OVER DE GRENS »Vakblad over grensoverschrijdend werken en wonen

Over de Grens is een uitgave van Fiscaal up to Date - onderdeel van Rendement Uitgeverij BV Van Godewijckstraat 303311 GX Dordrecht Telefoon: (078) 657 60 64 E-mail: redactiefdfutd.nl

10* jaargang I 12 juli 2019 I nummer 6

In dit nummerHoofdredacteurJ.H.P.M. Raaijmakers RB

Belastingadviseur, Raaijmakers Belasting- advies en Educatie te Den Haag.

RedacteurenMr. Dr. J. van Drongelen

Hoofddocent Sociaal recht Tilburg University Mw. mr. S. Hemmes - van der Kruk

SAS for expats - a part of HBK tax advisers Mr. A.D.M. van Rijs

Docent Sociaal recht Tilburg University Mw. mr. K. Schenkel

Heisterborg International Mw. mr. M.W.F.G. Vervoort

Team Vervoort

DrukPuntscherp

AbonnementenadministratieRendement Uitgeverij BV Postbus 27020 3003 LA Rotterdam Telefoon: (010) 243 39 33 E-mail: infol3rendement.nl

AbonnementenOver de Grens verschijnt 10 keer per jaar. (Proef)abonnementen kunnen ieder moment 'igaan, maar slechts worden beëindigd in­zien uiterlijk twee maanden voor het einde van de abonnements-periode is opgezegd. Zonder of bij niet-tijdige opzegging wordt het abonnement automatisch verlengd met een jaar. Abonnementen worden geacht zakelijk te zijn. Wilt u een particulier abonnement, dan dient u dit binnen één maand na het aangaan van het abonnement aan ons door te geven. Rendement behoudt zich het recht voor om prijzen en inhoud van de algemene voorwaar­den te wijzigen. U kunt de volledige algemene voorwaarden nalezen op www.rendement.nl/av.

ISSN 2210-5611

Rijnvarenden - waar zijn zij verzekerd? 2Heide Broker

Is deze maaltijd loon in natura? 7Anne Arts

Kwalificerende buitenlandse belastingplicht 11Renée Pauli

Hoe België en Nederland de Europese earningsstrippingmaatregel zeer verschillend implementeren 16Thomas Zwaenepoel en Mark Foesenek

Welk loon geldt voor de zeevarende? 20Sottana Wahab en Jutien Blok

België en Luxemburg zoeken naar aanpassing van de"24 dagen-regel” 24Brigitte Lievens

Algemene voorwaarden in een grensoverschrijdende context 28Anne Rensing

Over de Grens Select 31

Dit nummer bevat de artikelen 2019-0076 t/m 2019-0084

Niets uit deze uitgave mag, noch geheel, noch gedeeltelijk, worden overgenomen en/ of vermenigvuldigd zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave uiterste zorg is besteed, aanvaarden de auteur(s), redacteur(en) en uitgever geen aansprakelijk­heid voor eventuele fouten en onvolkomenheden, noch voor de gevolgen hiervan.

© Rendement Uitgeverij BV 2019

www.futd.nl

LinkedPfl fcuuitter # facebook

Nummer 6Pagina 24 12 juli 2019

Brigitte Lievens1

België en Luxemburg zoeken naar aanpassing van de “24 dagen-regel” 2019-0081België en Luxemburg zijn akkoord gegaan onderhandelingen te starten om een aanpassing van de 24dagen-regel te realiseren. Tussen beide landen is veel werkverkeer en er is duidelijke vraag naar meer “tolerantie”.

1. Kadering van het nieuw overleg : aanpassing wenselijk van de regeling in onderling overleg van 16 maart 2015.

In 2015 hebben België en Luxemburg een akkoord gesloten inzake de toepassing van artikel 15 van de Belgisch-Luxemburgse Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van 1 september 1970 (hierna “het Verdrag)2.

Zoals opgenomen in het OESO-modelverdrag bepaalt ook artikel 15, § 1 van het Verdrag dat de arbeidsbeloning die een inwoner van één van de twee Staten ontvangt ter zake van een dienst-betrekking slechts belastbaar zijn in die woon-staat, behalve indien de betrekking wordt uit-geoefend in de andere Staat, de werkstaat. Dat wil zeggen dat voor zover de werkzaamheden in de werkstaat worden uitgeoefend, de daaraan verbonden bezoldigingen daar belastbaar zijn.

Dit staat bekend als het principe van de “fysieke aanwezigheid”. Artikel 15,§1 van het Verdrag laat slechts belastingheffing toe in de werkstaat, voor zover en in de mate dat de werknemer daar fysiek prestaties levert.

