cuantificadas y preparadas como se
señalaba arriba, entonces hay que llevarlas a una maquina llamada Termociclador
durante toda la noche con el fin de que ella ejecute distintos procesos químicos
necesarios a fin de poder efectuar la secuenciación de dichas muestras después.
14.- Preparar Gel y vidrio.
Esta actividad consiste en prepara el gel, el cual es una matriz o soporte
necesario en el cuál se analizarán las muestras en la máquina secuenciadora de DNA.
En la preparación de dicho gel intervienen los siguientes compuestos:
70
Número Compuesto Cantidad requerida por Gel1 Solución Acrilamida 7,5 mililitros2 UREA 18 gramos3 Persulfato de Amonio 0,025 gramos4 Buffer TBE10x 5 mililitros
Además, en esta etapa se procede a limpiar un vidrio especial en donde se
depositará por sus bordes el gel que se ha preparado a fin de ser utilizado en la
maquina secuenciadora de DNA. Este vidrio forma parte de esta maquina y una vez
alistado se coloca en ella con el objeto de realizar la consecuente secuenciación de
DNA. Tanto la labor de preparar el gel como el limpiado de este vidrio especial, son
labores que asume la tecnóloga. Ambas tareas son por gel. La preparación del gel le
toma 20 minutos mientras que la limpieza del vidrio especial también le toma alrededor
de 20 minutos más.
15.- Preparar Secuenciador.
Esta actividad consiste en dejar a punto la máquina secuenciadora de DNA con
el objeto de introducir en ella las muestras a trabajar. Tras programar la secuenciadora
vía software, se procede a introducir el vidrio especial que contiene el gel antes descrito.
Tan solo dejar bien puesto este vidrio junto con cerciorarse que se encuentre totalmente
limpio tras realizar un simulacro con la máquina toma 10 minutos. Luego se coloca 1,35
litros de agua destilada y 0,15 litros de Buffer en 2 recipientes especiales que contiene
esta máquina. Esta parte toma 10 minutos más. Tras esto, se debe realizar un simulacro
de secuenciación que exige el programa esta máquina el cual toma alrededor de 20
minutos. Todo este proceso es llevado a cabo por el científico e le toma en total
alrededor de 40 minutos de su tiempo. Finalmente, se procede a colocar las muestras
en el Secuenciador para trabajarlas.
16.- Maquinado Secuenciador.
Es en esta actividad en donde finalmente se lleva a cabo la secuenciación de
DNA a partir de las muestras armadas previamente y colocadas en esta maquina. Aquí,
ella trabaja sola, y demora 9 horas en realizar su trabajo, independientemente del
número de muestras que esté secuenciando. Durante este tiempo es cuando se
consume un láser especial que posee la maquina. Al término de las 9 horas,
71
automáticamente esta máquina deje de funcionar a la espera de que se retiren de ella la
o las muestras finales. Esto ocurre a la mañana siguiente de efectuada la actividad
número 15 descrita anteriormente.
17.- Análisis e informe de Secuenciación.
Este evento toma alrededor de 10 minutos por cada muestra. La tecnóloga
analiza como resultó la secuenciación y esto se efectúa en la misma maquina. Con los
datos recabados ella procede entonces a comenzar a confeccionar los informes
pertinentes. Dichos informes tiene como objeto registrar la secuencia correspondiente
para cada muestra, el cuál se hace llegar al cliente vía mail. Así entonces tenemos que
el producto final que recibe el cliente es la muestra secuenciada y la escritura de la
cadena de DNA que se armó la cuál como señalamos arriba, se envía por medio de un
correo electrónico.
18.- Gestionar Pedidos.
Esta actividad la realizan las secretarias, consiste en obtener los mail de los
pedidos tanto de sinterización de partidores como también las muestras para el análisis
de secuenciación de ADN, registrarlos en una planilla Excel y dar a conocer al científico
del producto de que se trata. Les toma 5 minutos por cada pedido realizado.
19.- Verificar Sintetización
Para el caso de la verificación de la sintetización, el científico debe dedicarle un
tiempo aproximado de 1 hora, el cual consiste en estar pendiente del correcto
funcionamiento de esta maquina, considerando que el tiempo total del proceso de
sintetización dura alrededor de 2.5 horas.
72
3.2.2 Jerarquía de Actividades
Para definir la jerarquía que posee cada actividad, debemos establecer cuáles
son, para nuestro caso particular, los distintos niveles en que se pueden acumular los
costos.
La unidad básica para cada una de los servicios ofrecidos, lo que denominamos
Nivel de Unidad, es el Partidor entregado por el cliente. En la sintetización, este partidor
es el oligo, o cadena de bases enviadas por correo electrónico, y que a su vez posee
una subunidad denominada base, es decir, cada una de las letras que compone el oligo
o partidor. En la secuenciación, el partidor es cada uno de los frascos con ADN
específico entregado por el cliente, para diferenciarlo del partidor anterior, en este
trabajo lo se denominará Muestra.
El siguiente nivel encontrado es el nivel de lote, que para ambos servicios
corresponde a la cantidad de partidores que son procesados al mismo tiempo, y el cual
en el caso específico de la USAB es muy variable, pues depende de la cantidad de
pedidos que se logran juntar y la cantidad de partidores que contiene cada pedido.
Las horas máquinas en general son inductores a nivel de lote, puesto que son
ellas las que determinan el número de unidades que han de procesarse al mismo
tiempo. La excepción a este comentario está dada por el maquinado del sintetizador, ya
que sólo permite procesar dos, y siempre dos, partidores a la vez, por lo que los costos
de procesarlos son divididos en dos y asignados al nivel de unidad.
En resumen, las actividades poseen distintos niveles jerárquicos, que se
presentan en la tabla a continuación:
N° Actividad Inductor Jerarquía1 Preparar Sintetizador Número de Partidores Unidad2 Preparar Frascos Número de Partidores Unidad3 Maquinado Sintetizador Horas Maquina Unidad4 Verificar Sintetización Número de Partidores Unidad5 Uso insumos directos Número de Bases Sub-unidad
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6 Maquinado Calentador Horas Maquina Lote7 Programar Evaporizador Número de Lotes Lote8 Maquinado Evaporizador Horas Maquina Lote9 Sacar y temperar muestras Número de Lotes Lote
10 Análisis e Informe de Sintetización Número de Partidores Unidad11 Maquinado Fluorómetro Horas Máquina Unidad12 Cuantificar Muestras Numero de Muestras Unidad13 Reacción Secuenciación Número de Muestras Unidad14 Maquinado Termociclador Horas Maquina Lote15 Preparar Gel y vidrio Número de Lotes Lote16 Preparar Secuenciador Número de Lotes Lote17 Maquinado Secuenciador Horas Maquina Lote18 Análisis e informe de Secuenciación Número de Muestras Unidad19 Gestionar Pedidos Número de Pedidos Pedido
Tabla 4: Jerarquía de las actividades (Fuente: Elaboración Propia)
3.3 Determinación del Gasto Total para la USAB
Para determinar el gasto total mensual utilizado en la USAB, se nos entregaron
listados con el número de oligos y secuenciaciones realizados desde enero hasta
septiembre de 2005. También, el científico nos proporcionó información valiosa acerca
del valor de las maquinarias utilizadas. Pudimos observar las facturas de compras de
las máquinas que poseen y además las facturas de compra de insumos. Con relación a
74
los sueldos de las personas que trabajan en esta unidad, fueron estos mismos quienes
nos proporcionaron dicha información. El detalle del cálculo del costo total se encuentra
en el anexo 1.2
Para empezar, dentro de los costos totales de la unidad tenemos la mano de
obra, la cual está constituida o conformada por los sueldos del científico, la tecnóloga y
las 2 secretarias.
El sueldo del científico asciende como promedio a $880.000 mensuales, sin
embargo, no todo este valor ha de ser imputado como gasto total de la unidad. Dada la
evidencia empírica que obtuvimos al estar presentes en varias ocasiones con él, es
posible afirmar que alrededor del 50% de su sueldo ha de ser imputado como costo de
la unidad, es decir, $440.000. El resto se debe imputar a las actividades que realiza
fuera de ésta, principalmente de carácter académico.
En el caso de la tecnóloga, ella desempeña sus labores íntegramente para la
USAB, por lo que resulta apropiado imputar el 100% de su sueldo como costo del
periodo. Su sueldo asciende en promedio a $250.000. Esta cifra en realidad no es tan
baja, ya que en realidad ella solo trabaja media jornada.
Para el caso de las secretarias, cabe señalar que ellas desempeñan sus
funciones no solo para la USAB, sino más bien para el CESAB. Como se explicó en el
capitulo de mercado de este trabajo, la USAB es una unidad más pequeña que forma
parte del CESAB. Como el CESAB esta conformado por 5 unidades, tenemos que las
secretarias en promedio destinan el 20% de tiempo para cada una de ellas. Por ende,
diremos que el 20% de sus sueldos que corresponden a $300.000 por cada una irá
como gasto del periodo, es decir, $120.000 por las dos. Así, tenemos que por concepto
de mano de obra, los costos totales mensuales en la USAB ascienden a $810.000.