De voorwaarde tot fysieke aanwezigheid werd reeds in het verleden, niet enkel door de fiscus bij controles, maar ook door de beide staten als een belangrijke voorwaarde gezien. In 2002, in een avenant aan het Verdrag d.d. 11 december 2002, werd deze fysieke aanwezigheid daarom benadrukt door te stellen dat “een dienstbetrek­king in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend wanneer de werkzaamheid uit hoofde waarvan de lonen, salarissen en andere beloningen worden betaald daadwerkelijk in die

andere Staat wordt uitgeoefend, dit wil zeggen indien de persoon die de dienstbetrekking uit­oefent fysisch aanwezig is in die andere Staat om er die werkzaamheid uit te oefenen.”

Wie vertrouwd is met de werking van de dubbel-belastingverdragen weet dat uit deze voorwaarde voortvloeit dat een werknemer die zijn werk-zaamheden niet fysiek uitvoert in de andere ver-dragsstaat, in principe niet belastbaar kan zijn in deze verdragsstaat.

In geval van werkzaamheden verricht door een inwoner van een verdragsstaat (i.c. België) buiten het grondgebied van de andere verdragsstaat (i.c. Luxemburg), spreekt men van prestaties in “derde landen”.

In verband met prestaties verricht in derde landen blijven er drie mogelijkheden open staan: - ofwel bestaat er een dubbelbelastingverdrag

tussen de woonstaat en het derde land en zijn de voorwaarden tot belastingheffing in dat land vervuld onder dat verdrag,

- ofwel bestaat er een dubbelbelastingverdrag bestaat tussen de woonstaat en het derde land en zijn de voorwaarden tot belasting-heffing in dat land niet vervuld onder dat verdrag, en wordt de woonstaat (i.c. België) bevoegd,

- ofwel bestaat er geen dubbelbelasting verdrag tussen de woonstaat en het derde land en wordt België heffingsbevoegd op grond van het intern recht.

Het is nu net aan deze cruciale voorwaarde van fysieke aanwezigheid dat België en Luxemburg een wijziging hebben aangebracht in 2015. In

Nummer 6 12 juli 2019 Pagina 25

afwijking van de bestaande regels vervat in artikel 15 §1 van het Verdrag ziet de woonstaat af van belastingheffing van arbeidsbeloningen die betrekking hebben werkzaamheden die fysiek niet de andere verdragsstaat hebben plaats-gevonden, maar wel in de woonstaat of in een derde land3.

2. Inhoud van het akkoord van 2015

Basisregel is dat “een inwoner van een overeen­komstsluitende Staat die een betrekking uitoefent in een andere overeenkomstsluitende Staat en die in de loop van een belastbaar tijdperk fysiek aan­wezig is in de eerstgenoemde Staat of in een derde Staat om daar een dienstbetrekking uit te oefenen gedurende een tijdvak of tijdvakken die een totaal van 24 dagen niet te boven gaan, wordt geacht zijn dienstbetrekking daadwerkelijk in de andere Staat uit te oefenen gedurende het gehele belastbare tijdperk”.

Wanneer de 24-dagenlimiet wordt overschreden, vervalt deze uitzonderingsregel of tolerantieregel geheel. De normale verdragsregels komen dan in werking. Een situatie waarbij bijvoorbeeld 10 dagen teveel in een derde land of woonstaat wordt gewerkt, doet de 24 dagen in zijn geheel vervallen.

De regeling heeft betrekking op fysieke aan-wezigheid in de woonstaat of een derde land, waarbij elk onderdeel van een dag, hoe klein ook, moet meegeteld worden als een volledige dag in de evaluatie van het al dan niet over-schrijden van de 24 dagen.

Deze regeling introduceert de facto voor deze maximaal 24 dagen een regeling die bekend staat onder de “headquarters” approach, nl. waarbij men (volgens het algemene principe vervat in artikel 15, §3 van de verdragen) volledige heffingsbevoegdheid geeft aan de staat waar de werkelijke leiding is gelegen van de werkgever. Het bijzondere is dat normaal gezien deze “headquarters approach” enkel van toe-passing is voor de lonen die verband houden met een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip, een luchtvaartuig of een spoor- of wegvoertuig geëxploiteerd in internationaal verkeer of aan boord van een schip in de binnen-vaart in internationaal verkeer.

Een uitbreiding naar andere beroepen en activiteiten dan diegene bedoeld in artikel 15, §3 van de verdragen is meermaals het voorwerp geweest van rechtspraak.

Enkel de Rechtbank van Leuven (13/6/2014)4 kende Duitsland als werkstaat de volledige heffings bevoegdheid over het loon toe, zelfs al was een deel van de prestaties in derde landen uitgeoefend. De daarop volgende rechtspraak was echter negatief en paste het artikel 15 van de respectievelijke verdragen strikt toe door te wijzen op de voorwaarde van fysieke aanwezig-heid (Hof van beroep van Luik, 09/10/20155; Rechtbank Luik, 19/3/20186).