El siguiente paso es calcular el costo de oportunidad del capital. Para ello
decidimos utilizar una tasa de oportunidad anual del 20% la cual resulta bastante
apropiada dado el tipo de negocio que estamos estudiando en el que dicha tasa suele
inclusive un poco más alta. Así, tenemos que el costo de oportunidad del capital resulta
de multiplicar la tasa de oportunidad anual por el valor de cada una de las maquinas
75
utilizadas en la unidad. El valor obtenido fue de $14.970.000 anuales. Sin embrago, el
valor que necesitamos debe ser mensual dado que estamos trabajando bajo esta
modalidad, por lo tanto, tenemos que el costo de oportunidad del capital mensual para
la USAB es de $1.247.500.
Con relación a los costos incurridos por concepto de insumos necesarios para la
realización de los servicios prestados, tenemos que el costo total mensual incurridos
como promedio es de $193.985. También, tenemos otros insumos menores los cuales
ascienden a $26.520 pesos.
Finalmente, nos queda por calcular los gastos generales, los cuales
corresponden básicamente a la luz y al teléfono. Con relación al teléfono, a modo de
simplificación, de los $40.000 mensuales por este concepto, lo dividimos entre las 5
unidades a las cuales prestan servicio las secretarias pues son ellas quienes incurren
en este gasto. Así, tenemos que el costo por teléfono imputado a la USAB es de $8.000.
Con relación a la luz, separamos la utilizada para iluminación y la consumida en el uso
de las maquinarias de la unidad. Para la utilizada en iluminación se multiplicó el valor
Watt hora (0,067755) por el número de horas de uso. A su vez, el valor obtenido se
multiplicó por el número de tubos existentes por los días laborales del mes. El valor
obtenido fue de $465 pesos mensuales. En el caso de la luz utilizada en el uso de las
maquinas, el cálculo del costo mensual se efectuó de la siguiente manera:
1.- Fluorómetro:
8 (minutos que la máquina esta prendida por muestra) * 20 (Promedio de
muestras mensuales) * 0,067755 (Watt hora) * 400 (Watt hora de la maquina) / 60 =
$72,272 pesos.
2.- Termociclador:
400 (Watt hora de la maquina) * 20 (horas mensuales de uso) * 0,067755 (Watt
hora) = 542,04 pesos.
3.- Calentador (Usado en la secuenciación):
76
15 (minutos que la maquina esta prendida) * 4 (Número de lotes promedio) * 800
(Watt hora de la maquina) * 0,067755 (Watt hora) / 60 = 54,204 pesos.
4.- Secuenciador:
36 (horas que la maquina esta prendida) * 400 (Watt hora de la maquina) *
0,067755 (Watt hora) = 975,672 pesos.
5.- Calentador (Usado en la sintetización):
8 (horas de uso) * 8 (número de días de uso) * 800 (Watt hora de la maquina) *
0,067755 (Watt hora) = 3.469,056 pesos.
6.- Evaporizador:
3 (horas de uso) * 8 (número de días de uso) * 400 (Watt hora de la maquina) *
0,067755 (Watt hora) = 650,448 pesos.
7.- Sintetizador:
23 (horas de uso, ya que es una hora por partidor) + 97 (horas de uso dado que
fueron 582 bases: 10 minutos * 582 bases / 60 minutos). El valor resultante debe ser
multiplicado por 0,067755 (Watt hora) * 400 (Watt hora de la máquina) = 3.252,24
pesos. Este valor corresponde al tiempo que la maquina esta siendo utilizada.
No obstante, el sintetizador no debe ser apagado, por lo que se debe calcular
también el gasto de energía por todo el tiempo que no está ocupada. Para este cálculo
estimamos que el consumo de energía es de 100 Watt hora en estado inactivo. La
maquina consume el equivalente a 100 (Watt hora de la maquina en estado inactivo) *
0,067755 (Watt hora) * 24 (horas del día) * 30 (número de días del mes) –
(97+23)*100*0,067755 (tiempo que la maquina fue utilizada) = 4.065,3.
Dado que poseemos todos los valores correspondientes a los gastos totales
mensuales promedio, al sumarlos nos queda que el costo mensual total promedio de la
USAB corresponde a $2.299.551 pesos. Como señalamos anteriormente, el detalle del
cálculo del costo total de la USAB puede observarse en el anexo 1.2
77
3.4 Determinación de los Inductores de Costos
Gracias a la evidencia empírica obtenida por la observación en terreno, tanto del
proceso de síntesis de Oligonucleótidos como de la Secuenciación de DNA, se llegó a
determinar un total de 6 inductores de costos. Estos inductores son: Número de
Partidores, Horas Máquina, Número de Bases, Número de Lotes, Número de Muestras
y Número de Pedidos.
El número de Partidores es sin lugar a duda alguna, el mejor inductor que grafica
lo que impulsa los costos dentro de las actividades de: Preparar Sintetizador, Preparar
Frascos, Verificar Sintetización y Análisis e informe de Sintetización. Ahora bien, las
horas máquina resulta ser el mejor inductor de las actividades de maquinado dada su
naturaleza. Dichas actividades de maquinado corresponden a: Maquinado Sintetizador,
Maquinado Calentador, Maquinado Evaporizador, Maquinado Fluorómetro, Maquinado
Termociclador y Maquinado Secuenciador. El siguiente inductor denominado Número de
Bases, es el inductor de la actividad Uso de insumos directos, pues dicha actividad o
evento depende única y exclusivamente del número de bases que se efectúen en el
mes.
Un cuarto inductor de costo es el número de lotes. También resulta ser el mejor
inductor que deja en claro que es lo que impulsa los costos dentro de las siguientes
actividades: Programar Evaporizador, Sacar y temperar muestras, Preparar Gel y Vidrio
y Preparar Secuenciador. Con relación al quinto inductor determinado denominado
Número de Muestras, resulta ser muy apropiado para las actividades de Cuantificar
Muestras, Reacción Secuenciación y Análisis e informe de Secuenciación.
Finalmente, para la actividad Gestionar Pedidos, se llegó a la conclusión que lo
que mejor representa dicha actividad y la razón de su existencia y gastos son los
pedidos, por ende, el inductor determinado para esta actividad fue el Número de
Pedidos.
78
3.5 Determinación de los costos por Actividad
Dado que los procesos de Secuenciación de DNA y Sintetización de
Oligonucleótidos han sido segregados en actividades o eventos, es posible entonces
determinar los costos de dichos procesos en términos de actividades. Como se señalo
anteriormente, hemos determinado un total de 19 actividades. Así, tenemos que por el
lado de la sintetización existen un total de 11 actividades, de las cuales 2 son
compartidas con el proceso de secuenciación de DNA. Por otro lado, tenemos que para
el caso de la secuenciación existen 10 actividades, de las cuales 2 son compartidas.
Las actividades en común son el “Maquinado Calentador” y “Gestionar Pedidos”. Los
detalles de los cálculos por actividad aparecen en el anexo 2.
Costos Actividades de Sintetización:
Preparar Sintetizador: Para esta actividad, se pudo observar que el científico
dedica un total de 10 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del minuto
del científico es de $104,1667, tenemos que un total de $1.041,1667 de su sueldo se
destinan a esta actividad por partidor. Dado que no hay otros costos asociados,
tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a $23.947
($1.041,1667 * 23). Los 23, son el número de partidores producidos al mes como
promedio.
Preparar Frascos: Para esta actividad, se pudo observar que el científico dedica
un total de 20 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del minuto del
científico es de $104,1667, tenemos que un total de $2.083,3333 de su sueldo se
destinan a esta actividad por partidor. Además, tenemos costos por concepto de
insumos, los cuales corresponden a $553,49 pesos por partidor. Dado que no hay otros
costos asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$60.647,077 ($2.636,83 * 23).
Maquinado Sintetizador: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del sintetizador, dividido por el total de meses del año.
79
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad práctica. Este cálculo arroja el valor de $445,6328. Además,
tenemos costos por electricidad por $27,1020 por hora (400 watt/hora * 0,067755 valor
watt/hora), y el consumo del argón por un monto de $9,1324 pesos. La sumatoria de
estos costos arroja un valor de $481,8672 pesos. Esta cifra es el costo total por hora.
Dado la cantidad de tiempo que esta maquina requiere por partidor, tenemos que el
costo de esta actividad es de $1.204,6680 por partidor. Al tratarse de 23 partidores,
tenemos en definitiva que el costo de esta actividad corresponde a $27.707,365.
Verificar Sintetización: Para esta actividad, se pudo observar que el científico
dedica un total de 30 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del minuto
del científico es de $104,1667, tenemos que un total de $3.125 de su sueldo se destinan
a esta actividad por partidor. Dado que no hay otros costos asociados, tenemos en
definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a $71.875 ($3.125 * 23). Los 23,
son el número de partidores producidos al mes como promedio.
Uso de insumos directos: Para esta actividad los costos serán la sumatoria de
todos los insumos correspondiente a esta actividad dado que están directamente
relacionado con la producción de partidores y no requiere cálculos específicos. El valor
es de $154.596,86 ($265,63 * 582)
Programar Evaporizador: Para esta actividad, se pudo observar que el científico
dedica un total de 10 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del minuto
del científico es de $104,1667, tenemos que un total de $1.041,1667 de su sueldo se
destinan a esta actividad por partidor. Dado que no hay otros costos asociados,
tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a $8.329,3336
($1.041,1667 * 8). Los 8, son el número de partidores producidos al mes como
promedio.
Maquinado Evaporizador: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del Evaporizador, dividido por el total de meses del año.
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad práctica. Este cálculo arroja el valor de $148,5443. Además,
tenemos costos por electricidad por $27,1020 por hora (400 watt/hora * 0,067755 valor
80
watt/hora). La sumatoria de estos costos arroja un valor de $175,6463 pesos. Esta cifra
es el costo total por hora. Dado la cantidad de tiempo que esta maquina requiere por
lote, tenemos que el costo de esta actividad es de $526,9388 por lote. Al tratarse de 8
lotes, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad corresponde a $4.215,5104.
Sacar y temperar muestra: Para esta actividad, se pudo observar que la
tecnóloga dedica un total de 20 minutos para sacar y temperar las muestras. Dado que
el valor del minuto de ella es de $42,0875, tenemos que un total de $841,7508 de su
sueldo se destinan a esta actividad por partidor. Dado que no hay otros costos
asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$6.734,0064 ($841,7508 * 8). Los 8, son el número de partidores producidos al mes
como promedio.
Análisis e informe de sinterización: Para esta actividad, se pudo observar que la
tecnóloga dedica un total de 30 minutos para sacar y temperar las muestras. Dado que
el valor del minuto de ella es de $42,0875, tenemos que un total de $1.262,6263 de su
sueldo se destinan a esta actividad por partidor. Dado que no hay otros costos
asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$29.040,405 ($1.262,6263 * 23). Los 23, son el número de partidores producidos al mes
como promedio.
Costos Actividades de Secuenciación:
Maquinado Fluorómetro: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del Fluorómetro, dividido por el total de meses del año.
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad práctica. Este cálculo arroja el valor de $33,422. Además,
tenemos costos por electricidad por $27,102 por hora (400 watt/hora * 0,067755 valor
watt/hora). La sumatoria de estos costos arroja un valor de $60,524 pesos. Esta cifra es
el costo total por hora. Dado la cantidad de tiempo que esta maquina requiere por
muestra, tenemos que el costo de esta actividad es de $5,0437 por muestra. Al tratarse
de 22 muestras, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad corresponde a
$110,9614.
81
Cuantificación de Muestras: Para esta actividad, se pudo observar que la
tecnóloga dedica un total de 8 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del
minuto de la tecnóloga es de $42,0875, tenemos que un total de $336,7003 de su
sueldo se destinan a esta actividad por muestra. Dado que no hay otros costos
asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$7.407,4066 ($336,7003 * 22). Los 22, son el número de muestras producidas al mes
como promedio.
Reacción Secuenciación: Para esta actividad, se pudo observar que la tecnóloga
dedica un total de 3 minutos por preparar cada muestra a reaccionar. Dado que el valor
del minuto de la tecnóloga es de $42,0875, tenemos que un total de $126,2626 de su
sueldo se destinan a esta actividad por muestra. Además, tenemos costos por concepto
de insumos, los cuales corresponden a $1.002,3225 pesos por muestra. Dado que no
hay otros costos asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad,
corresponde a $24.828,8722 ($1.128,5851 * 22).
Maquinado Termociclador: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del Termociclador, dividido por el total de meses del año.
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad práctica. Este cálculo arroja el valor de $74,272. Además,
tenemos costos por electricidad por $27,102 por hora (400 watt/hora * 0,067755 valor
watt/hora). La sumatoria de estos costos arroja un valor de $101,3741 pesos. Esta cifra
es el costo total por hora. Dado la cantidad de tiempo que esta maquina requiere por
lote, tenemos que el costo de esta actividad es de $506,8707 por lote. Al tratarse de 4
lotes por mes como promedio, tenemos en definitiva que el costo mensual de esta
actividad corresponde a $2.027,4828.
Preparar Gel y Vidrio: Para esta actividad, se pudo observar que la tecnóloga
dedica un total de 42 minutos en dejar en óptimas condiciones este implemento del
Secuenciador para insertarlo en el. Dado que el valor del minuto de la tecnóloga es de
$42,0875, tenemos que un total de $1.767,6768 de su sueldo se destinan a esta
actividad por lote. Además, tenemos costos por concepto de insumos, los cuales
corresponden a $1.126,3350 pesos por lote. Dado que no hay otros costos asociados,
82
tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a $11.576,0472
($2.894,0118 * 4)
Preparar Secuenciador: Para esta actividad, se pudo observar que el científico
dedica un total de 40 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor del minuto
del científico es de $104,1667, tenemos que un total de $4.166,6667 de su sueldo se
destinan a esta actividad por lote. Además, tenemos costos por concepto de insumos,
los cuales corresponden a $1.767,3 pesos por lote. Dado que no hay otros costos
asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$23.735,867. ($5.933,9667 * 4)
Maquinado Secuenciador: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del calentador, dividido por el total de meses del año.
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad practica. Este cálculo arroja el valor de $2.042,48366. Además,
tenemos costos por electricidad por $54,204 por hora. (400 watt/hora * 0,067755 valor
watt/hora) También está presente el costo por hora del uso del láser. Este láser cuesta
6.300.000 y posee una vida útil de 15.000 horas de uso. Al dividir estos dos valores
tenemos que el costo por hora del láser es de $420 pesos. Finalmente, la sumatoria de
estos 3 costos arroja un valor de $2.516,688 pesos. Esta cifra es el costo total por hora.
Dado la cantidad de tiempo que esta maquina requiere por lote, tenemos que el costo
de esta actividad es de $22.650,18894 por lote. Al tratarse de 4 lotes por mes como
promedio, tenemos en definitiva que el costo mensual de esta actividad corresponde a
$90.600,756.
Análisis e informe de Secuenciación: Para esta actividad, se pudo observar que
la tecnóloga dedica un total de 20 minutos en preparar esta maquina. Dado que el valor
del minuto de la tecnóloga es de $42,0875, tenemos que un total de $841,7508418 de
su sueldo se destinan a esta actividad por muestra. Dado que no hay otros costos
asociados, tenemos en definitiva que el costo de esta actividad, corresponde a
$18.518,519. ($841,7508418 * 22) Los 22, son el número de muestras producidas al
mes como promedio.
83
Costo de Actividades Conjuntas:
Maquinado Calentador: Existe el costo de oportunidad de la maquina, que
corresponde al 20% del valor del calentador, dividido por el total de meses del año.
Dicho valor se divide por el 85% del número de horas que se trabaja al mes. Se utilizo
un 85% como capacidad practica. Este cálculo arroja el valor de $18,568, de los cuales,
$9,284 corresponden a la sintetización y los restantes $9,284 a la secuenciación.
Además, tenemos costos por electricidad por $108,408 por hora (800 watt/hora *
0,067755 valor watt/hora * 2), de los cuales la mitad, es decir, $54,204 corresponden a
la síntesis de Oligonucleótidos y el resto a la secuenciación. La sumatoria de estos
costos arroja un valor de $126,976 pesos. Esta cifra es el costo total por hora. Dado la
cantidad de tiempo que esta maquina requiere por lote, tenemos que el costo de esta
actividad es de $523,7761, cifra que se desglosa en $507,9041 por lote por el lado de la
sintetización y $15,8720 por lote por el lado de la secuenciación. Entre ambos procesos
se efectúan un total de 12 lotes con un costo de $4.126,7211. Esta cifra se desglosa
entre ambos procesos de la siguiente manera: Por el lado de la síntesis son 8 lotes, con
un costo mensual de $4.063,2331, mientras que los 4 lotes restantes corresponden a la
secuenciación, y tiene un costo mensual de $63,488.
Gestionar pedidos: Para el cálculo de esta actividad se debe considerar el valor
por minuto de las secretarias el cual es de $28,4091 y que se ocupan 10 minutos (5
minutos por cada proceso) para esta actividad, lo que da un costo de $284,091 por
pedido. Este valor se desglosa en partes iguales entre ambos procesos, es decir,
$142,055 por pedido corresponden a la sintetización e igual cifra a la secuenciación.
Como promedio mensual son 17 pedidos, por ende, el costo mensual total es de
$4.829,547. (17 * 284,091) Estos $4.829,547 pesos de costo mensual se dividen en
partes iguales, en donde cada valor que asciende a los $2.414,935 corresponde a la
síntesis y a la secuenciación.
84
3.6 Determinación de la capacidad ociosa
La capacidad ociosa corresponde a la cantidad de tiempo que la mano de obra y
otros recursos no son dedicados a la producción y realización de sus servicios de
secuenciación y sintetización. El poder llegar a conocer cual es el monto de la
capacidad ociosa resulta muy útil para la organización ya que corresponden a recursos
que ésta entrega a la unidad, pero que no fueron necesarios para llevar a cabo las
actividades relacionadas con los productos que están bajo análisis.
El monto de la capacidad ociosa de la USAB se logró deducir realizando los
siguientes cálculos. El detalle puede observarse en el anexo 3:
Tecnóloga: Su sueldo es de $250.000. La cantidad de minutos totales que ella
trabaja en la USAB son 5940, calculados como 5 * 60 * 22 * 0,9; donde 5 es el número
de horas diarias de trabajo, 60 son los minutos que tiene una hora, 22 es el número de
días al mes que trabaja y 0,9 corresponde al porcentaje de capacidad práctica. (90% de
la capacidad teórica)Por último, el valor del minuto de ella es de 42,0875 que resulta de
dividir los 250.000 en los 5940.
Las labores de la tecnóloga se dividen en dos, a saber, labores desempeñadas
en la sintetización de Oligonucleótidos y las llevadas a cabo en la secuenciación de
DNA.