Ook het Hof van Cassatie sprak zich in twee arresten uit “contra” de headquarters approach voor situaties waar het verdragsrechtelijk niet voorzien is (lees: buiten de context van een eventueel artikel 15, §3 in een verdrag). Op 15 oktober 20157 stelde het Hof van Cassatie in twee arresten de voorwaarde van fysieke aan-wezigheid voorop opdat een werkstaat belasting zou kunnen heffen.

Het is daarom van wezenlijk belang geweest dat Luxemburg en België deze 24-dagen ingebed hebben in het Verdrag, daar eenzelfde regel en eenzelfde benadering, zonder verankering in het Verdrag door de rechtspraak niet zou worden toegepast wegens strijdig met het Verdrag.

We noteren verder dat ook de onvoorspelbaar-heid van waar men uiteindelijk zijn belasting zal moeten betalen wegens continue veranderende werkplekken (woonstaat, werkstaat-verdrags-staat, derde landen,…) niet kan inroepen om af te wijken van de regels van de fysieke aanwezig-heid zoals vervat in de dubbelbelasting-verdragen. Zowel het Hof van Justitie8 als het Grondwettelijk Hof9 hebben het principe van de fysieke aanwezigheid naar voor geschoven.

De prejudiciële vraag die aan het Hof van Justitie werd gesteld betrof in deze zelfs het verdrag tussen België en Luxemburg (betreffende inkomstenjaren 2006-2009): “Wanneer artikel 15, § 1, van de tussen België en het Groothertogdom Luxemburg op 17 september 1970 ondertekende overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting aldus wordt uitgelegd dat het is toegestaan de heffingsbevoegdheid van de bronstaat voor de

Nummer 6Pagina 26 12 juli 2019

bezoldigingen van een in België wonende werk­nemer die zijn werkzaamheden voor een Luxemburgse werkgever uitoefent, te beperken naar rato van de op het grondgebied van Luxem­burg uitgeoefende werkzaamheden, het is toege­staan de woonstaat heffingsbevoegdheid toe te kennen voor het saldo van de bezoldigingen voor de buiten het grondgebied van Luxemburg uitgeoefende werkzaamheden, het vereist is dat de werknemer permanent en dagelijks fysiek aan­wezig is op de zetel van zijn werkgever, ook al wordt na een op basis van objectieve en verifieerbare gegevens en met enige soepelheid uitgevoerde rechterlijke toetsing niet betwist dat hij zich geregeld daarnaar begeeft, en van de hoven en rechtbanken wordt verlangd dat zij het bestaan en de omvang van de van dag tot dag in de betrokken Staten uitgeoefende werkzaamheden beoordelen ter bepaling van een percentage van 220 werkdagen, schendt dit artikel dan artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, doordat het een fiscale belemmering vormt waardoor grens overschrijdende werkzaam­heden worden ontmoedigd, alsmede het algemene beginsel van rechtszekerheid, doordat het niet voorziet in een onveranderlijke en betrouwbare vrij­stellingsregeling voor alle bezoldigingen die zijn verkregen door een inwoner van België in loon­dienst van een werkgever met daadwerkelijke bestuurszetel in het Groothertogdom Luxemburg, en deze inwoner het risico loopt van dubbele belasting heffing over het geheel of een deel van zijn inkomsten en wordt onderworpen aan een onvoor­zienbare regeling zonder enige rechtszekerheid?”

Het Hof kwam tot het besluit dat België het Unierecht niet schendt en niet in strijd handelt met het vrije verkeer van werknemers wanneer het de vrijstelling voor bezoldigingen betaald door een Luxemburgse werkgever afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de activiteiten waarvoor dat loon betaald wordt, ook daad-werkelijk aldaar werden uitgeoefend.

Deze rechtspraak is het bewijs dat deze problematiek reeds langer speelt. Het moet gezegd dat België en Luxemburg dit - weliswaar binnen de grens van 24 dagen - grondig hebben aangepakt en voor uitvoering van een wijziging hebben gezorgd via de regeling in onderling overleg van 16 maart 2015. Hoger werd reeds vermeld dat deze “verdragsverankering” essentieel is in de uitvoering van het akkoord.

Alle recente rechtspraak ziet immers toe op de strikte toepassing van de bepalingen van 15 van de dubbelbelastingverdragen en de noodzaak tot het voldoen aan de voorwaarde van fysieke aanwezigheid wil de werkstaat-verdragsstaat heffingsbevoegdheid krijgen (die zonder de fysieke aanwezigheid normaliter toekomt aan de woonstaat).