Para el caso de la secuenciación de DNA, a ella le toma 31 minutos las labores
por muestra y 42 minutos las labores por lote. Los 31 minutos por muestra se desglosan
en 8 minutos por cuantificar, 3 minutos por la actividad de reacción y 20 minutos por
analizar y confeccionar el informe. Por otro lado, los 42 minutos utilizados por lote,
corresponden a la actividad de preparado del gel y del vidrio del Secuenciador.
Calculando, tenemos que el costo de la tecnóloga por muestra es de $1.304,71
que resultan de multiplicar el valor del minuto de la tecnóloga por el número de minutos
por muestra, mientras que el costo de la tecnóloga por lote es de $1.767,676 que
85
resultan de multiplicar el valor del minuto de la tecnóloga por el número de minutos por
lote. Además, como sabemos que se realizaron 22 muestras en el mes y que se
efectuaron 4 lotes, podemos calcular el promedio mensual en dinero del sueldo de la
tecnóloga utilizado efectivamente en la elaboración de las secuenciaciones de DNA. Por
lo tanto, tenemos que de los $250.000 del sueldo de la tecnóloga, $35.774 (1.304,71 *
22 + 1.767,676 * 4) fueron utilizados en las labores de secuenciación de DNA.
Para el caso de la sintetización de Oligonucleótidos, a ella le toma 30 minutos las
labores por partidor y 20 minutos las labores por lote. Los 30 minutos por partidor
corresponden a la actividad de análisis y confección del informe. Por otra parte, los 20
minutos restantes por lote corresponden a la realización de la actividad de sacar y
temperar muestras.
Calculando, tenemos que el costo de la tecnóloga por partidor es de $1.262,626
que resultan de multiplicar el valor del minuto de la tecnóloga por el número de minutos
por partidor, mientras que el costo de la ella por lote es de $841,75 que resultan de
multiplicar el valor del minuto de la tecnóloga por el número de minutos por lote. Como
conocemos que se realizaron 23 partidores en el mes y que se efectuaron 8 lotes,
podemos calcular el promedio mensual en dinero del sueldo de la tecnóloga utilizado
efectivamente en las labores de sintetización de Oligonucleótidos. Por ende, tenemos
que de los $250.000 de su sueldo, $35.774 (1.262,626 * 23 + 841,75 * 8) pesos fueron
destinados en sus labores de sintetización de Oligonucleótidos.
Finalmente, tal como se muestra en el siguiente resumen que también esta
incluido en el anexo 3, de los $250.000 del sueldo de la tecnóloga solamente $71.549
son efectivamente imputables a los productos, mientras que los $178.451 restantes
corresponden a capacidad ociosa de la tecnóloga, lo que podría ser utilizado en un
aumento de los niveles de producción, sin afectar el costo total de la unidad.
86
RESUMEN TECNOLOGA Minutos CostoImputados a Productos 1700 $ 71.549Capacidad Ociosa 4240 $ 178.451Totales 5940 $250.000Figura 8: Resumen distribución del sueldo de la tecnóloga. Fuente: Elaboración Propia.
Científico: Su sueldo es de $880.000. La cantidad de minutos totales que el
trabaja en la USAB son 8.448, calculados como 8 * 60 * 22 * 0,8; donde 8 es el número
de horas trabajadas al día, 60 son los minutos que tiene una hora, 22 es la cantidad
promedio de días laborales que tiene el mes y 0,8 corresponde al porcentaje de
capacidad práctica (80% de la capacidad teórica). Por último, el valor del minuto de él
es de 104,167 que resulta de dividir los 880.000 en los 8.448.
Las labores del científico se dividen en dos, a saber, labores desempeñadas en
la sintetización de Oligonucleótidos y las llevadas a cabo en la secuenciación de DNA.
Para el caso de la secuenciación de DNA, a él le toma 0 minutos las labores por
muestra y 40 minutos las labores por lote. Estos 40 minutos utilizados por lote,
corresponden a la actividad de preparar el Secuenciador de DNA.
Calculando, tenemos que el costo del científico por muestra es de $0 que
resultan de multiplicar el valor del minuto del científico por el número de minutos por
muestra, mientras que el costo del científico por lote es de $4.166,667 pesos que
resultan de multiplicar el valor del minuto del científico por el número de minutos por
lote. Además, como sabemos que se realizaron 22 muestras en el mes y que se
efectuaron 4 lotes, podemos calcular el promedio mensual en dinero del sueldo del
científico utilizado efectivamente en la elaboración de las secuenciaciones de DNA. Por
lo tanto, tenemos que de los $880.000 del sueldo del científico, $16.667 (4.166,667 * 4)
pesos fueron utilizados en las labores de secuenciación de DNA.
Para el caso de la sintetización de Oligonucleótidos, a él le toma 60 minutos las
labores por partidor y 10 minutos las labores por lote. Los 60 minutos por partidor se
desglosan en 10 minutos para preparar el sintetizador, 20 minutos por la actividad de
preparación de frascos y 30 minutos para verificar la sintetización. Por otra parte, los 10
87
minutos restantes por lote corresponden a la realización de la actividad de programar el
Evaporizador.
Calculando, tenemos que el costo del científico por partidor es de $6.250 pesos,
que resultan de multiplicar el valor del minuto del científico por el número de minutos por
partidor, mientras que su costo por lote es de $1.041,667 pesos, que resultan de
multiplicar el valor del minuto del científico por el número de minutos por lote. Como
conocemos que se realizaron 23 partidores en el mes y que se efectuaron 8 lotes,
podemos calcular el promedio mensual en dinero del sueldo del científico utilizado
efectivamente en las labores de sintetización de Oligonucleótidos. Por ende, tenemos
que de los $880.000 de su sueldo, $152.083 (6250 * 23 + 1.041,667 * 8) pesos fueron
destinados en sus labores de sintetización de Oligonucleótidos.
Finalmente, tal como se muestra en el siguiente resumen que también esta
incluido en el anexo 3, de los $880.000 del sueldo del científico solamente $168.750 son
efectivamente imputables a los productos. Además, tenemos que alrededor de 680
minutos son utilizados por el científico en charlas y consultas, los que al ser
multiplicados por el valor del minuto de él, resultan en que $70.833 pesos de su sueldo
fueron imputados a ellas. Por lo tanto, de los $880.000 pesos del sueldo total,
solamente $168.750 son imputados directamente a los productos, mientras $70.833
corresponden a charlas y $640.417 corresponden a capacidad ociosa, que pueden estar
siendo utilizada por otras unidades que no están bajo estudio.
RESUMEN CIENTIFICO Minutos CostoImputados a Productos 1620 $ 168.750Capacidad Ociosa (1) 6828 $ 711.250Estimado Charlas y Consultas 680 $ 70.833Capacidad Ociosa (2) 6148 $ 640.417Figura 9: Resumen distribución del sueldo del científico. Fuente: Elaboración Propia.
88
3.7 Imputación a los Productos del Costo de las Actividades en función del uso que cada producto hace de las mismas
En este apartado se entregan los resultados principales del modelo de costeo
ABC, puesto que la gran diferencia de este sistema con otros modelos de costos es la
jerarquización de las actividades y los costos en ella incurridos.
En la Sintetización de Oligonucleótidos, se pueden observar 3 niveles principales
de jerarquía: sub-unidad, unitario y de lote.
En el nivel de sub-unidad está sólo la actividad de Uso de Insumos Directos, que
tiene una tasa para su inductor de costos de $265,63 por base. Este costo es el único
que cambia dependiendo del número de bases que posea cada partidor.
En el siguiente nivel se encuentran las actividades que tienen inductores
unitarios, en este caso, por partidores. Las actividades de este nivel son Preparar
sintetizador, Preparar Frascos, Maquinado de Sintetizador, Verificar Sintetización y
Análisis e Informe de Sintetización. Estas cinco actividades suman en conjunto un costo
de $8.668,46 por partidor. Este valor es independiente del número de bases que posea
el partidor.
Hasta éste nivel, para determinar el costo de un partidor en particular, debe
sumarse a los $8.668,46 la cantidad que resulte de multiplicar $265,63 (costo por base)
al número de bases que posea el partidor.
A nivel de lote, por otra parte, están las actividades de Maquinado Calentador,
Programar Evaporizador, Maquinado Evaporizador y Sacar y Temperar Muestras. Estas
cuatro actividades suman un costo de $2.918,26 por lote. Este valor es independiente
del número de partidores que se procesen en el lote, y de las bases que éstos
contengan.
89
La distribución de los costos del lote a los partidores no es tan directa como en el
caso anterior, puesto que no se puede decir que un partidor dado costó más caro
sencillamente porque su lote se realizó con menos unidades. Para determinar esa
asignación del costo en este trabajo se tomó un promedio de 2,88 partidores por lote, lo
que entrega un costo promedio de $1.015,05 por partidor. Este cálculo es sólo
referencial, vale notar que los lotes siempre son múltiplos de 2 por la restricción dada
por el maquinado de sintetización, por ello las decisiones de gestión se deben basar en
el nivel de lote, si es el marco referencial para la toma de decisión.
Un partidor promedio, en el mes referencial de cálculo, tuvo un costo de
$16.405,11.- Considerando 25 bases y 2,88 partidores por lote.