3. Nieuwe aanpassing?

België en Luxemburg zoeken al een tijdje naar een aanpassing van deze regeling, daar er geoordeeld wordt vanuit de praktijk dat 24 dagen een te lage grens is. Er is tussen beide landen zeer veel woon-werkverkeer (ongeveer 45.000 Belgen werken in Luxemburg) en er is een duidelijke vraag naar meer “tolerantie”.

Meer en meer werken mensen mobiel, van thuis of in co-working-plaatsen om lastige files en verplaatsingen te vermijden. Zeker met een aan-tal dagen thuiswerk wordt de grens van 24 dagen waarin men in de woonstaat of derde land mag werken, als te laag aanzien.

In oktober 2018 gingen er geruchten dat de regeling zou aangepast worden naar 69 dagen, doch daar werd toen niets meer over vernomen.In mei 2019 werd er een princiepsakkoord ondertekend door beide landen, waarbij zij over-eenkomen bereid te zijn (verdrags)onder-handelingen te starten om een verhoging tot 48 dagen te realiseren10.

Het zal nog wel even duren eer de aanpassing in werking treedt, maar het zal de fiscale compliance van de vele grensarbeiders in de regio vergemakkelijken en de belastingdruk, voor een aantal van hen, verlagen.

4. Gevolgen voor sociale zekerheid?De aangekondigde grens van 48 dagen vertegen-woordigt gemiddeld 22% van de totale werktijd (voor een berekening op een totaal van 220 werkdagen).

In de hypothese dat een Belgisch inwoner in Luxemburg werkt en daar sociaal verzekerd is, mag hij zelfs de volledige 48 dagen thuis (in België) werken zonder dat dit invloed heeft op zijn Luxemburgse sociale zekerheids aansluiting.

Nummer 6 12 juli 2019 Pagina 27

Immers, hij werkt minder dan 25% van zijn normale arbeidstijd in zijn woonstaat.11

De E.U. Verordening 883/2004 stelt dat wanneer een werknemer in loondienst geen substantieel gedeelte van zijn werkzaamheden (begroot op 25%) verricht in de lidstaat waar hij woont, dan de wetgeving van de lidstaat waar de zetel of vestigingsplaats van de werkgever zich bevindt (indien hij/zij in dienst is bij één onderneming of werkgever) van toepassing is.

De keuze voor een nieuwe grens van 48 dagen is daarom – minstens vanuit het sociale-zekerheidsrecht-perspectief - een goed keuze. Een hoger aantal dagen tijdens dewelke men in de woonstaat zou kunnen werken, terwijl men toch belast blijft in de andere verdragsstaat zou fiscaal kunnen gunstig zijn12, doch indien het een effect zou hebben op de bevoegd lidstaat voor sociale zekerheid, dan lijkt ons dat niet wenselijk.

We kijken alvast uit naar de dag dat de nieuwe regeling (laten we deze nu reeds de “48-dagen

regel“ dopen) formeel bekend gemaakt wordt en in werking treedt.Noten:1. Counsel, Mythra Advocaten, Aalst.2. Dit akkoord werd gesloten op grond van de onderling overleg-

procedure van art. 25, § 3 van het Verdrag.3. Het akkoord is van toepassing voor werknemersbeloningen van

belastbare tijdperken die aanvangen op 1 januari 2015.4. Fiscoloog Internationaal, 371, 31.10.2014, p.6.5. HvB Luik, 9 oktober 2015, N° 2013/RG/1093, https://gcloudbelgium.

sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/ income-taxes/jurisprudence/conventions-préventives-de-la-double-impositi-on/62bfc935-6ff4-4544-ad75-80ebd78d7f83?highlight=09.10.2015.

6. Rb. Luik, 19 maart 2018; rolnr : 11/2766/A, 11/6498/A (www.monkey.be).7. Cass. 15 oktober 2015, N° F.13.0120.N , https://gcloudbelgium.

sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/ income-taxes/jurisprudence/national-jurisprudence/jurisprudence -personal-income-tax/7f652c8a-7977-481f-965d-d5eb81156d1f?-highlight=15.10.2015.

Cass. 15 oktober 2015, N° F.14.0083.N, https://gcloudbelgium. sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/ income-taxes/jurisprudence/national-jurisprudence/ jurisprudence- personal-income-tax/f434b629-9498-4c24-a432-99e17cd13507? highlight=15.10.2015.

8. HvJ, 24 oktober 2018 - zaak C-602/17; ECLI:EU:C:2019:856.9. GwH, 29 november 2018, nr. 163/2018; https://www.const-court.be/

public/n/2018/2018-163n.pdf.10. Meer informatie te vinden op https://paperjam.lu/article/vers-

nouveaux-droits-frontalie.11. Dit in de veronderstelling dat deze Belgische dagen ook minder dan

25% van zijn loon uitmaken.12. Dit is zeker het geval voor Belgische inwoners die in Luxemburg

werken wegens lagere belastingdruk dan in België.