En cuanto a la Secuenciación de AND, los niveles jerárquicos son de Unidad y
Lote y la distribución de los costos es la siguiente:
Pertenecen al nivel unitario las actividades de Maquinado Fluorómetro,
Cuantificar Muestras, Reacción Secuenciación y Análisis e Informe de Secuenciación.
Estas cuatro actividades suman un costo de $2.312,08 por muestra.
En cuanto al nivel de lote, las actividades relacionadas son Maquinado
Termociclador, Preparar Gel y Vidrio, Maquinado Calentador, Preparar Secuenciador y
Maquinado Secuenciador. El costo asciende a $32.000,91 por lote, independiente del
número de muestras que se procesen en el lote.
En esta actividad es aún más notorio el impacto positivo en costos que implicaría
un aumento en los niveles de actividad, ya que el tope de muestras por lote dada la
capacidad de maquinaria actual es de 24 muestras. Si se considera que con los
promedios actuales a cada muestra le corresponde un costo asignado por lote de
$5.818,35 usando las 5,5 muestras promedio y que a la máxima capacidad por lote le
correspondería sólo $1.333,37. Nuevamente estos valores son referenciales, las
decisiones deben considerar el nivel de lote y no su prorrateo a unidades.
90
3.8 Análisis de la Contribución Marginal de la Actividad utilizando Punto de Equilibrio
Para comparar la eficiencia económica de cada actividad, se desarrolló una
metodología basada en el Análisis del Punto de Equilibrio Marginal.
Este análisis consiste en calcular el decremento marginal de las unidades
requeridas para lograr un punto de equilibrio relativo, considerando como costos fijos
sólo los necesarios para desarrollar las actividades relacionadas con el producto en
cuestión.
Por lo anterior, las unidades de punto de equilibrio determinadas en este análisis,
no pueden ser utilizadas en valor absoluto, puesto que con ellas no se cubrirían los
reales costos fijos de la Unidad, pero sí nos entrega una aproximación de lo que puedo
ganar al flexibilizar una actividad en particular. El cálculo del punto de equilibrio global
será desarrollado en el siguiente apartado, tomando como base las contribuciones
marginales determinadas aquí.
La metodología consiste en lo siguiente: se parte de una situación ficticia en la
que asumen que todos los costos necesarios para desarrollar las actividades son fijos y
se determina un punto de equilibrio inicial que servirá sólo como referente para
determinar la contribución marginal de la primera actividad que se flexibilice.
El orden en que se liberen las actividades no influye en su cálculo marginal. Si
bien se calcularon las unidades en términos de partidores y muestras (nivel de unidad),
la conversión a lotes y otros niveles jerárquicos es directa, dado que se utilizaron
conversores establecidos como parámetros para determinar dichos costos (ver tabla en
anexo 4). El orden utilizado permite también agrupar fácilmente las jerarquías dentro de
cada actividad.
Se utilizó el nivel de unidad para realizar este cálculo con el objeto de facilitar la
comparación entre distintos niveles jerárquicos, y para obtener el input necesario para la
determinación del punto de equilibrio global.
91
La contribución marginal de la actividad puede interpretarse de las siguientes 2
maneras: la disminución de unidades mínimas requeridas para satisfacer punto de
equilibrio, es decir, lo que se gana por considerar la actividad como variable. Una
segunda aproximación es considerar el proceso a la inversa, y ver la contribución
marginal como el mayor número de unidades requeridas para satisfacer el punto de
equilibrio, que se necesitarían si esta actividad se considerara como fija.
En el análisis presentado a continuación, se dará énfasis al primer enfoque. La
única actividad no considerada es la Gestión de los Pedidos, ya que su aporte directo a
la realización de los productos es marginalmente no significativo y la conversión al nivel
de unidad requeriría muchas aproximaciones y supuestos, que quitarían exactitud al
modelo y no serían costo-beneficiosas. Lo anterior se debe a que existe un buen
número de clientes habituales que no se contactan mediante esta gestión, y el volumen
de los que sí lo hacen es lo suficientemente menos como para incluirlos en un punto de
equilibrio global.
3.8.1 Sintetización
El análisis parte con el supuesto de que todas las actividades necesarias para
producir el servicio de Sintetización de Oligonucleótidos son fijas, por lo que el Margen
de Contribución es igual al precio del producto y el “costo fijo” incluye el costo mensual
para realizar todas las actividades involucradas (ver anexo 4).
Margen de Contribución $ 30.000,00Costos Fijos $ 377.317,44Punto de Equilibrio 12,5772
Este punto de equilibrio es sólo referencial, para determinar el marginal de la
primera actividad.
Agregando Actividad 5: Uso de Insumos Directos
Margen de Contribución $ 23.278,40Costos Fijos $ 222.720,58Punto de Equilibrio 9,5677Contribución Marginal de la Actividad 3,0096
92
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del uso de
insumos directos, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar dicha
actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 3,0096 unidades, es decir se
necesitan 3 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al dejar como
variable esta actividad.
Agregando Actividad 1: Preparar Sintetizador.
Margen de Contribución $ 22.236,73Costos Fijos $ 198.762,25Punto de Equilibrio 8,9385Contribución Marginal de la Actividad 0,6292
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
preparar sintetizador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,6292 unidades, es
decir se necesitan 0,6292 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 2: Preparar frascos.
Margen de Contribución $ 19.599,90Costos Fijos $ 138.115,17Punto de Equilibrio 7,0467Contribución Marginal de la Actividad 1,8917
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
preparar frascos, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar dicha
actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 1,8917 unidades, es decir se
necesitan 1,8917 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al dejar como
variable esta actividad.
Agregando Actividad 3: Maquinado sintetizador.
Margen de Contribución $ 18.997,57Costos Fijos $ 124.261,49Punto de Equilibrio 6,5409Contribución Marginal de la Actividad 0,5058
93
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario
maquinado del sintetizador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,5058
unidades, es decir se necesitan 0,5058 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 4: Verificar sintetización.
Margen de Contribución $ 15.872,57Costos Fijos $ 52.386,49Punto de Equilibrio 3,3004Contribución Marginal de la Actividad 3,2405
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
verificar sintetización, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 3,2405 unidades, es
decir se necesitan 3,2405 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 10: Análisis e informe de sintetización.
Margen de Contribución $ 14.609,94Costos Fijos $ 23.346,08Punto de Equilibrio 1,5980Contribución Marginal de la Actividad 1,7025
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
análisis e informe de sintetización, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 1,7025
unidades, es decir se necesitan 1,7025 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 6: Maquinado calentador.
Margen de Contribución $ 14.433,28Costos Fijos $ 19.282,85Punto de Equilibrio 1,3360Contribución Marginal de la Actividad 0,2620
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado calentador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
94
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,2620 unidades, es
decir se necesitan 0,2620 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 7: Programar evaporizador.
Margen de Contribución $ 14.070,96Costos Fijos $ 10.949,52Punto de Equilibrio 0,7782Contribución Marginal de la Actividad 0,5578
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
programar evaporizador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,5578 unidades, es
decir se necesitan 0,5578 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 8: Maquinado evaporizador.
Margen de Contribución $ 13.887,68Costos Fijos $ 6.734,01Punto de Equilibrio 0,4849Contribución Marginal de la Actividad 0,2933
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado evaporizador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,2933 unidades, es
decir se necesitan 0,2933 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 9: Sacar y temperar muestras.
Margen de Contribución $ 13.594,89Costos Fijos $ 0,00Punto de Equilibrio 0,0000Contribución Marginal de la Actividad 0,4849
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de sacar y
temperar muestras, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar dicha
actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,4849 unidades, es decir se
95
necesitan 0,4849 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al dejar como
variable esta actividad.
Esta es la última actividad de este proceso, cada uno de los distintos niveles
jerárquicos fue convertido a partidores para simplificar el análisis. Este servirá de punto
de partida para el cálculo del punto de equilibrio global.
3.8.2 Secuenciación
Nuevamente, el análisis parte con el supuesto de que todas las actividades
necesarias para producir el servicio de Secuenciación de AND son fijas, por lo que el
Margen de Contribución es igual al precio del producto y el “costo fijo” incluye el costo
mensual para realizar todas las actividades involucradas (ver anexo 4).
Margen de Contribución $ 14.000,00Costos Fijos $ 178.869,40Punto de Equilibrio 12,7764
Este punto de equilibrio referencial se toma como base para calcular el marginal
de la siguiente actividad.
Agregando Actividad 11: Maquinado Fluorómetro.Margen de Contribución $ 13.994,96Costos Fijos $ 178.758,44Punto de Equilibrio 12,7731Contribución Marginal de la Actividad 0,0033
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado de Fluorómetro, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,0033
unidades, es decir se necesitan 0,0033 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 12: Cuantificar Muestras.Margen de Contribución $ 13.658,26Costos Fijos $ 171.351,03Punto de Equilibrio 12,5456
96
Contribución Marginal de la Actividad 0,2275
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
cuantificar muestras, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar dicha
actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,2275 unidades, es decir se
necesitan 0,2275 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al dejar como
variable esta actividad.
Agregando Actividad 13: Reacción Secuenciación.Margen de Contribución $ 12.529,67Costos Fijos $ 146.522,16Punto de Equilibrio 11,6940Contribución Marginal de la Actividad 0,8516
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de la
reacción de la secuenciación, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,8516
unidades, es decir se necesitan 0,8516 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 18: Análisis e Informe de Secuenciación.Margen de Contribución $ 11.687,92Costos Fijos $ 128.003,64Punto de Equilibrio 10,9518Contribución Marginal de la Actividad 0,7422
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
análisis e informe de secuenciación, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,7422
unidades, es decir se necesitan 0,7422 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 14: Maquinado TermocicladorMargen de Contribución $ 11.595,76Costos Fijos $ 125.976,16Punto de Equilibrio 10,8640
97
Contribución Marginal de la Actividad 0,0878
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado de termociclador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,0878
unidades, es decir se necesitan 0,0878 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 15: Preparar Gel y VidrioMargen de Contribución $ 11.069,58Costos Fijos $ 114.400,11Punto de Equilibrio 10,3346Contribución Marginal de la Actividad 0,5293
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
preparar gel y vidrio, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar dicha
actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,5293 unidades, es decir se
necesitan 0,5293 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al dejar como
variable esta actividad.
Agregando Actividad 6: Maquinado Calentador.Margen de Contribución $ 11.066,69Costos Fijos $ 114.336,62Punto de Equilibrio 10,3316Contribución Marginal de la Actividad 0,0030
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado de calentador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 0,0030 unidades, es
decir se necesitan 0,0030 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 16: Preparar Secuenciador.Margen de Contribución $ 9.987,79Costos Fijos $ 90.600,76Punto de Equilibrio 9,0712
98
Contribución Marginal de la Actividad 1,2604
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario de
preparar secuenciador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de procesar
dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 1,2604 unidades, es
decir se necesitan 1,2604 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad cero, al
dejar como variable esta actividad.
Agregando Actividad 17: Maquinado Secuenciador.Margen de Contribución $ 5.869,57Costos Fijos $ 0,00Punto de Equilibrio 0,0000Contribución Marginal de la Actividad 9,0712
El nuevo margen de contribución se obtiene restando el costo unitario del
maquinado de secuenciador, y el costo fijo ha disminuido en el costo mensual de
procesar dicha actividad. La contribución marginal de esta actividad es de 9,0712
unidades, es decir se necesitan 9,0712 unidades menos para alcanzar el nivel de utilidad
cero, al dejar como variable esta actividad.
Esta es la última actividad por lote de este proceso. Los cálculos anteriores
sirven de base para el punto de equilibrio global, presentado a continuación.
3.8.3 Punto de Equilibrio Global
Para determinar un nivel de actividad eficiente, en el que se logre cubrir los
costos necesarios para realizar las actividades de funcionamiento de la USAB, dado su
actual nivel de costos, se utilizó el análisis de Costo-Volumen-Utilidad.
Para ello en primer lugar se usaron los promedios históricos presentados en el
anexo 4, para hacer las conversiones de los distintos niveles jerárquicos al nivel unitario.
Una vez convertidos los costos, y basándonos en los márgenes descubiertos en
el análisis anterior, tenemos los siguientes resultados:
99
La Contribución Marginal Unitaria por productos, haciendo variables todas las
actividades relevantes, es de $13.594,89 para la sintetización de oligonucleótidos y de
$5.869,57 para la secuenciación de ADN.
La mezcla de productos se ha mantenido históricamente, como se pudo
comprobar en un análisis de los registros de venta entregados por la USAB, y es
aproximadamente la mitad para cada producto, tomando en consideración sólo los
volúmenes de venta. En este cálculo y tomando en cuenta los 23 partidores contra las
22 muestras procesadas durante el mes de referencia, la proporción de mezcla se fijó
en un 51,11% para la sintetización y un 48,89% para la secuenciación.
Esto nos lleva a una contribución marginal ponderada de $9.818,07 que es el
resultado de multiplicar la proporción de mezcla por la contribución marginal unitaria.
Tomando como base de cálculo los costos totales calculados en el anexo 1.2,
que incluyen el costo de oportunidad de las maquinarias y todos los costos relevantes,
directos y asignados a la unidad, se descuenta la proporción de ellos usada como costo
variable. Así obtenemos los costos fijos a ser cubiertos por el margen de contribución
ponderado, el monto de estos costos fijos asciende a $1.742.077,95 (que resultan de
restar a los costos totales de $2.268.264,785 los costos variables totales por actividad,
es decir, $556.186,84)
Al dividir los costos fijos por el margen de contribución obtenemos un punto de
equilibrio ponderado de 177,44 unidades, las que se dividen en 90,69 sintetizaciones y
86,75 secuenciaciones.
Este punto de equilibrio nos muestra que, si bien ambas actividades son
rentables, la unidad está trabajando muy por debajo de la escala óptima de producción.
100
Capitulo IV: Conclusiones
4.1 Conclusiones Teóricas
El método de costeo basado en actividades nace por una necesidad de mejorar
la información procedente de los sistemas de costeo tradicionales, debido a la mayor
complejidad en el entorno en el que se desenvuelven las empresas, su mayor variedad
de productos y la creciente cantidad de recursos de apoyo a las funciones tradicionales.
La metodología de ABC consiste esencialmente en acumular los costos de la
organización en las distintas actividades que realiza, para luego canalizar dichos costos
a los distintos productos y servicios que se generan con ellas.
El proceso de identificar las actividades permite conocer el funcionamiento de la
empresa o unidad en la que se aplica este sistema de costeo, puesto que requiere
hacer un levantamiento completo de la forma de hacer las cosas y comprender qué es
lo que efectivamente hace la organización. Son en estas actividades donde los
diferentes recursos son consumidos.
Para hacer llegar estos costos acumulados en las distintas actividades a los
productos y servicios finales, es necesario cuantificar la forma en que los productos las
consumen, y es aquí donde entran en juego los Inductores de Costos. Mediante ellos
logramos asignar los costos de una manera más exacta y eficiente que con los métodos
de asignación tradicionales.
La selección de estos inductores debe basarse en la naturaleza de las
actividades, para lo cual existen tres tipos diferentes de inductores de costos: de
transacción, de duración o de intensidad. En esta selección deben considerarse tanto la
exactitud buscada como el costo de procesar la información, basándose en un criterio
de costo-beneficio.
101
Un avance importante en la metodología de ABC es la incorporación del
concepto de capacidad ociosa, que se determina en el modelo ABC-tiempo. Este
concepto reconoce que los recursos no son utilizados en su capacidad teórica, sino que
existe una holgura que no debe ser imputada a los costos de los productos o servicios,
puesto que no se utilizaron en su realización.
Otra ventaja del modelo ABC es la determinación de distintos niveles jerárquicos
de las actividades, lo que permite flexibilizar el análisis de los costos dependiendo del
marco de decisión que se esté estudiando. Por ejemplo, algunos costos que a nivel
unitario parecen ser fijos, bajo el contexto de análisis de nivel de lote pueden estar en el
ámbito de gestión del tomador de decisiones.
Esta metodología resulta apropiada tanto en empresas industriales como de
servicios, puesto que entrega una información más exacta para la toma de decisiones.
Señala la eficiencia de las actividades y procesos de una organización, permitiendo su
mejora. Pero a la vez puede mostrar aquellas actividades que no aportan un real valor al
correcto funcionamiento de la entidad, por lo que pueden ser mejoradas o incluso
eliminadas.
102
4.2 Conclusiones de la aplicación
Se encontraron 19 actividades claramente diferenciadas que abarcan todos los
procesos que son necesarios para desarrollar los dos servicios prestados por la USAB.
Al calcular los costos asociados a cada actividad, se logró determinar los
márgenes asociados a cada producto. Se agruparon los costos por niveles jerárquicos,
y en esa clasificación resaltó la capacidad no utilizada en los procesos estudiados.
Al nivel de producción actual, los márgenes de contribución de cada producto
ascienden a un 45,32% del precio promedio en el caso de la sintetización de
oligonucleótidos y a un 41,93% en el caso de la secuenciación de DNA.
Estos márgenes se calcularon prorrateando los costos de nivel de lote usando
los datos de la producción promedio actual. Sin embargo, el análisis entregado en este
trabajo muestra que existe un amplio margen de crecimiento de la productividad sin que
implique mayores desembolsos en este nivel. El ejemplo más patente es en el servicio
de secuenciación, que podría aumentar su margen de contribución a un 73,96% del
precio del producto, si funcionara al tope de la capacidad dada por la maquinaria.
El costo de la capacidad ociosa apoya la visión del punto anterior. Para el
científico éste es de $640.417 lo cual significa un 72% del total y en el caso de la
tecnóloga es de $178.451 lo que equivale al 71% aproximadamente, como se puede
observar ambos son muy significativos, y esto nuevamente está determinado por el nivel
de productividad actual.
Existe una deficiencia seria en la gestión del nicho del mercado al que apunta
esta unidad, dado que no se realiza publicidad ni estrategia de marketing alguna para
sus productos, la mayoría de sus clientes son de la misma universidad y personas
conocidas, y a un porcentaje de estas incluso se le realizan descuentos especiales. En
términos relativos, la unidad está abarcando a no más del 5% del mercado nacional, lo
que es muy bajo, dadas las condiciones descritas en el capítulo 1.
103
La unidad está en condiciones de aumentar su productividad sin que por ello
cambie su estructura actual de costos, la capacidad ociosa de mano de obra y
maquinarias se debe sólo al nivel de producción. Los costos variarían sólo en las
proporciones descritas por niveles unitarios, manteniéndose fijos hasta cierto nivel los
costos de lote, que son una parte importante del consumo de recursos de ambos
procesos. Incluso queda margen para realizar una reducción en el precio, siempre que
se justificara con un aumento razonable en los niveles de producción.
El análisis del punto de equilibrio y la contribución marginal de cada actividad,
nos indica que se está trabajando en un 25% de la capacidad óptima de gestión
necesaria para cubrir no sólo los costos variables, lo que actualmente se hace sin
dificultades, sino los costos de oportunidad del capital y aquellos que actualmente
asume la Universidad y que no están siendo imputados a la Unidad.
Finalmente, y tras todo el análisis sobre la USAB y sus servicios de sintetización
y secuenciación, podemos afirmar que es un negocio muy rentable, si se logra alcanzar
un nivel de productividad cercano al óptimo. Para ello es necesario gestionar la
estrategia de marketing, y explorar nuevos nichos de mercado para estos dos servicios.
104
BIBLIOGRAFIA
Horngren, Charles T., Foster, George., Datar, Srikant M. Contabilidad de Costos. Un Enfoque Gerencial. Editorial Pearson Educación, Décima Edición. México, 2002.
Kaplan, Robert S. y Anderson, Steven. Costeo ABC regido por el tiempo. Harvard Business Review. Noviembre 2004.
Miranda Neriz, Juan Pablo. ¿Cuán Fijos son los Costos Fijos? Artículo del Diario Estrategia del 28 de Diciembre de 2005.
Reyes Cepeda, M. Catalina. Aplicación del Sistema de Costeo ABC. Seminario (Ingeniero en Información y Control de Gestión). Profesor guía: Jorge Niño Trepad. Universidad de Chile, 1999
Robert S. Kaplan y Robin Cooper. Coste y Efecto. Editorial Gestión 2000. Segunda Edición. Traducción de Aida Santapau. Barcelona,1999.
Sosa Flores, Miguel., Rodríguez Sosa, Sandy., Lara Coba, Dennis., De la Fuente Flores, Franklin A. Costeo por Actividades (ABC). Herramienta útil para Gerenciar. Trabajo realizado en la UNIVERSIDAD DE GRANMA y descargado como tutorial desde www.monografías.com. 2005.
Zúñiga Olate, Roberto. Mejoramiento del Servicio de Secuenciación de DNA de la Unidad de Síntesis y Análisis de Biomoléculas (USAB). Proyecto Aplicado. Departamento de Ingeniería Química. Universidad de Santiago de Chile. Abril 2005.
Definiciones Técnicas para ADN. Obtenidas desde las siguientes páginas web.
o www.monografias.como www.wikipedia.org.
105
ANEXO 1
Determinación del costo Total de la USAB:
1. Parámetros utilizados en el cálculo de los costos
Parámetros Sintetización Parámetros SecuenciaciónSueldo Científico $880.000 Número de Muestras 20
Numero Minutos Científico 8448 Sueldo Tecnóloga $250.000
resinas (900 ml) $105748,8312 Numero Minutos Tecnóloga 5.940
Manejo y Embarque en dólares USD$ 295 Valor Puntas 5
Número de productos importados al año 77 Valor Tubos Ependorf 7
Impuesto Interacción 1,2 PE-Big Dye (KIT) $394.129
Valor Resina en dólares USD$ 160 Capacidad para muestras del PE-Big Dye 400
Dólar USD$ 540 Horas Maquina Termociclador 20
Valor tuvo Ependorf $ 7 Acrilamida 250 ml $19.040
Numero de Bases 582 UREA 1 lt $27.370
Numero de Partidores 23 Persulfato de Amonio 25 gr $5.950
amoniaco (180 ml) $940 Buffer TBE 10x 1 lt $11.305
tetrahydrofurano(THF) (4 lt) $58.816 Número de Lotes 4
acetonitrilo (4 lt) $30.078 Agua destilada 1 lt 53
1-metilimidazol(NMI) (1 lt) $255.255 Sueldo Científico $880.000
diclorometano(DCM) (2,5 lt) $21.347 Numero Minutos Científico 8.448
acido tricolor acético(TCA) (250 gr) $30.080 Número de muestras por gel 10
piridina (1 lt) $110.481 Láser $6.300.000
anhídrido acético(ANH) (1 lt) $32.318 Número de horas por Gel 9
yodo resublinado extra puro (100 gr) $16.898 Valor Watt Hora $0,067755
tetrazol (180 ml) $46.656 Minutos Secretarias 10.560
d A $7252,831169 Minutos Secretarias USAB 2.112
d G $7252,831169 Valor Minuto Secretaria $28,4091
d C $7252,831169 Prom. Pedidos Secuenciación 5
d T $7252,831169 Prom. Pedidos Sintetización 12
Valor Tetrazol en dólares USD$72
Valor d A en dólares USD$8
Valor d G en dólares USD$8
Valor d C en dólares USD$8
Valor d T en dólares USD$8
Número de Lotes USD$8
Sueldo Tecnóloga $250.000
Numero Minutos Tecnóloga 5940
Valor Watt Hora $0,067755
Recarga anual Argón $80.000
Minutos Secretarias 10.560
106
Minutos Secretarias USAB 2.112
Valor Minuto Secretaria $28,409091
2. Planilla de Costos Totales Mensuales de la USAB
Mano de Obra
Costo Empresa
Porcentaje USAB Costo USAB
Sueldo Científico $880.000 50% $440.000
Sueldo Tecnóloga $250.000 100% $250.000
Sueldo Secretaria (2) $600.000 20% $120.000
Total Mano de Obra $ 810.000
Costo de Oportunidad del Capital
Vida Útil Valor BienDep. Anual USAB Dep. Mensual
1 Sintetizador 10 $12.000.000 $1.200.000 $100.000
1 Evaporadizador 10 $4.000.000 $400.000 $33.333
1 Calentador 10 $250.000 $25.000 $2.083
1 Fluorómetro 10 $900.000 $90.000 $7.500
1 Termociclador 10 $2.000.000 $200.000 $16.667
1 Secuenciador 10 $55.000.000 $5.500.000 $458.333
2 Computadores (2) 6 $700.000 $23.333 $1.944
Total Depreciación Maquinarias $78.850.000 $14.970.000Tasa de Oportunidad Anual 20% $14.970.000Costo de Oportunidad Mensual $1.247.500
Materiales Nº Botella ml Reactivos
Duración (días) Costo Botella Factor Costo Mensual
9 180 tetrazol 26 $46.656,00 1,154 $53.841
10 180 amoniaco 90 $940,00 0,333 $313
11 180 80%THF,10%PIR,10%ANH 40 $4.687,76 0,750 $3.516
12 180 16%NMI,84%THF 40 $9.574,59 0,750 $7.181
14 180 3,6gTCA,180ml DCM 6 $1.970,14 5,000 $9.851
15 180 30g I2, 20% PIR, 75%THF 40 $6.612,36 0,750 $4.959
A 500 d A 26 $7.252,83 1,154 $8.370
G 500 d G 25 $7.252,83 1,200 $8.703
C 500 d C 28 $7.252,83 1,071 $7.768
T 500 d T 24 $7.252,83 1,250 $9.066
18 4000 acetonitril 22 $30.080,00 1,364 $41.029
900 Resina - $105.748,83 0,077 $8.107
107
1000 PE-Big Dye (KIT) - $394.129 0,05 $19.706
250 Acrilamida - $19.040 0,12 $2.285
1000 UREA - $27.370 0,072 $1.971
25 Persulfato de Amonio 25 gr - $5.950 0,004 $24
1000 Buffer TBE 10x - $11.305 0,62 $7.009
1000 Agua destilada - $53 5,4 $286
Total Costo Materiales $ 193.985
Otro Insumos
Láser ValorDuración en horas Dep. por hora Dep. Mensual
$6.300.000 15000 $420 $15.120
$ 15.120 Costo Unitario Costo Mensual
Tubos ependorf 7 $462
Puntas 5 $315
Filtros 162 $3.726
Tapas de aluminio 10 $230
Recarga Argón 80000 $6.666,666667
$ 11.400 Gastos Generales Costo Mensual
Electricidad Maquinaria $13.081,32234
Teléfono $8.000
Electricidad Tubos $465,07032
$21.546,39266
Costo Total USAB $2.299.551
Costo Total USAB sin Costo de oportunidad del capital $1.052.051
108
ANEXO 2
Cálculo de los Costos por Actividad y las Tasas de sus Inductores:
Actividad 1 Preparar Sintetizador CientíficoValor Minuto $104,167Total Costo por Partidor $1.041,667
Actividad 2 Preparar Frascosresinas (3 mg por partidor) $352,496costo filtro unitario $162tapas de aluminio $20tubos ependorf $14puntas para la pipeta $5
Costo por Partidor $553,496CientíficoValor Minuto $104,167
Costo por Partidor $2.083,333Total Costo por Partidor $2.636,829
Actividad 3 Maquinado SintetizadorSintetizador Costo $12.000.000Costo Oportunidad $2.400.000Costo Oportunidad mensual $200.000Costo Oportunidad por Hora $445,6328Electricidad $27,1020Argón $9,1324Costo Total por Hora $481,8672Total Costo por Partidor $1.204,6680
Actividad 4 Verificar SintetizaciónCientíficoValor Minuto $104,1667Total Costo por Partidor $3.125,0000
109
Actividad 5 Uso insumos directos
botella ml reactivosDuración (días) costo botella factor costo
9 180 tetrazol 26 $46.656 1,154 $53.841,0210 180 amoniaco 90 $940 0,333 $313,02
11 18080%THF,10%PIR,10%ANH 40 $4.687,758 0,75 $3.515,82
12 180 16%NMI,84%THF 40 $9.574,5888 0,75 $7.180,9414 180 3,6gTCA,180ml DCM 6 $1.970,136 5 $9.850,68
15 18030g I2, 20% PIR, 75%THF 40 $6.612,356 0,75 $4.959,27
500 d A 26 $7.252,83117 1,154 $8.369,77 500 d G 25 $7.252,83117 1,2 $8.703,40 500 d C 28 $7.252,83117 1,071 $7.767,78 500 d T 24 $7.252,83117 1,25 $9.066,04
18 4000 acetonitril 22 $30.080 1,364 $41.029,12 Total $154.596,86 Costo por Base $265,63
Actividad 6 (Síntesis) Maquinado CalentadorCalentador 800 WCosto $250.000 Costo Oportunidad $50.000 Costo Oportunidad mensual $4.166,6667 Costo Oportunidad por Hora $9,284Electricidad $54,204Costo Total por Hora $63,488Costo por Partidor $507,9041
Actividad 7 Programar EvaporizadorCientíficoValor Minuto $104,1667Costo por Lote $1.041,6667
Actividad 8 Maquinado EvaporizadorEvaporizador 400W
110
Costo $4.000.000 Costo Oportunidad $800.000 Costo Oportunidad mensual $66.667 Costo Oportunidad por Hora $148,5443Electricidad $27,1020Costo Total por Hora $175,6463Costo por Lote $526,9388
Actividad 9 Sacar y temperar muestrasTecnólogaValor Minuto $42,0875Costo por Lote $841,7508
Actividad 10 Análisis e Informe de SintetizaciónTecnólogaValor Minuto $42,08754209Costo por Partidor $1262,6263
Actividad 11 Maquinado FluorómetroFluorómetro 400wCosto $900.000Costo Oportunidad $180.000Costo Oportunidad mensual $15.000Costo Oportunidad por Hora $33,422Electricidad $27,102Costo Total por Hora $60,524Costo por Muestra $5,0437
Actividad 12 Cuantificación de Muestras TecnólogaValor Minuto $42,0875Costo por Muestra $336,7003
Actividad 13 Reacción Secuenciación
111
2 Puntas $10Tubos Ependorf $7PE-Big Dye (KIT) $985,3225
Costo por Muestra $1.002,3225TecnólogaValor Minuto $42,0875
Costo por Muestra $126,2626Total Costo por Muestra $1.128,5851
Actividad 14 Maquinado Termociclador Termociclador 400wCosto $2.000.000Costo Oportunidad $400.000Costo Oportunidad mensual $33.333,333Costo Oportunidad por Hora $74,272Electricidad $27,102Total Costo por Hora $101,3741 Costo por Lote $506,8707
Actividad 15 Preparar Gel y vidrio Descripción Costo / Botella Cantidad/Gel Costo / Gel Acrilamida 250 ml $19.040 7,5 ml $571,2 UREA 1 lt $27.370 18 ml $492,66 Persulfato de Amonio 25 gr $5.950 0,025 gr $5,95 Buffer TBE 10x 1 lt $11.305 5 ml $56,525
Total Insumos por Lote $1.126,335Tecnóloga Valor Minuto $42,08754209
Costo por Lote $1.767,67677Total Costo por Lote $2.894,01177
Actividad 6 (Secuenciación)
Maquinado Calentador
(sólo para ver su costo aquí)
Costo Total por Hora $63,488 Costo por Lote $15,8720
Actividad 16 Preparar Secuenciador Agua destilada $71,55Buffer TBE 10x 150 ml $1.695,75
Costo por Lote $1.767,3
112
CientíficoValor Minuto $104,1667
Costo por Lote $4.166,667Total Costo por Lote $5.933,967
Actividad 17 Maquinado Secuenciador SecuenciadorCosto $55.000.000Costo Oportunidad $11.000.000
Costo Oportunidad mensual$916.666,666
7Costo Oportunidad por Hora $2.042,48366Electricidad $54,204LáserCosto $6.300.000 Total Horas de uso $15.000 Costo Oportunidad $420 Costo por Hora $420Total Costo por Hora $2.516,688 Costo por Lote $22.650,18894
Actividad 18 Análisis e Informe de SecuenciaciónTecnólogaValor Minuto $42,088Costo por Muestra $841,751
Actividad 19 Gestionar Pedidos SecretariasValor Minuto $28,40909091Costo por Pedido $142,04545
113
ANEXO 3
Cálculo de la capacidad ociosa de la USAB:
Sueldo Minutos Valor Minuto
Tecnóloga $ 250.000 5940 $42,08754
Tiempos Secuenciación: Minutos / Tipo Costo / TipoNumero / Tipo Promedio Mensual
Por muestra 31 $1.304,713805 22 $28.704
Por Lote 42 $1.767,676768 4 $7.071
Total Mensual Ocupado 850 $3.072,390572 $35.774
Tiempos Sintetización: Minutos / Tipo Costo / TipoNumero / Tipo Promedio Mensual
Por Partidor 30 $1.262,626263 23 $29.040
Por Lote 20 $841,7508418 8 $6.734
Total Mensual Ocupado 850 $2.104,377104 $35.774
RESUMEN
TECNOLOGA Minutos CostoImputados a Productos 1700 $ 71.549
Capacidad Ociosa 4240 $ 178.451
Sueldo Minutos Valor Minuto
Científico $ 880.000 8448 $104,16667
Tiempos Secuenciación: Minutos Costo / TipoNumero / Tipo Promedio Mensual
Por muestra 0 0 20 $0
Por Lote 40 $4.166,666667 4 $16.667
160 $4.166,666667 $16.667
Tiempos Sintetización: Minutos / Tipo Costo / TipoNumero / Tipo Promedio Mensual
Por Partidor 60 $6.250 23 $143.750
Por Lote 10 $1.041,666667 8 $8.333
Total Mensual Ocupado 1460 $7.291,666667 $152.083
RESUMEN CIENTIFICO Minutos CostoImputados a Productos 1620 $ 168.750
Capacidad Ociosa (1) 6828 $ 711.250Estimado Charlas y Consultas 680 $ 70.833
Capacidad Ociosa (2) 6148 $ 640.417
114
ANEXO 4
Determinación de costos por nivel y producto.
1. Sintetización de Oligonucleótidos
Datos Utilizados
Partidores del mes 23Base del mes 582Lotes del mes 8Prom. Bases x partidor 25,30Prom. Partidores por lote 2,88Precio por base 1200Prom. Precio x partidor 30000
Cálculo de Costos
Código deActividad Jerarquía Inductor
Costo Unitario
por JerarquíaFactor de
ConversiónCosto por
PartidorCosto por Actividad
a1 por partidor $ 1.041,67 $ 1.041,67 1,00 $ 1.041,67 $ 23.958,33a2 por partidor $ 2.636,83 $ 2.636,83 1,00 $ 2.636,83 $ 60.647,08a3 por partidor $ 481,87 $ 602,33 1,00 $ 602,33 $ 13.853,68a4 por partidor $ 3.125,00 $ 3.125,00 1,00 $ 3.125,00 $ 71.875,00a5 por base $ 265,63 $ 265,63 25,30 $ 6.721,60 $ 154.596,86a6 por lote $ 63,49 $ 507,90 0,35 $ 176,66 $ 4.063,23a7 por lote $ 1.041,67 $ 1.041,67 0,35 $ 362,32 $ 8.333,33a8 por lote $ 175,65 $ 526,94 0,35 $ 183,28 $ 4.215,51a9 por lote $ 841,75 $ 841,75 0,35 $ 292,78 $ 6.734,01
a10 por partidor $ 1.262,63 $ 1.262,63 1,00 $ 1.262,63 $ 29.040,40$ 16.405,11 $ 377.317,44
115
2. Sintetización de ADN
Datos Utilizados
Muestras del mes 22Lotes del mes 4Muestras por lote 5,5Precio por Muestra 14000
Cálculo de Costos
Código deActividad Jerarquía Inductor
Costo Unitario
por JerarquíaFactor de
ConversiónCosto por
MuestraCosto por Actividad
a11 por muestra $ 60,52 $ 5,04 1,00 $ 5,04 $ 110,96a12 por muestra $ 336,70 $ 336,70 1,00 $ 336,70 $ 7.407,41a13 por muestra $ 1.128,59 $ 1.128,59 1,00 $ 1.128,59 $ 24.828,87a14 por lote $ 101,37 $ 506,87 0,18 $ 92,16 $ 2.027,48a15 por lote $ 2.894,01 $ 2.894,01 0,18 $ 526,18 $ 11.576,05a6 por lote $ 63,49 $ 15,87 0,18 $ 2,89 $ 63,49
a16 por lote $ 5.933,97 $ 5.933,97 0,18 $ 1.078,90 $ 23.735,87a17 por lote $ 2.516,69 $ 22.650,19 0,18 $ 4.118,22 $ 90.600,76a18 por muestra $ 841,75 $ 841,75 1,00 $ 841,75 $ 18.518,52
$ 8.130,43 $ 178.869,40
116
